Planejamento Tributário

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20/09/2023, 18:31 Planejamento tributário

Planejamento tributário
Prof.ª Irapuã Gonçalves de Lima Beltrão

Descrição

Abordagem conceitual e prática dos fenômenos tributários da incidência, não incidência, imunidades,
isenção e alíquota zero, bem como das obrigações tributárias: hipóteses de incidência e fato gerador.

Propósito

Compreender os fenômenos associados à incidência tributária a partir do cotejamento com as formas


desonerativas da legislação tributária é de fundamental importância ao necessário conhecimento para
atuação jurídico-profissional na área do Direito Tributário.

Preparação

Antes de iniciar a leitura deste conteúdo, tenha em mãos ou de forma acessível uma versão da Constituição
Federal (especialmente os artigos 145 a 156) e do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 1966.

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Objetivos

Módulo 1

Incidência ou não dos tributos


Identificar as características da incidência e da não incidência dos tributos.

Módulo 2

Imunidade, isenção e alíquota zero


Diferenciar imunidade, isenção e alíquota zero.

Módulo 3

Obrigação tributária, incidência e fato gerador


Definir obrigação tributária, hipótese de incidência e fato gerador.

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Introdução

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Para a coleta dos recursos públicos em favor do erário, será definido um vínculo obrigacional, um dever
fundamental para os integrantes da sociedade, para que se possa custear a existência dos serviços
públicos e entidades da Administração Pública.

Como um todo, devemos recordar que o Direito Tributário consiste em disciplinar as relações jurídicas entre
o Estado e o contribuinte no que se refere aos tributos. Isso significa o disciplinamento das relações
decorrentes de sua atividade financeira, cujo objetivo é obter recursos para satisfazer, por meio do processo
do serviço público, às necessidades coletivas.

Dessa forma, o objetivo do Direito Tributário somente pode ser alcançado pela imposição feita pelo Estado
aos contribuintes para que paguem os tributos instituídos por lei. Resulta daí o fato de a relação tributária
ser de natureza obrigacional, a qual, entretanto, ao contrário da obrigação de direito privado, só pode
resultar da lei, tendo em vista o princípio da legalidade.

O fato de a relação jurídico-tributária decorrer do poder de império do Estado e de ser efetivada por meio de
lei em sentido estrito não impede de considerá-la como obrigacional, porque a obrigação tributária não cria
apenas um dever para o contribuinte, mas também para o Estado, que ficará limitado a cobrar o tributo
dentro das condições estabelecidas em lei.

1 - Incidência ou não dos tributos


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Ao final deste módulo, você será capaz de identificar as características da incidência e da não
incidência dos tributos.

O contexto do fenômeno tributário

Primeiras observações

Antes de falarmos a respeito de cada uma das espécies tributárias, é importante reconhecer como se dá a
forma pela qual elas foram adotadas para que cada pessoa tenha o dever de pagar. Isso é relevante, porque
não basta que se faça uma lei: é preciso que ela descreva a situação hipotética que produz o tal dever de
pagar.

Será fundamental que, a partir das autorizações constitucionais, o legislador descreva aquela situação
hipotética. De tal assertiva, decorrem dois aspectos:

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Necessidade de prévia e fundamental permissão constitucional com a estipulação dos termos e limites do
poder de tributar.

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A partir de tal permissão, caberá ao legislador descrever detalhadamente a regra para as definições da
incidência tributária: a regra-matriz de cada tributo.

Portanto, para compreender melhor o fenômeno tributário, é preciso passar por esse contexto.

A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é a norma que contém a estrutura mínima necessária para que
se constitua um tributo. Na verdade, ela é uma fórmula que elimina dúvidas relativas à instituição do tributo.

Combinando os elementos existentes na Constituição Federal (CF) com a lei que definiu os demais
aspectos, obtém-se a regra-matriz que "desenha" a situação hipotética, a qual, uma vez realizada ou
incorrida por cada um de nós, implicará o dever de pagamento daquele tributo.

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Porém, pensando sobre a lei que definirá tal aspecto, podemos reconhecer que a norma jurídica tributária é
composta por duas partes:

Antecedente

A primeira, chamada de antecedente, descritor ou hipótese, descreve o fato que, se tiver ocorrido
concretamente, dará ensejo à prescrição da segunda parte da norma.

Antecedente

A segunda parte da norma é a obrigação tributária, ou seja, o pagamento do tributo.

O antecedente é composto pelos critérios material, temporal e espacial, e o consequente, pelos critérios
pessoal e quantitativo. O somatório do antecedente com o consequente resulta no núcleo da norma, que é a
definição da RMIT.

Para montar a RMIT, o primeiro passo é ler atentamente o comando da lei analisada, incluindo o tipo, o
número da lei, quem a expediu (o que consta do início de sua redação) e o artigo em questão.

Algumas vezes, informações, como, por exemplo, a data do pagamento e o local onde ele deve ser realizado,
são trazidas por regulamentos (normas secundárias), o que é correto e admitido pelo Código Tributário
Nacional, o CTN (BRASIL, 1966), uma vez que elas não estão criando obrigações, mas apenas
regulamentando-as. Após ter feito essa leitura, fica fácil preencher o quadrinho correspondente a cada
elemento que compõe a regra-matriz.

A norma jurídica tributária

Antecedente

O termo “fato gerador” é parte integrante do antecedente da norma e é utilizado pelo CTN de forma
ambígua, pois reflete duas realidades distintas. Vejamos quais são essas realidades:

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A primeira realidade é o que modernamente denominamos hipótese de incidência, que é a previsão abstrata
na norma de certo evento.

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A segunda é a que chamamos hoje de fato imponível. Trata-se da ocorrência, na sociedade, do fato
hipoteticamente previsto em lei e que faz nascer a obrigação tributária.

Assim, é preciso saber que a previsão da lei é hipotética, geral e abstrata (hipótese de incidência), diferente
do fato que ocorre no dia a dia (mundo fenomênico, sociedade) e que se encaixa perfeitamente nessa
mesma previsão legal (fato imponível). Esquematicamente, há:

Lei que prescreve o fato.

Hipótese de incidência.

Fato real, idêntico ao previsto pela lei;

Fato imponível.

No entanto, para que tudo isso se realize, devem ser identificados os critérios que compõem o antecedente,
ou seja, a parte que descreve a obrigação tributária. Veja a seguir quais são eles:

Critério material

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Descreve o comportamento, a conduta das pessoas físicas ou jurídicas. É invariavelmente composto por um
verbo, seguido de seu complemento. Exemplos: vender imóvel, auferir renda etc.

Critério especial
Local em que o fato deve ocorrer para que se complete a obrigação tributária (espaço físico). Exemplos:
território nacional, município de São Paulo e estado do Rio de Janeiro.

Critério temporal
O momento em que o fato descrito ocorre, fazendo nascer a obrigação tributária.

Consequente

Ainda na composição da estrutura tributária, haverá o consequente da regra-matriz que regula a conduta
descrita no antecedente, prescrevendo obrigações e deveres dela decorrentes. Ele é chamado de
consequente por derivar diretamente daqueles elementos do antecedente e serve para demonstrar, de modo

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inequívoco, os demais aspectos necessários para completar o fenômeno.

São dois os critérios que compõem o consequente da RMIT:

Critério pessoal

Determina quem é o sujeito ativo (aquele que tem, que detém a capacidade tributária ativa, o direito de
cobrar e receber o tributo) e quem é o sujeito passivo (o contribuinte, que tem o dever de pagar o tributo).

Critério pessoal

É responsável pela determinação do valor da obrigação tributária. A combinação dos elementos que a
compõem informa o valor da obrigação. O critério quantitativo fixa a base de cálculo sobre a qual deverá ser
aplicada uma alíquota que resultará no valor do tributo. Essa base deve, sempre confirmar o critério
material, guardando relação direta com ele, como se verifica pela análise do modelo acima exposto.

De tudo isso, podemos identificar o que se pode chamar de incidência tributária. Tal incidência acontece
quando ocorre na sociedade (e na vida de cada uma das pessoas que faz parte dela) um fato que
corresponde integralmente à previsão hipotética da norma e que faça, por isso, surtir todos os efeitos
jurídicos previstos na lei.

A esse fenômeno denominamos subsunção do fato à norma jurídica. Essa subsunção é o encontro dos
fatos normais da vida cotidiana com aquelas situações prescritas em lei, identificando todos os aspectos
descritos acima. Essa é a essência do fenômeno tributário - e ela existe em toda e qualquer espécie
tributária.

Desse modo, ainda podemos compreender a situação e casos de não incidência tributária que implicam a
não consequência fiscal justamente por não produzirem aquela subsunção pela falta de norma definidora
da regra-matriz. Na essência, a não incidência é a simples situação de inexistência de previsão legal de
qualquer hipótese tributante.

Entretanto, a não incidência tributária pode se dar por três motivos e circunstâncias diferentes:

Não incidência constitucional, chamada de imunidade.

Não incidência pura e simples, por não existir lei prevendo a hipótese de incidência.

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Não incidência legal, em que a lei diz que não incide.

Agora que já conhecemos os três motivos decorrentes da não incidência tributária, vamos detalhar cada um
desses motivos ou hipóteses:

Hipótese 1 expand_more

A primeira hipótese de não incidência é a chamada imunidade. Na verdade, o fato gerador não
ocorre, já que, mesmo que haja uma lei, ordinária ou complementar, a Constituição Federal prevalece.
Havendo imunidade, não existirá a competência de qualquer dos entes diante da vedação
constitucionalmente estabelecida ao poder de tributar.

Sendo um fato, objeto ou pessoa imunizada, a norma constitucional proíbe a edição de qualquer
norma legal, instituindo o tributo sobre aquela exclusão. Esse é o conceito que aparece nos casos
em que a Carta Constitucional fixa as situações imunes. Logo, a lei infraconstitucional não pode
obrigar o pagamento do tributo por expressa determinação do poder constituinte.

Hipótese 2 expand_more

A segunda hipótese de não incidência é aquela que não decorre de proibição constitucional, e sim da
circunstância de que o fato ocorrido está fora do alcance da regra jurídica, não nascendo, assim, a
obrigação de pagar o tributo. Por isso, se menciona que o fato ocorrido é atípico.

Pode-se ponderar ainda que seria uma forma de desoneração tributária pela qual não nascem nem a
obrigação tributária, nem o respectivo crédito por força do não exercício da competência a que tem
direito o poder tributante. Essa situação não pode ser afirmada como uma imunidade, já que nela a
obrigação não surge por inexistência de competência.

Quando a desoneração é resultado da inexistência da obrigação, pois não foi exercida a


competência para tributar, isso significa dizer que alguém tinha competência para instituir, mas
simplesmente não fez a lei necessária. Nesse caso, não se pode falar em imunidade, tampouco em
isenção, já que a isenção advém de lei que exclui o crédito e o consequente dever de pagamento dos
particulares.

Portanto, será uma situação de não incidência por falta de lei instituidora. É o caso atual do Imposto
sobre Grandes Fortunas (IGF) e de outras formas que, ainda que autorizadas pela Constituição, não

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tenham sido efetivamente objeto da atividade legislativa.

Situação curiosa nesse campo ocorre no caso do Imposto Sobre Serviços (ISS). A Constituição
exige, no art. 156, inciso III, o seguinte: mais do que haver a possibilidade de quaisquer serviços, eles
precisam estar listados taxativamente numa lei complementar nacional. Entendida a necessidade de
uma lei complementar exaustiva, qualquer outra hipótese ou serviço ali não previsto será
reconhecido como um caso de não incidência por clara omissão de norma legal. E a história registra
inúmeros exemplos nesse sentido.

Hipótese 3 expand_more

Nesse caso, o próprio legislador competente, a partir das permissões constitucionais e ao desenhar
as situações que seriam tributáveis, expressamente deixa de fora algumas situações e o faz de
forma inequívoca e explícita.

Trata-se não mais, portanto, de uma omissão legislativa, e sim de uma expressa, explícita e direta
determinação do legislador competente para aquele tributo. Novamente se trata de uma situação
fora do campo da tributação, mas que ocorre por um movimento disso.

Diferentemente das situações imunes, que representam uma não incidência constitucionalmente
determinada, as duas últimas hipóteses acabam sendo chamadas de não incidência legal, seja por omissão,
seja por ação ou exclusão.

Independentemente de quaisquer das situações acima, em todos os casos haverá uma situação de
impossibilidade de tributação, já que aquela circunstância não foi atingida pela regra-matriz de incidência.
Trata-se da situação, por óbvio, do fenômeno da incidência.

video_library
Isenção e não incidência
Neste vídeo, vamos apontar a diferença entre isenção e não incidência, além de aprofundar a questão da
taxatividade da lista de serviços do ISS. Venha conferir, aperte o play!

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Falta pouco para atingir seus objetivos.

Vamos praticar alguns conceitos?

Questão 1

Considerando a norma jurídica tributária, analise as seguintes afirmativas:

I. O fato ocorrido está fora do alcance da regra jurídica, não nascendo, assim, a obrigação de pagar o
tributo. Esse fato é atípico.

II. O fato gerador não ocorre, já que, mesmo que haja uma lei, ordinária ou complementar, a
Constituição Federal prevalece. Logo, a lei infraconstitucional não pode obrigar o pagamento do tributo.

III. No mundo fático ou fenomênico, o fato gerador descrito na lei ocorre concretamente.

Tais situações dizem respeito respectivamente a:

A não incidência, isenção e incidência.

B imunidade, isenção e fato imponível.

C isenção, não incidência e incidência.

D não incidência, imunidade e fato imponível.

E incidência, isenção e fato imponível.

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Parabéns! A alternativa D está correta.

A assertiva I trata do caso em que ainda não houve lei regulamentando o tributo, embora não haja
proibição constitucional. É o Imposto sobre Grandes Fortunas, por exemplo. Por outro lado, havendo
imunidade, a Constituição veda a edição de uma norma prevendo a incidência do tributo. Esse é o
conceito que aparece na assertiva II. Por último, a descritiva do terceiro item determina o fato gerador
efetivamente ocorrido com a consequência de surgimento, in concreto, da obrigação tributária. Deriva
daí a sequência pretendida pela questão.

Questão 2

Considere as afirmativas a seguir:

I. O legislador não tem competência para criar o tributo em hipóteses que se encontram fora do campo
de incidência descrito no texto constitucional.

II. A constituição proíbe que o legislador crie tributo sobre determinadas situações que, em tese,
estariam incluídas no campo de incidência do texto constitucional.

III. Favor fiscal por meio do qual há dispensa legal do pagamento do tributo devido com o objetivo de
atendimento de políticas voltadas ao interesse público.

Os conceitos acima se referem respectivamente a:

A não incidência, isenção e imunidade.

B imunidade, isenção e não incidência.

C isenção, não incidência e imunidade.

D não incidência, imunidade e isenção.

E
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incidência, imunidade e fato imponível.

Parabéns! A alternativa D está correta.

Novamente, o examinador pondera sobre a verificação dos institutos e fenômenos tributários. A


assertiva I corresponde ao sentido genérico da não incidência. Sendo a circunstância afastada do
legislador, é a figura que falece competência para criar o tributo em hipóteses que se encontram fora do
campo de incidência descrito no Texto Constitucional. Ilustra-se com o entendimento atual do STF
sobre a impossibilidade de que a lei do ISS pretenda tributar a locação de bens móveis. O encontrado
na Súmula Vinculante nº 31 reflete essa falta de competência. Já o item II aborda o sentido da
imunidade. Existindo circunstância em que a Constituição proíbe que o legislador crie tributo sobre
determinadas situações que, em tese, estariam incluídas no campo de incidência do Texto
Constitucional, depara-se, portanto, com a norma de imunidade. Resta o item III como o sentido da
isenção. Ainda que nem todas as dispensas tenham por objetivo o atendimento de políticas voltadas ao
interesse público, sendo um favor fiscal concedido por lei que dispensa o pagamento do tributo devido,
reconhece-se a figura da isenção.

2 - Imunidade, isenção e alíquota zero


Ao final deste módulo, você será capaz de diferenciar imunidade, isenção e alíquota zero.

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Imunidades tributárias
A Constituição estabelece, como visto, vários limites aos poderes tributários, embora não o faça a ponto de
proibir a existência dos tributos. As limitações anteriores são dadas especialmente para estabelecer
algumas garantias que têm que ser preservadas no relacionamento com o contribuinte.

Veremos a seguir um panorama sobre o que diz a Constituição e o Direito de tributar:

Surge na Constituição, a par daquelas determinações, uma série de medidas que também é o resultado de
um contexto histórico, mas que, na verdade, estabelece vedações ao próprio poder de tributar. De forma
distinta das anteriores, tais determinações aparecem de forma a produzir um impedimento à tributação de
algumas pessoas, bens ou sujeitos.

Então o que se tem nesse contexto é a existência de uma norma constitucional. Não se trata de um mero
limite ao exercício do poder de tributar, e sim de uma vedação a tal poder.

Normalmente, tais interdições não são de "forma absoluta". Ou seja, não significa afastar a totalidade das
espécies dos tributos. No fundo, ela será absoluta diante de determinado caso indicado na estipulação
constitucional.

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Recai nesse sentido a visão conceitual mínima das imunidades tributárias. Dessa forma, reconhece-se a
visão do Direito Tributário de que as imunidades são previsões que sequer permitem a incidência de tributos
devido a um comando expresso da Carta Magna, inexistindo a ocorrência do fato gerador por vedação
constitucional.

Isso equivale a dizer que, nessas hipóteses, haverá uma incompetência. Na verdade, por trás dos conceitos
de imunidade tributária, o que na realidade vai existir é toda uma preocupação quanto a determinadas
pessoas, bens ou serviços ou situações que estarão fora da tributação de determinadas exações.

Estamos diante de uma grande previsão constitucional, na qual essas pessoas,


bens ou serviços (ou situações), independentemente da vontade do legislador
ordinário, vão ter o benefício final se não se sujeitarem ao tributo. Para tanto, isso
já está enraizado no Texto Constitucional.

Por representar vedação constitucional, não haverá nem o nascimento da obrigação, nem o consequente
crédito, já que aquela substância fática está fora do campo de atuação do legislador ordinário. Assim, os
poderes tributantes dos entes políticos não podem trazer tais fatos ao campo da tributação.

Saiba mais

Explicitamente, a Constituição Federal não utiliza a expressão “imunidade tributária”, sendo tal imunidade
reconhecida na avaliação histórica da doutrina nacional para caracterizar os casos de não incidência
tributária determinada pela norma constitucional. Logo, a imunidade tributária é o obstáculo constitucional
à incidência da regra jurídica de tributação, concorrendo no desenho constitucional para delimitar a
competência tributária.

Conceitualmente, a natureza jurídica é de uma limitação do poder de tributar. Mas, sempre que se abordar a
imunidade, isso significará a ausência de competência e, portanto, a a ausência de poder de tributar, por
determinação da própria Constituição Federal.

Ainda que com vários casos espalhados em todo o corpo constitucional, as grandes imunidades são
encontradas no art. 150, inciso VI, da CF de 1988. Veremos algumas delas a seguir:

O patrimônio, a renda ou os serviços dos entes tributantes entre si, inclusive os de suas
autarquias e fundações (art. 150, § 2°, CF), desde que vinculados às suas finalidades
essenciais ou delas decorrentes (imunidade recíproca).

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O patrimônio, a renda e os serviços das instituições religiosas (sem qualquer discriminação,


naturalmente) relacionados com suas finalidades essenciais.

O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais de:

partidos políticos e suas fundações;

entidades sindicais dos trabalhadores (inclusive as centrais sindicais);

instituições de educação sem fins lucrativos;

instituições de assistência social sem fins lucrativos.

Os livros, jornais, periódicos e o papel com que são impressos, com clara intenção de
baratear a produção das obras, atingindo diretamente o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicações (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os impostos de
importação e de exportação.

Imunidade do CD e DVD de música nacional. Incluída pela Emenda nº 75, de 15 de outubro de


2013, a alínea "e" do art. 150, inciso VI, estabelece a não incidência de impostos sobre os
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil.

De todas essas imunidades, verifica-se que as três primeiras são subjetivas, pois afastam os impostos
sobre o patrimônio, a renda e os serviços daquelas pessoas jurídicas. Por outro lado, essa imunidade dos
livros e dos papéis destinados à sua impressão representa não incidência objetiva, afastando apenas os
impostos que recaiam sobre tais bens. O mesmo pode-se concluir sobre a recente imunidade musical
incluída em 2013 pela Emenda nº 75.

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Nesse contexto, não serão afastados os tributos incidentes sobre as pessoas a tais produtos, porque o
prédio onde se situa a empresa jornalística ou a livraria deverá pagar normalmente o IPTU, os autores, e as
empresas suportarão o IR etc.

Agora que já falamos da imunidade, vamos falar, a partir daqui, dos conceitos de isenção e taxa zero, além
de fazer um comparativo entre esses termos. Vamos lá!

Isenção
Você sabe o que é isenção no Direito Tributário?

A isenção constitui o favor clássico do Direito Tributário, já que dispensa o sujeito passivo do pagamento
em relação a fatos geradores que ainda vão ocorrer. Trata-se de medida de política fiscal, ora associada à
capacidade contributiva, ora a objetivos de uma finalidade extrafiscal.

A isenção é a concessão realizada por lei específica (art. 150, §6º, da CF) pelo próprio ente tributante,
dispensando o pagamento de determinado tributo, cuja disciplina se dá nos art. 176 a 179 do Código
Tributário.

Por dispensar o pagamento de fato gerador futuro, fica excluído o crédito com a dispensa da autoridade
administrativa em realizar o lançamento correspondente. Naturalmente, isso constitui matéria de reserva
legal ou, como explicita o art. 176, ainda que fruto de convenção ou contrato, depende de lei para a sua
materialização.

A necessidade de lei também está consignada no art. 176 do CTN, já que, ainda que prevista em contrato,
ela é sempre decorrente de lei. Essa norma deverá especificar as condições e os requisitos exigidos para a
sua concessão e os tributos a que se aplica.

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Ainda no cabimento dessa lei, será possível, sendo o caso, definir o prazo de sua duração. No mesmo
sentido, a lei poderá determinar que a isenção seja restrita a determinada região do território da entidade
tributante em função de condições a ela peculiares. Tudo isso deverá ser feito na forma do art. 176 do CTN.

Diferença entre imunidade e isenção

Para começar, vamos ver as principais diferenças entre imunidade e isenção:

Imunidade expand_more

Refere-se a uma limitação do poder de tributar que nenhuma lei tem atribuição para regular por se
tratar de norma materialmente constitucional. A imunidade representa uma inexistência de
competência. Por representar uma limitação do poder de tributar, ela está descrita na CF.

Isenção expand_more

É apenas um favor legal por ser fruto do exercício da competência tributária por parte da entidade
tributante. Representa o exercício de competência tributária, uma vez que só pode conceder isenção
aquele que tem a competência tributária.

Por representar um favor legal, ela decorre da lei. Deve-se observar que a entidade tributante exerce
a sua competência tributária por intermédio de lei, o que reforça o fato de que a isenção é descrita
em lei. Justamente por essa qualidade, ela pode ser revogada a critério da entidade tributante,
enquanto a imunidade não pode ser.

A corrente clássica que prevalece no STF defende que a isenção não afasta a hipótese de incidência do fato
gerador, mas tão somente o pagamento do tributo, enquanto a imunidade afastaria a própria incidência.
Assim, para sintetizar, veja os esquemas abaixo:

Imunidade

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Vedação absoluta ao poder de tributar. “Previsão constitucional (ex.: art. 150, inciso VI, CF)."

É sempre uma previsão constitucional, uma norma constitucional estabelecendo na Constituição um


afastamento do poder de tributar. Como não vai haver lei possibilitando a tributação, não vai existir o
fato gerador, já que a norma constitucional proíbe o legislador ordinário de tratar determinados fatos
como tributáveis.

close
Isenção

Existe o tributo, e ela não o afasta; o que há é a dispensa do pagamento, ou seja, a exclusão de
crédito (arts. 175-179, CTN).

Não há essa proibição. Muito pelo contrário: ao surgir o tributo, surge a lei, havendo um fato tratado
como fato gerador, embora o próprio legislador dispense o pagamento da pessoa. Na isenção, há
exclusão do crédito, e não de obrigação. O CTN separa bem o que é fato gerador do crédito dele
decorrente. As questões que afetam o crédito não afastam a existência da obrigação, ou seja, o fato
gerador ocorre.

Vamos observar o esquema a seguir:

Alíquota zero

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Ela é diferente, apesar de parecida com a isenção, pelo caminho jurídico que percorre. Na verdade, nesse
caso, o tributo existe e é legislado, tendo seus elementos essenciais presentes. No entanto, ele tem o
elemento nulo justamente na parte necessária ao cálculo.

Existem determinados tributos que têm suas alíquotas definidas por ato do Poder Executivo:

Tributos cujas alíquotas são definidas pelo Poder Executivo

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre Importação (II) de produtos estrangeiros

Imposto de Exportação (IE) para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados.

OBS.: Essas alíquotas são dadas por ato do Poder Executivo no curso do ano.

Cabe aqui o seguinte questionamento:

Se transformarmos a alíquota do IPI em zero, isso será uma isenção?

O efeito parece o mesmo: não vai pagar, mas não é uma isenção. Primeiramente, porque não é por lei; em
segundo lugar, a alíquota pode ser restabelecida livremente, da mesma forma que foi estabelecida, a
qualquer momento.

Pode-se dizer, portanto, que, quando se tem alíquota zero, há fato gerador, havendo tributação. Porém, na
hora de calcular, faz-se presente um elemento nulo que age da seguinte forma: o tributo se resume à
expressão nenhuma, porque o problema é de cálculo, e não de um benefício legal a dispensar pagamento ou
não.

Tomando como ponto de partida os conceitos já estudados de isenção e alíquota zero, podemos destacar
as seguintes diferenças:

Isenção

No caso da isenção, a sua lei ataca todos os elementos do fato gerador na sua integralidade: subjetivo,
objetivo, temporal, espacial e qualitativo (alíquota e base de cálculo). Por essa razão é que se diz que a

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lei de isenção é uma lei bloqueadora da eficácia da norma tributária.

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Alíquota zero

A alíquota zero só ataca parte do elemento qualitativo do fato gerador integral. Logo, o instituto de
alíquota zero é uma forma de intervenção na economia. Ele em nada se assemelha ao instituto da
isenção, senão quanto ao seu efeito final de não implicar a consequência de pagamento.

Em síntese, a alíquota zero é um instrumento de manipulação jurídica que atinge apenas um dos elementos
quantitativos do fato gerador, ou seja, a alíquota. Por esse motivo, a Constituição, em alguns momentos,
flexibiliza a alteração das alíquotas de alguns tributos (extrafiscais) por decreto ou ato do Poder Executivo.
Vem daí a exceção ao princípio da legalidade, o que não acontece com qualquer outro elemento do tributo.

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Isenção e alíquota zero
Neste vídeo, compreenderemos mais profundamente o tema isenção e alíquota zero. Venha conferir, aperte
o play!

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Falta pouco para atingir seus objetivos.

Vamos praticar alguns conceitos?

Questão 1

Marque a alternativa correta sobre a imunidade tributária.

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A Só pode ser concedida por lei complementar.

Pode ser concedida pela União relativamente a impostos estaduais, desde que tal
B
imunidade também esteja regulando impostos federais.

Implica ausência de competência tributária para instituir tributo e está prevista apenas
C
na Constituição Federal.

D É causa de exclusão do crédito tributário ao lado da anistia e da isenção.

E Embora não haja a possibilidade de tributação, existe o fato gerador.

Parabéns! A alternativa C está correta.

Como destacado, toda imunidade decorre sempre da Constituição e jamais pode ser entendida como
um benefício dado por lei ou qualquer outra norma infraconstitucional. Significa, assim, uma proibição
definida pela Constituição para que existam tributos no caso tratado pelo legislador. Justamente por
isso, implicará a ausência de competência para que qualquer ente naquele caso institua a espécie
tributária proibida pela Carta Constitucional.

Questão 2

Qual das opções a seguir se trata de modalidade de exclusão do crédito tributário que implica uma
dispensa do dever de pagar concedido pelo legislador do ente competente para o tributo em questão?

A Moratória.

B Parcelamento.

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C Imunidade.

D Isenção.

E Alíquota zero.

Parabéns! A alternativa D está correta.

Ainda nas distinções entre imunidade e isenção, é importante recordar que a isenção será sempre dada
por lei e que, segundo o Código Tributário, implicará uma exclusão do crédito tributário.

3 - Obrigação tributária, incidência e fato gerador


Ao final deste módulo, você será capaz de definir obrigação tributária, hipótese de incidência
e fato gerador.

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Obrigação tributária

Definição

Mais do que simples previsão legal, todo e qualquer tributo implica uma relação jurídico-obrigacional. A
relação jurídica significa a atribuição de um poder a determinada pessoa e a correspondente imposição de
um dever a outra.

Surgem, naturalmente, um credor e um devedor, sendo devida ao devedor uma prestação em favor do
credor.

A esse vínculo jurídico que obriga alguém a prestar algo (seja dar, fazer ou deixar de fazer), atribui-se o
nome de relação jurídica obrigacional.

elação jurídica obrigacional


A relação jurídico-tributária é, por excelência, uma relação obrigacional. Assim, ao nos referirmos ao termo
"obrigação", estamos diante de um poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei (causa),
pode exigir de outra ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo) o cumprimento de uma prestação possível,
lícita, determinável e que tenha expressão econômica (objeto). Nesse sentido, a obrigação será considerada
positiva quando o sujeito passivo tiver o dever de dar ou fazer alguma coisa. Por outro lado, ela será negativa
quando importar uma abstenção da prática de um ato.

Tudo isso é presente no Direito como um todo, assim como também é possível o reconhecimento desses
fatores em relação ao Direito Tributário. Em nosso campo de estudo e conhecimento, não há dúvidas de que
haverá a disciplina das relações jurídicas entre o Estado e o contribuinte no que se refere aos tributos, com a

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fixação de deveres em face do contribuinte.

Diante da inevitabilidade das relações decorrentes de atividade financeira do Estado, o Direito Tributário traz
a imposição feita pelo Estado aos contribuintes para que eles paguem os tributos instituídos por lei, além de
outras prestações que procuram garantir sua realização.

Em razão dos conceitos gerais das relações jurídicas, é possível afirmar que a obrigação tributária é o poder
jurídico pelo qual o Estado, com base na lei, pode exigir do particular uma prestação positiva ou negativa.
Fruto disso é possível a discriminação dos seguintes elementos da obrigação tributária:

Sujeito ativo
A pessoa jurídica de direito público competente para exigir o cumprimento dos tributos. Já o sujeito ativo da
obrigação tributária é sempre o Estado.

Sujeito passivo
A pessoa obrigada ao cumprimento da prestação tributária.

Causa
De forma mediata, será a lei, em razão do princípio da legalidade tributária; de modo imediato, o fato gerador
efetivamente ocorrido.

Objeto
O cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada pela lei.

O elemento constitutivo da obrigação principal é o fato gerador, pois somente com ele concretamente nasce
a obrigação tributária, conforme prescrito no art. 113, §1º, do CTN. Naturalmente, nesse caso, tudo isso
deve ser antecedido pela previsão em lei daquela hipótese de incidência, como já havia determinado o art.
97, inciso III, do CTN.

Obrigação principal e acessória

Explicitamente, o art. 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. E não satisfeito
apenas em classificar, ele ainda esmiúça seus conteúdos.

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De pronto, afirma-se que a obrigação principal é aquela de cunho econômico (dar dinheiro) pela qual o
Estado vai arrecadar, enquanto a acessória não tem significado pecuniário, existindo mais para
instrumentalizar a própria Administração Pública.

Vamos aprofundar nosso conhecimento sobre o significado de obrigação principal e obrigação acessória:

Obrigação principal expand_more

Na forma do art. 113, §1º do CTN, a obrigação principal é aquela em que o objeto da prestação
reflete o pagamento, seja quanto ao dever de recolher os tributos, seja quanto ao de pagar multas.

Sempre que o vínculo do sujeito passivo com o poder público tiver por objeto a entrega de valores
em dinheiro, ela será considerada, portanto, uma obrigação principal. Nesse ponto, independe se tal
imposição de pagamento pecuniário advém da ocorrência do fato imponível do tributo ou de uma
penalidade pecuniária decorrente da relação tributária.

Obviamente, isso não significa dizer que multa e tributo se confundem, mas, como ambos
representam valores pecuniários e são satisfeitos com a entrega de numerário ao Estado, veem-se
igualmente tratados como o dever principal. Eles são distintos na origem, porém se equivalem na
forma de cumprimento.

Na multa, o ilícito está sempre presente, inclusive na própria hipótese do incidente, enquanto os
tributos têm fatos geradores lícitos para a sua deflagração. São deveres cuja satisfação será
cumprida com o “dar coisa certa” em dinheiro.

Por outro lado, ainda que reconhecida essa possibilidade sobre a penalidade pecuniária, o
tratamento da obrigação principal é, por excelência, o estudo do tributo resultante da ocorrência do
fato gerador tributário. Dessa feita, o conceito de obrigação tributária principal inicia-se com a
realização do pressuposto de fato gerador descrito na lei, mas que só vai se concretizar com a
prática do fato gerador.

Obrigação acessória expand_more

A obrigação acessória é decorrente da legislação tributária, impondo a realização de condutas


positivas ou negativas no interesse da fiscalização ou da arrecadação.

Se o dever principal exige do particular o pagamento, a obrigação acessória imporá aos particulares

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deveres de fazer ou não fazer como instrumentos para a realização dos fins tributários. Não se
confundem com as assim chamadas obrigações principais, pois não representarão pagamento,
fixando apenas condutas positivas (fazer) ou negativas (não fazer) sempre como instrumentos para
o fim maior da arrecadação e fiscalização.

Nesse ponto, impõe observar que o termo “acessório” não traduz um sentido de dependência da
obrigação principal, significando, na verdade, a existência de deveres anexos ao objetivo básico da
arrecadação, que podem ser entendidos como obrigações instrumentais, anexas, correlatas,
derivadas ou acessórias.

Podemos citar como exemplos de obrigação acessória:

- Obrigação acessória positiva – emissão de notas fiscais, entrega de declaração (imposto de renda
ou outros), inscrição no cadastro de contribuintes etc.

- Obrigação acessória negativa – não rasurar, não transportar mercadoria sem nota fiscal ou com
documentação inidônea, não receber produtos cuja procedência não possa ser comprovada, tolerar a
ação da fiscalização no seu estabelecimento etc.

Apesar de a nomenclatura passar a impressão de que o dever acessório é dependente da obrigação


tributária principal, tal conclusão não é necessariamente verdadeira. Na realidade, essa obrigação não inibe
a secundária ou acessória (exemplo: emissão de nota fiscal), porque é preciso exigir da empresa uma
contabilidade regular e suportada por documentos idôneos a fim de que o fisco consiga aferir a correção da
obrigação tributária principal.

Não há relação de subordinação da obrigação acessória em relação à obrigação principal, como é comum
no vocabulário jurídico tradicional. Na forma do Código Tributário, o acessório não segue aqui a sorte do
principal, mesmo inexistindo a obrigação principal e existindo a obrigação acessória.

Existe, no fundo, certa autonomia entre as duas obrigações, não ficando uma necessariamente dependente
da outra.

Hipótese de incidência e fato gerador


O art. 150, inciso I, da Constituição Federal dispõe que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos
contribuintes, é vedado aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Tal
afirmativa permite-nos concluir que a lei a veicular a norma tributária impositiva deverá conter os aspectos
indispensáveis para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária. Assim,
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estão consagradas constitucionalmente não apenas as dimensões da legalidade, mas também a


confirmação da tipicidade tributária.

brigação tributária
Dos sentidos dados, a obrigação tributária principal é tratada no art. 114 do Código Tributário Nacional como a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

ipicidade tributária
Essa tipicidade encontra reforço nas determinações do Código Tributário Nacional, sendo tal conceito
reconhecido ainda como bastante fechado a partir das disposições do art. 97 c/c art. 114.

Saiba mais
Observando-se bem o tratamento legal, verifica-se que o primeiro destaque está na definição da situação a
ser tributada. Ou seja, a situação definida em lei significa a escolha pelo legislador de um ato, fato ou
qualquer situação que demonstre alguma percepção de riqueza capaz de desencadear o dever de pagar
tributos, colocando os particulares na condição de devedores e o Estado na qualidade de credor. Para
alguns autores, haveria o seguinte: a hipótese de incidência representa o "fato gerador em abstrato"; o fato
imponível, o "fato gerador em concreto".

Apesar dessas denominações doutrinárias, é preciso perceber que o legislador do CTN só usa a
denominação “fato gerador” (FG) tanto para a situação em abstrato quanto para se referir ao evento em
concreto.

O FG se dá quando o fato imponível se subsume na hipótese de incidência, ou seja, o que a gente chama de
FG, na verdade, são dois momentos diferentes.

Existe um FG em abstrato, que é aquela descrição hipotética prevista na lei. Agora ele só vai ocorrer quando
alguém praticar o fato descrito na norma.

Desse modo, o FG ocorrerá quando o fato imponível, que é o fato gerador em concreto, for enquadrado na
descrição hipotética prevista na lei. Esse é o sentido dado pelo art. 113, §1º, do CTN ao determinar o
surgimento da obrigação tributária.

Elementos do fato gerador na obrigação principal

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Ao legislador não basta identificar a situação: ele deve cuidar de sua disciplina, como, por exemplo, todos os
elementos necessários e suficientes. Ou seja, ele tem de prever em norma todas as características para que
possa compreender o que vai ser tributado. Por outro lado, não precisa redundar em elementos que já sejam
naturais ou de amplo conhecimento.

Por isso, o CTN afirma que os elementos são:

list
Necessários

list
Suficientes
Dessa forma, situação definida em lei significa a escolha pelo legislador de um ato, um fato ou de qualquer
situação capaz de desencadear todo um processo de relacionamento entre as pessoas e o Estado,
colocando-as na condição de devedoras e ele, na de credor, tendo como objeto o pagamento de tributo ou
de penalidade pecuniária. Além disso, a descritiva precisa conter todos os elementos necessários e
suficientes.

Exemplo

No fato gerador do IPI, existem três situações necessárias (saída, produto industrializado, estabelecimento
industrial), sendo que nenhuma delas, por conta própria, será suficiente para a caracterização de sua
ocorrência. É preciso que a situação, além de necessária, seja suficiente. No caso, somente serão
suficientes as três necessárias que ocorrerem em uma mesma situação, como a saída de um bem da
indústria.

A descrição legal do fato gerador faz-se pelo seu núcleo, o seu aspecto mais importante. Indicações, como
"prestação de serviços", "saída de mercadorias", "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de
renda ou de proventos de qualquer natureza", por exemplo, são núcleos de fatos geradores.

Dá-se o nome de aspecto material do fato gerador à descrição desse fato. Todavia, nessa descrição, é
necessário verificar os demais elementos da hipótese de incidência, consolidando todos os aspectos
anteriormente mencionados.

Veremos a seguir os demais elementos:

Aspecto material expand_more


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Núcleo do fato gerador é o que a lei chama propriamente de fato gerador. Trata-se da conduta
descrita na norma e comum à vida social que vai ser suficiente para o surgimento do fato gerador, ou
seja, para originar a obrigação tributária, como possuir propriedade, auferir disponibilidade de renda,
dar saída a mercadorias etc.

Aspecto subjetivo expand_more

Trata-se de investigar quem pratica o fato gerador. É o contribuinte. A descritiva da incidência


permite indicar aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Na verificação do
aspecto subjetivo, será determinada a pessoa que "pratica" o fato demonstrativo de riqueza a ser
tributado. Com isso, da hipótese de incidência, será associado o sujeito que se relaciona com a base
material tributada.

Aspecto espacial expand_more

Responde à questão "Onde ocorre o fato gerador?". Como a hipótese de incidência será dada pela
ocorrência de um fato jurídico, será possível (e fundamental) determinar o ponto físico de seu
acontecimento. Salienta-se que, em nossa federação, é necessário indagar onde ocorre o fato
gerador até para saber qual legislação aplicar e o ente competente para a arrecadação, entre outras
consequências.

Aspecto temporal expand_more

Trata-se da identificação da ocasião ou de quando ocorre um fato gerador. É importante imputar o


momento em que surge efetivamente o dever jurídico do sujeito passivo, além de definir a legislação
aplicada do ponto de vista do direito no aspecto temporal.

Aspecto quantitativo expand_more

Da perfeita identificação do fato gerador, deduz-se a extração dos elementos que compõem o valor a
pagar notadamente quanto ao preço, ao valor ou à renda que servirá para o cálculo do montante

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devido. O aspecto quantitativo de qualquer tributo é composto por dois elementos: base de cálculo e
alíquota.

É evidente que a alíquota será dada pela norma aplicável ao tempo da ocorrência do fato. Mas, além disso, é
fundamental determinar a quantidade de riqueza que se possa extrair do fato ocorrido, servindo esse valor
como base para o cálculo do montante devido. Todos esses elementos fazem parte do fato gerador.

Quando a lei cita fato gerador, base de cálculo e alíquota, ela está falando em núcleo do fato gerador, base
de cálculo e alíquota. Assim, desse fato é extraído o sentido do que é a base de cálculo. Nessa base, por sua
vez, existirá a representação numérica de tal fato gerador.

Não basta dizer que possuir propriedade vai gerar o pagamento de IPTU. É inexorável extrair o valor
numérico decorrente dessa riqueza. Desse modo, a base de cálculo é a expressão numérica do fato gerador.

Sem prejuízo de todas as informações sobre a ocorrência do fato gerador, o art. 118 do CTN ainda define a
forma de sua interpretação com a seguinte redação:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,


responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

(art. 118, CTN)

A partir daí, verifica-se que a validade ou a invalidade para os outros ramos do Direito não é relevante na
compreensão do fato gerador e sua dimensão tributária. Mais do que isso, a nulidade, a anulabilidade ou
mesmo a anulação já decretada do ato jurídico ainda é desimportante para a repercussão no Direito
Tributário.

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Se a obrigação tributária é ex lege, afastam-se todos os vícios do Direito Civil. Por essa razão, diz-se no CTN
que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes e que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das
pessoas naturais.

x lege
Expressão latina que significa "por força da lei" ou "dentro da lei".

A verdade é que, praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato
gerador, nasce ali a obrigação tributária. A obrigação existe, portanto, independentemente da validade ou
invalidade do ato ou de suas consequências nos demais ramos da ciência jurídica.

Tal determinação consagra um grande princípio de interpretação do fato gerador tributário, que
normalmente é associado ao sentido da expressão pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro).

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Exemplos de tributação
Neste vídeo, abordaremos os negócios jurídicos privados e daremos exemplos de tributação. Venha
conferir, aperte o play!

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20/09/2023, 18:31 Planejamento tributário

E nem se diga que tal conduta importaria em legalizar os atos inválidos, e sim na efetividade ao princípio da
igualdade, uma vez que quem realizou os atos de maneira a seguir toda a disciplina jurídica paga os
tributos. Não isonômico, afinal, seria deixar de tributar aquele que não respeitou as regras.

Como se dá a aplicação disso? Sobre essa aplicação , o cenário atual permite vários exemplos.

Na seara do IR, podemos ilustrar o seguinte:

Renda auferida por tráfico de entorpecentes; prostituição; jogos de azar; clínicas de aborto; exploração de
lenocínio etc. Todas essas rendas de origem ilícita estão sujeitas à tributação, sendo irrelevante sua origem.

ogos de azar
Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito
Tributário do non olet. [...] A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou
entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição
legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet (BRASIL, 2011).

Na esfera do ICMS: apreensão de cargas roubadas; ligação telefônica ou aquisições de mercadorias levadas
a cabo por organizações criminosas na prática dos ilícitos; transporte de mercadorias para serem
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empregadas em clínicas de aborto ou outras atividades ilícitas; venda de mercadorias sob coação ou
fraude; clonagem de serviços de telefonia móvel por terceiros que não os contratantes etc.

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Falta pouco para atingir seus objetivos.

Vamos praticar alguns conceitos?

Questão 1

O fato gerador do tributo deve ser identificado com:

A aquela situação prevista em lei com todos os elementos necessários e suficientes.

B qualquer situação que revele capacidade contributiva.

C qualquer situação que revele riqueza em negócios sociais.

D as situações identificadas pelas autoridades fiscais.

E as situações identificadas como relevantes a serem tributadas.

Parabéns! A alternativa A está correta.

Na forma do art. 114 do CTN, é fundamental que o fenômeno da tributação seja dado por lei. Mas, além
disso, a lei tem que prever adequadamente todos os elementos essenciais para sua correta
identificação. Por isso, CTN exige que o legislador traga todos os elementos necessários e suficientes.

Questão 2

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Levando em consideração os elementos e a conceituação do fato gerador, marque a opção correta.

A No caso de obrigação tributária, não se afastam todos os vícios do Direito Civil.

B É permitido aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

C Há relação de subordinação da obrigação acessória em relação à obrigação principal.

O aspecto espacial de qualquer tributo é composto por dois elementos: base de cálculo
D
e alíquota.

A obrigação tributária existirá independente da validade ou invalidade do ato jurídico ou


E
negócio jurídico, ou de suas consequências nos demais ramos da ciência jurídica.

Parabéns! A alternativa E está correta.

Tal determinação exsurge a partir da interpretação de um princípio do fato gerador tributário, isto é,
pecunia non olet.

Considerações finais
Como você percebeu neste conteúdo, a existência do poder de tributar não se limita às previsões
constitucionais, ainda que tais previsões sejam fundamentais para a compreensão do fenômeno fiscal. A
partir da estrutura definida pelo constituinte, será sempre necessária a elaboração de uma lei para definir os
elementos essenciais dos tributos, desenhando aquilo que a doutrina nacional costumou chamar de regra-
matriz de incidência tributária.

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Daí se verifica toda uma série de fenômenos que possa ser identificada no mundo da tributação. Ainda que
se entenda a mais óbvia situação decorrente da incidência, existem em paralelo os casos de imunidade, não
incidência, isenção e até mesmo aqueles com as alíquotas zeradas. Esses diversos formatos acabam
implicando alguma forma de desoneração tributária, ainda que por aspectos e fundamentos técnicos
distintos.

É relevante compreender todos esses fenômenos, sobretudo para identificar as eventuais obrigações
tributárias. Por isso, também é importante reconhecer, na forma do art. 113 do CTN, os tipos de deveres
tributários existentes, os quais, como vimos, se separam pelo objeto a ser cumprido.

A combinação de tais elementos mostra-se fundamental para a compreensão da atividade tributária. Desse
modo, ela foi nosso objeto de estudo neste material.

headset
Podcast
No podcast a seguir, veremos um breve resumo sobre este conteúdo.

Explore +
Para continuar estudando os fenômenos tributários, recomendamos a leitura do artigo Isenção, não
incidência e imunidade, de Hugo de Brito Machado, disponível na plataforma do GenJurídico.

Já sobre as consequências da legalidade, seria interessante a leitura do artigo Planejamento tributário entre
os princípios da tipicidade e capacidade contributiva, escrito por João Ricardo Dias Pinho e disponível no
portal Tributário.

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20/09/2023, 18:31 Planejamento tributário

Referências
BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília: Congresso Nacional, 1966.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Congresso Nacional, 1988.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Habeas Corpus nº 94240/SP – São Paulo, Relator: Ministro Dias
Toffoli, Pesquisa de Jurisprudência. Acórdão de 23 de agosto de 2011.

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