MCASP Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público

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d. sobre a condição financeira da entidade e suas alterações; e

e. agregadas e úteis para a avaliação do desempenho da entidade em termos dos custos dos
serviços, eficiência e cumprimento dos seus objetivos.

As demonstrações contábeis também podem ter a função preditiva ou prospectiva,

proporcionando informações úteis para prever o nível de recursos necessários para a continuidade de
suas operações, os recursos que podem ser gerados pela continuidade dessas operações e os riscos e as
incertezas associadas. As demonstrações contábeis também podem proporcionar informação aos
usuários indicando:

a. se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orçamento aprovado; e

b. se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com os requisitos legais e contratuais,
inclusive os limites financeiros estabelecidos por autoridades competentes.

Embora a informação contida nas demonstrações contábeis seja relevante, é improvável que ela
satisfaça a todos os objetivos descritos, especificamente, no que diz respeito a entidades cujo objetivo
principal não seja gerar lucro. Assim, informação suplementar, incluindo demonstrativos não
financeiros, pode ser apresentada junto com as demonstrações contábeis no intuito de proporcionar
uma visão mais abrangente das atividades da entidade durante o período.

1.4. RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

De acordo com a NBC TSP 11, compete à legislação brasileira definir a responsabilidade pela
elaboração e apresentação das demonstrações contábeis do governo e das entidades do setor público,
bem como pela elaboração das demonstrações contábeis consolidadas nacionais e por esfera de
governo. Atualmente, tais responsabilidades são definidas pela Lei nº 4.320/1964 3 e pela Lei
Complementar nº 101/2000 (LRF).
De acordo com o art. 51 da LRF compete ao Poder Executivo da União promover, até o dia 30 de
junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao
exercício anterior, bem como a sua divulgação. Atualmente essa competência é exercida pela Secretaria
do Tesouro Nacional. Para viabilizar a elaboração dos demonstrativos consolidados, a lei estabelece a
obrigatoriedade de envio das contas dos estados e municípios à União.
Quanto às demonstrações dos entes públicos, cabe à legislação local dispor sobre os
responsáveis bem como respectivos prazos de publicação, observada a obrigatoriedade constitucional
de envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas para emissão de parecer prévio.
Ressalta-se que, em decorrência do disposto na Resolução CFC nº 560/83, a qual disciplina o
artigo 25 do Decreto-lei nº 9.295/1946, que trata sobre as prerrogativas profissionais dos contabilistas,
os demonstrativos contábeis deverão ser elaborados por contabilista, o qual deverá apor sua
assinatura, categoria profissional e número de registro no CRC respectivo.

1.5. CONSIDERAÇÕES GERAIS

1.5.1. Apresentação apropriada e conformidade com as normas contábeis

3Art. 111. O Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda, além de outras apurações, para fins estatísticos,
de interêsse nacional, organizará e publicará o balanço consolidado das contas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, suas
autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico, baseado em dados orçamentários.

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As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a situação patrimonial, o

desempenho e os fluxos de caixa da entidade. A representação adequada exige a representação
fidedigna dos efeitos das transações, outros eventos e condições, de acordo com as definições e critérios
de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos no Manual, com
divulgação adicional, quando necessária.
A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com o Manual deve declarar
de forma explícita essa conformidade nas notas explicativas.
A representação apropriada também exige que a entidade:

a. selecione e aplique políticas contábeis de acordo com orientações específicas que tratem de
políticas contábeis.
b. apresente informação, incluindo suas políticas contábeis, de forma que proporcione informação
relevante, representação fidedigna, compreensível, oportuna, comparável e verificável;
c. forneça divulgações adicionais quando o cumprimento com os requisitos específicos contidos
nas normas for insuficiente para permitir que os usuários compreendam o impacto de
determinadas transações sobre a situação patrimonial e o desempenho da entidade.

Políticas contábeis inadequadas não devem ser convalidadas em razão de sua divulgação, seja
por meio de notas explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa.
Em circunstâncias raras, nas quais a administração conclua que a conformidade com um
requisito da norma pode distorcer as demonstrações contábeis, a entidade não deve aplicar esse
requisito, exceto se exigido pela legislação. Neste caso, ela deverá divulgar:

a. que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam de forma apropriada

a situação patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
b. que aplicou as normas, exceto pela não aplicação de um requisito específico com o propósito de
obter representação adequada;
c. o título da norma que a entidade não aplicou; a natureza dessa exceção, incluindo o tratamento
que a norma exigiria; a razão pela qual esse tratamento seria tão distorcido e entraria em
conflito com o propósito das demonstrações contábeis estabelecido nessa norma; e o
tratamento efetivamente adotado; e
d. o impacto financeiro da não aplicação da norma vigente sobre cada item nas demonstrações
contábeis que teria sido informado, caso tivesse sido cumprido o requisito não aplicado.

Quando a legislação ou regulamentos vigentes exigem a aplicação do requisito, a entidade deve,

na maior extensão possível, reduzir os aspectos distorcidos identificados no cumprimento estrito dessa
norma evidenciando:
a. o título da norma em questão, a natureza do requisito e as razões que levaram a administração
a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações contábeis tão
distorcidas que entrariam em conflito com o propósito das demonstrações contábeis
estabelecido nesta norma; e
b. para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrações contábeis que a
administração concluiu serem necessários para se obter a representação apropriada.

1.5.2. Continuidade

As demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto de que a entidade terá

continuidade, permanecerá em operação e atenderá às suas obrigações legais no futuro previsível, a

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menos que a administração tenha intenção de liquidar a entidade ou cessar as suas operações, ou se
não possuir alternativa realista senão a descontinuidade de suas atividades.
Quando da elaboração das demonstrações contábeis, a administração deve fazer a avaliação da
capacidade de a entidade continuar em operação. Essa avaliação deve ser feita pelos responsáveis pela
elaboração das demonstrações contábeis levando em consideração toda a informação disponível sobre
o futuro, observado o período mínimo de doze meses (mas não limitado a esse período) a partir da data
de aprovação das demonstrações contábeis.
A determinação se o pressuposto da continuidade é ou não apropriado é mais relevante para
entidades individuais do que para o governo como um todo. Para entidades individuais, os responsáveis
pela elaboração das demonstrações contábeis precisam considerar fatores relacionados (a) ao
desempenho atual e esperado, (b) às reestruturações potenciais já anunciadas de unidades
organizacionais, (c) às estimativas de receitas ou à probabilidade de financiamento contínuo do
governo e (d) a outras fontes potenciais de refinanciamento.
Deverão ser divulgados em notas explicativas:

a. eventos ou condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade de a

entidade continuar em operação; ou
b. quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade,
esse o fato deve ser divulgado juntamente com as bases sobre as quais as demonstrações
contábeis foram elaboradas e a razão pela qual não se pressupõe a continuidade da
entidade.

1.5.3. Consistência de apresentação

A apresentação e a classificação de itens nas demonstrações contábeis devem ser mantidas de

um período para outro, salvo se:

a. for evidente, após a alteração significativa na natureza das operações da entidade ou após a
revisão das respectivas demonstrações contábeis, que outra apresentação ou classificação seja
mais apropriada tendo em vista os critérios para a seleção e aplicação de políticas contábeis
conforme norma específica; ou
b. outra norma requerer alteração na apresentação.

A entidade deve alterar a apresentação das suas demonstrações contábeis apenas se

proporcionar informação que seja uma representação fidedigna e mais relevante para seus usuários e
se for provável que a estrutura revista continue sendo adotada, de modo que a comparabilidade não
seja prejudicada. Ao efetuar tais alterações na apresentação, a entidade deve reclassificar a informação
comparativa de acordo com o item 1.5.6.

1.5.4. Materialidade e agregação

A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta, a menos

que sejam imateriais. As classes de itens que sejam semelhantes, quando materiais, também devem
ser apresentados separadamente.
Se um item não for individualmente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas
demonstrações contábeis, seja nas notas explicativas.

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Ressalta-se que um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua
apresentação individualizada nas demonstrações contábeis, mas pode ser suficientemente material
para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas.

1.5.5. Compensação de Valores

Ativos, passivos, receitas e despesas não devem ser compensados, exceto quando exigido ou
permitido por norma específica.
A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as despesas. A
compensação desses elementos no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado, exceto
quando refletir a essência da transação ou outro evento, prejudica a capacidade dos usuários (a) de
compreender as transações, outros eventos e condições que tenham ocorrido e (b) de avaliar os futuros
fluxos de caixa da entidade.
A mensuração de ativos líquidos de ajustes relacionados, como, por exemplo, o ajuste para
liquidação duvidosa de créditos nas contas a receber de clientes, não é considerada compensação.
São exemplos de compensações exigidas ou permitidas pelas normas contábeis:

a. mensuração de receitas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em

consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume
concedidos pela entidade, de acordo com a NBC TSP 02 – Receita de Transação com
Contraprestação (vide capítulo que trata do tema na parte II deste Manual);
b. ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes, incluindo investimentos e ativos
operacionais, que devem ser apresentados de forma líquida, deduzindo-se seus valores
contábeis dos valores recebidos pela alienação e reconhecendo-se as despesas de venda
relacionadas; e
c. despesas relacionadas com a provisão reconhecida de acordo com a NBC TSP 03 – Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (vide capítulo que trata do tema na parte II
deste Manual) e que tiveram reembolso, segundo acordo contratual com terceiros (por
exemplo, acordo de garantia do fornecedor), que podem ser compensadas com o respectivo
reembolso;

Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transações semelhantes devem ser

apresentados em base líquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenças cambiais ou ganhos e perdas
provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociação. Não obstante, esses
ganhos e perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais.

1.5.6. Informação comparativa

A menos que uma norma permita ou exija de outra forma, a entidade deve divulgar informação
comparativa referente ao período anterior para todos os montantes apresentados nas demonstrações
contábeis do período corrente.
Quando a apresentação ou a classificação de itens nas demonstrações contábeis forem
modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados, a menos
que a reclassificação seja impraticável. Quando os montantes apresentados para fins comparativos são
reclassificados, a entidade deve divulgar:

a. a natureza da reclassificação;

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b. o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e

c. a razão para a reclassificação.

Em algumas circunstâncias, torna-se impraticável reclassificar a informação comparativa para

o período anterior. Neste caso, a entidade deve divulgar:

a. a razão para não reclassificar os montantes; e

b. a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados.

1.5.7. Identificação das demonstrações contábeis

As demonstrações contábeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer

outra informação que porventura conste no mesmo documento divulgado.
Cada componente das demonstrações contábeis também deverá ser identificado claramente.
Além disso, as seguintes informações devem ser divulgadas de forma destacada para a devida
compreensão da informação apresentada:
a. o nome da entidade às quais as demonstrações contábeis dizem respeito ou outro meio
que permita sua identificação, bem como qualquer alteração que possa ter ocorrido nessa
identificação desde o término do período anterior;
b. se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade individual ou a grupo de
entidades;
c. a data de encerramento do período a que as demonstrações contábeis remetem ou o
período coberto pelo conjunto de demonstrações contábeis ou notas explicativas;
d. a moeda de apresentação;
e. o nível de arredondamento usado na apresentação dos valores nas demonstrações
contábeis.
As demonstrações contábeis tornam-se, muitas vezes, mais compreensíveis pela apresentação
de informação em milhares ou milhões de unidades da moeda de apresentação. Esse procedimento é
aceitável desde que o nível de arredondamento na apresentação seja divulgado e não seja omitida
informação material.

1.5.8. Período contábil para a apresentação das demonstrações

As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente (inclusive

informação comparativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstrações contábeis da
entidade e as demonstrações contábeis são apresentadas para período mais longo ou mais curto do que
um ano, a entidade deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações contábeis:

a. a razão de se usar período mais longo ou mais curto; e

b. o fato de que não são inteiramente comparáveis os valores comparativos apresentados em
certas demonstrações.

Em circunstâncias excepcionais, a entidade pode ser solicitada a alterar a data-base de

apresentação, por exemplo, para alinhar o período contábil ao ciclo orçamentário. Um exemplo
adicional é quando, ao fazer a transição de regime de caixa para o regime de competência, a entidade
muda a data-base das demonstrações contábeis das entidades que fazem parte da entidade econômica
para permitir a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas.

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No Brasil, as demonstrações devem apresentar a situação patrimonial em 31 de dezembro, bem

como compreender as alterações ocorridas no ano civil, em observância ao art. 34 da Lei nº 4.320/1964,
o qual determina que o exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
1.5.9. Tempestividade (oportunidade)

A utilidade das demonstrações contábeis é prejudicada quando não forem disponibilizadas aos
usuários dentro de período razoável.
A NBC TSP 11 estabelece que a entidade deve estar em posição de divulgar suas demonstrações
contábeis em até seis meses a partir da data-base das demonstrações contábeis e ressalta que fatores
constantemente presentes, tal como a complexidade das operações da entidade, não são razões
suficientes para deixar de se divulgarem as demonstrações contábeis dentro de prazo aceitável.
Destaca-se que este prazo se refere a um prazo máximo e não exime o ente de observar os prazos
observados pela legislação.
Desta forma, deve-se atentar aos prazos previstos no §1º do art. 51 da LRF quanto ao envio das
contas dos Estados e Municípios ao Poder Executivo Federal, para fins de consolidação:

Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e
por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua
divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público.
§ 1o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes
prazos:
I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;
II - Estados, até trinta e um de maio.

Ressalta-se que os dados enviados para fins de consolidação não se referem às demonstrações
contábeis consolidadas do ente público, mas às informações contábeis necessárias a elaboração do
Balanço do Setor Público Nacional, observado o art. 48, §2 da LRF4.
Além disso, conforme previsão Constitucional, devem ser observados os prazos definidos nas
legislações dos entes para envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas, com a finalidade de
emissão do parecer prévio.

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1. INTRODUÇÃO

A NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis

determina que a comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes da execução
do orçamento deve ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades que publicam seu
orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente, para fins de cumprimento das obrigações de
prestação de contas e responsabilização (accountability) das entidades do setor público.
A Lei nº 4.320/1964 prevê a elaboração do Balanço Orçamentário 5 e dispõe que ele
demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
Desta forma, considerando que os entes públicos estão obrigados à publicação da lei
orçamentária anual, por força de dispositivo constitucional e observada as disposições da Lei nº

4
Art. 48.
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas informações e dados contábeis, orçamentários e
fiscais conforme periodicidade, formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União, os quais deverão ser
divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público.
5 Lei nº 4.320/1964

Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

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4.320/1964, entende-se que o Balanço Orçamentário atende aos objetivos previstos na NBC TSP 13 e,
deve, tanto quanto possível, observar o disposto naquela norma. Desta forma, este capítulo tem por
objetivo dispor sobre a elaboração do Balanço Orçamentário, compatibilizando as disposições da NBC
TSP 11, NBC TSP 13 e a legislação aplicável.

O Balanço Orçamentário é composto por:

a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.

O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem,

especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que
corresponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação. Demonstrará, também, as despesas por
categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação
atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o
saldo da dotação.
É importante destacar que em decorrência da utilização do superávit financeiro de exercícios
anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior
ao de referência, o Balanço Orçamentário demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão
atualizada da receita e a dotação atualizada. Essa situação também pode ser causada pela reabertura
de créditos adicionais, especificamente os créditos especiais e extraordinários que tiveram o ato de
autorização promulgado nos últimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses créditos serão
reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao orçamento do exercício financeiro em
referência6.
Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores, quando
utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como
parte da receita orçamentária do Balanço Orçamentário que integra o cálculo do resultado
orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em exercício
anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as
despesas executadas à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força
legal, visto que não foram empenhadas no exercício anterior. Esse desequilíbrio também ocorre pela
reabertura de créditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova
arrecadação. Tanto o superávit financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais estão
detalhados no campo Saldo de Exercícios Anteriores, do Balanço Orçamentário.
Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se, em geral, o equilíbrio entre
receita prevista e despesa fixada. No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit
financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as
despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela lei orçamentária.
Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode
ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos
de Exercícios Anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se esse montante
com o total da coluna Dotação Atualizada.
Recomenda-se a utilização de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilização
do superávit financeiro e de reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem como suas
influências no resultado orçamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação das informações.

2.2. ELABORAÇÃO

6 Constituição Federal de 1988, art. 167, §2º

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O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se as seguintes classes e grupos do Plano de

Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP):

a. Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa); e

b. Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e Execução da Despesa).

2.2.1. Quadro Principal

O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

As receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da despesa, a
classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por natureza.
As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como
restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária entre
os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação da Parte I –
Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO).

2.2.2. Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados

Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar não processados inscritos até o
exercício anterior e suas respectivas fases de execução. Os restos a pagar inscritos na condição de não
processados que tenham sido liquidados em exercício anterior ao de referência deverão compor o
Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados.

2.2.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados

Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar processados inscritos até o exercício
anterior nas respectivas fases de execução. Deverão ser informados, também, os restos a pagar inscritos
na condição de não processados que tenham sido liquidados em exercício anterior. O ente deverá ao
final do exercício transferir os saldos de restos a pagar não processados liquidados para restos a pagar
processados.
Não se faz necessária a coluna Liquidados, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados
neste quadro já passaram pelo estágio da liquidação na execução orçamentária.

2.3. NOTAS EXPLICATIVAS

O Balanço Orçamentário deverá ser acompanhado de notas explicativas que divulguem, ao

menos:
a. o regime orçamentário e o critério de classificação adotados no orçamento aprovado;
b. o período a que se refere o orçamento;
c. as entidades abrangidas;
d. o detalhamento das receitas e despesas intraorçamentárias, quando relevante;
e. o detalhamento das despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar,
especial e extraordinário);
f. a utilização do superávit financeiro e da reabertura de créditos especiais e extraordinários,
bem como suas influências no resultado orçamentário;
g. as atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e após a data da publicação
da LOA, que compõem a coluna Previsão Inicial da receita orçamentária;
h. o procedimento adotado em relação aos restos a pagar não processados liquidados, ou seja,
se o ente transfere o saldo ao final do exercício para restos a pagar processados ou se
mantém o controle dos restos a pagar não processados liquidados separadamente;

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i. o detalhamento dos “recursos de exercícios anteriores” utilizados para financiar as despesas

orçamentárias do exercício corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e
outros com destinação vinculada;
j. conciliação com os valores dos fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento, apresentados na Demonstração dos Fluxos de Caixa.

Os Balanços Orçamentários não consolidados (de órgãos e entidades, por exemplo), poderão
apresentar desequilíbrio e déficit orçamentário, pois muitos deles não são agentes arrecadadores e
executam despesas orçamentárias para prestação de serviços públicos e realização de investimentos.
Esse fato não representa irregularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota
explicativa que demonstre o montante da movimentação financeira (transferências financeiras
recebidas e concedidas) relacionado à execução do orçamento do exercício.

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2.4. ESTRUTURA

2.4.1. Quadro Principal

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
Exercício: 20XX

Previsão Previsão Receitas Saldo

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS Inicial Atualizada Realizadas
(a) (b) (c) (d) =(c-b)
Receitas Correntes (I)
Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes

Receitas de Capital (II)

Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortizações de Empréstimos
Transferências de Capital
Outras Receitas de Capital
___________________ ___________________ ___________________ ___________________
SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)

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Operações de Crédito / Refinanciamento (IV)

Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
___________________ ___________________ ___________________ ___________________
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III+IV)
Déficit (VI)
___________________ ___________________ ___________________ ___________________
TOTAL (VII) = (V + VI)

Saldos de Exercícios Anteriores

Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores
Superávit Financeiro
Reabertura de Créditos Adicionais

Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo da

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas Dotação
(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g)
Despesas Correntes (VIII)
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes

Despesas de Capital (IX)

Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida

Reserva de Contingência (X)

______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________
SUBTOTAL DAS DESPESAS (XI) = (VIII + IX + X)

Amortização da Dívida/ Refinanciamento (XII)

Amortização da Dívida Interna
Dívida mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa

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Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (XI + XII)

Superávit (XIII)
______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________
TOTAL (XIV) = (XII + XIII)

Reserva do RPPS ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________

2.4.2. Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Exercício: 20XX

Inscritos
Em 31 de
Saldo
Em Exercícios Dezembro do
Liquidados Pagos Cancelados a
Anteriores Exercício
Pagar
Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) (f) = (a+b-d-e)

Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes

Despesas de Capital
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________
TOTAL

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2.4.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
Exercício: 20XX

Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Pagos Cancelados Saldo
Anteriores Dezembro do a
Exercício Anterior Pagar
(a) (b) (c) (d) (e) = (a+b-c-d)
Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes ______________ ______________ ______________ ______________ ______________

Despesas de Capital
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida ______________ ______________ ______________ ______________ ______________

TOTAL ______________ ______________ ______________ ______________ ______________

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2.5. DEFINIÇÕES

2.5.1. Quadro Principal

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS

Na coluna:

Previsão Inicial

Demonstra os valores da previsão inicial das receitas conforme consta na Lei Orçamentária Anual
(LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois
refletem a posição inicial do orçamento previsto na LOA.
As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes a data da publicação da LOA,
também integrarão os valores apresentados na coluna.

Previsão Atualizada

Demonstra os valores da previsão atualizada das receitas, que refletem a reestimativa da receita
decorrente de, por exemplo:

a. registro de excesso de arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo

ser utilizadas para abertura de créditos adicionais;
b. criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
c. remanejamento entre naturezas de receita; ou
d. atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA.

Se não ocorrerem eventos que ocasionem a reestimativa da receita, a coluna Previsão Atualizada
apresentará os mesmos valores da coluna Previsão Inicial.

Receitas Realizadas

Correspondem às receitas arrecadadas 1 diretamente pelo órgão, ou por meio de outras

instituições como, por exemplo, a rede bancária.

Na linha:

Receitas Correntes2

Receitas Correntes são as receitas orçamentárias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se
atingirem as finalidades públicas e que, em geral, provocam efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido.

1
Lei nº 4.320/1964
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nêle arrecadadas; [...]
2 Lei nº 4.320/1964

Art. 11 [...]
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e,
ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a
atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.

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Destaca-se que a nomenclatura “Receitas Tributárias” adotada anteriormente foi alterada para
“Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria” em observância à codificação da receita constante na
Portaria Conjunta STN/SOF n° 163/2001.

Receitas de Capital

Receitas de Capital são as receitas orçamentárias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se
atingirem as finalidades públicas e que, em geral, não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido.

Operações de Crédito / Refinanciamento

Demonstra o valor da receita decorrente da emissão de títulos públicos e da obtenção de

empréstimos, inclusive as destinadas ao refinanciamento3 da dívida pública.
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida pública deverão ser segregados em operações
de crédito internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida contratual. Este nível
de agregação também se aplica às despesas com amortização da dívida e refinanciamento.

Deficit

Demonstra a diferença negativa entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o

caso.
Equivale à diferença entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha
Subtotal com Refinanciamento (XII) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, essa diferença será lançada
na linha Superavit (XIII). Nesse caso, a linha Deficit (VI) deverá ser preenchida com um traço (-),
indicando valor inexistente ou nulo.
O deficit é apresentado junto às receitas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço
Orçamentário.

Saldos de Exercícios Anteriores

Demonstra o valor dos recursos provenientes de exercícios anteriores que serão utilizados para
custear despesas do exercício corrente. Estão compreendidos nessa rubrica:

a. Recursos arrecadados em exercícios anteriores

b. Superávit financeiro de exercícios anteriores
c. Créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de
referência e reabertos no exercício de referência

Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores

Demonstra os valores arrecadados em exercícios anteriores que serão utilizados para custear
despesas de benefícios previdenciários do RPPS do exercício corrente, permitindo o equilíbrio na
aprovação da Lei Orçamentária.
A classificação orçamentária criada para essa finalidade é a “9990.00.00 – Recursos arrecadados
em exercícios anteriores - RPPS”, que se encontra disponível na relação de naturezas de receitas,
conforme estabelecido na Portaria Conjunta STN/SOF nº 163/2001.

3
O refinanciamento da dívida pública constitui a quitação de uma dívida anterior por meio de uma nova operação de crédito.

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No caso do RPPS, inicialmente há mais receitas do que pagamentos de benefícios (fase de

capitalização). Para que haja equilíbrio orçamentário, a diferença de valores é lançada como reserva do
RPPS do lado da despesa orçamentária.
Entretanto, a partir de determinado momento, é provável que haja mais despesas do que receitas,
fazendo-se necessário utilizar os recursos que foram anteriormente capitalizados. Deste modo, a
parcela de recursos de exercícios anteriores que será utilizada para complementar os pagamentos de
aposentadorias e pensões poderá ser incluída na previsão da receita para fins de equilíbrio
orçamentário.
Ressalta-se que, quando da elaboração do projeto de lei orçamentária, estes recursos arrecadados
em exercícios anteriores ainda não podem ser classificados como superávit financeiro4, já que este só
pode ser obtido ao final do exercício.
Assim, tais recursos poderão ser incluídos na coluna de previsão inicial, para fins de
demonstração do equilíbrio na aprovação do orçamento. Todavia, não são passíveis de execução, por já
terem sido arrecadados em exercícios anteriores. Na execução do orçamento, estes recursos serão
lançados como superávit financeiro no Balanço Orçamentário na coluna de receita realizada (c).

Superávit Financeiro de exercícios anteriores

Conforme previsto no art. 43 da Lei nº 4.320/1964, o superávit financeiro apurado em balanço

patrimonial do exercício anterior constitui fonte para abertura de crédito adicional. Tais valores não
são considerados na receita orçamentária do exercício de referência nem serão considerados no cálculo
do déficit ou superávit orçamentário já que foram arrecadados em exercícios anteriores.
Apresenta valores somente nas colunas Previsão Atualizada e Receita Realizada e deverá
corresponder ao valor utilizado para a abertura de créditos adicionais e ao valor que será utilizado para
o empenho de despesas, respectivamente.
Assim, registra o valor de recursos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores,
identificados no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, que está sendo utilizado
como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais. Apresentará valores somente nas colunas
que se referem à previsão atualizada e à receita realizada até o bimestre e deverão corresponder ao
valor da execução dos referidos créditos adicionais.

Reabertura de Créditos Adicionais

Corresponde aos créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior
que forem reabertos no exercício de referência, observado o saldo remanescente5. Somente deverão ser
levados ao balanço os valores efetivamente reabertos.

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

• Na coluna:

Dotação Inicial

Demonstra os valores dos créditos iniciais conforme consta na Lei Orçamentária Anual (LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois
refletem a posição inicial do orçamento previsto na LOA.
4
Lei nº 4.320/1964, art.43
5 Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de
autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão
incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (CF/88, art. 167, §2º).

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Dotação Atualizada

Demonstra a dotação inicial somada aos créditos adicionais abertos ou reabertos durante o
exercício de referência e às atualizações monetárias efetuadas após a data da publicação da LOA,
deduzidos das respectivas anulações e cancelamentos.
Se não ocorrerem eventos que ocasionem a atualização da despesa, a coluna Dotação Atualizada
apresentará os mesmos valores da coluna Dotação Inicial.

Despesas Empenhadas

Demonstra os valores das despesas empenhadas no exercício, inclusive das despesas em

liquidação, liquidadas ou pagas.
Considera-se despesa orçamentária executada6 a despesa empenhada.

Despesas Liquidadas

Demonstra os valores das despesas liquidadas no exercício de referência, inclusive das despesas
pagas. Não inclui os valores referentes à liquidação de restos a pagar não processados.

Despesas Pagas

Demonstra os valores das despesas pagas no exercício de referência. Não inclui os valores
referentes ao pagamento de restos a pagar, processados ou não processados.

• Na linha:

Despesas Correntes

Despesas Correntes são as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou
aquisição de um bem de capital.

Despesas de Capital

Despesas de Capital são as despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição
de um bem de capital.

Reserva de Contingência

Reserva de Contingência é a destinação de parte das receitas orçamentárias para o atendimento

de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive para a
abertura de créditos adicionais.

Reserva do RPPS

Reserva do RPPS é a destinação de parte das receitas orçamentárias do Regime Próprio de

Previdência Social (RPPS) para o pagamento de aposentadorias e pensões futuras.

6
Lei nº 4.320/1964
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: [...]
II - as despesas nêle legalmente empenhadas.

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Ressalta-se que a diferença entre a reserva do RPPS e a reserva de contingência está na subfunção,
identificadas pelos códigos 997 e 999, respectivamente, conforme a Portaria Conjunta STN/SOF nº
163/2001. Ressalta-se ainda que esta rubrica se destina a evidenciar a reserva/guarda de um recurso
que será utilizado para custear despesas futuras, não havendo execução de fato (empenho, liquidação
ou pagamento) nesta rubrica.

Amortização da Dívida/ Refinanciamento

Demonstra o valor da despesa orçamentária decorrente do pagamento ou da transferência de

outros ativos para a quitação do valor principal da dívida7, inclusive de seu refinanciamento8.
Os valores referentes à amortização da dívida pública deverão ser segregados em operações de
crédito internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida contratual. Este nível de
agregação também se aplica às receitas com operações de crédito e refinanciamento.

Superávit

Demonstra a diferença positiva entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o

caso. Equivale à diferença entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha Subtotal
com Refinanciamento (XII) das despesas.
Se as despesas empenhadas forem superiores às receitas realizadas, essa diferença será lançada
na linha Déficit (VI). Nesse caso, a linha Superávit (XIII) deverá ser preenchida com um traço (-),
indicando valor inexistente ou nulo.
O superávit é apresentado junto às despesas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço
Orçamentário.

2.5.2. Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados

Inscritos em Exercícios Anteriores

Compreende o valor de restos a pagar não processados relativos aos exercícios anteriores, exceto
os relativos ao exercício imediatamente anterior, que não foram cancelados porque tiveram seu prazo
de validade prorrogado.

Inscritos em 31 de Dezembro do Exercício Anterior

Compreende o valor de restos a pagar não processados relativos ao exercício imediatamente

anterior que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.

Liquidados

Compreende o valor dos restos a pagar não processados, liquidados após sua inscrição.

Pagos

Compreende o valor dos restos a pagar não processados, liquidados após sua inscrição e pagos.

7
Para fins de aplicação deste Manual, considera-se amortização o pagamento do principal da dívida, que é classificado como
despesa de capital. O termo não abrange o pagamento dos juros e demais encargos, que são classificados como despesas
correntes.
8 Entende-se como despesa de refinanciamento da dívida o pagamento das operações de crédito anteriormente contratadas para
o refinanciamento da dívida.

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Cancelados

Compreende o cancelamento de restos a pagar não processados por insuficiência de recursos,

pela inscrição indevida ou para atender dispositivo legal.

Saldo a Pagar

Compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda não pagos. Corresponde
aos valores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do
exercício de referência. Ressalta-se que a parcela do saldo que tiver sido liquidada ao longo do exercício
de referência será transferida para restos a pagar processados no início do exercício seguinte.

2.5.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados

Inscritos em Exercícios Anteriores

Compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos exercícios anteriores, exceto os
relativos ao exercício imediatamente anterior, que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de
validade prorrogado.

Inscritos em 31 de dezembro do Exercício Anterior

Compreende o valor de restos a pagar processados relativos ao exercício imediatamente anterior

que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.

Pagos

Compreende o valor dos restos a pagar processados pagos.

Cancelados

Compreende o cancelamento de restos a pagar processados por insuficiência de recursos, pela

inscrição indevida ou para atender dispositivo legal.

Saldo a Pagar

Compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda não pagos. Corresponde
aos valores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do
exercício de referência.

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1. INTRODUÇÃO

O Balanço Financeiro (BF) 9 evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os

ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e
os que se transferem para o início do exercício seguinte.

9
Lei nº 4.320/1964 Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e
os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os
que se transferem para o exercício seguinte.

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