CUSTEIO POR ABSORÇÃO E RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS

DE PRODUÇÃO: UMA ANÁLISE DE CORRELAÇÃO

Altair Borgert, Dr. *

Vilceu Egewarth, Contador
Universidade Federal de Santa Catarina
Departamento de Ciências Contábeis/CSE
Laboratório de Gestão Contábil da Informação
Caixa Postal 476 – Campus Universitário – Trindade
88010-970 – Florianópolis – SC
Telefone (048) 331-9383 – Fax (048) 331-9585
* E-mail: [email protected]
* Professor Adjunto

Área Temática: 3. Sistemas de Custeio

BORGERT, Altair, EGEWARTH, Vilceu. Custeio por absorção e rateio de custos

indiretos de produção: uma análise de correlação. In: VIII CONGRESSO
BRASILEIRO DE CUSTOS (2001, São Leopoldo). Anais... São Leopoldo:
UNISINOS, 2001.
 1

CUSTEIO POR ABSORÇÃO E RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS

DE PRODUÇÃO: UMA ANÁLISE DE CORRELAÇÃO

Área Temática: 3. Sistemas de Custeio

RESUMO

Por meio de um estudo de caso, em uma empresa de telecomunicações,

o artigo traz à luz uma discussão sobre a validação dos critérios de rateio
utilizados para a alocação dos custos indiretos de produção, no método de
custeio por absorção. Para tal, utilizam-se técnicas estatísticas como a análise
de correlação e regressão, cujos testes são realizados por meio do
emparelhamento de variáveis: de um lado, os critérios de rateio e, de outro, os
itens de custos. No conjunto, foram testados dois critérios de rateio – no de
funcionários e produção – como variáveis “independentes” e dez itens de
custos – água e saneamento; copa e cozinha; combustível e lubrificante;
conservação de bens e instalações; correios; energia elétrica; manutenção de
veículos; material de expediente; prêmios e seguro; telefone – como variáveis
“dependentes”. Como resultado do estudo, obteve-se que sete itens de custos
analisados apresentam um “bom” coeficiente de correlação com pelo menos
um dos critérios de rateio testados. Em contrapartida, três itens de custos não
são explicados, isoladamente, por nenhum dos critérios apresentados, mesmo
que a empresa utilize-os como critérios de rateio no seu sistema de custeio por
absorção.

1. INTRODUÇÃO
Uma característica marcante no ambiente empresarial atual é o
aumento da competição com a conseqüente necessidade de implementação
de mudanças no processo produtivo. Isto obriga as empresas a se
reorganizarem na busca por novas formas de gerenciamento. Um dos
caminhos seguidos é o aperfeiçoamento do nível de informações sobre os
seus produtos e processos, no sentido de mensuração e controle das
operações, dentre outras coisas, como forma de minimização de custos e
aumento da competitividade.
Para atender tais demandas empresariais, a Contabilidade apresenta-
se com seus desenvolvimentos em diversas áreas de estudos do campo
 2

gerencial, como a de controle e auxílio à tomada de decisões. Estas áreas

da Contabilidade, por sua vez, desenvolvem alguns métodos de custeio que
ajudam na mensuração e no controle dos custos de produção. Um dos
métodos comumente empregados pelas empresas é o custeio por absorção,
que consiste na alocação de todos os custos de produção aos produtos.
Neste processo, os custos passíveis de atribuição objetiva e clara aos
produtos (custos diretos) são diretamente alocados, enquanto que os de
difícil identificação (custos indiretos) são apropriados por meio de rateio.
Assim, a eficiência desta metodologia está diretamente relacionada
com a escolha dos critérios empregados para a alocação dos custos aos
produtos. Em termos estatísticos, quanto maior o grau de correlação
existente entre os itens de custos e os critérios de rateio empregados, maior
é a exatidão dos valores da produção. Neste sentido, o presente artigo tem
como objetivo apresentar um estudo de correlação e regressão, realizado
numa empresa prestadora de serviços na área de telecomunicações, que
utiliza o custeio por absorção como método de apropriação dos custos
indiretos de produção.
O problema em estudo ganha importância, principalmente, devido à
alteração na estrutura de custos das empresas modernas, como decorrência
da criação de novas formas e sistemas de produção que alteram
significativamente os padrões existentes. No passado, os custos eram
conseqüência, basicamente, da mão-de-obra e da matéria-prima, já que o
modo de produção não exigia grandes aparatos para o desenvolvimento das
atividades empresariais. Nessa realidade, os custos diretos representavam
quase que a totalidade dos gastos fabris, sobrando muito pouco de custos
indiretos, que se resumiam aos salários dos supervisores e a pequena
estrutura industrial (Shank e Govindarajan, 1995). Ou seja, pouco do que
acontecia na fábrica não era passível de controle e avaliação. Junte-se a isto, o
fato de que o mercado admitiu por muito tempo produtos com valores
distorcidos, pelo desconhecimento de causa acerca de produção, custo e preço
de venda. Como a margem de lucro também era grande, não havia a
necessidade de precisão quanto à mensuração do valor da produção para a
formação do preço de venda.
Com o advento da Revolução Industrial, novas formas de produção
surgiram e novas necessidades apareceram, relacionadas às atividades de
controle e avaliação dos negócios empresariais. Assim, mais especificamente,
métodos e modelos de mensuração da produção foram desenvolvidos com o
propósito de fornecer subsídios para os decisores na identificação de custos
diretos e indiretos, já que os últimos começavam a representar parcela mais
significativa no preço dos produtos. Hoje, com o avanço da tecnologia e a
abertura dos mercados, cujos clientes são mais exigentes, as necessidades de
informações para os processos decisórios, também, cresceram de forma
exponencial.
A importância dos custos indiretos, contudo, já ultrapassou a dos custos
diretos em algumas empresas industriais, por representarem a maior parcela
do valor final dos produtos (Drucker, 1990). A matéria-prima e a mão-de-obra
direta deixam de ser os mais importantes ingredientes do processo produtivo e
dão lugar aos complexos sistemas administrativos e de controle com um forte
aparato industrial, cujas máquinas substituem os homens. Como conseqüência
 3

disso, tem-se que os custos são provenientes de diversas áreas integradas ou

não, como: mercado, finanças, vendas, tecnologia, automação, flexibilidade,
qualidade, rapidez na entrega, estratégias etc.
A importância dos custos indiretos não está somente na sua
representatividade monetária, mas, também, na margem de lucro reduzida que
as empresas estão sendo submetidas, onde a eliminação de um centavo no
custo do produto pode significar a sobrevivência ou não da empresa no longo
prazo. O conhecimento dos custos é vital para saber se dado um determinado
preço, o produto é rentável; ou, caso não seja rentável, se é possível reduzir os
custos; ou ainda, qual a política estratégica de custos que a empresa deve
manter para conciliar os aspectos da competitividade no mercado. Junte-se a
estes aspectos, recentes mudanças na forma de administração das empresas,
cujas pessoas, também, são avaliadas pelos custos departamentais.

2. O CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O custeio por absorção, desenvolvido para épocas em que a mão-de-
obra direta e os materiais eram os fatores predominantes no processo
produtivo; a tecnologia era estável; os custos de coleta e processamento de
informações eram altos; os custos fixos representavam uma pequena parte dos
gastos empresariais e existia um número limitado de produtos, tem como
objetivo principal a avaliação dos estoques e o fornecimento de informações
para os demonstrativos contábeis voltados para o público externo. Na literatura,
é tratado como uma das mais antigas metodologias de custeio, e ainda
presente nos dias atuais.
Segundo Martins (1996, p. 41-42), o custeio por absorção é o método
derivado da aplicação dos princípios contábeis e “consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos
os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos feitos”. As raízes do custeio por absorção vinculam-se ao RKW1,
desenvolvido na Alemanha, cujo objetivo é identificar o valor de produzir e
vender. Por isso, muitas empresas utilizam o custeio por absorção com a
finalidade, também, de estabelecer o preço de venda para os produtos
comercializados.
Os sistemas de gestão da produção, baseados no custeio por absorção,
pressupõem que os produtos e seus correspondentes volumes de produção
sejam os causadores dos custos nas empresas, os quais representam um
importante indicador do desempenho operacional. Assim, os custos de
produção tornam-se, individualmente, o centro das decisões operacionais.
Com o objetivo principal de atribuir valor aos produtos, formas
alternativas de utilização do custeio por absorção alocam custos com base, por
exemplo, no consumo de mão-de-obra direta, na quantidade de horas
máquinas utilizadas, no volume produzido de cada um dos itens ou, ainda, em
proporção a um conjunto destes fatores. Todavia, a falta de relacionamento
entre os critérios de rateio e o consumo destes recursos resulta em

1
Abreviação de Reichskuratorium für Wirtschalftlichtkeit.
 4

arbitrariedade na formação do valor monetário dos produtos, quando da

aplicação deste método para fins de avaliação de desempenho. De acordo com
Martins (1996), no custeio por absorção, a maior parte das apropriações é feita
em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente
cada custo a cada produto.
Pela sua própria natureza, os custos fixos são invariáveis (pelo menos
dentro de um certo nível de produção) e vinculam-se muito mais à empresa
(estrutura) do que aos produtos. Assim, pela arbitrariedade quanto ao uso de
critérios de rateio e por proporcionar resultados pouco úteis para fins de
tomada de decisões, a mensuração proveniente desta metodologia oferece, em
geral, um baixo nível de representação financeira dos produtos.
Alternativamente, para a redução do grau de arbitrariedade dos custos,
esta metodologia se utiliza do conceito de departamentalização, com a
alocação dos custos, primeiramente, aos centros de custos uma vez que eles
acontecem nas diversas divisões das empresas, tanto nas que participam
efetivamente do processo produtivo quanto naquelas auxiliares (de apoio) que
simplesmente prestam algum tipo de serviço para as demais. Como o objetivo
principal desta metodologia é valorar produtos, mesmo os custos pertencentes,
num primeiro estágio, aos centros de custos devem, num estágio posterior, ser
repassados aos produtos por meio de algum critério de rateio.
Como regra geral, esta metodologia procura formas alternativas de
melhorar o processo de mensuração do desempenho dos produtos, em base
econômico-financeira, através da identificação de critérios de rateio que melhor
demonstrem a relação entre a ocorrência dos custos e o consumo destes no
processo produtivo das empresas. Para isso, criam-se vários modelos
matemáticos para a identificação dos custos.
Apesar do esquema, aparentemente lógico, de distribuição dos custos, o
método do custeio por absorção é o que mais tem recebido críticas da literatura
especializada, particularmente no que diz respeito a sua relevância para a
avaliação de produtos e pela forma com que os seus valores são atribuídos,
haja vista tratar-se de uma metodologia voltada para a dimensão econômico-
financeira. A crítica maior recai sobre a arbitrariedade com que os custos são
apropriados, o que torna discutível os resultados para fins de mensuração do
desempenho e de tomada de decisões.
Problema como este não é, todavia, exclusividade do custeio por
absorção. Mas, como o seu esquema de alocação de custos realiza-se através
do uso de critérios de rateio, diretamente para os centros de custos ou para os
produtos, esta situação torna-se mais crítica. Como esta metodologia, no
Brasil, é aceita para fins externos − auditoria, imposto de renda, relatórios
contábeis etc. − comumente, o custeio por absorção volta-se para os aspectos
formais da Contabilidade e não consegue melhorar o nível das respostas para
o processo interno de tomada de decisão.
Pode-se destacar algumas questões importantes, a respeito deste
método, quanto a sua finalidade de mensuração do custo dos produtos. De
acordo com Crepaldi (1998), o método do custeio por absorção apresenta
algumas vantagens, quais sejam:
ƒ atende a legislação fiscal;
 5

ƒ permite a apuração do custo por centro de custo, visto que sua

aplicação exige a organização contábil neste sentido, o que permite o
acompanhamento do desempenho de cada área;
ƒ proporciona preços de venda mais reais, pois reúne todos os custos
da empresa por meio do custo unitário dos produtos; e
ƒ é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de
contabilidade.
Mas, por outro lado, o mesmo autor relaciona algumas desvantagens na
aplicação do método do custeio por absorção:
ƒ devido à distribuição dos custos fixos através de critérios, por vezes
subjetivos, nem sempre reflete o resultado mais adequado na
apuração do custo de cada produto, podendo penalizar alguns
produtos em benefício de outro;
ƒ nos processos de rateio, é possível perder de vista determinados
custos controláveis do período e as áreas funcionais às quais eles se
aplicam;
ƒ os lucros variam de acordo com o volume de produção do período
anterior, não dependendo somente do volume de vendas; e
ƒ a alocação de custos fixos indiretos pode distorcer análises para fins
gerenciais.
O problema principal deste método encontra-se nos critérios
empregados como base de rateio para alocação dos custos indiretos aos
produtos, o que geralmente ocorre pela definição inadequada dos mesmos. O
ideal para este método é que os critérios empregados para rateio dos custos
indiretos ocorram na mesma proporção dos itens de custos, ou seja, que os
itens de custos e os critérios de rateio obtenham um grau de correlação igual
ou próximo a 100%, o que em termos reais é impossível de acontecer. Desta
forma, deve-se utilizar critérios que obtenham um “bom” grau de correlação
com os itens de custos, pois assim as informações inerentes a este processo
são de qualidade e passíveis de confiança.

3. TÉCNICAS ESTATÍSTICAS PARA A ANÁLISE DE CUSTOS

A palavra estatística associa-se à idéia de coleção de números, na
medida em que trata da organização e da apresentação de contagens e
medições. Mas, a estatística não deve ser vista apenas como simples coleção
de números, pois tal coleção tem a finalidade de acumular informações para
que se possa tirar algum tipo de conclusão a seu respeito e, por fim, tomar
decisões. Ou seja, ela é um instrumento para a coleta, organização, análise e
interpretação de dados.
Sobre a estatística, Hoffmann e Vieira (1990, p. 13) afirmam tratar-se
de “um conjunto de técnicas que ajudam na tomada de decisão, quando
prevalecem condições de incerteza”. Continuam sua afirmação, com a ressalva
de que “todo profissional, seja ele administrador, executivo, cientista ou
professor deve adquirir algum conhecimento de estatística para tomar uma
 6

decisão consciente quando tiver a sua disposição informações numéricas, ou

seja, dados estatísticos”.
Neste sentido, a estatística serve como auxílio à análise de custos,
particularmente quando a discussão envolve a definição de critérios de rateio,
tanto no custeio por absorção quanto nos demais métodos. Os esforços da
Contabilidade Gerencial, acerca da definição de melhores metodologias de
apropriação de custos indiretos aos produtos, passam pela análise do grau de
relacionamento entre um determinado item de custo e o critério (direcionador)
utilizado. Assim, analisando-se estatisticamente qualquer forma de apropriação
de custos indiretos aos produtos, pode-se ter uma melhor compreensão sobre
as “verdadeiras” causas dos custos nas empresas. Por exemplo, no caso de
uma comprovação de que o aumento do custo de telefone relaciona-se
fortemente (coeficiente de correlação considerado alto, próximo de 100%) com
o número de funcionários, então este pode ser um critério de rateio adequado
para o método do custeio por absorção.
Segundo Stevenson (1981), a estatística se divide em três partes: i)
quando utiliza números para descrever fatos, trata-se da estatística descritiva,
a qual compreende organizar, resumir e simplificar informações; ii) outro ramo
da estatística volta-se para as probabilidades, cuja função é a análise de
problemas que envolvem o acaso; e iii) a inferência estatística, que diz respeito
à parte que analisa e interpreta os dados amostrais. Estas três áreas da
estatística não são distintas, ao contrário, elas tendem a se entrelaçar, ou seja,
são partes de uma mesma ciência, e como tal, os vários aspectos, tanto de
uma quanto de outra, são utilizados nos estudos da Contabilidade Gerencial.
Um elemento importante para a análise de custos nas empresas é o
uso da correlação que, segundo Stevenson (1981, p. 341), “mede a força, ou
grau, de relacionamento entre duas variáveis”. Paralelamente, utiliza-se a
regressão que tem como resultado uma equação matemática que descreve tal
relacionamento. A análise de correlação e regressão é empregada na
estatística quando há duas variáveis quantitativas “x” e “y” que podem ser
analisadas conjuntamente por apresentarem algum tipo de relacionamento,
como por exemplo “produção” e “consumo de energia elétrica”. Assim para
cada elemento da amostra, existe um par ordenado (x,y), onde “x” é a variável
independente e “y” a variável dependente, que varia proporcionalmente a “x”.
De acordo com Stevenson (1981), esta variação pode se dar
positivamente ou negativamente. Quando “y” aumenta proporcionalmente a “x”
tem-se uma variação positiva como o número de funcionários e o gasto total
com salários. Por outro lado, quando o inverso acontece, ou seja, quando “y”
varia inversamente proporcional a “x” tem-se uma variação negativa, como por
exemplo o preço de um produto e a sua procura.
Pode-se observar o comportamento conjunto de duas variáveis por
meio de um gráfico denominado diagrama de dispersão, o qual é apresentado
em um sistema de eixos cartesianos, cujos valores de “x” formam o eixo das
abscissas (critérios de rateio) e os de “y” o eixo das ordenadas (itens de custo).
Assim, para cada par ordenado (x,y) existe um ponto identificado neste
diagrama. O conjunto destes pontos tenciona uma reta imaginária, sobre a qual
se mede o grau de dispersão. Segundo Stevenson (1981), a regressão
constitui uma tentativa de estabelecer uma equação matemática que descreve
 7

o relacionamento entre duas variáveis. Tal relacionamento pode ser perfeito, no

caso de cada ponto se encontrar plotado exatamente em cima da reta
imaginária. Entretanto, na prática, isto raramente acontece, de forma que os
pontos podem apresentar maior ou menor tendência de se agruparem em torno
de uma reta, o que é explicado, justamente, pelo grau de correlação.
Para a medição do grau de correlação entre duas variáveis utiliza-se o
coeficiente de correlação (r), cujo resultado pode variar no intervalo de -1
(correlação negativa) a +1 (correlação positiva). A magnitude de r é medida
pelo quão próximo da reta imaginária se encontram os valores plotados no
diagrama de dispersão, de forma que quanto maior for o ajuste dos pontos no
diagrama de dispersão, mais próximo de +1 ou -1 resulta o valor do coeficiente.

4. ANÁLISE DE CORRELAÇÃO NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

A empresa, objeto do estudo, utiliza-se do método do custeio por
absorção para fins de apropriação dos custos indiretos de produção.
Inicialmente, os custos são identificados com os centros de custos e,
posteriormente, alocados aos produtos. Vale ressaltar, contudo, que este
trabalho não visa modificar o método utilizado pela empresa para apropriação
dos custos indiretos de produção, nem tampouco os critérios empregados no
rateio, mas mostrar, através da análise de correlação, como este processo
pode ajudar na definição de critérios de rateio mais apropriados para a
alocação dos custos indiretos dentro do custeio por absorção.
Os itens de custos com os seus respectivos valores monetários,
utilizados para a análise, foram obtidos diretamente das planilhas de custos
elaboradas pela própria empresa. Para manter a sua confidencialidade, os
dados foram indexados, sem, no entanto, alterar as suas proporções.

ITEM DE CUSTO CRITÉRIO

MÊS Material de Água e Energia Número de
Produção
Expediente Saneamento Elétrica Funcionários
1 362,94 13,39 76,74 123 11.265,25
2 235,01 18,01 144,40 123 10.816,79
3 192,49 8,94 149,56 123 10.876,37
4 609,49 11,10 94,74 123 10.887,14
5 395,29 8,77 124,97 123 1.1525,30
6 242,44 8,96 120,71 123 11.702,05
7 415,39 7,63 91,41 123 9.830,72
8 256,58 11,00 82,70 123 7.566,25
9 482,69 13,10 99,70 123 11.553,20
10 395,36 7,49 114,80 132 13.759,25
11 676,41 22,45 170,73 130 16.650,53
12 408,34 9,26 49,31 130 13.882,43

Tabela 1 – Valores mensais dos custos indiretos e dos critérios de rateio

 8

O estudo contemplou a análise de dez itens de custos indiretos de

produção, que foram confrontados com dois critérios de rateio: “número de
funcionários” e valor da “produção” mensal. Para fins de ilustração, a Tabela 1
apresenta os dados referentes ao período de um ano, para três itens de custos
que são correlacionados com os dois critérios de rateio citados. Assim, as
análises seguintes utilizam tais dados para fins de comparação.
Quanto aos itens de custos da Tabela 1, observa-se uma variação
significativa nos seus valores monetários ao longo do ano. Da mesma forma, a
produção sofreu oscilação no período estudado. Contudo, o número de
funcionários, utilizado como critério de rateio, manteve-se relativamente
estável.
No sentido de facilitar a interpretação do coeficiente de correlação, para
os testes realizados na pesquisa, utiliza-se uma escala de acordo com o
esquema da Figura 1.

r=0 r = 0,25 r = 0,50 r = 0,75 r = 1,00

Inexistente Fraco Regular Forte Perfeito

Figura 1 – Interpretação do coeficiente de correlação

Assim, quando o coeficiente de correlação “r” calculado para um

conjunto de dados emparelhados for igual a 1,00 pode-se afirmar que o
relacionamento entre ambos é “perfeito”. No outro extremo, quando igual a
zero, diz-se que a correlação é “inexistente”. Contudo, no estudo não se
verificou a existência de testes de correlação que coincidem com os dois
extremos, mas sim, valores que se distribuem ao longo da escala. Assim,
optou-se por interpretar a escala do coeficiente de correlação de forma
semântica em “inexistente”, “fraco”, “regular”, “forte” e “perfeito”, conforme os
valores apurados em cada teste.
Ressalte-se que tal interpretação não segue um padrão pré-
estabelecido, mas tão somente, depende do nível de precisão que se deseja
para cada tipo de estudo. Stevenson (1981, p. 369) utiliza uma interpretação
semelhante para a análise do coeficiente de correlação. Assim, por entender
que, nas empresas, vários aspectos colaboram para a ocorrência dos custos,
bem como para a sua variação, considera-se “bom” encontrar coeficientes de
correlação acima de 0,5 para testes relacionados a critérios de rateio únicos.

4.1. Análise do custo com material de expediente

O Gráfico 1 apresenta os testes realizados com o emparelhamento do

item de custo “material de expediente” com os dois critérios de rateio citados.
Inicialmente comparou-se com o “no de funcionários” e, posteriormente, com a
“produção” do período. Os gastos com material de expediente, para a empresa,
representam os valores pagos a título de papel, tinta, xerox etc. utilizados no
escritório, para a realização das diversas atividades administrativas. Os
 9

cálculos para se chegar ao resultado do coeficiente de correlação não são,

aqui, demonstrados, tendo em vista não ser este o objetivo do trabalho. Além
disso, apenas para fins de complementação, destaca-se a equação, que
representa o comportamento linear de cada reta em cada gráfico, a qual pode
ser utilizada para o planejamento dos custos empresariais em diferentes
cenários de produção.

a) N° de Funcionários X Material de b) N° de Funcionários X Material de

Expediente Expediente
750 750

650 650

550 550

450 450

350 350

250 250

150 150
122 124 126 128 130 132 134 122 124 126 128 130 132 134

y = 16,277x – 1.643,9 y = 20,291x – 2.168,8

r = 0,3834 r = 0,5321

c) Produção X Material de Expediente d) Produção X Material de Expediente

750 750

650 650

550 550

450 450

350 350

250 250

150 150
6.000 9.000 12.000 15.000 18.000 6.000 9.000 12.000 15.000 18.000

y = 0,037x - 43,741 y = 0,041x – 112,85

r = 0,5643 r = 0,7014

Gráfico 1 – Diagramas de dispersão do custo com material de expediente

O emprego do “no de funcionários” como critério de rateio para o item

de custo “material de expediente” apresenta uma correlação “regular”, perto
dos 39%, como pode-se observar pelo Gráfico 1a. Este coeficiente se torna
maior (53,21%), caso seja retirado da análise o mês de abril que apresenta
certa discrepância em relação aos demais meses do ano, conforme demonstra
o Gráfico 1b.
Mesmo sabendo-se que a empresa, objeto do estudo, utiliza o número
de funcionários como critério de rateio para o custo com material de
expediente, verifica-se, pelo Gráfico 1c, que um “bom” critério de rateio para
este item de custo é o valor da “produção” do período. Tal correlação, atinge
um índice de 56,43%. Assim, também, se for excluído da análise o mês que
apresenta discrepância no seu valor, obtém-se uma correlação de
aproximadamente 70% (Gráfico 1d"), o que já pode ser considerado como uma
“forte” correlação entre o item de custo e o critério de rateio, já que,
 10

isoladamente, este pode representar a maior parcela de influência sobre

aquele.

4.2. Análise do custo com água e saneamento

O Gráfico 2 apresenta os testes realizados com o emparelhamento do

item de custo “água e saneamento” com os dois critérios de rateio citados. Este
item representa o valor monetário do consumo de água e esgoto pagos pela
empresa, que ocorrem nas dependências da administração, tanto para o
consumo dos funcionários como para a utilização nos banheiros e na limpeza
em geral.

a) N° de Funcionários X Água e b) N° de Funcionários X Água e

Saneamento Saneam ento
25 25

20 20

15 15

10 10

5 5
122 124 126 128 130 132 134 122 124 126 128 130 132 134

y = 0,1546x – 7,6342 y = 0,6634x - 70,389

r = 0,1195 r = 0,4140

c) Produção X Água e Saneamento d) Produção X Água e Saneamento

25 25

20 20

15 15

10 10

5 5
6.000 9.000 12.000 15.000 18.000 6.000 9.000 12.000 15.000 18.000

y = 0,0008x + 2,0484 y = 0,0011x – 0,3638

r = 0,4124 r = 0,5413

Gráfico 2 – Diagramas de dispersão do custo com água e saneamento

A correlação entre o item de custo “água e saneamento” e o critério de

rateio “no de funcionários” apresenta um “fraco” coeficiente de correlação
(11,95%), como pode-se observar no Gráfico 2a. Contudo, se retirado o mês de
outubro, que apresenta uma importante discrepância em relação aos demais
dados, a correlação entre estas duas variáveis passa a ser “regular”, com
41,40%, conforme o Gráfico 2b.
Observa-se, também, pelo Gráfico 2c, que a correlação entre o item de
 11

custo “água e saneamento” e o critério de rateio “produção” é de 41,24%,

índice maior do que o encontrado no critério anterior. E, este critério alcança
uma correlação melhor ainda (54,13%) se excluir da análise o mês discrepante
em termos de gastos com este item de custo.
Apesar destes índices apresentarem melhores resultados do que os
anteriores, o que qualifica o nível de “produção” como o mais indicado para a
utilização como critério de rateio do custo com “água e saneamento”, esse
critério não tem relacionamento direto com a produção da empresa. Assim,
pode-se questionar a sua utilização dentro do custeio por absorção da
empresa, na medida em que o “número de funcionários” e/ou o “tamanho da
empresa” (área quadrada) representarem os critérios “naturais” para a
apropriação de tal item de custo indireto.

4.3. Análise do custo com energia elétrica

Este item representa o valor consumido a título de energia elétrica (luz)

nas dependências da administração da empresa, tanto para iluminação do
ambiente interno e externo como para funcionamento dos computadores,
máquinas e equipamentos. Por tratar-se de uma prestadora de serviços, a
empresa praticamente não utiliza energia elétrica no processo produtivo.

a) N° de Funcionários X Energia b) N° de Funcionários X Energia

Elétrica Elétrica
190 190
165 165
140 140
115 115
90 90
65 65
40 40
122 124 126 128 130 132 134 122 124 126 128 130 132 134

y = 0,3255x + 69,315 y = 3,5639x - 328,05

r = 0,0316 r = 0,3880

c) Produção X Energia Elétrica d) Produção X Energia Elétrica

190 190

165 165

140 140
115 115
90 90
65 65
40 40
6.000 9.000 12.000 15.000 18.000 6.000 9.000 12.000 15.000 18.000

y = 0,0051x + 50,226 y = 0,0085x + 18,244

r = 0,3366 r = 0,6382

Gráfico 3 – Diagramas de dispersão do custo com energia elétrica

 12

O Gráfico 3 apresenta os testes realizados com o emparelhamento do

item de custo “energia elétrica” com os dois critérios de rateio, “no de
funcionários” e “produção”.
O critério “número de funcionários”, utilizado para rateio do item de
custo “energia elétrica”, apresenta uma correlação quase “inexistente”, cerca
de 3%, conforme o Gráfico 3a. Todavia, se retirado o último mês da analise
(dezembro), esta correlação aumenta para aproximadamente 39% (Gráfico 3b).
Por outro lado, o nível de “produção” apresentou um melhor
relacionamento com o item de custo “energia elétrica”, aproximadamente 33%
e 63% para os dados sem e com ajuste, respectivamente, conforme Gráfico 3c
e Gráfico 3d. Desta forma, mesmo não sendo utilizado no processo de
produção, estima-se que o melhor critério para rateio deste item de custo seja a
“produção”, que apresenta melhor coeficiente de correlação.
Observa-se, também, na análise do custo com energia elétrica um fato
importante, qual seja, a grande discrepância encontrada no último mês em
relação aos demais do mesmo ano, o que altera significativamente os
coeficientes de correlação calculados. Possivelmente, uma explicação para tal
discrepância é o fato do mês de dezembro ser o período de festas, e que talvez
a empresa tenha reduzido o ritmo das atividades em alguns setores, reduzindo
assim o gasto com energia elétrica, sem que no entanto isto afetasse a sua
produção, ou acarretasse na redução do quadro funcional.

4.4. Análise dos demais itens de custos

Além dos três itens de custos apresentados, testou-se a correlação de

outros sete itens de custos, individualmente, com os dois critérios de rateio
mencionados.

Critério de Rateio Número de

Produção
Item de Custo Funcionários
Água e Saneamento 41,40% 54,13%
Copa e Cozinha 83,45% 70,92%
Combustível e Lubrificante -8,36% 13,07%
Conservação de Bens e Instalações 32,06% 9,59%
Correios 41,82% 11,95%
Energia Elétrica 38,80% 63,82%
Manutenção de Veículos 11,53% 8,18%
Material de Expediente 53,21% 70,14%
Prêmios e Seguros 8,88% 3,60%
Telefone 4,12% 35,79%

Tabela 2 – Coeficientes de correlação dos testes realizados

Assim, na Tabela 2, apresenta-se o coeficiente de correlação calculado

 13

para todos os itens de custos. Para se chegar aos resultados, diversos testes
foram realizados, nos quais cada item de custo foi emparelhado com os
critérios de rateio selecionados, considerando-se ainda que, conforme o caso,
um ou dois meses discrepantes foram excluídos da amostra para refletir melhor
a realidade da empresa.
Observa-se, pelos resultados da Tabela 2, que alguns itens de custos
apresentaram coeficientes de correlação considerados “fortes”, destacando-se
o gasto com “copa e cozinha” que no emparelhamento com o “no de
funcionários” chegou a 83,45%. Outro item de custo que apresentou um “forte”
coeficiente de correlação foi o “material de expediente” em relação ao critério
“produção”.
Alguns itens de custos, entretanto, não apresentaram bons coeficientes
de correlação com nenhum dos critérios testados, como por exemplo:
“combustível e lubrificante”, “manutenção de veículos” e “prêmios e seguros”,
que em geral, têm uma ligação com as instalações físicas da empresa. Vale
ressaltar que o coeficiente de correlação negativo (-8,36%), do item de custo
“combustível e lubrificante” emparelhado com o “no de funcionários”, comprova
a “inexistência” de relacionamento entre ambos, já que nas empresas, em
geral, um aumento no número de funcionários implica, também, no aumento
dos gastos com aquele item de custo.

5. CONCLUSÃO
Este estudo tornou-se um desafio devido às potencialidades de
exploração que o tema oferece. Como o objetivo geral da pesquisa consistiu na
análise dos critérios de rateio dos custos indiretos, num sistema de custeio por
absorção, em uma empresa em particular, a simplificação prevaleceu sobre a
abrangência. Neste sentido, de forma resumida, procurou-se descrever os
aspectos do custeio por absorção e a utilização de uma importante técnica
estatística para a análise de alguns aspectos dentro da Contabilidade de
Custos, a análise de correlação e regressão.
Após os testes realizados, e com base nos resultados encontrados,
sugere-se que para a aceitação de um determinado critério, como base de
rateio dos custos indiretos a serem alocados aos produtos, o coeficiente de
correlação seja no mínimo superior a 50%. Ou seja, pelo menos a metade do
custo seja explicado por ele. Além disso, no caso do item de custo que obtém
correlação superior a este valor nos dois critérios de rateio testados, o critério
adotado seja aquele cujo valor do coeficiente de correlação é maior.
Contudo, observa-se que na presente pesquisa não foram
considerados outros fatores relevantes como: facilidade para o levantamento
das informações, custo de obtenção dos dados etc., que devem ser
respeitados, naturalmente, em caso de implementação de um sistema de
custos numa empresa. Assim, com base nos resultados encontrados, conclui-
se que os melhores critérios para rateio dos itens de custo para a empresa
estudada devem ser os apresentados na Tabela 3.
 14

ITEM DE CUSTO CRITÉRIO DE RATEIO

Água e Saneamento Produção
Combustível e Lubrificante (*)
Conservação de Bens e Instalações Número de funcionários (**)
Copa e Cozinha Número de funcionários
Correios Número de funcionários (**)
Energia Elétrica Produção
Manutenção de Veículos (*)
Material de Expediente Produção
Prêmios e Seguros (*)
Telefone Produção (**)
* Nenhum dos critérios estudados deve ser aplicado
** Utilizar outro critério conjuntamente

Tabela 3 – Itens de custos e critérios de rateio sugeridos

Verifica-se que, dos dez itens de custos testados com os dois critérios
de rateio, somente sete apresentaram coeficientes de correlação significativos,
isto é, que podem ser recomendados para utilização no custeio por absorção
da empresa, com destaque para o critério de rateio “produção”. Mesmo assim,
para três itens de custos deve-se procurar outros critérios que apresentem
melhores coeficientes de correlação que os testados. Ou, alternativamente, que
sejam utilizados critérios de rateio de forma conjunta para rateio de alguns itens
de custos.
Desta forma, verifica-se que um aprimoramento do sistema de custeio
por absorção, utilizado na empresa, pode ser obtido com a aplicação da análise
de correlação para a avaliação dos critérios de rateio empregados. Também,
convém ressaltar que o sistema pode ser aperfeiçoado com a utilização
conjunta de dois ou mais critérios de rateio, no caso de uma análise
multicriterial de custos.

6. BIBLIOGRAFIA
BARBETA, Pedro Alberto. Estatística aplicada às ciências sociais. 3. ed.
Florianópolis: Ed. da UFSC, 1999.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São
Paulo: Atlas, 1998.
DRUCKER, Peter F. The emerging theory of manunfacturing. Harvard
Business Review, Boston, v. 68, n. 3, p. 94-102, may/jun. 1990.
GASPARETTO, Valdirene. Uma discussão sobre a seleção de
direcionadores de custos na implantação do custeio baseado em
atividades. Florianópolis: UFSC, 1999. Dissertação (Mestrado em
Engenharia de Produção).
HOFFMANN, Rodolfo, VIEIRA, Sônia. Elementos da estatística. 2. Ed. São
 15

Paulo: Atlas, 1990.

JOHNSON, Thomas, KAPLAN, Robert. S. Contabilidade gerencial: a
restauração da relevância da contabilidade nas empresas. Rio de Janeiro:
Campus, 1993
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
SHANK, John K., GOVINDARAJAN, Vijay. Gestão estratégica de custos: a
nova ferramenta para a vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Campus,
1995.
STEVENSON, Willian J. Estatística aplicada à administração. São Paulo:
Harper & Row do Brasil, 1981.