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CIP - Catalogação na Publicação
Maia, Caroline de Almeida Porto

M217i A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS LIVROS, JORNAIS,
PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO: Uma
análise à luz do artigo 60, § 4º, IV, da Constituição
Federal / Caroline de Almeida Porto Maia. -- Rio de
Janeiro, 2023.
71 f.
Orientadora: Vanessa Huckleberry Portella

Siqueira.
Trabalho de conclusão de curso (graduação) -
Universidade Federal do Rio de Janeiro, Faculdade
Nacional de Direito, Bacharel em Direito, 2023.
1. Direito Tributário. 2. Imunidades

Tributárias. 3. Livros. 4. Cláusulas Pétreas. I.
Siqueira, Vanessa Huckleberry Portella, orient. II.
Título.
Elaborado pelo Sistema de Geração Automática da UFRJ com os dados fornecidos

pelo(a) autor(a), sob a responsabilidade de Miguel Romeu Amorim Neto - CRB-7/6283.
8
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem como objetivo principal analisar a imunidade tributária dos
livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, prevista no artigo 150, VI, d, da
Constituição Federal à luz do art. 60, § 4º, IV, também do texto constitucional, que consagra
como cláusula pétrea os direitos e garantias individuais.
Como se sabe, as imunidades tributárias são normas previstas na Constituição Federal,

explícita ou implicitamente, que estabelecem hipóteses de exoneração tributária, em favor de
determinadas pessoas, bens ou situações específicas. Nesse sentido, por ter como consequência
prática a dispensa de cumprimento da obrigação tributária principal, o pagamento do tributo,
muito doutrinadores compreendem que esse benefício concedido aos contribuintes caracteriza-
se como um direito público subjetivo.
Sendo assim, cabe analisar se a imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o
papel destinado a sua impressão, que tem como fundamento a proteção de diversos direitos
fundamentais, estaria abarcada pela imutabilidade concedida aos direitos e garantias individuais
pelo art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal.
Levando em consideração o atual cenário de discussão sobre a reforma no sistema

tributário do país, esse trabalho justifica-se por conta da premente necessidade de delimitação
do conteúdo das cláusulas pétreas em matéria tributária e financeira, a fim de que seja possível
analisar a constitucionalidade de eventuais Emendas Constitucionais propostas e evidenciar
quais valores foram prestigiados nesse processo pelo poder constituinte derivado. Essa
investigação configura-se necessária para auxiliar o trabalho desse poder na interpretação
constitucional sobre a imunidade tributária ora estudada e para fornecer subsídios para a análise
das emendas constitucionais que tratem dessa matéria em sede de controle de
constitucionalidade.
Nesse sentido, o objetivo dessa pesquisa é verificar se poderia essa imunidade ser
suprimida, integral ou parcialmente, por emenda constitucional, isto é, se trata-se de cláusula
pétrea ou dispositivo constitucional revogável. De forma mais específica, buscou-se analisar as
9
imunidades tributárias genericamente consideradas, e, após detida análise sobre a norma
imunizante do artigo 150, inciso VI, d, da Constituição Federal, estudou-se sobre o instituto da
cláusula pétrea.
A metodologia utilizada compreendeu uma pesquisa básica, a partir de uma revisão

bibliográfica, apresentando uma visão geral sobre o tema das imunidades tributárias e das
cláusulas pétreas, além de uma análise mais aprofundada sobre a história, fundamentos e
extensão da imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.
Esta monografia está estruturada em três capítulos, em que o primeiro se debruça sobre
o contexto de surgimento do instituto da imunidade tributária; os fundamentos que levaram à
sua criação; discussão sobre a sua natureza e conceito; e as formas de classificação. O segundo
capítulo aborda a compreensão sobre o artigo 150, VI, d, da Constituição Federal; seu panorama
histórico; os direitos que a fundamentam; e a sua extensão. Por fim, no capítulo três, trata-se da
análise das cláusulas pétreas, aprofundando-se sobre a extensão do art. 60, § 4º, IV, da
Constituição Federal.
10
1 AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
O Direito Tributário, de acordo com Regina Helena Costa, pode ser definido como “o
conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a arrecadação e a fiscalização de
tributos”1. Os tributos, por sua vez, são obrigações financeiras impostas pelo Estado aos
cidadãos e empresas com o objetivo de financiar as despesas públicas, como a prestação de
serviços públicos e a execução de políticas governamentais.2 A instituição dos tributos é
realizada pelos entes públicos no exercício de sua competência tributária, o que é feito, em
regra, por meio de lei em sentido estrito. Entretanto, o poder de tributar, decorrente da
competência tributária, pode ser limitado pelos princípios constitucionais e pelas imunidades
tributárias.
Na Grécia e em Roma antigas, embora a tributação fosse uma prática comum, algumas
categorias de pessoas, propriedades ou atividades eram frequentemente isentas de impostos,
muitas vezes por motivos religiosos ou políticos. Essas exonerações poderiam ser concedidas a
templos religiosos, funcionários públicos ou heróis militares, por exemplo.3 Já na Idade Média
a tributação era, “além de extremamente onerosa, arbitrária e exigida dos vassalos no exclusivo
interesse do suserano"4. Além disso, nessa época, as igrejas e propriedades eclesiásticas
frequentemente gozavam de imunidade tributária, muitas vezes baseada em acordos entre a
Igreja e o Estado.
Constata-se, portanto, que, em sua origem, as imunidades tributárias não tinham como
essência a proteção dos indivíduos desprovidos de capacidade contributiva ou o prestígio das
liberdades individuais, pois traduziam-se como privilégios concedidos pelo Estado destinados
a beneficiar a nobreza e a Igreja, entidades posicionadas nas mais altas camadas da hierarquia
social. Conforme aponta Rosa Maria Garcia Barros, nesse período “em total confronto com os
1
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 13. ed. São
Paulo: SaraivaJur, 2023, p. 10.
2
Ibidem, p. 3-4.
3
Idem. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2015, p. 31-32.
4
SIDOU, J. M. Othon. A Natureza Social do Tributo. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 29-31. Apud
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3. ed. São
Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 32.
11
princípios consagrados posteriormente no Estado Liberal, quais sejam, os da universalidade e
da capacidade contributiva, eram os mais abonados que gozavam do privilégio da imunidade”5.
Nesse panorama, pode-se dizer que é com o surgimento do Liberalismo, que as imunidades
tributárias passam a ser instrumentos democráticos, deixando de reforçar privilégios sociais e
passando a constituir instituto de defesa de diversos direitos e garantias fundamentais.6
Defende-se que, no Brasil, o advento das imunidades tributárias no Direito

Constitucional se deu com a outorga da Constituição de 1824, uma vez que ela previa, em seu
artigo 179, XVI, a abolição de todos os privilégios que não fossem essenciais e inteiramente
ligados aos cargos, por utilidade pública. Portanto, chegava-se ao fim uma era de concessão
exacerbada de privilégios outorgados à nobreza no país, apesar de ainda terem sido preservados
alguns benefícios fiscais a essa camada social.7 Nesse sentido, passava-se a utilizar as
imunidades tributárias como objeto de valorização de determinadas pessoas, bens ou situações
que mereciam tratamento diferenciada por conta de sua natureza jurídica ou grau de importância
para a sociedade.
1.1 FUNDAMENTOS
Hodiernamente, conforme preleciona Regina Helena Costa, é possível apontar como

fundamentos genéricos das imunidades tributárias a analiticidade constitucional, a rigidez
constitucional e a necessidade de preservação de valores relevantes para a sociedade e para o
Estado.8
No que diz respeito ao primeiro fundamento, a autora defende que as constituições

analíticas, por não abrigarem apenas temas materialmente constitucionais, cuidando, também,
de temas tributários, acabam por prever exonerações tributárias, com o intuito de elevá-las ao
mesmo grau de importância das normas de competência tributária.9
5
BARROS, Rosa Maria Garcia de. A imunidade objetiva concedida aos livros, jornais, periódicos e ao papel
destinado à sua impressão. Revista da Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo 37/109-118. São Paulo:
IMESP, 1992. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do
STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 33.
6
7
Ibidem, p. 34.
8
Ibidem, p. 71.
9
Ibidem, p. 74.
12
Ora, como se sabe, as Constituições Brasileiras, inclusive a de 1988, são caracterizadas

como prolixas. Umas das explicações para a necessidade de se dispor sobre inúmeros assuntos
em sede constitucional é o descontentamento do povo com os legisladores responsáveis por
alterar o texto constitucional e com os aplicadores da lei. Nesse sentido, a promulgação de
constituições prolixas visa vincular esses agentes à vontade da população, que está
extensamente descrita no texto da Constituição. Ocorre que, ao tratar de diversos temas
tributários em seu corpo, houve a necessidade de se dispor, também, sobre as imunidades
tributárias, a fim de conceder a essas disposições o mesmo nível de relevância.10
O segundo fundamento listado, é a caracterização da Constituição Federal como rígida

e a presença de cláusulas pétreas em seu texto. Uma Constituição rígida é aquela que possui um
processo formal dificultado para ser alterada ou emendada do que quando comparado ao das
leis infraconstitucionais. Por isso, com vistas à garantia da perenidade dos valores protegidos
nas normas imunizantes, elas são dispostas no texto constitucional, que possui um
procedimento mais obstaculizado para a sua alteração.11
O mesmo não ocorreria em um ordenamento jurídico de constituição flexível, uma vez

que uma exoneração fiscal prevista em seu texto poderia ser modificada com o mesmo grau de
dificuldade de uma lei infraconstitucional.12 Por esse motivo, Pontes de Miranda afirma que
“nos Estados em que a Constituição é rígida, como o Brasil, a imunidade é limitação
constitucional à competência para edictar regras jurídicas de imposição”13.
Por fim, o terceiro fundamento, é a preservação de valores relevantes para a sociedade

e o Estado, como a segurança jurídica, a justiça e a liberdade individual. Isso porque, por meio
das normas constitucionais, que expressam valores considerado relevantes para uma sociedade,
10
Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 71-74.
11
Ibidem, p. 74-76
12
Ibidem, p. 74-76.
13
PONTE DE MIRANDA, F. C. Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n. 1 de 1969. 2. ed., t. II.
São Paulo: Ed. RT, 1970. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da
Jurisprudência do STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 75.
13
vincula-se todo o restante do ordenamento jurídico, disciplinando-se, ainda, as condutas dos
jurisdicionados de acordo com esses valores.14
Ricardo Lobo Torres, por outro lado, dispõe que, apesar de os valores de justiça e
segurança jurídica poderem, complementarmente, servir de fundamento às imunidades, o seu
fundamento principal é a liberdade individual.15 Confira-se:
Se entre justiça e liberdade há uma certa relação de complementaridade, é claro que a

problemática das imunidades se deixará sensibilizar pela idéia de justiça, embora com
peso muito menor que o da liberdade. A mesma coisa vale para a idéia de segurança
jurídica, também complementar à liberdade, posto que é precipuamente segurança dos
direitos individuais.
Mas, tirante a liberdade, nenhum desses valores pode fundamentar por si só as

imunidades.16
Conforme explica o autor, se considerarmos a notória conexão entre justiça e

liberdade, é evidente que a questão das imunidades será influenciada pela noção de justiça,
embora essa influência seja consideravelmente menos significativa do que a da liberdade. O
mesmo se aplica à noção de segurança jurídica, que, sendo intimamente relacionada à liberdade,
é principalmente a proteção dos direitos individuais. No entanto, é importante destacar que
nenhum desses valores, exceto a liberdade, pode servir como base exclusiva para justificar as
imunidades.
1.2 NATUREZA E CONCEITO
Após o estudo do contexto histórico de seu surgimento e dos fundamentos para a sua
criação, passarão a ser analisados alguns dos diferentes conceitos de imunidade tributária
trazidos pela doutrina, bem como algumas críticas tecidas a eles.
Inicialmente, deve-se ressaltar que a expressão “limitações constitucionais ao poder

de tributar”, inclusive utilizada na Seção II do Capítulo I do Título VI da Constituição Federal,
14
15
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – os direitos humanos e
a tributação: imunidades e isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 74.
16
Ibidem, p. 74-75.
14
para definição da imunidade tributária é considerada equivocada por Aliomar Baleeiro. Isso
porque ele afirma que, apesar de toda imunidade ser uma limitação constitucional ao poder de
tributar, a recíproca não é verdadeira. Ora, como se sabe, no texto, constitucional há diversas
outras limitações à tributação, que não constituem, no entanto, imunidades, como a repartição
de competências tributárias entre as pessoas políticas e os princípios constitucionais.17 Trata-
se, portanto, de expressão manifestamente vaga, uma vez que abrange outras categorias
jurídicas que não se confundem com a imunidade.
Bernardo Ribeiro de Moraes afirma que a imunidade tributária, além de complementar

princípios albergados na Constituição, “constitui um princípio constitucional próprio, ligado
que se acha à estrutura política, social e econômica do país; (...) é um princípio constitucional
de vedação impositiva”18. Marco Aurélio Greco, entretanto, discorda da referida conceituação.
Isso porque o autor aponta que, apesar de o objeto de ambos ser o mesmo, “os princípios
veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no exercício do poder de tributar” 19, enquanto
as limitações “têm função negativa, condicionando o exercício do poder de tributar, e
correspondem a barreiras que não podem ser ultrapassadas pelo legislador
infraconstitucional”20.
Aliomar Baleeiro dispõe ser a imunidade tributária uma forma de exclusão da

competência de tributar, proveniente da Constituição.21 Tal conceito também merece correção
na visão de Regina Helena Costa, uma vez que, para a autora, “a competência tributária é
liberdade de instituir tributos dentro de certos limites, desenhados pela Constituição”22. Nesse
17
BALEEIRO, Aliomar. Imunidades e isenções tributárias. RDTributário 1/67-100. São Paulo: Ed. RT, 1977.
Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3. ed. São
18
MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. Revista Dialética de Direito
Tributário 34/19-40. São Paulo: Dialética, 1998. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias:
Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 43.
19
GRECO, Marco Aurélio. Imunidade tributária. In: SILVA MARTINS, Ives Gandra da (coord.). Imunidades
Tributárias. São Paulo: Ed. RT, 1998. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise
da Jurisprudência do STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 44.
20
21
BALEEIRO, Aliomar. Imunidades e isenções tributárias. RDTributário 1/67-100. São Paulo: Ed. RT, 1977.
22
15
sentido, essa expressão gera uma ideia equivocada de que existia competência tributária, mas
que foi afastada, quando, na verdade, as normas imunizantes e as normas atributivas de
competência são contemporâneas, não havendo qualquer sucessão cronológica para embasar a
suposta exclusão.
Paulo de Barros Carvalho possui interessante definição:
Imunidade é a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas,

contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetência das pessoas políticas de Direito Constitucional Interno para expedir
regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente
caracterizadas.23
Portanto, para o autor citado, as imunidades tributárias só podem estar previstas

explicitamente no texto constitucional, não admitindo, portanto, a existência de imunidades
implícitas.
Misabel Derzi possui entendimento diferente no que diz respeito à explicitude da

norma imunizante:
A imunidade é a regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que

estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos
fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por
meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário.24
Nesse sentido, para a autora mineira, é possível que existam imunidades tributárias
que sejam logicamente derivadas de princípios consagrados na Constituição Federal, isto é,
implícitas.
No entendimento de Regina Helena Costa, “as imunidades tributárias representam

vedações à competência tributária, veiculando situações de intributabilidade”25. Trata-se,
portanto, de normas aplicáveis a situações específicas, identificadas na Constituição Federal,

23
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Ed. RT, 1984, p. 116.
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades tributárias. RDTributário 27-28/88-108. São Paulo: Ed. RT, 1984.
25
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 13. d. São
16
que vedam o exercício da competência tributária.26 Nesse sentido, dispõe a autora que a
proibição de imposição de tributos em certas circunstâncias estabelecida por uma norma
constitucional explícita ou implícita, que resulta obrigatoriamente em imunidade, representa o
oposto da atribuição de competência tributária.27 Em sentido semelhante, Leandro Paulsen
ensina que as imunidades podem ser definidas como “regras constitucionais que proíbem a
tributação de determinadas pessoas, operações, objetos ou de outras demonstrações de riqueza,
negando, portanto, competência tributária"28.
Ainda na mesma linha de conceituação, Eduardo Sabbag define imunidade como uma
delimitação negativa da competência tributária, que demarca áreas nas quais a incidência de
tributos é desautorizada pelo legislador constituinte. Ele ressalta que, por meio das imunidades,
busca-se proteger valores políticos, religiosos, sociais e éticos considerados fundamentais.
Além disso, ele esclarece que a imunidade tem uma natureza dupla, pois, por um lado,
estabelece os limites da competência tributária e, por outro, representa um direito público
subjetivo para aqueles que se beneficiam dela.29
1.3 CLASSIFICAÇÕES
Para Ricardo Lobo Torres, as imunidades podem ser classificadas em: explícitas ou
implícitas, quando examinadas sob o aspecto da forma constitucional; a tributos ou a impostos,
se analisadas sob a perspectiva do objeto; subjetivas ou objetivas, em relação à incidência
jurídico-econômica.30
As imunidades explícitas são aquelas que estão expressamente previstas na

Constituição Federal. Isso significa que a Constituição menciona de forma clara e direta quais
entidades, rendas, bens ou serviços são imunes à tributação, bem como quais impostos, senão
todos, estão abrangidos por essa imunidade. As imunidades implícitas são aquelas que não estão
26
Paulo: SaraivaJur, 2023, p. 48-49.
27
Ibidem, p. 79.
28
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 107.
29
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 363-367.
30
17
expressamente mencionadas na Constituição Federal, mas são inferidas a partir de princípios,
valores e normas constitucionais.
Em relação à primeira classificação, o Autor destaca que a Constituição Brasileira, ao

contrário das constituições dos Estados Unidos, Argentina, Itália, Espanha e Portugal, possui
um texto rico na explicitação das imunidades. No entanto, adverte que, na Constituição
brasileira, existem certas imunidades que não são explicitamente mencionadas, mas que se
tornam claras apenas por meio de tratados internacionais e leis infraconstitucionais. Isso ocorre
por meio de mecanismos de isenção fiscal ou redução do imposto de renda. Um exemplo disso
é a imunidade concedida aos agentes consulares e a garantia do mínimo existencial para a
subsistência das famílias de baixa renda, incluindo alimentos e vestuário. Outras imunidades só
são reconhecidas no campo da doutrina legal ou pela jurisprudência, como é o caso dos direitos
relacionados à liberdade, como a liberdade de profissão, acesso à justiça e personalidade.31
A segunda classificação proposta por Ricardo Lobo Torres, a tributos ou a impostos,

estabelece que as imunidades que abrangem todo e qualquer tributo, isto é, que impedem que
qualquer imposto, taxa, contribuição, empréstimo compulsório ou ingresso inominado gerem
algum tipo de constrangimento no exercício de algum direito fundamental são as chamadas
imunidades a tributos. Por outro lado, as imunidades a impostos, são aquelas que se restringem
a essa espécie de tributo, como as imunidades do art. 150, inciso VI, da Constituição Federal.32
Por fim, em relação à última forma de classificação, o autor dispõe que, em relação à
incidência jurídico-econômica, as imunidades podem ser classificadas em subjetivas ou
objetivas. As imunidades subjetivas, também chamadas de pessoais, vedam a incidência de
tributos sobre certas pessoas., como as imunidades previstas nas alíneas a, b e c do art. 150, VI,
da Constituição Federal, que protegem os entes públicos, os templos, os partidos políticos e as
instituições de educação e de assistência social. Já as imunidades objetivas, também chamadas
de reais, vedam a incidência de impostos sobre determinados bens ou mercadorias, isto é,
objetos.33
31
32
Ibidem, p. 101.
33
Ibidem, p. 103.
18
Outrossim, é válido ressaltar que Regina Helena Costa propõe, dentre outros critérios,
a classificação das imunidades constitucionais segundo os valores constitucionais protegidos34
e segundo a possibilidade de contenção da eficácia da norma constitucional que abriga a
exoneração tributária35.
Em relação ao critério de classificação segundo os valores constitucionais protegidos,

uma norma imunizante pode ser classificada em genérica ou específica. As imunidades
genéricas são aquelas que se destinam a todas as pessoas políticas, vendando qualquer tipo de
tributação por imposto que possa onerar o patrimônio, a renda ou os serviços das entidades
mencionadas no dispositivo constitucional. Isso porque elas possuem como objetivo
salvaguardar valores constitucionais fundamentais, sendo guiadas pela proteção das liberdades
religiosa, política e de informação. Já as imunidades específicas, limitam-se a um único tributo,
aplicando-se a hipóteses mais estritas e, por isso, destinando-se especificamente a determinada
pessoa política.36
Já em relação ao segundo critério apontado, que leva em conta a possibilidade de

contenção da eficácia da norma constitucional que abriga a exoneração tributária, as imunidades
podem ser classificadas em incondicionadas e condicionáveis. A imunidade tributária será
classificada como incondicionada quando a eficácia da norma constitucional que a abriga for
de eficácia plena e de aplicabilidade direta e imediata, uma vez que ela não depende de outro
comando legal para produzir inteiramente os seus efeitos. Todavia, se a norma constitucional
que abriga a imunidade tributária possuir eficácia contida e aplicabilidade imediata, embora
passível de restrição, haverá uma imunidade condicionável aos termos da lei complementar.
Por isso, as imunidades condicionáveis requerem, inevitavelmente, a intervenção do legislador
infraconstitucional.37
34
35
Editores, 2015, p. 145.
36
Idem. Opus citatum, p. 79.
37
19
É importante destacar, por fim, que há outras formas nas quais as imunidades podem
ser classificadas, no entanto, serão abordadas apenas as formas de classificação citadas acima,
por serem as mais relevantes para fins de análise da imunidade do art. 150, VI, da Constituição
Federal, objeto de estudo deste trabalho.
1.4 INTERPRETAÇÃO
Ao estudar as imunidades tributárias, é relevante analisar, também, a forma de

interpretação dos dispositivos constitucionais que as abrigam.
Conforme preleciona Regina Helena Costa, “interpretação, para o Direito, é a atividade

cujo objetivo é buscar a identificação do conteúdo, do alcance e do significado de uma norma
jurídica, visando à sua aplicação”38. Contribui, ainda, para a elucidação sobre o tema, Luís
Roberto Barroso, para o qual a aplicação da norma, etapa posterior à sua interpretação, define-
se como “o ato mediante o qual alguém interpreta a amplitude do preceito legal, fazendo-o
incidir no caso particular e sacando, assim, a norma individual”39.
Uma vez apresentadas as definições de interpretação e aplicação, cabe analisar os

métodos de interpretação das normas constitucionais, para, então, se chegar ao método ideal de
interpretação das normas imunizantes.
Como se sabe, no Direito Brasileiro, são reconhecidas quatro formas de interpretação

das normas constitucionais: literal ou gramatical, sistemática, teleológica e evolutiva.
A interpretação gramatical, etapa inicial do processo interpretativo, constitui-se na

análise e compreensão de um texto legal com base em sua estrutura gramatical e na
interpretação literal das palavras e frases utilizadas na lei. Essa abordagem de interpretação visa
entender o significado das disposições legais com base no uso comum e convencional da
linguagem, considerando o significado das palavras, sua gramática e sintaxe. Nesse sentido,
38
Paulo: Malheiros Editores, 2015. Ibidem, p. 123.
39
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 101-
106.
20
uma vez que a linguagem das normas constitucionais costuma ser mais vaga e aberta 40, a
importância desse método de interpretação reside no fato de que ela estabelece limites para a
discricionariedade do intérprete41, que se depara com diversos termos polissêmicos e
enunciados vagos.
A interpretação sistemática é uma técnica de interpretação jurídica que busca

compreender o significado de uma norma legal considerando não apenas o texto da lei em si,
mas também sua inserção no sistema jurídico como um todo. Isso implica analisar como a
norma se relaciona com outras leis, regulamentos e princípios legais que compõem o sistema
jurídico. Nesse sentido, parte-se do princípio de que o Direito não é composto apenas de leis
individuais, mas de um sistema integrado de normas que se relacionam entre si. Portanto, ao
interpretar uma norma específica, os intérpretes jurídicos consideram como essa norma se
encaixa e se harmoniza com outras normas e princípios legais que fazem parte do mesmo
sistema. Em se tratando de interpretação de normas constitucionais, de acordo com esse método
de interpretação, a Constituição deve ser considerada um todo harmônico, a partir de onde a
interpretação de todas as outras normas deve ser extraída, conforme dispõe o princípio da
unidade da Constituição.42
A interpretação teleológica é uma abordagem interpretativa que se concentra nos

propósitos, objetivos e finalidades subjacentes a uma lei ou norma legal. Essa abordagem busca
entender o significado de um dispositivo legal considerando os resultados que a lei pretende
alcançar em termos de resultados práticos e sociais. Em outras palavras, a interpretação
teleológica visa determinar qual é o espírito ou a razão de ser por trás de uma norma legal. Por
isso, ela leva em conta não apenas o texto da lei em si, mas também o contexto em que a lei foi
promulgada, as intenções do legislador e as consequências pretendidas.
Por fim, a interpretação evolutiva, proposta por Luís Roberto Barroso, traduz-se em um
40
CANOTILHO, José de Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Livraria Almeida, 1993, p.
218-219.
41
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 119-
123.
42
21
processo informal de reforma da Constituição, que consiste na “atribuição de novos conteúdos
à norma constitucional, sem modificação do seu teor literal, em razão de mudanças históricas
ou de fatores políticos e sociais que não estavam presentes nas mentes dos constituintes”43.
Dessa forma, normas da Constituição que possuam termos vagos, os quais têm uma
flexibilidade que possibilita abranger múltiplos significados, podem, ao longo do tempo,
experimentar mudanças em sua interpretação e extensão.
A partir da explicação dos métodos de interpretação das normas constitucionais,

apontados acima, é possível analisar a forma de interpretação mais adequada das normas
imunizantes, levando-se em consideração, inclusive, que essas normas, em seu sentido e
alcance, visam proteger a liberdade do particular concomitantemente a ratificar a autoridade do
Poder Público.44 Marco Aurélio Greco faz importante observação sobre esse pressuposto para
o processo de interpretação das imunidades tributárias:
Em função dessa duplicidade de feições, a interpretação das limitações, ao mesmo

tempo (e este é o grande desafio), não pode resultar nem numa conclusão que implique
em ela se tornar maior que o próprio poder que está sendo limitado (pois limitação
não é negação do poder, mas restrição na sua amplitude e no seu exercício), nem pode
dar à norma constitucional que a prevê um sentido tão restrito que iniba a proteção ao
valor subjacente.45
Ora, como se sabe, a intenção por trás das normas imunizantes é prontamente discernível
para o intérprete, uma vez que expressa na Constituição, na maioria das vezes, de maneira
explícita. Nesse sentido, uma vez identificado o propósito da imunidade tributária, o intérprete
deve proceder com a interpretação de modo a garantir que esse propósito seja alcançado
integralmente, sem desvios, restrições ou ampliações indevidas do alcance efetivo da norma,
não permitidos pela Constituição. Em resumo, a interpretação deve ser realizada de acordo com
os princípios constitucionais relevantes para a imunidade em análise e o contexto ao qual se
refere, sob pena de vulnerabilizar o querer constitucional. Por isso, conclui-se que os métodos
mais adequados para a interpretação das normas imunizantes é o teleológico e o sistemático.46
43
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, p. 137.
44
45
46
COSTA, Regina Helena. Opus citatum, p. 127-128.
22
Geraldo Ataliba preleciona que a interpretação das normas que abrigam imunidades
tributárias deve ser influenciada pelo grau de amplitude da exoneração constitucional.47 Por
isso, deve haver certa diferenciação nas abordagens interpretativas das imunidades genéricas e
específicas, uma vez que as primeiras são normas de maior abrangência quando comparadas às
segundas. Isso porque, as imunidades genéricas visam proteger inúmeras liberdades, como, por
exemplo, a religiosa, política, de expressão e de informação, de modo que a extensão e o nível
de profundidade delas são muito mais substanciais. Explica-se: as imunidades tributárias
genéricas são abrangentes e orientadas pelo desejo de assegurar a efetividade de princípios
constitucionais básicos, o que não se aplica às imunidades específicas, que são mencionadas de
forma isolada no texto constitucional, sem ligação direta a esses princípios.
Por conseguinte, chega-se à conclusão de que a interpretação da norma imunizante

deve ser ajustada de acordo com o grau de abrangência da situação ou bem imunizado que está
sendo examinado, a fim de garantir que não se limite o alcance de uma exoneração fiscal mais
abrangente e nem se estenda além do necessário a abrangência de uma norma exonerativa
restrita a casos específicos.
47
ATALIBA, Geraldo. Venda de minérios – Faturamento - PIS. RDA 196/305-320. Rio de Janeiro: Renovar,
1994. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3.
ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 128.
23
2 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O
PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO
A Assembleia Constituinte da Carta de 1946 foi convocada pelo então presidente do

Supremo Tribunal Federal, José Linhares, que também ocupava o cargo de Presidente da
República, por conta da deposição de Getúlio Vargas pelas Forças Armadas em 29 de outubro
de 1945. Nesse panorama, após convocar a Assembleia Constituinte, José Linhares conduz ao
poder o novo presidente eleito, Eurico Gaspar Dutra.48 Observa-se, então, que o contexto de
surgimento da Constituição de 1946 é resultado da transição de uma época em que as liberdades
individuais eram suprimidas, o Estado Novo, período ditatorial em que Getúlio Vargas esteve
no poder durante oito anos, para um período democrático. Isso porque, como se sabe, a ditadura
varguista, que contou com intenso apoio dos militares, foi marcada por forte repressão, censura
e uso da tortura como arma política.
Desse modo, a Constituição de 1946, promulgada em 18 de setembro daquele ano,

representa a retomada do Brasil aos trilhos da democracia. Trata-se de uma constituição que
previu em seu texto diversos princípios democráticos e os valores do liberalismo social e, de
certa forma, econômico, constituindo grande contraste com o regime que acabara de ser
abruptamente encerrado. Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento retratam, com a
devida clareza, o cenário mundial no qual o país se encontrava:
A Assembleia Constituinte de 1964 foi contemporânea de uma importante “onda” de

constitucionalismo global, que se seguiu ao fim da II Guerra Mundial. Mais ou menos
na mesma época, vários estados elaboraram constituições que hoje são referência
mundial, como a Itália (1947), a Alemanha (1948) e a Índia (1949), e outros
aprovaram textos que acabariam não resistindo ao tempo, como a França (1946).
Depois da derrota dos nazistas e fascistas, as ideias de democracia e de respeito aos
direitos humanos voltavam à moda, após a fase de desprestígio que haviam
atravessado nas décadas de 1920 e 1930. O fenômeno também alcançara o cenário
brasileiro. Parcelas expressivas da opinião pública tinham passado a clamar pela
redemocratização e reconstitucionalização do país.49
Conforme observado pelos autores no trecho destacado, com o fim da década de 1930,
o mundo passou a presenciar o declínio de regimes autoritários, que haviam resistido durante
48
SOUZA NETO, Cláudio Pereira de; SARMENTO; Daniel. Direito constitucional: teoria, história e métodos
de trabalho. 2. ed., 3. reimpr. Belo Horizonte: Fórum, 2017, p. 131.
49
Ibidem, p. 131-132.
24
alguns longos anos da história. Nesse panorama, após a traumática vivência sob os regimes
fascistas, que suprimiam direitos e garantias individuais e coletivas, surgia um cenário de
valorização do que havia sido retirado dessas nações afetadas durante esse período. Nesse
sentido, começam a surgir novos ordenamentos jurídicos, cujas constituições se preocuparam
em positivar uma grande variedade de direitos.
É nesse contexto que surge, inclusive, a Constituição Brasileira de 1946, marcada pela
inovadora existência conjunta e harmônica do liberalismo político e da democracia com o
Estado Social, buscando garantir em seu texto uma ampla gama de direitos fundamentais.50
Além disso, ela inovou, também, ao dispor, em seu artigo 31, V, c, ser vedado à União, aos
estados, ao Distrito Federal e aos municípios lançar impostos sobre o papel destinado
exclusivamente à impressão de jornais periódicos e livros, dispositivo precursor da imunidade
tributária prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição Federal de 1988. Trata-se, portanto, de
uma imunidade, que, até então, não existia nas constituições anteriores, tendo sido inserida por
iniciativa do Deputado Constituinte Jorge Amado.51 O renomado tributarista Aliomar Baleeiro
retrata o cenário de surgimento da imunidade tributária em questão:
Quando Jorge Amado defendeu essa franquia, na Constituinte de 1946, o interesse

cultural ocupa o centro de sua argumentação. O imposto encarece a matéria-prima do
livro, não apenas pela carga fiscal, que se adiciona ao preço, mas também pelos efeitos
extrafiscais, criando, em certos casos, monopólios em favor do produtor protegido
aduaneiramente.
(...) a Constituição optou pelos valores espirituais, que, ao mesmo tempo, coincidiam
com a necessidade de preservar-se a liberdade de crítica e de debate partidário através
da imprensa. Estava muito recente a manobra ditatorial de subjugar o jornalismo por
meio do papel importado.52
Observa-se então, que, em seu surgimento, que ocorreu por iniciativa do deputado
constituinte baiano, a referida imunidade representava uma tentativa de tornar o preço dos livros
mais atrativos, favorecendo, por isso, a disseminação da cultura no país. Além disso, também
havia uma preocupação em tentar reduzir os monopólios que se formavam em favor de
50
51
LEOPOLDO, Ana Caroline K. de Lima et al.; DIFINI, Luiz Felipe Silveira (org). Imunidades tributárias e
direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 104.
52
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1960, p. 191-192.
25
determinados produtores que eram protegidos por uma fiscalização aduaneira de índole
arbitrária e duvidosa. No entanto, por conta do cenário político que acabava de se encerrar no
Brasil, o Estado Novo, surgia, na época, uma preocupação por parte da Assembleia Constituinte
de proteger a liberdade de expressão e o debate político no país. Nesse sentido, a imunidade
tributária proposta por Baleeiro, que, inicialmente, abarcava apenas o papel destinado à
impressão dos livros, acabou sendo estendida para garantir, também, a imunidade do papel
destinado à impressão dos jornais e periódicos.53
Foi na Constituição de 1967 que a referida imunidade foi ampliada para abarcar não tão
somente o papel utilizado para fabricação dos meios de comunicação e disseminação cultural
listados, mas, também, o produto acabado em si. Desse modo, o art. 20 da referida constituição
dispunha ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios criar imposto
sobre o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão. Essa
norma imunizante também esteve presente na Emenda Constitucional nº 01/69 em seu art. 19,
III, d, com mudança na disposição das palavras, mas sem alteração de seu alcance, isto é, a
imunidade tributária então positivada abarcava os livros, jornais e periódicos assim como o
papel destinado à sua impressão.54 A redação adotada pela Emenda Constitucional nº 01/1969
é a utilizada até os dias de hoje, estando presente na Constituição de 1988.
2.1 CLASSIFICAÇÃO
Em relação à classificação proposta por Ricardo Lobo Torres, a imunidade tributária

prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição Federal imunidades é classificada em explícita,
quando examinada sob o aspecto da forma constitucional; a impostos, se analisada sob a
perspectiva do objeto; e objetiva, em relação à incidência jurídico-econômica.55
Em relação à primeira forma de classificação, não há qualquer dificuldade para

enquadrar a imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua
impressão como explícita, uma vez que está nitidamente expresso na dicção constitucional que
53
54
Ibidem, p. 105.
55
26
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre
esses itens.
Outrossim, chega-se, com certa facilidade, à conclusão de que a imunidade tributária

objeto deste trabalho, em relação à segunda classificação proposta por Ricardo Lobo Torres,
classifica-se como imunidade a impostos, uma vez que é restrita a essa espécie de tributo pela
própria dicção do inciso VI do art. 150.56
Por fim, em relação à última forma de classificação proposta pelo autor, que diz
respeito à incidência jurídico-econômica, a imunidade analisada é classificada como objetiva,
porque veda a incidência de impostos sobre determinados bens ou mercadorias, isto é, objetos.57
Já no que diz respeito às classificações propostas por Regina Helena Costa, segundo
os valores constitucionais protegidos58 e segundo a possibilidade de contenção da eficácia da
norma constitucional que abriga a exoneração tributária59, a imunidade analisada é classificada
como genérica e incondicionada.
Ela é genérica, porque se destina a todas as pessoas políticas, vendando qualquer tipo
de tributação por imposto que possa onerar os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão. Isso porque ela possui como objetivo salvaguardar valores constitucionais
fundamentais, sendo guiada pela liberdade de manifestação do pensamento e de informação.60
Já em relação ao segundo critério apontado, que leva em conta a possibilidade de

contenção da eficácia da norma constitucional que abriga a exoneração tributária, a imunidade
em análise é incondicionada, pois a eficácia do artigo 150, VI, d, da Constituição Federal é
56
57
Ibidem, p. 103.
58
59
Editores, 2015, p. 145.
60
27
plena e de aplicabilidade direta e imediata, uma vez que ela não depende de outro comando
legal para produzir inteiramente os seus efeitos.
Nesse sentido, é válido destacar trecho assertivo sobre a classificação da referida

imunidade, retirado de obra de Luiz Felipe Silveira Difini:
A imunidade tributária em comento é objetiva (porque concedida em função do objeto

excluído da possibilidade de incidência tributária – os produtos acabados livros,
jornais e periódicos e o insumo papel de impressão) e incondicional, pois prevista em
norma constitucional auto-aplicável, a dispensar edição de lei complementar para
produzir eficácia plena.61
Conforme constatado, a imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos e o papel

destinado a sua impressão não precisou da intervenção do legislador infraconstitucional para
produzir integralmente seus efeitos, não tendo, portanto, aplicabilidade indireta e mediata.
2.2 FUNDAMENTOS
Neste momento, debruçar-se-á sobre a análise dos fundamentos que levaram à criação
da norma imunizante dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Isso
se justifica porque, conforme se discorrerá de maneira mais aprofundada no capítulo seguinte,
a imunidade tributária do artigo 150, VI, d, da Constituição Federal, assim como as demais
normas imunizantes previstas no texto constitucional, está intimamente ligada a preceitos
constitucionais que o legislador constituinte originário elegeu como essenciais à democracia
brasileira e aos seus cidadãos. Nesse contexto, merecem destaque os princípios e os direitos
fundamentais nos quais se baseia a normas imunizante em evidência.
Bernardo Ribeiro de Moraes possui interessante observação sobre as imunidades

tributárias, na qual relaciona a sua criação com a pretensão de proteção de determinados valores
pelo legislador constituinte originário:
Dentro do aspecto sistemático, a imunidade tributária constitui um instrumento

político-constitucional utilizado pelo legislador constituinte para resguardar
61
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Alcance da Imunidade de Livros, Jornais e Periódicos. Porto Alegre: Ajuris, vol
83, 2001, p. 268. Apud LEOPOLDO, Ana Caroline K. de Lima et al.; DIFINI, Luiz Felipe Silveira (org).
Imunidades tributárias e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 106.
28
determinados princípios fundamentais do regime na defesa da incolumidade de certos

valores éticos, culturais, sociais e políticos evitando que sobre certas pessoas, coisas
ou bens recaiam imposto. Assim, no aspecto sistemático, existe uma índole política
na imunidade tributária, apresentando esta um elemento de infra-estrutura do
ordenamento constitucional tributário.62
No presente caso, a imunidade tributária ora analisada se fundamenta, principalmente,

na liberdade de expressão, prevista no art. 5º, IX, da Constituição de 1988. Isso porque a referida
imunidade visa proteger a ampla circulação e a acessibilidade de objetos responsáveis pela
propagação de cultura e informação, facilitando-a e garantindo-a por meio do barateamento da
produção desses produtos. Trata-se, portanto, de imunidade que assegura a existência e a
expressão de uma multiplicidade de pensamentos, possibilitando o florescimento e
aperfeiçoamento de diferentes ideias.63
Na opinião de Regina Helena Costa:
Prestigia esta imunidade diversos valores: a liberdade de comunicação, a liberdade de

manifestação do pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística, científica,
visando ao acesso à informação e à difusão da cultura e da educação, bem como o
direito exclusivo dos autores de utilização, publicação ou reprodução de suas obras,
transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar (arts. 5º, IV, IX, XIV e XXVII,
205, 215 e 220).64
Para a jurista, portanto, a imunidade tributária em destaque protege diversas outras

garantias fundamentais além da liberdade de expressão. Nesse sentido, a autora destaca o texto
dos artigos 206, I, e 220, caput, que positivam no corpo da Constituição Federal diversos valores
relacionados à livre expressão e manifestação. Por conta disso, ela entende que a referida
imunidade visa proteger os princípios previstos nos dispositivos citados.65
62
MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: Imunidades Tributárias,
Coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: CEU/Revista dos Tribunais, 1998 (Pesquisas Tributárias, Nova
Série nº 4), p. 112. Apud LEOPOLDO, Ana Caroline K. de Lima et al.; DIFINI, Luiz Felipe Silveira (org).
Imunidades tributárias e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 106.
63
64
65
Ibidem, p. 202.
29
Ora, dispõe o art. 206, II, da Lei Maior que o ensino será ministrado com base na
“liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber”66. A partir
da leitura do referido dispositivo, observa-se que o legislador constituinte originário buscou
garantir na sociedade brasileira uma determinada liberdade, isto é, a ausência de uma
vinculação autoritária da educação à visão do governo em vigência. Nesse sentido, estabeleceu
a necessidade de se implementar um sistema educacional livre de ideologias específicas, a não
ser aquelas defensoras dos ideais democráticos e de igualdade.
O caput do art. 220 da Constituição Federal, por sua vez, dispõe que “a manifestação do
pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer, forma, processo, ou veículo
não sofrerão qualquer restrição”67, observado o disposto na própria Carta Magna. Isso significa
dizer que o legislador constituinte originário procurou conceder proteção constitucional aos
meios de comunicação e de disseminação cultural, garantindo a liberdade de seu conteúdo e a
sua livre circulação. No entanto, deve-se destacar o trecho final do referido dispositivo, que
vincula essa liberdade à observância dos preceitos constitucionais. Dito de outro modo, não está
autorizada a manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação de ideias que
sejam contrárias ao disposto na Constituição Federal, isto é, não estão autorizadas, por exemplo,
as manifestações que propaguem ideias discriminatórias de qualquer tipo, podendo e devendo
sofrer a cabível restrição civil ou penal.
Hugo de Brito Machado também se filia à vertente que defende que a imunidade em
destaque possui como fundamento a proteção das liberdades de expressão e de pensamento,
destacando, todavia, que seu intuito “não é, como ingenuamente se pode imaginar, apenas o de
baratear tais objetos, estimulando a educação e a cultura, mas sim o de excluir o tributo como
dominação estatal sobre as atividades relacionadas a tais meios de transmissão do
pensamento”68. Nesse contexto, o autor defende que a imunidade em questão não visa assegurar
a liberdade de expressão e de pensamento por meio da garantia de sua acessibilidade econômica
à população, mas sim por meio da frustração da possibilidade de o Estado intervir na criação
66
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Senado Federal, 1988.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 01 de outubro
de 2023.
67
Ibidem.
68
MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. Revista Opinião Jurídica, nº 5, 2005, p.
120. Apud LEOPOLDO, Ana Caroline K. de Lima et al.; DIFINI, Luiz Felipe Silveira (org). Imunidades
tributárias e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 107.
30
de conteúdos culturais e informativos por meio da tributação. Isso porque a tributação mais ou
menos intensa sobre esses objetos, poderia desestimular, em última análise, o consumo e o
acesso a informações que não fossem de interesse do poder estatal. Nesse sentido, na opinião
do doutrinador, essa liberdade adviria da ausência de amarras estatais sobre a produção cultural
e intelectual.
Na visão de Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coêlho, a existência da referida

imunidade é baseada em três justificativas principais. A primeira justificativa é a proteção do
papel contra a incidência de impostos excessivos, uma vez que ele constitui o principal insumo
necessário para a fabricação dos objetos atingidos pela imunidade, o que poderia gerar o seu
encarecimento desmedido. A segunda justificativa é a defesa dos próprios produtos protegidos
pela norma imunizante, que poderiam ter a sua difusão reduzida. Por fim, a terceira justificativa
é a necessidade de se observar a meta da neutralidade da imunidade.69
A proteção do papel contra a incidência de impostos elevados é de grande importância,

considerando que ele é o insumo básico para a produção dos livros, jornais e periódicos, objetos
protegidos pela imunidade. Nesse sentido, proteger o papel de um encarecimento desmoderado
significa proteger, como consequência, os produtos fabricados a partir dele. Por isso, essa
justificativa está intrinsecamente relacionada à defesa do livro, do jornal e do periódico contra
a tributação desestimuladora, que consistiria em uma tentativa de impedir que o preço desses
objetos se tornasse muito elevados e, por consequência, diminuir a sua circulação por conta da
inacessibilidade à população. Trata-se, portanto, de uma iniciativa extrafiscal de garantir que
os objetos imunizados possam ser adquiridos facilmente pela sociedade.
Já no que diz respeito à meta da neutralidade da imunidade, a terceira justificativa

apontada pelos autores, ela consiste em impedir a distinção entre grupos econômicos e políticos,
evitando que um deles seja mais ou menos favorecido pela norma imunizante. Isso porque
autorizar o encarecimento excessivo dos livros, jornais e periódicos diminuiria o seu acesso,
principalmente, das camadas mais baixas, gerando, portanto, uma discriminação dessas classes
69
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado; THEODORO JR., Humberto. Direito
Tributário Contemporâneo. São Paulo: Ed. RT, 1997, p. 208. Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades
Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 203.
31
sociais. Desse modo, permitir a taxação excessiva desses meios de divulgação de cultura e
informação seria ir de encontro ao princípio da isonomia, que deve nortear a interpretação da
norma imunizante. Conforme apontado no capítulo anterior, o princípio da isonomia, quando
aplicado às normas imunizantes, prevê que, em se tratando de uma mesma situação geradora de
obrigação tributária, todos devem pagar tributos. Trata-se de uma decorrência do princípio da
generalidade da tributação, que visa garantir a igualdade no âmbito tributário.70
Ricardo Lobo Torres, no entanto, diverge parcialmente das opiniões dos doutrinadores
acima destacadas. Ele defende que, apesar de a proteção da liberdade de expressão poder ser
utilizada como embasamento da imunidade tributária do artigo 150, VI, d, da Constituição
Federal, uma vez que ela gera o barateamento do custo dessas publicações, facilitando a
manifestação do pensamento, ela poderia ser empregue apenas como argumento subalterno.71
O autor justifica seu entendimento:
Em 1946, quando surgiu, poderia ter alguma conotação com a liberdade de imprensa,
diante das medidas arbitrárias do Estado Novo contra os jornais e os livros e a natural
reação que se seguiu. Mas depois, nos períodos de vigência democrática, nenhum
risco poderia haver com a cobrança de impostos sobre aqueles instrumentos de
expressão política ou cultural, desde que não discriminatória. Pelo contrário: no
período de autoritarismo militar inaugurado em 1964 continuou a prevalecer a
intributabilidade dos livros e dos jornais e nunca se viu tanta ofensa à livre
manifestação do pensamento. Por outro lado, países que respeitam, há séculos, a
liberdade de expressão, como é o caso dos Estados Unidos, permitem a cobrança de
impostos sobre os jornais e os livros.72
Portanto, para o citado jurista, a principal razão de existir da imunidade tributária do

artigo 150, VI, d, da Constituição Federal “é a idéia de justiça fiscal, nela incluída a de utilidade
social, consubstanciada na necessidade de baratear o custo dos livros e das publicações”73. Isso
porque o autor entende como urgente a necessidade de se aumentar o tamanho da população
alfabetizada e instruída, motivo pelo qual torna-se crucial reduzir o preço da produção dos livros
e periódicos, considerados por ele as ferramentas mais importantes para encerra a crise
educacional no país. O jurista destaca, no entanto, que esse argumento não pode ser justificado
70
71
72
Ibidem, p. 298-299.
73
Ibidem, p. 297.
32
para defender a aplicação da imunidade aos jornais, uma vez que eles deveriam ser apoiados
pelos seus leitores e anunciantes, isto é, não deveriam possuir um custeio estatal permanente.74
Em suma, a partir de tudo o que foi exposto, pode-se dizer que, em última análise, a
imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos, prevista no artigo 150, VI, d, da
Constituição Federal, visa preservar a liberdade de expressão intelectual, científica, artística e
de manifestação do pensamento, o que está diretamente relacionado com a defesa de um sistema
educacional de melhor qualidade no país e com a disseminação da cultura brasileira a seus
conterrâneos.
2.3 O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ARTIGO 150, VI, D, DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Após a análise dos fundamentos que embasam a existência da imunidade tributária dos
livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, é necessário estudar qual é a
extensão da aplicação dessa norma imunizantes. Isso porque, como visto acima, trata-se de
imunidade tributária de natureza objetiva, que recai sobre bens ou mercadorias. Nesse sentido,
apesar da literalidade do dispositivo constitucional, é preciso analisar de maneira mais
aprofundada o que a doutrina e a jurisprudência têm entendido como objetos alcançados pela
norma imunizante em análise, qual seja, o artigo 150, VI, d, da Constituição Federal.
Inicialmente, cabe destacar que, por estarem expressamente listados na norma

imunizante, os livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão estão obviamente
abarcados pela imunidade em estudo. Conforme preleciona Regina Helena Costa, isso significa
que esses objetos estão livres “da exigência dos impostos que recairiam nas operações e
prestações que os tenham por objeto – Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto
sobre Circulação de Mercadorias, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre
Serviços”75. Além disso, deve-se destacar que, em virtude de sua natureza objetiva, não há que
74
a tributação: imunidades e isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 297-298.
75
33
se falar em alargamento do alcance dessa imunidade para abranger outros tributos que não os
impostos, pois isso significaria transformá-la em imunidade subjetiva.76
Como consequência, todos os atores envolvidos no processo de produção e

comercialização dos objetos imunizados não são imunes. Além disso, todas as demais espécies
de tributos, como as taxas e contribuições em geral, podem incidir sobre as operações e
prestações que tenham por objeto os itens previstos no artigo 150, VI, d, da Constituição
Federal.77
2.3.1 Maquinários e insumos
No entanto, há divergência no que diz respeito ao alcance da imunidade em estudo sobre

os equipamentos necessários para a produção dos objetos acabados. Evidentemente, a referida
discussão perpassa o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional, que dispõe que
“interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão
do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias”78. No entanto, muitos doutrinadores compreendem que não deve ser
aplicada a regra contida no citado dispositivo legal, defendendo que a aplicação das normas
imunizantes deve ser ampla, ao contrário das isenções.79 Inclusive, o Supremo Tribunal Federal
se filiou a esse entendimento durante muitos anos, por entender que tributar os insumos do
produto final, mesmo que este seja imune, significaria tributar indiretamente o produto
acabado.80
Apesar de ter se filiado a essa corrente doutrinária durante muitos anos, houve mudança
em sua compreensão. Isso porque o entendimento mais atualizado do Supremo Tribunal Federal
sobre o tema pode ser extraído do julgamento do Segundo Agravo Regimental no Agravo de
Instrumento 713.014/SP e do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 739.085/SP, no
76
77
Ibidem, p. 203.
78
BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Senado Federal, 1966. Disponível
em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 07 de outubro de 2023.
79
80
Ibidem, p. 109.
34
bojo dos quais foi estabelecido que a imunidade tributária destinada a livros, jornais e
periódicos não abrange maquinários e insumos utilizados no seu processo produtivo. Trata-se,
portanto, de virada jurisprudencial, a partir da qual a Corte Suprema alterou seu entendimento
sobre a extensão da referida imunidade, passando a entender que ela deve ser interpretada de
forma mais restrita.
No que diz respeito ao Segundo Agravo Regimental no Agravo de Instrumento

713.014/SP, trata-se, inicialmente, de recurso interposto pela Verdade Editora Ltda. em face da
União, visando garantir que a imunidade tributária do artigo 150, VI, d, da Constituição Federal
fosse estendida à operação de importação de máquina impressora destinada à publicação de
jornal. Em um primeiro momento, foi negado provimento ao agravo de instrumento, sob a
justificativa de que a imunidade alcançaria, exclusivamente, materiais assimiláveis ao papel.
Em seguida, a referida decisão foi reformada para alcançar maquinários e insumos, após a
interposição de agravo regimental pelo contribuinte. Insatisfeita, a União interpôs agravo
regimental contra o referido acórdão, defendendo a adoção de uma interpretação restritiva da
imunidade em questão. Nesse sentido, sustentou que “a leitura do artigo 150, inciso IV, alínea
“d”, da Constituição Federal, aduz não poder o maquinário importado pela agravada ter o
mesmo tratamento concedido ao papel, único item imunizado pela regra constitucional”81. Após
o término da discussão pela Primeira Turma do STF, deu-se provimento ao agravo da União,
tendo sido proferido acórdão sedimentando o entendimento de que a imunidade ora estudada
não pode ser interpretada de modo amplo e irrestrito, cuja ementa destaca-se a seguir:
SEGUNDO AGRAVO INTERNO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ART. 150, VI, “D”, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INTERPRETAÇÃO AMPLA E IRRESTRITA.
INVIABILIDADE. INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA SOBRE IMPORTAÇÃO DE
MÁQUINA IMPRESSORA DESTINADA À PUBLICAÇÃO DE JORNAL.
POSSIBILIDADE.
1. A regra imunizante constante do art. 150, VI, d da Constituição Federal não pode
ser interpretada de modo amplo e irrestrito.
2. Inexiste imunidade relativa a tributos incidentes sobre a importação de máquina
impressora destinada à publicação de jornal.
3. Agravo interno a que se dá provimento.82
81
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segundo Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 713.014/SP.
Relator: Min. Marco Aurélio – Primeira Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 23 nov. 2017.
Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2613844. Acesso em: 28 out. 2023.
82
Ibidem.
35
Em síntese, para os Ministros, a imunidade tributária do artigo 150, IV, d, da

Constituição Federal tem como fundamento a garantia e efetivação da livre manifestação do
pensamento e da produção cultural, científica e artística, podendo, por isso, ser aplicada a
materiais assimiláveis ao papel utilizado no processo de impressão e à própria tinta especial
para jornal. No entanto, compreenderam que a aplicação dessa norma imunizante não pode ser
estendida aos equipamentos do parque gráfico, justamente por não se equipararem ao papel.
Entendimento semelhante foi fixado no julgamento do Agravo Regimental no Recurso
Extraordinário 739.085/SP, no bojo do qual foi proferido acórdão cuja ementa transcreve-se
abaixo:
AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ART. 150, VI, D, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
INTERPRETAÇÃO AMPLA E IRRESTRITA. INVIABILIDADE. INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA SOBRE IMPORTAÇÃO DE CHAPAS DE GRAVAÇÃO
DESTINADAS À IMPRESSÃO DE JORNAIS. POSSIBILIDADE.
1 . A regra imunizante constante do art. 150, VI, d, da Constituição Federal não pode
ser interpretada de modo amplo e irrestrito.
2. Inexiste imunidade relativa a tributos incidentes sobre a importação de chapas de
gravação destinadas à impressão de jornais.
3 . Agravo interno a que se dá provimento.83
Trata-se de Agravo Regimental interposto pela União contra acórdão que acolheu
parcialmente o pedido formulado no Recurso Extraordinário interposto por Jornal o
Valeparaibano Ltda., concedendo parcialmente a segurança para assentar a imunidade
relativamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto de Importação relativo
às chapas de gravação destinadas à impressão de jornais. Na ocasião, a Fazenda Nacional
novamente defendeu a utilização de uma interpretação restritiva da imunidade em questão,
aduzindo não poder o maquinário importado ter o mesmo tratamento concedido ao papel, item
verdadeiramente imunizado pela regra constitucional. Ao final, foi dado provimento ao agravo
interno da União, negando-se provimento ao recurso extraordinário do contribuinte.
2.3.2 Propagandas divulgadas nos jornais
83
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 739.085/SP. Relator:
Min. Marco Aurélio – Primeira Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 06 dez. 2017. Disponível em:
https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4379660. Acesso em: 28 out. 2023.
36
Outra discussão existente na doutrina é no que se refere à possibilidade de incidência do

Imposto sobre Serviços em relação às propagandas divulgadas nos jornais. Isso porque, há
alguns autores que defendem que um dos fundamentos da referida imunidade seria a
necessidade de se baratear o custo dos objetos imunizados e das atividades-meio do jornal,
conceito no qual estariam inseridos os anúncios. A corrente doutrinária oposta, à qual se filia
Regina Helena Costa, afirma que o referido entendimento não deve ser admitido, por constituir
um alargamento não autorizado pela Constituição Federal da vontade da norma. Ora, defender
o contrário significaria tornar a natureza da imunidade em questão em subjetiva, indo de
encontro ao estabelecido pelo texto constitucional.84
2.3.3 Conteúdo dos objetos imunizados
No que diz respeito ao conteúdo dos livros, jornais e periódicos atingidos pela norma
imunizante, de acordo com Sacha Calmon Navarro Coêlho, não deve haver distinção entre os
conteúdos para fins de aplicação da imunidade, de modo que todos os objetos atingidos pela
norma, independentemente do assunto que tratem, devem ser considerados imunizados. Isso
porque, uma vez que a imunidade em questão é objetiva, não admitindo quaisquer restrições, o
legislador ordinário e o juiz são proibidos de fixar distinções que não são estabelecidas pela
Constituição, sob pena de se configurar censura. Nesse contexto, o autor defende, inclusive,
que as revistas eróticas estão atingidas pela imunidade tributária do art. 150, VI, d, da
Constituição Federal. Veja-se:
Devem os juízes agir com cautela para não se tornarem censores. Com espeque no
suporte exiológico da imunidade, se tem propagado que livros eróticos (e o clássico
Kama Sutra o é), as revistas de nus, os livros tidos por perniciosos, não gozam de
imunidade, nem os simplesmente informativos ou propagandísticos. Os que veiculam
“maus costumes” ou “ideologias exóticas” também estariam fora da outorga
imunitória. Estamos no campo predileto do subjetivismo doutrinário e
jurisprudencial.85
84
85
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidade Tributárias. In: Imunidades Tributárias, Coord. Ives Gandra da
Silva Martins. São Paulo: CEU/Revista dos Tribunais, 1998 (Pesquisas Tributárias, Nova Série nº 4), p. 224.
Apud LEOPOLDO, Ana Caroline K. de Lima et al.; DIFINI, Luiz Felipe Silveira (org). Imunidades tributárias
e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 107.
37
Deve-se ressaltar, portanto, que, conforme apontado por Sacha Calmon, a imunidade
tributária dos livros, jornais e periódicos, por ser objetiva, não está à disposição de restrições
advindas do entendimento dos doutrinadores ou dos aplicadores do direito sobre quais tipos de
produção poderiam ser atingidas pela imunidade, a depender do conteúdo. Isso porque, a sua
aplicação, como dito, é objetiva, ou seja, em se tratando dos objetos previsto na norma
imunizante, haverá imunidade, quaisquer sejam os conteúdos abordados.
Regina Helena Costa também entende ser irrelevante o conteúdo da publicação para
efeito da imunidade tributária, porque, caso pudesse haver algum juízo de valor estatal sobre o
conteúdo de um livro, jornal ou periódico para a eficácia da imunidade, o que haveria, em
verdade, seria a censura, expressamente vedada pela Constituição Federal em seus arts. 5º, IX,
e 220, § 2º. Além disso, a autora aponta como fundamento da irrelevância do conteúdo da
publicação para a eficácia da imunidade o fato de que as imunidades tributárias devem ser
dotadas de neutralidade, o que impede que haja distinção entre os objetos imunizados em função
de seu conteúdo. Salienta, ainda, que nem todos os livros devem possuir o tratamento fiscal
especial da norma imunizante, uma vez que, de acordo com a interpretação finalística, só fariam
jus a esse tratamento os livros que tenham como objetivo a propagação de ideias e pensamentos,
não sendo atingidos pela norma imunizante o livro de bordo e o livro de atas, por exemplo.86
2.3.4 Livros, jornais e periódicos não impressos em papel
Deve ser estudado, ainda, se a imunidade tributária contida no artigo 150, VI, d, da Constituição
Federal pode ser estendida aos livros, jornais e periódicos que não possuem papel como seu
suporte físico. Isso se faz necessário uma vez que a norma imunizante, além de proibir a
instituição de impostos sobre os referidos objetos, imuniza o dito “papel destinado a sua
impressão”87. O referido trecho gera dúvidas, pois é possível entender a partir de sua leitura que
os objetos que estariam abarcados pela norma imunizante seriam apenas aqueles que possuem
o papel como suporte físico. Passa-se, então, a analisar o que estaria abrangido pelos “livros,
86
87
de 2023.
38
jornais e periódicos”88 dispostos na norma imunizante, para efeito de reconhecimento da

garantia constitucional.
Nas palavras de Aliomar Baleeiro:
Livros, jornais e periódicos são todos os impressos ou gravados, por quaisquer

processos tecnológicos, que transmitam aquelas idéias, informações, comentários,
narrações reais ou fictícias sobre todos os interesses humanos, por meio de caracteres
alfabéticos ou por imagens e, ainda, por signos Braille destinados a cegos. A
Constituição não distingue nem pode o intérprete distinguir os processos tecnológicos
de elaboração dos livros, jornais e periódicos, embora os vincule ao papel como
elemento material de seu fabrico. Isso exclui, pareceu-nos, outros processos de
comunicações do pensamento, como a radiodifusão, a TV, os aparelhos de ampliação
de som, a cinematografia, etc., que não têm por veículo o papel. 89
A partir do trecho destacado, percebe-se que o autor defende o não cabimento da

imunidade às obras eletrônicas. Filia-se a essa corrente Ricardo Lobo Torres, para o qual “são
as características essenciais do conceito de livro: a base física constituída por impressão em
papel e a finalidade espiritual de criação de bem cultural ou educativo”90. Nesse sentido,
entende-se que, para ambos os autores só estão abrangidos pela norma imunizante estudada os
livros, jornais e periódicos fabricados em papel, uma vez que entender o contrário seria ampliar
indevidamente o querer constitucional.
Regina Helena Costa, entretanto, entende que os livros, jornais e periódicos abrangidos
pela norma imunizante são todos aqueles objetos que visam propagar histórias, ideias,
informações e comentários, se utilizando da linguagem escrita, não importando o meio no qual
ele foi gravado, isto é, se em papel ou em meio eletrônico. Ela valoriza, portanto, para a sua
caracterização, o conteúdo e a essência da obra, em vez de sua forma propriamente dita. Isso
porque a autora compreende que para achar uma reposta à discussão, devem ser utilizados os
métodos de interpretação teleológica e evolutiva.91
88
de 2023.
89
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1977, p.
198.
90
91
39
A interpretação teleológica se preocupa em atingir os fins sociais propostos pela norma,

enquanto a interpretação evolutiva busca atribuir significado a determinados termos da norma
de acordo com as mudanças históricas. Após o uso dessas duas formas de interpretação, Regina
Helena Costa afirma ser forçoso concluir que a imunidade do artigo 150, VI, d, da Constituição
Federal abarca também o chamado “livro eletrônico”.92 Confira-se trecho esclarecedor de sua
opinião em relação à extensão da referida imunidade tributária no que diz respeito ao livro
eletrônico:
Ora, aplicando-se tais métodos interpretativos, tem-se que, se a imunidade conferida

aos livros tem por finalidade assegurar a liberdade de pensamento, de expressão, o
acesso à informação e a própria difusão da cultura e da educação, o conceito de livro
engloba todo meio material pelo qual esse objetivo seja atingido. Outrossim, diante
da evolução da tecnologia, o conceito de livro deve ter sua conotação modificada, para
comportar conteúdos que não foram imaginados pelo legislador constituinte mas que
são, indubitavelmente, fiéis à finalidade da norma constitucional.93
Roque Carrazza possui o mesmo entendimento, de que tanto os livros tradicionais como
os livros eletrônicos estão inclusos na norma imunizante, uma vez que julga ser irrelevante,
para fins de determinação do tratamento fiscal, o fato de ele ser impresso em papel ou registrado
em suporte digital.94 No mesmo sentido, Luciano Amaro afirma que o conteúdo do dispositivo
constitucional imunizante se refere à obra em si e não ao suporte físico que a abriga, de modo
que entender o contrário implicaria esvaziar a imunidade tributária em meio aos avanços
tecnológicos.95 Nesse sentido, é importante ressaltar que os entendimentos apontados podem
ser estendidos, inclusive, aos jornais e periódicos, não limitando a defesa da aplicação da
imunidade tributária em estudo aos livros eletrônicos.
Ora, como se sabe, em 1988, quando o legislador constituinte originário utilizou a

expressão “livros” para delimitar um dos elementos objetivos sobre o qual recairia a imunidade
do art. 150, VI, d, da Constituição Federal, não havia livros eletrônicos amplamente
92
93
Ibidem, p. 206-207.
94
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed., revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 915 e 918-923.
95
AMARO, Luciano. Algumas questões sobre a imunidade tributária. In: SILVA MARTINS, Ives Gandra da
(coord.). Imunidades Tributárias. São Paulo, Centro de Extensão Universitária/Ed. RT, 1998 (pp. 143-154). Apud
40
consolidados na forma que conhecemos hoje, mas apenas os impressos em papel. Entretanto,
com a evolução dos meios tecnológicos, surgiram diversos aparelhos eletrônicos que marcaram
o surgimento de uma era extremamente dependente do mundo digital, aumentando a
disseminação de informações. Nesse contexto, foi criado o livro eletrônico, também chamado
de e-book, que é “um livro que existe exclusivamente em formato digital, não periódico, que
necessita de um aparelho leitor e de um software para decodificação que viabilize sua leitura”96.
Conforme apontado, há diversos entendimentos sobre o tema. Enquanto alguns

defendem que a imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos estaria limitada às obras
impressas em papel, outros defendem que o dispositivo constitucional imunizante deve ser
aplica também às novas formas sob as quais os objetos imunizados se apresentam. Em 2017,
finalmente, a discussão acerca da extensão da expressão “livros” foi encerrada por ocasião do
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário nº 330.817/RJ, de
relatoria do Ministro Dias Toffoli, julgado sob o regime da repercussão geral. Na ocasião, a
Corte Suprema negou provimento ao Recurso Extraordinário interposto pelo Estado do Rio de
Janeiro, fixando a seguinte tese: "A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88
aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para
fixá-lo".
O referido caso trata-se, originariamente, de Mandado de Segurança no bojo do qual

buscava-se reconhecer a imunidade concernente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços na comercialização de enciclopédia jurídica eletrônica por processamento de dados,
com pertinência exclusiva ao seu conteúdo cultural, a teor do disposto no art. 150, VI, d, da
Constituição Federal. Nesse contexto, foi interposto Recurso Extraordinário pelo Estado do Rio
de Janeiro contra acórdão da 11ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de
Janeiro, proferido em duplo grau de jurisdição obrigatório, que manteve a sentença favorável
ao contribuinte. Ao final, o mencionado recurso fazendário teve seu provimento negado por
acórdão assim ementado:
96
REIS, Juliani Menezes dos; ROZADOS, Helen Beatriz Frota. O livro digital: histórico, definições, vantagens
e desvantagens. Repositório – FEBAB. Disponível em: http://repositorio.febab.org.br/items/show/4473. Acesso
em: 08 de outubro de 2023.
41
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Imunidade
objetiva constante do art. 150, VI, d, da CF/88. Teleologia multifacetada.
Aplicabilidade. Livro eletrônico ou digital. Suportes. Interpretação evolutiva.
Avanços tecnológicos, sociais e culturais. Projeção. Aparelhos leitores de livros
eletrônicos (ou e-readers).
1. A teleologia da imunidade contida no art. 150, VI, d, da Constituição, aponta
para a proteção de valores, princípios e ideias de elevada importância, tais como a
liberdade de expressão, voltada à democratização e à difusão da cultura; a formação
cultural do povo indene de manipulações; a neutralidade, de modo a não fazer
distinção entre grupos economicamente fortes e fracos, entre grupos políticos etc; a
liberdade de informar e de ser informado; o barateamento do custo de produção dos
livros, jornais e periódicos, de modo a facilitar e estimular a divulgação de ideias,
conhecimentos e informações etc. Ao se invocar a interpretação finalística, se o livro
não constituir veículo de ideias, de transmissão de pensamentos, ainda que
formalmente possa ser considerado como tal, será descabida a aplicação da
imunidade.
2. A imunidade dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua

impressão não deve ser interpretada em seus extremos, sob pena de se subtrair da
salvaguarda toda a racionalidade que inspira seu alcance prático, ou de transformar a
imunidade em subjetiva, na medida em que acabaria por desonerar de todo a pessoa
do contribuinte, numa imunidade a que a Constituição atribui desenganada feição
objetiva. A delimitação negativa da competência tributária apenas abrange os
impostos incidentes sobre materialidades próprias das operações com livros, jornais,
periódicos e com o papel destinado a sua impressão.
3. A interpretação das imunidades tributárias deve se projetar no futuro e levar

em conta os novos fenômenos sociais, culturais e tecnológicos. Com isso, evita-se o
esvaziamento das normas imunizantes por mero lapso temporal, além de se propiciar
a constante atualização do alcance de seus preceitos.
4. O art. 150, VI, d, da Constituição não se refere apenas ao método

gutenberguiano de produção de livros, jornais e periódicos. O vocábulo “papel” não
é, do mesmo modo, essencial ao conceito desses bens finais. O suporte das
publicações é apenas o continente (corpus mechanicum) que abrange o conteúdo
(corpus misticum) das obras. O corpo mecânico não é o essencial ou o condicionante
para o gozo da imunidade, pois a variedade de tipos de suporte (tangível ou intangível)
que um livro pode ter aponta para a direção de que ele só pode ser considerado como
elemento acidental no conceito de livro. A imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da
Constituição, portanto, alcança o livro digital (e-book).
5. É dispensável para o enquadramento do livro na imunidade em questão que

seu destinatário (consumidor) tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto
e decifrar os signos da escrita. Quero dizer que a imunidade alcança o denominado
“audio book”, ou audiolivro (livros gravados em áudio, seja no suporte CD-Rom, seja
em qualquer outro).
6. A teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores

de livros eletrônicos (ou e-readers) confeccionados exclusivamente para esse fim,
ainda que, eventualmente, estejam equipados com funcionalidades acessórias ou
rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos,
marcadores, escolha do tipo e do tamanho da fonte etc. Esse entendimento não é
aplicável aos aparelhos multifuncionais, como tablets, smartphone e laptops, os quais
vão muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais.
7. O CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele

fixado (seu conteúdo textual) é o livro. Tanto o suporte (o CD-Rom) quanto o livro
(conteúdo) estão abarcados pela imunidade da alínea d do inciso VI do art. 150 da
Constituição Federal.
42
8. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
TESE DA REPERCUSSÃO GERAL:
9. Em relação ao tema nº 593 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do

portal do STF na internet, foi aprovada a seguinte tese:
“A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da

CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes
exclusivamente utilizados para fixá-lo.”97
Para interposição do referido recurso, argumentou o Estado do Rio de Janeiro que a

imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal não se aplicava aos chamados
livros eletrônicos ou digitais, uma vez que eles não poderiam ser verdadeiramente considerados
como livros, tratando-se apenas de meio novo de difusão de obras culturais. Nesse sentido, no
entendimento da opinião daquela fazenda pública estadual, seria de intenção do constituinte
proteger especialmente apenas os livros, jornais e periódicos produzidos com papel. Para
corroborar esse argumento, aduziu, ainda, que o livro eletrônico já existia ao tempo da
promulgação da Constituição Federal de 1988.
Em seu voto, o Ministro Relator destacou o contexto histórico do surgimento da referida

imunidade, relembrando que, durante o Estado Novo, período em que Getúlio Vargas governou
o Brasil de forma autoritária, entre 1937 até 1945, havia intensas restrições às empresas de
comunicação e à imprensa. Nesse cenário, além da censura direta, realizada pelo Departamento
de Imprensa e Propaganda (DIP), o governo ainda buscava reduzir a disseminação de ideias
contrárias ao regime por meio da tributação elevada nas operações de importações do papel de
imprensa e da redução da isenção aduaneira sobre esse produto. Entretanto, quando se tratava
de jornais partidários do regime, era comumente observada a facilitada concessão do benefício
da intributabilidade.
A fim de defender seu posicionamento de que a imunidade do art. 150, VI, d, da

Constituição Federal também alcança o livro eletrônico, o Ministro Dias Toffoli aduziu que a
expressão “papel”, utilizada no dispositivo constitucional, trata apenas de um insumo
97
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 330.817/RJ. Relator: Min. Dias Toffoli –
Plenário. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 31 ago. 2017. Disponível em:
43
amplamente utilizado na época para a disseminação de informações. Nesse sentido, defendeu
que, por meio de seu uso, o legislador constituinte buscava proteger, em verdade, o conteúdo
divulgado pelos veículos de comunicação. Veja-se:
Dito de outra forma, o Estado Novo queria impedir a disseminação das ideias e das
obras (corpus misticum) tidas por subversivas, e o controle das isenções aduaneiras
sobre o papel linha d’água mostrara-se muito eficaz para esse objetivo. Assim, a
história leva a crer que, se o principal insumo importado para a produção dos jornais
daquela época fosse a tinta, a manipulação do instituto tributário se daria em relação
à tinta, e, muito provavelmente, o dispositivo da imunidade faria referência a esse
insumo. Mas não seria a mera proteção da tinta (ou, no presente caso, do papel –
corpus mechanicum) a finalidade buscada pelo legislador constituinte.98
Desse modo, conclui-se que o legislador constituinte não pretendia tornar o papel coisa
intributável, mas sim o conteúdo nele presente, de modo a garantir diversos direitos
fundamentais relacionados à liberdade de expressão, mencionados em tópico anterior.
Além disso, o ministro o relator esclareceu que foi a partir da Constituição de 1946 que
se passou a prever a impossibilidade da instituição de impostos que recaíssem sobre o “papel
destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros”99 (art. 31, V, c) pelos
entes federativos. Nesse contexto, ainda que destinada apenas ao papel destinado
exclusivamente àqueles fins, a imunidade concedida representava grande avanço no campo dos
direitos fundamentais quando comparada ao regime recém encerrado. Em virtude dessa
limitação, era comum que as legislações estaduais concedessem isenções fiscais sobre os bens
finais, livros, jornais e periódicos, por meio de legislação ordinária.
Entretanto, após o golpe militar de 1964, observou-se novo regresso no que diz respeito
à restrição ao acesso aos veículos de comunicação por meio da tributação, uma vez que o Ato
Complementar nº 27, de 1966, determinou a revogação ou modificação das normas das
constituições e das leis estaduais ou municipais que dispusessem sobre isenções tributárias, para
que se adequassem à reforma do sistema tributário, advinda da Emenda Constitucional nº 18,
de 1965. Nesse panorama, havia verdadeira insegurança jurídica quanto ao alcance de
benefícios fiscais sobre os bens finais concedidos por aquelas legislações estaduais. Outrossim,
98
99
Ibidem.
44
mesmo após diversas alterações no dispositivo imunizante, com a manipulação realizada pelo
regime militar e os conhecidos meios de censura, a redação do texto constitucional pouco
importava, pois não possuía força para alterar a severa realidade do período ditatorial, marcado
por um profundo cerceamento de direitos fundamentais.
Portanto, percebe-se que, historicamente, a tributação foi utilizada como forma de inibir
a propagação de ideologias contrárias às dos regimes vigentes, por meio do aumento dos
tributos incidentes sobre os insumos relacionados aos meios de comunicação que não eram
favoráveis ao status quo. Desse modo, por meio do aumento do custo de acesso à informação,
inibia-se a divulgação à população de ideias plurais e notícias que divulgavam a dura realidade
sobre esses regimes.
A partir desse raciocínio, o Ministro Relator conclui o seguinte:
(...) o constituinte não objetivou conferir um benefício a editoras ou a empresas

jornalísticas, mas sim imunizar o bem utilizado como veículo do pensamento, da
informação, da cultura e do conhecimento. Ou seja, a aplicação da imunidade
independe da pessoa que os produza ou que os comercialize; ou seja, não importa se
se está diante de uma editora, uma livraria, uma banca de jornal, um fabricante de
papel, um vendedor de livros, do autor ou de uma gráfica, pois o que importa à
imunidade é o objeto e não a pessoa.100
Ora, se a norma imunizante não visa proteger o suporte material de divulgação de um

conteúdo, mas sim o seu conteúdo em si, pouco importa o meio físico em que o citado conteúdo
está sendo propagado. Dessa forma, não há como se argumentar que o alcance da imunidade
tributária do art. 150, VI, d, da Constituição Federal Esteja limitada ao suporte em papel.
Há de se destacar, ainda, que, com a crescente digitalização da sociedade atual, os livros,

jornais e periódicos em papel têm se tornado cada vez mais escassos. Nesse sentido, a limitação
do alcance da referida norma apenas aos produtos vendidos em papel geraria uma crescente
redução na eficácia da norma imunizante na sociedade, de modo a causar a sua fossilização.
Ademais, dada a crescente perda de sua aplicabilidade, estar-se-ia diante de inconstitucional
100
45
supressão do texto constitucional. Nesse sentido, ressalta Dias Toffoli:
(...) o argumento de que a vontade do legislador histórico foi restringir a imunidade

ao livro editado em papel não se sustenta em face da própria interpretação histórica e
teleológica do instituto e, mesmo que se parta da premissa de que o legislador
constituinte de 1988 teria querido restringir a imunidade, é de se invocar, ainda, a
interpretação evolutiva, método interpretativo específico das normas constitucionais
apontado em obra doutrinária pelo Ilustre Ministro Roberto Barroso (Interpretação e
aplicação da Constituição. Saraiva, 137) (...)101
Conclui-se, portanto, que a utilização dos métodos de interpretação teleológico e

evolutivo foi a principal influência para a posição a que se chegou o Tribunal Pleno do STF
acerca da extensão da imunidade em estudo no que diz respeito ao e-book. Desse modo, pode-
se dizer que, atualmente, a jurisprudência se posiciona no sentido de que a imunidade tributária
do art. 150, VI, d, da Constituição Federal deve abranger todos os livros, jornais e periódicos,
independentemente de terem como suporte o papel ou um suporte digital.
101
46
3 AS CLÁUSULAS PÉTREAS
Como é sabido, a Constituição brasileira é classificada, quanto à abertura para alterações

formais, como rígida ou super-rígida. As constituições rígidas são aquelas que exigem um
processo mais complexo para alteração dos seus mandamentos do que o exigido para elaboração
da legislação infraconstitucional. Já as constituições super-rígidas são aquelas em que é
atribuída rigidez a parcela das normas constitucionais, havendo, entretanto, elementos que não
podem ser modificados sob nenhuma circunstância.
James Bryce, o criador do conceito de rigidez constitucional, afirma que a característica

das constituições super-rígidas que as distingue das demais corresponde ao fato de que elas
podem ser alteradas por meio de um procedimento diferente daquele por meio dos quais as
outras leis podem ser elaboradas, editadas ou revogadas, havendo, portanto, uma superioridade
quando comparadas à autoridade das demais leis de um Estado.102
Conforme prelecionam Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento:
O objetivo da exigência de rigidez é tornar mais estáveis os princípios fundamentais

e a estrutura básica do Estado, permitindo a sua alteração apenas quando apoiada por
uma expressiva maioria da sociedade, e não por qualquer maioria eventual. É o
modelo que se tornou mais frequente no mundo contemporâneo, sobretudo após a II
Guerra Mundial, sendo o que mais se coaduna com a ideia de supremacia
constitucional.103
Ora, a partir da análise da definição de rigidez e de constituição rígida e super-rígida,

fica claro que essas são as classificações que mais se aproximam da Constituição de 1988. Isso
porque o mecanismo adotado pela Constituição em vigor para a modificação de seus preceitos,
isto é, uma proposta de emenda constitucional, constitui um processo mais complexo do que o
necessário para aprovação de uma legislação ordinária.
Para o procedimento de alteração de uma lei ordinária, é necessário, via de regra, que
102
BRYCE, James. Studies in History and Jurisprudence. New York: Oxford University Press, 1901, v. 1, p.
167. Apud SOUZA NETO, Cláudio Pereira de; SARMENTO; Daniel. Direito constitucional: teoria, história e
métodos de trabalho. 2. ed., 3. reimpr. Belo Horizonte: Fórum, 2017, p. 56.
103
47
um deputado ou um senador apresente um projeto de lei, conforme previsto no art. 61 da
Constituição Federal. Entretanto, para a apresentação de uma proposta de emenda
constitucional, é necessário, no mínimo, um terço dos membros da Câmara dos Deputados ou
do Senado Federal, pelo Presidente da República ou por mais da metade das assembleias
legislativas das unidades da federação, conforme previsto no art. 60 da Constituição Federal,
em seus incisos I, II e III, respectivamente.
Já no que diz respeito ao quórum para aprovação de uma proposta de emenda

constitucional, conforme o art. 60, § 2º, da Constituição Federal, ela precisa ser discutida e
votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se
obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros. No entanto, de acordo com
o rito previsto no art. 47 da Constituição Federal, para alteração de uma lei ordinária é preciso
apenas a aprovação pela maioria simples dos votos, estando presentes a maioria absoluta dos
membros da casa legislativa.
Ocorre que a Constituição Federal de 1988, além de prever um procedimento mais

complexo para a alteração de seu texto do que o necessário para alteração da legislação
ordinária, possui, ainda, um núcleo intangível. Esse núcleo é constituído pelas cláusulas pétreas,
que são preceitos imutáveis implícitos ou explícitos no texto constitucional. É justamente a
existência desse núcleo imutável, junto à presença de rigidez no processo de alteração, que leva
a Constituição de 1988 a ser classificada por alguns autores como super-rígida, pois, além da
rigidez presente em seus dispositivos, há elementos que não podem ser alterados de nenhuma
forma.
Isso significa que o legislador constituinte originário impôs uma série de limites ao
usufruto do poder de reforma constitucional pelo legislador constituinte derivado, que podem
ser de natureza formal, circunstancial, temporal ou material.
Os limites formais, já abordados em parágrafos acima, se referem ao procedimento

exigido para emenda da Constituição e aos agentes nele envolvidos, positivados no art. 60,
caput e parágrafos 2º e 3º da Constituição Federal. Eles se referem, principalmente, ao número
mínimo de agentes necessários para apresentação e aprovação das emendas constitucionais,
privilegiando, por isso, a participação popular nos processos democráticos, garantindo de certa
48
forma que haja um entendimento razoavelmente propagado de que a Constituição deva ser
emendada.
Já os limites circunstanciais, previstos no art. 60, § 1º, da Constituição Federal, impedem

que sejam realizadas emendas constitucionais em momentos específicos: na vigência de
intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio. Isso se justifica porque as
circunstâncias listadas por seus incisos se caracterizam como situações de grave crise
institucional, que o legislador constituinte originário compreendeu que não seriam propícias à
concepção de propostas de emenda constitucional razoáveis.
Os limites temporais são aqueles que estabelecem intervalos mínimos para a realização
de emendas à Constituição ou que impossibilitam que elas sejam feitas durante um determinado
intervalo de tempo. O art. 60, § 5º, da Constituição Federal, por exemplo, estabelece que “A
matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser
objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa.”104. Desse modo, o dispositivo destacado
impede que haja mudanças prematuras no texto constitucional, “(...) antes que tenha decorrido
um tempo mínimo para que a ordem constitucional possa ser avaliada, ou impondo intervalos
mínimos para tais alterações, de modo a evitar uma frequência excessiva de reformas
constitucionais”105.
Por fim, os limites materiais são aqueles que impedem que determinados temas sejam
objeto de deliberação em proposta de emenda constitucional e estão, via de regra, expostos no
art. 60, § 4º, da Constituição Federal. As cláusulas pétreas constituem-se, portanto, em
limitações materiais, implícitas ou explícitas, ao poder constituinte derivado reformador.
Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento apontam que os principais

argumentos para justificar a existência das cláusulas pétreas são: o da superioridade do poder
constituinte sobre os poderes constituídos, pela origem popular do primeiro; o da identidade
104
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 23 de setembro
de 2023.
105
de trabalho. 2. ed., 3. reimpr. Belo Horizonte: Fórum, 2017, p. 291-292.
49
constitucional; o procedimental; o do pré-compromisso; e o do neocontratualismo.106
Em relação ao primeiro argumento, o da superioridade do poder constituinte sobre os

poderes constituídos, pela origem popular do primeiro, defende-se que que a criação das
cláusulas pétreas se deu em decorrência de uma decisão do próprio povo, que é o titular do
poder constituinte. Nesse sentido, os representantes do povo, no exercício do poder constituinte
derivado, devem se curvar a essa decisão.107
O segundo argumento de defesa da existência do instituto da cláusula pétrea dispõe que

a sua função seria a de garantir a preservação da identidade constitucional, de modo a permitir
que sejam realizadas apenas modificações que não alterem substancialmente seu conteúdo
fundamental.108
O terceiro argumento baseia-se na suposição de que as cláusulas pétreas representariam

um pré-compromisso do legislador popular aceito durante o momento da manifestação do poder
constituinte originário. Desse modo, o povo estaria exercendo um autocontrole durante o
processo de criação da Constituição, com o objetivo de evitar que, em ocasiões futuras de
irracionalidade política, viesse a desmantelar os princípios fundamentais que foram
estabelecidos anteriormente. A validade desse tipo de restrição resultaria, assim, da decisão
consciente e ponderada da própria população, manifestada em momentos de lucidez e
reflexão.109
O argumento procedimental defende que a importância da existência das cláusulas

pétreas reside no fato de que elas estabelecem as condições que moldam o funcionamento
habitual da vida democrática, protegendo a perpetuação da democracia e de seus princípios.110
Por fim, o quinto argumento listado pelos autores, o do neocontratualismo, defende que
as cláusulas pétreas, como limitações materiais ao poder de reforma constitucional, representam
106
107
Ibidem, p. 296.
108
Ibidem, p. 296-297.
109
Ibidem, p. 298-299.
110
Ibidem, p. 299.
50
requisitos essenciais para a associação ao contrato social, constituindo garantias fundamentais

que asseguram o interesse de todos na continuidade e na solidez da comunidade política. Trata-
se, portanto, de um argumento que decorre das teorias filosóficas elaboradas durante os séculos
XVIl e XVIIL, que que buscavam legitimar a existência do Estado a partir de um suposto
contrato social.111
As cláusulas pétreas explícitas do ordenamento jurídico brasileiro estão previstas no art.

60, § 4º, da Constituição Federal, cuja redação destaca-se a seguir:
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.112
Conforme se observa, o legislador constituinte originário elegeu explicitamente

determinados elementos aos quais foram atribuídos a característica da imutabilidade. As
cláusulas pétreas são, portanto, princípios ou disposições contidas na Constituição que são
consideradas imutáveis, ou seja, não podem ser alteradas por meio de emendas ou revisões
constitucionais. Essas cláusulas são fundamentais e essenciais para a estrutura da Constituição
e para a proteção de direitos e princípios fundamentais.
Todavia, no tocante ao inciso IV do referido artigo, deve-se destacar que ele é dotado
de certo grau de abrangência, uma vez que impede a abolição, por meio de proposta de emenda
constitucional, dos direitos e garantias individuais. É o que se passa a analisar.
111
112
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 23 de setembro
de 2023.
51
3.1 O PAPEL DAS CLÁUSULAS PÉTREAS TRIBUTÁRIAS E FINANCEIRAS NO

ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
Uma vez destacada a importância do instituto da cláusula pétrea no ordenamento

jurídico brasileiro, passa-se a estudar a relevância das cláusulas pétreas que tratam
especificamente sobre matéria tributária e financeira e seus impactos no sistema constitucional
do país.
Inicialmente cumpre destacar que, uma das principais características do sistema

constitucional brasileiro que enseja a necessidade de delimitação de cláusulas pétreas em
matéria financeira e tributária é o número elevado de Emenda Constitucionais que tratam dessa
matéria, junto ao fato de que todas as emendas propostas sobre o assunto foram questionadas
perante o Supremo Tribunal Federal quanto à sua constitucionalidade.113
Além disso, conforme destacado por Luís Roberto Barroso, considerando que a
Constituição Federal de 1988 é classificada como rígida, as cláusulas pétreas desempenham um
importante papel de impedir que decisões políticas e valores fundamentais que integram o
núcleo do projeto constitucional estabelecido pelo poder constituinte originário sejam
modificados por maiorias políticas eventuais.114 Isso porque, apesar de existirem determinados
direitos individuais consagrados na Constituição Federal que seriam reconhecidos como
cláusula pétrea pela maioria dos brasileiros, há outros assuntos que, apesar da sua
essencialidade diante do texto constitucional, são objeto de acalorados debates ideológicos,
sendo alterados conforme as apontadas simpatias políticas momentâneas.115
Outro aspecto que deve ser destacado como de grande importância para o
estabelecimento de cláusulas pétreas em matéria financeira e tributária é o fato de a Constituição
de 1988 regular de forma demasiadamente detalhada essa matéria. Ora, ao estar prevista no
texto constitucional, as disposições sobre matéria financeira e tributária já gozam de certa
113
OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de. Cláusulas pétreas financeiras e tributárias. Rio de Janeiro:
Gramma, 2019, p. 39.
114
BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo. Os conceitos fundamentais e a
construção do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 159.
115
OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de. Opus citatum, p. 40.
52
perenidade no que diz respeito à sua alteração, por conta da maioria qualificada exigida para a
aprovação de emendas constitucionais. No entanto, adiciona-se a isso o fato de que após a
aprovação de uma determinada emenda, há a possibilidade de sua invalidação pelo Supremo
Tribunal Federal. Como consequência, a análise da inconstitucionalidade de uma determinada
emenda utilizará como parâmetro o entendimento do conteúdo das cláusulas pétreas em matéria
financeira e tributária estabelecido por um órgão do Poder Judiciário, o que deve gerar certo
desconforto à dinâmica ordem democrática.116
Não obstante, deve-se destacar que, apesar de se reconhecer que a matéria tributária e
financeira possua diversos nuances que devam ser delegados ao debate político no âmbito dos
Poderes Legislativo e Executivo, há diversos assuntos relacionados à matéria fiscal que
precisam ser elevados à condição de normas materialmente constitucionais e, inclusive, de
cláusula pétrea, por conta de sua íntima relação com os direitos fundamentais ou por seu nível
de importância no sistema constitucional. Isso possibilitaria impedir que o poder constituinte
derivado tratasse como triviais questões que o poder constituinte originário elegeu como
decisões políticas fundamentais.117 Como consequência do reconhecimento de determinadas
disposições em matéria financeira e tributária como cláusulas pétreas, impedir-se-ia a retirada
exagerada do poder decisório das maiorias políticas eventuais, enquanto evitar-se-ia a
destruição do projeto do constituinte originário pela ofensa aos dispositivos que integram seu
núcleo essencial.118
Outro importante papel que as cláusulas pétreas financeiras e tributárias poderiam

exercer no ordenamento jurídico brasileiro seria o de prover aos Poderes Legislativo e
Executivo, um parâmetro mínimo ao processo de elaboração de emendas constitucionais, de
modo a limitar a atuação desses poderes. Nesse sentido, a existência dessas cláusulas pétreas já
poderia integrar o debate sobre a necessidade de emenda ou não do texto constitucional. Além
disso, pode-se apontar como resultado a explicitação das decisões políticas fundamentais
adotadas pelo poder constituinte derivado ao decidir a aprovação de uma emenda, norteando os
116
Gramma, 2019, p. 40-41.
117
Ibidem, p. 41-42.
118
Ibidem, p. 42.
53
intérpretes da constituição e possibilitando a construção de uma harmonia da matéria fiscal no
texto constitucional.119 Há que se ressaltar, também, que a delimitação de cláusulas pétreas em
matéria financeira e tributária deixaria em evidência os princípios fundamentais delas extraídos,
que poderiam ser utilizados como preceitos fundamentais para embasamento da interposição
de ação de descumprimento de preceito fundamental.120
Por fim, considerando que é extremamente comum que as emendas constitucionais

tenham sua validade questionada perante o Supremo Tribunal Federal por conta de uma
inconformidade da minoria legislativa derrotada, a delimitação das cláusulas pétreas em matéria
financeira e tributária serviria para auxiliar a Corte Suprema na diferenciação entre um mero
inconformismo político e uma efetiva violação a cláusula pétrea. Desse modo, facilitado estaria
o processo de identificação da inconstitucionalidade de diversos atos legislativos que tratassem
de matéria financeira e tributária.121
3.2 CRITÉRIOS PARA A DELIMITAÇÃO DAS CLÁUSULAS PÉTREAS EM

MATÉRIA TRIBUTÁRIA E FINANCEIRA
Nesse momento, passa-se a analisar os critérios que podem ser utilizados para
delimitação das cláusulas pétreas em matéria tributária e financeira, a fim de verificar se a
imunidade tributária do art. 150, VI, d, da CF/88 poderia ser abrangida por esse instituto.
Gustavo da Gama Vital de Oliveira propõe que a delimitação das cláusulas pétreas
financeiras e tributárias leve em consideração dois principais aspectos: a defesa da neutralidade
política da jurisdição constitucional e a abertura aos valores e à teoria dos direitos
fundamentais.122
Em relação ao primeiro aspecto, Oliveira entende que sua importância reside no fato
de que, uma vez que a missão das cláusulas pétreas é impedir que mudanças impulsionadas
pelo poder constituinte derivado comprometam o núcleo essencial dos princípios e institutos
119
Gramma, 2019, p. 48-49.
120
Ibidem, p. 49.
121
Ibidem, p. 50.
122
Ibidem, passim.
54
protegidos por elas, deve haver um espaço para além desse núcleo no qual esse poder possa
exercer com certa liberdade a sua função de reforma.123
Isso porque, considerando que as cláusulas pétreas protegem valores que o poder
constituinte originário resolveu privilegiar sob o manto da imutabilidade, não há dúvidas de que
devem ser preservadas. Entretanto, deve-se resguardar, também, a atuação do poder constituinte
derivado, cuja importância reside no fato de que esse poder, por meio de suas reformas, possui
papel fundamental para impedir a ocorrência do fenômeno da fossilização da Constituição
Federal.
Nesse sentido, vale destacar que o referido fenômeno constitui um estado no qual a
Carta Magna não corresponderia mais aos valores da sociedade em existência, estando, por isso,
ultrapassada. Como consequência, por ser a Constituição o objeto de parâmetro do controle de
constitucionalidade, todo o restante do ordenamento jurídico estaria fadado a essa fossilização.
Como se sabe, as leis precisam atender os anseios da sociedade que vigora em seu tempo, de
modo que possam ser concretizadas, visando atingir as finalidades a que se propõem.
Ora, em sendo a Constituição Federal uma lei em sentido amplo, inclusive, estando no
topo da pirâmide de hierarquia das leis, ela não pode ser petrificada, isto é, ser completamente
imutável, uma vez que a interpretação constitucional muda com o tempo, buscando manter sua
consonância com a realidade. Por isso, no sistema brasileiro, o Poder Legislativo, em sua função
típica de legislar, e o próprio Supremo Tribunal Federal, guardião da Constituição, não estão
vinculados às decisões proferidas pelo STF em sede de controle de constitucionalidade. Isso
porque, possibilitar o contrário configuraria inegável petrificação da evolução social.
Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento trazem importante contribuição

sobre esse tema:
Como já salientado, a supremacia da Constituição impõe que as mudanças no texto

constitucional sejam mais difíceis do que a elaboração da legislação ordinária. Esta
exigência de rigidez constitucional possibilita o entrincheiramento das decisões do
123
Gramma, 2019, p. 11.
55
poder constituinte originário, o que serve à proteção de valores considerados
fundamentais, cuja alteração ou supressão pelas maiorias é dificultada ou mesmo
impedida. Contudo, seria insensato consagrar a total imutabilidade da Constituição.
Primeiramente, porque essa intangibilidade seria antidemocrática, por subtrair o
direito das gerações futuras de decidirem os seus próprios destinos. Em segundo lugar,
porque tal opção condenaria a Constituição a uma vida curta, ou a se tornar letra
morta, quando não mais correspondesse às necessidades sociais ou aos valores
hegemônicos na sociedade. Num ou noutro caso, sem a possibilidade de adaptar-se às
novas demandas, a Constituição acabaria perecendo antes da hora.124
Conforme os autores destacam, por conta da supremacia da Constituição no

ordenamento jurídico brasileiro, é necessário que haja certa rigidez no processo de alteração de
suas normas, de modo a garantir sua superioridade hierárquica e proteger os valores por ela
consagrados. Todavia, essa rigidez não pode ser absoluta, pois isso levaria ao perecimento
precoce do texto constitucional diante da impossibilidade de sua modernização, caracterizando,
inclusive, um cenário antidemocrático, no qual a própria sociedade não poderia decidir sobre
os preceitos que a norteariam.
Em relação ao segundo aspecto trazido por Oliveira125, a abertura aos valores e à teoria
dos direitos fundamentais, pode-se dizer que ele representa a necessidade de flexibilização dos
conceitos previstos na Constituição em se tratando de matéria financeira e tributária, com vistas
à “aproximação entre a filosofia política e o direito financeiro e tributário”126. Em outras
palavras, no processo de delimitação dessas cláusulas pétreas, deve-se buscar a aproximação da
Constituição aos valores defendidos pela sociedade existente e aos direitos fundamentais
consagrados em seu texto.
Nesse sentido, é válido destacar esclarecedora explicação de Luís Roberto Barroso que
corrobora esse posicionamento:
O novo século se inicia fundado na percepção de que o Direito é um sistema aberto

de valores. A Constituição, por sua vez, é um conjunto de princípios e regras
destinados a realiza-los, a despeito de se reconhecer nos valores uma dimensão
suprapositiva. A ideia de abertura se comunica com a Constituição e traduz a sua
permeabilidade a valores externos e a renúncia à pretensão de disciplinar, por meio de
124
125
OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de. Cláusulas pétreas financeiras e tributárias. Rio de Janeiro: Gramma,
2019, p. 24.
126
Ibidem, p. 25.
56
regras específicas, o infinito conjunto de possibilidades apresentadas pelo mundo

real.127
A partir do trecho destacado, entende-se que, atualmente, vive-se em um período

marcado pelo entendimento de que o Direito é um sistema de valores suscetível a mudanças
oriundas da busca pela concretização dos valores sociais e da abdicação de uma rigorosa
reprodução do sentido literal de seus dispositivos legais. Como consequência dessa abertura,
defende-se a construção de um novo perfil de Constituição, na qual ela seja percebida e
interpretada como um agrupamento de regras e princípios que visam atingir esses valores
externos, principalmente ligados à garantia dos direitos individuais e sociais.
Entretanto, Gustavo da Gama Oliveira destaca que a existência das cláusulas pétreas
não obsta a intervenção do constituinte derivado nos conteúdos protegidos por esse instituto.
Isso porque, as cláusulas pétreas visam impedir que ocorra a violação do núcleo essencial dos
princípios e institutos nelas versados, não havendo qualquer impedimento para que o poder
constituinte derivado legisle sobre essas matérias. Dito de outro modo, há algumas nuances das
matérias protegidas pelo instituto da cláusula pétrea que são passíveis de modificação pelo
legislador constituinte derivado, o que não inclui, entretanto, o seu núcleo essencial.128
Nesse contexto, o autor entende que defender que qualquer norma tributária prevista na
Constituição que proteja interesses do contribuinte seja elevada ao status de cláusula pétrea
geraria graves problemas ao ordenamento jurídico constitucional brasileiro: um elevado
número de questionamentos das Emendas Constitucionais que tratem de matéria tributária
veiculados ao Poder Judiciário e a dificuldade de delimitação dos verdadeiros direitos
fundamentais associados à tributação protegidos pelas cláusulas pétreas. Por isso, Gustavo da
Gama Oliveira advoga que, a fim de delimitar as cláusulas pétreas financeiras e tributárias, é
necessário analisar o grau de restrição que uma norma tributária garantidora do interesse dos
contribuintes pode sofrer, sem que seja atingido o seu núcleo essencial. Nesse sentido, o autor
argumenta que deve ser adotada a teoria externa dos limites dos direitos fundamentais, “que
127
BARROSO, Luís Roberto. Fundamentos teóricos e filosóficos do novo direito constitucional brasileiro (pós-
modernidade, teoria crítica e pós-positivismo). Temas de direito constitucional, v. 2, Rio de Janeiro: Renovar,
2009, p. 36.
128
Gramma, 2019, p. 32.
57
admite que os direitos fundamentais possam sofrer restrições em razão de seu conflito com
outros direitos fundamentais ou bens constitucionais, sendo que a legitimidade de tais restrições
é aferida principalmente pela ferramenta metodológica do princípio da proporcionalidade”129.
Como é sabido, na análise da proporcionalidade de uma determinada medida de

restrição de um direito fundamental, devem ser observadas três dimensões: adequação,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.130 Para uma medida de limitação de um
direito fundamental ser considerada adequada, o objetivo pretendido pelo legislador ao cria-la
não pode ser incompatível com a Constituição e deve ser apropriado do ponto de vista prático
para alcançar o resultado desejado.131 Já no que diz respeito ao atendimento do subprincípio da
necessidade, a medida limitativa do direito deve constituir “a forma menos lesiva aos direitos
fundamentais que seria apta a atingir o fim colimado”132. Por fim, deve ser observada a
proporcionalidade em sentido estrito, que dispõe ser necessário analisar se a finalidade desejada
pelo legislador ao criar a norma que restringe direitos fundamentais justifica o grau de
interferência ou limitação desses direitos, considerando uma relação de custo-benefício.133
Por isso, pode-se concluir que, na visão de Gustavo da Gama Oliveira, o conteúdo do
núcleo essencial das imunidades tributárias que poderia ser considerado cláusula pétrea deve
ser analisado em um caso concreto, isto é, diante da tentativa de aprovação de uma medida de
restrição a um direito fundamental, como uma Emenda Constitucional.
3.3 A APLICAÇÃO DO ARTIGO 60, § 4º, IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Dentre os temas constitucionais expressamente dispostos no art. 60, § 4º, da

Constituição Federal que não podem ser abolidos ou sofrerem alterações que conduzam à sua
supressão, há os direitos e garantias individuais, previsto em seu inciso IV. Nesse contexto,
passará a se realizar uma análise da aplicação desse artigo e da expressão “direitos e garantias
individuais”, a fim de verificar se a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d, da
129
Gramma, 2019, p. 33-34.
130
Ibidem, p. 35-37.
131
Ibidem, p. 35-36.
132
Ibidem, p. 36.
133
Ibidem, p. 37.
58
Constituição Federal poderia se enquadrar em tal conceito, estando protegida como cláusula
pétrea. Por isso, inicialmente, cabe estudar a definição do que seriam os direitos e garantias
individuais.
Os direitos fundamentais de primeira geração são assim chamados porque foram os

primeiros a serem promulgados, isto é, constituem o primeiro grupo de direitos fundamentais
que foram reconhecidos e positivados pelo Estado. Seu surgimento se deu em consequência da
instauração das Revoluções Americana e Francesa, cujos fundamentos foram, principalmente,
a necessidade de se estabelecer limites à atuação do poder governamental sobre a esfera privada,
impedindo-o de intervir na vida pessoal de cada indivíduo. Desse modo, observa-se que eles
buscam garantir as liberdades individuais, não se preocupando, portanto, com os aspectos
sociais.134
A segunda geração de direitos fundamentais, por sua vez, emergiu como resultado da
identificação das limitações do Estado Liberal e, portanto, da demanda por uma atuação
governamental ativa para guiar atividades econômicas, promover a justiça social e fornecer um
auxílio ativo nas áreas da assistência social, saúde e educação.135
Finalmente, os direitos de terceira geração são caracterizados por serem

compartilhados por todos, destinando-se à preservação do bem-estar da sociedade e à garantia
de direitos como a paz, o progresso e a preservação do meio ambiente, entre outros.136
Os direitos fundamentais pertencentes aos três grupos citados foram positivados no texto
da prolixa Constituição da República de 1988, ora sob a terminologia de “direitos e garantias
fundamentais”, em seu título II, ora sob expressões como “direitos humanos”, “direitos do
homem”, “direitos subjetivos públicos”, “liberdades públicas”, “direitos individuais”,
“liberdades fundamentais” e “direitos humanos fundamentais”. Por isso, atualmente, não há
consenso na doutrina sobre o real significado e conteúdo trazido pelos termos utilizados no
134
MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. São Paulo:
Saraiva, 2017, p. 128-129.
135
Ibidem, p. 128-129.
136
Ibidem, p. 128-129.
59
texto constitucional. Como consequência, resta impossibilitada a tentativa de diferenciação
entre os termos utilizados na Constituição de 1988 a partir da interpretação meramente literal,
fazendo com que a análise do conteúdo atingido por seu artigo 60, § 4º, IV, tenha que percorrer
caminhos mais complexos.137
Nesse contexto, cabe analisar, inicialmente, se devem ser enquadrados como cláusulas
pétreas apenas os direitos individuais clássicos, de 1ª geração, ou todos os direitos fundamentais
e suas garantias.
Uma corrente minoritária da doutrina argumenta que somente os direitos individuais

tradicionais, juntamente com suas salvaguardas, devem ser considerados como cláusulas
pétreas, de modo que os demais direitos poderiam ser, inclusive, abolidos. Isso porque esse
grupo alega que, ao mencionar "direitos individuais" em vez de "direitos fundamentais," o
legislador constituinte originário teria tido a intenção de proteger exclusivamente os
tradicionais direitos de 1ª geração.138
Entretanto, a ampla maioria dos doutrinadores argumenta que todos os direitos

materialmente fundamentais devem ser considerados cláusulas pétreas. Isso porque, na
perspectiva teórica, que associa os limites materiais ao poder de reforma com os requisitos
básicos da moralidade política relacionados à preservação da democracia e à igualdade de
dignidade entre as pessoas, é indiscutível que as cláusulas pétreas devem se estender a outros
direitos fundamentais. Nesse sentido, esse grupo doutrinário entende que direitos como
educação, saúde, licença remunerada, participação política e meio ambiente são tão essenciais
para o sistema constitucional democrático e para a construção de uma comunidade inclusiva
quanto os tradicionais direitos individuais.139
Além disso, vale analisar se a dicção do art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal
abrange, além dos direitos formalmente fundamentais, isto é, os previstos em seus artigos 5º a
17, os direitos materialmente fundamentais, que são aqueles de conteúdo especialmente
137
SARLET, Ingo Wolfgang; MARINONI, Luiz Guilherme; MITIDIERO, Daniel. Curso de direito
constitucional. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 331.
138
139
Ibidem, p. 309.
60
importante, dotados de elevada estatura moral, que podem estar localizados no texto
constitucional, mas fora do Título II, ou estar implicitamente garantidos.
Para Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento, ambos os tipos de direitos
citados devem ser considerados fundamentais, pois a sua fundamentalidade não é proveniente
da localização da norma que os abrange no texto da Constituição, mas da sua própria natureza.
Outrossim, os autores afirmam que esses direitos materialmente fundamentais localizados fora
do Título II são caracterizados como cláusulas pétreas, pois “seria um excesso de formalismo
negar a proteção reforçada a um direito fundamental apenas pela localização do preceito que o
consagra”140. Nesse contexto, os doutrinadores destacam que essa posição foi adotada,
inclusive, pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento em que declarou a
inconstitucionalidade do art. 2º, § 2º, da EC nº 3/93, que afastou, para efeito de incidência do
IPMF, o princípio da anterioridade tributária, consagrado no art. 150, II, b, da Constituição
Federal, isto é, fora do catálogo de direitos e garantias fundamentais.141
Conforme aponta Regina Helena Costa, a tributação possui uma conexão indispensável
com os direitos fundamentais, pois essa atividade toca diretamente o exercício desses direitos.
Essa relação se manifesta, sobretudo, por meio da escolha dos eventos que o legislador fixa nas
regras-matrizes de incidência tributária e pela forma como o Estado desempenha sua função de
arrecadação fiscal. Isso porque as situações abarcadas pelas regras-matrizes de incidência
devem possuir significativo conteúdo econômico, de forma a fornecer o devido embasamento
à cobrança de tributos.142
Aliado a essa vertente, Sacha Calmon Navarro Coelho defende que “os princípios
constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem
reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São,
portanto, cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (Art. 60, § 4°, da CF)”143.
140
141
Ibidem, p. 312.
142
143
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.
195.
61
Nesse contexto, a arrecadação fiscal deve ser realizada em conformidade com as

diretrizes estabelecidas na Constituição, o que requer a elaboração de leis tributárias em
conformidade com esses princípios, a prática de um comportamento ético na condução das
atividades de fiscalização, a integridade dos processos administrativos e a elaboração de atos
normativos pelo Fisco, respeitando rigorosamente os limites legais. Por conseguinte, observa-
se que os direitos fundamentais fornecem embasamento à função tributante do Estado, ao passo
que estabelecem barreiras intransponíveis para essa atividade.144
Ademais, ao destacar as noções de fiscalidade e extrafiscalidade, Regina Helena afirma

que esses conceitos estão intimamente relacionados ao princípio da não-obstância do exercício
de direitos fundamentais por via da tributação, que é definido como “princípio implícito no
texto constitucional, extraído das normas que afirmam os diversos direitos e liberdades
individuais e coletivos nele consagrados, combinadas com aquelas que regram a atividade
tributante”145.
Ora, como se sabe, a fiscalidade corresponde à utilização de ferramentas tributárias com

objetivo puramente voltado para a obtenção de receitas, sem levar em conta quaisquer outras
metas. Já a extrafiscalidade, manifesta-se pelo uso de ferramentas tributárias para desencorajar
ou promover determinadas condutas, com o objetivo de alcançar metas não apenas de natureza
financeira, mas também de caráter social, político ou econômico, conforme respaldado pela
Constituição. Nesse sentido, se a Constituição garante o usufruto de certos direitos que são
considerados essenciais, ela não pode permitir que a tributação, que também é por ela disciplina,
seja realizada sem respeitar esses mesmos direitos.146
Constata-se, portanto, que o princípio da não-obstância do exercício de direitos

fundamentais por via da tributação produz efeitos, inicialmente, no próprio texto constitucional.
Desse modo todos os dispositivos constitucionais que vedam a tributação em situações
específicas ou em relação a determinados sujeitos, assim como aqueles que asseguram o
144
145
Ibidem, p. 87.
146
Ibidem, p. 87.
62
exercício de direitos, materializam esse princípio, incluindo as imunidades e os princípios

tributários. Nesse sentido, pode-se concluir que as imunidades tributárias, aos instituírem
situações de intributabilidade, buscam garantir o exercício de direitos fundamentais previstos
na Constituição, constituindo-se, portanto, em um meio para a sua efetivação.147
Como consequência desse raciocínio, Regina Helena Costa afirma que a imunidade
tributária, além de configurar um instrumento de proteção de direitos fundamentais, é
caracterizada, em si mesma, como direito fundamental. Veja-se:
Destaque-se, em primeiro lugar, que as imunidades tributárias são direitos

fundamentais porque apresentam os atributos próprios do regime jurídico especial a
que estes estão sujeitos, retromencionado: são normas constitucionais, erigidas ao
status de cláusulas pétreas, e os comandos nelas contidos revestem-se de
aplicabilidade direta e imediata.
Qualificam-se como direitos fundamentais de primeira geração – porquanto foram os

primeiros a serem reconhecidos universalmente –, pelo aspecto vedatório que
encerram, impedindo ao Estado o exercício da tributação em razão de pessoas, bens
ou situações.148
Nesse sentido, a autora também defende que, como aplicação do princípio da não-
obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação, as imunidades tributárias
garantem que nas situações imunizadas, não haja um apequenamento dos direitos previstos na
Constituição, gerado pela tributação. Por conseguinte, a jurista entende que as normas
imunizantes atuam como instrumentos de proteção de outros direitos fundamentais,
constituindo, concomitantemente, direitos e garantias de outros direitos.149
Ademais, por entender que a imunidade tributária constitui “direito público subjetivo, a
determinada pessoa, de não ser tributada em dada situação”150, Regina Helena Costa afirma que
as normas imunizantes são cláusulas pétreas, não podendo ser suprimidas por emenda
constitucional.
147
148
Ibidem, p. 90.
149
Ibidem, p. 91.
150
Ibidem, p. 76.
63
Cláudio Pereira de Souza Neto e Daniel Sarmento, possuem entendimento mais
comedido acerca da interpretação extensiva das cláusulas pétreas:
A interpretação das cláusulas pétreas deve se inspirar no ideário do constitucionalismo

democrático, voltando-se não só à proteção das condições necessárias ao
funcionamento da democracia, como também à tutela de direitos básicos, decorrentes
do reconhecimento da igual dignidade de todas as pessoas, e à salvaguarda de
instituições políticas que assegurem e promovam a democracia e os direitos
fundamentais. No afã de proteger esses fundamentos do Estado Democrático de
Direito, pode-se até legitimar, em determinados contextos, uma interpretação mais
abrangente das cláusulas pétreas. Trata-se, portanto, de uma atividade hermenêutica
que deve se afastar do formalismo, buscando orientação nos fundamentos da
democracia constitucional, concebidos em termos inclusivos.151
Gustavo da Gama Vital de Oliveira, no entanto, possui visão mais conservadora acerca
da abrangência da expressão “direitos e garantias individuais” constante do art. 60, § 4º, inciso
IV, da Constituição Federal, defendendo que seja feita uma análise mais criteriosa para o
enquadramento de determinadas imunidades tributárias como cláusulas pétreas. Isso porque o
autor defende que o uso exclusivo de critérios formais não é suficiente para identificar uma
cláusula pétreas em matéria tributária e financeira. Confira-se trecho esclarecedor sobre seu
posicionamento:
Em primeiro lugar, a simples previsão formal no texto constitucional de determinada

norma protegendo algum interesse do contribuinte não implica seu automático
reconhecimento como direito fundamental suscetível de ser oponível ao constituinte
derivado, pois será necessário perquirir se aquele interesse possui ou não uma ligação
intrínseca com algum direito materialmente fundamental.152
Como justificativa de seu posicionamento, o autor afirma que, considerando o

minucioso enfoque dado à questão tributária e financeira pela Constituição Federal, não seria
condizente com o princípio democrático retirar das maiorias qualificadas o poder de deliberar
sobre a modificação de normas tributárias ou financeiras unicamente com base em
considerações formais. Nesse sentido, ele defende que, ao analisar se uma imunidade tributária
poderia ser considerada cláusula pétrea, deve-se transcender a observação de critérios
exclusivamente formais da norma imunizante.153
151
152
Gramma, 2019, p. 103.
153
Ibidem, p. 103.
64
Apesar de a doutrina brasileira amplamente majoritária compreender que as imunidades

tributárias possuem status de direito individual e que, por isso, são insuscetíveis de supressão
por meio de Emenda Constitucional, por força do art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal, há
de se destacar que o STF possui entendimentos contrários a esse. Isso porque a Segunda Turma
do STF, ao julgar o RE 372600154, exarou entendimento no sentido de que a EC nº 20/1998 não
teria violado cláusula pétrea ao revogar o art. 153, § 2º, II, da Constituição. O dispositivo
revogado previa a não incidência do Imposto de Renda sobre os rendimentos provenientes de
aposentadoria e pensão, pagos pela previdência a pessoas maiores de 65 anos, cuja renda total
fosse constituída por rendimentos do trabalho. Entretanto, a Turma compreendeu que o referido
dispositivo não consagrava direito ou garantia fundamental a ser elevado ao status de cláusula
pétrea, mas apenas uma norma que previa a imunidade da renda de um determinado grupo
social.155 O referido posicionamento foi, inclusive, reforçado, por ocasião do julgamento do RE
352292156 e do ARE 825237157.
Nesse panorama, observa-se que o posicionamento atual do STF é no sentido de que

não se pode reputar toda imunidade tributária como cláusula pétrea, pois, nesse caso, a análise
se limitaria a um critério puramente formal. Trata-se, portanto, de entendimento disruptivo da
Corte Suprema quando comparado ao julgamento da ADI 939, no bojo do qual o Tribunal
exarou entendimento de que as imunidades tributárias previstas no art. 150, VI, da Constituição
Federal são cláusulas pétreas, não podendo, por consequência, serem suprimidas por emenda
constitucional. Esse entendimento levou boa parte da doutrina a defender que todas as
imunidades tributárias seriam cláusulas pétreas, uma vez que representavam uma manifestação
dos direitos fundamentais no campo do Direito Tributário.158
154
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 372.600/SP. Relator: Min. Ellen Gracie –
Segunda Turma. Diário de Justiça, Brasília, 23 abr. 2004.
155
Gramma, 2019, p. 104.
156
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segundo Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 352.292/CE.
Relator: Min. Cármen Lúcia – Primeira Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 10 mai. 2011. Disponível
em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2047571. Acesso em: 28 out. 2023.
157
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo
825.237/RJ. Relator: Min. Roberto Barroso – Primeira Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 03 nov.
2014. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4603069. Acesso em: 28 out.
2023.
158
65
Entretanto, conforme ensina Ricardo Lobo Torres, apenas as imunidades tributárias

que impossibilitem o Estado de criar tributos sobre o exercício dos direitos da liberdade podem
ser consideradas cláusulas pétreas. Portanto, caso não seja possível identificar um direito
fundamental como razão de ser para a existência de uma determinada norma imunizante, será
permitido que o constituinte derivado a modifique.159 Confira-se trecho do autor sobre o
instituto das imunidades tributárias:
A imunidade tributária, do ponto de vista conceptual, é uma relação jurídica que

instrumentaliza os direitos fundamentais, ou uma qualidade da pessoa que lhe embasa
o direito público subjetivo à não-incidência tributária ou uma exteriorização dos
direitos da liberdade que provoca a incompetência tributária do ente público.160
Em sentido semelhante, Luís Roberto Barroso aduz que a interpretação da norma

imunizante deve ser realizada sob a ótica do princípio da dignidade da pessoa humana, a partir
do qual se originam todos os outros direitos materialmente fundamentais, que devem receber a
máxima salvaguarda, sendo elevados ao status de cláusula pétrea.161 Trata-se, portanto, de
entendimento doutrinário que defende a utilização de um método interpretativo que privilegie
os critérios materiais para a delimitação das cláusulas pétreas financeiras e tributárias.
Em sentido semelhante, Leandro Paulsen argumenta que as imunidades são garantias

fundamentais que se baseiam em dois fatores: restringir o Estado no exercício de seu poder de
tributar em detrimento do contribuinte e proteger direitos fundamentais, como a liberdade de
crença e de pensamento. Nesse sentido, Paulsen afirma que as imunidades que tutelam direitos
fundamentais são cláusulas pétreas e que, portanto, não podem ser abolidas por meio de
emendas constitucionais. No entanto, ele destaca que as imunidades que não têm a finalidade
de proteger esses direitos específicos podem ser revogadas ou modificadas pelo poder
constituinte derivado.162
Gramma, 2019, p. 104-106.

159
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – os tributos na
constituição. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 89-90.
160
Idem. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – os direitos humanos e a tributação:
imunidades e isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 44.
161
BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo. Os conceitos fundamentais e a
construção do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 179.
162
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 108.
66
CONCLUSÃO
Conforme analisado, a doutrina amplamente majoritária entende que a expressão

“direitos e garantias individuais”, presente no artigo 60, § 4º, IV, da Constituição Federal, que
consagra uma cláusula pétrea explícita, abarca não só os direitos individuais clássicos, mas
todos aqueles materialmente fundamentais.
Outrossim, por tudo o que foi exposto, foi possível concluir ser equivocado afirmar
que toda imunidade tributária é uma cláusula pétrea, uma vez que existem no texto
constitucional imunidades que não se encaixam estritamente ao que é estipulado no artigo 60,
§ 4º, IV, da Constituição Federal e que, portanto, não possuem a mesma proteção constitucional.
Por isso, as imunidades tributárias que protegem direitos fundamentais ou outros

valores fundamentais do Estado não estão sujeitas à mudança, sendo consideradas cláusulas
pétreas. No entanto, outros dispositivos constitucionais, mesmo que sejam classificados como
imunidades tributárias, podem ser modificados por meio de emendas constitucionais, por não
possuírem como fundamento a proteção de direito e garantias fundamentais.
No caso da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição Federal,

foi possível conferir que ela possui como fundamento diversos direitos fundamentais. Dentre
esses direitos, pode-se citar a liberdade de manifestação do pensamento e de informação, que
são, indubitavelmente, direitos materialmente fundamentais. Por conseguinte, chega-se à
conclusão que a imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão deve ser considerada uma cláusula pétrea.
No entanto, não se descarta a hipótese de que, em caso de conflito entre os direitos

fundamentais protegidos pela norma imunizante estudada e um outro direito igualmente
fundamental ou bens constitucionais, possa haver o prestígio pelo intérprete dos últimos em
detrimento dos primeiros.
Em outras palavras, por constituir a imunidade tributária analisada uma expressão de

um direito fundamental e considerando que, de acordo com a teoria externa dos direitos
67
fundamentais, eles não são absolutos, é possível que, em caso de embate entre esses direitos,
haja a supressão parcial da liberdade protegida pela imunidade tributária dos livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Isso porque, por meio da aplicação do princípio da harmonização, é possível conciliar

a aplicação de direitos fundamentais em conflito em um caso concreto e os respectivos bens
jurídicos tutelados. Trata-se, portanto, de incumbência do intérprete, que deverá identificar o
real significado das normas conflitantes e qual delas deve prevalecer na situação específica,
impedindo, no entanto, a supressão completa de um direito fundamental em detrimento de
outro.
Em última análise, a imunidade tributária dos livros, jornais, periódicos e o papel

destinado a sua impressão deve ser considerada cláusula pétrea, nos termos do artigo 60, § 4º,
IV, da Constituição Federal. No entanto, por ter como fundamento um direito fundamental, é
possível que a sua eficácia seja limitada pelo intérprete constitucional à luz de um caso concreto,
quando conflitada com outro direito fundamental, sem no entanto, ter seu núcleo essencial
atingido.
68
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Forense, 1960.
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CIP - Catalogação na Publicação

Maia, Caroline de Almeida Porto

Orientadora: Vanessa Huckleberry Portella

1. Direito Tributário. 2. Imunidades

Elaborado pelo Sistema de Geração Automática da UFRJ com os dados fornecidos

Como se sabe, as imunidades tributárias são normas previstas na Constituição Federal,

Levando em consideração o atual cenário de discussão sobre a reforma no sistema

A metodologia utilizada compreendeu uma pesquisa básica, a partir de uma revisão

Defende-se que, no Brasil, o advento das imunidades tributárias no Direito

Hodiernamente, conforme preleciona Regina Helena Costa, é possível apontar como

No que diz respeito ao primeiro fundamento, a autora defende que as constituições

Ora, como se sabe, as Constituições Brasileiras, inclusive a de 1988, são caracterizadas

O segundo fundamento listado, é a caracterização da Constituição Federal como rígida

O mesmo não ocorreria em um ordenamento jurídico de constituição flexível, uma vez

Por fim, o terceiro fundamento, é a preservação de valores relevantes para a sociedade

Se entre justiça e liberdade há uma certa relação de complementaridade, é claro que a

Mas, tirante a liberdade, nenhum desses valores pode fundamentar por si só as

Conforme explica o autor, se considerarmos a notória conexão entre justiça e

1.2 NATUREZA E CONCEITO

Inicialmente, deve-se ressaltar que a expressão “limitações constitucionais ao poder

Bernardo Ribeiro de Moraes afirma que a imunidade tributária, além de complementar

Aliomar Baleeiro dispõe ser a imunidade tributária uma forma de exclusão da

Paulo de Barros Carvalho possui interessante definição:

Imunidade é a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas,

Portanto, para o autor citado, as imunidades tributárias só podem estar previstas

Misabel Derzi possui entendimento diferente no que diz respeito à explicitude da

A imunidade é a regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que

No entendimento de Regina Helena Costa, “as imunidades tributárias representam

Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 49.

As imunidades explícitas são aquelas que estão expressamente previstas na

Em relação à primeira classificação, o Autor destaca que a Constituição Brasileira, ao

A segunda classificação proposta por Ricardo Lobo Torres, a tributos ou a impostos,

Em relação ao critério de classificação segundo os valores constitucionais protegidos,

Já em relação ao segundo critério apontado, que leva em conta a possibilidade de

Ao estudar as imunidades tributárias, é relevante analisar, também, a forma de

Conforme preleciona Regina Helena Costa, “interpretação, para o Direito, é a atividade

Uma vez apresentadas as definições de interpretação e aplicação, cabe analisar os

Como se sabe, no Direito Brasileiro, são reconhecidas quatro formas de interpretação

A interpretação gramatical, etapa inicial do processo interpretativo, constitui-se na

A interpretação sistemática é uma técnica de interpretação jurídica que busca

A interpretação teleológica é uma abordagem interpretativa que se concentra nos

A partir da explicação dos métodos de interpretação das normas constitucionais,

Em função dessa duplicidade de feições, a interpretação das limitações, ao mesmo

Por conseguinte, chega-se à conclusão de que a interpretação da norma imunizante

A Assembleia Constituinte da Carta de 1946 foi convocada pelo então presidente do

Desse modo, a Constituição de 1946, promulgada em 18 de setembro daquele ano,

A Assembleia Constituinte de 1964 foi contemporânea de uma importante “onda” de

Quando Jorge Amado defendeu essa franquia, na Constituinte de 1946, o interesse

Em relação à classificação proposta por Ricardo Lobo Torres, a imunidade tributária

Em relação à primeira forma de classificação, não há qualquer dificuldade para

Outrossim, chega-se, com certa facilidade, à conclusão de que a imunidade tributária

Já em relação ao segundo critério apontado, que leva em conta a possibilidade de

Nesse sentido, é válido destacar trecho assertivo sobre a classificação da referida

A imunidade tributária em comento é objetiva (porque concedida em função do objeto

Conforme constatado, a imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos e o papel

Bernardo Ribeiro de Moraes possui interessante observação sobre as imunidades

Dentro do aspecto sistemático, a imunidade tributária constitui um instrumento

determinados princípios fundamentais do regime na defesa da incolumidade de certos

No presente caso, a imunidade tributária ora analisada se fundamenta, principalmente,