IFRS 15

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» — международный стандарт финансовой отчетности, который устанавливает принципы применения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, обнародован 28.05.2014 года Советом по МСФО и начинает действовать с 01.01.2018 года, введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21 января 2015 г. N 9н.

История создания

Выручка является важнейшим финансовым показателем для оценки предприятия, финансового положения и полученного хозяйственного результата. Однако, требования признания выручки по МСФО и US GAAP различались и нуждались в совершенствовании. В US GAAP имеются концепции широкого признания выручки и многочисленные требования для конкретных отраслей и операций, которые могут привести к различному учету аналогичных операций. МСФО имело меньше требований по признанию выручки, которые раскрывались в двух основных стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договора на строительство», но их было трудно понять и применить. В дополнение, МСФО (IAS) 18 давало ограниченные рекомендации по таким важным темам, как признание выручки для многоэлементных соглашений.

Соответственно, Совет по МСФО и FASB инициировали совместный проект, чтобы прояснить принципы признания доходов и разработать общий стандарт МСФО и US GAAP, чтобы:

• устранить несоответствия и недостатки в существующих требованиях в отношении доходов
• обеспечить более надежную основу для решения вопросов выручки
• улучшить сопоставимость на практике признания выручки между подразделениями, в отраслях и на рынках капитала
• предоставить более полезную информацию пользователям финансовой отчетности путем совершенствования требований к раскрытию информации
• упростить подготовку финансовой отчетности за счет сокращения ряда требований, к которым предприятие должно обратиться.

Проект по выручке в июне 2002 года добавляется в повестку дня на Совете по МСФО, после которого публикуется 19 декабря 2008 года Дискуссионный документ Предварительного мнения по признанию выручки в договорах с покупателями, комментарии по которому принимались до 19 июня 2009 года. На основании полученных комментарий был опубликован 24 июня 2010 года Предварительный проект ED/2010/6 "Выручка по договорам с покупателями", комментарии по самому проекту принимались до 22 октября 2010 года. 14 ноября 2011 года был опубликован повторный Предварительный проект ED/2011/6 "Выручка по договорам с покупателями", комментарии по нему принимались до 13 марта 2012 года. А 28 мая 2014 года выпущен сам стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» со сроком начала внедрения 01.01.2017 года, однако 11 сентября 2015 года Совет по МСФО откладывает фактическую дату вступления данного стандарта до 01.01.2018 года.

Определения

Договор — соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства.

Покупатель — сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение.

Выручка — доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании.

Доход — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

МСФО (IFRS) 15 определяет как и когда будет признан доход, а также представляет пользователям финансовой отчетности более достоверно соответствующую информацию. Стандарт обеспечивает единую, основанную на принципах, пятишаговую модель анализа, которая будет применяться ко всем договорам с покупателями.

Модель пятишагового анализа

Стандарт содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который называется «моделью пятиступенчатого (пятишагового) анализа», где признание выручки предполагает пять шагов (этапов), каждый из которых требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения:

1. Идентификация договора с покупателем
2. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора
3. Определение цены сделки
4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению
5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению.

Идентификация договора

Договор с покупателем признается исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

• стороны по договору утвердили договор и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства
• идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы
• идентифицируются условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы
• договор имеет коммерческое содержание (риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации изменятся в результате договора)
• получение компанией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным.

Принимается во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа.

Договор не существует, если каждая сторона договора обладает обеспеченным правовой защитой правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам). Договор является не выполненным ни в какой части, если выполняются оба критерия, приведенные ниже:

• компания ещё не передала обещанные товары или услуги покупателю
• компания ещё не получила и ещё не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

Компания получает возмещение от покупателя и признает полученное возмещение в качестве выручки только в случае наступления любого из событий ниже:

• у компании не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено организацией и не подлежит возврату; либо
• договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

Объединяются два или более договора, заключенных одновременно с одним покупателем и учитываются как один договор в случае соблюдения критериев:

• договоры с одной коммерческой целью
• сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора
• товары или услуги, обещанные по договорам, представляют собой одну обязанность к исполнению.

Идентификация обязанностей к исполнению

В момент заключения договора оцениваются товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицируются в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

• товар или услугу, которые являются отличимыми
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме в случае выполнения обоих критериев ниже:

• каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг, который компания обещает передать покупателю, удовлетворяет критериям и считается обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода
• для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче покупателю каждого отличимого товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод.

Выручка признается, когда компания выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (то есть актива) покупателю. Актив передается, когда покупатель получает контроль над таким активом.

Для каждой обязанности к исполнению компания определяет в момент заключения договора:

• выполняет ли она обязанность к исполнению в течение периода, либо
• в определенный момент времени.

Контроль над таким активом — способность препятствовать использованию и получению выгод от актива другими.

Выгодами от актива — потенциальные поступления денежных средств, которые могут быть получены с помощью:

• использования актива для производства товаров или оказания услуг
• использования актива для увеличения стоимости других активов
• использования актива для погашения обязательств или сокращения расходов
• продажи или обмена актива
• предоставления актива в качестве обеспечения по займу
• удержания актива.

Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода

Компания передает контроль над товаром или услугой в течение периода и выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере её выполнения компанией
• в процессе выполнения компанией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива
• выполнение компанией своей обязанности не приводит к созданию актива, который компания может использовать для альтернативных целей, и при этом компания обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

Если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода, то компания выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени. Для определения момента времени, в который покупатель получает контроль над обещанным активом, а компания выполняет обязанность к исполнению, компания принимает во внимание требования к контролю и учитывает индикаторы передачи контроля:

• у компании имеется существующее право на оплату актива (покупатель получил возможность определять способ использования и получать выгоды от актива)
• у покупателя имеется право собственности на актив (покупатель получил контроль над активом)
• компания передала право физического владения активом (покупатель определяет способ использования и получает выгоды от актива либо ограничивает доступ других к таким выгодам)
• покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив (компания исключает любые риски, обуславливающие отдельную обязанность к исполнению в дополнение к обязанности к исполнению по передаче актива)
• покупатель принял актив (определяет способ использования и получает практически все оставшиеся выгоды от актива).

Оценка степени выполнения обязанности к исполнению

Для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, компания признает выручку в течение периода, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению, что отображает результат деятельности компании по передаче контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю.

Применяется один из методов оценки степени выполнения для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, последовательно и на конец каждого отчетного периода переоценивается степень выполнения обязанности к исполнению:

• метод результата
• метод ресурса.

Выручка, выполняемая в течение периода, признается только если можно обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению, когда имеется достаточная надежная информация оценки степени выполнения. На ранних этапах выполнения договора, когда компания неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидает возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к исполнению, то выручка признается только в объёме понесенных затрат.

Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, признается в качестве выручки часть цены операции (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными), распределяемую на данную обязанность к исполнению.

Цена операции — сумма возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

Определяя цену операции, принимается во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов:

• переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения
• наличие значительного компонента финансирования в договоре
• неденежное возмещение
• возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, то оценивается сумма возмещения, право на которое компания получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, при этом используется один из приведенных ниже методов:

• ожидаемая стоимость — это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у компании имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.
• наиболее вероятная величина — это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.

Компания признает обязательство в отношении возврата средств, если получает возмещение от покупателя, который ожидает, что компания вернет все или часть данного возмещения. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме возмещения, право на которое компания не ожидает получить (то есть суммы, не включенные в цену операции)и корректируется в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.

Факторы, которые могут увеличить вероятность уменьшения выручки:

• факторы, на которые не может повлиять организация (волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги)
• разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени
• отсутствие опыта компании в аналогичных видах договоров
• сложившаяся практика уступок в цене либо изменений сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах
• договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

Договор содержит значительный компонент финансирования, когда сроки выплат предоставляют покупателю или компании значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. Таким образом обещанная сумма возмещения корректируется с учетом влияния временной стоимости денег так, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (то есть «денежная» цена продажи). Компания представляет влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

По договорам, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, оценивается неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости.

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, и включающая суммы денежных средств, которые компания выплачивает или ожидает выплатить покупателю, или кредит или другие статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании, учитывается как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки когда (или по мере того, как) происходит более позднее из двух событий:

• компания признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю
• компания выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если выплата обусловлена будущим событием) на основе обычной деловой практики компании.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению

Целью распределения цены операции является распределение организацией цены операции на каждую обязанность к исполнению в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Для распределения цены операции на каждую обязанность к исполнению на основе относительной цены обособленной продажи компания определяет цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределяет цену операции пропорционально таким ценам обособленной продажи. Цена обособленной продажи — это цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности.

Методы оценки цены обособленной продажи товара или услуги:

• подход, основанный на скорректированной рыночной оценке — определяется цена, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги (используются цены конкурентов на аналогичные товары или услуги и корректируется такие цены в той степени, в которой это необходимо)
• подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи — компания прогнозирует свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавляет соответствующую маржу для данного товара или услуги.
• остаточный подход — компания оценивает цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору в случае соблюдения одного из критериев ниже:

• компания продает один и тот же товар или услугу различным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы (то есть цена продажи является в высшей степени переменной, поскольку типичная цена обособленной продажи не является очевидной на основе операций в прошлом или других наблюдаемых подтверждений)
• компания ещё не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно (то есть цена продажи является неопределенной).

Представляемая скидка распределяется пропорционально на все обязанности к исполнению по договору. Компания распределяет всю переменную сумму (и последующие изменения такой суммы) на обязанность к исполнению или на отличимые товар или услугу, которые являются частью одной обязанности к исполнению. Компания распределяет на обязанности к исполнению в договоре любые последующие изменения цены операции на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, компания повторно не распределяет цену операции для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, признаются как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Затраты по договору

В качестве актива признаются дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если компания ожидает возмещения таких затрат.

Дополнительные затраты на заключение договора — это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен.

Если затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем, не попадают в сферу применения другого стандарта, то они признаются как актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем критериям ниже:

• затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который определенным образом идентифицируется
• затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем
• ожидается, что затраты будут возмещены.