2009

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES

que incluye el texto completo de la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio de la Norma Internacional de Informacin Financiera para las Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009 con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluacin y casos prcticos

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que incluye el texto completo de la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio de la Norma Internacional de Informacin Financiera para las Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009 con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluacin y casos prcticos

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Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin IFRS. No ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). El material de formacin est diseado para asistir a los formadores en la implementacin y la aplicacin consistente de la NIIF para las PYMES. Para obtener ms informacin sobre la iniciativa educativa de NIIF, visite: http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. Fundacin IFRS 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Correo electrnico: [email protected] Web: www.ifrs.org Copyright 2012 Fundacin IFRS Derecho de uso A pesar de que la Fundacin IFRS lo anima a que utilice este material de formacin, en su totalidad o en parte, para fines educativos, usted lo debe hacer en conformidad con los trminos de propiedad intelectual que se detallan a continuacin. Cabe mencionar que el uso de este mdulo de material de formacin no implica pago de gasto alguno. Aviso sobre la propiedad intelectual Todos los derechos, incluido el de propiedad intelectual, en el contenido de este mdulo de material de formacin son propiedad o estn bajo control de la Fundacin IFRS. Salvo que reproduzca el mdulo en su totalidad o en parte para usarlo como un documento independiente, no debe usar o reproducir, ni permitir que nadie ms use o reproduzca, cualquier marca registrada que aparezca impresa o incluida en el material de formacin. Para aclarar cualquier duda, no debe usar ni reproducir ninguna marca registrada que aparezca impresa o incluida en el material de formacin si usted est usando todos o parte de los materiales de formacin para incorporarlos en su propia documentacin. Estas marcas registradas incluyen, a ttulo enunciativo, los nombres y los logotipos del IASB y la Fundacin IFRS. Cuando copie cualquier extracto, en su totalidad o en parte, de un mdulo del material de formacin de la Fundacin IFRS, debe asegurarse de que su documentacin incluya un reconocimiento de la propiedad intelectual que indique que la Fundacin IFRS es la fuente de su material de formacin. Debe asegurarse de que cualquier extracto que copie del material de formacin de la Fundacin IFRS sea reproducido con exactitud y no se lo utilice en un contexto que derive en una interpretacin errnea. Para cualquier otro uso propuesto de los materiales de formacin de la Fundacin IFRS se necesitar una autorizacin por escrito. Para consultar las cuestiones relativas a los derechos de propiedad y copia, dirigirse a: IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Correo electrnico: [email protected] Web: www.ifrs.org La Fundacin IFRS, los autores y los editores no aceptan responsabilidad alguna por las prdidas que se puedan causar a las personas que acten o se abstengan de actuar basndose en el material incluido en esta publicacin, ya sea que se haya causado esta prdida por negligencia o por otra causa. La traduccin al espaol del Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES incluida en esta publicacin no ha sido aprobada por un comit de revisin nombrado por la Fundacin IFRS. La traduccin al espaol es propiedad intelectual de la Fundacin IFRS.

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ndice
INTRODUCCIN __________________________________________________________ Objetivos de aprendizaje ____________________________________________________ NIIF para las PYMES _______________________________________________________ Introduccin a los requerimientos _____________________________________________ 1 1 2 2

REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS ____________________________________________ 4 Alcance de esta seccin_____________________________________________________ 4 Clasificacin de un instrumento como pasivo o patrimonio __________________________ 7 Emisin inicial de acciones u otros instrumentos de patrimonio _____________________ 15 Ventas de opciones, derechos y certificados de opciones para compra de acciones (warrants) ________________________________ 21 Capitalizacin de ganancias o emisiones gratuitas y divisin de acciones _____________ 23 Deuda convertible o instrumentos financieros compuestos similares _________________ 25 Acciones propias en cartera _________________________________________________ 30 Distribuciones a los propietarios _____________________________________________ 31 Participaciones no controladoras y transacciones en acciones de una subsidiaria consolidada _________________________ 34 Apndice de la Seccin 22 Ejemplo de la contabilizacin de deuda convertible por parte del emisor _________________________ 41 ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS __________________________ 44 COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 45 PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 46 PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ Caso prctico 1 __________________________________________________________ Respuesta al caso prctico 1 ________________________________________________ Caso prctico 2 __________________________________________________________ Respuesta al caso prctico 2 ________________________________________________ 51 51 53 55 56

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin IFRS y no ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Los requerimientos contables pertinentes a las pequeas y medianas entidades (PYMES) se establecen en la Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) para las PYMES, publicada por el IASB en julio de 2009.

INTRODUCCIN
Este mdulo se centra en los principios para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y en la contabilizacin de los instrumentos de patrimonio emitidos para individuos y otras partes que actan en calidad de inversores en instrumentos de patrimonio (es decir, en calidad de propietarios). Este mdulo le presenta el tema al aprendiz, lo gua a travs del texto oficial, facilita el entendimiento de los requerimientos a travs de ejemplos y especifica juicios profesionales esenciales que se necesitan para aplicar la Seccin 22. Adems, el mdulo incluye preguntas diseadas para analizar el conocimiento del aprendiz acerca de los requerimientos y casos prcticos para desarrollar la habilidad del aprendiz en la clasificacin de instrumentos financieros como pasivos o patrimonio, y en la contabilizacin de instrumentos de patrimonio emitidos para los inversores.

Objetivos de aprendizaje
Al momento de concretar exitosamente este mdulo, usted debe conocer los requerimientos para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar instrumentos de patrimonio emitidos para las partes que actan en calidad de inversores de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Adems, mediante la realizacin de casos prcticos que simulan aspectos de aplicacin real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para poner en prctica dichos requerimientos. En el contexto de la Seccin 22 de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente:

identificar si un instrumento financiero se encuentra dentro del alcance de la Seccin 22; clasificar los instrumentos financieros emitidos por una entidad como pasivos o como patrimonio; contabilizar los instrumentos de patrimonio emitidos para las partes que actan en calidad de inversores en instrumentos de patrimonio; contabilizar las emisiones de patrimonio por medio de ventas de opciones, derechos, certificados de opciones para compra de acciones (warrants) y transacciones similares; identificar instrumentos con opcin de venta e instrumentos que imponen a la entidad una obligacin de entregar una participacin proporcional de los activos netos solo en el momento de la liquidacin, los que deben clasificarse como patrimonio (se especifican algunas excepciones); identificar instrumentos financieros compuestos (por ejemplo, instrumentos convertibles) y distribuir los importes entre el componente del pasivo y el componente de patrimonio de dichos instrumentos; contabilizar acciones propias en cartera; medir y contabilizar dividendos distintos al efectivo, y contabilizar los cambios en la participacin controladora de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a la prdida de control.
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

NIIF para las PYMES

Es necesario distinguir entre la NIIF para las PYMES (requerimientos obligatorios) y el resto del material que se publica en conjunto. A los requerimientos obligatorios se adjunta el siguiente material de carcter no obligatorio:

los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES; la opinin en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicacin de la NIIF para las PYMES; un prlogo, que brinda una introduccin general a la NIIF para las PYMES y explica su propsito, estructura y autoridad, y una gua de implementacin, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de comprobacin de la informacin a revelar.

En la NIIF para las PYMES, el Glosario es parte de los requerimientos obligatorios. En la NIIF para las PYMES, hay apndices en la Seccin 21 Provisiones y Contingencias, la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio, y la Seccin 23 Ingreso de Actividades Ordinarias. Estos apndices son guas sin carcter obligatorio.

Introduccin a los requerimientos

El objetivo de los estados financieros con propsito de informacin general de una pequea o mediana entidad es proporcionar informacin sobre la situacin financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad que sea til para la toma de decisiones econmicas de una gama amplia de usuarios (por ejemplo, inversores, prestamistas y otros acreedores actuales y potenciales) que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades especficas de informacin. El objetivo de la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio es establecer los principios para clasificar los instrumentos financieros emitidos por una entidad como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar los instrumentos de patrimonio emitidos para las partes que actan en calidad de propietarios. Patrimonio es la participacin residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Un pasivo es una obligacin presente de la entidad, surgida a raz de sucesos pasados, a su vencimiento, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos. La Seccin 22 establece una excepcin para los instrumentos con opcin de venta y los instrumentos que imponen a la entidad una obligacin de entregar una participacin proporcional de los activos netos solo en el momento de la liquidacin. Tales instrumentos se clasificarn como instrumentos de patrimonio solo si estn subordinados a todas las dems clases de instrumentos y satisfacen criterios especficos. Sin esta excepcin, dichos instrumentos seran pasivos. Una emisin de acciones o de otros instrumentos de patrimonio, como opciones o certificados de opciones para compra de acciones (warrants), se reconocer como patrimonio cuando otra parte est obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a cambio de estos instrumentos. Los instrumentos de patrimonio se miden al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de los costos directos de emisin de los instrumentos. Si se aplaza el
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

pago, se tiene en cuenta el valor en el tiempo del dinero si su efecto es significativo. La capitalizacin de ganancias o emisiones gratuitas (dividendos en forma de acciones), as como las divisiones de acciones no generan cambios en el patrimonio total. Estas transacciones se reconocern mediante la reclasificacin de los importes dentro del patrimonio de acuerdo con las leyes de las jurisdicciones pertinentes. El importe recibido por la emisin de un instrumento financiero compuesto se distribuye entre los componentes de pasivo y de patrimonio. En primer lugar, se mide el componente de pasivo al valor razonable de un pasivo similar que no tenga una opcin de conversin o un componente de patrimonio asociado similar, y luego se asigna el importe residual al componente de patrimonio. Las acciones propias en cartera (es decir, cuando una entidad compra sus propios instrumentos de patrimonio) se miden al valor razonable de la contraprestacin pagada. Las acciones propias en cartera se clasifican como patrimonio (no como activos) y se deducen del patrimonio. Por la compra, venta, emisin o cancelacin de acciones propias en cartera, no se reconocer ninguna ganancia o prdida en el resultado del periodo. Los cambios en la participacin controladora de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a la prdida de control son transacciones entre los propietarios. Por ello, no se reconocern prdidas ni ganancias por tales transacciones.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS
Los contenidos de la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio de la NIIF para las PYMES se detallan a continuacin y se encuentran sombreados en gris. Los trminos definidos en el Glosario de la NIIF para las PYMES tambin forman parte de los requerimientos. Estos trminos estn en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Seccin 22. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS no estn sombreados. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.

Alcance de esta seccin

22.1 Esta Seccin establece los principios para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y trata la contabilizacin de los instrumentos de patrimonio emitidos para individuos u otras partes que actan en calidad de inversores en instrumentos de patrimonio (es decir, en calidad de propietarios). La Seccin 26 Pagos Basados en Acciones trata la contabilizacin de una transaccin en la que la entidad recibe bienes o servicios de empleados y de otros proveedores que actan en calidad de proveedores de bienes y servicios (incluidos los servicios a los empleados) como contraprestacin por los instrumentos de patrimonio (incluidas las acciones u opciones sobre acciones).

Notas
Un instrumento financiero es cualquier contrato que d lugar a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad. Esta seccin no se aplica al tenedor del activo financiero. Es importante observar la diferencia entre la Seccin 22 y la Seccin 26 Pagos Basados en Acciones. La Seccin 26 especifica los requerimientos contables y de informacin para los instrumentos financieros que se emiten para proveedores de bienes y servicios, incluidos los empleados, en contraprestacin por tales bienes y servicios. Las notas a continuacin explican con ms detalle lo contemplado por la Seccin 22.

Clasificacin de instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio La Seccin 22 exige que el emisor de un instrumento financiero lo clasifique, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo financiero o como patrimonio, de conformidad con la esencia econmica del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero y de patrimonio de la NIIF para las PYMES. Por ejemplo, algunos instrumentos como las acciones preferentes con obligacin de rescate, pueden tener la forma legal de patrimonio, pero de acuerdo con la NIIF para las PYMES, se clasifican como pasivos. La distincin entre patrimonio y pasivo suele ser de suma importancia para las entidades, dado que influye porque los intereses, dividendos, prdidas y ganancias sobre dichos instrumentos se reconozcan en patrimonio (es decir, como una distribucin de patrimonio o adicin a este) o se incluyan en el resultado del periodo (vanse las notas del prrafo 22.3). Esta distincin tambin influir en los coeficientes de endeudamiento (apalancamiento) y solvencia, que pueden derivar en el incumplimiento de convenios de deuda y ser importantes si la ley exige a la compaa mantener un cierto nivel de patrimonio.
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Contabilizacin de instrumentos de patrimonio emitidos para las partes que actan en calidad de propietarios La Seccin 22 contempla el tratamiento contable de los instrumentos de patrimonio que son emitidos para individuos u otras partes que actan en calidad de inversores en instrumentos de patrimonio (es decir, en calidad de propietarios), por ejemplo, las aportaciones de capital, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de patrimonio y los dividendos. La NIIF para las PYMES define a los propietarios como tenedores de instrumentos clasificados como patrimonio. Por consiguiente, un propietario en una entidad es toda aquella parte que tenga un instrumento en dicha entidad al que esta clasifique como patrimonio. Propietario no hace referencia al propietario legal ni a la parte controladora de una entidad. El patrimonio incluye el capital aportado por los propietarios de la entidad y otros importes atribuibles a estos (por ejemplo, ganancias acumuladas). Las distintas categoras de patrimonio difieren segn la naturaleza de la organizacin, por ejemplo, si la entidad es una empresa unipersonal, una sociedad o una compaa. Las categoras tambin pueden diferir segn los requerimientos legales y de otro tipo de las distintas jurisdicciones. Por lo general, en las empresas unipersonales y sociedades, no existe casi la necesidad de distinguir entre el capital aportado y las ganancias acumuladas en el negocio a los fines de inversin. Cualquier distincin que se realice dentro del patrimonio depender generalmente de la preferencia del empresario individual o del acuerdo de sociedad. Pueden existir requerimientos legales, pero estos suelen ser mucho menos restrictivos que los que rigen a las compaas y ms especficos a la organizacin. Por este motivo, este mdulo se centra en los requerimientos ms estandarizados de las compaas. La constitucin de compaas suele estar regida por la legislacin y suele haber una clara distincin entre el capital aportado y las ganancias acumuladas en el negocio. La NIIF para las PYMES no especifica categoras particulares de patrimonio. Por consiguiente, la Seccin 22 solo especifica los requerimientos generales para contabilizar el patrimonio de una entidad. Nota: A lo largo de este mdulo, se presentan muchos ejemplos sobre la contabilizacin de transacciones de patrimonio con partes que actan en calidad de propietarios. Dichos ejemplos ilustran mtodos comunes de contabilizar estas transacciones dentro de patrimonio, que tambin cumplen con los requerimientos de esta seccin. No obstante, la entidad deber cumplir con los requerimientos legales de su jurisdiccin adems de los que establece la Seccin 22. Esto puede implicar, por ejemplo, el reconocimiento de diferentes reservas que no se clasifiquen del mismo modo que las presentadas en los ejemplos que siguen. Las jurisdicciones pueden especificar requerimientos particulares para categorizar el patrimonio en una serie de reservas y puede limitar el uso de reservas especficas en determinadas circunstancias. Por ejemplo, puede haber restricciones con respecto a qu reservas se pueden utilizar para pagar dividendos.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Contabilizacin de los cambios en la participacin de una controladora que no den lugar a la prdida de control Los cambios en la participacin controladora de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a una prdida de control se tratarn como transacciones de patrimonio con los propietarios y no se reconocern prdidas ni ganancias (vase el prrafo 22.19).

Definicin: patrimonio En la NIIF para las PYMES, patrimonio es la participacin residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.

Definicin: pasivo financiero En la NIIF para las PYMES, un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea: (a) una obligacin contractual: (i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, (ii) o de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad; (b) o un contrato que ser o puede ser liquidado con instrumentos de patrimonio propio de la entidad y: (i) segn el cual la entidad est o puede estar obligada a entregar una cantidad variable de instrumentos de patrimonio propio, (ii) o que ser o podr ser liquidado mediante una forma distinta al intercambio de un importe fijo de efectivo, o de otro activo financiero, por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. A estos efectos, los instrumentos de patrimonio propio de la entidad a que se ha hecho referencia, tampoco podrn ser instrumentos que, en s mismos, sean contratos para recibir o entregar en el futuro instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Nota: La parte (b) de la definicin de pasivo financiero se estableci en relacin con la clasificacin de ciertos instrumentos financieros complejos y es poco probable que sea pertinente a la mayora de las entidades que realizan transacciones simples. El Mdulo 11 Instrumentos Financieros Bsicos y el Mdulo 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros contienen ms detalles sobre la aplicacin de la definicin de pasivo financiero.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Ejemplos: Actuar en calidad de propietario
Ej 1 El 1 de enero de 20X1, el accionista controlador de la PYME A aporta una suma en efectivo de 50 000 u.m. (1) y una propiedad con un valor razonable de 50 000 u.m. a la PYME A. El accionista controlador est actuando en calidad de propietario de la PYME A. La aportacin tanto de efectivo como de la propiedad se encuentra dentro del alcance de la Seccin 22. 22.2 Esta Seccin se aplicar cuando se clasifiquen todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a: (a) las participaciones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen de acuerdo con la Seccin 9 Estados Financieros Consolidados y Separados, la Seccin 14 Inversiones en Asociadas o la Seccin 15 Inversiones en Negocios Conjuntos; los derechos y las obligaciones de los empleadores derivados de planes de beneficios a los empleados, a los que se aplique la Seccin 28 Beneficios a los Empleados; los contratos por contraprestaciones contingentes en una combinacin de negocios (vase la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala). Esta exencin se aplicar solo a la adquirente; y los instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en acciones a los que se aplica la Seccin 26, excepto por lo dispuesto en los prrafos 22.3 a 22.6, que sern de aplicacin a las acciones propias en cartera adquiridas, vendidas, emitidas o liquidadas que tengan relacin con planes de opciones sobre acciones para los empleados, planes de compra de acciones para los empleados y todos los dems acuerdos con pagos basados en acciones.

(b)

(c)

(d)

Notas
Los principios generales de clasificacin establecidos en la Seccin 22 no se aplican a los instrumentos financieros especificados en el prrafo 22.2. Tales instrumentos financieros se especifican en otras secciones de la NIIF para las PYMES.

Clasificacin de un instrumento como pasivo o patrimonio

22.3 Patrimonio es la participacin residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Un pasivo es una obligacin presente de la entidad, surgida a raz de sucesos pasados, a su vencimiento, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos. El patrimonio incluye las inversiones hechas por los propietarios de la entidad, ms los incrementos de esas inversiones, ganados a travs de operaciones rentables y conservados para el uso en las operaciones de la entidad, menos las reducciones de las inversiones de los propietarios como resultado de operaciones no rentables y las distribuciones a los propietarios.

En este ejemplo, y en todos los dems ejemplos de este mdulo, los importes monetarios se denominan en unidades monetarias (u.m.).
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Notas
La Seccin 22 exige que el emisor de un instrumento financiero lo clasifique en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo financiero o como un instrumento de patrimonio, de conformidad con la esencia econmica del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero y de patrimonio. Tras la clasificacin de acuerdo con la Seccin 22, se aplican los siguientes requerimientos: La Seccin 11 y 12 abordan el tratamiento contable de los pasivos financieros. Los intereses, dividendos y prdidas y ganancias relativas a un instrumento financiero o a un componente de este que sea un pasivo financiero se reconocern en el resultado del ejercicio. Los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su totalidad como pasivos financieros, se reconocern como gastos de la misma forma que los intereses de una obligacin. De manera semejante, las prdidas y ganancias asociadas a rescates o a la refinanciacin de pasivos financieros se reconocern en el resultado del periodo. Los cambios en el valor razonable de pasivos financieros en particular se reconocern en el resultado del periodo correspondiente a los cambios. La Seccin 22 aborda el tratamiento contable de los instrumentos de patrimonio. Las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio reducen el patrimonio de forma directa. Por consiguiente, los dividendos, rescates o la refinanciacin de los instrumentos de patrimonio se reconocern como cambios en patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocern en los estados financieros.

Cuando el emisor determine que el instrumento financiero puede ser un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, ser un instrumento de patrimonio si, y solo si, el instrumento no cumple la definicin de pasivo financiero. Algunas consideraciones al realizar la evaluacin Un elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio es la existencia de una obligacin contractual del emisor, ya sea de entregar efectivo u otro activo financiero al tenedor, o de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Si una entidad no tiene un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero para liquidar una obligacin contractual, la obligacin cumplir la definicin de pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con la excepcin del prrafo 22.4. La clasificacin adecuada ser determinada por la entidad al momento del reconocimiento inicial. La entidad deber tener en cuenta todos los trminos y las condiciones acordados entre ella (y sus subsidiarias consolidadas, si las hubiere) y los tenedores de los instrumentos. Las entidades debern distinguir entre aquellos casos en los que la entidad carezca, en trminos contractuales, de discrecin para decidir sobre el pago de efectivo u otros activos financieros, y aquellos en los que, de no efectuarse el pago, surgen otras consecuencias. Aun cuando la entidad tenga previsto entregar efectivo u otros activos financieros al tenedor del instrumento, si no existe la obligacin contractual de hacerlo, el instrumento no ser un pasivo financiero. Adems, la posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligacin cuando tenga la obligacin contractual de hacerlo, por ejemplo, debido a la necesidad de obtener la aprobacin del pago de parte de una autoridad reguladora o por falta de fondos o ganancias, no niega existencia de la obligacin contractual.
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

El capital en acciones puede recibirse en diferentes formas. Si las distribuciones a los accionistas se realizan a discrecin del emisor (aunque sean acumulativas) y no existe el requerimiento de rescatar las acciones, tales acciones sern instrumentos de patrimonio. La clasificacin de acciones ordinarias emitidas como pasivos financieros o instrumentos de patrimonio no se ver afectada a causa de, por ejemplo: una historia de distribuciones efectivamente realizadas; una intencin de hacer distribuciones en el futuro, o el importe de las reservas del emisor o de los resultados del periodo.

Ejemplos: Clasificacin de instrumentos financieros como patrimonio o pasivos financieros

Ej 2 La PYME A emite acciones ordinarias. Los accionistas tienen derecho a una participacin proporcional en todos los dividendos y dems distribuciones de la entidad. Los dividendos son discrecionales. La PYME A no tiene la obligacin contractual de realizar distribuciones de dividendos ni de rescatar las acciones (es decir, no se le puede exigir que entregue efectivo u otro activo financiero a los accionistas). Las acciones ordinarias se clasifican como patrimonio. Ej 3 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 2, excepto que, debido a los requerimientos legales de su jurisdiccin, la PYME A debe pagar un dividendo anual de al menos el 10 por ciento del valor a la par de sus acciones emitidas. La PYME A tiene la obligacin contractual de realizar distribuciones de dividendos (es decir, debe entregar efectivo u otro activo financiero a los accionistas y, por consiguiente, no tiene el derecho incondicional de evitar dicho pago). Las acciones ordinarias son pasivos financieros que se contabilizan segn lo establecido en la Seccin 11 y 12. Ej 4 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 2, pero en este caso, en la jurisdiccin de la PYME A, no se pagan impuestos por las ganancias distribuidas inferiores a 100 000 u.m. A todas las ganancias no distribuidas y a las ganancias distribuidas que superen las 100 000 u.m., se aplica una tasa impositiva del 50 por ciento. Por consiguiente, la PYME A siempre planea realizar pagos de dividendos de, al menos, 100 000 u.m. en vista de los incentivos fiscales significativos. Independientemente de la intencin de la PYME A y de la probabilidad de que la entidad realice pagos de dividendos, no existe la obligacin contractual de entregar efectivo (u otros activos financieros) a los accionistas. Las acciones ordinarias se clasifican como patrimonio. Ej 5 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 2. Sin embargo, en este ejemplo, la PYME A debe rescatar las acciones por el valor a la par, en caso de una oferta pblica inicial (OPI). La PYME puede decidir, a discrecin, iniciar o no una OPI. Dado que la PYME A puede decidir, a discrecin, iniciar o no una OPI, puede evitar el rescate de las acciones evitando la OPI. Las acciones ordinarias se clasifican como patrimonio.

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Ej 6 La PYME A tiene 100 000 acciones preferentes emitidas, todas en manos de inversores institucionales. Las acciones preferentes deben ser rescatadas por efectivo a los cinco aos de la fecha de emisin o en la fecha en que la PYME A inicie una OPI, el plazo que sea ms breve. La PYME puede decidir, a discrecin, iniciar o no una OPI. La PYME A tiene la obligacin contractual de entregar efectivo a sus accionistas preferentes en una fecha especificada (es decir, cinco aos despus de la fecha de emisin de las acciones preferentes) o en la fecha de inicio de una OPI, el plazo que sea ms breve. Dado que la PYME A no puede evitar el rescate de las acciones preferentes, tales acciones se clasifican como pasivos financieros y se contabilizan de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Ej 7 La PYME A emite acciones preferentes con obligacin de rescate a la par 30 aos ms tarde. Los dividendos son discrecionales. Existe la obligacin contractual de entregar efectivo para reembolsar el principal en un plazo de 30 aos. Dicha obligacin presente es un pasivo. Dado que el pago de dividendos es a discrecin de la PYME A, esta podra evitar el pago de dividendos y, por consiguiente, no son pasivos. La PYME A ha emitido un instrumento financiero compuesto. Al momento del reconocimiento inicial, de acuerdo con el prrafo 22.13, el valor presente del importe a rescatar en efectivo es el componente de pasivo financiero, mientras que el importe residual del producto del rescate es el componente de patrimonio del instrumento financiero compuesto. El componente de pasivo se contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Ej 8 La PYME A emite acciones preferentes que son rescatables a la par a opcin del tenedor. Los dividendos son discrecionales. Existe la obligacin contractual de entregar efectivo para reembolsar el principal a solicitud del tenedor. Dicha obligacin presente es un pasivo. La PYME A no puede evitar el rescate de las acciones. Dado que el pago de dividendos es a discrecin de la PYME A, esta podra evitar el pago de dividendos y, por consiguiente, no son pasivos. La PYME A ha emitido un instrumento financiero compuesto. Al momento del reconocimiento inicial, de acuerdo con el prrafo 22.13, el valor presente del importe a rescatar en efectivo es el componente de pasivo financiero, mientras que el importe residual del producto del rescate es el componente de patrimonio del instrumento financiero compuesto. El componente de pasivo se contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Nota: En los ejemplos 8 y 9, vase la Seccin 22.13 para obtener ms detalles sobre el mtodo para determinar los distintos componentes del instrumento financiero compuesto. Ej 9 La PYME A emite acciones preferentes que son rescatables a la par a opcin de la PYME A. Los dividendos son discrecionales. La PYME A no tiene la obligacin contractual de realizar distribuciones de dividendos ni de rescatar las acciones (es decir, no se le puede exigir que entregue efectivo u otro activo financiero a otra parte). Las acciones preferentes se clasifican como patrimonio. Si la PYME A ejerce su opcin e informa a los accionistas de su intencin de rescate, surgir una obligacin.

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Ej 10 Un accionista otorga un prstamo sin inters a la PYME A. No hay una fecha de vencimiento especificada. No obstante, el accionista puede solicitar el reembolso del prstamo en cualquier momento. El accionista no tiene intencin de exigir el reembolso del prstamo. Existe la obligacin contractual de entregar efectivo debido a la necesidad de reembolsar el principal. Una obligacin contractual que est condicionada a que la contraparte ejercite su derecho ser un pasivo financiero, porque la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo o de otro activo financiero. El prstamo es un pasivo financiero y se contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12.

22.4

Algunos instrumentos financieros que cumplen la definicin de pasivo se clasifican como patrimonio porque representan el inters residual de los activos netos de la entidad: (a) Un instrumento con opcin de venta es un instrumento financiero que proporciona al tenedor el derecho de volver a vender el instrumento al emisor a cambio de efectivo o de otro activo financiero o que el emisor vuelve a rescatar o recomprar automticamente en el momento en que tenga lugar un suceso futuro incierto o la muerte o retiro del tenedor de dicho instrumento. Un instrumento con opcin de venta se clasificar como un instrumento de patrimonio si tiene todas las caractersticas siguientes: (i) Otorga al tenedor el derecho a una participacin proporcional en los activos netos de la entidad en caso de liquidacin de esta. Los activos netos de la entidad son los que se mantienen despus de deducir todos los dems derechos sobre sus activos.

(ii) El instrumento se encuentra en la clase de instrumentos que est subordinada a todas las dems clases de instrumentos. (iii) Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que est subordinada a todas las dems clases de instrumentos tienen caractersticas idnticas. (iv) Adems de la obligacin contractual para el emisor de recomprar o rescatar el instrumento a cambio de efectivo o de otro activo financiero, el instrumento no incluye ninguna obligacin contractual de entregar a otra entidad efectivo u otro activo financiero, ni de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad, y no constituye un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad. (v) Los flujos de efectivo totales esperados atribuibles al instrumento a lo largo de su vida se basan sustancialmente en los resultados, en el cambio en los activos netos reconocidos o en el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida del instrumento (excluyendo cualesquiera efectos del instrumento). (b) Los instrumentos, o componentes de instrumentos, que estn subordinados a todas las dems clases de instrumentos se clasifican como patrimonio si imponen a la entidad una obligacin de entregar a terceros una participacin proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidacin.

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Notas
Dado que el instrumento con opcin de venta contiene la obligacin contractual para el emisor de entregar efectivo u otro activo financiero al tenedor, estos instrumentos se clasificarn como pasivos financieros de acuerdo con los requerimientos de la Seccin 22. No obstante, dado que representan la participacin residual en los activos netos de la entidad, los instrumentos con opcin de venta que satisfagan todos los criterios del prrafo 22.4(a) se clasificarn como patrimonio, lo cual constituye una excepcin a este principio.

Participacin proporcional en los activos netos al momento de la liquidacin La participacin proporcional dispuesta en los prrafos 22.4(a)(i) y 22.4(b) se determinar mediante lo siguiente: (i) (ii) la divisin de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidacin en unidades de importe idntico, y la multiplicacin de ese importe por el nmero de unidades en posesin del tenedor de los instrumentos financieros.

Un instrumento que tiene un derecho preferente en el momento de la liquidacin de la entidad no tiene derecho a una participacin proporcional en los activos netos de la entidad en el momento de la liquidacin. Por ejemplo, un instrumento tiene un derecho preferente en el momento de la liquidacin si da derecho al tenedor a un dividendo fijo en el momento de la liquidacin, adems de a una participacin en los activos netos de la entidad, cuando otros instrumentos pertenecientes a la clase subordinada con un derecho a una participacin proporcional en los activos netos de la entidad no tengan el mismo derecho en el momento de la liquidacin.

Clase subordinada Al determinar si un instrumento est en la clase subordinada, una entidad evaluar los derechos del instrumento en el momento de la liquidacin como si se fuera a liquidar en la fecha en que se clasifica el instrumento. La entidad reconsiderar la clasificacin si se produce un cambio en las circunstancias relevantes; por ejemplo, si la entidad emite un nuevo tipo de instrumento financiero o rescata un instrumento financiero existente. Si la entidad tiene solo una clase de instrumentos financieros, esa ser tratada como si fuera la clase subordinada.

22.5

Los siguientes son ejemplos de instrumentos que se clasifican como pasivos en lugar de como patrimonio: (a) Un instrumento se clasifica como pasivo si la distribucin de activos netos en el momento de la liquidacin est sujeta a un importe mximo (techo). Por ejemplo, en la liquidacin, si los tenedores del instrumento reciben una participacin proporcional de los activos netos, pero este importe est limitado a un techo y los activos netos en exceso se distribuyen a una institucin benfica o al Gobierno, el instrumento no se clasifica como patrimonio. Un instrumento con opcin de venta se clasifica como patrimonio si, al ejercer la opcin de venta, el tenedor recibe una participacin proporcional de los
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(b)

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activos netos de la entidad que se mide de acuerdo con esta NIIF. Sin embargo, si el tenedor tiene derecho a un importe medido sobre alguna otra base (como PCGA locales), el instrumento se clasifica como pasivo. (c) (d) Un instrumento se clasificar como un pasivo si obliga a la entidad a realizar pagos al tenedor antes de la liquidacin, como un dividendo obligatorio. Un instrumento con opcin de venta clasificado como patrimonio en los estados financieros de la subsidiaria se clasificar como un pasivo en los estados financieros consolidados del grupo. Una accin preferente que estipula un rescate obligatorio por el emisor por un importe fijo o determinable en una fecha futura fija o determinable, o que da al tenedor el derecho de requerir al emisor el rescate de instrumento en o despus de una fecha en particular por un importe fijo o determinable es un pasivo financiero.

(e)

22.6

Las aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares son patrimonio si: (a) (b) la entidad tiene un derecho incondicional para rechazar el rescate de las aportaciones de los socios, o el rescate est incondicionalmente prohibido por la ley local, por el reglamento o por los estatutos de la entidad.

Notas
Las sociedades y algunas entidades cooperativas pueden conceder a sus socios el derecho a recibir en cualquier momento el reembolso en efectivo de sus participaciones, dando lugar a que estas se clasifiquen como pasivos financieros, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con el prrafo 22.4. El derecho al reembolso puede ser un requerimiento legal. La clasificacin como un pasivo financiero no impide el uso de descripciones como valor del activo neto atribuible a los socios y cambios en el valor del activo neto atribuible a los socios en los estados financieros de una entidad que no posea patrimonio aportado. Tampoco impide la utilizacin de informacin a revelar adicional para mostrar que la participacin total de los socios comprende partidas como reservas que cumplen la definicin de patrimonio e instrumentos con opcin de venta, que no la cumplen.

Ejemplos: Aportaciones de los socios de entidades cooperativas

Ej 11 La cooperativa A posee instrumentos emitidos que permiten a los tenedores ejercer su derecho a solicitar el rescate por un importe especfico y en una fecha determinada. Todas las dems caractersticas del instrumento corresponden a las de patrimonio. Los estatutos de la cooperativa A establecen que la entidad puede decidir si acepta o no la solicitud del tenedor. No existe ninguna otra condicin o limitacin sobre el grado de rescate ni sobre la discrecin de la entidad para realizar pagos a los tenedores. La cooperativa A no ha rechazado nunca el rescate de las aportaciones pedido por los tenedores, aunque el rgano de administracin de la misma tiene el derecho de hacerlo.

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El instrumento es patrimonio. La cooperativa A no tiene la obligacin de transferir efectivo u otro activo financiero. Ni la historia pasada ni la intencin de hacer pagos discrecionales determinarn su clasificacin como pasivo. Ej 12 En el siguiente ejemplo se ilustra el formato de un estado del resultado integral y un estado de situacin financiera que puede ser utilizado por una entidad cuyo capital en acciones no es patrimonio, porque la entidad tiene la obligacin de reembolsar el capital en acciones a peticin de la otra parte, pero no tiene todas las caractersticas o cumple las condiciones establecidas en el prrafo 22.4. En este ejemplo, la entidad no tiene obligacin de entregar una parte de las reservas a sus socios.

Estado del resultado integral de la PYME A para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1 20X1 u.m. Ingresos de actividades ordinarias Gastos (clasificados por naturaleza o funcin) Resultado de las actividades de operacin Costos financieros -Otros costos financieros -Distribuciones a socios Cambios en el valor del activo neto atribuible a los miembros (4) (50) 51 (4) (50) 48 472 (367) 105 20X0 u.m. 498 (396) 102

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Estado de situacin financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 31 de diciembre de 20X1 31 de diciembre de 20X0 u.m. Activos Activos totales Pasivos Pasivos corrientes (clasificados de acuerdo con lo establecido en la NIC 1) Capital en acciones reembolsable a peticin de la otra parte Pasivos corrientes totales Total activos menos pasivos corrientes Pasivos no corrientes (clasificados de acuerdo con lo establecido en la NIC 1) Pasivos no corrientes totales Otros componentes del patrimonio (2) Ganancias acumuladas 530 717 Nota memorando: Total correspondiente a los socios Capital en acciones reembolsable a peticin de la otra parte Reservas (ganancias acumuladas) 202 530 732 161 485 646 485 681 X 187 X 196 X 202 574 717 X 161 499 681 1291 1180 u.m.

Emisin inicial de acciones u otros instrumentos de patrimonio

22.7 Una entidad reconocer la emisin de acciones o de otros instrumentos de patrimonio como patrimonio cuando emita esos instrumentos y otra parte est obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad a cambio de estos. (a) Si los instrumentos de patrimonio se emiten antes de que la entidad reciba el efectivo u otros recursos, la entidad presentar el importe por cobrar como una compensacin al patrimonio en su estado de situacin financiera, no como un activo.

En este ejemplo, la entidad no tiene obligacin de entregar una parte de sus reservas a sus socios, de modo que las reservas se muestran como patrimonio. Si existiera dicha obligacin, esta seccin del estado de situacin financiera tendra que transferirse en parte o en su totalidad a pasivos, segn el importe de la obligacin.
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(2)

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(b) Si la entidad recibe el efectivo u otros recursos antes de que se emitan los instrumentos de patrimonio, y no se puede requerir a la entidad el reembolso del efectivo o de los otros recursos recibidos, la entidad reconocer el correspondiente incremento en el patrimonio en la medida de la contraprestacin recibida. En la medida en que los instrumentos de patrimonio hayan sido suscritos pero no emitidos y la entidad no haya todava recibido el efectivo o los otros recursos, la entidad no reconocer un incremento en el patrimonio.

(c)

Notas
Si una compaa emite acciones con una prima respecto a su valor a la par, el excedente del valor a la par algunas veces se acredita a una cuenta en patrimonio denominada prima de emisin de acciones (o supervit de capital). La prima de emisin de acciones es un componente del patrimonio aportado. En ocasiones, el uso de una cuenta de prima de emisin de acciones est establecido por la legislacin. Por ejemplo, la legislacin de una jurisdiccin puede permitir o exigir que se utilice la prima de emisin de acciones cuando se reducen los costos de emisin de las acciones o se transfiere una reserva de opciones dentro de patrimonio cuando las opciones prescriben. Algunos de los ejemplos a continuacin ilustran el modo en que se exige el uso de una prima de emisin de acciones en distintas jurisdicciones. Es importante observar que la exigencia del uso de la prima de emisin de acciones suele depender de la legislacin especfica de cada jurisdiccin.

Ejemplos: Emisin de acciones

Ej 13 La PYME A ha emitido capital en acciones por 100 000 u.m., que fue aportado a la par al momento de la constitucin de la PYME A. El valor a la par de las acciones ordinarias de la entidad es de 1 u.m. por accin. En fecha posterior, la PYME A emiti otras 50 000 acciones ordinarias a 5 u.m. por accin con una prima. Las acciones se emiten por efectivo.

Asientos en el libro diario:

Dr Efectivo (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de 50 000 acciones con prima a cambio de efectivo. 250 000 u.m. 50 000 u.m. 200 000 u.m.

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Informacin a revelar del patrimonio en el estado de situacin financiera:
Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Luego de la emisin u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora XXX XXX XXX XXX 150 000 200 000 100 000 Antes de la emisin u.m.

Ej 14 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 13. Sin embargo, en este ejemplo, si bien se han emitido las 50 000 acciones, la entidad an no ha recibido el efectivo por dichas acciones. Asientos en el libro diario:
Dr Cuenta por cobrar por acciones (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de 50 000 acciones con prima antes del cobro de efectivo. 250 000 u.m. 50 000 u.m. 200 000 u.m.

Informacin a revelar del patrimonio en el estado de situacin financiera:

Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Luego de la emisin u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Cuenta por cobrar por acciones Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora XXX XXX XXX XXX 150 000 200 000 (250 000) 100 000 Antes de la emisin u.m.

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Ej 15 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 13. Sin embargo, en este ejemplo, las 50 000 acciones ordinarias han sido suscriptas y pagadas, pero an no han sido emitidas. La PYME A no tiene obligacin alguna de reembolsar el efectivo recibido (es decir, debe emitir las acciones como consecuencia).

Asientos en el libro diario:

Dr Efectivo (activo financiero) Cr Anticipo recibido por acciones a emitir (patrimonio) Para reconocer el efectivo recibido por la futura emisin de acciones. 250 000 u.m. 250 000 u.m.

Informacin a revelar del patrimonio en el estado de situacin financiera:

Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Despus de la suscripcin u.m. Patrimonio Capital en acciones Anticipo recibido por acciones a emitir Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora XXX XXX XXX XXX 100 000 250 000 100 000 Antes de la suscripcin u.m.

22.8

Una entidad medir los instrumentos de patrimonio al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de los costos directos de emisin de los instrumentos de patrimonio. Si se aplaza el pago y el valor en el tiempo del dinero es significativo, la medicin inicial se har sobre la base del valor presente.

Ejemplo: Valor razonable de otros recursos

Ej 16 El 1 de enero de 20X1, la PYME B emite 150 000 acciones ordinarias a cambio de 1000 onzas de oro. El valor a la par de las acciones es de 2 u.m. por accin cuando el oro se negociaba a 800 u.m. la onza.

Asientos en el libro diario al 1 de enero de 20X1:

Dr Oro (activo) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer las 150 000 acciones emitidas a cambio de 1000 onzas de oro con un valor razonable de 800 000 u.m. 800 000 u.m. 300 000 u.m. 500 000 u.m.

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Ejemplo: Pago diferido
Ej 17 El 1 de enero de 20X1, la PYME B emite 150 000 acciones ordinarias a 6 u.m. por accin. El valor a la par de las acciones es de 2 u.m. por accin. La contraprestacin en efectivo debe pagarse a la PYME B el 31 de diciembre de 20X2. Las acciones se mantendrn en una cuenta de depsito en custodia hasta que se reciba el pago. No obstante, los accionistas tienen derecho a votar y a obtener dividendos por las acciones durante 20X1 y 20X2. Supongamos que la tasa de descuento apropiada es del 5 por ciento. El periodo contable de la PYME B finaliza el 31 de diciembre. Asientos en el libro diario al 1 de enero de 20X1:
Dr Cuenta por cobrar por acciones (activo financiero deducido de patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de 150 000 acciones al valor presente de la contraprestacin diferida (es decir, al valor razonable). 816 327 u.m. (a) 300 000 u.m. 516 327 u.m.

Asientos en el libro diario al 31 de diciembre de 20X1:

Dr Cuenta por cobrar por acciones (activo financiero deducido de patrimonio) Cr Inters por cobrar (resultados) Para reconocer la reversin del descuento en la cuenta por cobrar en 20X1 (es decir, 816 327 u.m. x 5%). Notas El importe reconocido por el capital en acciones y la prima de emisin de acciones no se ajusta por la reversin del descuento. La cuenta por cobrar por acciones se ajusta por la reversin del descuento. No obstante, ese ajuste se reconoce en el resultado del periodo. 40 816 u.m. 40 816 u.m.

Asientos en el libro diario al 31 de diciembre de 20X2:

Dr Cuenta por cobrar por acciones (activo financiero deducido de patrimonio) Cr Inters por cobrar (resultados) Para reconocer la reversin del descuento en la cuenta por cobrar en 20X2. Dr Efectivo (activo financiero) Cr Cuenta por cobrar por acciones (activo financiero deducido de patrimonio) Para reconocer la cancelacin de la cuenta por cobrar.
(a)

42 857 u.m. 42 857 u.m.

900 000 u.m. 900 000 u.m.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

22.9

Una entidad contabilizar los costos de transaccin de una transaccin de patrimonio como una deduccin del patrimonio, neto de cualquier beneficio fiscal relacionado.

Notas
Una entidad puede incurrir en costos cuando emite o adquiere sus instrumentos de patrimonio propio. Esos costos pueden incluir los de registro y otras tasas cobradas por los reguladores o supervisores, los importes pagados a los asesores legales, contables y otros asesores profesionales, los costos de impresin y los timbres relacionados con ella. Los costos de las transacciones de patrimonio se contabilizarn como una detraccin de este importe (neto de cualquier beneficio fiscal relacionado), en la medida en que sean costos incrementales directamente atribuibles a la transaccin de patrimonio, que se habran evitado si no se hubiera llevado a cabo.

Ejemplo: Costos de emisin

Ej 18 La PYME A emite 200 000 acciones ordinarias a 1,25 u.m. por accin. El valor a la par de las acciones ordinarias de la entidad es de 1 u.m. por accin. Las acciones se emiten por efectivo y se incurre en costos de emisin por 1000 u.m. Asientos en el libro diario:
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de 200 000 acciones.
( 3)

249 000 u.m. 200 000 u.m. 49 000 u.m.

22.10

Las leyes que sean aplicables determinarn cmo se presenta en el estado de situacin financiera el incremento en el patrimonio que surge de la emisin de acciones u otros instrumentos de patrimonio. Por ejemplo, el valor a la par (u otro valor nominal) de las acciones y el importe pagado en exceso del valor a la par pueden presentarse de forma separada.

Notas
Los ejemplos basados en los prrafos 22.7 a 22.9 ilustran el uso de una cuenta de prima de emisin de acciones (a veces denominada supervit de capital). Esta es una forma comn de presentar por separado el valor a la par (u otro valor nominal) de las acciones y el importe pagado en exceso del valor a la par.

(3)

Se reducen los costos de emisin de acciones de 1000 u.m. contra la prima de emisin de acciones de conformidad con la legislacin de la jurisdiccin donde opera la entidad.
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Ventas de opciones, derechos y certificados de opciones para compra de acciones (warrants)
22.11 Una entidad aplicar los principios de los prrafos 22.7 a 22.10 a las emisiones de patrimonio por medio de ventas de opciones, derechos, certificados de opciones para compra de acciones (warrants) e instrumentos de patrimonio similares.

Notas
Una opcin sobre acciones es un instrumento que le otorga al tenedor el derecho, pero no la obligacin, de comprar una cierta cantidad de acciones de la compaa. Si el tenedor ejerce la opcin, la compaa aumenta su capital en acciones cuando emite las acciones para el tenedor de la opcin. La Seccin 22 solo trata la contabilizacin de las opciones sobre acciones que son emitidas para las partes que actan en calidad de propietarios. Las opciones sobre acciones emitidas para empleados o proveedores de bienes y servicios se contabilizan de acuerdo con la Seccin 26 Pagos Basados en Acciones. Otra forma de opcin son los certificados de opciones para compra de acciones (warrants). La principal diferencia entre un certificado de opciones para compra de acciones (warrant) y una opcin es que el primero generalmente est vinculado a otra forma de financiamiento. Por ejemplo, los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) se pueden otorgar a prestamistas como parte de un acuerdo de prstamo para obtener financiacin a una tasa de inters ms baja. Tambin se pueden entregar a tenedores de acciones preferentes como incentivo para fomentar la inversin. Una emisin de derechos es la emisin de nuevas acciones cuando a los accionistas existentes se les otorga el derecho a comprar una cantidad adicional de acciones en proporcin de sus tenencias actuales. Si todos los accionistas ejercen sus derechos y toman las acciones, no se producir ningn cambio en el porcentaje de participacin en la compaa que tenga cada accionista. Los accionistas tienen la opcin de aceptar o rechazar estos derechos. Tambin pueden tener la opcin de vender sus derechos a otra parte (por ejemplo, a otro accionista).

Ejemplos: Opciones sobre acciones y derechos

Ej 19 El periodo contable de la PYME A finaliza el 31 de diciembre. El 1 de enero de 20X1, la PYME A tiene un capital en acciones ordinarias de 100 000 u.m., que fue aportado a la par al momento de la constitucin de la PYME A. El valor a la par de las acciones de la entidad es de 1 u.m. por accin. El 1 de enero de 20X1, la entidad emite otras 150 000 acciones ordinarias a 5 u.m. por accin. Las acciones se emiten por efectivo. Adems, el 1 de enero de 20X1, como incentivo para fomentar la inversin, a todos los accionistas se les permite comprar una opcin sobre acciones por cada accin comprada el 1 de enero de 20X1 a 0,5 u.m. por opcin. Cada opcin le permite al tenedor comprar una accin el 31 de enero de 20X2 a 4 u.m. por accin. Se compran 100 000 opciones sobre acciones. El 31 de enero de 20X2, 95 000 opciones sobre acciones se convierten en acciones ordinarias mientras que 5000 opciones caducan.
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Asientos en el libro diario al 1 de enero de 20X1:
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de 150 000 acciones a cambio de efectivo. Dr Efectivo (activo financiero) Cr Reserva de opciones (patrimonio) 50 000 u.m. 50 000 u.m. 750 000 u.m. 150 000 u.m. 600 000 u.m.

Para reconocer la emisin de 100 000 opciones sobre acciones a cambio de efectivo. Las opciones sobre acciones cumplen el requerimiento para la clasificacin de patrimonio porque la nica obligacin de la entidad es emitir una cantidad fija de acciones a cambio de un importe fijo de efectivo.

El 31 de diciembre de 20X1, no se hace ningn otro asiento en el libro diario en relacin con las opciones, dado que estas son instrumentos de patrimonio y por consiguiente, no se vuelven a medir al valor razonable en cada fecha de los estados financieros. Asientos en el libro diario al 31 de enero de 20X2:
Dr Efectivo (activo financiero) Dr Reserva de opciones (patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin de acciones por las 95 000 opciones ejercidas. 380 000 u.m. 47 500 u.m. 95 000 u.m. 332 500 u.m.

Dr Reserva de opciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Para reconocer la caducidad de 5000 opciones.
(4)

2500 u.m. 2500 u.m.

El 31 de enero de 20X2, la PYME A tiene las siguientes partidas en su estado de situacin financiera:
u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Reserva de opciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 345 000 932 500 0 xxx XXX

(4)

Transferencia de la reserva de opciones a la prima de emisin de acciones en relacin con las 5000 opciones que caducaron para la prima de emisin de acciones, de conformidad con la legislacin de la jurisdiccin en la que opera la entidad.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

22

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Ej 20 El 1 de enero de 20X1, la PYME C tiene las siguientes partidas en su estado de situacin financiera:
u.m. Patrimonio Capital en acciones (50 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. cada una) Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 500 000 2 000 000 3 600 000 6 100 000

El 2 de enero de 20X1, la PYME C declara una emisin de derechos de una nueva accin ordinaria por cada cinco acciones ordinarias en circulacin. Precio de ejercicio: 55 u.m. ltima fecha para ejercer los derechos: 1 de marzo de 20X1. Los siguientes asientos en el libro diario registran la transaccin anterior, si se supone que se aceptan todos los derechos: Nota: En este ejemplo, no se realizan asientos hasta que se ejercen los derechos.
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) 550 000 u.m. 100 000 u.m. 450 000 u.m.

Para reconocer la emisin de 10 000 acciones a 55 u.m. cada una en una emisin de derechos.

Capitalizacin de ganancias o emisiones gratuitas y divisin de acciones

22.12 Una capitalizacin de ganancias o una emisin gratuita (conocida algunas veces como dividendo en forma de acciones) consiste en la entrega de nuevas acciones a los accionistas en proporcin a sus acciones antiguas. Por ejemplo, una entidad puede dar a sus accionistas un dividendo de una accin por cada cinco acciones antiguas que tengan. Una divisin de acciones (conocido algunas veces como una divisin de acciones) es la divisin de las acciones existentes en mltiples acciones. Por ejemplo, en una divisin de acciones, cada accionista puede recibir una accin adicional por cada accin poseda. En algunos casos, las acciones previamente en circulacin se cancelan y son reemplazadas por nuevas acciones. La capitalizacin de ganancias y emisiones gratuitas, as como las divisiones de acciones no cambian el patrimonio total. Una entidad reclasificar los importes dentro del patrimonio como lo requiera la legislacin aplicable.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Ejemplo: Emisiones gratuitas y divisin de acciones
Ej 21 Al 31 de diciembre de 20X0, el estado de situacin financiera de la PYME A inclua las siguientes partidas.
u.m. Patrimonio Capital en acciones (10 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. cada una) Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 100 000 20 000 1 080 000 1 200 000

El 1 de enero de 20X1, la PYME A otorg a sus accionistas existentes una accin gratuita por cada dos acciones que tenan. La legislacin comercial a la que est sujeta la entidad exige que las emisiones gratuitas sean contabilizadas primero como una disminucin de la prima de emisin de acciones, si la hubiere. La entidad podra reconocer la emisin gratuita el 1 de enero de 20X1 de la siguiente manera:
Dr Prima de emisin de acciones (patrimonio) (5) Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) Para reconocer las 5000 acciones gratuitas emitidas. 20 000 u.m. 30 000 u.m. 50 000 u.m.

Informacin a revelar del patrimonio en el estado de situacin financiera:

Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Luego de la emisin gratuita (1 enero de 20X1) u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 150 000 1 050 000 1 200 000 100 000 20 000 1 080 000 1 200 000 Antes de la emisin gratuita (31 de diciembre de 20X0) u.m.

Nota: No hay cambios en el patrimonio total como resultado de la emisin gratuita. No obstante, se reclasifican los componentes dentro del patrimonio.

Nota: Una jurisdiccin podra exigir, permitir o prohibir el uso de la prima de emisin de acciones de esta manera.
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(5)

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Ej 22 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 21. Sin embargo, en este ejemplo, el 1 de enero de 20X1, en lugar de una emisin gratuita, la entidad declar una divisin de acciones de 2 por 1 en sus acciones existentes. Cada accin con un valor a la par de 10 u.m. se convierte en 2 acciones de 5 u.m. cada una. No es necesario reconocer ningn ajuste en las clasificaciones dentro de patrimonio. Esto solo tendr impacto en la informacin a revelar en las notas a los estados financieros. Informacin a revelar del patrimonio en el estado de situacin financiera:
Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Despus de la divisin de acciones (1 enero de 20X1) u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 100 000 20 000 1 080 000 1 200 000 100 000 20 000 1 080 000 1 200 000 Antes de la divisin de acciones (31 de diciembre de 20X0) u.m.

Nota: Al 1 de enero de 20X1, existen 20 000 acciones emitidas con un valor a la par de 5 u.m. cada una. Antes de la divisin de acciones, al 31 de diciembre de 20X0, existan 10 000 acciones emitidas con un valor a la par de 10 u.m. cada una.

Deuda convertible o instrumentos financieros compuestos similares

22.13 En la emisin de deuda convertible o de instrumentos financieros compuestos similares que contengan un componente de pasivo y un componente de patrimonio, una entidad distribuir el producto entre el componente de pasivo y el componente de patrimonio. Para realizar la distribucin, la entidad determinar primero el importe del componente de pasivo como el valor razonable de un pasivo similar que no tenga un componente de conversin o un componente de patrimonio asociado similar. La entidad distribuir el importe residual como el componente de patrimonio. Los costos de la transaccin se distribuirn entre el componente de deuda y el componente de patrimonio sobre la base de sus valores razonables relativos.

Notas
Los trminos de un instrumento financiero se pueden estructurar de tal modo que contengan ambos componentes de pasivo y patrimonio (es decir, el instrumento no es totalmente un pasivo ni totalmente un instrumento de patrimonio). Estos instrumentos se conocen como instrumentos financieros compuestos. Los componentes de pasivo y de patrimonio de un instrumento financiero compuesto se contabilizan por separado (esta bifurcacin suele denominarse contabilizacin separada). La contabilizacin separada se condice con la esencia econmica del instrumento financiero compuesto (es decir, se puede considerar como si fueran dos instrumentos: un instrumento de pasivo y uno de patrimonio). Desde la perspectiva del emisor, este instrumento est formado por dos componentes:
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 25

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

una obligacin contractual de entregar efectivo (pasivo financiero) mediante pagos de intereses y del principal, que existe mientras el prstamo no sea convertido, y una opcin de compra que concede al tenedor, por un determinado periodo, el derecho a convertir el prstamo en un nmero prefijado de acciones ordinarias de la entidad (instrumento de patrimonio).

El efecto econmico de emitir un instrumento como este es, en esencia, el mismo que se tendra al emitir en simultneo: un instrumento de deuda con una clusula de cancelacin anticipada, y certificados de opciones para comprar acciones ordinarias (warrants).

De acuerdo con lo anterior, la entidad emisora presentar los componentes de pasivo y de patrimonio por separado, dentro de su estado de situacin financiera. La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio, ser igual al total del producto recibido por la emisin del instrumento convertible. No se reconocern prdidas ni ganancias derivadas del reconocimiento inicial por separado de los componentes del instrumento. En primer lugar, el importe en libros del componente de pasivo se determinar midiendo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado un componente de patrimonio. El importe en libros del componente de patrimonio se determinar luego deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del total del importe recibido por la emisin del instrumento financiero compuesto. Los instrumentos financieros compuestos tambin se pueden emitir con otras caractersticas implcitas, como derechos de los inversores para vender una cantidad determinada de sus instrumentos de patrimonio a un valor establecido dentro de un plazo especificado. El valor razonable de cualquier elemento derivado que est implcito en el instrumento financiero compuesto pero que sea distinto del componente de patrimonio se incluir dentro del componente de pasivo (lo que se contabiliza de acuerdo con la Seccin 12). Al convertir el instrumento convertible (por ejemplo, en el momento del vencimiento), la entidad dar de baja el componente de pasivo y lo reconocer como patrimonio. El componente original de patrimonio permanecer como tal (aunque sea transferido de una partida de patrimonio a otra). Por la conversin del instrumento, no se contabilizan prdidas ni ganancias. Los costos de transaccin relativos a la emisin de un instrumento financiero compuesto se distribuirn entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en proporcin a las entradas de efectivo provenientes de ellos. Los costos de transaccin relacionados conjuntamente con ms de una transaccin se distribuirn entre ellas utilizando una base racional y coherente con la utilizada para transacciones similares.

22.14

La entidad no revisar la distribucin en un periodo posterior.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Notas
La clasificacin de los componentes de pasivo y de patrimonio, en un instrumento convertible, no se revisar como resultado de un cambio en la probabilidad de que la opcin de conversin sea ejercida, incluso cuando pueda parecer que su ejercicio se ha convertido en desventajoso econmicamente para algunos de los tenedores. La obligacin contractual de la entidad para realizar pagos futuros continuar vigente hasta su extincin (por ejemplo, por conversin o vencimiento del instrumento).

22.15

En periodos posteriores a la emisin de los instrumentos, la entidad reconocer sistemticamente cualquier diferencia entre el componente de pasivo y el importe principal por pagar al vencimiento como un gasto por intereses adicional utilizando el mtodo del inters efectivo (vanse los prrafos 11.15 a 11.20). El Apndice de esta seccin ilustra la contabilizacin de la deuda convertible del emisor.

Notas
Para la aplicacin de los requerimientos de los prrafos 22.13 a 22.15, vase el Apndice de la Seccin 22 Ejemplo de la contabilizacin de deuda convertible por parte del emisor.

Ejemplo: Clculos para bonos convertibles

Ej 23 Una entidad emite 5000 bonos convertibles el 1 de enero de 20X1. Los bonos tienen un vencimiento a cinco aos y son emitidos a la par con un valor nominal de 1000 u.m. por ttulo (es decir, importe total recibido por la emisin el 1 de enero de 20X1 = 5 000 000 u.m.). El inters se paga anualmente a periodo vencido al 5 por ciento. Cada bono es convertible a opcin del tenedor en 100 acciones con un valor a la par de 1 u.m. en cualquier momento hasta el vencimiento. Cuando los bonos son emitidos, la tasa de inters dominante en el mercado para instrumentos de deuda similares sin opcin de conversin es del 8 por ciento. El 1 de enero de 20X1 (al momento del reconocimiento inicial), el importe del componente de pasivo se medir primero al valor razonable de un pasivo similar que no tenga una opcin de conversin (vase el prrafo 22.13). Luego, el componente de patrimonio se medir segn la diferencia entre el importe recibido por la emisin del bono y el componente de pasivo. El valor razonable del componente de pasivo al momento de emitir el instrumento se calcular al valor presente de los flujos de efectivo de un pasivo similar que no tenga la opcin de conversin, y se descontar usando la tasa de inters de mercado para bonos similares que no tengan derechos de conversin (en este ejemplo, 8 por ciento), de la siguiente manera:
u.m. Valor presente del principal = 5 000 000 (1,08)5 Valor presente del inters = 250 000 x (1 menos (1,08)5) 0,08 Componente de pasivo total Componente de patrimonio (componente residual, reserva de prstamo convertible) Importe obtenido de la emisin 3 402 916 998 178 4 401 094 598 906 5 000 000

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Valor presente del inters: 250 000/1,08 + (250 000/1,08^2) + (250 000/1,08^3) + (250 000/1,08^4) + (250 000/1,08^5)=998 178 Para calcular el valor presente de los pagos de inters, tambin se puede utilizar la siguiente frmula. En la frmula, los pagos futuros (C) se descuentan mediante la tasa de inters peridica (i) sobre la cantidad de periodos (n):

Durante los periodos 20X1 a 20X5, la entidad reconocer sistemticamente la diferencia entre el componente de pasivo (4 401 094 u.m.) y el importe del principal pagadero al vencimiento (5 000 000 u.m.) como un gasto por intereses adicional, utilizando el mtodo del inters efectivo como se muestra a continuacin, a menos que el bono se convierta antes del vencimiento:
Ejercicio Pasivo al comienzo del ao u.m. 4 401 094 4 503 181 4 613 435 4 732 510 4 861 111 Inters efectivo (8%) u.m. 352 087 360 254 369 075 378 601 388 889 Inters pagado anualmente (5%) u.m. (250 000) (250 000) (250 000) (250 000) (250 000) Pasivo al finalizar el ao u.m. 4 503 181 4 613 435 4 732 510 4 861 111 5 000 000

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

Ej 24 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 23. El 31 de diciembre de 20X1, 2000 bonos se convierten en acciones. Los 3000 bonos restantes se convierten en acciones el 31 de diciembre de 20X5 (vencimiento). Asientos en el libro diario para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1:
Dr Costos financieros (resultados) Cr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Para reconocer la reversin del descuento en el prstamo convertible en 20X1. 352 087 u.m. 352 087 u.m.

31 de diciembre de 20X1:
Dr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Cr Efectivo (activo financiero) convertibles. Dr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Dr Reserva de prstamo convertible (elemento de patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) [200 000 acciones con un valor a la par de 1 u.m.] Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 200 000 u.m. 1 840 834 u.m. 28 1 801 272 u.m. 239 562 u.m. 250 000 u.m. 250 000 u.m.

Para reconocer la salida de efectivo por los intereses pagados a los tenedores de instrumentos

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Para reconocer la conversin de 2000 de los 5000 bonos en 200 000 acciones. El importe en libros del elemento de pasivo atribuible a los 2000 bonos de 1 801 272 u.m. (=4 503 181 x 2/5) se convierte en patrimonio sin que surjan prdidas ni ganancias al momento de la conversin. Esto se suma a 239 562 u.m. (=2/5 x 598 906), que es el importe atribuible a los 2000 bonos ya registrados en patrimonio.

Durante los periodos 20X2 a 20X5, los intereses se cargan a gastos utilizando el mtodo del inters efectivo, de acuerdo con el prrafo 22.15, como se muestra a continuacin para el resto de los bonos (obsrvese que las cifras presentadas en el cuadro de abajo se derivan aplicando un factor de 3000/5000 a las cifras presentadas en el cuadro del ejemplo 23).
Ejercicio Pasivo al comienzo del ao u.m. 2 701 909 2 768 061 2 839 506 2 916 667 Inters efectivo (8%) u.m. 216 152 221 445 227 161 233 333 Intereses pagados (5% por ao) u.m. (150 000) (150 000) (150 000) (150 000) Pasivo al finalizar el ao u.m. 2 768 061 2 839 506 2 916 667 3 000 000

20X2 20X3 20X4 20X5

Para evitar la repeticin, no se muestran aqu los asientos en el libro diario para reconocer los intereses pagados y la reversin del descuento durante 20X2 a 20X4, dado que se pueden determinar fcilmente a partir del cuadro anterior. Asientos en el libro diario para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X5:
Dr Costos financieros (resultados) Cr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Para reconocer la reversin del descuento en el prstamo convertible en 20X5. 233 333 u.m. 233 333 u.m.

31 de diciembre de 20X5:
Dr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Cr Efectivo (activo financiero) convertibles. 150 000 u.m. 150 000 u.m.

Para reconocer la salida de efectivo por los intereses pagados a los tenedores de instrumentos

Dr Prstamo convertible (elemento de pasivo) Dr Reserva de prstamo convertible (elemento de patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) [300 000 acciones con un valor a la par de 1 u.m.] Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio)

3 000 000 u.m. 359 344 u.m.

300 000 u.m. 3 059 344 u.m.

Para reconocer la conversin de los 3000 bonos restantes en 300 000 acciones. El importe en libros del elemento de pasivo atribuible a los 3000 bonos de 3 000 000 u.m. se convierte en patrimonio sin que surjan prdidas ni ganancias al momento de la conversin. Esto se suma a las 359 344 u.m. restantes (=3/5 x 598 906), que es el importe registrado en patrimonio.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Acciones propias en cartera
22.16 Las acciones propias en cartera son instrumentos del patrimonio de una entidad que han sido emitidos y posteriormente readquiridos. Una entidad deducir del patrimonio el valor razonable de la contraprestacin entregada por las acciones propias en cartera. La entidad no reconocer una ganancia o prdida en resultados por la compra, venta, emisin o cancelacin de acciones propias en cartera.

Notas
Las acciones propias en cartera son instrumentos de patrimonio propio de una entidad en poder de ella o de otros miembros del grupo consolidado (es decir, de las subsidiarias consolidadas). Con independencia de la razn por la que se haya procedido a readquirirlas, las acciones propias en cartera no podrn ser reconocidas como activos financieros.

Ejemplo: Acciones propias en cartera

Ej 25 Al 31 de diciembre de 20X0, el estado de situacin financiera de la PYME A inclua lo siguiente:
u.m. Patrimonio Capital en acciones (10 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. cada una) Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 100 000 500 000 600 000 1 200 000

El 1 de enero de 20X1, la PYME A readquiere a sus accionistas 4000 acciones propias a cambio de una contraprestacin en efectivo de 75 u.m. por accin. Las acciones propias en cartera se podran presentar de la siguiente manera en el estado de situacin financiera de la PYME A:
Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A Despus de la readquisicin (1 enero de 20X1) u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Acciones propias en cartera Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 100 000 500 000 (300 000) 600 000 900 000 100 000 500 000 600 000 1 200 000 30 Antes de la readquisicin (31 de diciembre de 20X0) u.m.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Nota: El valor razonable de la contraprestacin otorgada por las acciones recompradas (300 000 u.m. en efectivo) se deduce de patrimonio y no impacta en los resultados del periodo. Ej 26 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 25. El 1 de junio de 20X1, la PYME A vendi 2000 de las acciones propias en cartera a cambio de 100 u.m. por accin. Asientos en el libro diario para registrar la venta el 1 de junio de 20X1:
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Acciones propias en cartera (patrimonio) Cr Ganancias acumuladas (patrimonio) Para reconocer la venta de 2000 acciones propias en cartera. 200 000 u.m. 150 000 u.m. 50 000 u.m.

Las acciones propias en cartera se podran presentar de la siguiente manera en el estado de situacin financiera:
Extracto del estado de situacin financiera de la PYME A al 1 de junio de 20X1 Despus de la venta u.m. Patrimonio Capital en acciones Prima de emisin de acciones Acciones propias en cartera Ganancias acumuladas Patrimonio total atribuible a los propietarios de la controladora 100 000 500 000 (150 000) 650 000 1 100 000 100 000 500 000 (300 000) 600 000 900 000 Antes de la venta u.m.

Distribuciones a los propietarios

22.17 Una entidad reducir del patrimonio el importe de las distribuciones a los propietarios (tenedores de sus instrumentos de patrimonio), neto de cualquier beneficio fiscal relacionado. El prrafo 29.26 proporciona una gua sobre la contabilizacin de las retenciones fiscales sobre dividendos.

Notas
Las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio sern cargadas por la entidad directamente contra el patrimonio, por una cuanta neta de cualquier beneficio fiscal relacionado. Los requerimientos legales de la jurisdiccin de una entidad pueden ser especficos al momento de establecer contra qu partida de patrimonio se pueden o deben cargar las distribuciones. Las distribuciones suelen deducirse de las ganancias acumuladas. El pasivo por el pago de un dividendo se reconocer cuando el dividendo est debidamente autorizado y no quede a discrecin de la entidad: Esto ser la fecha:
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 31

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

en que la declaracin del dividendo sea aprobada por la autoridad correspondiente (por ejemplo, los accionistas), si es requerida dicha aprobacin (por ejemplo, por la jurisdiccin o por los estatutos que rigen la entidad), o en que se declare el dividendo (por ejemplo, por la direccin o el consejo de administracin), si no se requiere otra aprobacin adicional.

Ejemplo: Distribuciones a los accionistas

Ej 27 En 20X1, la PYME A declara y paga un dividendo de 0,5 u.m. por accin a los propietarios de la PYME A con respecto al ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. La PYME A tiene 100 000 acciones ordinarias emitidas. Asientos en el libro diario para registrar el dividendo en la fecha en que se declara (una vez que el dividendo es declarado como un pasivo financiero por la PYME A):
Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Dividendo por pagar (pasivo financiero) Para reconocer la obligacin presente que surge al declarar el dividendo. 50 000 u.m. 50 000 u.m.

El pago del dividendo se registra de la siguiente manera:

Dr Dividendo por pagar (pasivo financiero) Cr Efectivo (activo financiero) Para dar de baja el pasivo por los dividendos declarados cuando se liquidan en efectivo. 50 000 u.m. 50 000 u.m.

22.18

En ocasiones, una entidad distribuye otros activos que no son efectivo como dividendos a los propietarios. Cuando una entidad declare este tipo de distribucin y tenga obligacin de distribuir activos distintos al efectivo a los propietarios, reconocer un pasivo. El pasivo se medir al valor razonable de los activos a distribuir. Al final de cada periodo sobre el que se informa, as como en la fecha de liquidacin, la entidad revisar y ajustar el importe en libros del dividendo a pagar para reflejar los cambios en el valor razonable de los activos a distribuir, reconociendo cualquier variacin en el patrimonio como ajustes al importe de la distribucin.

Notas
En algunas ocasiones, una entidad distribuye activos distintos al efectivo a sus propietarios cuando actan como tales. Por ejemplo, se pueden distribuir activos distintos al efectivo como inversiones (por ejemplo, acciones en otra entidad), inventarios o propiedades, planta y equipo. En esas situaciones, la entidad puede tambin dar a sus propietarios la posibilidad de elegir entre: recibir activos distintos al efectivo o una alternativa en efectivo. Medir la obligacin de distribuir activos distintos al efectivo a los propietarios, por el valor razonable de los activos a distribuir, representa fielmente la esencia econmica de la distribucin. La informacin financiera reflejar la realidad: al momento de la distribucin, los activos disponibles para satisfacer las reclamaciones de los prestamistas existentes contra la entidad se deducirn por su valor razonable de los activos a distribuir.
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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Ejemplo: Dividendo distinto al efectivo
Ej 28 El 31 de diciembre de 20X1, la PYME A declara y distribuye a su propietario (que posee el 100 por ciento de la PYME A) una extensin de terreno (clasificada como propiedades, planta y equipo) con un importe en libros de 1000 u.m. y un valor razonable de 100 000 u.m. Reconocimiento inicial del dividendo el 31 de diciembre de 20X1:
Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Dividendo por pagar (pasivo financiero) 100 000 u.m. 100 000 u.m.

Para reconocer la liquidacin de la obligacin de pagar el dividendo el 31 de diciembre de 20X1:

Dr Dividendo por pagar (pasivo financiero) Cr Ganancia por realizacin de terreno (resultados) Cr Propiedades, planta y equipo: terreno (activo) 100 000 u.m. 99 000 u.m. 1000 u.m.

Ej 29 El 1 de septiembre de 20X1, la PYME A declara que distribuir a su propietario (que posee el 100 por ciento de la PYME A) dos automviles que ya no se utilizan en el negocio. El 1 de septiembre de 20X1, el importe en libros de los dos automviles es de 55 000 u.m. y su valor razonable combinado, medido teniendo como referencia los precios publicados de automviles usados, es de 56 000 u.m.

El 31 de diciembre de 20X1 (fecha de los estados financieros de la PYME A), el valor razonable de los automviles se estima en 56 800 u.m. y el importe en libros es de 54 500 u.m.

El 10 de abril de 20X2, los automviles se distribuyen al propietario cuando su valor razonable se estima en 55 000 u.m. y su importe en libros es de 54 000 u.m. Reconocimiento inicial del dividendo el 1 de septiembre de 20X1:
Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Dividendo por pagar (pasivo financiero) 56 000 u.m. 56 000 u.m.

Dado que no se ha realizado la distribucin al final del periodo sobre el que se informa, la PYME A vuelve a medir el pasivo al 31 de diciembre de 20X1:
Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Dividendo por pagar (pasivo financiero) 800 u.m. 800 u.m.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

La PYME A debe volver a medir el pasivo en la fecha de su liquidacin (10 de abril de 20X2). El primer asiento en el libro diario a continuacin muestra la nueva medicin, mientras que el segundo asiento muestra la distribucin:
Dr Dividendo por pagar (pasivo financiero) Cr Ganancias acumuladas (patrimonio) Dr Dividendo por pagar (pasivo financiero) Cr Propiedades, planta y equipo (activo) Cr Ganancias obtenidas por disposicin de automviles (resultados) 1800 u.m. 1800 u.m. 55 000 u.m. 54 000 u.m. 1000 u.m.

Participaciones no controladoras y transacciones en acciones de una subsidiaria consolidada

22.19 En los estados financieros consolidados, se incluir en el patrimonio una participacin no controladora en los activos netos de una subsidiaria. Una entidad tratar los cambios en la participacin controladora de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a una prdida de control como transacciones con tenedores de instrumentos de patrimonio en su capacidad de tales. Por consiguiente, se ajustar el importe en libros de las participaciones no controladoras para reflejar el cambio en la participacin de la controladora en los activos netos de la subsidiaria. Cualquier diferencia entre el importe por el que se ajusten las participaciones no controladoras y el valor razonable de la contraprestacin pagada o recibida, si existiese, se reconocer directamente en el patrimonio y se atribuir a los tenedores de patrimonio de la controladora. Una entidad no reconocer ganancia ni prdida por estos cambios. Asimismo, una entidad no reconocer ningn cambio en el importe en libros de los activos (incluyendo la plusvala) o de los pasivos como resultado de estas transacciones.

Notas
Cuando una controladora aumenta o disminuye su participacin en una subsidiaria existente sin perder el control, no se realizan ajustes en la plusvala ni en otros activos o pasivos, y no se reconocen prdidas ni ganancias en los resultados del periodo. Los ejemplos 30 y 31 muestran los asientos requeridos en el libro diario. Para ayudar a comprender esto, en los ejemplos 32 y 33 se ilustran de manera detallada los asientos en el libro diario.

Ejemplo: Cambios en la participacin de una controladora sin prdida de control

Ej 30 Desde su constitucin, la PYME Z ha pertenecido en un 75 por ciento a la PYME A y en un 25 por ciento a la PYME B. El 31 de diciembre de 20X5, cuando el importe en libros de los activos netos de la PYME Z era de 100 000 u.m., la PYME A redujo sus tenencias en la PYME Z al 60 por ciento vendiendo el 15 por ciento de las acciones de la PYME Z a la PYME B por 20 000 u.m.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

El asiento en el libro diario para reconocer la venta de acciones de la PYME Z en los estados financieros consolidados al 31 de diciembre de 20X5 es el siguiente:
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Participaciones no controladoras (patrimonio) Cr Patrimonio (por ejemplo, ganancias acumuladas) 20 000 u.m. 15 000 u.m. 5000 u.m.

Nota: Dado que la PYME A ha posedo las acciones en la PYME Z desde la fecha en que esta se constituy, se supone que los importes en libros del grupo de los activos de la PYME Z y sus pasivos se medirn al mismo valor en los estados financieros de la PYME Z y en los estados financieros consolidados de la PYME A. Ej 31 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 30. Sin embargo, en este ejemplo, la PYME A aument sus tenencias en la PYME Z al 90 por ciento comprando el 15 por ciento de las acciones de la PYME Z a la PYME B por 20 000 u.m. El asiento en el libro diario para reconocer la compra de acciones adicionales de la PYME Z en los estados financieros consolidados de la PYME A al 31 de diciembre de 20X5 es el siguiente:
Dr Participaciones no controladoras (patrimonio) Dr Patrimonio (por ejemplo, ganancias acumuladas) Cr Efectivo (activo financiero) 15 000 u.m. 5000 u.m. 20 000 u.m.

Nota: Dado que la PYME A ha posedo las acciones en la PYME Z desde la fecha en que esta se constituy, se supone que los importes en libros del grupo de los activos de la PYME Z y sus pasivos se medirn al mismo valor en los estados financieros de la PYME Z y en los estados financieros consolidados de la PYME A.

Ej 32 El 1 de enero de 20X8, la PYME A adquiere el 85 por ciento de la PYME B por 70 u.m. y obtiene el control. La PYME A estima que la vida til de la plusvala que surge al momento de la adquisicin es de diez aos. Los estados de situacin financiera de la PYME A y la PYME B y el estado consolidado de situacin financiera del grupo al 1 de enero de 20X8 son los siguientes (obsrvese que los activos y pasivos de la PYME B ya se han ajustado a sus valores razonables de acuerdo con la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala):

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

PYME A (controladora) u.m. Activos corrientes Inversin en PYME B Otros activos no corrientes Plusvala Activos totales Pasivos corrientes Pasivos totales Patrimonio Capital emitido 100 acciones ordinarias 10 acciones ordinarias Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas Participacin no controladora Total patrimonio Total pasivos y patrimonio 1200 1270 500 600 100 1270 70 70 700 70 500

PYME B (subsidiaria) u.m. 50 30 80 30 30

Grupo de la PYME A (consolidado) u.m. 750 (a) 530 27,5 (b) 1307,5 100 100

100 10 - (c) 500 40 600 (d) 7,5 (e) 50 80 1207,5 1307,5

(a) La inversin de 70 u.m. se elimina al momento de la consolidacin. (b) Surge una plusvala de 27,5 u.m. = (70 u.m. menos 85% 50 u.m.) al momento de la adquisicin de la PYME B, es decir, el exceso de la contraprestacin pagada por la PYME B sobre la proporcin de los activos netos adquiridos. (c) El capital en acciones de la PYME B se elimina luego de la consolidacin. (d) El saldo de ganancias acumuladas de 40 u.m. de la PYME B al 1 de enero de 20X8 surgi antes de la adquisicin y se elimina luego de la consolidacin. (e) La participacin no controladora (PNC) en la PYME B es de 7,5 u.m. = 15% (50 u.m.); es decir, la proporcin de activos netos mantenidos por la PNC en la PYME B.

Para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X8, la PYME A obtiene una ganancia de 100 u.m. y la PYME B una ganancia de 50 u.m. El 31 de diciembre de 20X8, la PYME A adquiere una participacin adicional del 10 por ciento en la PYME B por 10 u.m. Los estados de situacin financiera de la PYME A y la PYME B y el estado consolidado de la posicin ante la situacin financiera del grupo al 31 de diciembre de 20X8 son los siguientes:

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

PYME A (controladora) u.m. Activos corrientes Inversin en PYME B Otros activos no corrientes Plusvala Activos totales Pasivos corrientes Pasivos totales Patrimonio Capital emitido 100 acciones ordinarias 10 acciones ordinarias Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas: PYME A Ganancias acumuladas: PYME B Ganancias acumuladas del grupo Participacin no controladora Total patrimonio Total pasivos y patrimonio 1300 1370 500 700 100 1370 70 70 790 80 (a) 500

PYME B (subsidiaria) u.m. 100 30

Grupo de la PYME A (consolidado) u.m. 890 - (b) 530 24,75 (c)

130 30 30

1444,75 100 100

100 10 - (d) 500 700 90 39,75 (e, f) 739,75 (g) 5 (h) 100 130 1344,75 1444,75

(a) El 31 de diciembre de 20X8, la PYME A realiz una inversin adicional de 10 u.m. en la PYME B. El saldo de la inversin al 31 de diciembre de 20X8 es de 80 u.m. (=70 u.m. + 10 u.m.) en el estado de situacin financiera de la PYME A. (b) La inversin de 80 u.m. se elimina al momento de la consolidacin. (c) Luego de un ao de amortizacin, la plusvala es igual a 24,75 u.m. (=27,5 menos 10% 27,5). (d) El capital en acciones de la PYME B se elimina luego de la consolidacin. (e) Del saldo de ganancias acumuladas de 90 u.m. de la PYME B, las 40 u.m. relacionadas con las ganancias previas a la adquisicin se eliminan luego de la consolidacin. (f) El importe de 39,75 u.m. representa la participacin de la PYME A en las ganancias obtenidas por la PYME B luego de establecerse el control, es decir, 42,5 u.m. (=85% x 50 u.m.) menos la amortizacin de la plusvala de 2,75 u.m. (=10% 27,5 u.m.). Si bien se tiene el 95% al finalizar el periodo, se mantuvo el 85% durante todo el ao hasta el 31 de diciembre de 20X8, de modo que la participacin en las ganancias es del 85%.

(g) La diferencia entre el importe por el que se ajusta la PNC debido a la inversin adicional de la PYME A y el valor razonable de la contraprestacin es de 0 u.m. ((15% 100 u.m. menos 5% 100 u.m.) menos 10 u.m.). No se requiere ningn ajuste en las ganancias acumuladas (vase el asiento doble abajo). (h) La PNC en la PYME B es de 5 u.m. (= 5% 100 u.m.); es decir, la proporcin de activos netos mantenidos por la PNC en la PYME B al 31 de diciembre de 20X8.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Asiento en el libro diario para (g) En resumen, el asiento correspondiente en el libro diario para reconocer la inversin adicional el 31 de diciembre de 20X8 es el siguiente:
Dr Participaciones no controladoras (patrimonio) Dr Patrimonio (por ejemplo, ganancias acumuladas) Cr Efectivo (activo financiero) 10 u.m. 0 u.m. 10 u.m.

Ej 33 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 32 excepto que, en este caso, el 31 de diciembre de 20X8, la PYME A adquiri la participacin del 10 por ciento adicional en la PYME B por 25 u.m. Los estados de situacin financiera de la PYME A y la PYME B y el estado consolidado de la posicin ante la situacin financiera del grupo al 31 de diciembre de 20X8 son los siguientes:
PYME A (controladora) u.m. Activos corrientes Inversin en PYME B Otros activos no corrientes Plusvala Activos totales Pasivos corrientes Pasivos totales Patrimonio Capital emitido 100 acciones ordinarias 10 acciones ordinarias Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas: PYME A Ganancias acumuladas: PYME B Ganancias acumuladas: ajuste Ganancias acumuladas del grupo Participacin no controladora Total patrimonio Total pasivos y patrimonio 1300 1370 100 130 500 700 90 100 10 100 500 700 39,75 (15) 724,75 5 1329,75 1429,75
(h) (e, f) (g) (d)

PYME B (subsidiaria) u.m. 100

(a)

Grupo de la PYME A (consolidado) u.m. 875 (b)

775 95 500 1370 70 70

30 130 30 30

530 24,75 1429,75 100 100

(c)

(a) El 31 de diciembre de 20X8, la PYME A realiz una inversin adicional de 25 u.m. en la PYME B. El saldo de la inversin al 31 de diciembre de 20X8 es de 95 u.m. (=70 u.m. + 25 u.m.) en el estado de situacin financiera de la PYME A. (b) La inversin de 95 u.m. se elimina al momento de la consolidacin. (c) Luego de un ao de amortizacin, la plusvala es igual a 24,75 u.m. (=27,5 menos 10% 27,5). (d) El capital en acciones de la PYME B se elimina luego de la consolidacin. (e) Del saldo de ganancias acumuladas de 90 u.m. de la PYME B, las 40 u.m. relacionadas con las ganancias previas a la adquisicin se eliminan luego de la consolidacin. (f) El importe de 39,75 u.m. representa la participacin de la PYME A en las ganancias obtenidas por la PYME B luego de establecerse el control, es decir, 42,5 u.m. (=85% 50 u.m.) menos la amortizacin de la plusvala de 2,75 u.m. (=10% 27,5 u.m.).

(g) La diferencia entre el importe por el que se ajusta la PNC y el valor razonable de la contraprestacin es de 15 u.m. ((15% 100 u.m. menos 5% 100 u.m.) menos 25 u.m.). (h) La PNC en la PYME B es de 5 u.m. = 5% (100 u.m.); es decir, la proporcin de activos netos mantenidos por la PNC en la PYME B al 31 de diciembre de 20X8. Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 38

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Asiento doble para (f) En resumen, el asiento correspondiente en el libro diario para reconocer la inversin adicional el 31 de diciembre de 20X8 es el siguiente:
Dr Participaciones no controladoras (patrimonio) Dr Patrimonio (por ejemplo, ganancias acumuladas) Cr Efectivo (activo financiero) 10 u.m. 15 u.m. 25 u.m.

Ej 34 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 33 excepto que, en este caso, el 31 de diciembre de 20X8, la PYME A vendi el 10 por ciento de la PYME B por 12 u.m. Los estados de situacin financiera de la PYME A y la PYME B y el estado consolidado de situacin financiera del grupo al 31 de diciembre de 20X8 son los siguientes:
PYME A (controladora) u.m. Activos corrientes Inversin en PYME B Otros activos no corrientes Plusvala Activos totales Pasivos corrientes Pasivos totales Patrimonio Capital emitido 100 acciones ordinarias 10 acciones ordinarias Prima de emisin de acciones Ganancias acumuladas: PYME A Ganancias acumuladas: PYME B Ganancias acumuladas: ajuste Ganancias acumuladas del grupo Participacin no controladora Total patrimonio Total pasivos y patrimonio 1300 1370 100 130 500 700 90 100 10 100 500 700 39,75 2 741,75 25 1366,75 1466,75
(h) (e, f) (g) (d)

PYME B (subsidiaria) u.m. 100

Grupo de la PYME A (consolidado) u.m. 912 (b)

812 58 (a) 500

30

530 24,75
(c)

1370 70 70

130 30 30

1466,75 100 100

(a) El 31 de diciembre de 20X8, la PYME A dispuso del 10 por ciento de su participacin en la PYME B por 12 u.m. El saldo de la inversin al 31 de diciembre de 20X8 en la PYME A es de 58 u.m. (=70 u.m. menos 12 u.m.). (b) La inversin de 58 u.m. se elimina al momento de la consolidacin. (c) Plusvala de 24,75 u.m.=27,5 menos 10% 27,5 menos amortizacin. Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 39

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

(d) El capital en acciones de la PYME B se elimina luego de la consolidacin. (e) Del saldo de ganancias acumuladas de 90 u.m. de la PYME B, las 40 u.m. relacionadas con las ganancias previas a la adquisicin se eliminan luego de la consolidacin. (f) El importe de 39,75 u.m. representa la participacin de la PYME A en las ganancias obtenidas por la PYME B luego de establecerse el control, es decir, 42,5 u.m. (=85% 50 u.m.) menos la amortizacin de la plusvala de 2,75 u.m. (=10% 27,5 u.m.).

(g) La diferencia entre el importe por el que se ajusta la participacin no controladora y el valor razonable de la contraprestacin es de 2 u.m. (= (25% 100 u.m. menos 15% 100 u.m.) menos 12 u.m.). (h) La PNC en la PYME B es de 25 u.m. (= 25% (100 u.m.); es decir, la proporcin de activos netos mantenidos por la PNC en la PYME B al 31 de diciembre de 20X8.

Asiento doble para (g) En resumen, el asiento correspondiente en el libro diario para reconocer la inversin adicional el 31 de diciembre de 20X8 es el siguiente:
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Participaciones no controladoras (patrimonio) Cr Patrimonio (por ejemplo, ganancias acumuladas) 12 u.m. 10 u.m. 2 u.m.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

Apndice de la Seccin 22 Ejemplo de la contabilizacin de deuda convertible por parte del emisor
Este Apndice acompaa a la Seccin 22 pero no forma parte de ella. Proporciona una gua para la aplicacin de los requerimientos de los prrafos 22.13 a 22.15. El 1 de enero de 20X5, una entidad emite 500 bonos convertibles. Los bonos son emitidos a la par con un valor nominal de 100 u.m. por ttulo y son por cinco aos, sin costos de transaccin. El producto total de la emisin es de 50 000 u.m. El inters se paga anualmente, a periodo vencido, a una tasa de inters anual del 4 por ciento. Cada bono es convertible, a discrecin del tenedor, en 25 acciones ordinarias en cualquier momento hasta el vencimiento. En el momento de la emisin de los bonos, la tasa de inters de mercado para una deuda similar sin posibilidad de conversin es del 6 por ciento. Cuando se emite el instrumento, primero se debe valorar el componente de pasivo, y la diferencia entre el importe total de la emisin (que es el valor razonable del instrumento en su totalidad) y el valor razonable del componente de pasivo se asigna al componente de patrimonio. El valor razonable del componente de pasivo se calcula mediante la determinacin de su valor presente usando la tasa de descuento del 6 por ciento. A continuacin se ilustran los clculos y los asientos en el libro diario: u.m. Importe obtenido de la emisin del bono (A) Valor presente del principal al final de cinco aos (vanse abajo los clculos) Valor presente del inters pagadero anualmente al final del periodo de cinco aos Valor presente del pasivo, que es el valor razonable del componente de pasivo (B) Valor residual, que es el valor razonable del componente de patrimonio (A) (B) El emisor de los bonos realiza el siguiente asiento en el libro diario por la emisin efectuada el 1 de enero de 20X5: Dr Efectivo Cr Pasivo financiero: bono convertible Cr Patrimonio 50 000 u.m. 45 788 u.m. 4212 u.m. 50 000 37 363 8425 45 788 4212

El importe de 4212 u.m. representa un descuento sobre la emisin de los bonos, de modo que el asiento tambin podra mostrarse como bruto: Dr Efectivo Dr Descuento del bono Cr Pasivo financiero: bono convertible Cr Patrimonio Despus de la emisin, el emisor amortizar el descuento del bono de acuerdo con la siguiente tabla:
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3) 41

50 000 u.m. 4212 u.m. 50 000 u.m. 4212 u.m.

Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

(a) Pago por intereses (u.m.)

(b) Total de gastos por intereses (u.m.) = 6% x (e)

(c) Amortizacin de (d) Descuento (e) Pasivo descuento del bono del bono (u.m.) = neto (u.m.) = (u.m.) = (b) (a) (d) (c) 50 000 (d)

1/1/20X5 31/12/20X5 31/12/20X6 31/12/20X7 31/12/20X8 31/12/20X9 Totales 2000 2000 2000 2000 2000 10 000 2747 2792 2840 2890 2943 14 212 747 792 840 890 943 4212

4212 3465 2673 1833 943 0

45 788 46 535 47 327 48 167 49 057 50 000

Al final de 20X5, el emisor realizara el siguiente asiento en el libro diario: Dr Gastos por intereses Cr Descuento del bono Cr Efectivo 2747 u.m. 747 u.m. 2000 u.m.

Clculos Valor presente del principal de 50 000 u.m. al 6 por ciento 50 000 u.m./(1,06)^5 = 37 363 Valor presente de la anualidad por intereses de 2000 u.m. (= 50 000 u.m. 4 por ciento) a pagar al final de cada cinco aos Los pagos anuales por intereses de 2000 u.m. constituyen una renta vitalicia: una corriente de flujo de efectivo con un nmero limitado (n) de pagos peridicos (C), por cobrar en las fechas de la 1 a la n. Para calcular el valor presente de esta anualidad, los pagos futuros se descuentan mediante la tasa de inters peridica (i) usando la siguiente frmula:

Por lo tanto, el valor presente de los pagos por intereses de 2000 u.m. es (2000/0,06) [1 [(1/1,06)^5] = 8425 Esto equivale a la suma de los valores presentes de los cinco pagos de 2000 u.m. individuales, como sigue:

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

u.m. Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X5 = 2000/1,06 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X6 = 2000/1,06^2 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X7 = 2000/1,06^3 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X8 = 2000/1,06^4 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X9 = 2000/1,06^5 Total 1887 1780 1679 1584 1495 8425

Otra forma todava de calcular esto es utilizar una tabla de valor presente de una anualidad ordinaria al final del periodo, cinco periodos, tasa de inters del 6 por ciento por periodo. (En Internet se pueden encontrar fcilmente estas tablas). El factor del valor presente es 4,2124. La multiplicacin de este factor por el pago anual de 2000 u.m. determina el valor presente de 8425 u.m.

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-3)

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS

Clasificacin
Patrimonio es la participacin residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. En la mayora de los casos, se presentan pocas dificultades para determinar si un instrumento financiero emitido por una entidad es un instrumento de patrimonio o un pasivo financiero. No obstante, puede ser necesario el juicio profesional para clasificar ciertos instrumentos de forma correcta, cuando resulta difcil identificar si existe o no la obligacin de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos financieros o pasivos financieros en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Por ejemplo:

Sociedades: La clasificacin depender de cmo estn estructurados los acuerdos de sociedad. Aportaciones de los socios y otros instrumentos financieros en entidades cooperativas: Representan la participacin residual en los activos netos de la entidad? Acciones preferentes: La clasificacin depender de las obligaciones contractuales especficas o de otro tipo.

Se podr requerir el uso del juicio profesional para determinar si un instrumento financiero con la forma legal de un solo instrumento contiene la esencia de dos instrumentos, un pasivo y un instrumento de patrimonio (es decir, es un instrumento financiero compuesto, vanse las notas relativas al prrafo 22.13). En el caso de instrumentos financieros compuestos, pueden ser necesarios otros juicios y estimaciones para separar el instrumento en sus componentes de pasivo y patrimonio.

Medicin
Una entidad mide los instrumentos de patrimonio al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de los costos directos de emisin de los instrumentos de patrimonio. En los instrumentos financieros compuestos, el componente de patrimonio se medir como el importe residual. Cuando se reciben importes distintos al efectivo, puede ser necesaria la estimacin para determinar el valor razonable del recurso (por ejemplo, partidas de equipo o acciones no cotizadas), sobre todo, cuando la entidad debe aplicar tcnicas de valoracin que utilizan entradas no basadas en datos observables. En ocasiones, una entidad distribuye otros activos que no son efectivo como dividendos a los propietarios. Como se establece en el prrafo anterior, puede ser necesaria una estimacin significativa para medir el valor razonable de los activos distintos al efectivo (por ejemplo, partidas de planta y equipo o acciones propias de la entidad).

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS
Los requerimientos para clasificar instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar los instrumentos de patrimonio emitidos para los inversores como se establece en las NIIF completas (vase la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin), difieren de los requerimientos de la NIIF para las PYMES (vase la Seccin 22 Patrimonio), publicada el 9 de julio de 2009, en los siguientes aspectos:

La NIIF para las PYMES est redactada en lenguaje simple. La NIIF para las PYMES incluye requerimientos adicionales a la NIC 32 para el reconocimiento de la emisin de acciones u otros instrumentos de patrimonio. No obstante, dicha gua se condice con la prctica de conformidad con las NIIF completas. La NIIF para las PYMES contiene requerimientos menos detallados que la NIC 32 acerca de la clasificacin de instrumentos financieros con opcin de venta y obligaciones que surgen en la liquidacin, que cumplen la definicin de pasivo pero que pueden representar la participacin residual en los activos netos de la entidad. En la prctica, pueden surgir diferencias debido a los requerimientos de clasificacin simplificados de la Seccin 22.

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Mdulo 22: Pasivos y Patrimonio

PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO

Responda las preguntas a continuacin y ponga as a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos para clasificar instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar instrumentos de patrimonio emitidos para inversores, de conformidad con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba. Suponga que todos los importes son reales. Marque la casilla que se encuentre junto al enunciado ms correcto.

Pregunta 1
Patrimonio es: (a) el importe total que una entidad debe a sus acreedores. (b) la participacin residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. (c) el importe total del efectivo aportado por los propietarios de la entidad.

Pregunta 2
Los instrumentos de patrimonio emitidos para inversores son medidos por el emisor al momento del reconocimiento inicial: (a) al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir. Todos los costos directos de la emisin de patrimonio se reconocen como un gasto en los resultados. (b) al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir ms los costos directos de la emisin de patrimonio. (c) al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir neto de los costos directos de la emisin de patrimonio.

Pregunta 3
En los estados financieros consolidados de un grupo, la participacin no controladora en una subsidiaria se presenta en el estado de situacin financiera: (a) dentro del patrimonio. (b) como una partida por separado entre pasivos y patrimonio. (c) dentro de pasivos.

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Pregunta 4
El 31 de diciembre de 20X0, la PYME A declara que distribuir a sus accionistas elementos de inventario particulares con un importe en libros (costo) de 500 u.m. El valor razonable del inventario al 31 de diciembre de 20X0 es de 600 u.m. El inventario se transferir a los accionistas el 25 de enero de 20X1. Cmo se debe registrar el dividendo por pagar al 31 de diciembre de 20X0? (a) Dr Ganancias acumuladas Dr Inventario Cr Dividendo por pagar (distinto al efectivo) Cr Ganancia obtenida por la disposicin (resultados) (b) Dr Inventario Dr Prdida por la disposicin (resultados) Cr Dividendo por pagar (distinto al efectivo) (c) Dr Ganancias acumuladas Cr Dividendo por pagar (distinto al efectivo) 600 u.m. 100 u.m. 600 u.m. 100 u.m. 500 u.m. 100 u.m. 600 u.m. 600 u.m. 600 u.m.

Pregunta 5
Los hechos son idnticos a los de la pregunta 4. Qu asientos se deben registrar en el libro diario por la transferencia de inventario el 25 de enero de 20X1? Supongamos que el valor razonable del inventario al 25 de enero de 20X1 es de 590 u.m. (a) Dr Dividendo por pagar Cr Ganancias acumuladas (b) Dr Dividendo por pagar Cr Ganancia obtenida por la disposicin (resultados) Cr Ganancias acumuladas (c) Dr Dividendo por pagar Cr Ganancia obtenida por la disposicin (resultados) Cr Inventario Cr Ganancias acumuladas (d) Dr Dividendo por pagar Cr Inventario Cr Ganancias acumuladas 600 u.m. 600 u.m. 600 u.m. 100 u.m. 500 u.m. 600 u.m. 90 u.m. 500 u.m. 10 u.m. 600 u.m. 500 u.m. 100 u.m.

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Pregunta 6
Las acciones propias en cartera son: (a) instrumentos de patrimonio propio de una entidad en poder de esta o de otros miembros del grupo consolidado. (b) instrumentos de patrimonio propio de una entidad mantenidos en custodia para otra entidad. (c) instrumentos de patrimonio propio de una entidad en poder de otra entidad fuera del grupo consolidado.

Pregunta 7
La PYME A emite acciones por 10 000 u.m. pagaderas en efectivo por los tenedores en un plazo de dos aos. Al momento de la transaccin, la PYME A incurre en costos directos de 100 u.m. cuando se emiten las acciones. Qu importe se debe registrar en patrimonio? (Se considera una tasa de mercado del 5 por ciento para prstamos similares con tasa de inters fija a dos aos). (a) 10 000 u.m. (b) 9900 u.m. (c) 9070 u.m. (d) 8970 u.m.

Pregunta 8
El 31 de diciembre de 20X2, una controladora dispone del 10 por ciento de su subsidiaria sin accionistas minoritarios por 400 u.m. cuando el importe en libros de los activos netos de la subsidiaria en el grupo es de 2500 u.m. Cul es el tratamiento contable correcto, en los estados financieros consolidados del grupo, para reconocer la diferencia entre la contraprestacin recibida (400 u.m.) y el aumento en la participacin no controladora (250 u.m.) con respecto a la disposicin? (a) Reconocer la ganancia de 150 u.m. en el resultado del periodo. (b) Reconocer la prdida de 150 u.m. en el resultado del periodo. (c) Reconocer el importe de 150 u.m. como un aumento en el patrimonio atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la controladora. (d) Reconocer el aumento de 150 u.m. en patrimonio atribuido a participaciones no controladoras.

Pregunta 9
La PYME A declara una divisin de acciones (a veces denominada desdoblamiento de acciones). El patrimonio total de la PYME A: (a) aumentar. (b) disminuir. (c) no aumentar ni disminuir.
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Pregunta 10
La Entidad A vuelve a comprar 1000 acciones de su patrimonio propio a 50 u.m. la accin. La Entidad A mide el valor razonable de las acciones al momento de la compra en 50 u.m. Las acciones se mantendrn como acciones propias en cartera para permitir a la Entidad A cumplir con sus obligaciones conforme a un plan de opciones sobre acciones de los empleados. La Entidad A debe reconocer los siguientes asientos en el libro diario: (a) Dr Activo financiero Cr Efectivo (b) Dr Acciones propias en cartera (patrimonio) Cr Efectivo (c) Dr Pasivo Cr Efectivo 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000

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Respuestas
P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 (b) prrafo 22.3. (c) prrafo 22.8. (a) prrafo 22.19. (c) prrafo 22.18. (c) prrafo 22.18. (a) definicin de acciones propias en cartera del glosario (d) prrafo 22.8. (c) prrafo 22.19. (c) prrafo 22.12. (b) prrafo 22.16.

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PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO

Resuelva los casos prcticos a continuacin y ponga as en prctica su conocimiento acerca de los requerimientos para clasificar instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar instrumentos de patrimonio emitidos para inversores, de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado los casos prcticos, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba.

Caso prctico 1
Los siguientes son distintos tipos de instrumentos financieros que las entidades pueden emitir para obtener financiamiento. En el cuadro a continuacin, identifique si los instrumentos son patrimonio o pasivo financiero, y justifique su respuesta.
Descripcin del instrumento Acciones ordinarias. Dividendos discrecionales. Prstamo bancario a cinco aos con inters fijo a pagar anualmente a periodo vencido. Dos clases diferentes de acciones ordinarias: clase uno y clase dos. Los dividendos son discrecionales en ambas clases. Los accionistas de la clase dos tienen menos derechos de voto pero tienen prioridad frente a los accionistas ordinarios de la clase uno, en la liquidacin de la entidad. Acciones ordinarias. Los dividendos son discrecionales. Los accionistas pagan impuestos a una tasa baja para fomentar la inversin. La entidad debe rescatar las acciones a la par si hay un cambio en la ley fiscal, dando lugar a que, en el futuro, los accionistas deban pagar impuestos sobre los dividendos a la tasa normal. Es posible que las tasas impositivas aumenten en el futuro. Acciones preferentes que dan derecho al tenedor a rescatar las acciones si la ganancia promedio de la entidad durante los ltimos tres aos cae por debajo de un nivel determinado de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
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Patrimonio o pasivo financiero?

Razn

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Prstamo bancario con tasa de inters fija anual, cuyo tenedor tiene la opcin de convertir el prstamo en un nmero prefijado de acciones de la entidad. Aportaciones de socios de entidades cooperativas que se pueden reembolsar a solicitud del tenedor. Supongamos que la excepcin del prrafo 22.4 no es aplicable. Dividendo en efectivo una vez que se declara. Acciones con opcin de venta al valor razonable. Las acciones no son las ms subordinadas. Acciones con opcin de venta a una participacin proporcional de los activos netos al momento de la liquidacin. Las acciones son las ms subordinadas. Hay un dividendo discrecional fijo. No existen otras obligaciones.

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Respuesta al caso prctico 1

Descripcin del instrumento Acciones ordinarias. Dividendos discrecionales. Prstamo bancario a cinco aos con inters fijo a pagar anualmente a periodo vencido. Dos clases diferentes de acciones ordinarias: clase uno y clase dos. Los dividendos son discrecionales en ambas clases. Los accionistas de la clase dos tienen menos derechos de voto pero tienen prioridad frente a los accionistas ordinarios de la clase uno, en la liquidacin de la entidad. Acciones ordinarias. Los dividendos son discrecionales. Los accionistas pagan impuestos a una tasa baja para fomentar la inversin. La entidad debe rescatar las acciones a la par si hay un cambio en la ley fiscal, dando lugar a que, en el futuro, los accionistas deban pagar impuestos sobre los dividendos a la tasa normal. Es posible que las tasas impositivas aumenten en el futuro. Acciones preferentes que dan derecho al tenedor a rescatar las acciones si la ganancia promedio de la entidad durante los ltimos tres aos cae por debajo de un nivel determinado de acuerdo con la NIIF para las PYMES.

Patrimonio o pasivo financiero? Patrimonio.

Razn No existe la obligacin contractual de pagar dividendos ni de rescatar las acciones. La entidad (el emisor) tiene la obligacin de pagar un inters anual y de reembolsar el principal en cinco aos. La entidad no tiene la obligacin contractual de pagar dividendos ni de rescatar las acciones.

Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Ambas clases son patrimonio.

Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12.

Ni el tenedor ni la entidad tienen el control sobre los impuestos a pagar por los dividendos. La clusula de liquidacin es contingente. Dado que la entidad no puede evitar el rescate de las acciones si las tasas impositivas aumentan a la tasa normal, la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar el reembolso.

Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12.

Prstamo bancario con tasa de inters fija anual, cuyo tenedor tiene la opcin de convertir el prstamo en un nmero prefijado de acciones de la entidad.

Prstamo convertible. Separar entre componentes de pasivo y de patrimonio de acuerdo con la Seccin 22. Posteriormente, el componente del prstamo se contabiliza de acuerdo con la

Ni el tenedor ni la entidad pueden impedir que las ganancias de la entidad caigan por debajo de un nivel predeterminado. La clusula de liquidacin es contingente. Dado que la entidad no puede evitar el rescate de las acciones si las ganancias caen por debajo de un nivel predeterminado, la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar el reembolso. La esencia es que existe tanto un pasivo financiero como un instrumento de patrimonio: una obligacin financiera de entregar efectivo (mediante pagos de intereses programados y el reembolso del principal), que existe mientras el ttulo no sea convertido, y una opcin de compra emitida que concede al tenedor el derecho a convertir el prstamo en un nmero prefijado de acciones ordinarias de la
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Seccin 11 y 12. El componente de patrimonio se contabiliza de acuerdo con la Seccin 22. Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. entidad.

Aportaciones de socios de entidades cooperativas que se pueden reembolsar a solicitud del tenedor. Supongamos que la excepcin del prrafo 22.4 no es aplicable. Dividendo en efectivo una vez que se declara.

El emisor tiene la obligacin de rescatar las acciones por efectivo a peticin del tenedor. El emisor no puede evitar esta obligacin.

Acciones con opcin de venta al valor razonable. Las acciones no son las ms subordinadas. Acciones con opcin de venta a una participacin proporcional de los activos netos al momento de la liquidacin. Las acciones son las ms subordinadas. Hay un dividendo discrecional fijo. No existen otras obligaciones.

Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Seccin 11 y 12. Patrimonio (vase la excepcin en el prrafo 22.4).

La entidad tiene la obligacin de liquidar el importe por pagar en efectivo. La entidad tiene la obligacin de liquidar el importe por pagar en efectivo. Si bien las acciones cumplen la definicin de pasivo financiero, la excepcin especfica del prrafo 22.4 exige que este tipo de instrumento se clasifique como patrimonio.

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Caso prctico 2
El importe en libros del patrimonio de la PYME A al 1 de enero de 20X6 era:
Patrimonio Capital en acciones ordinarias compuesto por 120 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. cada una Prima de emisin de acciones Reserva de opciones sobre acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total u.m. 1 200 000

4 800 000 300 000 18 000 000 24 300 000

La PYME A realiza las siguientes transacciones en 20X6.

Fecha 1 de febrero de 20X6 31 de marzo de 20X6 30 de junio de 20X6 Informacin adicional Emite 2000 acciones ordinarias adicionales por 120 000 u.m. Declara una emisin gratuita 1:1 de 122 000 acciones a partir de las ganancias acumuladas. Emite 50 000 acciones preferentes no rescatables con un valor a la par de 5 u.m. por accin con un dividendo fijo del 6 por ciento sobre el valor a la par pagadero anualmente (supongamos que la tasa de inters de mercado para este tipo de instrumento es del 6 por ciento). Concede opciones a los empleados con un periodo para la irrevocabilidad (o consolidacin) de la concesin de tres aos a partir de la fecha de concesin (31 de diciembre de 20X6). El valor razonable de las opciones en la fecha de concesin es de 60 000 u.m. Adems, un gasto de pagos basados en acciones de 50 000 u.m. por las opciones consolidadas cedidas a los empleados en un periodo anterior, y que se contabilizan en 20X6, se relaciona con servicios prestados a los empleados en 20X6. Readquiere 200 acciones de la PYME A a 70 u.m. por accin. Emite deuda convertible con un valor nominal de 1 000 000 u.m. La deuda tiene un vencimiento a tres aos. El inters se paga anualmente a periodo vencido con una tasa anual del 3 por ciento, y el prstamo es convertible en su totalidad, a discrecin del tenedor, en 250 acciones ordinarias en cualquier momento hasta el vencimiento. Es improbable que el tenedor realice la conversin. En el momento de la emisin del prstamo, la tasa de inters de mercado para una deuda similar sin opcin de conversin es del 4 por ciento. Obtiene una ganancia de 2 000 000 para 20X6. Declara un dividendo de 0,5 u.m. por accin para accionistas ordinarios para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X6.

31 de diciembre de 20X6

31 de diciembre de 20X6 31 de diciembre de 20X6

31 de diciembre de 20X6 15 de enero de 20X7

Elabore asientos para registrar las transacciones de patrimonio en los registros contables de la PYME A para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X6. Nota: La medicin de algunas transacciones anteriores est fuera del alcance de la Seccin 22 y solo se requiere la identificacin de estas en este caso.

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Respuesta al caso prctico 2

El importe en libros del patrimonio de la PYME A al 31 de diciembre de 20X6 es:

Patrimonio Capital en acciones ordinarias compuesto por 244 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. cada una Prima de emisin de acciones Acciones propias en cartera Reserva de bono convertible Reserva de opciones sobre acciones Ganancias acumuladas Patrimonio total

u.m. 2 440 000

4 900 000 (14 000) 27 752 350 000 18 780 000 26 483 752

Los asientos en el libro diario para reconocer las transacciones son los siguientes: 1 de febrero de 20X6
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Capital en acciones (patrimonio) Cr Prima de emisin de acciones (patrimonio) 120 000 u.m. 20 000 u.m. 100 000 u.m.

Para reconocer el valor a la par y la prima recibida tras la emisin de 2000 acciones a 60 u.m. la accin.

31 de marzo de 20X6
Dr Ganancias acumuladas (patrimonio) Cr Capital en acciones (patrimonio) Para reconocer la emisin gratuita 1:1 de 122 000 acciones con un valor a la par de 10 u.m. 1 220 000 u.m. 1 220 000 u.m.

30 de junio de 20X6
Dr Efectivo (activo financiero) Cr Acciones preferentes (pasivo financiero) Para reconocer 50 000 acciones preferentes con un valor a la par de 5 u.m. Nota: El emisor ha asumido la obligacin contractual de realizar una serie de pagos de intereses futuros del 6 por ciento, de modo que las acciones preferentes son un pasivo financiero y no un patrimonio. El valor presente neto de los pagos de intereses es de 250 000 u.m. y representa el valor razonable del pasivo. La medicin de acciones preferentes clasificadas como pasivos financieros se especifica en la Seccin 12 pero se incluye aqu para integridad de la informacin. 250 000 u.m. 250 000 u.m.

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31 de diciembre de 20X6
Dr Costos financieros (resultados) Cr Acciones preferentes (pasivo financiero) Para reconocer el costo financiero por el pasivo de acciones preferentes. Nota: Dado que las acciones preferentes se reconocen como pasivo financiero, el dividendo que se acumula durante los seis meses es un costo financiero que se reconoce en el resultado del periodo (= 6% x 250 000 x 6/12). 7500 u.m. 7500 u.m.

Dr

Gastos por pagos basados en acciones (resultados) Cr Reserva de opciones sobre acciones (patrimonio)

50 000 u.m. 50 000 u.m.

Para reconocer las opciones consolidadas cedidas a empleados en un periodo anterior. Nota: No se registrara ningn asiento en 20X6 por el valor razonable de las opciones sobre acciones cedidas al 31 de diciembre de 20X6. El valor razonable se reconocer desde 20X7 hasta 20X9. Las opciones sobre acciones emitidas para empleados estn dentro del alcance de la Seccin 26 Pagos Basados en Acciones y no dentro del alcance de la Seccin 22. Solo se han incluido aqu para integridad de la informacin. Vase el Mdulo 26 Pagos Basados en Acciones para la medicin del valor razonable y para conocer la razn de este asiento en el libro diario. Dr Acciones propias en cartera (patrimonio) Cr Efectivo (activo financiero) Para reconocer la readquisicin de 200 acciones propias de la entidad a 70 u.m. por accin. Dr Efectivo (activo financiero) Cr Bono convertible (pasivo financiero) Cr Bono convertible (patrimonio) Para reconocer el componente de pasivo y el componente de patrimonio que surgen al emitir deuda convertible a cambio de 1 000 000 u.m. Nota: Cuando se emite el instrumento, primero se debe valorar el componente de pasivo, y la diferencia entre el importe total de la emisin (que es el valor razonable del instrumento en su totalidad) y el valor razonable del componente de pasivo se asigna al componente de patrimonio. El valor razonable del componente de pasivo se calcula mediante la determinacin de su valor presente usando la tasa de descuento del 4 por ciento. A continuacin se ilustran los clculos y los asientos en el libro diario. 1 000 000 972 249 27 751 14 000 14 000

15 de enero de 20X7
El dividendo para los accionistas se declara despus del 31 de diciembre de 20X6 (final del periodo sobre el que se informa). Por consiguiente, al 31 de diciembre de 20X6, la entidad no tena la obligacin presente de pagar el dividendo y, por ende, no reconoce un pasivo en dicha fecha. No obstante, el dividendo debera ser revelado en las notas a los estados financieros.

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Clculos para el bono convertible: u.m. Importe obtenido de la emisin del bono (A) Valor presente del principal al final de tres aos (vanse abajo los clculos) Valor presente del inters pagadero anualmente al final del periodo de tres aos Valor presente del pasivo, que es el valor razonable del componente de pasivo (B) Valor residual, que es el valor razonable del componente de patrimonio (A) (B) 1 000 000 888 996 83 253 972 249 27 751

Despus de la emisin, el emisor amortizar el descuento del bono de acuerdo con la siguiente tabla: Pasivo inicial (u.m.) 20X7 20X8 20X9 972 249 981 139 990 385 Gastos por intereses totales al 4% (u.m.) 38 890 39 246 39 615 Total de pagos (u.m.) (30 000) (30 000) (1 030 000) Pasivo de cierre (u.m.) 981 139 990 385 -

Clculos Valor presente del principal de 1 000 000 u.m. al 4 por ciento 1 000 000 u.m. (1,04)^3 = 888 996 Valor presente de la anualidad por intereses de 30 000 u.m. (= 1 000 000 u.m. 3 por ciento) a pagar al final de cada tres aos (30 000 u.m. 0,04)[1 menos [(1 1,04)^3] = 83 253 Esto equivale a la suma de los valores presentes de los cinco pagos de 30 000 u.m. individuales, como sigue: u.m. Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X5 = 30 000 1,04 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X6 = 30 000 1,04^2 Valor presente del pago por intereses al 31 de diciembre de 20X7 = 30 000 1,04^3 Total 28 846 27 737 26 670 83 253

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