CEISC - Direito Tributário - PDF de Conteúdo 39º Exame

1ª Fase | 39° Exame da OAB
Direito Tributário
1ª FASE 38° EXAME
Direito Tributário
Prof. Guilherme Pedrozo
Prof. Matheus De Gregori
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Direito Tributário
Olá! Boas-Vindas!
Cada material foi preparado com muito carinho para que você
possa absorver da melhor forma possível, conteúdos de qua-
lidade.
Lembre-se: o seu sonho também é o nosso.
Bons estudos! Estamos com você até a sua aprovação!
Com carinho,
Equipe Ceisc. ♥
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Direito Tributário
1ª FASE OAB | 39° EXAME
Direito Tributário
Prof. Guilherme Pedrozo da Silva
Sumário
1. Introdução e Conceito de Tributo ............................................................................................. 4

2. Competência Tributária ............................................................................................................ 5
3. Limitações ao Poder de Tributar: Princípios ............................................................................ 9
4. Limitações ao Poder de Tributar: Imunidades ........................................................................ 17
5. Obrigação Tributária .............................................................................................................. 21
6. Constituição do Crédito Tributário .......................................................................................... 25
7. Suspensão da Exigibilidade do Crédito.................................................................................. 26
8. Extinção do Crédito Tributário ................................................................................................ 29
9. Exclusão do Crédito Tributário ............................................................................................... 39
10. Garantias e Privilégios do Crédito, Administração Tributária e Certidões ............................ 42
11. Responsabilidade Tributária e Denúncia Espontânea ......................................................... 45
12. Impostos em Espécie ........................................................................................................... 50
13. Taxas ................................................................................................................................... 75
14. Contribuição de Melhoria ..................................................................................................... 77
15. Empréstimos Compulsórios ................................................................................................. 78
16. Contribuições Especiais ....................................................................................................... 79
17. Execução Fiscal ................................................................................................................... 82
18. Ações Tributárias ................................................................................................................. 83
19. Legislação Tributária ............................................................................................................ 88
Olá, aluno(a). Este material de apoio foi organizado com base nas aulas do curso preparatório para
a 1ª Fase OAB e deve ser utilizado como um roteiro para as respectivas aulas. Além disso, reco-
menda-se que o aluno assista as aulas acompanhado da legislação pertinente.
Bons estudos, Equipe Ceisc.

Atualizado em julho de 2023.
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Direito Tributário
1. Introdução e Conceito de Tributo

@prof.guilhermepedrozo
Ao iniciarmos o estudo do direito tributário, compreende-se necessário estudar o conceito de tributo

e suas repercussões diante da matéria que será objeto de análise no presente curso.
Leciona o art. 3o do Código Tributário Nacional (CTN) que tributo é:
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada medi-
ante atividade administrativa plenamente vinculada.
Diante do referido no artigo, compreende-se que tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
ou seja, uma vez prevista em norma criada pelo respectivo ente competente, ocorrendo o fato gerador e
sem qualquer dispensa prevista na Constituição Federal (imunidades) ou em norma infraconstitucional
(isenções ou convênios), o tributo terá que ser pago pelo sujeito passivo. Diante disso, o pagamento do
tributo é obrigatório, compulsório.
Outrossim, o pagamento do referido tributo previsto em norma deverá ser realizado, via de regra,
em dinheiro. Entretanto, o próprio Código Tributário Nacional faculta a possibilidade de o pagamento tribu-
tário ser realizado mediante a dação em pagamento de bem imóvel, uma vez presente tal opção nas formas
de extinção do crédito tributário.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

(...)
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(Incluído pela LC no 104/2001)
Mas questiona-se: será sempre possível realizar a extinção do crédito tributário, ou seja, o paga-
mento mediante dação em pagamento de bem imóvel? A resposta é negativa. Somente poderá ser assim
realizada mediante a existência de alguns requisitos: a) necessidade de lei específica e b) do respectivo ente
competente.
Ainda, além do ponto exposto, pergunta-se: poderão os entes competentes criar norma infraconsti-
tucional que estabeleça novas formas de extinção do crédito tributário, por exemplo, dação em pagamento
de bem móvel?
Mediante análise legalista e constitucionalista, compreende-se que não, visto que a Constituição
Federal, no seu art. 146, é bastante clara ao afirmar que as normas gerais de direito tributário somente
poderão ser realizadas pela União, mediante lei complementar.
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Direito Tributário
Entretanto, não podemos descuidar que o Supremo Tribunal Federal, na ADI n o 2405/RS (Min. Car-
los Britto, 6-11-2002), facultou a possibilidade de que os entes competentes possam criar novas formas de
extinção, desde que sejam observados os preceitos constitucionais.
Logo, para efeitos de prova, recomenda-se a adoção da última posição lecionada, qual seja: aquela
prevista na ADI 2405/RS.
Ainda sobre o conceito de tributo, leciona o art. 3 o do CTN que nenhum tributo poderá ter caráter
sancionatório, ou seja, ser forma de punição a qualquer pessoa. Por esta razão, compreende-se que, se
alguém vende drogas, pratica o jogo do bicho ou realiza crime ambiental, para este jamais poderá ser criado
um tributo como espécie de sanção ou punição pelo ato realizado.
Mas, importante dizer que os frutos oriundos da atividade ilícita poderão ser tributados, visto que na
forma do art. 118, I, do CTN, abstrai-se a validade dos fatos jurídicos praticados pelo contribuinte. Logo,
para o direito tributário, aplicamos o princípio da pecunia non olet, ou seja, o dinheiro não tem cheiro.
Igualmente, sempre é importante referir que nenhum tributo poderá ser exigido, igualmente, como
forma de pena, punição. É proibido que os entes competentes se utilizem do tributo como forma de punição.
Exemplifico: será possível proibir um comerciante de realizar a emissão de nota fiscal por estar devendo
tributo? A resposta é negativa, eis que estaríamos nos utilizando do tributo como forma de pena.
Por fim, vale ressaltar que nenhum tributo será pago sem lei que o estabeleça, atendendo ao prin-
cípio máximo da legalidade estrita, na forma do art. 150, I, da CF/1988, bem como o administrador público
deverá analisar objetivamente o que está contido na norma (vinculação total) para tributar o contribuinte,
não podendo, assim, realizar nenhum ato discricionário para a cobrança dele.
2. Competência Tributária

Mas, afinal de contas, quem poderá criar o que compreendemos por tributo? Lembre-se de que a
Constituição Federal não criará nenhum tributo ou fará sua exigência, mas, tão somente, a nossa Carta
Mãe entregará poderes para que os respectivos entes competentes (União, Estados, Distrito Fed eral e
Municípios) venham a criar as espécies tributárias.
Poderão ser criadas as seguintes espécies tributárias:
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Direito Tributário
*Para todos verem: esquema
Contribuição Contribuições Empréstimo

Impostos Taxas
de melhoria especiais compulsório
Assim, observando o disposto na Constituição Federal, em seus arts. 153 e 154 (impos-
tos), 145, II (taxas), 145, III (contribuição de melhoria), 149 (contribuições especiais) e 148 (em-
préstimos compulsórios), são os seguintes tributos que a União poderá instituir:
Imposto de Importação
Imposto de Exportação
Imposto de Renda
Imposto Territorial Rural
Imposto sobre Operações

Impostos
Financeiras
Taxa
Imposto sobre Grandes
Fortunas
Contribuição Imposto sobre Produtos
de Melhoria Industrializados
Imposto Extraordinário de
Guerra
União Imposto Residual
Contribuições Sociais
Contribuição Previdenciária de
Contribuições
Servidor
Especiais
Contribuição de Intervenção no
Empréstimo
Domínio Econômico
Compulsório
Contribuição de Categoria
Profissional
Das competências da União anteriormente expostas, duas questões são extremamente

importantes e têm recorrência em provas: será sempre e somente da União a competência para
a criação de novos tipos de impostos (os chamados residuais), bem como das novas contribui-
ções sociais residuais. E tudo isso somente mediante lei complementar.
Assim, na forma do art. 154, I, da CF/1988, somente a União poderá instituir, mediante lei
complementar, impostos não previstos no art. 153 da Carta Magna, desde que respeitado o prin-
cípio da não cumulatividade e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados no texto constitucional.
Igualmente, na forma do art. 195 da CF/1988:
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Direito Tributário
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indi-
reta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Logo, caso lhe seja perguntado em sua prova se o Estado poderá criar um novo tipo de
imposto, bem como se o Município poderá instituir nova fonte de custeio para seguridade social,
afirme que não, visto que tal competência residual será apenas da União.
Por fim, e não menos importante: se tal exigência depende de lei complementar, será
correto você afirmar igualmente que Medida Provisória não poderá criar novo tipo de imposto
e/ou nova fonte de custeio para seguridade social, visto que, na forma do art. 62, § 1º, III, da
CF/1988, a Medida Provisória não poderá legislar em matéria reservada à lei complementar.
Após análise da competência da União, vejamos a competência do Distrito Federal. As-
sim, observando o disposto na Constituição Federal, em seus arts. 155 e 147 (impostos), 145, II
(taxas), 145, III (contribuição de melhoria), 149, § 1º e 149-A (contribuição do regime previdenci-
ário de servidor público e contribuição de iluminação pública), são os seguintes tributos que o
Distrito Federal poderá instituir:
Imposto Predial Territorial Urbano
Imposto sobre Transmissão de Bens

Imóveis
Imposto sobre Serviços

Impostos
Imposto sobre Propriedade Veicular
Taxa
Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis ou Doação
Distrito Contribuição
Federal de Melhoria
Imposto sobre Circulação de
Mercadorias
Contribuição Previdenciária de
Servidor
Contribuições
Especiais
Contribuição sobre Custeio de
Iluminação Pública
Vale dizer que, na forma dos arts. 147 e 155 da CF/1988, o Distrito Federal terá compe-
tência cumulativa para instituir os impostos de competência dos Estados e Municípios, visto que
o Distrito Federal não é dividido em Municípios.
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Direito Tributário
Já os Estados, observado o disposto na CF/1988, em seus arts. 155 (impostos), 145, II

(taxas), 145, III (contribuição de melhoria), e 149, § 1º (contribuição do regime previdenciário de
servidor público), poderão instituir os seguintes tributos:
Imposto sobre Propriedade

Veicular
Imposto sobre Transmissão Causa

Impostos
Mortis ou Doação
Taxa
Imposto sobre Circulação de
Mercadorias
Estados
Contribuição de
Melhoria
Contribuições Contribuição Previdenciária de

Especiais Servidor
Por fim, os Municípios, uma vez observado o disposto na CF/1988, em seus arts. 156
(impostos), 145, II (taxas), 145, III (contribuição de melhoria), 149, § 1º, e 149-A (contribuição do
regime previdenciário de servidor público e contribuição de iluminação pública), poderão instituir
os seguintes tributos:
Imposto Predial Territorial Urbano
Imposto sobre Transmissão de Bens

Impostos
Imóveis
Taxa Imposto sobre Serviços

Municípios
Contribuição
de Melhoria
Contribuição Previdenciária de Servidor
Contribuições
Especiais
Contribuição sobre Custeio de Iluminação
Pública
São características da competência tributária:

a) Indelegável: nenhum ente poderá transferir a sua competência de criar, majorar, reduzir e/ou
extinguir tributo para outro ente competente, na forma do art. 7 o do CTN.
Entretanto, muito embora indelegável a competência tributária, a capacidade ativa tributária poderá
ser delegada para outra pessoa jurídica de direito público. Mas do que se trata a capacidade ativa tributária?
Exercer a capacidade ativa tributária não compreende o exercício da competência de criar e/ou majorar,
mas, sim, o exercício administrativo de fiscalizar, executar as normas e arrecadar tributo em nome do ente
competente. Leia-se os clássicos exemplos do ITR e IR Retido na Fonte.
Por fim, nunca será demais relembrar e ressaltar que, na forma do art. 7 o, § 3o, do CTN, não se
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Direito Tributário
compreende o exercício de delegação da capacidade ativa tributária quando um ente competente delega,
por exemplo, a instituição financeira o exercício e poder de arrecadação de tributo.
b) Facultativa: o ente competente, assim compreendido na forma do texto constitucional, somente
criará o tributo de sua competência se assim desejar. Veja o que diz o art. 145 da CF/1988.
De outro lado, sempre é importante ressaltar que, na forma do art. 11, par. ún., da LC n o 101/2000,
estabelece-se uma espécie de penalidade aos entes competentes que não venham a exigir os seus res-
pectivos impostos. Afirma o referido parágrafo que será “vedada a realização de transferências voluntárias
para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos”.
c) Irrenunciável: nenhum ente poderá abrir mão e/ou renunciar a competência tributária para qual-
quer outro ente ou pessoa jurídica, seja pública ou privada.
d) Inalterável: a competência tributária não poderá ser alterada mediante norma infraconstitucional,
podendo, sim, ser alterada mediante emenda constitucional.
Atenção!
Das competências da União, duas questões são extremamente importantes e têm recorrência em
provas: será sempre e somente da União a competência para criar novos tipos de impostos (os chamados
residuais) e novas contribuições sociais residuais (para custeio da previdência, saúde e assistência de todos
– art. 195 da CF/1988). E tudo isso somente mediante lei complementar.
Vale ainda dizer que, na forma do art. 147 da CF/1988, o Distrito Federal terá competência cumu-
lativa para criar os impostos de competência dos Estados e dos Municípios.
Já os Estados poderão criar os impostos descritos na forma do art. 155 da CF/1988. Por fim, os
Municípios, na forma do art. 156 da CF/1988, poderão cobrar os seus respectivos impostos.
3. Limitações ao Poder de Tributar: Princípios

Para que o ente público, por meio dos seus poderes constituídos, exerça a sua competência tribu-
tária, será necessário balizar suas atividades nas limitações ao exercício do poder de tributar dispostos na
Constituição Federal. Serão, portanto, as limitações verdadeiras ferramentas de proteção ao contribuinte.
3.1. Princípio da legalidade

Reza o art. 150, I, da CF/1988 que:
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Direito Tributário
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)
Logo, conforme o exposto, nenhum tributo poderá ser criado ou majorado sem lei que o estabeleça.
Portanto, geralmente, somente o Poder Legislativo poderá criar ou majorar tributo, sempre mediante obser-
vação do devido processo legislativo.
Igualmente, torna-se importante referir que a redução e/ou extinção de tributo, via de regra, somente
poderá ser realizada mediante lei, na forma do art. 97 do CTN.
E o Poder Executivo não poderá atuar na criação ou majoração de tributos? Obviamente que a
Constituição Federal lhe reservou possibilidades, até como forma de controlar a economia e o mercado.
Diante disso, podemos afirmar que houve mitigação ao princípio da legalidade.
São exceções ao princípio da legalidade:
a) 1ª exceção ao princípio da legalidade: poderá o Poder Executivo da União, mediante decreto,
portaria ou resolução, alterar as alíquotas dos impostos (II, IE, IOF e IPI) a seguir descritos.
Lembre-se de que alterar alíquotas significará: majorar, reduzir, zerar e/ou restabelecer.
Outro fato que se pode questionar é o porquê é mitigado aqui o princípio da legalidade: tais impostos
são extrafiscais, ou seja, servem para regular o mercado econômico. Por fim, cabe dizer que tal possibili-
dade encontra-se respaldada em nosso texto constitucional, no art. 153, § 1 o:
Constituição Federal
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
§ 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
b) 2ª exceção ao princípio da legalidade: poderá o Poder Executivo, igualmente, por meio de

decreto ou convênio, reduzir ou restabelecer as alíquotas de CIDE e ICMS Combustível.
Cuidado!
Não esqueça: aqui não se trata de majoração, mas tão somente redução ou retorno das alíquotas
anteriores.
c) 3ª exceção ao princípio da legalidade: poderá o Poder Executivo, também por meio de decreto
ou portaria, atualizar base de cálculo de tributo.
Atenção!
Aqui é importante ressaltar: trata-se de mera atualização, recomposição da base, jamais podendo
representar onerosidade ao contribuinte.
Assim, é importante também salientar que esta atualização deverá observar os limites estabelecidos
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Direito Tributário
pelos indexadores oficiais, ou seja, dentro de um máximo permitido, observando-se estes índices. Logo, se
acaso a atualização for acima dos padrões de inflação, significará dizer que ocorreu majoração do tributo,
e, logo, somente poderá ocorrer por meio de lei.
CTN
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
§ 1o Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe
em torná-lo mais oneroso.
§ 2o Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Súm. no 160 do STJ: É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
d) 4ª exceção ao princípio da legalidade: poderá, igualmente, o Poder Executivo Federal, medi-

ante Medida Provisória, criar ou majorar qualquer espécie tributária. Entretanto, para que assim o faça, terá
de atender a dois requisitos: que o tributo possa ser criado por lei ordinária e que seja convertido em lei no
mesmo ano de sua edição.
Lembre-se!
Medida Provisória não poderá criar e/ou majorar os tributos que somente poderão ser afetos a Lei
Complementar.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar me-
didas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Naci-
onal. (Redação dada pela EC no 32/2001)
(...)
§ 2o Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os pre-
vistos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro se-
guinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
(Incluído pela EC no 32/2001)
e) 5ª exceção ao princípio da legalidade: poderá, por fim, o Poder Executivo alterar o prazo para
pagamento de tributo por meio de decreto ou portaria. Compreende-se pela desnecessidade de norma,
visto que tal matéria não está assim disposta no art. 97 do CTN, ou seja, não sendo necessária lei para tal
realização.
3.2. Princípio da isonomia

Reza o art. 150, II, da CF/1988 que:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equiva-
lente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direi-
tos.
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Direito Tributário
Diante do que expõe o inciso supracitado, todos terão tratamento igualitário perante a norma tribu-
tária, carecendo somente de um trato desigual aqueles que se apresentam em uma situação de desigual-
dade.
Logo, não poderão os entes estabelecer diferença tributária em razão de cargo, função e/ou salário.
Atenção!
Questão muito lembrada em prova é aquela já decidida reiteradamente pelo Supremo Tribunal Fe-
deral, por exemplo: servidor público, por gozar desta condição, terá direito à isenção para o pagamento de
custas judiciais caso necessite ingressar com demanda judicial? Oficial de Justiça, que trabalha diuturna-
mente com veículo próprio para o cumprimento do seu ofício, poderá gozar de isenção de ICMS para com-
pra de veículo automotor? Tome-se como exemplo o julgamento proferido na ADI n o 4.276/MT (STF, Min.
Luiz Fux, 20-8-2014), que deixou claro que será vedado aos entes estabelecer diferença em razão de cargo
ou ocupação profissional.
3.3. Princípio da anterioridade

Tal princípio limitará a possibilidade e atividade dos entes competentes de cobrarem os tributos por
eles, respectivamente, realizados. Logo, este princípio servirá para informar ao contribuinte quando ele
deverá e poderá ser cobrado dos respectivos tributos, uma vez realizados os fatos geradores dispostos na
norma tributária. É o famoso princípio da não surpresa.
Lembre-se!
Como se trata de limitação ao exercício da competência tributária, ele será observado apenas
quando da criação ou majoração de tributo, visto que quando se tratar de medida desonerativa (mais favo-
rável) ao contribuinte, tal norma terá aplicação imediata (quando da publicação).
O princípio da anterioridade, com razão precípua da necessidade de evitar a surpresa aos contribu-
intes, é entendido, conforme o texto constitucional, pela anterioridade do exercício e a anterioridade nona-
gesimal.
(...)
III – cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou au-
mentou; (Vide EC no 3/1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela EC no 42/2003)
(...)
Diante disto, na forma do art. 150, III, b, todo tributo criado ou majorado somente poderá ser exigido
no primeiro dia do exercício seguinte, ou seja, uma vez publicado, por exemplo, no ano de 2017, somente
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Direito Tributário
poderá ser exigido no primeiro dia do ano de 2018.

E para evitar esta surpresa, houve uma alteração no texto constitucional, vindo a estabelecer igual-
mente a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal. Assim, na forma do art.
150, III, c, da CF/1988, todo tributo criado ou majorado, somente poderá ser exigido após 90 (noventa) dias
da publicação, justamente para evitar as surpresas citadas.
Assim, via de regra, todos os tributos criados ou majorados deverão aguardar as duas anteriorida-
des (requisitos cumulativos), ou seja, somente poderão ser exigidos no exercício seguinte ao de sua publi-
cação, somado a 90 (noventa) dias, igualmente contados da publicação.
Entretanto, entendeu por bem o Constituinte reservar a alguns tributos uma possibilidade de exi-
gência mitigada, justamente para enfrentar o mercado econômico (política econômica e social) ou a neces-
sidade de exigência do tributo. Assim, positivou o constituinte, mitigando, portanto, os princípios da anteri-
oridade, o art. 150, § 1o, da CF/1988.
Logo, conforme explanado no parágrafo anterior, assim compreendeu o constituinte:
a) Terão exigência imediata, ou seja, mesmo que majorados ou criados poderão ser exigidos tão
logo publicados: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras,
Empréstimo Compulsório de Guerra Externa ou sua Iminência, Empréstimo Compulsório de Calamidade e
Imposto Extraordinário de Guerra.
b) Outrossim, terão exigência respeitando apenas a anterioridade nonagesimal, ou seja 90 (no-
venta) dias após a sua publicação, sendo, portanto, possível a sua exigência no mesmo ano de sua publi-
cação: Imposto sobre Produtos Industrializados, Contribuições Sociais e CIDE/ICMS Combustíveis.
c) E terão exigência respeitando apenas a anterioridade do exercício, ou seja, podendo ser majora-
dos em 28 de dezembro, publicados em 29 de dezembro e já exigidos no dia 1 o de janeiro: Imposto de
Renda (alíquotas, base de cálculo = tudo) e Base de Cálculo (apenas) de IPVA e IPTU.
Por fim, outra questão de grande valia sobre o princípio da anterioridade é de que a modificação de
prazo para pagamento, mesmo que venha a antecipar a arrecadação/pagamento, não estará sujeita à an-
terioridade, na forma da Súm. Vinc. n o 50 do STF.
Súm. Vin. no 50 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação
tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
3.4. Princípio da irretroatividade

Reza o art. 150, III, a, da CF/1988 que:
(...)
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Direito Tributário
III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado;
Em face do disposto na presente alínea, a norma tributária não poderá retroagir, ou seja, não poderá
atingir fatos geradores que ocorreram antes de sua vigência. Dessa forma, aplica-se a lei vigente, alíquota
e base de cálculo que estiverem em vigor quando da ocorrência do fato gerador. Logo, conclui-se: a norma
tributária, via de regra, não poderá retroagir justamente para preservar o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e proporcionar a todos segurança jurídica.
E vale dizer, ainda, que a Constituição Federal não traz nenhuma mitigação ou exceção. Entretanto,
o Código Tributário Nacional apresenta-nos, pelo menos, três exceções a este princípio:
a) 1ª exceção ao princípio da irretroatividade: a norma nova que tenha caráter interpretativo da
norma antiga, que venha a solucionar pontos obscuros, portanto, da norma antiga, desde que não cause
penalidade ao contribuinte, poderá retroagir. Assim, a lei nova de caráter interpretativo poderá retroagir,
desde que não cause onerosidade ao contribuinte.
CTN
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
b) 2ª exceção ao princípio da irretroatividade: a norma nova que venha a deixar de tratar ato
como infração (extinguir multa) ou reduzir a infração (reduzir o percentual da multa) poderá retroagir para
fatos geradores já ocorridos, desde que exista ato pendente de julgamento (seja judicial ou administrativo).
Vale ressaltar: trata-se de retroatividade mais benéfica somente e tão exclusivamente no campo das infra-
ções (jamais no tocante às alíquotas ou base de cálculo).
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(...)
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
(...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
c) 3ª exceção ao princípio da irretroatividade: por fim, poderá retroagir norma nova que venha a
instituir ou estabelecer novos critérios de fiscalização e/ou proporcionar ao crédito tributário nova classifica-
ção.
CTN
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador
da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
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Direito Tributário
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgado ao

crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
3.5. Princípio do não confisco

Reza o art. 150, IV, da CF/1988 que:
(...)
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;
Conforme o exposto, nenhum ente público poderá estabelecer ou exigir tributo com caráter confis-
catório, ou seja, que impeça o uso adequado da propriedade ou não possibilite o livre exercício da atividade
privada.
Importante, ainda, ressaltar que o STF (RE n o 582.461/SP, Min. Gilmar Mendes, 18-5-2011) passou
a aplicar o presente dispositivo para as multas, ou seja, nenhuma multa (penalidade) poderá ser exigida
com caráter confiscatório, por exemplo, multa moratória (por atraso no pagamento) não poderá ter percen-
tual superior a 20% (vinte por cento).
Atenção!
Sobre a matéria, importante colacionar três súmulas que têm trato recorrente em provas:
a) Reza a Súm. no 70 do STF que será “inadmissível a interdição de estabelecimento como meio
coercitivo para cobrança de tributo”. Logo, nenhum ente competente, com o afã de exigir o crédito tributário
do contribuinte, poderá interditar seu estabelecimento como forma de o coagir ao pagamento do tributo
devido.
b) Ainda, na forma da Súm. no 323 do STF, compreende-se que será “inadmissível a apreensão de
mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”. Assim, não poderá o ente competente,
como forma de coagir o contribuinte devedor de tributos, reter-lhe mercadorias.
Mas, cuidado! Nem toda apreensão de mercadorias será ilegal.
A Súm. no 323 trata da impossibilidade de o ente competente, como forma de coagir o contribuinte,
aprender ou reter mercadorias de forma genérica. Agora é óbvio, se alguém cometer o crime de descaminho
ou contrabando, poderá ocorrer a apreensão das mercadorias, objeto de ilícito penal.
c) Por fim, na forma da Súm. n o 547 do STF, não será “lícito à autoridade proibir que o contribuinte
em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissio-
nais”. Assim, se algum contribuinte profissional liberal for devedor de ISSQN, em razão do desempenho de
suas atividades, não poderá o ente municipal impedir o exercício de sua atividade.
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Direito Tributário
3.6. Princípio da liberdade de tráfego

Reza o art. 150, V, da CF/1988 que:
(...)
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interesta-
duais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias con-
servadas pelo Poder Público;
Nenhum tributo poderá impedir o livre exercício do direito de ir e vir, salvo a própria mitigação ex-
posta no inciso mencionado no que tange à cobrança de pedágios.
Lembre-se!
Salvo melhor juízo, quem cobra pedágio não cobra tributo, mas, sim, tarifas ou preço público, em
que o contribuinte pagará para permissionários e/ou concessionárias do serviço público.
3.7. Princípio da uniformidade geográfica

Reza o art. 151, I e II, da CF/1988 que:
Art. 151. É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em de-
trimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públi-
cos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
Tal princípio tem força coercitiva diretamente para a União. Assim, o presente ente federativo, em
razão do texto constitucional, não poderá tratar os demais entes federativos e seus contribuintes de forma
desigual. Ex.: a incidência sobre o Imposto de Renda que será considerado no Rio Grande do Sul, igual-
mente deverá ser no Rio de Janeiro, não podendo haver tratamento diferenciado. A justificativa para a
presente norma cogente é: respeito à isonomia e ao pacto federativo.
Entretanto, o mesmo inciso I trabalha com uma mitigação em que faculta à União conceder trata-
mento diferenciado na tributação de sua competência, a fim de proporcionar desenvolvimento socioeconô-
mico de determinada região. Aqui se encontra o clássico exemplo da Zona Franca de Manaus.
Na forma do inciso II do artigo supraindicado, a União também não poderá conceder tratamento
diferenciado para seus servidores, bem como as obrigações de dívidas públicas. Logo, se um Magistrado
Federal tem retenção de 27,5% de seu ordenado, o mesmo valer para o Magistrado Estadual, não podendo,
portanto, a União conceder tratamento diferenciado para o federal em face de este pertencer aos quadros
federais.
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Direito Tributário
3.8. Princípio da isenção heterônoma

Reza o art. 151, III, da CF/1988 que:
Art. 151. É vedado à União:

(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.
Na forma do presente inciso, a União não poderá se intrometer no que tange a benefícios fiscais
nos tributos que não são de sua competência. Assim, não caberá isenções heterônomas, ou seja, a União
não poderá conceder isenção de tributos que são de competência dos demais entes.
Segundo o STF (RE n o 229.096/RS, Min. Carmen Lúcia, 16-8-2007), os Tratados ou Convenções
Internacionais, uma vez ratificados pelo Presidente da República, este agindo como Chefe de Estado (Pes-
soa Jurídica de Direito Público Internacional), poderão isentar tributos estaduais e municipais, observando
o disposto no art. 98 do CTN. Assim, na forma do referido artigo, os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
CTN
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
4. Limitações ao Poder de Tributar: Imunidades

Imunidade é a dispensa constitucional de pagar tributo, ou seja, trata-se de formas de dispensas

constitucionais para que o contribuinte não realize o pagamento do crédito tributário. Ademais, vale ressaltar
que se apresentam dois tipos de imunidades: as específicas e as genéricas.
As imunidades específicas são todas aquelas dispostas no texto constitucional, que dizem respeito
a determinado caso concreto. E o mais importante: poderão albergar qualquer espécie tributária. Aqui,
exemplificando, apresentam-se os casos no texto constitucional: não incidir ISS de serviço destinado ao
exterior, não incidir contribuição social para as entidades de assistência social sem fins lucrativos, entre
outros.
Outrossim, também se apresentam na Carta Magna as imunidades genéricas, dispostas todas no
art. 150, VI, e apresentam dispensa constitucional apenas no que tange aos impostos. São espécies de
imunidades genéricas:
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Direito Tributário
a) 1ª espécie (art. 150, VI, a, da CF/1988) – Imunidade recíproca: os entes públicos (União, Esta-
dos, Distrito Federal e Municípios) não poderão cobrar impostos entre si sobre o patrimônio, renda e servi-
ços. Assim, exemplificando, a União não poderá cobrar IR sobre a renda auferida pelo Município, bem como
o Estado não poderá cobrar IPVA dos automóveis da União.
Sobre a presente espécie de imunidade genérica vale ressaltar que ela é extensiva às autarquias e
fundações públicas, na forma do art. 150, § 2 o, da CF/1988, desde que renda, patrimônio e serviços sejam
destinados e/ou utilizados para o cumprimento da finalidade essencial das referidas entidades públicas
citadas.
Mas para que estas autarquias e fundações públicas gozem de imunidade, elas precisam cumprir
alguns requisitos que estão dispostos no art. 150, §§ 3 o e 4o, da CF/1988:
• Ser mantidas ou instituídas pelo poder público;
• Manter atividade essencialmente pública;
• Não entrar na concorrência privada.
Também cabe ressaltar a posição do Supremo Tribunal Federal em relação à omissão da Consti-
tuição Federal, de que as Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista também terão direito a
gozar desta espécie de imunidade genérica, desde que explorem atividade essencial pública em caráter de
monopólio e não visem lucro. Neste condão, foram deferidas as imunidades para os Correios (Agência e
não Franquia), Infraero, Casa da Moeda, entre outros.
b) 2ª espécie (art. 150, VI, b, da CF/1988) – Imunidade a templos de qualquer culto: a presente
imunidade, tão criticada contemporaneamente, visa proteger a liberdade religiosa. Lembrando que a Cons-
tituição Federal não objetivou ser aquela ou outra a religião a ser imunizada, em razão de vivermos em um
estado laico.
Portanto, gozarão desta imunidade toda e qualquer religião que prestigie um Deus, que tenha como
objetivo levar a palavra de Deus para toda uma comunidade. Entretanto, para que estas religiões gozem
desta espécie de imunidade genérica sobre seu patrimônio, renda e serviços, deverão aplicar seu patrimô-
nio ou renda auferida para o cumprimento da finalidade essencial.
Logo, se a igreja ou templo faz um bingo para manter a “Casa do Senhor”, ou seja, a renda auferida
será revertida para a finalidade essencial, não terá que pagar impostos sobre tal valor recebido. O mesmo
vale para cobrança de dízimos, estacionamento para fiéis ou até mesmo cemitério em nome da instituição
religiosa. Tudo isso observando o disposto no art. 150, § 4 o, da CF/1988.
Atenção!
É sempre importante referir algumas dúvidas que os alunos apresentam sobre esta imunidade.
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Direito Tributário
Inicialmente, questionam os alunos se a propriedade privada locada por algum templo gozará de imuni-
dade? Muita atenção, pois houve alteração recente em nossa Constituição Federal: a resposta é positiva,
eis que, conforme o art. 156, § 1 o-A, mesmo o imóvel não sendo de propriedade do templo, resolveu o
Constituinte Derivado estender a imunidade para estes casos.
De outro lado, se, porventura, o veículo for de propriedade do padre/pastor, haverá imunidade no
tocante ao IPVA? A resposta é negativa, visto que, para gozar da imunidade, o patrimônio (via de regra)
precisa ser de propriedade do templo.
Por fim, no que tange às dúvidas, poderá ser questionado em prova: e as taxas para recolhimento
de lixo no templo deverão ser pagas por este último? Responda positivamente, visto que a imunidade ge-
nérica abrange apenas os impostos.
Mas sobre esta imunidade, algumas perguntas restarão em aberto, fazendo-se necessária a devida
resposta:
1) Maçonaria goza de imunidade? Não, visto tratar-se de filosofia de vida.
2) Cemitério em nome de empresa privada goza de imunidade? Não, visto ser empresa privada que
visa ao lucro.
c) 3ª espécie (art. 150, VI, c, da CF/1988) – Imunidade subjetiva: tal imunidade contempla algumas
pessoas, ou seja, observando igualmente o art. 150, VI, c, e o art. 150, § 4o, da Carta Magna, os partidos
políticos e suas fundações, sindicato dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social
sem fins lucrativos terão direito a não pagar impostos sobre seus patrimônios, rendas e serviços, desde que
observado o cumprimento da lei e revertido patrimônio, renda e serviços para o cumprimento da finalidade
essencial.
Na forma do art. 150, VI, c, da CF/1988, será vedado aos entes instituir impostos sobre patrimônio,
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhado-
res, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Mas, e se a prova lhe perguntar sobre os sindicatos patronais? Responda negativamente, visto que
esta imunidade abrangerá apenas os sindicatos dos trabalhadores.
Contudo, diferentemente das demais espécies de imunidades genéricas, a Carta Mãe elenca a ne-
cessidade do cumprimento dos requisitos previstos em lei. Quais seriam a lei, o artigo e seus requisitos?
São aqueles dispostos no art. 14 do CTN. Assim, para essas pessoas gozarem desta imunidade, também
deverão se ater aos requisitos deste artigo.
Questões envolvendo estes requisitos são bastante comuns, por exemplo: entidade imune precisa
cumprir as obrigações acessórias? A resposta é positiva. A imunidade dispensará tão somente o cumpri-
mento do dever de pagar tributo.
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Direito Tributário
Vale ressaltar igualmente que, nesta imunidade, as entidades de assistência social sem fins lucra-
tivos, na forma do art. 195, § 7 o, da CF/1988, também terão imunidade no que tange às contribuições soci-
ais, tratando-se aqui de clássico exemplo de imunidade específica.
Afirma o art. 195, § 7o, da CF/1988 que são isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, ou seja,
aqueles requisitos do art. 14 do CTN.
Muitos costumam questionar a expressão “isenção” disposta no art. 195, § 7 o, da CF/1988. Segundo
posição firmada na doutrina e em diversos julgados, trata-se de erro disposto na Constituição, visto que, se
ocorrer dispensa do dever de pagar e estando previsto na Carta Mãe, deverá ser considerada imunidade.
Outro fato também de suma importância no que tange ao art. 195, § 7 o, da CF/1988 é a imunidade
das entidades de assistência social sem fins lucrativos, que diz respeito apenas às entidades e não aos
seus colaboradores. Logo, quem apenas deixará de satisfazer, por exemplo, o INSS será a entidade e não
seus funcionários.
Por fim, no que tange a esta imunidade subjetiva, poderá surgir uma questão: caso as pessoas
imunes venham a locar um imóvel de sua propriedade a empresa privada e utilizem os valores locatícios
para o cumprimento da finalidade essencial, poderão elas gozar desta imunidade? Sim, na forma da Súm.
Vinc. no 52 e da Súm. no 724 do STF, continuarão a gozar desta imunidade genérica.
d) 4ª espécie (art. 150, VI, d e e, da CF/1988) – Imunidade objetiva: a imunidade diz respeito à
espécie de imunidade genérica no tocante a determinados objetos. Portanto, os livros, periódicos, jornais e
papéis destinados à sua impressão, bem como CDs e DVDs confeccionados por artistas ou intérpretes
brasileiros não pagarão impostos.
Afirma o art. 150, VI, d, da CF/1988 que será vedado aos entes instituir impostos sobre livros, jor-
nais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
Mas é importante que se diga: a imunidade aqui será apenas no tocante ao objeto e não sobre
eventual renda auferida com a venda do objeto ou imóvel. Assim, vamos imaginar uma empresa que tenha
por objetivo a confecção e a venda de jornal. A imunidade será tão somente do jornal, e não do imóvel da
empresa ou das receitas auferidas pela empresa.
E para gozarem desta imunidade, quais são os requisitos necessários que devem ser observados
pelas empresas que exploram este comércio? Os livros, periódicos e jornais deverão transmitir pensamento
e ter uma ideia formalmente orientada, independentemente do conteúdo. Portanto, inclusive as revistas com
apelo sexual gozarão desta imunidade.
E as revistas com finalidade de marketing, que desejam prioritariamente vender produtos? Estas
revistas não gozarão de imunidade.
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Direito Tributário
A lista telefônica gozará desta imunidade? Sim, visto que ela tem caráter informativo.
Vale ressaltar, ainda, que inclusive o papel fotográfico destinado à impressão dos itens expostos
gozará de imunidade, ao contrário da tinta destinada à impressão, que não terá imunidade.
Na forma da Súm. no 657 do STF, “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/1988 abrange os
filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.
Por fim, em recente julgado do Supremo Tribunal Federal (RE n o 330.817, Min. Dias Toffoli, 8-3-
2017), a imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/1988 aplica-se ao livro eletrônico (e-book),
inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. Tal julgamento tornou-se Súmula Vinculante,
de no 57.
Já no que tange ao art. 150, VI, e, da CF/1988, igualmente gozarão de imunidade, sendo vedado
aos entes instituir impostos sobre os fonogramas (CDs) e videofonogramas (DVDs) musicais produzidos no
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas
por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Sempre importante ressaltar que esta imunidade abrangerá a produção e não o comércio de CDs e
DVDs.
5. Obrigação Tributária

Teremos a ocorrência da obrigação tributária toda vez que o contribuinte praticar um fato (fato ge-
rador) que está descrito em uma lei (hipótese de incidência). Assim, a obrigação nada mais é do que o
resultado da realização do fato gerador no mundo exterior. Sobre a obrigação tributária leciona o CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obri-
gação principal relativamente à penalidade pecuniária.
No teor do referido artigo, conseguimos vislumbrar a existência de dois tipos de obrigação tributária:
a principal e a acessória.
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Direito Tributário
A obrigação principal é toda aquela obrigação do contribuinte para o pagamento do tributo ou da

penalidade (multa). Já a obrigação acessória é toda aquela obrigação que não consiste em pagamento,
mas, sim, no ato de fazer ou deixar de fazer. Portanto, são exemplos de obrigações acessórias o ato de
fazer um speed contábil, um balanço, tirar ou não rasurar uma nota fiscal. Lembrando, ainda, que a obriga-
ção acessória tem como objetivo colaborar para a fiscalização e o pagamento do crédito tributário.
Ainda, sobre o referido artigo, mais precisamente na forma do § 3 o, uma vez o contribuinte não
realizando ou cumprindo com sua obrigação acessória, surgirá uma obrigação principal (multa).
5.1. Elisão fiscal

Reza o art. 116, par. ún., do CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e exis-
tentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurí-
dicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedi-
mentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela LC no 104/2001)
O presente parágrafo único faz nascer a subjetividade diante da realização de planejamento tribu-
tário pelo contribuinte e sua validação ou não. Mas como a presente obra não tem como objetivo doutrinar
ou suscitar divergências, cabe ao signatário informar que, caso o enunciado da peça ou questão no Exame
da Ordem deixe clara a existência de ato realizado com a tentativa de não pagar tributo, simular ou cometer
fraude, poderá o fisco desconsiderar tal ato e cobrar os tributos devidos pela realização dos fatos geradores.
Logo, o referido artigo traz a possibilidade de o ente competente desconsiderar os atos realizados
pelo contribuinte, uma vez detectado que foram realizados com a tentativa de burlar o fisco para não pagar
tributo, a fim de que ele venha a contribuir.
Imagine, por exemplo, determinada situação: “A” quer vender uma casa por 10 milhões. “B” quer
comprar a casa por 10 milhões e tem esse dinheiro. Uma vez realizada a transação, “B” teria que pagar
ITBI sobre a compra e venda. O que eles decidem fazer para não pagar tributo? Simulam a abertura de
uma empresa, vindo “A” a integralizar o imóvel e “B” integralizando o dinheiro. “Casualmente”, após um mês
de empresa, eles decidem encerrar as atividades, vindo a pessoa de “A” retirar o dinheiro da empresa e
“B”, o imóvel. Por óbvio, é facilmente apurável que houve fraude. Logo, o Município onde está localizado o
imóvel poderá desconsiderar a abertura da empresa e cobrar ITBI de “B”.
5.2. Sujeito ativo e passivo da relação tributária

Mas, afinal de contas, quem poderá cobrar e quem pagará a obrigação tributária? Serão, respecti-
vamente, o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação tributária.
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Direito Tributário
O sujeito ativo, na forma do art. 119 do CTN, é toda pessoa jurídica de direito público que tem a
competência constitucional para criar e/ou exigir o crédito tributário, observando a norma e a realização do
fato gerador pelo contribuinte.
Já o sujeito passivo será aquele responsável pelo pagamento do crédito tributário e até mesmo da
multa, uma vez realizado o fato gerador ou descumprida eventual obrigação acessória. Na forma do art.
121 do CTN, o sujeito passivo poderá ser tanto o contribuinte (aquele que realiza e tem vínculo direto com
o fato gerador) quanto o responsável (não realiza o fato gerador, mas a norma legal lhe atribui o dever de
pagar tributo).
Aqui é importante fixar que deverá pagar tributo tanto quem realiza diretamente o fato descrito na
norma quanto aquele que, por lei, considerando o vínculo com o fato, mesmo não realizando diretamente o
fato gerador, tenha por obrigação pagar o crédito tributário.
5.3. Das convenções particulares e da obrigação tributária

Na forma do art. 123 do CTN, nenhum contrato, acordo ou instrumento particular poderá ser
oposto/apresentado contra a Fazenda Pública a fim de modificar a responsabilidade pelo pagamento do
crédito tributário. Assim, na realização locatícia, por exemplo, em que 99% dos contratos estabelecem a
responsabilidade pelo pagamento do IPTU ao locatário, caso este não venha a satisfazer o crédito, o fisco
exigirá o IPTU do proprietário, in casu, o locador, visto que o contrato particular não poderá alterar a sujeição
passiva tributária.
E caso o locatário não venha de fato a pagar, poderá o contrato ser apresentado pelo proprietário
no órgão municipal com a intenção de ser excutida a responsabilidade deste? Não, visto que o contrato
particular igualmente não poderá ser oposto contra o fisco, ou seja, não terá validade diante do ente com-
petente.
5.4. Da solidariedade
Reza o art. 124 do CTN que os sujeitos passivos poderão ser solidariamente obrigados, caso exista
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Lembrando, ainda, que
tal solidariedade não comportará benefício de ordem, ou seja, quem pagará primeiro ou não.
Mas você talvez possa se perguntar: mesmo Marcelo e Nidal não utilizando o bem imóvel, terão de
pagar o IPTU? A resposta é positiva, visto que o fato gerador é a propriedade, pouco importando quem se
utiliza do imóvel.
Ademais, o tema mais recorrente sobre solidariedade em provas é o que está disposto no art. 125
do CTN, sobre os efeitos da solidariedade. Na forma do art. 125, I, do CTN, “o pagamento efetuado por um
dos obrigados aproveita aos demais”. Portanto, aproveitando-se do exemplo nominado, se Guilherme
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Direito Tributário
realiza o pagamento integral do IPTU devido, Nidal e Marcelo automaticamente nada precisarão pagar, até
por que ocorreu a extinção do crédito tributário.
Igualmente, na forma do art. 125, II, do CTN, “a isenção ou remissão de crédito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto
aos demais pelo saldo”. Logo, a isenção (dispensa de pagamento) ou remissão (perdão do pagamento)
realizada de forma geral aproveita-se a todos os solidariamente obrigados. Agora, caso exista a concessão
de eventual isenção/remissão em razão de caráter pessoal, não será estendida para os demais, mantendo-
se o saldo devido pelos demais sujeitos passivos (logo, para efeitos de cálculo, desconta-se a cota-parte
do sujeito isento).
Por fim, e não menos importante, na forma do art. 125, III, do CTN, “a interrupção da prescrição, em
favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais”.
5.5. Da capacidade passiva tributária

Na forma do art. 126 do CTN, a capacidade tributária não dependerá da capacidade civil das pes-
soas naturais. Logo, mesmo que o sujeito passivo não tenha capacidade civil plena (p. ex., seja menor de
idade, portador de deficiência), ele terá que pagar tributo. Essa conclusão também será estendida para o
falido que quebrou uma empresa e hoje realiza outra atividade capaz de gerar fato gerador, bem como para
sociedades de fato ou irregulares.
Assim, na forma do art. 126 do CTN, “a capacidade tributária passiva independe” (caput):
a) “da capacidade civil das pessoas naturais” (inc. I). Assim, sendo menor de idade, interditado, uma
vez realizando o fato gerador, terá de pagar tributo.
b) “de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício
de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios” (inc.
II). Assim, mesmo estando o contribuinte preso, por exemplo, uma vez realizado o fato gerador, terá de
pagar tributo.
c) “de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade eco-
nômica ou profissional” (inc. III). Logo, mesmo não estando, por exemplo, a empresa regularmente inscrita
na Junta Comercial, terá de pagar tributo.
5.6. Do domicílio tributário

Na forma do art. 127 do CTN, caberá ao contribuinte a determinação de seu domicílio fiscal tributá-
rio, ou seja, caberá ao contribuinte a escolha de onde receberá intimações, fiscalizações e cobranças da
autoridade fazendária.
Caso o contribuinte não realize tal opção e sendo ele pessoa física, o domicílio tributário será no
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Direito Tributário
local de sua residência e, se não houver informação da residência atual, poderá ser o local onde exerce
habitualmente suas atividades.
Já se o contribuinte for pessoa jurídica de direito privado e não houver escolhido o seu domicílio
tributário, terá como domicílio fiscal o local onde está estabelecida a sua empresa, e/ou será no local do
estabelecimento onde tenha dado origem o fato gerador.
Por fim, cabe salientar que, se o contribuinte optou por endereço tributário que dificulte ou impossi-
bilite o recolhimento/fiscalização de tributo, poderá a autoridade fazendária desconsiderar a opção realizada
pelo contribuinte.
6. Constituição do Crédito Tributário

@prof.matheusdegre
A obrigação tributária principal (de pagar) nasce com o fato gerador. Contudo, esse vínculo obriga-
cional ainda é um mero dever: incerto, ilíquido e, portanto, inexigível pelo fisco. Sendo assim, é necessário
um procedimento administrativo que “transforme” essa obrigação tributária em crédito tributário. Então, é
preciso dar certeza e liquidez para que a obrigação de pagar se torne crédito, passando assim a ser exigível.
O que é “exigibilidade”? É a possiblidade de cobrança administrativa pelo fisco.
E como é constituído o crédito? Através do Lançamento Tributário.
O CTN, no art. 142, define lançamento como procedimento administrativo “tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o mon-
tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Note que se trata de atividade administrativa (não é legislativa nem jurisdicional), privativa da auto-
ridade competente de cada ente (auditor fiscal, por exemplo).
Nessa atividade de lançamento:
(1) determina-se a matéria tributável (certeza);
(2) calcula-se o montante do tributo devido (liquidez);
(3) identifica-se o sujeito passivo (quem deve);
(4) se for o caso, propõe-se multa;
Formaliza-se, assim, o crédito tributário.
Portanto: é o lançamento que constitui o crédito tributário.
• Fato Gerador = nasce Obrigação Tributária (incerta, ilíquida e inexigível).
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Direito Tributário
• Obrigação Tributária + Lançamento Tributário = Crédito Tributário (certo, líquido e exigível).
HIPÓTESE OBRIGAÇÃO
FATO LANÇAMENTO CRÉDITO
DE TRIBUTÁRIA
GERADOR TRIBUTÁRIO TRIBUTÁRIO
INCIDÊNCIA PRINCIPAL
Quanto ao aspecto temporal: se houver um intervalo de tempo entre o fato gerador e o lançamento,
qual legislação devemos aplicar? Ora, a legislação que vigia quando nasceu a obrigação.
Portanto, eis a regra: aplica-se ao lançamento a legislação do momento do fato gerador. Con-
forme art. 144 do CTN, “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Além disso, quando o
valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda
nacional ao “câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”, conforme art. 143 do CTN.
Porém, há exceções, previstas no §1º do art. 144 do CTN. Aplica-se, no lançamento, a lei posterior
ao fato gerador, quando essa lei tenha:
1. instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,

2. ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
3. outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, para atribuir responsabilidade tri-
butária a terceiros.
Sendo assim, retroage, para alcançar um fato gerador anterior a sua vigência, a lei que se encaixe nas
situações acima.
6.1. Modalidades de Lançamento

O referido procedimento administrativo de lançamento pode ocorrer de três formas, com diferentes
graus de participação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável). São chamadas de modalidades de
lançamento.
1) O Lançamento de Ofício, também chamado de “lançamento direto”, é aquele feito sem partici-
pação alguma do contribuinte. Ou seja, o ente tributante identifica a ocorrência do fato gerador, faz o cálculo
do valor devido, emite a guia e notifica o contribuinte para que seja realizado o pagamento. Só resta ao
contribuinte fazer o pagamento ou impugnar o lançamento, no prazo previsto. Exemplos de tributos com
lançamento de ofício: IPVA, IPTU, Taxas e Contribuição de Iluminação Pública. As multas, é claro, sempre
são lançadas de ofício.
A notificação do lançamento é o ato que cientifica o contribuinte da existência do crédito, dando-lhe
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Direito Tributário
o prazo para pagar (ou impugnar o lançamento). Essa notificação pode ocorrer de diversos meios, conforme
já fixou o STJ:
Súmula 397 STJ: O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu
endereço.
STJ - Resp 1.320.825 - RJ (2012/0083876-8): O IPVA é lançado de ofício no início de cada exercício
(art. 142 do CTN) e constituído definitivamente com a cientificação do contribuinte para o recolhi-
mento da exação, a qual pode ser realizada por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê
ou a publicação de calendário de pagamento, com instruções para a sua efetivação.
O art. 149 do CTN enumera as hipóteses em que o lançamento poderá ser efetuado e revisto de
ofício.
2) O Lançamento por Declaração, ou “misto”, é aquele “efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação”, conforme art. 147 do
CTN.
É cabível em situações em que o fisco precisa ser informado, pelo sujeito passivo, a respeito do fato
gerador. Após a declaração, o fisco calculará o valor do tributo e emitirá a guia. São exemplos de lança-
mento por declaração: ITBI e ITCMD.
Admite-se a retificação das informações por iniciativa do próprio declarante. Porém, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só será admissível retificar mediante prova do erro, e antes de notificada a
conclusão do lançamento.
3) O Lançamento por Homologação, ou “autolançamento”, é aquele em que o sujeito passivo faz
tudo: calcula, paga, declara, e autoridade fiscal apenas fiscaliza, homologando o lançamento. Conforme art.
150 do CTN, esse autolançamento ocorre “quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa”.
Haverá, contudo, uma homologação tácita caso, após efetuado o pagamento, o fisco quedar inerte
após 05 (cinco) anos. Saiba que, na maioria dos casos, é isso que ocorre: o contribuinte declara e paga o
tributo, de acordo com a legislação aplicável, e o fisco nada faz, estando “homologado” o lançamento após
o prazo decadencial de 05 (cinco) anos. Enquanto não escoado tal prazo, poderá o fisco autuar o contribu-
inte, caso verifique pagamento “a menor”, acrescido de multa moratória.
E se o contribuinte, antes da iniciativa do fisco, verificar que está em atraso, e pagar o tributo faltante,
terá o benefício de não dever multa moratória? Não, pois conforme a Súmula 360 do STJ, o benefício da
denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente de-
clarados, mas pagos a destempo (com atraso).
27
Direito Tributário
A maioria dos tributos, atualmente, tem como regra essa modalidade de lançamento, a exemplo de:
IR, IPI, ITR, ICMS, ISS, PIS/COFINS e contribuições previdenciárias.
Sendo assim, eis as três modalidades, no sentido de maior participação do sujeito passivo:
Lançamento Lançamento por Lançamento por

de Ofício Declaração Homologação
Importante saber que, caso o sujeito passivo não realize os atos a seu encargo, nas hipóteses de
lançamento por declaração ou por homologação, será cabível o lançamento de ofício suplementar. Ou seja:
o lançamento de ofício caberá, subsidiariamente, mesmo quando não for a regra.
Exemplo: GuiGui declarou e pagou R$ 10 mil de imposto de renda, mas deveria ter pagado R$ 15
mil. O fisco, ao fiscalizá-lo, verifica o pagamento a menor, e lança (constitui) o crédito dos R$ 5 mil faltantes.
Esses R$ 5 mil, que deveriam ter sido lançados por homologação, foram lançados de ofício pela autoridade,
haja vista o erro/omissão do sujeito passivo.
6.2. Revisão do Lançamento
Questiona-se: é possível alterar lançamento já realizado, mesmo após intimado (notificado) o sujeito
passivo para pagamento? Sim, conforme previsto no art. 145 do CTN, em virtude de:
1) impugnação do sujeito passivo;
2) recurso de ofício ou iniciativa de ofício da autoridade administrativa.
Sendo assim, o lançamento não é imutável, podendo ser alterado por iniciativa do contribuinte ou
do fisco. Porém, muita atenção ao parágrafo único o art. 149: a revisão do lançamento só pode ser
iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Será ilegal, portanto, uma revisão do lan-
çamento que iniciou após ocorrida a decadência ou prescrição do crédito respectivo.
É importante, ainda, conhecer a possibilidade do Arbitramento, prevista no art. 148 do CTN. Ca-
berá arbitramento, pela autoridade fiscal, dos valores que compõem a base de cálculo “sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado”. Exemplo: certa empresa fraudou documentos,
não sendo possível saber sua verdadeira receita em determinado exercício. O fisco procederá ao arbitra-
mento do lucro, para ter a base de cálculo sobre a qual incidirá o tributo.
Atenção: o arbitramento não é modalidade de lançamento, mas apenas um procedimento possível
(uma técnica), como meio para o lançamento, nos casos acima mencionados, sempre dentro de parâmetros
28
Direito Tributário
legais e com contraditório do interessado.

Por fim, é preciso abordar uma situação excepcional, em que o crédito será constituído sem o
lançamento formal. Isso se dá nas situações em que o sujeito passivo é obrigado a declarar e pagar
antecipadamente o tributo (lançamento por homologação), mas acaba apenas declarando, sem recolher os
valores declarados ao fisco.
Veja que, mesmo que não haja pagamento, apenas a declaração do débito pelo sujeito passivo já
constitui o tributo, dispensando o lançamento formal pela autoridade:
Súmula 436 do STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui
o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
Podemos dizer, assim, que nesse caso o crédito estará constituído sem lançamento algum. Trata-
se de situação extremamente importante e muito explorada em provas.
7. Suspensão da Exigibilidade do Crédito
Após constituído o crédito tributário, este estará dotado de exigibilidade. Ou seja, pode ser cobrado
pelo fisco, através de notificação e prazo para pagamento. Contudo, algumas situações suspendem a refe-
rida exigibilidade do crédito, impedindo, temporariamente, a cobrança administrativa ou judicial deste cré-
dito. O crédito continua vivo, mas não poderá ser cobrado enquanto vigente alguma das causas de suspen-
são de sua exigibilidade.
Por força do art. 146, III, b, da CF/1988, as hipóteses de suspensão da exigibilidade devem ser
tratadas por lei complementar. Essas hipóteses estão listadas no CTN, no art. 151. São cinco causas, muito
cobradas no Exame de Ordem:
SUSPENSÃO
DA
EXIGIBILIDADE
DO CT
LIMINAR ou
DEPÓSITO RECURSO
MORATÓRIA TUTELA PARCELAMENTO
INTEGRAL ADM.
ANTECIPADA
São situações que impedem a execução fiscal, mas não o lançamento. Ou seja, caso uma dessas
causas ocorra antes mesmo de o crédito estar constituído (uma liminar preventiva, por exemplo), ainda
29
Direito Tributário
assim será possível ao fisco realizar o lançamento do crédito, que desde logo estará com exigibilidade
suspensa. Isso porque há prazo para o fisco realizar o lançamento (decadência), que segue correndo en-
quanto a exigibilidade está suspensa. A prescrição, por outro lado, não transcorre durante o período de
suspensão da exigibilidade do CT, uma vez que o fisco está impedido de propor a execução fiscal.
Vejamos brevemente as hipóteses acima listadas:
1) Moratória: trata-se de dilação do prazo para pagamento do tributo. Ou seja, aumenta-se o prazo
para pagar um tributo já constituído. Durante esse prazo, a exigibilidade está suspensa. Pode ser concedida
em caráter geral (para número indeterminado de contribuintes, sem exigência de autorização individual), ou
em caráter individual (exige requisitos, que serão conferidos pela autoridade competente, que confirmará
por despacho o direito ao benefício fiscal do contribuinte, individualmente). Costuma ser utilizada como
medida política, para incentivo de determinado setor ou para amenizar crises econômicas ou calamidades.
Exige lei em sentido estrito, do ente competente, para sua concessão.
Atenção, porém, para a possibilidade de uma moratória “heterônoma” conforme Art. 152, I, “b”, do
CTN: a União pode, por lei, conceder moratória de tributos estaduais e municipais, desde que faça o mesmo
com seus tributos e com as obrigações de direito privado.
2) Depósito do montante integral: trata-se de uma garantia prestada ao credor, pelo devedor.
Atenção: depositar, aqui, não significa “pagar”. Significa garantir ao credor (fazenda pública) de que o valor
exigido está “reservado”, caso o contribuinte perca a discussão. É uma faculdade (opção) do contribuinte,
caso deseje a suspensão da exigibilidade enquanto discute judicialmente o crédito. Apesar de poder ser
feito também na via administrativa, não há necessidade, uma vez que o recurso administrativo, por si só,
suspende a exigibilidade do crédito. Além disso, o STF entende indevida a exigência de depósito como
requisito para utilização da impugnação e recursos administrativos:
Súmula Vinculante 21: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios

de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.
O depósito precisa ser integral (de todo o valor exigido) e em dinheiro, e também não pode ser
obrigatório como condição de acesso ao processo judicial (salvo na ação de consignação em pagamento,
como será visto em capítulo próprio).:
Súmula 112 do STJ: O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se
for integral e em dinheiro.
Súmula Vinculante 28: É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito

de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito
tributário.
3) Reclamações e Recursos administrativos: em cada ente federado poderá haver nomes distin-
tos para esse instrumento, tais como impugnação, recurso, defesa, etc. Trata-se de decorrência do direito
30
Direito Tributário
fundamental ao devido processo administrativo, bem como dos direitos de petição, do contraditório e da
ampla defesa. Desenvolve-se como um específico tipo de processo administrativo, referenciado como Pro-
cesso Administrativo Fiscal (PAF) ou Processo Administrativo Tributário (PAT).
É regulado por leis próprias, de cada ente federado. Na esfera federal, inicia-se com a “impugna-
ção”, conforme art. 14 do Decreto 70.235/72: “a impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do pro-
cedimento”.
O seu mero manejo suspende a exigibilidade do crédito, impedindo a inscrição em dívida ativa e o
ajuizamento da execução fiscal, até que finde seu curso, através de decisão final irrecorrível.
Segundo o STJ, a reclamação ou recurso administrativo, mesmo intempestivo, “suspende a exigi-
bilidade do crédito tributário e, por consequência o curso do prazo prescricional, enquanto perdurar o con-
tencioso administrativo, nos termos do art. 151, III, do CTN" (STJ, RCD no AREsp 623.936/RO, DJe de
19/02/2015).
Por essa mesma razão, o STJ firmou entendimento de que não há prescrição intercorrente no PAF:
“entre a impugnação do lançamento e a data da intimação da decisão final do processo administrativo fiscal
ocorre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o que impede o curso do prazo prescricional” (STJ,
AgRg no AgRg no AREsp 210.314, j. 28.04.2015).
Como visto, é inconstitucional a exigência de depósito prévio de dinheiro ou bens para viabilizar a
defesa administrativa, sendo assim um grande instrumento que não exige dispêndio financeiro, mesmo
porque não há custas e ônus sucumbencial nesse âmbito. Ademais, não é necessária (embora recomen-
dada) a constituição de advogado pelo contribuinte, que pode fazer sua defesa diretamente junto ao órg ão
fiscal.
Por fim, questiona-se: é obrigatório que se utilize desse meio (via administrativa) para apenas depois
ingressar no judiciário? Não! Isso porque a Constituição não exige que o contribuinte requeira administrati-
vamente, primeiro, como condição de acesso ao Poder Judiciário. Trata-se do princípio da inafastabilidade
do controle jurisdicional, consagrado no Art. 5º, XXXV, da CF/88.
Contudo, cabe um alerta: não é possível a utilização simultânea dos processos administrativo e
judicial para discutir um mesmo crédito tributário. Com efeito, o emprego de medida judicial pelo contribu-
inte, questionando determinado débito tributário, importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera admi-
nistrativa contra a mesma hipótese (e em desistência do recurso porventura já apresentado), conforme o
Art. 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830/1980. No mesmo sentido:
Súmula CARF nº 1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo su-

jeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível ape-
nas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da
31
Direito Tributário
constante do processo judicial.
4) Liminar ou Tutela Antecipada: diversamente da via administrativa, na esfera judicial, o mero

acionamento não suspende a exigibilidade do crédito tributário. Será necessário o depósito integral (con-
forme acima) ou uma concessão de tutela provisória pelo Juízo, com o fim de suspender a exigibilidade do
crédito enquanto se discute o processo.
Deve ser expressamente requerido pelo contribuinte, através de advogado. Sendo em sede de Man-
dado de Segurança, possuirá sempre o nome de “liminar”, independentemente de ser concedida antes ou
após oitiva da parte adversa, haja vista nomenclatura específica da Lei do Mandado de Segurança (Lei
12.016/09). Nos demais procedimentos, será fundamentado, conforme o caso, na urgência ou evidência,
de acordo com a disciplina do CPC/15, no art. 294 e seguintes.
É possível a concessão da liminar antes mesmo do lançamento, de forma preventiva? Sim. Isso
pode ocorrer em ação declaratória ou mandado de segurança preventivo, por exemplo. Nessa hipótese, o
fisco não estará impedido de realizar o lançamento, mas o crédito será constituído desde já com a exigibi-
lidade suspensa, enquanto perdurar a tutela concedida.
5) Parcelamento: trata-se de hipótese em que se fraciona o crédito em parcelas, adiando o prazo
final para pagamento do tributo. Conforme art. 155-A, depende de lei específica de cada ente para regular
a forma e condições para sua concessão, que será efetuada em cada caso através de requerimento do
contribuinte ou de ofício. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não
exclui a incidência de juros e multas.
Por se tratar de confissão extrajudicial do débito, é causa de interrupção da prescrição, em favor do
fisco:
Súmula 653 STJ. O pedido de parcelamento fiscal, ainda que indeferido, interrompe o
prazo prescricional, pois caracteriza confissão extrajudicial do débito.
Mas cuidado: se o parcelamento ocorrer após a ocorrência da decadência ou prescrição, a confissão

do contribuinte não será suficiente para fazer renascer o crédito já extinto.
Importante: as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito não dispensam o cumpri-
mento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso.
Exemplo: GuiGui está com benefício de parcelamento fiscal de crédito de Imposto de Renda, mas perma-
nece obrigado, nesse período, a realizar declarações e outras obrigações acessórias relativas aos créditos
parcelados desse tributo.
32
Direito Tributário
8. Extinção do Crédito Tributário
A extinção do crédito tributário representa o fim da relação obrigacional entre o fisco e o contribuinte.
São várias as situações que representam essa extinção, e estão listadas no art. 156 do CTN. Assim como
na suspensão, as causas de extinção do crédito tributário só podem ser modificadas por lei complementar,
por força do art. 146, III, b, da CF/88. Nesse sentido, a Súmula Vinculante nº 8, que declarou como incons-
titucionais leis ordinárias que tratavam de prescrição e decadência, visto que apenas lei complementar pode
tratar de normas gerais de direito tributário.
Contudo, é importante saber que já decidiu o STF (ADI 2405/02) pela possibilidade de previsão
de outras formas de extinção do crédito pelos entes federados, desde que não afrontem a CF/88. Pelo
entendimento do Supremo, portanto, o art. 156 do CTN não é um rol taxativo. A exemplo, temos que a
dação em pagamento de bens móveis pode ser prevista como forma de extinção, embora não prevista no
CTN:
Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de suspensão e extin-
ção de créditos tributários. Possibilidade de o Estado-Membro estabelecer regras específicas de
quitação de seus próprios créditos tributários. (STF, ADI 2405/19)
De toda sorte, vejamos as hipóteses previstas no art. 156 do CTN:

*Para todos verem: tabela
1. pagamento
EXTINÇÃO 2. compensação
DO CRÉDITO 3. transação
TRIBUTÁRIO 4. remissão
5. prescrição e a decadência
6. conversão de depósito em renda
7. pagamento antecipado e a homologação do lançamento
8. consignação em pagamento
9. decisão administrativa irreformável
10. decisão judicial passada em julgado
11. dação em pagamento em bens imóveis
O pagamento é a forma mais tradicional e regular de extinção de um crédito, através da entrega de

valor (dinheiro) ao ente tributante. O prazo para pagamento, não havendo regra específica, será de trinta
dias após a notificação do lançamento. O pagamento parcial extingue parcialmente o crédito. A imposição
de multa, naturalmente, não será descontada do valor a ser pago pelo tributo.
Não sendo feito no prazo legal o pagamento, há acréscimo automático de juros moratórios, de um por cento
ao mês, como regra, conforme art. 161 do CTN.
33
Direito Tributário
Diversamente do direito privado (civil), o pagamento parcial de parcelas não poderá fazer presumir
que as demais estão quitadas, bem como o pagamento de determinado exercício não faz presumir que os
anteriores estão quitados, na forma do art. 158 do CTN. Ademais, conforme o art. 162 do CTN, o pagamento
poderá ser efetuado em moeda corrente, cheque ou vale postal. E nos casos previstos em lei, em estampi-
lha, em papel selado, ou por processo mecânico, a exemplo dos produtos com aquele “selo” de IPI.
O pagamento antecipado e a homologação do lançamento nada mais são que desdobramentos da
hipótese pagamento, nas situações em que o tributo for lançado por homologação.
A compensação é a forma de extinção do crédito em que as duas partes (Estado e contribuinte)
são credor e devedor reciprocamente. Por exemplo: GuiGui tem direito à restituição de parte de seu imposto
de renda pago no exercício anterior, porém tem dívida fiscal relativa a contribuição previdenciária patronal
ao INSS. É possível que se “compense” os valores, abatendo o valor que se tem a receber com o valor que
precisa ser pago. A compensação depende de lei que autorize sua realização, conforme requisitos de cada
ente. Ainda, o art. 170-A veda a compensação mediante o aproveitamento de tributo que esteja em contes-
tação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado.
Preenchidos os requisitos previstos na lei, torna-se um direito ao contribuinte realizar a compensa-
ção, caso seja do seu interesse. O Mandado de Segurança é instrumento hábil para declarar o direito à
compensação. Contudo, não será possível convalidar compensação já feita através de MS, conforme en-
tendimento do STJ.
Súmula 213 do STJ: O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito
à compensação tributária.
Súmula 460 do STJ: É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária
realizada pelo contribuinte.
Súmula 461 do STJ: O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compen-
sação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.
A transação nada mais é do que um “acordo”. Forma de extinção do crédito por concessões recí-
procas. Os descontos concedidos por pagamento antecipado são exemplos disso: o fisco renuncia a uma
parte do valor do tributo, e o contribuinte abre mão do prazo maior que tinha para pagá-lo. A transação
somente poderá ser realizada mediante lei específica do ente competente, em que tal norma delimitará as
condições para a realização da transação. Caberá a transação, a ser feita pela autoridade competente, em
litígios judiciais ou administrativos.
A remissão é uma forma de “perdão” da dívida. A extinção do crédito se dá sem nenhuma contra-
partida ao fisco, que dispensa gratuitamente o seu crédito. Pode abarcar tributo e multa tributária. Igual-
mente, só pode ser concedida por lei específica do ente competente, conforme art. 150, § 6 o, da CF/88. Só
é possível em relação a créditos já constituídos, não pode ser concedida para créditos futuros. Entre as
causas que autorizam a remissão, estão a diminuta importância do crédito tributário, considerações de
34
Direito Tributário
equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso, e condições peculiares a de-
terminada região do território da entidade tributante. A remissão será concedida por despacho fundamen-
tado, de forma individual, ou geral, devendo utilizar-se dos parâmetros da moratória para sua realização.
A conversão de depósito em renda é simples: após derrota do contribuinte que realizou depósito
para garantir o crédito (suspendendo a exigibilidade), ou de penhora de dinheiro em processo judicial, a
autoridade judicial determina a destinação do depósito para a Fazenda Pública vencedora, extinguindo o
crédito tributário que estava em discussão.
A consignação em pagamento é situação em que o contribuinte entende devido o tributo e quer
pagar, mas não está conseguindo. Pode parecer estranho, mas é isso mesmo: o credor, fazenda pública,
está em mora. Conforme art. 164 do CTN, a importância de crédito tributário pode ser consignada judicial-
mente pelo sujeito passivo, nos casos de (1) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento
de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória, (2) de subordinação do rece-
bimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal e (3) de exigência, por mais
de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
O contribuinte deverá, através de advogado, propor uma Ação de Consignação em Pagamento, de-
positando em juízo o valor que entende devido. Após, julgando-se procedente a presente ação, o dinheiro
que fora depositado, na forma do art. 542, I, do CPC, será convertido em renda, vindo a extinguir o crédito
tributário pela consignação.
As decisões administrativa e judicial são hipóteses em que a autoridade judicial ou administrativa,
respectivamente, declaram em processos de sua competência que o crédito está extinto.
A dação em pagamento em bens imóveis é hipótese que depende de lei regulando a forma e
condições de sua ocorrência. Trata-se de situação em que, ao invés de pagar o tributo devido, o contribuinte
oferece bem imóvel à fazenda pública, que após devido procedimento, aceita o bem, com finalidade de
extinguir o crédito tributário. A dação em pagamento é um acordo convencionado entre credor e devedor,
onde o credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devido.
Por fim, analisaremos as hipóteses mais importantes de extinção do crédito tributário: a prescrição
e a decadência.
8.1 A decadência tributária
A decadência é a perda do direito à constituição do crédito tributário. Ou seja, o prazo decadencial
é o prazo máximo para que o fisco constitua o crédito, através do lançamento. Em outras palavras: deca-
dência é a perda do direito de lançar. Transcorrido esse prazo, o lançamento será ilegal. Caso pago o tributo
decaído, haverá direito à restituição, através de ação de repetição de indébito tributário.
Trata-se de prazo quinquenal, previsto no CTN da seguinte forma:
35
Direito Tributário
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
a) Regra geral da decadência

Temos, assim, a regra geral do prazo decadencial (art. 173, I, CTN): inicia-se primeiro dia do exer-
cício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Ou seja, não se inicia a decadência
no momento do fato gerador: a decadência começa a correr em 01 de janeiro do ano seguinte ao ano
em que ocorreu o fato gerador.
Exemplo: fato gerador ocorreu em março de 2022. Prazo inicial da decadência: 01/01/2023. Prazo
final para realizar o lançamento: 31/12/2027. Decadência em 01/01/2028.
Portanto, como regra, o fisco terá mais que cinco anos, desde o dia do fato gerador, para constituir
o crédito. O IPTU de 2023, por exemplo, tem como fato gerador o dia 01/01/23. Portanto, inicia -se a deca-
dência apenas em 01/01/24, encerrando-se em 01/01/29. Nesse caso, o fisco terá 06 anos para efetuar o
lançamento.
Essa regra se aplica:
• aos tributos sujeitos a lançamento de ofício e por declaração;
• aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando lançados com dolo, fraude ou si-
mulação ou que não tenham sido constituídos/declarados (lançados), conforme art. 150, § 4o,
do CTN.
b) Regra diferenciada da decadência: lançamento por homologação

A regra do prazo decadencial é diferente para os tributos lançados por homologação (autolança-
mento). Nesses casos, a contagem dos 05 anos começa do dia do fato gerador, e não no 01 de janeiro
seguinte. É a previsão do prazo máximo para homologação do pagamento antecipado:
Art. 150, § 4º, do CTN: Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Feito o pagamento parcial, por exemplo, em 01/06/2022, desde esse dia começa o prazo decaden-
cial para que o fisco constitua o restante, corrigindo o lançamento parcial. Decairá desse direito, estando
tacitamente homologado esse pagamento parcial, no caso, em 01/06/2027.
36
Direito Tributário
Mas e se houver dolo, fraude ou simulação? Aí estaremos diante da regra geral da contagem,
prevista no art. 173, I, do CTN, ou seja, primeiro dia do exercício subsequente àquele em que ocorreu o fato
gerador.
Mas e se não houver pagamento antecipado ou declaração? Aí, também, estaremos diante da
regra geral prevista no art. 173, I, do CTN.
Súmula 555 do STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal
para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN,
nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa.
E se houver apenas declaração, mas não pagamento?

Muito importante: nesse caso, o tributo estará lançado. Não há que se falar mais em decadência.
Iniciará, assim o prazo prescricional.
Súmula 436 do STJ:A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui
o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
c) Regra especial: antecipação da contagem da decadência

Como visto, dispõe o parágrafo único do art. 173 que decurso do prazo decadencial “será contado
da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”. Ou seja: quando a Administração Pública
adota medida preparatória para o lançamento, antes mesmo da sua constituição, considera-se que a partir
da data em que o sujeito passivo toma ciência do termo de fiscalização já se inicia a contagem do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos.
Ademais, qualquer ato posterior cometido pela Administração Pública não inibirá a contagem do
prazo decadencial já iniciado anteriormente pela fiscalização. A atuação do fisco, portanto, antecipa a con-
tagem do prazo decadencial, em benefício do contribuinte.
d) Regra especial: anulação do lançamento por vício formal

Há, ainda, outra hipótese, prevista no inciso II do art. 173 do CTN: inicia-se o prazo decadencial de
05 anos “da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado”.
Ou seja: se um lançamento for efetuado dentro dos 05 anos e, por vício de forma (não conteúdo),
for anulado, conta-se, novamente, o prazo de 05 anos para o fisco fazer o lançamento novamente. É
como se a fazenda pública tivesse uma “segunda chance”: após erro formal no lançamento, receberá mais
05 anos para efetuá-lo novamente, contado da decisão definitiva que anulou o lançamento viciado.
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Direito Tributário
8.2 A prescrição tributária

A prescrição, no direito tributário, é a perda da pretensão executória. Ou seja, para cobrar o tributo
em juízo. Em outras palavras: é o prazo máximo para propositura da execução fiscal pelo fisco. Transcorrido
esse prazo, o crédito estará prescrito. Assim como na decadência, caso pago o tributo prescrito, haverá
direito à restituição, através de ação de repetição de indébito tributário.
Atenção! Aqui reside uma grande diferença em relação ao direito privado (civil): caso uma dívida
prescrita seja voluntariamente paga, no direito civil, não haverá direito à restituição do valor. No direito
tributário, sim.
Trata-se também de prazo quinquenal (cinco anos), previsto no CTN da seguinte forma:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da
sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito
pelo devedor.
Quando inicia o prazo prescricional? Na data da constituição definitiva do crédito tributário.

Cuidado! Não se trata do momento do lançamento, que é a data da constituição do crédito. Trata-se de um
momento posterior: após o lançamento, será notificado o sujeito passivo, conferindo prazo para pagamento
voluntário (data de vencimento). Caso o contribuinte não pague, nem promova alguma causa de suspensão
da exigibilidade do crédito (recurso administrativo, por exemplo), aí sim: estará definitivamente constituído
o crédito, iniciando-se o prazo prescricional.
Portanto: quando inicia a prescrição? Depende: se não houver pagamento nem impugnação, no dia
seguinte ao vencimento do tributo. Se houver causa suspensiva da exigibilidade (liminar, parcela-
mento, recursos etc.): enquanto estiverem vigentes, não correrá a prescrição! Após, caso deixem de
viger, estará definitivamente constituído o crédito, iniciando o prazo para propositura de execução fiscal.
fato gerador lançamento
prescrição
decadência
constituição execução
definitiva fiscal
É possível prescrição após proposta a execução fiscal? Sim, chama-se prescrição intercorrente.
O despacho do juiz que ordena a citação em execução fiscal interrompe a prescrição. Porém, caso
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Direito Tributário
não encontrado o sujeito passivo (citação infrutífera) ou não encontrados bens, o Juiz suspenderá o pro-
cesso por 01 (um) ano. Conforme art. 40 da Lei 6.830/80 (LEF), após passados mais 05 anos sem sucesso
na citação ou penhora de bens, ocorrerá a prescrição intercorrente!
Resumindo: o lançamento é o marco que separa, na linha do tempo, a prescrição da decadência,
porque a decadência será o prazo para constituição do crédito e a prescrição, o prazo para exigência do
crédito em juízo, após sua constituição definitiva.

DECADÊNCIA PRESCRIÇÃO
Perda do direito de constituir Perda da pretensão executória fiscal:
o crédito tributário possibilidade de cobrar o crédito tributário
em juízo
Lançamento extemporâneo Execução fiscal extemporânea
Prazo inicia em 01 de janeiro do ano se- Prazo inicia na constituição definitiva do
guinte ao fato gerador (regra) ou na data crédito
do fato gerador
Prazo não interrompe Prazo interrompe
05 anos 05 anos
gera direito à restituição gera direito à restituição
9. Exclusão do Crédito Tributário
As formas de exclusão do crédito tributário estão dispostas no art. 175 do CTN e são apenas duas:
a isenção e a anistia. Elas impedem a constituição do crédito (o lançamento). São dispensas legais da
obrigação principal, ou seja, necessitam de lei do ente competente para o tributo. Trata-se de benefícios
fiscais, medidas de desoneração concedidas pela vontade política do ente tributante.
Importante: e exclusão do crédito (isenção ou anistia) apenas dispensa da obrigação principal, man-
tendo-se o contribuinte com os deveres relativos às obrigações acessórias do tributo isentado ou da
multa anistiada. Vejamos os detalhes de cada uma das modalidades.
9.1. Isenção
A isenção é a dispensa legal do pagamento de tributo. Aplica-se apenas para tributo, não para
as multas tributárias decorrentes de infrações. Difere da imunidade tributária, que é hipótese de não -inci-
dência prevista na Constituição, enquanto as isenções serão sempre previstas em norma
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Direito Tributário
infraconstitucional.
Ainda quando prevista em contrato, a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as con-
dições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de
sua duração, conforme art. 176 do CTN. Segundo o mesmo artigo, a isenção pode ser restrita a determinada
região do território da entidade tributante, em virtude de condições a ela peculiares. Assim, poderá o ente
competente determinar apenas uma região que gozará da dispensa do dever de pagar tributo.
A isenção pode ser revogada?
Através de Lei, sim! Exceto quando concedida por prazo certo e em razão determinadas condições.
Nesse caso, as chamadas isenções onerosas ou por prazo determinado não podem ser revogadas a qual-
quer tempo, em nome da segurança jurídica e boa-fé do contribuinte, conforme art. 178 do CTN e Súmula
544 do STF.
A revogação da isenção precisa observar o princípio da anterioridade?
A concessão da isenção, por ser benéfica, pode ter efeitos imediatos. Contudo, sua revogação, por
ser entendida como “aumento indireto de tributo”, necessita aguardar as anterioridades, conforme entendi-
mento fixado pelo STF:
Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou
de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majo-
ração indireta de tributos. (STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de Moraes,
julgado em 20/11/2019).
As isenções poderão ter caráter individual ou geral. A de caráter individual só alcançará determina-
das pessoas, que preenchem determinados requisitos, mediante análise da autoridade administrativa com-
petente, que reconhecerá o direito à isenção através de despacho, conforme art. 179 do CT, não gerando
direito adquirido.
Nesse caso (isenção individual), tratando-se de tributo periódico (como IPVA e IPTU, pagos anual-
mente), conforme art. 179, § 1o, do CTN, o despacho será renovado antes da expiração de cada período,
cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado
deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. Contudo, há mitigação dessa necessi-
dade de renovação, no caso de imposto de renda, conforme entendimento do STJ:
Súmula 436 do STJ: O contribuinte faz jus à concessão ou à manutenção da isenção do Imposto
de Renda, não se lhe exigindo a demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença nem
da recidiva da enfermidade.
Muito importante: no caso específico do ICMS, as isenções ou benefícios fiscais, além de lei au-
torizativa do Estado, precisam ser precedidas de autorização através de Convênio do CONFAZ (Conselho
Nacional de Política Fazendária), órgão com representação de todos os Estados, que deve aprovar por
unanimidade a concessão do benefício. Trata-se de exigência do artigo 155, § 2 o, XII, g, da CF/88, bem
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Direito Tributário
como da LC 24/75, que visa evitar ou mitigar os efeitos da chamada “guerra fiscal” entre os Estados brasi-
leiros.
9.2. Anistia
A anistia é a dispensa legal do pagamento de multa, através do “perdão” de fatos que configuram
infração tributária.
Através de lei, o ente competente exclui o crédito que poderia ser constituído a partir de infrações
cometidas, dispensando o sujeito passivo da multa tributária.
Só há anistia de infrações, jamais de tributos, e só poderá incidir sobre fatos pretéritos (infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede), sendo impossível “perdoar por antecedência”.
Conforme art. 180 do CTN, a anistia não abrange: a) “aos atos qualificados em lei como crimes ou contra-
venções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo
sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele” e, b) “salvo disposição em contrário, às infrações
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”.
A anistia poderá ser realizada sobre apenas parte de determinado território e/ou região, sendo pos-
sível, portanto, a delimitação da extensão do referido instituto. Ademais, assim como as isenções, a anistia
poderá ser concedida em caráter geral ou individual, na forma do art. 181 do CTN.
Lembre-se: igualmente à moratória e à isenção, na forma do art. 182 do CTN, a anistia, quando
não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em
requerimento no qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão.
ISENÇÃO ANISTIA
Dispensa do tributo Dispensa da multa (infração)
Apenas para fatos posteriores Apenas para fatos pretéritos
Exige Lei Exige Lei
Caráter geral ou individual Caráter geral ou individual
Exclusão do crédito tributário Exclusão do crédito tributário
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Direito Tributário
10. Garantias e Privilégios do Crédito, Administração Tribu-

tária e Certidões

Reza o art. 184 do CTN que, sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas,
de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados
por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do
ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenho-
ráveis.
Na forma do artigo supracitado, o crédito tributário poderá servir-se, via de regra, de quaisquer bens
do devedor para a satisfação do crédito, inclusive aqueles gravados com cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade. Entretanto, os bens descritos no art. 833 do CPC e na Lei n o 8.009/1990 (único bem
imóvel – família) serão impenhoráveis.
Cuidado!
Na própria Lei no 8.009/1990 (art. 3 o, IV), temos uma exceção à impenhorabilidade por dívida fiscal,
visto que quando o crédito tributário for oriundo do bem imóvel, este poderá ser penhorado para pagamento
destes débitos (ex.: IPTU, Taxa, Contribuição de Melhoria).
Ainda quanto às disposições legais sobre a garantia, é importante referir o art. 185 do CTN: pre-
sume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em
débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Reza o artigo citado que será presumida fraude toda vez que ocorrer alienação (venda) de bens
com a finalidade de não pagar tributo. O lapso temporal para definição da referida fraude é a inscrição em
dívida ativa. Afirma, ainda, o parágrafo único do referido artigo que apenas não será considerado fraude se
o devedor conservar bens suficientes para a satisfação do crédito tributário.
Sobre o artigo, é importante lecionar que não aplicamos para efeitos de Execução Fiscal a Súm. n o
375 do STJ, visto que aqui se trata de norma especial.
Já sobre preferências do crédito tributário, leciona o art. 186 do CTN que, via de regra, o crédito
tributário somente será preterido em razão de créditos trabalhistas e de acidente de trabalho.
Logo, no entendimento do caput do artigo supracitado, o crédito tributário tem preferência, via de
regra, sobre qualquer outro, independentemente da natureza do crédito. Na forma do caput e da regra geral,
42
Direito Tributário
o crédito tributário apenas perde na preferência para os créditos de natureza trabalhista e de acidente de
trabalho.
Entretanto, conforme o disposto parágrafo único do art. 186 do CTN, combinado com o art. 83 da
Lei no 11.101/2005, em processo de falência, o crédito tributário será satisfeito em quarto lugar, desde que
tenha ocorrido o fato gerador antes da falência (se for após a decretação da falência, será extraconcursal
– art. 188 do CTN).
Assim, na prática, o crédito tributário no processo de falência perderá para: extraconcursal, trabalho
(limitado em 150 salários mínimos) e acidente de trabalho, crédito com garantia real no limite do valor do
bem gravado.
Por fim, é importante salientar que em razão de nova posição proferida pelo Supremo Tribunal Fe-
deral, o parágrafo único do art. 187 do CTN passou a ser inconstitucional, ou seja, não será mais válida a
regra no tocante ao concurso de preferência entre os entes competentes.
10.1. Administração pública

A administração tributária nada mais é do que a possibilidade objetiva do exercício do poder de
polícia por parte da autoridade fazendária. Assim, a Fazenda Pública poderá fiscalizar e investigar o contri-
buinte com a finalidade de proporcionar melhor arrecadação de tributo para o respectivo ente competente.
Vale ressaltar que o exercício desta administração tributária deverá ser sempre balizado na obser-
vância dos ditames legais, bem como da capacidade contributiva e econômica do sujeito passivo.
10.1.1. Livros, documentos e fiscalização tributária

Inicialmente, nunca é demais relembrar que inclusive as pessoas imunes estarão obrigadas a cum-
prir os deveres obrigacionais perante a administração pública. Logo, na forma do art. 194, par. ún., do CTN,
qualquer livro do contribuinte poderá ser fiscalizado, mesmo que o contribuinte venha a usufruir de imuni-
dade ou isenção.
Também na forma do art. 195 do CTN, será de direito da administração pública ter acesso a quais-
quer documentos do sujeito passivo.
E por quanto tempo o sujeito passivo terá de guardar estes livros? Na forma do art. 195, par. ún.,
do CTN, o contribuinte deverá guardar todos os documentos fiscais dentro do prazo prescricional.
Cuidado!
Cautela ao observar apenas o prazo de 5 (cinco) anos, visto que, por vezes, o crédito poderá ter
sofrido interrupção da prescrição, devendo, portanto, o contribuinte ter cuidado com a contagem deste prazo
de 5 (cinco) anos.
Ademais, a administração pública, quando do exercício de sua fiscalização, na forma do art. 196 do
43
Direito Tributário
CTN, deverá lavrar os termos necessários para que se documente o início do procedimento de fiscaliza-
ção/investigação, de acordo com a legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daque-
las.
E quem possuir documento fiscal de terceiro deverá fornecer para a autoridade fazendária quando
intimado? A regra é que sim, na forma do art. 197 do CTN; salvo quando a prestação de informações quanto
a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Ainda sobre sigilo de documentos de terceiros, poderá ser questionado em prova: a autoridade
fazendária poderá ter acesso a movimentações bancárias do sujeito passivo da obrigação tributária? O STF
(RE no 601.314, Min. Edson Fachin, 24-2-2016) entendeu que sim, desde que exista prévio processo admi-
nistrativo em aberto e seja proporcionado ao contribuinte contraditório. Veja que, para isso, não será ne-
cessário mandado judicial.
10.1.2. Atividade cooperada

Por fim, na forma do art. 199 do CTN, as autoridades públicas poderão cooperar entre si, inclusive
fazendo trocas de informações. Quando do exercício da fiscalização, ou seja, da atribuição do poder de
polícia, a administração pública terá que entregar, obrigatoriamente, um termo de início de ação fiscal em
que trará o motivo da fiscalização e o período que está sendo objeto de análise. Tudo isso a fim de garantir
o devido processo legal.
10.2. Certidões
O contribuinte, com a finalidade de obter sua atual situação fiscal, poderá requisitar dos entes pú-
blicos a emissão de certidão. Logo, este documento trará a atual posição do contribuinte perante aquele
ente competente, ou seja, se ele deve ou não tributo para o titular da competência tributária.
Assim, na forma do art. 205 do CTN, para determinados fatos, a lei poderá exigir a presença de
certidão em que demonstre a atual situação fiscal do contribuinte. Logo, a lei poderá exigir que a prova da
quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de re-
querimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa,
domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Assim, por exemplo, na forma do art. 192 do CTN, “nenhuma sentença de julgamento de partilha
ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou
às suas rendas”. E como será realizada tal prova? Por meio da certidão.
E qual certidão será expedida quando o contribuinte nada deva ao ente competente? Certidão ne-
gativa. Mas, e se ele for devedor de tributos perante aquele ente? Será expedida certidão positiva.
44
Direito Tributário
Entretanto, na forma do art. 206 do CTN, se houver dívida do contribuinte perante o ente público e
restar, com sua exigibilidade, suspensa a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em
curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa,
terá ela efeito de negativa, ou seja, como se o contribuinte nada devesse ao fisco.
E, por fim, se o servidor público, a pedido ou mediante propina, emite certidão fraudulenta? Na
forma do art. 208 do CTN, “a certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a
Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros
de mora acrescidos”.
11. Responsabilidade Tributária e Denúncia Espontânea

Via de regra, todo tributo será satisfeito pela pessoa que realiza o fato gerador, ou seja, aquele que
tem vínculo direto com a realização da hipótese descrita em norma legal. Entretanto, o art. 121 do CTN
afirma que será também sujeito passivo da relação tributária, além do contribuinte, o responsável.
Mas, afinal de contas, quem é o responsável? É aquele que não tem vínculo direto com a realização
(fato) da hipótese prevista na norma, entretanto, a lei lhe atribui responsabilidade para satisfazer o crédito
tributário.
Outrossim, antes de iniciarmos os tipos de responsabilidade, é importante referir que o próprio CTN
afirma e entrega a possibilidade ao legislador ordinário de estabelecer hipóteses específicas de responsa-
bilidade tributária, conforme leciona o art. 128.
Como o presente texto não tem o condão de exaurir qualquer matéria exposta, vamos trabalhar
especificamente a responsabilidade por transferência (sucessão e terceiros), que está disciplinada entre os
arts. 130 a 135 do CTN.
11.1. Responsabilidade do adquirente de bem imóvel

Reza o art. 130 do CTN que:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação
de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pes-
soa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Assim, o disposto no artigo trata da responsabilidade dos adquirentes de bens imóveis. Portanto,
todos os tributos devidos relativos ao bem imóvel que fora adquirido (impostos, taxas e contribuição de
45
Direito Tributário
melhoria) serão transferidos ao adquirente do bem. Logo, passará à responsabilidade do adquirente os

tributos devidos em razão do imóvel.
Imagine a seguinte situação: Marcelo é proprietário de um bem imóvel e deixou de pagar IPTU e IR
(Imposto de Renda). Guilherme compra o imóvel de Marcelo. Quem passará a ser responsável pelo paga-
mento do IPTU que era devido por Marcelo? Guilherme, visto que ele adquiriu o bem imóvel com dívidas.
Agora, já no tocante ao IR, quem permanecerá devedor será apenas Marcelo, visto não ser este último
tributo devido em razão do bem imóvel.
Igualmente, na forma do art. 130, par. ún., do CTN, “no caso de arrematação em hasta pública, a
sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço”.
Assim, para que o adquirente não venha a ser responsabilizado, deverá ter comprovação da nega-
tiva de débitos (possuir certidão negativa na data da compra) ou tal dispensa ocorrerá quando adquirir o
bem em leilão judicial, visto que, neste último caso, os valores das dívidas estarão sub-rogadas pelo preço
pago em hasta pública. Logo, se houver saldo pendente de pagamento pelo antigo devedor, mesmo com a
realização da arrematação (compra), o adquirente não poderá ser exigido pelo saldo devido.
Por fim, sobre o exposto, cabe dizer que terá a mesma hipótese de responsabilidade o adquirente
de bem móvel, na forma do art. 131, I, do CTN. Outrossim, decidiu o STJ que as mesmas possibilidades de
exclusão/negativa de “herança” dos débitos tributários do adquirente de bem imóvel se aplicam ao adqui-
rente de bem móvel.
11.2. Responsabilidade dos sucessores

Reza o art. 131, II e III, do CTN que será de responsabilidade do espólio e/ou meeiros e herdeiros
eventuais débitos tributários devidos pelo de cujus. Portanto, na lavra dos referidos incisos, estaremos di-
ante de uma responsabilidade por sucessão. Importante referir que o herdeiro e/ou meeiro somente poderão
ser denominados responsáveis acaso venham a receber algum bem ou valor quando da partilha dos bens
do de cujus. Se acaso nada receberem, nenhum crédito tributário do de cujus lhe poderá ser exigido.
Logo, na forma do art. 131 do CTN, serão pessoalmente responsáveis o sucessor, a qualquer título,
e o cônjuge meeiro pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação, ou o espólio, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Outrossim, a responsabilidade dos sucessores (herdeiro/meeiro) abrangerá tanto os valores dos
tributos devidos quanto os montantes referentes às penalidades sofridas pelo de cujus.
11.3. Responsabilidade nas operações societárias

Na lavra do art. 132 do CTN, toda unidade resultante de operação societária passará a ser
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Direito Tributário
responsável pelos créditos tributários devidos pela empresa anterior. Diante disso, é correto afirmar que
toda unidade resultante quando da ocorrência de uma fusão, incorporação, transformação e cisão passará
a ser responsável pelos débitos tributários da empresa antiga.
Logo, a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de
outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Assim, se a empresa “A” foi incorporada pela empresa “B”, passará a empresa “B” a ser responsável
tributária pelos débitos fiscais da empresa “A”. De outro lado, se as empresas “Y” e “W” realizaram uma
fusão, vindo a criar a empresa “X”, esta última será devedora dos tributos devidos pelas empresas “Y” e
“W”.
Igualmente, na forma do art. 132, par. ún., do CTN: “O disposto neste artigo aplica-se igualmente
aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual”.
Assim, quando da extinção de uma empresa, e esta for continuada por qualquer sócio antigo ou
espólio, seja sob o mesmo ou outro CNPJ, a nova empresa passará a ser responsável pelos débitos fiscais
da empresa antiga.
Vale ressaltar ainda que tal responsabilidade abrangerá igualmente as multas moratórias e punitivas
na forma da Súm. no 554 do STJ, visto que, “na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da
sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou
punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão”.
11.4. Responsabilidade do adquirente de fundo/estabelecimento comercial

Na forma do art. 133 do CTN, será responsável tributário todo adquirente de estabelecimento ou
fundo de comércio que der continuidade (sucessão) aos negócios do estabelecimento adquirido, sob o
mesmo ou outro CNPJ, por eventuais débitos tributários devidos pelo antigo estabelecimento até a data do
trespasse.
Assim, toda pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título,
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explo-
ração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responderá pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data da compra.
Outrossim, a presente responsabilidade do adquirente poderá ser integral ou subsidiária. Será inte-
gral quando o vendedor do estabelecimento não continuar no mercado e/ou não retornar no prazo de até 6
(seis) meses. Nesse caso, terá o adquirente responsabilidade integral e solidária sobre o estabelecimento
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Direito Tributário
ou o fundo de comércio que adquiriu.

De outro lado, acaso o alienante (vendedor) continuar no mercado comercial e/ou retornar no prazo
de até 6 (seis) meses, a responsabilidade será subsidiária do adquirente, ou seja, primeiro a autoridade
fazendária deverá tentar cobrar o vendedor e, se acaso não obter êxito, poderá cobrar do adquirente. Nesse
caso, portanto, a responsabilidade do adquirente será subsidiária.
Ainda, é importante referir que o retorno ao mercado por parte do vendedor poderá ser tanto na
mesma atividade que ele explorava antes da venda do estabelecimento quanto em qualquer outra atividade.
Por fim, acaso uma pessoa física ou jurídica venha a adquirir o estabelecimento ou fundo de comér-
cio em um procedimento de falência ou recuperação judicial, este estará desobrigado a satisfazer os crédi-
tos tributários devidos pelo antigo proprietário. Tal desoneração somente não ocorrerá neste caso se o
adquirente do estabelecimento ou fundo de comércio em um processo de falência ou recuperação judicial
seja antigo sócio, parente ou laranja da empresa que venha a ser alienada.
11.5. Responsabilidade pessoal do sócio administrador

Por fim, no tocante ao tema responsabilidade tributária, sempre se torna importante e relevante
observar o que dispõe o art. 135, III, do CTN. O referido artigo leciona sobre a responsabilidade pessoal do
gerente, administrador e diretor.
Assim, serão pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
E para iniciar este subitem é importante questionar: poderá o sócio administrador, gerente, diretor
ser responsabilizado pessoalmente por débitos tributários de suas respectivas empresas? A resposta é, via
de regra, não.
Diante disso, na forma da Súm. n o 430 do STJ, o mero inadimplemento de tributo por parte da
empresa não poderá gerar responsabilidade automática do sócio administrador. Logo, via de regra, este
não poderá ser chamado à responsabilidade pessoal pelos tributos devidos em nome da empresa.
De outro lado e excepcionalmente, existirão duas possibilidades básicas para que esse sócio admi-
nistrador possa ser responsabilizado pessoalmente pelos débitos da empresa.
Primeiramente, o sócio poderá ser responsabilizado pessoalmente quando ocorrer a hipótese do
art. 135, III, do CTN, ou seja, houver comprovação de que o sócio realizou ato com excesso de poderes,
infração à lei, estatuto ou contrato social.
Assim, de primeiro momento e excepcionalmente, o sócio administrador somente poderá ser res-
ponsabilizado pessoalmente caso exista comprovação de que, por exemplo, realizou apropriação indébita
previdenciária de INSS retido do seu funcionário indevidamente.
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Direito Tributário
Ademais, a segunda possibilidade é que também poderá ser responsabilizado pessoalmente o sócio
administrador quando houver comprovação de dissolução irregular da empresa, isto é, simplesmente deci-
diram encerrar as atividades sem comunicar o novo endereço ou realizar a extinção inadequada da em-
presa. Logo, na forma da Súm. n o 435 do STJ, poderá haver responsabilidade pessoal do sócio administra-
dor quando ocorrer dissolução irregular da empresa.
Também se torna importante referir que, comumente, o ônus da prova, a fim de comprovar a res-
ponsabilidade pessoal do sócio administrador, será da Fazenda Pública. Somente não será quando ocorrer
a inscrição em dívida ativa do sócio administrador, visto que, acaso este ato ocorra, a certidão gozará de
presunção de veracidade, na forma do art. 204 do CTN.
11.6. Denúncia espontânea

A denúncia espontânea é a verdadeira delação premiada do contribuinte que está em mora para
com a autoridade fazendária, ou seja, é o mandamento legal que autoriza ao contribuinte que se autodelata
(entrega-se) para a autoridade fazendária o não pagamento da multa tributária. Tal instituto encontra-se
previsto no art. 138 do CTN.
Diante do exposto, compreende-se o instituto da denúncia espontânea como aquela modalidade
em que se autoriza o contribuinte praticante de fato gerador de tributo que não realizou a declaração e muito
menos o pagamento a tardiamente realizar a sua autodelação, a fim de não ficar em débito com a autoridade
fazendária. E para este contribuinte que se entregar para o fisco foi ofertado o benefício de não ter de pagar
multa tributária.
Atenção!
O benefício da denúncia espontânea somente poderá ser utilizado pelo contribuinte quando a auto-
ridade fazendária não tiver qualquer conhecimento sobre o fato gerador e sequer realizou qualquer medida
inicial fiscalizatória para tanto.
Assim, imagine que Marcelo viaje anualmente para os Estados Unidos. Ocorre que, em sua última
viagem, ele resolveu importar 20 aparelhos celulares da marca Iphone e dez notebooks da marca Apple.
Inobstante a importação ter se concretizado, o referido contribuinte nada pagou de tributos para realizar o
desembaraço aduaneiro quando de sua chegada ao Brasil. Passados 10 (dez) meses do fato, Marcelo, boa
pessoa que é, resolve satisfazer os créditos tributários devidos em decorrência dessa importação, conside-
rando ainda que a autoridade fazendária não tem nenhum conhecimento sobre o fato. Logo, Marcelo, acaso
utilize-se do benefício da denúncia espontânea, terá o direito de pagar os tributos devidos em decorrência
da importação livre da multa tributária.
Por fim, outra questão importante sobre o referido instituto é que, acaso o tributo seja declarado e
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Direito Tributário
posteriormente (após o vencimento) venha a ser pago, não terá o contribuinte o direito da dispensa da
multa, visto que, neste caso, o fisco já terá conhecimento do fato gerador em razão da constituição do
crédito. Tal afirmação encontra-se respaldada pela Súm. no 360 do STJ.
Cuidado!
Mesmo o tributo sendo constituído pelo lançamento por homologação, poderá o contribuinte gozar
desse benefício. Somente não gozará se acaso o tributo já fora declarado pelo contribuinte.
12. Impostos em Espécie

12.1. Impostos federais
Quando do estudo da competência tributária, vislumbrou-se, por meio de um esquema, quais os
tipos de impostos que poderão ser criados pela União. Assim, toda vez que trabalharmos os impostos fe-
derais, estaremos falando da competência outorgada pela Constituição Federal na criação dos impostos
previstos nos arts. 153 e 154.
12.1.1. Imposto de Importação

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, I, da CF/1988, e
terá como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros em nosso país.
Para muitos doutrinadores, trata-se de tributo aduaneiro, inobstante a certeza de que, principal-
mente em face da importação de produtos, a incidência não estará limitada ao presente tributo, visto que
poderemos ter a incidência de ICMS, IPI, PIS e COFINS.
Além da própria Constituição Federal, o Imposto de Importação é regulado pelo CTN (normas gerais
– arts. 19 a 22), bem como pelo Dec.-lei no 37/1966 e pelo Regulamento Aduaneiro.
Reza o art. 19 do CTN que o “imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos
estrangeiros terá como fato gerador a entrada destes no território nacional”.
Mas, afinal de contas, qual será a concepção da palavra importação para os efeitos de incidência?
A importação trata-se da incorporação/internalização de um produto no mercado interno. Logo, para efeitos
de incidência, compreende-se que não bastará a entrada de produto, mas também que ele permaneça de
forma definitiva em nosso país.
Com relação à questão envolvendo a palavra “produtos”, será que se torna relevante a destinação
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Direito Tributário
do produto, ou seja, apenas aqueles que serão utilizados para industrialização estarão suscetíveis à inci-
dência do presente imposto? A resposta é negativa. Assim, seja o produto para consumo próprio, seja para
industrialização, por exemplo, estará suscetível à incidência do presente tributo.
Na forma do art. 150, I, da CF/1988 e/ou do art. 97 do CTN, o imposto de importação, em geral,
somente poderá ser criado, majorado, extinto ou reduzido por meio de lei. Entretanto, na forma do art. 153,
§ 1o, da CF/1988, tal tributo poderá ter suas alíquotas alteradas, isto é, majoradas, reduzidas, zeradas,
restabelecidas por ato do Poder Executivo. Atualmente, a competência para alterar essas alíquotas é da
Câmara de Comércio Exterior (CAMEX).
Igualmente, na forma do art. 150, § 1 o, da CF/1988, o imposto de importação não respeitará ne-
nhuma das anterioridades, ou seja, terá exigência de imediato, mesmo que venha a ocorrer majoração do
tributo.
Tal definição ocorre em razão de o imposto de importação ter um importante viés extrafiscal. Além
do cunho arrecadatório (como natureza de imposto que apresenta), tem um papel relevante de regulação
e controle do mercado econômico.
Atenção!
Não erre na sua prova! O viés econômico e o desrespeito aos princípios da anterioridade não po-
derão desconsiderar o princípio da irretroatividade, isto é, se houver majoração de alíquotas, estas somente
poderão ser aplicadas a fatos geradores ocorridos após a modificação delas.
Afinal de contas, quando ocorrerá o efetivo fato gerador do imposto de importação? Na forma do
art. 19 do CTN, afirma-se que será da entrada de produto estrangeiro. Mas, para efeitos de cobrança e de
incidência, quando será considerada a entrada de produto estrangeiro?
Na forma do art. 44 do Dec.-lei no 37/1966, considera-se ocorrido o fato gerador quando da decla-
ração de importação realizada pelo sujeito passivo. Assim, compreende-se pela legislação aduaneira que
toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita
ou não ao pagamento do imposto, deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que será processado com
base em declaração apresentada à repartição aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento.
Mas, e como deverá ser realizada essa declaração? Na lavra do art. 545 do Dec. n o 6.759/2009,
compreende-se que ocorrerá a declaração quando houver iniciado o despacho de importação na data do
registro da declaração de importação. O registro da declaração de importação consiste em sua numeração
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio do SISCOMEX, sistema de importação habitual.
Será sujeito ativo, para cobrança do referido tributo, o ente competente, ou seja, a União. De outro
lado, serão sujeitos passivos os contribuintes descritos no art. 22 do CTN. Mas note que o art. 22 do CTN
deu liberdade à norma tributária para estabelecer quais, de fato, serão os contribuintes do referido tributo.
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Direito Tributário
Assim, na forma do art. 31 do Dec.-lei no 37/1966, compreende-se que serão contribuintes: I) o importador,
assim considerado qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território nacio-
nal; II) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e III) o adquirente
de mercadoria entrepostada.
Já o art. 20 do CTN estabelece quais serão as normas gerais referentes às bases de cálculo do
imposto de importação. E, na forma do referido artigo, a base de cálculo poderá ser uma unidade específica
disposta na lei ou o preço pago pelo produto quando da importação.
Mas, afinal de contas, do que se trata a alíquota ad valorem? Essa alíquota é um percentual sobre
o valor do fato gerador. Já a alíquota específica é um valor definido por unidade de medida, normalmente
considerada quando a importação for realizada por toneladas, metros ou barris.
Por fim, já que estamos em análise das alíquotas, é importante referir que o art. 21 do CTN foi
recepcionado em parte pela Constituição Federal, visto que não será permitido ao Poder Executivo alterar
base de cálculo, mas tão somente as alíquotas, conforme já explicitado.
12.1.2. Imposto de Exportação

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, II, da CF/1988, e
determina a possibilidade de ser instituído um imposto que incidirá sobre a exportação, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados.
Assim como o Imposto de Importação, para muitos doutrinadores trata-se de tributo aduaneiro. Ade-
mais, além da própria Constituição Federal, o Imposto de Exportação é regulado pelo CTN (normas gerais
– arts. 23 a 28), bem como pelo Dec.-lei no 1.578/1977 e pelo Regulamento Aduaneiro.
Reza o art. 23 do CTN que ocorrerá o fato gerador do presente imposto quando houver a exporta-
ção, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados mediante a saída destes do nosso terri-
tório nacional.
Mas, o que se compreende do verbo exportar no contexto do CTN? Trata-se de registrar a saída de
um produto para fora do nosso país, como forma de integrá-lo no mercado exterior.
Ademais, outra dúvida que sempre ocorre no presente tributo é a definição de produtos nacionais e
nacionalizados. Produtos nacionais são todos aqueles cuja produção ocorreu em nosso país. Já os produtos
nacionalizados serão aqueles, inobstante os insumos sejam produtos de fora do país, incorporados ao mer-
cado interno e, posteriormente, retornados ao exterior com um produto pronto.
Repetindo o imposto de importação, na forma do art. 150, I, da CF/1988 e/ou do art. 97 do CTN, o
imposto de exportação, em geral, somente poderá ser criado, majorado, extinto ou reduzido por meio de
lei. Entretanto, tenha atenção, visto que, na forma do art. 153, § 1 o, da CF/1988, tal tributo poderá ter suas
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Direito Tributário
alíquotas alteradas, isto é, majoradas, reduzidas, zeradas, restabelecidas por ato do Poder Executivo. Atu-
almente, a competência para alterar essas alíquotas é da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX).
Igualmente, na forma do art. 150, § 1 o, da CF/1988, o imposto de exportação não respeitará ne-
nhuma das anterioridades, ou seja, terá exigência a partir da sua publicação, mesmo que venha a ocorrer
majoração do tributo.
Tal definição ocorre em virtude de o imposto de exportação também apresentar um importante viés
extrafiscal. Além do cunho arrecadatório (como natureza de imposto que apresenta), tem um papel rele-
vante de regulação e controle do mercado econômico.
Não erre na sua prova!
O viés econômico e o desrespeito aos princípios da anterioridade não poderão desconsiderar o
princípio da irretroatividade, isto é, se houver majoração de alíquotas, estas somente poderão ser aplicadas
a fatos geradores ocorridos após a modificação delas.
Na dicção do art. 23 do CTN, compreende-se que a saída de produto nacional/nacionalizado do
nosso país dará ensejo à cobrança do referido tributo. Mas, afinal de contas, quando ocorrerá a saída, de
fato, do produto nacional ou nacionalizado do nosso país? Reza o art. 1 o, § 1o, do Dec.-lei no 1.578/1977
que se considera ocorrido o fato gerador no momento da expedição da Guia de Exportação ou documento
equivalente.
Tal compreensão é reiterada no Regulamento Aduaneiro, quando este, no art. 213, par. ún., do Dec.
no 6.759/2009, afirma que, para efeitos de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data
de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX).
Na forma do art. 27 do CTN, será sujeito passivo da presente obrigação principal o exportador ou
quem a lei a ele equiparar. E, na forma do art. 5 o do Dec.-lei no 1.578/1977, compreende-se que o contribu-
inte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do
território nacional, não sendo necessário, portanto, para a cobrança do referido tributo, que a exportação
ocorra necessariamente por uma empresa. Já a sujeição ativa do presente tributo aduaneiro caberá à União.
Reza o art. 24 do CTN que a base de cálculo poderá ocorrer de duas formas, a depender de a
alíquota a ser considerada ser referente a uma unidade de medida ou ao preço normal quando da exporta-
ção do produto. Lembrando que a alíquota ad valorem será referente a um percentual sobre o valor do
preço normal. Já a alíquota específica é um valor definido por unidade de medida, normalmente conside-
rada, quando a exportação for realizada, por exemplo, de commodities brasileiros.
Ademais, já que estamos em análise das alíquotas, é importante referir que o art. 26 do CTN foi
recepcionado em parte pela Constituição Federal, em que não será permitido ao Poder Executivo alterar
base de cálculo, mas tão somente as alíquotas do imposto de exportação, conforme explicitado.
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Direito Tributário
Por fim, é sempre importante referir que o art. 28 do CTN não foi recepcionado pela Constituição
Federal, visto que nenhum imposto poderá ter sua destinação vinculada, na forma do art. 167, IV, da
CF/1988.
12.1.3. Imposto de Renda

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, III, da CF/1988.
A União poderá instituir o presente imposto para incidir sobre a renda ou os proventos de qualquer natureza.
Ademais, além da própria Constituição Federal, o imposto é regulado pelo CTN (arts. 43 a 45), bem como
por um arcabouço legal muito vasto, por exemplo, as Leis n o 9.430/1996, no 7.713/1988, no 8.891/1995, no
9.249/1995 e no 11.482/2007, entre outras normas legais.
Outrossim, trata-se de um importante tributo fiscal, mas que também apresenta sua certa contribui-
ção no tocante à extrafiscalidade, visto agir como forma de promover a redistribuição da renda.
Mas como poderíamos conceituar a renda? A renda é o resultado proveniente do trabalho, do capital
ou até mesmo da combinação de ambos. Sempre importante esclarecer que tal renda não é tributada de
forma bruta, uma vez que ela sempre será analisada após serem realizadas deduções, ou seja, diluídas as
despesas autorizadas na lei. São exemplo de renda o salário, valores auferidos por meio de locações,
aplicações financeiras e comissões (participações em lucro).
Já os proventos são todos os acréscimos que não estão enquadrados no conceito de renda. Para
alguns doutrinadores, seriam os acréscimos patrimoniais provenientes de uma atividade que não está
sendo executada na atualidade, por exemplo, nas pensões e aposentadorias.
Igualmente, para o critério de incidência do Imposto de Renda, torna-se igualmente importante de-
finir o conceito de disponibilidade econômica e/ou jurídica. A disponibilidade econômica pressupõe o rece-
bimento/aferimento efetivo da renda, ou seja, Guilherme trabalhou e recebeu 100 mil reais pelo seu traba-
lho.
De outro lado, a disponibilidade jurídica ocorrerá tão somente quando alguém tenha direito a receber
algo futuramente, mas que ainda não recebeu. Assim, quem tem um cheque pré-datado (apesar de sua
inexistência para o mundo jurídico) ou uma nota promissória terá a disponibilidade jurídica, e não eco nô-
mica, da renda.
Ademais, para efeitos de incidência, nunca é demais ressaltar e ratificar: é necessária a aquisição,
ou seja, o acréscimo da renda no capital de alguém. Tal necessidade é tamanha que é pacífico o entendi-
mento sobre a não incidência quando do recebimento de renda por meio de processo e/ou procedimento
indenizatório. Para esses casos, compreende-se que inexiste acréscimo, mas tão somente uma compen-
sação/reparação fruto do dano ocorrido.
Justamente pelo cunho indenizatório (caráter de reparação e não de acréscimo), foram editadas
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Direito Tributário
inúmeras súmulas pelo Superior Tribunal de Justiça que entendem pela não incidência do imposto de renda,
a saber:
a) o pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do
imposto de renda (Súm. no 125 do STJ);
b) o pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao im-
posto de renda (Súm. no 136 do STJ);
c) a indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está
sujeita à incidência do imposto de renda (Súm. n o 215 do STJ);
d) são isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional
(Súm. no 386 do STJ);
e) não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais (Súm. no 498 do STJ);
f) é indevida a incidência de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria
pago por entidade de previdência privada e em relação ao resgate de contribuições recolhidas para referi-
das entidades patrocinadoras no período de 1o-1-1989 a 31-12-1995, em razão da isenção concedida pelo
art. 6o, VII, b, da Lei no 7.713/1988, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei n o 9.250/1995 (Súm. n o
556 do STJ).
Por fim, entendeu o Superior Tribunal de Justiça pela incidência do imposto de renda, pela ocorrên-
cia do acréscimo na renda, quando:
a) incidir o imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas coope-
rativas (Súm. no 262 do STJ);
b) incidir imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordi-
nárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo (Súm. n o 463 do STJ).
Na forma do art. 153, § 2o, I, da CF/1988, o imposto de renda será informado pelos critérios de
generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei.
Sobre a generalidade, compreende-se que todas as pessoas, em geral, poderão ser devedoras do
imposto de renda. Já a universalidade significa dizer que, em geral, toda e qualquer renda deverá ser tribu-
tada pelo imposto de renda. Já a progressividade significa dizer que o imposto de renda incidirá de forma
progressiva, ou seja, quem ganha mais pagará mais (terá uma alíquota maior) do que aquele sujeito passivo
que recebe menos.
Lembre-se!
A afirmação de que a União exigirá o Imposto de Renda sobre todas as pessoas que aufiram rendas
não está correta, visto que o próprio ente, obedecidos os limites constitucionais, poderá estabelecer algu-
mas isenções tributárias para que não ocorra a incidência do imposto de renda.
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Direito Tributário
Por exemplo, na forma do art. 6 o, XIV, da Lei no 7.713/1988, ficarão isentos de imposto de renda:
os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos porta-
dores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna,
cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espon-
diloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (os-
teíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em con-
clusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou
reforma.
Também, por exemplo, na forma do art. 10 da Lei no 9.249/1995, os lucros ou dividendos calculados
com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do
imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa
física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Por fim, na forma do art. 150, I, da CF/1988 e/ou do art. 97 do CTN, o imposto de renda somente
poderá ser criado, majorado, extinto ou reduzido por meio de lei.
Igualmente, na forma do art. 150, § 1 o, da CF/1988, o imposto de renda não respeitará a anteriori-
dade nonagesimal, ou seja, poderá, mesmo que majorado, ser exigido que seja respeitada apenas a ante-
rioridade do exercício (virada do ano).
Reza o art. 43, § 1o, do CTN que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou
do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de per-
cepção”. Diante disso, independerá da origem da receita para que ocorra a incidência do presente imposto.
Para muitos, estará aqui, igualmente, a clara manifestação do princípio da pecunia non olet, ou seja, não
importa a origem da receita para que seja exigido o imposto de renda.
O Supremo Tribunal Federal (HC n o 77.530/RS – Min. Sepúlveda Pertence – 25-8-1998) já afirmou
que para a caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça
Federal e atrair, pela conexão, o tráfico de entorpecentes, há irrelevância da origem ilícita, mesmo quando
criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato crimi-
noso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de isonomia fiscal,
de manifesta inspiração ética. Assim, mesmo a renda proveniente do tráfico poderá ser tributada.
Para alguns doutrinadores, o § 1 o do art. 43 do CTN igualmente trata da clássica manifestação da
universalidade da renda, ou seja, não importa o local onde a renda foi auferida, e, sim, o local onde está o
sujeito passivo.
Também na forma do art. 43, § 2 o, do CTN, compreende-se que: “na hipótese de receita ou de
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Direito Tributário
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua dispo-
nibilidade, para fins de incidência do imposto”. Assim, teremos a clássica manifestação da excepcionalidade
da regra de territorialidade, visto que, na forma lecionada no presente parágrafo, rendas provenientes do
exterior, de alguém que no Brasil esteja estabelecido, estarão suscetíveis ao pagamento de imposto de
renda. Essa extraterritorialidade está presente na Lei n o 12.973/2014, mais precisamente no art. 81, bem
como nos arts. 3o da Lei no 7.713/1998 e 25 da Lei no 9.249/1995.
O fato gerador do imposto de renda, para efeito de apuração, quando for da pessoa física, ocorrerá
no dia 31 de dezembro de cada ano, em razão de nessa data estar se encerrado o período de apuração.
Já para as pessoas jurídicas, em geral, o fato gerador será apurado de forma trimestral, na forma do art. 1 o
da Lei no 9.430/1996.
A base de cálculo do imposto de renda, na forma do art. 44 do CTN, será o montante, real, arbitrado
ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. No tocante ao montante real, este se dá pela apuração
da renda de forma efetiva, ou seja, apuração do crédito deduzido das despesas possíveis e previstas em
lei.
Por exemplo, quando o sujeito passivo for uma pessoa física, a base de cálculo será o rendimento
bruto, deduzidos os valores previstos nos arts. 9o a 14 da Lei no 7.713/1998. Algumas outras deduções são
observadas igualmente na Lei n o 8.134/1990, no seu art. 8 o.
No tocante à possibilidade de deduções e limitações, é importante referir aqui julgado proferido pelo
STF (RE no 591.340 – Min. Marco Aurélio – 3-2-2020), que entendeu ser constitucional a limitação do direito
de compensação de prejuízos fiscais do Imposto de Renda sobre Pessoa Jurídica (IRPJ) e da base de
cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Já a apuração da base de cálculo no montante arbitrado somente será considerada, quando impos-
sível de ser apurada e/ou por omissão do contribuinte, se a autoridade fazendária não conseguir apurar o
montante real auferido.
E, em relação à base de cálculo, compreende-se a apuração pelo montante presumido quando optar
o sujeito passivo em substituir os valores efetivamente auferidos por uma base substituta, em que será
possível deduzir uma parcela inatingível (p. ex., dos dependentes) para apuração da renda auferida.
Igualmente poderá ser questionado se poderá o Poder Judiciário, considerando a não realização de
atualização das bases de cálculo do imposto de renda, inserir correção monetária. Não, na palavra do STF
(RE no 388.312 – Min. Carmen Lúcia – 1o-8-2011):
(...) não cabe ao Poder Judiciário autorizar a correção monetária da tabela progressiva do
imposto de renda na ausência de previsão legal nesse sentido. Entendimento cujo funda-
mento é o uso regular do poder estatal de organizar a vida econômica e financeira do país
no espaço próprio das competências dos Poderes Executivo e Legislativo.
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Direito Tributário
Será contribuinte do imposto de renda, na forma do art. 45 do CTN, o titular da disponibilidade a

que se refere o art. 43 do CTN, sem prejuízo de atribuir à lei essa condição ao possuidor, a qualquer título,
dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Lembrando que, na forma do parágrafo único do art. 45, a lei pode atribuir à fonte pagadora da
renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento
lhe caibam.
Por fim, quanto às alíquotas, elas estão definidas quando for imposto de renda da pessoa física, na
Lei no 11.482/2007, e quando for jurídica, na Lei n o 9.249/1995.
12.1.4. Imposto sobre Produto Industrializado

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, IV, da CF/1988.
Logo, haverá a incidência do presente imposto, instituído pela União Federal, toda vez que ocorrerem ope-
rações com produtos industrializados.
Ademais, além da própria Constituição Federal, o imposto é regulado pelo CTN (arts. 46 a 51), bem
como pela Lei no 4.502/1964 e pelo Dec.-lei no 1.199/1971. Outrossim, trata-se de tributo fiscal, mas que
também apresenta certa contribuição no tocante à extrafiscalidade, visto agir como forma de regulação de
mercado e da economia brasileira.
Na forma do art. 46 do CTN, teremos alguns possíveis fatos geradores do IPI. Informa o referido
artigo que será fato gerador do imposto sobre produto industrializado: I) o seu desembaraço aduaneiro,
quando de procedência estrangeira; II) a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único
do art. 51; e III) a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Torna-se possível a incidência do IPI quando da importação de produto industrializado de origem
estrangeira, uma vez que a Constituição Federal não estabelece nenhuma distinção entre produto nacional
e internacional, sendo possível, assim, a incidência do IPI quando da importação de produto industrializado.
Igualmente, para efeitos de incidência, é possível que ocorra quando houver a saída de produto
industrializado do estabelecimento do importador, independentemente se houve qualquer processamento
no produto. Tal posição já está, inclusive, avalizada pelo STJ (REsp n o 888.852/ES – Min. Luiz Fux – 4-11-
2008).
Logo, é importante ressaltar: segundo o STJ, o contribuinte pagará o IPI quando realizar a importa-
ção de um produto industrializado, bem como quando vier a revender esse produto para o mercado externo.
Tudo isso na forma do art. 4 o, I, da Lei no 4.502/1964. Vale destacar que o STF reconheceu repercussão
geral sobre essa temática, e até a presente data não houve julgamento.
Igualmente ocorrerá o fato gerador do IPI quando houver a saída de produtos industrializados dos
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Direito Tributário
estabelecimentos do importador, industrial ou comercial. Quem ensina sobre o presente fato gerador é o
art. 3o da Lei no 4.502/1964.
Logo, toda vez que ocorrer a saída de produtos industrializados dos estabelecimentos mencionados
no art. 51, par. ún., do CTN, ocorrerá o fato gerador do IPI.
Mas, afinal de contas, como definir o conceito de operação de produto industrializado? Operação
será todo negócio capaz de transferir o bem de uma pessoa para outra. Já o produto será todo aquele bem
produzido pelo homem ou até mesmo pela natureza. E, por fim, industrialização significa modificar e/ou
melhorar um produto para que venha a ser consumido.
Assim, observado o critério do parágrafo único do art. 46 do CTN, compreende-se que a industria-
lização é o processo de transformação do produto, modificando-lhe a natureza ou a finalidade, ou o aper-
feiçoe para o consumo.
Por fim, também haverá incidência do imposto sobre produtos industrializados toda vez que ocorrer
a arrematação de um produto industrializado, tendo ele sido apreendido ou abandonado e posto a leilão.
Na forma do art. 150, I, da CF/1988 e/ou do art. 97 do CTN, o imposto sobre produto industrializado,
em geral, poderá ser criado, majorado, extinto ou reduzido por meio de lei.
Entretanto, na forma do art. 153, § 1 o, da CF/1988, poderá o Poder Executivo, por meio de um
decreto ou portaria, alterar as alíquotas do IPI, por tratar-se de um tributo igualmente extrafiscal, eis que
servirá para regular a economia. Assim, poderá o Poder Executivo Federal majorar, reduzir, zerar, restabe-
lecer as alíquotas do IPI por simples ato executivo.
Igualmente, na forma do art. 150, § 1o, da CF/1988, o imposto sobre produto industrializado não
respeitará a anterioridade do exercício, mas tão somente a nonagesimal. Assim, eventual majoração poderá
ser exigida dentro dos 90 dias da publicação do ato/norma que resultou em aumento do tributo.
O imposto sobre produto industrializado, na forma do art. 153, § 3 o, I, da CF/1988, será seletivo, ou
seja, será graduado de acordo com a importância do produto. Produtos considerados supérfluos deverão
pagar mais IPI do que aqueles considerados mais essenciais à coletividade.
Também, na forma do art. 153, § 3 o, II, da CF/1988, o imposto sobre produto industrializado será
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteri-
ores.
O que significa ser não cumulativo? Considerando que o IPI poderá ser exigido em uma mesma
cadeia tributária por mais de uma vez (incidências sucessivas), a não cumulatividade vem justamente barrar
esta incidência sucessiva e cumulada, proporcionando, assim, proteção aos contribuintes de fato. Logo,
para que estes contribuintes de fato (o consumidor final) não venham a ser onerados em demasia, será
permitida, inclusive, a compensação dos tributos pagos na entrada do produto com aqueles que deverão
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Direito Tributário
ser pagos na saída do produto.

Mas dessa regra poderá surgir um questionamento: será que de toda entrada de produto que tenha
sido recolhido o IPI poderá o contribuinte de direito utilizar-se do creditamento para compensar quando da
sua operação de saída? A resposta é negativa. Somente poderá ocorrer o creditamento dos produtos in-
dustrializados que sejam considerados matérias-primas e/ou intermediários e que sirvam para a industriali-
zação de um novo produto ou até mesmo sejam consumidos em novo processo de industrialização. So-
mente para esses casos poderá ocorrer o creditamento.
Mas, considerando o afirmado, sobre a incidência de IPI na importação de um bem, mais especifi-
camente para uso próprio, não se estaria diante de uma infração à não cumulatividade? O STF entendeu
que não, na forma do RE no 723.651 (Min. Marco Aurélio – 24-4-2019).
Prova disso é que, por meio da Súm. n o 495 do STJ, compreendeu-se que a aquisição de bens
integrantes de ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento do IPI. Assim, se Guilherme
tem uma empresa que produz garrafas plásticas e, além de insumos para industrializar as garrafas, ele
adquire carros para seus funcionários, o IPI que lhe fora repassado na nota fiscal referente à compra dos
carros não poderá ser creditado pela empresa de Guilherme.
Igualmente não terão direito a creditamento os combustíveis e produtos sanitários, conforme inú-
meros julgados do STJ (REsp n o 1263722 – Min. Humberto Martins – 28-11-2017).
Sobre o direito ao creditamento, por meio do RE n o 592.891 (25-4-2019), entendeu a Min. Rosa
Weber que o fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de particularidade
suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do Supremo Tribunal Federal sobre o credi-
tamento do IPI quando em jogo medidas desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incenti-
vos fiscais direcionados para a sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do desen-
volvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este desenvolvimento é, na verdade,
da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar
a concretização da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulativi-
dade esculpida no art. 153, § 3o, II da CF/1988, se compreendida como uma exigência de crédito presumido
para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a realização da igualdade, do pacto
federativo, dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil e da soberania nacional.
De outro lado, o STF (RE no 398.365 – Min. Gilmar Mendes – 27-8-2015) entendeu não ser possível
o creditamento igualmente quando se tratar de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero,
visto que os princípios da não cumulatividade e da seletividade, previstos no art. 153, § 3 o, I e II, da CF/1988,
não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados
ou sujeitos à alíquota zero.
60
Direito Tributário
Sobre a regra da não cumulatividade, nunca é demais ressaltar que, se houver interferência por ato
da autoridade fazendária na utilização desses créditos do IPI, haverá sobre eles a incidência de correção
monetária, na forma da Súm. no 411 do STJ. Reza a súmula que é devida a correção monetária ao credita-
mento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.
Por fim, sobre a regra da não cumulatividade, destaco importante trecho julgado pelo STF (RE n o
566.819 ED – Min. Marco Aurélio – 15-10-2013), no qual didaticamente explica a não cumulatividade: con-
soante dispõe o inciso I do § 3o do art. 153 da Carta Federal, o IPI é seletivo. Vale dizer sobre a possibilidade
de haver alíquotas diferentes, considerados não só os diversos insumos como também a variedade de
produtos. Eis a essência do caráter seletivo. Ora, uma vez adquirido o insumo mediante incidência do tributo
com certa alíquota, o creditamento faz-se diante do que realmente recolhido. A saída final do produto gera
novo cálculo e, então, como já ocorreu o creditamento quanto ao que recolhido na aquisição do insumo, a
incidência da alíquota dá-se sobre o preço, o valor total. Não se comunicam as operações a serem realiza-
das, deixando-se de individualizar insumos e produtos. Se não fosse assim, o pandemônio escritural se
instalaria. É que o sistema consagrador do princípio da não cumulatividade, presente quer o IPI, quer o
ICMS, implica crédito e débito em conta única. O raciocínio desenvolvido no tocante ao que se denomina
crédito do IPI presumido, já condenado sob o ângulo da alíquota zero ou da não tributação – e, por coerên-
cia, também deve sê-lo da isenção –, considerada a entrada de insumo, resulta em subversão do sistema
nacional de cobrança do tributo, partindo-se para a adoção do critério referente ao valor agregado. Poten-
cializa-se, além do que estabelecido em lei, a seletividade. Esta acabaria gerando vantagem, à margem da
previsão, para o contribuinte. Mais do que isso, deságua em duplicidade de vantagem. O contribuinte pas-
saria a contar com o crédito inicial, presente a entrada do insumo tributado, e, posteriormente, haveria a
apuração do que agregado para se estipular valor que não seria o do produto final. Pois bem, o raciocínio,
além de revelar desprezo pelo sistema pátrio de cobrança do tributo, discrepa das balizas próprias à pre-
servação do princípio da não cumulatividade. Estas direcionam sempre, quanto ao produto final, à aplicação
da alíquota levando-se em conta o valor respectivo, porquanto já escriturado o crédito decorrente da satis-
fação do tributo no tocante ao insumo. Em última análise, diante do critério seletivo, com tributo final menor,
passar-se-ia a ter jus à diferença considerado o que recolhido a maior anteriormente e já objeto do credita-
mento.
Traz a Constituição Federal ainda, no seu art. 153, § 3 o, III, que o IPI não incidirá quando houver a
destinação de um produto industrializado para o exterior, lecionando, assim, importante imunidade tributária
sobre o tema.
Antes de adentrarmos os temas legais sobre o imposto sobre produto industrializado, é importante
iniciar este tópico analisando uma pequena discussão que muitos autores trazem sobre a incidência de IPI
61
Direito Tributário
versus ISSQN. Por exemplo, a industrialização de móveis para escritório é fato gerador de IPI ou ISSQN?
A resposta é bastante simples. Se houver uma obrigação de dar, ou seja, o móvel não for sob encomenda,
haverá a incidência do IPI. Agora, caso forem móveis sob medida, haverá a incidência de ISSQN, por tratar-
se de uma obrigação de fazer (sob encomenda).
A base de cálculo do IPI, na forma do art. 47 do CTN, será:
a) quando o fato gerador for a importação de produto industrializado, o preço normal do produto
acrescido do montante: do imposto sobre a importação; das taxas exigidas para entrada do produto no País
e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
b) quando o fato gerador for a saída de um produto industrializado do estabelecimento, o valor da
operação de que decorrer a saída da mercadoria e, na falta do valor, o preço corrente da mercadoria, ou
sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; e
c) quando o fato gerador for a arrematação em leilão, será o preço da arrematação.
O sujeito ativo do presente tributo será a União. Já o sujeito passivo, na forma do art. 51 do CTN,
será o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante
de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes industriais, ou o arrematante de produtos
apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
As alíquotas do IPI serão determinadas por meio da famosa Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados, estando lá estabelecidos quais produtos estarão sujeitos, bem como o percentual
da alíquota a ser aplicada para o caso.
12.1.5. Imposto sobre Operações Financeiras

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, V, da CF/1988.
Assim, poderá a União instituir um imposto que incidirá quando da realização de operações de crédito,
câmbio, seguro e ações.
Trata-se de um imposto que incidirá, basicamente, quando da realização de operações financeiras
e de seguro. Ademais, além da própria Constituição Federal, o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
é regulado pelo CTN (normas gerais – arts. 63 a 67), bem como pelo Dec.-lei no 1.783/1980 e pelo Dec. no
6.306/2007.
Na forma do art. 63 do CTN, o imposto, de competência da União, terá como fato gerador as ope-
rações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários.
Mas, afinal de contas, do que trata a expressão operação? Operação é um negócio jurídico capaz
de transmitir bens, valores, direitos a outra pessoa. Ou seja, ocorrerá aqui a transmissão de direitos, rendas
ou bens de uma pessoa para outra, seja ela pessoa física, seja jurídica. Assim, após definir a expressão
62
Direito Tributário
operação, faz-se necessário definir as formas em que ocorrerão essas espécies de operações.
Logo, inicialmente, observando a ordem do art. 63 do CTN, podemos afirmar que operação de cré-
dito será toda aquela em que alguma instituição financeira ou equiparada (factoring, p. ex.) disponibilizar
alguma quantia financeira a uma pessoa natural ou jurídica, em troca de uma prestação futura. Logo, se a
empresa X precisa comprar 100 computadores (necessitando de um financiamento bancário para a compra
desses equipamentos), estará a se utilizar de uma operação financeira.
Sobre a incidência do IOF nas operações de factoring, é importante colacionar trecho da decisão
proferida em sede de ADI n o 1.763/MC (STF – Min. Sepúlveda Pertence – 20-8-1998), julgada pelo STF,
que entendeu que: o âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não
se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada
poderia estendê-la às operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de
regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo – conventional factoring); quando, ao contrário,
não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a
títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questio-
nada.
Nesse ínterim, é sempre importante ressaltar a Súm. n o 664 do STF, que afirma ser inconstitucional
a cobrança do IOF quando for efetuado saque em caderneta de poupança, eis que não estamos diante de
uma operação de crédito, de financiamento.
Igualmente, o STJ, por meio da Súm. n o 185, afirmou que não haverá incidência de IOF quando da
realização de depósitos judiciais, por também não se tratar de operações de créditos.
Já operações de câmbio são todas aquelas operações/negócios realizadas quando da compra e
venda de moeda nacional e estrangeira. Assim, caso Guilherme deseje viajar para os Estados Unidos e
venha a comprar dólares, ele terá de pagar o IOF referente à operação de câmbio realizado.
No tocante às operações de seguro, compreende-se que uma empresa seguradora estará, por meio
de um instrumento, a obrigar-se a segurar alguém ou uma coisa que esteja exposta a riscos. Assim, medi-
ante a contratação do seguro, estará a ocorrer o fato gerador do IOF.
Por fim, as operações de valores mobiliários são todos os negócios que envolvam compra e venda,
transmissão de ações, ou seja, valores/ativos negociados no mercado de capital.
Repetindo os impostos de importação e exportação, o imposto sobre operação financeira, na forma
do art. 150, I, da CF/1988 e/ou do art. 97 do CTN, em geral, somente poderá ser criado, majorado, extinto
ou reduzido por meio de lei.
Atenção!
Na forma do art. 153, § 1 o, da CF/1988, tal tributo poderá ter suas alíquotas alteradas, isto é,
63
Direito Tributário
majoradas, reduzidas, zeradas ou restabelecidas, por ato do Poder Executivo.

Igualmente, na forma do art. 150, § 1 o, da CF/1988, o imposto sobre operação financeira não res-
peitará nenhuma das anterioridades, ou seja, terá exigência a partir da sua publicação, mesmo que venha
a ocorrer criação/majoração do tributo.
Tal definição ocorre em virtude de o imposto sobre operação financeira também apresentar um
importante viés extrafiscal. Além do cunho arrecadatório (como natureza de imposto que apresenta), tem
um papel relevante de regulação e controle do mercado econômico.
Não erre na sua prova!
O viés econômico e o desrespeito aos princípios da anterioridade não poderão desconsiderar o
princípio da irretroatividade, isto é, se houver majoração de alíquotas, estas somente poderão ser aplicadas
a fatos geradores ocorridos após a modificação delas.
Outro importante aspecto constitucional é o previsto no art. 153, § 5 o, da CF/1988. Narra o referido
parágrafo que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita -se ex-
clusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação de
origem; a alíquota mínima será de 1%, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos se-
guintes termos: a) 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; e b) 70% para
o Município de origem.
Logo, quando houver utilização do ouro como ativo financeiro (moeda), haverá a incidência apenas
de IOF. Agora, se o ouro for utilizado como mercadoria, por exemplo, para fabricação de joias, ocorrerá o
fato gerador do ICMS.
Sobre isso, o STF proferiu decisão (RE n o 190.363), de relatoria do Min. Carlos Velloso, na qual
afirmou que o ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao
IOF, devido na operação de origem (art. 153, § 5 o, da CF/1988).
A base de cálculo do IOF estará no art. 64 do CTN.
No que tange às alíquotas do IOF, elas foram estabelecidas pela Lei n o 8.894/1994 (no que tange
ao IOF Crédito, Câmbio, Valores Mobiliários), assim como pela Lei n o 9.718/1998, no que tange ao IOF
referente aos seguros.
É importante referir que o art. 65 do CTN foi recepcionado em parte pela Constituição Federal, visto
que não será permitido ao Poder Executivo alterar base de cálculo, mas tão somente as alíquotas do im-
posto sobre operações financeiras, conforme anteriormente explicitado.
Será sujeito ativo do referido tributo a União. De outro lado, será sujeito passivo do imposto sobre
operação financeira, na forma do art. 66, qualquer uma das partes na operação, conforme dispuser a lei
tributária que regulará.
64
Direito Tributário
Por fim, é sempre importante referir que o art. 67 do CTN não foi recepcionado pela Constituição
Federal, visto que nenhum imposto poderá ter sua destinação vinculada, na forma do art. 167, IV, da
CF/1988.
12.1.6. Imposto Territorial Rural

A presente espécie tributária será de competência da União, na forma do art. 153, VI, da CF/1988.
Ademais, tal tributo terá como fato gerador a propriedade, o título de domínio útil ou a posse de uma pro-
priedade imobiliária situada fora da zona urbana, ou seja, incidirá sobre o patrimônio.
Ainda, é possível afirmar que o presente tributo respeitará as limitações ao poder de tributar, mais
especificadamente o princípio da legalidade (art. 150, I, da CF/1988) e os princípios da anterioridad e (art.
150, III, b e c, da CF/1988).
Além do art. 153, VI e § 4o, da CF/1988, utilizam-se, para efeitos/aplicação/regulação/cobrança do
ITR, costumeiramente, os seguintes ordenamentos jurídicos: CTN (arts. 29 e 31), Lei n o 9.393/1996, Lei no
11.250/2005 e Dec.-lei no 57/1966 (art. 15).
Trata-se de tributo pessoal e que será constituído por meio do lançamento por homologação na
forma do art. 10 da Lei n o 9.393/1996.
Na forma do art. 29 do CTN, ocorrerá a incidência do ITR e o seu fato gerador mediante a existência
da propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora
da zona urbana do município. Igualmente reza o art. 1 o da Lei no 9.393/1996 que o Imposto Territorial Rural
(ITR), de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por
natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1 o de janeiro de cada ano.
Diante das definições anteriormente expostas, compreende-se que ocorrerá o fato gerador do ITR
toda vez que ocorrer propriedade, domínio útil ou posse de um imóvel que não esteja localizado em zona
urbana. Mas, afinal de contas, será apenas de imóvel situado fora de zona urbana que poderá ser exigido
o ITR? A resposta é negativa, uma vez que, na forma do art. 15 do Dec.-lei no 57/1966, excepcionalmente,
quando um imóvel estiver localizado em área urbana, mas com uso e finalidade rural, será exigido ITR, e
não IPTU.
Na forma do art. 153, § 4 o, I, da CF/1988, as alíquotas do ITR serão progressivas, com a finalidade
de desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. O que isso significa? Que as alíquotas pode-
rão ser exigidas em um percentual maior daquelas propriedades rurais que não aproveitem bem sua área,
ou seja, não cumpram totalmente sua função social.
Para muitos, a progressividade da alíquota significa a clara e evidente manifestação da extrafisca-
lidade do tributo, visto que, exigindo-se o tributo com alíquota superior aos que detêm propriedade
65
Direito Tributário
improdutiva, trata-se de nítida manifestação do desejo de aproveitamento das áreas rurais de forma ade-
quada.
Em importante julgado (STF – RE no 1.038.357AGR/SP – Min. Dias Toffoli, 29-5-2017), o STF,
representado por Dias Toffoli, decidiu que não existe inconstitucionalidade na progressividade das alíquotas
do ITR, a qual leva em consideração não só o grau de utilização da terra, como também a área do imóvel,
tendo em vista que tais critérios não são isolados, mas, sim, conjugados. Assim, quanto maior for o território
rural e menor o seu aproveitamento, maior será a alíquota de ITR. Essa sistemática potencializa a função
extrafiscal do tributo e desestimula a manutenção de propriedade improdutiva.
Ainda, afirma o inciso II do referido § 4 o constitucional que o ITR não incidirá sobre as pequenas
glebas rurais, ou seja, tratou o constituinte derivado de conceder uma imunidade tributária para todos os
proprietários de pequenos imóveis urbanos, desde que obedecidos dois critérios: a lei e que o proprietário
não possua outro imóvel em seu nome.
Pergunta-se: qual a definição de pequena gleba rural? Responde-se: é o imóvel que tenha, em
geral, até 30 hectares. Tal regulação está presente no art. 2 o da Lei no 9.393/1996.
Por fim, tratou a Carta Magna, no inc. III do § 4 o do art. 153, que o ITR poderá ser fiscalizado e
cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto
ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. A regulação de tal inciso consta na Lei n o 11.250/2005.
Tal inciso leciona que poderá ocorrer delegação da capacidade ativa tributária do ITR para os Mu-
nicípios, desde que estes últimos venham a manifestar vontade e assinem convênio com a Receita Federal
do Brasil. Igualmente, nunca é demais ressaltar: essa delegação não é da competência (competência le-
gislativa para criar, majorar, por exemplo), mas tão somente das funções administrativas de arrecadar e
fiscalizar.
Logo, não estamos diante da alteração da sujeição ativa, mas, sim, da possibilidade de os municí-
pios exercerem a possibilidade de cobrar/fiscalizar o referido tributo.
Afirma o art. 1o, § 2o, da Lei no 9.393/1996 que, para os efeitos desta Lei, considera-se imóvel rural
a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município. Diante
disso, mesmo se parcela do imóvel estiver situada em zona urbana, ocorrerá o fato gerador do ITR. Logo,
o que interessa, para efeitos de fato gerador, é a presença de parte de propriedade dentro de zona rural.
Mas, e se o imóvel rural estiver situado dentro do território de mais de um município, para qual deles
o ITR deverá ser recolhido, ocorrendo, por óbvio, a realização de convênio? Na forma do art. 1 o, § 3o, da
Lei no 9.393/1996, o imóvel que pertencer a mais de um município deverá ser enquadrado no município
onde fique a sede do imóvel e, se esta não existir, será enquadrado no município onde se localize a maior
parte do imóvel.
66
Direito Tributário
Ainda, na forma do art. 3o da Lei no 9.393/1996, há algumas isenções tributárias (regras de não
incidência do ITR):
Art. 3o (...)
I – o imóvel rural compreendido em programa oficial de reforma agrária, caracterizado
pelas autoridades competentes como assentamento, que, cumulativamente, atenda aos
seguintes requisitos:
a) seja explorado por associação ou cooperativa de produção;
b) a fração ideal por família assentada não ultrapasse os limites estabelecidos no artigo
anterior; e
c) o assentado não possua outro imóvel.
II – o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área total observe os
limites fixados no parágrafo único do artigo anterior, desde que, cumulativamente, o pro-
prietário:
a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros;
b) não possua imóvel urbano.
III – os imóveis rurais oficialmente reconhecidos como áreas ocupadas por remanescentes
de comunidades de quilombos que estejam sob a ocupação direta e sejam explorados,
individual ou coletivamente, pelos membros destas comunidades são isentos do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.
Será contribuinte do ITR, na forma do art. 4 o da Lei no 9.393/1996, o proprietário de imóvel rural, o
titular de seu domínio útil (usufrutuário) ou o seu possuidor a qualquer título, e seu domicílio fiscal será o
município de localização do imóvel.
A base de cálculo do ITR será o valor fundiário do imóvel rural, na forma do art. 30 do CTN. Mas o
que isso significa? Que será considerado o valor da terra nua (crua), sendo excluídos, para efeitos de ex-
pressão monetária, os valores correspondentes a benfeitorias, plantações, construções. Tal valor, em geral,
será definido por ato normativo da Receita Federal do Brasil.
12.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas

Na forma do art. 153, VII, da CF/1988, poderá a União, mediante lei complementar, criar o Imposto
sobre Grandes Fortunas. O referido imposto ainda não foi criado, utilizando-se certamente o ente compe-
tente da facultatividade da competência tributária. Lembrando que, por se tratar de imposto cuja matéria
está reservada a lei complementar, não poderá ser criado por medida provisória, conforme o art. 62, § 1 o,
III, da CF/1988.
12.1.8. Imposto residual e extraordinário

E chegando ao final dos impostos federais, torna-se importante ainda ressaltar que será apenas e
tão somente da União a possibilidade de criar impostos residuais (novos impostos) diferentes daqueles
dispostos na Constituição Federal, obedecendo aos requisitos do art. 154, I, bem como instituir imposto
extraordinário de guerra, na forma do art. 154, II.
67
Direito Tributário
12.2 Impostos estaduais e distritais

Os impostos estaduais estão previstos no art. 155 da CF/1988. Logo, os Estados e o Distrito Federal
terão competência para a criação dos impostos colacionados a seguir. Assim como nos impostos federais,
dada a extensão da matéria e do objetivo da presente obra, limitar-se-á o signatário a explicitar o fato ge-
rador, bem como algumas especificidades de cada imposto.
12.2.1. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação

Reza o art. 155, I, da CF/1988 que poderão os Estados e o Distrito Federal criar um imposto que
deverá incidir sobre a transmissão quando do evento causa mortis e/ou doação de quaisquer bens ou direi-
tos.
Logo, será fato gerador do ITCD toda transmissão de bens ou direitos que sejam advindos do evento
causa mortis e/ou doação, desde que de forma graciosa.
Este imposto terá finalidade fiscal, ou seja, de arrecadação, e será constituído mediante lançamento
por declaração. Outro importante tema trata da definição de qual ente será competente para a cobrança do
referido imposto. Logo, na forma do art. 155, § 1 o, da CF/1988, terá competência para receber o ITCD:
a) transmissão de bens imóveis à Estado de localização do bem;
b) transmissão de bens móveis em caso de inventário à Estado do inventário;
c) transmissão de bens móveis em caso de doação à Estado do doador.
Será contribuinte do referido imposto, em se tratando de evento causa mortis, os herdeiros ou lega-
tários. Já no caso de doação, o imposto poderá ser exigido tanto do doador quanto do donatário, na forma
do art. 42 do CTN.
Ademais, as alíquotas serão fixadas pelo respectivo ente competente, obedecendo à máxima dis-
posta na Resolução no 9/1992 do Senado Federal, que atualmente é de 8%. Sobre as alíquotas, ainda é
importante referir que o STF (RE no 562.045 – Min. Carmen Lúcia – 6-2-2013) entendeu que elas poderão
ser progressivas, ou seja, poderá existir mais de uma alíquota do ITCD a depender da capacidade contribu-
tiva de quem paga.
12.2.2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

Igualmente será de competência dos Estados e do Distrito Federal o imposto previsto no art. 155,
II, da Carta Magna, ou seja, aquele que deverá incidir quando da ocorrência da circulação de mercadorias
ou prestação de determinados serviços (ICMS). Ademais, o referido imposto tem sua regulação geral na
LC no 87/1996 e na LC n o 24/1975.
Ocorrerá fato gerador do ICMS toda vez que ocorrer circulação jurídica de mercadorias, ou seja,
quando ocorrer a modificação de titularidade da propriedade de produtos por meio de uma atividade de
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Direito Tributário
mercancia na forma habitual. Diante disso, compreende-se impossível a incidência de ICMS quando, por
exemplo, do transporte de mercadorias entre filial e matriz de uma empresa, na forma da Súm. n o 166 do
STJ.
Logo, é importante definir, para efeitos de incidência do ICMS, a necessidade da ocorrência de
circulação de mercadoria, ou seja, a modificação da propriedade.
Igualmente, é importante ser demonstrada que, na forma do art. 4 o da LC no 87/1996, a venda de
mercadoria seja de forma habitual. Por essa razão, inclusive, foi editada a Súm. Vinc. n o 32 do STF, que
deixou clara a necessidade de habitualidade para efeitos de incidência do ICMS.
Também ocorrerá a incidência do ICMS quando da prestação de serviços de transporte intermuni-
cipal e interestadual, bem como pela prestação dos serviços de comunicação. Aqui se salienta: para que
ocorra a incidência do ICMS, os serviços de comunicação deverão ser contemplados com o pagamento
pelo usuário, por exemplo, televisão a cabo, telefonia celular, entre outros.
Na forma do art. 155, § 2 o, I, da CF/1988 e do art. 19 da LC n o 87/1996, o ICMS será um tributo não
cumulativo e indireto. Logo, o imposto satisfeito na etapa anterior poderá ser compensado com o da etapa
seguinte. Trata-se de um direito constitucional de compensação do imposto incidente na etapa anterior, que
é creditado (abatido/compensado) na operação seguinte.
Ainda, na forma da Constituição, reza o art. 155, § 2 o, III, que o ICMS poderá ser seletivo, ou seja,
ter suas alíquotas exigidas de acordo com a essencialidade da mercadoria ou do serviço prestado. Ressalta-
se aqui: poderá, e não deverá, como ocorre no IPI.
Dispõe o art. 155, § 2o, IX, a, da CF/1988 que o importador de mercadorias, mesmo que não seja
contribuinte habitual, terá que pagar ICMS quando da importação. Diante disso, torna-se inválida a Súm. no
660 do STF, mantendo-se apenas a Súm. no 661 e a Súm. Vinc. no 48 do STF.
Já no inc. X do § 2 o do art. 155 da CF/1988, serão encontradas algumas imunidades no que tange
ao ICMS. Por exemplo, não incidirá ICMS quando da exportação de mercadorias para o exterior, podendo
inclusive o exportador creditar-se de eventual imposto que venha a sofrer ao final da cadeia tributária.
Serão sujeitos passivos do ICMS aquelas pessoas previstas no art. 4o da LC no 87/1996, ou seja, as
pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, importadores de bens de qualquer
natureza, prestadores de serviço de transporte interestadual/intermunicipal e prestadores de serviço de co-
municação.
No tocante ao ICMS, é importante referir que se trata do imposto mais complexo previsto em nossa
Constituição Federal, bem como questão sempre lembrada pelo examinador é a de que a isenção do im-
posto jamais poderá ser realizada por meio de lei, mas tão somente por convênio, na forma do art. 155, §
2o, XII, g, da CF/1988 combinado com a LC n o 24/1975.
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Direito Tributário
Por fim, sobre o presente imposto, já decidiu o STF, em repercussão geral, que:
a) (RE no 912.888 – Min. Alexandre de Moraes – 25-2-2021) – A tarifa de assinatura básica mensal
não é serviço (muito menos serviço preparatório), e, sim, a contraprestação pelo serviço de comunicação
propriamente dito prestado pelas concessionárias de telefonia, consistente no fornecimento, em caráter
continuado, das condições materiais para que ocorra a comunicação entre o usuário e terceiro, o que atrai
a incidência do ICMS. Fica aprovada a seguinte tese de repercussão geral: “O ICMS incide sobre a tarifa
de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia, independentemente da
franquia de minutos conferida ou não ao usuário”.
b) (RE no 540.829 – Min. Gilmar Mendes – 11-9-2014) – (...) não incide o ICMS na operação de
arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando con-
figurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria,
mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica.
c) (RE no 607.056 – Min. Dias Toffoli – 10-4-2013) – O fornecimento de água potável por empresas
concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. As águas em estado natural são
bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante concessão, permissão ou autorização.
O fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas
não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria.
d) (RE no 582.641/SP – Min. Ricardo Lewandowski – 18-5-2011) – A base de cálculo do ICMS,
definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2 o, I, e
8o, I, da LC no 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois faz parte da importância paga
pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A EC n o 33/2001 inseriu a alínea i no inciso XII do
§ 2o do art. 155 da CF/1988, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de
modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou
serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em
sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser
feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração
constitucional, a lei complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de
cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS
será calculado “por dentro” em ambos os casos.
12.2.3. Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor

E o último imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal será aquele previsto no art.
155, III, da CF/1988, que terá como fato gerador a propriedade de veículo automotor.
70
Direito Tributário
Logo, será contribuinte do presente imposto todo proprietário e possuidor com animus domini de
veículo automotor terrestre. Aproveitando-se de entendimento do STF (RE n o 379.572 – Min. Gilmar Mendes
– 11-4-2007), não haverá a incidência deste imposto sobre embarcações e aeronaves.
Cai ao lanço ainda afirmar que o CTN não traz as normas gerais do referido imposto, diferente da
maioria. Logo, poderão os Estados e o Distrito Federal legislar sobre este imposto, na forma do art. 24, §
3o, da CF/1988.
Por fim, no tocante ao IPVA, três questões são sempre bem lembradas:
a) Poderá o referido imposto ter alíquotas diferenciadas em razão do tipo e utilização do veículo, de
acordo com o art. 155, § 6 o, II, da CF/1988.
b) O STF (AgRg no RE no 367.785 – Min. Eros Grau –9-5-2006) entende que não poderá existir
alíquotas diferenciadas no que tange à procedência dos veículos, ou seja, não há possibilidade de diferen-
ciar a nacionalidade do veículo para a cobrança do IPVA.
c) A base de cálculo do IPVA obedecerá apenas à anterioridade do exercício, mesmo que majorada.
Assim, poderá o ente competente majorar a base de cálculo em 27 de dezembro e já exigir em 1 o de janeiro
do ano posterior.
12.3. Impostos municipais

Antes de adentrarmos o estudo dos impostos municipais, é importante referir que o Distrito Federal
também será competente para criá-los, na forma do art. 147 da CF/1988. Ademais, conforme já exposto
quando do estudo dos impostos estaduais e federais, limitar-se-á o presente estudo à identificação do fato
gerador de cada imposto, bem como algumas de suas especificidades.
12.3.1. Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana

Na forma do art. 156, I, da CF/1988, caberá aos Municípios e ao Distrito Federal a criação de im-
postos sobre a propriedade de imóvel urbano. Assim, todo proprietário, titular de domínio útil ou possuidor
com animus domini, terá que satisfazer este imposto municipal que incidirá sobre a propriedade de imóvel
situado em zona urbana.
O conceito de definição referente à zona urbana encontra-se no art. 32 do CTN. Assim, será urbana
a área definida em lei municipal que comporte melhoramentos urbanos (p. ex., calçamento, abastecimento
de água, iluminação pública). Para que o imóvel seja considerado urbano, faz-se necessária a presença de,
pelo menos, dois dos cincos melhoramentos previstos no artigo suprarreferido e no seu § 1 o.
Outrossim, também poderá ser fato gerador do IPTU os imóveis situados em áreas de expansão
urbana, na forma do art. 32, § 2 o, do CTN. Logo, para esses casos, mesmo que não existam quaisquer dos
tipos de melhoramentos citados, poderá ser exigido o imposto do proprietário do imóvel.
71
Direito Tributário
O IPTU poderá ter alíquotas progressivas por conta da função social e em razão do valor venal.
Quando ele tem alíquota progressiva no que tange à função social, será considerado extrafiscal.
Sobre a progressividade das alíquotas, definiu o STF (RE n o 586.693 – Min. Marco Aurélio – 25-5-
2011) que: “(...) surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas, presentes imó-
veis residenciais e comerciais, uma vez editada após a EC 29/2000”.
Ainda sobre a possibilidade de termos alíquotas diferenciadas, entende o STF (RE n o 457.482 AgR)
que: “(...) a cobrança do IPTU em alíquotas diferenciadas em razão da destinação dos imóveis não afronta
a Constituição da República”.
Será sujeito passivo o proprietário, titular do domínio útil (usufrutuário), e o possuidor com animus
domini (aquisição do domínio pela propriedade). Lembrando ainda que o locatário jamais poderá ser sujeito
passivo.
Por fim, apenas para relembrar, caso o imóvel esteja situado em zona urbana, mas tenha por fina-
lidade o uso rural, incidirá o ITR, e não o IPTU, na forma do art. 15 do Dec.-lei no 57/1966.
12.3.2. Imposto sobre Transmissão de Bem Imóvel

Já na forma do art. 156, II, da CF/1988, poderão os Municípios e o Distrito Federal criar um imposto
que incidirá sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, ou seja, poderão criar o ITBI. Assim, diferente
do ITCD, que somente terá como fato gerador a transmissão causa mortis ou doação, para efeitos de ITBI
apenas incidirá quando ocorrer a transmissão onerosa (compra e venda, por exemplo) de bem imóvel.
Também teremos a incidência de ITBI quando houver a transmissão onerosa de direitos reais sobre
os bens imóveis, exceto os de garantia. Logo, incidirá ITBI na realização de servidão, usufruto, entre outros.
Para que ocorra o fato gerador, faz-se necessária a transmissão efetiva do bem imóvel. Logo, na
lavra do STF (RE no 666.096 – Min. Carmen Lúcia – 30-10-2012), os meros contratos de promessa de
compra e venda não constituem fato gerador do ITBI justamente pelo fato de inexistir transmissão.
Será sujeito passivo qualquer uma das partes da operação tributária de transmissão do bem imóvel,
ou seja, poderá ser tanto o transmitente quanto o adquirente. Caberão aos entes competentes determinar
a sujeição passiva, que normalmente será do adquirente.
Esse imposto será satisfeito pelo ente competente onde está situado o imóvel e terá como fato
gerador a transmissão do bem. Logo, mero contrato de compra e venda (de gaveta) não fará ocorrer o fato
gerador deste imposto, visto que inexiste transmissão.
As alíquotas do ITBI serão proporcionais (há quem diga que, em razão do ITCD e do julgamento do
STF, já poderão ser progressivas) e terão como base de cálculo o valor venal do bem imóvel transmitido,
cujo montante será atribuído pela Fazenda Municipal do ente competente.
72
Direito Tributário
Cuidado!
Para efeitos de base de cálculo do ITBI, quando da alienação de imóvel em hasta pública, o valor
considerado será aquele pago na transação, quebrando a regra da necessidade de avaliação do valor do
bem pela Fazenda Municipal.
Por fim, na forma do art. 156, § 2o, I, da CF/1988, este imposto não incidirá sobre transmissão de
bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre transmissão de
bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão e extinção, salvo se a pessoa jurídica tiver a
empresa com finalidade de locação, compra e venda de imóveis. Trata-se de mais um caso de imunidade
específica disposta na Constituição Federal.
12.3.3. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

E o último imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal é aquele previsto no art.
156, III, da CF/1988. Trata-se do imposto que incidirá sobre a prestação de serviços de qualquer natureza.
Ademais, as normas gerais deste imposto estão posicionadas na LC n o 116/2003.
Portanto, será correto afirmar que ocorrerá o fato gerador quando da prestação de serviço, por
empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes na lista anexa
à LC no 116/2003.
Cuidado!
Alguns tipos de serviço serão tributados pelo ICMS (transporte interestadual/intermunicipal e de
comunicação).
De outro lado, não estarão englobados na incidência do imposto sobre serviço de qualquer natureza
os serviços feitos para si próprio, aqueles decorrentes de vínculo empregatício, os serviços realizados pelos
sócios e administradores, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)
e aqueles serviços que serão destinados ao exterior.
Logo, a primeira grande conclusão sobre este imposto é a de que ele somente poderá incidir sobre
os serviços descritos na lista anexa e desde que previstos na norma do ente competente.
A alíquota deste imposto será de, no máximo, 5% e, no mínimo, 2%, na forma do art. 8 o da LC no
116/2003. Outrossim, usualmente, ele deverá ser recolhido para o ente competente onde está domiciliado
o prestador do serviço, na forma do art. 3 o da referida Lei Complementar. E, por fim, terá como base de
cálculo o valor do preço do serviço, de acordo com o art. 7 o da LC no 116/2003.
Sobre o ISSQN, o STF proferiu importantes decisões em sede de controle concentrado e/ou reper-
cussão geral:
a) (RE no 756.915RG – Min. Gilmar Mendes – 17-10-2013) – As pessoas que exercem atividade
73
Direito Tributário
notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços
com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3 o, da Constituição. O recebimento de remu-
neração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é
uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que execu-
tem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente
remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não
tributação das atividades delegadas. Incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Constitucionalidade. (...) As pessoas que exer-
cem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os res-
pectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3 o, da Constituição. O rece-
bimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade
recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares
que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devi-
damente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos
e a não tributação das atividades delegadas.
b) (RE no 651.703 – Min. Dias Toffoli – 29-4-2022) –As operadoras de planos de saúde realizam
prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art.
156, III, da CF/1988.
c) (RE no 592.905 – Min. Eros Grau – 2-12-2009) – O arrendamento mercantil compreende três
modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso
há locação; nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para
os fins do inciso III do art. 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para
os efeitos do inciso III do art. 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato
autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é
serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses
do leasing financeiro e do lease-back.
74
Direito Tributário
13. Taxas

@prof.matheusdegre
A taxa é uma das cinco espécies de tributos existentes em nosso ordenamento jurídico. Prevista no
art. 145, II, da CF/88 e nos arts. 77 ao 80 do CTN, é de competência comum, ou seja, todos os entes
federados podem criar taxas, no âmbito de suas competências.
Trata-se de tributo vinculado quanto ao fato gerador, uma vez que o fato gerador da taxa, necessa-
riamente, envolve a atuação do poder público, prestando serviço ou exercendo poder de polícia. Assim,
pode-se dizer que é um tributo bilateral, contraprestacional ou retributivo, diferentemente dos impostos:
só será devido em face de uma atuação do Estado em face do contribuinte, em específico.
O art. 77 prevê dois fatos geradores para as taxas:
1) o exercício regular do poder de polícia;
2) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto à sua disposição.
Assim, temos duas espécies de taxas: as taxas de polícia e as taxas de serviço. Ademais, reza o
mesmo artigo que as taxas não podem ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que corres-
pondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas, justamente por ser caráter
retributivo (e não contributivo, como os impostos). O art. 145, § 2o, da CF/1988 faz a mesma previsão.
Contudo, o STF entende que, embora as taxas não possam ter base de cálculo idênticas, podem ter alguns
elementos (desde que não todos) da base de cálculo dos impostos.
Súmula Vinculante 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou

mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja
integral identidade entre uma base e outra.
Súmula 595 do STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de
rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
13.1 Taxa de polícia

O exercício do poder de polícia administrativo é um dos possíveis fatos geradores das taxas, que
poderá ser cobrado pela União, Estados, DF ou Municípios quando no desempenho de suas competências.
Mas o que é poder de polícia? Aqui temos um tema em comum com o direito administrativo, que utiliza o
CTN, já que é o único conceito legal desse instituto:
CTN, Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limi-
tando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
75
Direito Tributário
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou

ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempe-
nhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio
de poder.
Assim, todas as fiscalizações, inspeções, regulação de atividades são consideradas poder de polí-
cia e podem justificar a cobrança de uma taxa. Exemplos: fiscalização de órgãos ambientais (IBAMA), ins-
peções sanitárias, expedição de licenças, alvarás, licenciamento de veículo etc. Conforme o Supremo Tri-
bunal Federal, basta a existência de um órgão fiscalizatório e em atividade para que já se torne possível a
cobrança da referida taxa.
13.1 Taxa de serviço

A segunda espécie de taxa é aquela que decorre da utilização efetiva ou potencial de serviço pú-
blico, desde que este seja específico e divisível, conforme art. 79 do CTN. Específico aqui significa que o
contribuinte sabe qual serviço público está utilizando, e divisível quer dizer que o ente público consegue
visualizar e individualizar quem faz utilização do seu serviço público.
Como exemplo, temos as taxas de saneamento, água e esgoto e do serviço de recolhimento domi-
ciliar de resíduos sólidos urbanos (lixo) em imóveis, uma vez que o contribuinte sabe o serviço que recebe,
bem como o ente público consegue individualizar quem se utiliza desses serviços.
Súmula Vinculante 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imó-
veis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.
Além disso, por ser compulsório, poderá ser cobrada “taxa do lixo” ainda que o serviço não seja
utilizado pelo contribuinte. Essa é a noção de utilização “potencial”: o referido tributo poderá ser cobrado
em face da mera disponibilização do serviço pelo ente competente.
Atenção: é necessário que o serviço já esteja em funcionamento, sendo ilegal a cobrança de taxa
por serviço ainda não implementado.
Por outro lado, como exemplo de serviço que não pode ser remunerado mediante taxa, por não ser
possível saber quem está se beneficiando, temos a iluminação pública, que se trata de serviço não-especí-
fico e indivisível. O STF fixou entendimento sobre o assunto, de alta incidência em questões:
Súmula Vinculante 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado medi-
ante taxa.
Nesse caso específico, a solução para o custeio do serviço veio com a criação de outra espécie
tributária: a contribuição especial para custeio da iluminação pública (CIP ou COSIP), prevista no art. 149-
76
Direito Tributário
A da CF/88.
Ademais, utilizando-se do mesmo fundamento, colaciona-se que jamais poderá ser cobrada taxa de
segurança pública e limpeza de logradouros públicos, justamente pelo fato de não estarem presentes os
requisitos da divisibilidade e especificidade. A educação e a saúde públicas, por serem universais por força
da constituição, também não podem ensejar a cobrança de taxas:
Súmula Vinculante 12: A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto
no art. 206, IV, da Constituição Federal.
As custas judiciais e os emolumentos dos Cartórios (registros públicos) também são espécies de
taxa de serviço, podendo, assim, ser criadas somente mediante lei ordinária do ente competente, com todos
os demais princípios e limitações impostas ao poder de tributar.
Súmula 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária
calculada sem limite sobre o valor da causa.
Mas atenção! Nem toda contraprestação por uso de serviço público será uma taxa. É
possível que seja uma tarifa (ou “preço público”), que não é tributo. Esse é o caso dos
serviços prestados por empresas privadas, por delegação (concessionárias de serviço público).
Exemplos: energia elétrica, transporte público, telefonia, manutenção de rodovias (pedágios).
Mas o que define se o valor cobrado é taxa ou tarifa? Se for cobrado diretamente pelo
poder público e for compulsório, será taxa, tendo tratamento de tributo. Se for cobrado por em-
presa privada, delegatária de serviço público, será uma tarifa, tendo tratamento de direito privado,
aplicando inclusive o Código de Defesa do Consumidor, não exigindo lei para sua alteração.
O STF editou súmula didática sobre a distinção:
Súmula 545 do STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque es-
tas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
14. Contribuição de Melhoria
Assim como a taxa, a contribuição de melhoria tem previsão expressa no art. 145, III, da CF/88,
tratando-se de tributo de competência comum (pode ser cobrado por todos os entes) e de caráter bilateral
ou retributivo, pois é vinculado quanto ao seu fato gerador. Isso porque o fato gerador desse tributo
envolve uma prestação estatal específica em relação ao contribuinte, qual seja: a realização de obra pública
de que decorra valorização imobiliária.
CTN, Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
77
Direito Tributário
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para

fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Assim, para que seja possível a cobrança desse tributo, são necessários requisitos cumulativos:
VALORIZAÇÃO DE LEI ORDINÁRIA

CONTRIBUIÇÃO
OBRA PÚBLICA IMÓVEL DO DO ENTE
DE MELHORIA
CONTRIBUINTE COMPETENTE
Exemplos de obras públicas que podem, em tese, autorizar contribuição de melhoria: construção
de uma praça, áreas públicas de lazer, rede de esgoto, asfaltamento, calçamento etc. Desde que tais me-
lhoramentos valorizem, economicamente, imóveis particulares, e que sejam “novos”, ou seja: a obra não
pode ser de manutenção de melhoramento já existente, para autorizar a contribuição de melhoria, a exem-
plo de um recapeamento asfáltico.
Além disso, como se vê do art. 81 do CTN, é necessário que se observe dois limites na cobrança
desse tributo:
a) limite individual: o fisco não poderá cobrar mais do que valorizou o imóvel do contribuinte.
b) limite global: a soma dos valores cobrados de todos os contribuintes beneficiados não poderá
ser superior ao custo total para realizar a obra.
Ademais, o art. 82 do CTN prevê requisitos mínimos na lei instituidora da contribuição de melhoria,
tais como: publicação prévia de memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra e delimitação
da zona beneficiada, bem como prazo para impugnação pelos interessados.
Note que apenas os proprietários de imóveis realmente beneficiados, nas zonas que sofreram in-
fluência da obra pública, poderão sofrer a cobrança do tributo, sendo ilegal a cobrança genérica sem que
se demonstre, em cada caso, a valorização do imóvel.
15. Empréstimos Compulsórios
Ainda que, de forma expressa, o CTN e a CF/88 mencionem apenas três espécies enquanto tributos
(impostos, taxas e contribuições de melhoria), é majoritária a posição doutrinária e jurisprudencial de que
há outros dois tipos de tributos que configuram espécies autônomas: os empréstimos compulsórios e as
78
Direito Tributário
contribuições “especiais”, uma vez que também preenchem os elementos do art. 3º do CTN, que determina
os elementos necessários para fazer parte do gênero tributo. Assim, a teoria “pentapartite” (ou pentapartida)
predomina, pois temos cinco espécies tributárias diferentes do Brasil.
Os empréstimos compulsórios são de competência privativa da União, que somente poderá criar
esse tributo mediante lei complementar:
CF/88, art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos com-
pulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Note que se trata de um tributo de arrecadação vinculada: todos os recursos provenientes de

empréstimo compulsório devem ser destinados à despesa que fundamentou sua instituição.
São duas as causas que fundamentam a instituição desses tributos:
1) calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência: caso em que o tributo será de
cobrança imediata, ou seja, não precisa respeitar as anterioridades;
2) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional: caso em que
deverá ser respeitada as anterioridades, não sendo de cobrança imediata.
Observe que uma outra hipótese, prevista no art. 15 do CTN, não foi recepcionada pela CF/88: o
empréstimo compulsório para “conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”, para con-
trole da inflação. Esse foi o caso do último empréstimo compulsório no brasil, em 1986, e não é mais pos-
sível sua cobrança com base nessa hipótese.
Por fim, é importante ressaltar as características peculiares desse tributo: ele é temporário, sendo
extinto assim que cessadas as causas da sua instituição. Além disso, por se um “empréstimo”, ele será
devolvido, ou seja, é restituível. Essa restituição, com correção monetária, deve ser feita em dinheiro,
vedada que seja em títulos de dívida pública, conforme já decidiu o STF.
16. Contribuições Especiais
As contribuições “especiais” têm fundamento geral no art. 149 da CF/88, que preceitua:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo
79
Direito Tributário
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Há, portanto, três subespécies de contribuições, todas de competência da União:

(1) contribuições sociais;
(2) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE);
(3) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas;
Prevê, o § 1º desse artigo, uma contribuição social específica, de competência comum (União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios): contribuições para custeio de regime próprio de previdên-
cia social dos servidores públicos.
Temos, ainda, uma quarta subespécie, no art. 149-A da CF/88, criada para solucionar a impossibi-
lidade de cobrança de taxa de iluminação pública, de competência privativa dos Municípios e DF:
(4) contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (CIP ou Cosip).
Dentre as características gerais das contribuições especiais, precisamos saber que elas podem ter
o mesmo fato gerador e base de cálculo de impostos. Além disso, trata-se de tributos finalísticos, de arre-
cadação vinculada: diferentemente dos impostos, as contribuições terão finalidade e destino especial para
determinado órgão, fundo ou despesa.
15.1. Contribuições sociais

Uma primeira subespécie dessa categoria são as contribuições sociais gerais: apenas a União
poderá criar, e servem para financiar, em suma, os direitos sociais previstos no art. 6 o da CF/1988. Temos
como exemplo a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei, prevista
no art. 212, § 5º da CF/88. Igualmente, entende o STF que as contribuições sociais para manutenção ao
sistema S, na forma do art. 240 da CF/1988, são constitucionais, e servem basicamente para formação do
trabalhador. Estas contribuições sociais gerais respeitam os dois princípios da anterioridade.
As contribuições para a seguridade social são uma segunda subespécie dessa categoria, com
fundamento específico no art. 195 da CF/88, de competência da União como regra, e servem para custear
o tripé da seguridade social: previdência, assistência social e saúde.
Incidirão, tendo como base de cálculo, sobre:
• Folha de pagamento salarial: contribuição patronal;
• Salário de empregado: contribuição do trabalhador ao INSS;
• Faturamento e receita: PIS, PASEP, COFINS;
• Lucro: Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL);
• Receita de concursos de prognósticos: loterias oficiais;
• Receitas de Importação: PIS/COFINS Importação.
80
Direito Tributário
Elas não incidirão sobre receitas de exportações, na forma do art. 149, § 2 o, I, da CF/1988.
Importante! Essas contribuições para a seguridade social seguem uma “anterioridade especial”,
prevista no art. 195, § 6o da CF/1988, devendo aguardar apenas 90 (noventa) dias após sua criação ou
majoração para que possam ser cobradas.
Atenção! Para criação de Contribuição Social Residual (ou seja, que não existe ainda) é neces-
sária Lei Complementar, de competência da União, na forma do art. 195, § 4o da CF/1988. Portanto, jamais
poderá ser criada por Medida Provisória. Além disso, as contribuições residuais devem obedecer aos re-
quisitos do art. 154, I, da CF/88: não poderá ser cumulativa e deverá ter fato gerador e base de cálculo
diversa das demais contribuições.
Observa-se que o trabalhador segurado aposentado pelo regime geral terá imunidade, ou seja, não
precisará pagar mais a contribuição previdenciária sobre a pensão ou aposentadoria. Porém, se tiver outro
vínculo de trabalho, mesmo aposentado, sobre o salário do novo vínculo incidirá contribuição.
Por fim, ressalta-se a contribuições para custeio de regime próprio de previdência social dos
servidores públicos, que é de competência de todos os entes, incidindo sobre a remuneração dos servidores
públicos efetivos.
Para essas contribuições, é necessária a observância das duas anterioridades. Além disso, na
forma do art. 40, § 18, da CF/1988, o servidor público aposentado pelo regime próprio estará imune somente
até o teto do regime geral, em razão do princípio da isonomia (art. 195, II, da CF/1988).
15.2. Contribuição de intervenção sobre domínio econômico (CIDE)

A presente contribuição tem previsão inicial no art. 149 da CF/1988 e somente poderá ser criada
e/ou majorada pela União, mediante Lei Ordinária. A contribuição mais famosa que se apresenta aqui é
aquela que visa intervir no comércio e importação de combustível, a Cide-Combustível.
Como o próprio nome sugere, trata-se de tributo extrafiscal, pois tem clara finalidade interventiva,
para regulação e controle da economia. Justamente por isso, ela poderá ser reduzida ou restabelecida por
Decreto, e somente respeitará a anterioridade nonagesimal quando for restabelecida, observando o dis-
posto no art. 177, § 4o, I, b, da CF/1988.
15.3. Contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas

Igualmente, com previsão no art. 149 da CF/88, trata-se de tributos com finalidade “parafiscal”, pois
são integralmente destinados para entidades diferentes do ente tributante, que é a União. Como exemplos,
temos as contribuições dos Conselhos Profissionais (anuidades).
A contribuição sindical cobrada dos trabalhadores, antes encaixava-se aqui, porém perdeu o status
de tributo, após a reforma trabalhista, uma vez que deixou de ser compulsória.
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Direito Tributário
No tocante à contribuição paga para a Ordem dos Advogados do Brasil, ela também não é tributo,
visto que, conforme o STF, o órgão representativo dos advogados tem regime jurídico sui generis. Portanto,
caso o advogado venha a atrasar ou não satisfazer sua contribuição, o presente conselho não poderá se
utilizar da Execução Fiscal para cobrar o valor devido.
17. Execução Fiscal
Dentre as prerrogativas que o poder público tem, fundadas na supremacia do interesse público
sobre o particular, estão as vantagens na cobrança dos seus créditos, inclusive os de natureza tributária. O
crédito tributário, após constituído, passa a ter exigibilidade, podendo ser cobrado na esfera administrativa,
através da notificação de lançamento. Ocorre que, sendo inexitosa essa cobrança, encerra-se a fase admi-
nistrativa, sendo necessário que esse crédito passe a ser dotado de executoriedade, além da mera exigibi-
lidade. A executoriedade é a possibilidade de cobrança através de execução forçada, fundada em um título
executivo, com força de prova pré-constituída e presunção relativa de certeza e liquidez.
É a própria fazenda pública (União, Estados, DF e Municípios) que emite um título executivo extra-
judicial em seu favor, a partir de um crédito tributário, qual seja: a Certidão de Dívida Ativa (CDA). Com a
CDA em mãos, a fazenda pública irá a juízo cobrar seu crédito. Ocorre que não será uma “execução co-
mum”, como as execuções cíveis do CPC. Existe um procedimento especial de execução para as fazendas
públicas cobrarem seus créditos, instituído pela Lei 6.830/80: a Execução Fiscal.
Dessa forma, a Execução Fiscal é o rito processual disponível para que os entes públicos possam
buscar a satisfação dos débitos tributários (e também os não tributários) não satisfeitos administrativamente
pelos contribuintes. Apesar da legislação específica (Lei no 6.830/80) aplica-se subsidiariamente às execu-
ções fiscais, naquilo que não contrariar a lei especial, o Código de Processo de Civil (CPC/15).
Sabemos, portanto, que a Certidão de Dívida Ativa (CDA) é o título executivo extrajudicial que las-
treia a Execução Fiscal, sem o qual essa não seria possível. Nesse sentido, são necessárias formalidades
para que esse documento tenha plena validade. Conforme art. 2o, §§ 5o e 6o, da Lei no 6.830/80:
Art. 2º, § 5o O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I – o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou
residência de um e de outros;
II – o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de
mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;
III – a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;
IV – a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como
o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;
V – a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e
VI – o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado
o valor da dívida.
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Direito Tributário
Art. 2º, § 6o A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscri-
ção e será autenticada pela autoridade competente.
Ademais, é necessário saber que a CDA poderá ser substituída, mesmo após o ajuizamento da
Execução Fiscal, até a prolação da sentença de embargos (quando se encerra a primeira instância), desde
que não haja alteração do sujeito passivo, conforme entendimento do STJ:
Súmula 392 do STJ: A Fazenda Pública pode substituir a Certidão de Dívida Ativa (CDA)
até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material
ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.
A CDA é praticamente o único elemento que instruirá a petição inicial da Ação de Execução Fiscal.
Com efeito, o próprio STJ firmou entendimentos (muito cobrados nas provas) acerca dos requisitos dessa
petição da fazenda pública:
Súmula 558 do STJ: Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indefe-
rida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.
Súmula 559 do STJ: Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da peti-
ção inicial com o demonstrativo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6o
da Lei n. 6.830/1980.
Portanto, os únicos requisitos da petição inicial do procedimento executivo fiscal são os previstos
no art. 6o da Lei no 6.830/80, que preceitua:
Art. 6o A petição inicial indicará apenas:

I – o Juiz a quem é dirigida;
II – o pedido; e
III – o requerimento para a citação.
§ 1o A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte
integrante, como se estivesse transcrita.
§ 2o A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento,
preparado inclusive por processo eletrônico.
§ 3o A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição
inicial.
§ 4o O valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais.
Ajuizada a petição inicial, após distribuição, estando cumpridos os requisitos formais, caberá ao
juízo proferir o despacho citatório, determinando citar a parte, dando-lhe opção de pagar ou oferecer bens
à penhora no prazo de 5 (cinco) dias. Note que, em se tratando de procedimento de execução, a citação
não é para contestar o feito, como no rito do processo de conhecimento.
Se o executado não pagar, nem oferecer bens à penhora, ente exequente requererá no processo a
penhora de bens que garantam o pagamento da dívida, de acordo com a seguinte ordem legal:
Lei no 6.830/1980, Art. 11. A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem:
I – dinheiro;
II – título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa;
III – pedras e metais preciosos;
IV – imóveis;
V – navios e aeronaves;
VI – veículos;
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Direito Tributário
VII – móveis ou semoventes; e

VIII – direitos e ações.
§ 2o A penhora efetuada em dinheiro será convertida no depósito de que trata o inciso I do
artigo 9o.
§ 3o O Juiz ordenará a remoção do bem penhorado para depósito judicial, particular ou da
Fazenda Pública exequente, sempre que esta o requerer, em qualquer fase do processo.
Excepcionalmente, na hipótese em que nenhum outro bem seja encontrado é possível a penhora
poderá do estabelecimento comercial, industrial ou agrícola (inclusive a sede da empresa) bem como
em plantações ou edifícios em construção, como expressamente previsto no Art. 11, § 1º, da Lei nº
6.830/80.
É importante saber que é possível a substituição de bens penhorados, por requerimento do exe-
cutado ou da fazenda pública interessada, conforme art. 15 da Lei 6.830/80:
Art. 15. Em qualquer fase do processo, será deferida pelo Juiz:
I – ao executado, a substituição da penhora por depósito em dinheiro, fiança bancária ou
seguro garantia; e
II – à Fazenda Pública, a substituição dos bens penhorados por outros, independente-
mente da ordem enumerada no artigo 11, bem como o reforço da penhora insuficiente.
Além disso, cumpre ressaltar que, como regra, todos os bens do executado podem ser objeto de
penhora, salvo aqueles impenhoráveis por força de lei:
CTN, Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que se-
jam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens
e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impe-
nhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados
unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
Os bens absolutamente impenhoráveis são aqueles descritos no art. 833 do CPC/15 (ex: salário,
bens de uso pessoal etc.) e na Lei n o 8.009/1990 (bem imóvel de família).
Porém, atente que na Lei n o 8.009/1990 (art. 3o), temos uma exceção à impenhorabilidade do bem
de família por dívida fiscal, visto que, quando o crédito tributário for oriundo do próprio bem imóvel, poderá
ele ser penhorado para pagamento destes débitos (ex., IPTU, Taxa, Contribuição de Melhoria).
O que ocorre caso não sejam encontrados bens passíveis de penhora? Nesse caso, o CTN prevê
que o juízo determinará a indisponibilidade de bens, com efeitos em todo território nacional.
CTN, Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem
apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o
juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, pre-
ferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades su-
pervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de
suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível,
devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valo-
res que excederem esse limite.
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Direito Tributário
Saiba, contudo, que essa ordem de indisponibilidade acima prevista só poderá ser deferida após o
exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando infrutí-
feros o pedido de constrição sobre ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros públicos do
domicílio do executado, ao Denatran ou Detran, conforme Súmula 560 do STJ.
Sendo encontrado e bloqueado algum bem ou valor, a penhora recairá até o limite do valor da dívida,
levantando-se o bloqueio sobre o valor excedente. Penhorados e avaliados os bens, estes serão levados à
hasta pública (leilão), a fim de satisfazer o crédito da fazenda pública.
E se, mesmo após todas as diligências, não se encontrar bens? Ou, ainda, caso não seja en-
contrado o executado para citação válida? Nesse caso, estaremos diante da previsão do art. 40 da Lei
6830/80, que prevê a suspensão do processo por um ano:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor
ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá
o prazo de prescrição.
[...]
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou
encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarqui-
vados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o
juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição inter-
corrente e decretá-la de imediato.
Sendo assim, após um ano de suspensão da execução, será o processo arquivado, e se mais cinco
anos após o arquivamento passarem, continuando sem sucesso a execução, não havendo diligências úteis
para a fazenda pública, haverá ocorrência da prescrição intercorrente, extinguindo o crédito tributário.
Como dito acima, é importante lembrar que não são apenas os créditos tributários que podem ser
cobrados através de execução fiscal. Qualquer crédito da fazenda pública pode ser inscrito em dívida ativa
e executado pelo rito da Lei 6830/80, mas nesses casos a execução fiscal não será uma “ação tributária”.
18. Ações Tributárias
Vista a mais relevante ação exacional (execução fiscal), agora abordaremos algumas das mais
relevantes ações “antiexacionais”, ou seja, ações tributárias pró-contribuinte. Tais ações podem ser
classificadas como preventivas, caso manejadas antes do lançamento tributário (como a ação declaratória
ou o mandado de segurança preventivo) ou repressivas, caso manejadas após o lançamento (como a ação
anulatória e o mandado de segurança repressivo) e os embargos à execução fiscal. Além disso, temos as
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Direito Tributário
ações de consignação em pagamento e de repetição de indébito tributário.

Ademais, conforme art. 38 da LEF, a propositura, pelo contribuinte, de ação judicial importa em
renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto, para
discussão desses créditos. Ou seja, não é possível discutir um crédito tributário, ao mesmo tempo, na esfera
administrativa e judicial.
18.1. Ação Declaratória e Mandado de Segurança Preventivo

A Ação Declaratória de Inexistência de Relação jurídico-tributária é uma ação preventiva, pois visa,
antes mesmo da constituição do crédito, obter uma decisão judicial que declare que determinados fatos não
são geradores de obrigação tributária, impedindo assim eventuais créditos futuros em relação a eles. Trata-
se de uma Ação de Conhecimento pelo rito procedimental comum do CPC/15. Sendo assim, cabe produção
de provas no seu procedimento, bem como concessão de tutela provisória, suspendendo preventivamente
a exigibilidade de eventual crédito lançado.
O Mandado de Segurança Preventivo tem pertinência em casos semelhantes à ação declaratória,
ou seja, quando o crédito ainda não foi lançado, e o contribuinte quer se antecipar, visando evitar cobranças
ilegais ou inconstitucionais, através de um provimento judicial preventivo, que declare que determinados
fatos não devem sofrer tributação. A diferença é que aqui temos um procedimento especial, de rito mais
célere, conforme a Lei 12.016/09, em que não é possível a dilação probatória (produção de provas). Será
necessária a prova pré-constituída (documental), e caberá concessão de liminar para suspensão da
exigibilidade de eventual crédito lançado.
18.2. Ação Anulatória e Mandado de Segurança Repressivo

A Ação Anulatória de débito fiscal ou de lançamento fiscal é uma ação repressiva, pois visa, após
a constituição do crédito, obter uma decisão judicial que declare sua nulidade e desconstitua (anule) o ato
administrativo que constituiu o crédito. Trata-se de uma Ação de Conhecimento pelo rito procedimental
comum do CPC/15. Sendo assim, cabe produção de provas no seu procedimento, bem como concessão
de tutela provisória, para suspender a exigibilidade do crédito.
Ainda, é imprescindível ressaltar que o STF entendeu parcialmente inconstitucional a redação do
art. 38 da LEF, no trecho que exige depósito prévio para possibilitar o manejo de ação anulatória.
Súmula vinculante 28: É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de

admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.
O Mandado de Segurança repressivo tem pertinência em casos semelhantes à ação
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Direito Tributário
anulatória, ou seja, quando já houve o lançamento do crédito.
18.3. Ação de Consignação em Pagamento

A ação de consignação em pagamento é o meio judicial cabível para que o contribuinte exerça o
seu direito de pagar o crédito tributário quando impossibilitado (ou quando criada qualquer dificuldade) pela
autoridade fazendária, em relação ao seu recebimento. Assim, o objetivo dessa ação é que o contribuinte
possa exercer o seu direito de extinguir o crédito tributário mediante o pagamento.
O art. 164 do CTN prevê as possibilidades de cabimento da ação de consignação em pagamento:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito
passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de
penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância
consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabí-
veis.
Então, como exemplos de cabimento, temos: o condicionamento do pagamento do tributo com a

multa junto, impedindo que se pague apenas o tributo; a cobrança de dois IPTU sobre um mesmo imóvel,
por municípios diferentes. O intuito da ação de consignação em pagamento é que o contribuinte evite a
mora, ou seja, evite a exigência posterior de multa e juros sobre eventual crédito não satisfeito em razão da
dúvida/impossibilidade de pagamento.
Portanto: o propósito da ação de consignação é o pagamento do crédito tributário e não a discussão
sobre sua validade/legalidade.
18.4. Ação de Repetição de indébito tributário

A ação de repetição de indébito tributário é cabível para restituir o tributo pago indevidamente ou “a
maior”, seja por erro do próprio contribuinte ou do fisco. É a ação que visa recuperar tributo que não deveria
ter sido pago, evitando o enriquecimento sem causa da administração pública. Trata-se de um direito do
contribuinte, previsto no CTN, que elenca as hipóteses de cabimento dessa ação:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o
disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face
da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gera-
dor efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo
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Direito Tributário
do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo

ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Como exemplos de situações que se amoldam nessas hipóteses, temos: o erro de cálculo, o paga-
mento de tributo decaído ou prescrito, o pagamento de tributo em situações de imunidade ou isenção, o
pagamento de tributo ou majoração posteriormente declarada ilegal ou inconstitucional etc.
Vê-se que não é necessário prévio protesto ou requerimento administrativo, podendo ser di-
retamente demandado em juízo a restituição. O contribuinte precisará de prova de que pagou o tributo,
bem como indicação dos fundamentos que ensejam ter sido o pagamento errôneo ou indevido.
Por ser ação de conhecimento pelo rito comum do CPC/15, poderá ser cumulada a ação de re-
petição de indébito com a ação anulatória ou declaratória, mas não com o mandado de segurança, uma
vez que possui rito especial que não permite dilação probatória.
Há um prazo prescricional para o ajuizamento dessa ação: 5 (cinco) anos, contados do paga-
mento indevido (data da extinção do crédito), conforme art. 168 do CTN. Portanto, para que haja direito à
restituição, seja na esfera administrativa ou judicial, não deverá ter transcorrido o prazo de cinco anos desde
o pagamento. Sobre o assunto, o STJ fixou entendimento:
Súmula 625 do STJ: o pedido administrativo de compensação ou de restituição não interrompe o
prazo prescricional para a ação de repetição de indébito tributário de que trata o art. 168 do CTN
nem o da execução de título judicial contra a Fazenda Pública.
Porém, fixa o art. 169 do CTN o prazo de dois anos de prescrição para a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição.
Quanto a legitimidade ativa para requerer a restituição do indébito tributário: será do sujeito pas-
sivo que pagou o tributo, participando da relação jurídico-tributária, enquanto contribuinte ou responsável.
No que tange aos tributos indiretos ou “embutidos”, em que temos o contribuinte de “fato” (aquele
que apenas suporta o ônus tributário, ou seja, recebe o encargo fiscal mesmo sem participar diretamente
da relação jurídica tributária), e o contribuinte “de direito” (que efetivamente participa da relação jurídica
tributária e paga o tributo, mas a lei lhe autoriza o repasse para o próximo da cadeia tributária), caberá
somente a esse último a legitimidade para pleitear a restituição, conforme art. 166 do CTN e Súmula 546
do STF. Portanto, nos casos de tributação indireta, será apenas do contribuinte de direito a legitimidade
para restituir eventual tributo pago indevidamente, desde que comprove que não repassou ao próximo da
cadeia ou tenha autorização do contribuinte de fato para que exerça seu direito de restituição.
Quanto à legitimidade passiva, será parte o ente competente que recebeu indevidamente o tributo
pago pelo contribuinte. Porém, é preciso saber que nem sempre a parte requerida será o ente competente
titular da competência tributária. Há, por exemplo, o caso de recolhimento indevido de Imposto de Renda
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Direito Tributário
Retido na Fonte de Servidor Público Estadual, em que será parte legítima o Estado que reteve erronea-
mente, conforme entendimento fixado pelo STJ:
Súmula 447 do STJ: os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de
imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.
A ação de restituição de indébito tributário tem tutela de natureza condenatória, pois o juízo conde-
nará o ente público que cobrou ou reteve indevidamente tributo do contribuinte a restituí-lo. Sobre o valor
satisfeito indevidamente pelo contribuinte incidirá juros e correção monetária. Nesse sentido, o art. 167 do
CTN e a Súmula 188 do STJ afirmam que os juros moratórios serão devidos a partir do trânsito em julgado
da decisão condenatória. Quanto à correção monetária, não existe previsão legal expressa, mas a Súmula
162 do STJ determina a correção monetária a partir da data do pagamento indevido.
Ocorre que a referida regra da Súmula 162 STJ se aplica apenas para tributos municipais e esta-
duais. Para tributos federais, atrai-se a aplicação da taxa SELIC, que incide desde o pagamento indevido,
abrangendo os percentuais de correção monetária e juros moratórios, conforme art. 39, § 4 o, da Lei
9.250/1995. Não há impedimento de que entes estaduais, distritais e municipais também se utilizem de taxa
SELIC como critério para restituição de tributos. Isto será possível desde que exista expressa previsão em
lei local (do ente competente), bem como a SELIC não seja cumulada com nenhuma outra taxa de juros e
correção monetária.
18.5. Embargos à execução fiscal

Os embargos são a defesa “natural” da execução fiscal. Isso porque têm natureza de ação (não
de contestação), em que se permite a produção de provas e ampla discussão sobre o título e o crédito que
embasa o pleito executivo. É procedimento que tem rito próprio, previsto na Lei de Execução Fiscal (Lei n o
6.830/1980), e deverá ser distribuída por dependência aos autos da execução fiscal, na forma do art. 914,
§ 1o, do CPC.
É a primeira opção do contribuinte para defender-se de uma execução. Contudo, existem dois re-
quisitos para que seja manejado: garantia do juízo e prazo de 30 dias. Com efeito, prevê o art. 16 da Lei
nº 6.830/80:
Art. 16 - O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:
I - do depósito;
II - da juntada da prova da fiança bancária;
II - da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;
III - da intimação da penhora.
O §1º do mesmo artigo determina que não são admissíveis embargos do executado antes de
garantida a execução, previsão entendida como constitucional pelo STF (embora já existam precedentes
do STJ entendendo possível que seja dispensada a garantia do juízo para o oferecimento dos embargos à
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Direito Tributário
execução se ficar demonstrado que o devedor não possui patrimônio para isso - REsp 1487772/SE).
Portanto, uma vez realizada a penhora ou o contribuinte vindo a oferecer bem/dinheiro/fiança/se-
guro para garantir a execução fiscal, nasce o direito do executado de elaborar sua defesa através de em-
bargos à execução. Logo, somente será possível a utilização dos Embargos à Execução Fiscal quando o
enunciado da prova trouxer a presença, de forma expressa, dos dois requisitos para ajuizamento deste
importante instrumento de defesa.
Assim, uma vez ajuizada execução fiscal contra o contribuinte devedor de tributo, ação está respal-
dada pela Certidão de Dívida Ativa, poderá o contribuinte, na forma do art. 16 da Lei n o 6.830/1980 e do art.
914 do CPC, promover os Embargos à Execução Fiscal como forma de defesa, alegando todas as matérias
de direito e de fato necessárias para a desconstituição da CDA em razão de ilegalidade ou inconstituciona-
lidade.
Tal ação de Embargos à Execução Fiscal, distintamente da execução comum do CPC, somente
poderá ser utilizada quando presentes os requisitos da garantia do juízo (art. 16, § 1o, da Lei no 6.830/1980)
e do prazo de 30 dias, que serão contados da seguinte forma:
• Penhora: 30 dias da efetiva intimação da penhora.
• Depósito: 30 dias da efetiva realização do depósito.
• Fiança Bancária ou Seguro Garantia: 30 dias da juntada aos autos do contrato/apólice;
Além disso, é muito importante saber que o mero ajuizamento dos Embargos do devedor não
suspenderá a Execução fiscal atacada. Nesse sentido, além da garantia do juízo, é preciso que o embar-
gante requeira a suspensão demonstrando a presença dos requisitos da tutela provisória, com fundamento
no art. 919, § 1o, do CPC/15. Não havendo efeito suspensivo aos embargos, a execução fiscal seguirá
normalmente, em paralelo, inclusive podendo alcançar os atos expropriatórios.
Atenção: não confunda a suspensão da exigibilidade do crédito (causas do art. 151 do CTN), com
a suspensão da Execução Fiscal. Acaso já suspensa a exigibilidade do crédito antes do ajuizamento da
Execução, deve ela ser extinta. Porém, ajuizada a Execução e, posteriormente, ocorrida causa de suspen-
são da exigibilidade (ex: parcelamento), é possível que se suspenda a execução fiscal, enquanto perdurar
a situação, conforme já delcarado pelo STJ (REsp 1915459/SP, julgado em 06/04/2021, DJe 16/04/2021).
Tendo natureza de ação, é possível a produção de provas no bojo dos Embargos à Execução,
inclusive com indicação de até três testemunhas (ou, a critério do juiz, até seis), conforme art. 16, § 2o, da
LEF. A Fazenda Pública embargada poderá apresentar impugnação aos embargos, no prazo de 30 dias,
conforme art. 17 da LEF. Após, o juízo designará audiência de instrução e julgamento, ou dispensará essa
providência, acaso os embargos versarem apenas sobre matéria de direito, ou, sendo de direito e de fato,
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Direito Tributário
a prova for exclusivamente documental.

Os embargos serão decididos por sentença. Sendo procedentes, extinguir-se-á a execução, sendo
vitorioso o contribuinte. Improcedentes, segue a execução, buscando a excussão do patrimônio do execu-
tado. Em qualquer caso, a sentença será atacável por apelação.
18.6. Exceção de pré-executividade (EPE)

Caso, diante de uma execução fiscal, não tenha sido oferecida garantia ou penhora, ou já tenha
transcorrido os 30 dias desde a garantia, escoando o prazo para manejo dos embargos, pode ser pertinente
a defesa através de Exceção de Pré-Executividade (EPE).
A Exceção de Pré-Executividade (EPE) não é ação nem recurso, trata-se de simples petição nos
autos da própria execução, que será cabível caso presentes dois requisitos: desnecessidade de dilação
probatória e que a matéria possa ser conhecida de ofício pelo magistrado, a exemplo da prescrição, deca-
dência ou ilegitimidade da parte. O STJ fixou entendimento nesse sentido:
Súmula 393 do STJ A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente

às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.
Não sendo possível a utilização dos Embargos à Execução Fiscal ou da Exceção de Pré-Executivi-
dade, poderá ainda o contribuinte utilizar-se da Ação Anulatória e/ou Mandado de Segurança, como defesas
excepcionais da execução fiscal.
19. Legislação Tributária
O presente tema alude à questão das fontes do direito tributário. Como introdução, podemos dizer
que as fontes materiais são aqueles fatos sociais e econômicos relevantes, do ponto de vista tributário, que
influenciam a formação e alteração do direito formal. São as situações escolhidas pelo legislador, dentre
todas as possíveis, para a incidência de tributos: o patrimônio, a renda, prestação de serviço, o exercício
do poder de polícia etc.
As fontes formais, por sua vez, são aquelas que conhecemos como “direito” propriamente dito: as
normas jurídicas. São essas que nos interessam aqui, e podem ser classificadas ainda em fontes formais
primárias (de onde decorrem as inovações no ordenamento jurídico) e fontes formais secundárias (que
servem para completar, interpretar, integrar e definir o alcance das primárias).
19.1. A Legislação Tributária

No âmbito tributário, temos uma importante definição exposta pelo CTN, no artigo 96, que trata as
91
Direito Tributário
fontes formais do direito tributário (primárias e secundárias) pela expressão “legislação tributária”, abar-
cando diversas fontes normativas. O CTN define a expressão da seguinte forma:
CTN, Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Portanto, a expressão “legislação tributária” abrange não somente leis e tratados, mas decretos e
atos infralegais, chamados de “normas complementares”, desde que tratem, total ou parcialmente, sobre
tributos e relações jurídico-tributárias. Podemos concluir, então, que “legislação tributária” não é sinô-
nimo do sentido de “lei” tributária. Trata-se de conceito mais amplo, que abrange todas as espécies norma-
tivas existentes no direito brasileiro capazes de versar sobre matéria tributária.
Para efeitos de classificação, tendo como norte a letra expressa do CTN, podemos dizer que as
fontes formais primárias são as leis, tratados e convenções internacionais, e os decretos. De forma
mais completa, considerando as espécies normativas primárias do art. 59 da CF/88, podemos dizer, ainda,
que são fontes primárias: a Constituição Federal, as Leis Ordinárias, Delegadas e Complementares, as
Medidas Provisórias, os Decretos Legislativos e as Resoluções.
Essas são as normas que podem, em tese, criar obrigações no direito tributário brasileiro, desde
que busquem fundamento direto no texto constitucional, sem intermediação de outra norma. Como exem-
plo, temos as Resoluções do Senado, que dentre outras competências, fixam alíquotas máximas ou míni-
mas de impostos, por ordem constitucional. Nesse caso, figurarão como fontes formais primárias.
Há que se fazer um alerta quanto aos Decretos: embora o CTN os tenha colocado como “fonte
primária”, apenas os decretos legislativos podem ser considerados “normas primárias”, no sentido de criar
obrigações. Isso porque os decretos regulamentares, editados pelo chefe do poder executivo, jamais ino-
vam na ordem jurídica, servindo apenas para dar fiel execução à lei, nos termos do art. 84, IV da CF/88.
Além disso, prevê o art. 99 do CTN que o conteúdo e o alcance dos decretos se restringem aos das leis
em função das quais sejam expedidos. Nesse sentido, por exemplo, não pode um Decreto do Prefeito
conceder anistia ou criar multa tributária, sem lei prévia que o autorize.
De outra banda, como fontes formais secundárias, estão as normas complementares, que vi-
sam complementar (integrar, interpretar e definir o alcance) das normas primárias. A definição das tais
normas complementares vem no artigo 100 do CTN:
CTN, Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções in-
ternacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
92
Direito Tributário
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Mu-

nicípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Veja que atos normativos infralegais (ressalvado o Decreto, elencado como fonte primária) são
exemplos de normas complementares, tais como as Instruções Normativas da Receita Federal, Resoluções
e Portarias dos entes federados, através dos órgãos competentes.
As decisões administrativas também estão no rol, quando a lei atribua a elas eficácia normativa, a
exemplo das Súmulas do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). As práticas reiteradas (o
“costume administrativo”) igualmente é norma complementar. Por fim, os importantes Convênios entre entes
federados, a exemplo dos Convênios entre União e municípios para delegação das funções de arrecadação
e fiscalização do ITR, bem como os Convênios interestaduais, necessários para concessão de benefícios
fiscais do ICMS, nos termos da LC 24/75.
Legislação
Tributária
Leis, Tratados e Normas

Decretos Complementares
19.2. A Lei Tributária

Não se deve confundir a expressão legislação tributária, tratada acima, com a expressão “lei tribu-
tária”. A essa última devemos compreender como lei em sentido estrito, ou seja: normas com status formal
de lei. Embora todas as espécies elencadas no art. 59 da CF/88 possam ter força “legal”, há duas espécies
principais de leis que nos interessam: a lei ordinária e a lei complementar. Não há hierarquia entre elas,
apenas diferentes âmbitos de competência. Sua diferença consiste no quórum de aprovação: a ordinária,
requer maioria simples; a complementar, maioria absoluta.
Saiba que a expressão “lei”, como regra, remete à lei ordinária. Diversamente, quando exigido para
certo assunto lei complementar, a Constituição utilizará a expressão “lei complementar”.
Pois bem: o art. 97 do CTN dispõe um rol de hipóteses que “somente a lei pode estabelecer”. Veja
que, aqui, não caberá qualquer espécie de legislação tributária, mas apenas lei em sentido estrito. Con-
sagra-se, assim, o que se chama de “princípio da legalidade fechada” do direito tributário, impondo que
apenas por lei em sentido estrito poderá:
1. Criar/extinguir tributo;
93
Direito Tributário
2. Majorar/diminuir tributo (há exceções);

3. Definir base de cálculo e alíquota (há exceções);
4. Definir fato gerador e sujeito passivo;
5. Cominar multas;
6. Definir hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários;
Dispõe ainda o artigo que se equipara à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso. Porém: não será majoração de tributo a atualização monetária da
base de cálculo, para ajustá-la aos índices oficiais de inflação da moeda.
Portanto, é possível utilizar de instrumentos infralegais (como o Decreto do executivo) para atu-
alizar monetariamente o valor do tributo, bem como para outras matérias, como criação de obrigações
acessórias, desde que não incida em hipótese de reserva de lei, fixada do art. 97 do CTN.
19.3. Os Tratados e Convenções Internacionais em matéria tributária

Os tratados e convenções internacionais celebrados pelo Brasil e outros países passam pelo se-
guinte rito: são assinados pelo chefe do executivo (Presidente da República), aprovados pelo Legislativo
(Congresso Nacional), através de Decreto Legislativo, ratificados pelo Presidente e promulgados, interna-
mente, através de Decreto do executivo. A partir daí terão “força de lei” no ordenamento brasileiro.
Tratando de temática tributária, esses instrumentos serão “legislação tributária”, e possuem força
de revogar e/ou modificar a legislação interna brasileira, devendo ser observados pela legislação
posterior, conforme art. 98 do CTN. Isso não quer dizer que os tradados sejam superiores às leis, mas
por serem normas especiais sobre certo tema tributário, devem prevalecer sobre as leis gerais, sobrepondo-
se sobre as que lhes forem contrárias.
Ademais, considerando a vedação de que um ente federado conceda isenção de tributo de outro
ente (princípio da vedação das isenções heterônomas, art. 151, III, da CF/88), questiona -se: será possível
que um tratado internacional conceda isenção de tributos estaduais e municipais? A resposta é positiva.
Isso porque na esfera internacional, o Presidente da República não é apenas representante da União, mas
de todo o Estado brasileiro (a República), compreendido aí os outros entes federados (Estados, DF e Mu-
nicípios), de modo que é plenamente possível que um tratado/convenção internacional conceda isenção de
tributo estadual ou municipal.
19.4. Medidas Provisórias

A Medida Provisória é ato do chefe do Poder Executivo, com força de lei, e efeitos imediatos, com
duração de 60 dias, prorrogável pelo mesmo período. Devem ser convertidas em lei dentro desse prazo,
94
Direito Tributário
findo o qual perdem eficácia, mas serão preservados os efeitos produzidos durante sua vigência.
Reza o § 1º, III do art. 62 da CF/88 que é vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria
reservada a lei complementar. Além disso, o § 2º do art. 62 da CF/88 dispõe é possível a criação ou majo-
ração de imposto mediante Medida Provisória, mas essa só produzirá efeitos se convertida em lei até o final
do exercício (ano) em que foi editada.
Portanto, com base no comando constitucional e na doutrina majoritária, temos que:
1) Medida Provisória pode criar e majorar tributo, desde que não exigida lei complementar (vedada, por
exemplo, para Imposto sobre Grandes Fortunas e Empréstimos Compulsórios);
2) Medida Provisória não pode tratar de temas reservados à lei complementar, tais como aqueles elen-
cados no art. 146 da CF/88;
3) Medida Provisória que majore tributo precisa ser convertida em lei no mesmo ano em que foi publicada,
para que tenha efeitos (exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, que não respeitam ante-
rioridades);
4) Medida Provisória que aumente II, IE, IPI e IOF terá efeitos imediatos, ainda que não seja convertida
em lei, sendo preservados seus efeitos durante a sua vigência;
19.5. Lei Complementar

O instituto da Lei Complementar foi criado pela Constituição de 1967 no Brasil. Trata-se de uma lei,
com a mesma “força” da lei ordinária, mas a ela são reservados certos assuntos e competências, que só
por esse tipo normativo podem ser tratados. O seu quórum de aprovação é superior ao das leis ordinárias,
como já referido. E justamente por isso, os assuntos reservados à lei complementar não podem ser
tratados por lei ordinária, mas o contrário é possível: se não há exigência de lei complementar, ainda
assim ela poderá ser utilizada, sendo considerada “materialmente” uma lei ordinária.
Na seara tributária, é preciso saber que quatro tributos exigem lei complementar para sua cria-
ção: o Imposto Residual, ou “inominado” (art. 154, I, da CF/1988), a Contribuição Social Residual (art. 195,
§ 4o, da CF/1988), o Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF/1988) e os Empréstimos Com-
pulsórios (art. 148 da CF/1988).
Ainda, o art. 146 da CF/88 exige lei complementar para o tratamento de diversos assuntos do direito
tributário, a exemplo das “normas gerais” de direito tributário. É por essa razão que o CTN, embora figure
com o “nome” apenas de “Lei” n º 5.172/66, foi recepcionado pela CF/67 e pelas Constituições se-
guintes com status de Lei Complementar. O CTN, assim, é materialmente lei complementar. Para alterar
ou revogar dispositivo do CTN, portanto, é necessária lei complementar, uma vez que se trata da principal
norma geral do direito tributário brasileiro.
95
Direito Tributário
Nos termos do referido art. 146 da CF/88, é exigida lei complementar para:
1. Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária entre os entes federados;
2. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (como os requisitos para gozo de
imunidades condicionadas);
3. Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperati-
vas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte (o que é feito através da LC 123/06, pelo SIMPLES Nacional);
Ainda, o Art. 146-A da CF/88 autoriza que lei complementar estabeleça critérios especiais de tribu-
tação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a
União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Com fundamento nessas exigências que, por exemplo, temos a Súmula Vinculante 8 editada pelo
STF para declarar inconstitucionais dispositivos de lei ordinária que tratam da prescrição e decadência de
contribuições previdenciárias, que, sendo créditos tributários, exigem lei complementar nesse ponto.
Atente, ainda, que a exigência de definição de “fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”
por lei complementar federal restringe-se apenas aos impostos, não compreendendo contribuições ou ou-
tras espécies tributárias. Para além, é preciso saber que na ausência da lei complementar federal definindo
tais aspectos, os Estados exercerão competência legislativa plena, haja vista se tratar de competência con-
corrente, aplicando-se o Art. 24, § 3º, da CF/88.
19.6. A Vigência e Aplicação da Lei Tributária

A vigência no tempo e no espaço, bem como a aplicação da lei tributária são temas tratados pelos
Arts. 101 ao 106 do CTN. O art. 101 deixa claro que, no que não forem contrárias ao CTN, devem ser
seguidas as disposições aplicáveis às normas jurídicas em geral (como as regras da LINDB, por exemplo),
acerca da vigência das normas tributárias.
Quanto à vigência no espaço, o art. 102 consagra o princípio da territorialidade: aplica-se a norma
tributária no limite territorial do ente tributante. Mas fica ressalvada a possibilidade de extraterritorialidade,
desde que reconhecida em convênio ou em outra norma específica. É preciso lembrar que, no caso do
imposto de renda, há regra específica que consagra a extraterritorialidade desse tributo, que alcançará a
96
Direito Tributário
renda auferida no exterior por residente no Brasil.

No que se refere à vigência no tempo, aplica-se a regra geral da LINDB, que no art. 1º, estabelece
que a lei começa a vigorar em todo o país 45 (quarenta e cinco) dias depois de oficialmente publicada, salvo
disposição contrária. É preciso, contudo, realizar o estudo deste tópico em harmonia com as regras consti-
tucionais das anterioridades, de modo que: lei que cria ou majora tributo, mesmo indiretamente, só poderá
ter efeitos após decorrida a noventena e a anterioridade de exercício.
Por outro lado, leis tributárias que diminuam ou extingam tributos, ou disponham sobre outros as-
pectos, terão vigência na data que for expressamente adotada pela própria lei, ou 45 dias depois, se não
houver previsão expressa.
Não se tratando de lei em sentido estrito, para as demais normas de “legislação tributária”, a regra
será outra, conforme Art. 103 do CTN:
1. Os atos normativos infralegais terão vigência imediata (data da sua publicação);
2. As decisões administrativas com eficácia normativa: 30 (trinta) dias após a data da sua publica-
ção;
3. Os convênios entre entes federados, na data neles prevista.
Os art. 105 do CTN fixa a aplicação imediata da legislação tributária aos fatos geradores futuros e
aos pendentes, e o art. 106 trata de hipóteses excepcionais de aplicação retroativa da lei tributária. São
aspectos trabalhados no tema Princípio da Irretroatividade tributária, no capítulo Limitações ao Poder de
Tributar.
19.7. Interpretação e Integração da Legislação Tributária

O direito é um fenômeno da interpretação. Só existe norma jurídica após o confronto do texto nor-
mativo com a realidade fática, sendo aplicada pelo intérprete através de operação hermenêutica. O direito
tributário segue os parâmetros gerais da interpretação do direito, mas para além disso, deverá seguir as
específicas diretrizes dispostas pelo CTN, aplicáveis nas relações jurídico-tributárias.
Entre os arts. 107 e 112 o CTN apresenta disposições acerca desse procedimento de extração do
sentido da legislação tributária: a interpretação. Mas, além disso, e de forma indissociável, encontra-se ali
um roteiro de solução para as eventuais lacunas na legislação tributária, que serão colmatadas através das
técnicas de integração listadas nesses dispositivos.
Nesse sentido, o Art. 108 do CTN determina que, na ausência de disposição expressa (ou seja,
não tratando a legislação tributária sobre certo tema, havendo assim uma lacuna) a autoridade competente
para aplicar a norma tributária deve usar, nessa ordem:
1) A analogia. Trata-se da interpretação analógica, em que se aplica para determina situação,
97
Direito Tributário
para a qual não há norma específica, a norma de outra situação parecida ou semelhante. Em-
bora aqui prevista, é de restrita aplicação ao direito tributário, uma vez que o próprio artigo 108,
no §1º, reza que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei. Além disso, veremos que o art. 111 do CTN impede a interpretação ampliativa
(e consequentemente, a analogia) em diversas situações. Como exemplo possível, temos a
aplicação analógica da legislação federal sobre processo administrativo, para Estados e Muni-
cípios, quando ausente disposição própria na legislação do ente;
2) Os princípios gerais de direito tributário. Não sendo possível a analogia, recorre-se aos prin-
cípios do direito tributário para integrar a legislação, quais sejam: a legalidade, a isonomia, a
capacidade contributiva, as anterioridades, proibição do confisco etc.
3) Os princípios gerais de direito público. Em seguida, seguindo sem solução, recorre-se aos
princípios do direito público em geral, tais como: impessoalidade, moralidade, publicidade, efici-
ência, ampla defesa e contraditório, presunção da inocência etc.
4) A equidade. O último recurso integrativo é a técnica da equidade, que consiste em utilizar “cri-
térios de justiça” diante do caso concreto, aproximando-se mais da moral do que ao direito. Aqui,
também, técnica de limitada aplicação, pois o próprio artigo 108, no §2º, reza que o emprego
da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Ou seja,
não poderá o magistrado “julgar por equidade”, se isso implicar na dispensa de tributo devido
pelo contribuinte.
princípios gerais
princípios gerais
analogia de direito equidade
de direito público
tributário
Note que se trata de regra diferente da LINDB, que elenca como métodos integrativos, no art. 4º, a
analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. Sendo norma especial, deve-se seguir as disposi-
ções do CTN, em relação a integração de legislação de natureza tributária.
O Art. 111 do CTN é de extrema importância, pois limita a possibilidade de utilização das técnicas
acima, determinando que se deve interpretar de forma restritiva (literal) as normas que disponham
acerca de:
(I) suspensão ou exclusão do crédito tributário;

(II) outorga de isenção;
(III) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Fica vedada, portanto, a interpretação extensiva (ampliativa) ou analógica nos casos acima.
Aproveitando exemplo extraído de questão objetiva do 35º Exame de Ordem, imagine a seguinte hipótese:
Estado Alfa concedeu isenção de IPVA para automóveis exclusivamente elétricos. José é proprietário de
um automóvel movido a biogás, combustível considerado inovador e não poluente (portanto, “parecido” com
98
Direito Tributário
automóvel elétrico do ponto de vista ambiental). Questiona-se: é possível a concessão do benefício fiscal
por analogia e interpretação extensiva aos automóveis movidos a combustível de biogás? Não! Pois deve
ser interpretada literalmente a legislação que dispõe sobre a outorga de isenção.
Quanto ao artigo 112 do CTN, temos determinação de regra interpretativa favorável ao acusado
para a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, para o caso de dúvida quanto à:
(1) capitulação legal do fato; (2) natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos; (3) autoria, imputabilidade ou punibilidade; (4) natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação. Atenção: note que se trata de interpretação favorável apenas para o caso de dúvida inter-
pretativa, e que não se aplica em relação ao tributo devido, mas apenas para infrações e penalidades
tributárias.
Seguindo, temos nos arts. 109 e 110 os preceitos que norteiam a relação do direito privado (civil,
empresarial, consumidor, trabalhista etc.) com o direito tributário. Sendo assim, os princípios gerais de di-
reito privado devem ser observados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance dos seus insti-
tutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Ou seja: o conceito de fenômenos como “compra e venda”, “doação”, “mercadoria”, “serviço” etc.
deve seguir a definição dada pelo direito privado, mas isso não interfere nos efeitos tributários desse s ins-
titutos, que terão tratamento específico e autônomo regulados pelo direito tributário. Além disso, não pode
a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado
para definir ou limitar competências tributárias.
99
Direito Tributário
100

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1ª Fase | 39° Exame da OAB

1ª FASE 38° EXAME

Prof. Matheus De Gregori

Lembre-se: o seu sonho também é o nosso.

Bons estudos! Estamos com você até a sua aprovação!

1ª FASE OAB | 39° EXAME

1. Introdução e Conceito de Tributo ............................................................................................. 4

Bons estudos, Equipe Ceisc.

1. Introdução e Conceito de Tributo

Prof. Guilherme Pedrozo

Ao iniciarmos o estudo do direito tributário, compreende-se necessário estudar o conceito de tributo

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

Prof. Guilherme Pedrozo

*Para todos verem: esquema

Contribuição Contribuições Empréstimo

Imposto Territorial Rural

Imposto sobre Operações

Das competências da União anteriormente expostas, duas questões são extremamente

Imposto Predial Territorial Urbano

Imposto sobre Transmissão de Bens

Imposto sobre Serviços

Já os Estados, observado o disposto na CF/1988, em seus arts. 155 (impostos), 145, II

Imposto sobre Propriedade

Imposto sobre Transmissão Causa

Contribuições Contribuição Previdenciária de

Imposto Predial Territorial Urbano

Imposto sobre Transmissão de Bens

Taxa Imposto sobre Serviços

São características da competência tributária:

3. Limitações ao Poder de Tributar: Princípios

Prof. Guilherme Pedrozo

3.1. Princípio da legalidade

b) 2ª exceção ao princípio da legalidade: poderá o Poder Executivo, igualmente, por meio de

d) 4ª exceção ao princípio da legalidade: poderá, igualmente, o Poder Executivo Federal, medi-

3.2. Princípio da isonomia

3.3. Princípio da anterioridade

poderá ser exigido no primeiro dia do ano de 2018.

3.4. Princípio da irretroatividade

III – cobrar tributos:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgado ao

3.5. Princípio do não confisco

3.6. Princípio da liberdade de tráfego

3.7. Princípio da uniformidade geográfica

Art. 151. É vedado à União:

3.8. Princípio da isenção heterônoma

Art. 151. É vedado à União:

4. Limitações ao Poder de Tributar: Imunidades

Prof. Guilherme Pedrozo

Imunidade é a dispensa constitucional de pagar tributo, ou seja, trata-se de formas de dispensas

Prof. Guilherme Pedrozo

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

A obrigação principal é toda aquela obrigação do contribuinte para o pagamento do tributo ou da

5.1. Elisão fiscal

5.2. Sujeito ativo e passivo da relação tributária

5.3. Das convenções particulares e da obrigação tributária

5.5. Da capacidade passiva tributária

5.6. Do domicílio tributário