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UNIVERSIDADE FEDERAL DA FRONTEIRA SUL

CAMPUS CHAPECÓ

CURSO DE ADMINISTRAÇÃO

GABRIEL HENNIG

GESTÃO DE CUSTOS: APLICAÇÃO DO MÉTODO DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS UEP

NA RQ INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA

CHAPECÓ

2016
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GABRIEL HENNIG

GESTÃO DE CUSTOS: APLICAÇÃO DO MÉTODO DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS UEP

NA RQ INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA

Trabalho de conclusão de curso de graduação apresentado

como requisito para obtenção de grau de bacharel em
Administração da Universidade Federal da Fronteira Sul.

Orientador: Prof. Ms. Charles Albino Schultz

CHAPECÓ

2016
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GABRIEL HENNIG

GESTÃO DE CUSTOS: APLICAÇÃO DO MÉTODO DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS UEP

NA RQ INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA

Trabalho de conclusão de curso apresentado ao Curso de Administração da Universidade

Federal da Fronteira Sul (UFFS), como requisito parcial à obtenção do título de bacharel em
Administração.

Orientador: Prof. Charles Albino Schultz

Este trabalho de conclusão de curso foi definido e aprovado pela banca em:

13 / 06 / 2016

BANCA EXAMINADORA
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Dedico este a Deus, a minha namorada e a minha família.

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AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus pelo dom da vida, pelas oportunidades

proporcionadas durante a minha caminhada.

Aos meus pais, Janete e Antônio, por me ensinarem os caminhos da vida desde os
primeiros passos, pelo amor, pela compreensão, pelas orações e pela confiança.

Ao meu pequeno irmão Vitor, por proporcionar e dividir comigo momentos bons e
ruins durante o dia-a-dia, às vezes nem mesmo os entendendo.

A minha namorada, Jaqueline, pelo amor, ajuda suporte, carinho, orações,

compreendendo meus momentos de ausência e me encorajando a sempre seguir em frente. Eu
te amo.

Ao Professor Charles por me aceitar como orientando, pela imensa paciência durante a
orientação deste trabalho, por me forçar a ter uma visão mais acadêmica do meu estudo, e
pelas incontáveis e inestimáveis sugestões.

Aos demais professores do curso de Administração da UFFS, pela dedicação contínua

buscando sempre aprimorar o meu ensino e, me desenvolvendo como acadêmico e
profissional.

À RQ Indústria e Comércio de Confecções Ltda por disponibilizar o espaço e os dados

para o desenvolvimento deste estudo.
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“Disciplina é a ponte que liga nossos sonhos às

nossas realizações.”

(PAT TILLMAN)
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RESUMO

O objetivo deste estudo é testar a aplicabilidade do método de custeio UEP (Unidade de

Esforço de Produção), analisando as suas vantagens e desvantagens, na RQ Indústria e
Comércio de Confecções Ltda. A empresa atua no ramo têxtil, localizada na região oeste do
estado de Santa Catarina. A pesquisa é de natureza quantitativa, se caracterizando como
estudo de caso quanto aos seus procedimentos técnicos. A coleta de dados se deu por meio de
entrevistas semiestruturadas e dados documentais dos controles internos da empresa. No que
tange às fontes de informações, a pesquisa é caracterizada como documental. Pode se inferir
que o método de custeio UEP é aplicável à empresa e que o método tem potencial de gerar
informações mais acuradas sobre os custos de produção. Apesar de possuir algumas
desvantagens e dificuldades de implementação, não foram detectados fatos que possam
impedir a aplicação do método na empresa. Como limitação do estudo apresenta-se a
aplicação do método a apenas um grupo de produtos da organização, o que exigiu o uso de
rateios para alguns custos, restringindo as informações de custos geradas neste estudo.

Palavras-chave: UEP. Gestão de custos. Tomada de decisão. Unificação da produção.

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LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1 – Classificação dos custos .......................................................................................... 18

Figura 2 – Roteiro para a Implantação do método UEP ........................................................... 32
Figura 3 – Roteiro para a operacionalização do método UEP.................................................. 35
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LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Vantagens e desvantagens do método UEP...........................................................37

Quadro 2 – Divisão da fábrica em postos operativos................................................................43

Quadro 3 – Índices de custo da mão de obra direta..................................................................44

Quadro 4 – Índices de custo da mão de obra indireta...............................................................45

Quadro 5 – Custos mensais por posto operativo.......................................................................47

Quadro 6 – Determinação dos foto-índices (em R$)................................................................47

Quadro 7 – Custo do produto base............................................................................................48

Quadro 8 – Potenciais produtivos dos postos operativos (UEP/Hora).....................................48

Quadro 9 – Tempos de passagem dos produtos pesquisados....................................................49

Quadro 10 – Cálculo do equivalente dos produtos em UEPs...................................................49

Quadro 11 – Equivalente dos produtos em UEPs.....................................................................50

Quadro 12 – Produção total em UEP........................................................................................51

Quadro 13 – Custo de transformação dos produtos..................................................................51

Quadro 14 – Custo de produção mensal unitário......................................................................51

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LISTA DE ABREVIATURAS

CA – Centro de Abastecimento

CIF – Custos Indiretos de Fabricação

CQ – Controle de Qualidade

IT – Inteligência Tecnológica

MOD – Mão de Obra Direta

MOI – Mão de Obra Indireta

PCP – Planejamento e Controle de Produção

RKW - Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit

SC – Santa Catarina

UEP – Unidade de Esforço de Produção

UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 13

1.1 OBJETIVOS........................................................................................................... 14

1.1.1 Problema ........................................................................................................... 14

1.1.2 Objetivo Geral .................................................................................................. 14

1.1.2.1 Objetivos Específicos .................................................................................. 14

1.1.3 Justificativa ....................................................................................................... 14

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................................. 16

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS......................................................................... 16

2.1.1 Classificação dos Custos................................................................................... 18

2.1.1.1 Classificação dos custos segundo o seu comportamento ............................ 18

2.1.1.2 Classificação dos custos segundo a facilidade de alocação ........................ 19

2.1.1.3 Classificação considerando a capacidade de controle ................................. 20

2.1.1.4 Custos de transformação ............................................................................. 21

2.2 ELEMENTOS DE CUSTOS ................................................................................. 21

2.2.1 Matéria-Prima (MP)......................................................................................... 21

2.2.2 Mão de Obra Direta (MOD) ............................................................................ 22

2.2.3 Mão de Obra Indireta (MOI) .......................................................................... 22

2.2.4 Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ............................................................ 22

2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO .................................................................................... 23

2.3.1 Custeio Variável ou Direto .............................................................................. 23

2.3.2 Custeio por Absorção ....................................................................................... 24

2.3.3 Custeio por Unidade de Esforço de Produção (UEP).................................... 26

2.3.3.1 Conceitos sobre a unificação da produção através do método de custeio

UEP..................................................................................................................................27

2.3.3.2 Princípios fundamentais do método UEP.................................................... 28

2.3.3.3 Etapas para a aplicação do método UEP ..................................................... 29

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2.3.3.4 Etapas para a implantação do método UEP ................................................ 30

2.3.3.5 Etapas para a operacionalização do método UEP ....................................... 34

2.3.3.6 Vantagens e Desvantagens do método UEP ............................................... 36

2.4 CONSIDERAÇÕES ACERCA DO REFERENCIAL TEÓRICO ........................ 38

3 PROCEDIMENTOS METOLÓGICOS ....................................................................... 39

4 RESULTADOS DA PESQUISA .................................................................................... 41

4.1 IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO UEP ................................................................. 41

4.1.1 Divisão da fábrica em postos operativos ........................................................ 42

4.1.2 Cálculo dos índices de custo............................................................................. 43

4.1.2.1 Mão de obra direta....................................................................................... 44

4.1.2.2 Mão de obra indireta ................................................................................... 44

4.1.2.3 Manutenção ................................................................................................. 46

4.1.2.4 Energia elétrica ............................................................................................ 46

4.1.2.5 Aluguel de máquinas ................................................................................... 46

4.1.2.6 Materiais de consumo.................................................................................. 46

4.1.3 Escolha do produto base .................................................................................. 47

4.1.4 Cálculo dos potenciais produtivos ................................................................... 48

4.1.5 Determinação dos equivalentes de produtos .................................................. 49

4.2 OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO UEP ................................................... 51

4.2.1 Medidas de desempenho .................................................................................. 52

4.3 DISCUSSÃO.......................................................................................................... 54

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 57

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 59
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1 INTRODUÇÃO

No cenário competitivo que as organizações têm vivenciado, no qual o mercado

consumidor é exigente e muito dinâmico, as organizações necessitam de uma gestão cada vez
mais consciente dos seus custos, dentre outros objetivos, os quais formam a sua estratégia. As
empresas acima de tudo necessitam estar com suas áreas integradas e interligadas, e partindo
desse pressuposto, o setor de custos em específico é essencial na disponibilização de
relatórios entre outros documentos cada vez mais necessários para a tomada de decisão, seja
ela na direção, no marketing, no setor de compras, no setor de operações, no setor de vendas
bem como nas demais áreas funcionais da organização.
Diversos estudos ressaltam a importância da área de custos para o sucesso das
organizações nas suas atividades fim. O “custo de produção” quanto mais próximo da sua
realidade faz com que a empresa leve vantagem perante outras organizações que encontram
dificuldades nessa apuração, pois, a partir deste são definidos, preços de venda, estratégias de
vendas, planejamento de produção, decisões essas que definem o rumo da empresa para os
próximos meses, anos e assim sucessivamente. Além da busca por informações realistas do
processo produtivo, as empresas partem desses dados para efetivar possíveis diminuições dos
seus custos, podendo tornar seu sistema de produção mais eficiente e altamente produtivo,
independentemente do ramo em que atue. Nessa visão a área de custos mesmo não sendo
geradora de receita, auxilia diretamente os outros setores que a geram.
Tendo em vista a preocupação de se manter sempre a frente dos concorrentes, não
apenas no ramo de confecções, mas nos diversos setores em geral, a organização a ser
estudada atualmente faz uso do método de custeio por Absorção que, segundo Martins (2010),
consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens fabricados.
O presente estudo apresenta uma proposta de aplicação do método de custeio por
unidade de esforço de produção (UEP). Uma das dificuldades apresentadas na organização
atualmente é conhecer a real entrega e a capacidade produtiva de cada setor. Com o método
de custeio por absorção a acurácia dos dados é comprometida, o fato de que alguns custos são
rateados por todos os produtos.
A aplicação do método de custeio UEP, traz consigo a facilidade de se medir o custo
com rapidez e eficiência, além disso, analisar dia após dia a eficiência de cada setor e
podendo ainda propiciar informações para se redefinir as estratégias de produção.
No que diz respeito à alocação dos custos de maneira mais acurada, parte-se do
pressuposto de que dividir a indústria em postos operativos e calcular os esforços dispendidos
 14

em cada produto através do seu tempo de passagem por esses postos é considerada uma
maneira mais correta de tratar os custos, além disso, pode-se dizer que o método “baseia-se na
unificação da produção para simplificar o processo de controle e gestão. A mensuração do
desempenho é feita por meio de custos e medidas físicas de eficiência e produtividade”
(BORNIA, 2010).
Ainda, no que tange ao método, segundo Bornia (2010), a unificação da produção
parte do conceito teórico de esforço de produção, no qual os esforços de produção
representam todo o esforço dispendido para se transformar matéria prima em produtos
acabados da empresa. Dessa forma, o trabalho da mão de obra, seja ela direta ou indireta, a
energia elétrica utilizada para mover as máquinas e iluminar o ambiente, os materiais de
consumo necessários para por em funcionamento a fábrica, a manutenção do equipamento, o
controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejar a produção, enfim, tudo que está
relacionado com a produção da empresa de maneira direta ou indireta, gera esforços de
produção.

1.1 OBJETIVOS

1.1.1 Problema

Como aplicar o custeio das UEPs à RQ Indústria e Comércio de Confecções Ltda?

1.1.2 Objetivo Geral

Aplica o custeio das Unidades de Esforço de Produção (UEP) na RQ Indústria e

Comércio de Confecções Ltda em São Carlos-SC.

1.1.2.1 Objetivos Específicos

• Desenvolver um roteiro de aplicação do método de custeio UEP para a RQ

Indústria e Comércio de Confecções Ltda.
• Analisar as vantagens e desvantagens do custeio UEP na perspectiva da empresa.

1.1.3 Justificativa

A indústria têxtil brasileira além de sofrer com a concorrência das empresas nacionais
tem ainda que lutar com algumas organizações internacionais, portanto, existe a necessidade
de se utilizar estratégias onde se consigam manter o nível de rentabilidade e produtividade
organizacional. No que se refere à indústria têxtil para a economia do estado de Santa
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Catarina ela representa 17,74% da economia do estado (FIESC, 2014), visualizando assim a
importância do setor para o desenvolvimento catarinense.
A RQ atua no ramo têxtil desde o ano de 1990, e emprega cerca de 600 colaboradores
em quatro municípios diferentes, São Carlos, Águas de Chapecó, Planalto Alegre e Saltinho,
todos localizados no oeste catarinense. Dentre esses quatro municípios a RQ têm atualmente
seis unidades produtivas.
A necessidade de melhorar constantemente a gestão organizacional é uma obrigação
da empresa, para que acompanhe os seus concorrentes, e também para que consiga se manter
no mercado, gerando emprego e renda na região onde atua. A necessidade de ser cada vez
mais eficiente é visível, melhorar processos, diminuir desperdícios, enfim, estar alinhado com
o que se acredita ser necessário para a evolução e crescimento constantes no setor.
Tendo em vista a incerteza na tomada de decisão e a concorrência acirrada no ramo
têxtil, não só no estado de Santa Catarina, mas no Brasil, o presente estudo buscou uma das
variáveis cruciais na alavancagem das empresas, denominada, custos de produção, mais
especificamente, os custos de transformação. O estudo e a prática dos diferentes métodos de
custeio referem-se às várias alternativas possíveis de tomada de decisão, e, além disso, sobre
quais elementos de custos devem ou não ser considerados na mensuração dos custos dos
produtos da empresa. Segundo Martins e Rocha (2010) conhecer e entender as alternativas de
se calcular os custos dos produtos proporciona aos gestores, identificar em certas
circunstâncias, aquele que melhor atende a sua necessidade de informação para a tomada de
tal decisão. Além disso, abre-se também viés para a análise da capacidade produtiva de cada
setor da organização e a partir disto podendo até serem minimizados os erros em futuras
análises e/ou tomadas de decisões.
 16

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Nesse capítulo é apresentada a revisão da literatura que contém os principais conceitos

de autores relacionados ao tema deste estudo. O presente capítulo traz três subcapítulos nos
quais se apresenta uma breve revisão sobre a evolução da contabilidade e da contabilidade de
custos bem como os principais conceitos relacionados aos elementos de custos e ainda os
conceitos relacionados aos métodos de custeio abordados no presente estudo.

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade é uma ciência que evolui juntamente com a civilização, existem

evidências que demonstram o uso dessa ciência desde os tempos mais antigos. Segundo
Schnorr et al (2008), a contabilidade é uma das ciências mais antigas, surgiu da necessidade
de controlar o patrimônio, passando por várias etapas da história, desde a parte primitiva onde
se evidenciavam lançamentos contábeis em grutas de pedras. A contabilidade da maneira
como é conhecida foi fundamentada pelo frade italiano Lucca Paccioli, que identificou a
importância e a necessidade de se padronizar os processos administrativos, feito então pelo
método das partidas dobradas.
Ainda no que diz respeito às origens da contabilidade, segundo Hansen e Mowen
(2001), as primeiras raízes da contabilidade se estendem na história do ser humano. As
primeiras ferramentas foram criadas a cerca de 5.000 a 10.000 anos atrás, inclui-se pedras
com pontinhos vermelhos e pequenos pacotes de lama ressecada com escrita cuneiforme do
lado externo. Os antropólogos acreditam que as primeiras tentativas de escrita foram para
efetuar o acompanhamento e desenvolvimento de ativos, e que a inspiração da escrita
cuneiforme foi a necessidade de técnicas contábeis. As pedras eram símbolos utilizados pelos
fazendeiros pré-históricos para efetuar a contagem e manter o controle e registro dos seus
bens.
Os registros das operações comerciais, industriais e públicas obtiveram uma
sistematização mais ampla somente na Idade Média, quando se oficializou o surgimento da
prática de sistematização por correlação de causa e efeito (SÁ, 2008).
Iudícibus e Marion (2002) citam o desenvolvimento da Contabilidade como muito
lento ao longo dos séculos. Descrevem a primeira etapa de fase empírica da Contabilidade,
durante a qual utilizavam-se desenhos, figuras e imagens para a identificação do patrimônio.
A contabilidade como ciência propriamente dita, chegou apenas no início do século XIX.
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Para a apuração do resultado do exercício e o levantamento do balanço final conforme

Martins (2010) bastava fazer levantamento dos estoques em termos físicos. O cálculo era
basicamente pela diferença nos estoques, ou seja, computava-se o que possuía no início do
período, adicionava-se as compras do mesmo período e por fim se fazia a comparação com o
que ainda restava de estoque final, dessa forma apurava então o custo das mercadorias
vendidas. A partir do confrontamento desse montante com as receitas líquidas obtidas na
venda das mercadorias, chegava-se ao lucro bruto do exercício.
Até a Revolução Industrial segundo Martins (2010), a contabilidade de custos não
contava com um papel expressivo nas empresas, em virtude de a grande maioria ser
caracterizada por produção artesanal e comércios, e por conta disso a preocupação com
informações de custos ainda não era tão necessária como ferramenta essencial para a gestão.
Ainda de acordo com Martins (2010), a partir da revolução industrial o processo produtivo se
tornou mais complexo, devido ao fato das mesmas contemplarem mais processos para
fabricação dos produtos ofertados aos consumidores, com isso um sistema contábil mais
apurado tornou-se necessário. Descobriu-se a necessidade de ter um controle melhor, podendo
assim se atribuir valores para os estoques dos produtos industrializados. Deste modo, o custo
dos produtos vendidos deixou de ser conhecido e o procedimento necessário para determinar
esses valores deu origem à contabilidade de custos, a qual foi utilizada por muitos anos
apenas com o objetivo de valorizar os estoques e apurar os resultados dos exercícios.
Com o decorrer dos anos, a contabilidade de custos passou a tomar rumos diferentes
do seu papel inicial, com essa evolução passou a gerar não só informações básicas, mas
também informações e relatórios para outros fins da organização, dentre eles o planejamento,
sendo este em qualquer âmbito da instituição, e ainda claro, as informações necessárias para a
tomada de decisão (MARTINS, 2010).
A utilização dos dados gerados pela contabilidade de custos dá-se também a outras áreas
de uma organização, como a própria área da contabilidade societária ou financeira, voltada
para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis para os usuários externos da
organização. Nesse âmbito, é da contabilidade de custos a responsabilidade da mensuração do
custo dos insumos, sejam os recursos humanos ou tecnológicos, e dos produtos, sejam eles
bens tangíveis ou intangíveis (LEONE e LEONE, 2010).
O desenvolvimento da contabilidade deu-se pelas necessidades das empresas em todos os
setores que elas compõem, bem como dos fornecedores ou clientes que necessitam que a
organização se atualize. Nesse sentido, a contabilidade passou a gerar relatórios mais
dinâmicos e reais dos acontecimentos e/ou fatos da organização, e com isso auxiliou a assumir
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uma maior competitividade perante o mundo concorrencial a sua volta. Dentre os vários
vieses dessa competição, um dos mais importantes meios para essa competitividade é
conhecer de fato o custo dos seus produtos, campo este que é melhor desmistificado pela
contabilidade de custos (MARTINS, 2010).

2.1.1 Classificação dos Custos

A classificação dos custos se deve às suas características distintas, dessa maneira torna-se
necessário classifica-los em diretos e indiretos, visto que alguns são identificados facilmente
nos produtos e outros não. A outra classificação se refere à relação dos custos quando o
volume de produção aumenta ou diminui, sendo classificados em fixos ou variáveis conforme
a Figura 1.

Figura 1 – Classificação dos custos

Fonte: Baseado em Horngren, Datar e Rajan- (2012, p. 34).

Observa-se que o mesmo elemento de custo pode possuir ambas as classificações.

2.1.1.1 Classificação dos custos segundo o seu comportamento

A determinação de custo variável, conforme citado por Oliveira (2000), é

caracterizada pela variação do custo em relação do volume de produção de um período. Esse
custo sofre alteração diretamente em função da atividade da empresa e está ligado diretamente
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ao produto, pois, quanto maior a produção da empresa, maior será o seu custo variável. Para
Martins (2010), o valor global de consumo dos materiais diretos por período depende
diretamente do volume de produção, logo, materiais diretos são custos variáveis.
Considerando somente o custo variável, não se tem nada mais do que o valor total do custo do
período dividido pelo total produzido, o que só ocorre quando de fato a atividade é realizada.
Os custos fixos, segundo Leone e Leone (2010), são aqueles que oneram a empresa
independentemente do nível de atividade, como o nome já diz, não variam proporcionalmente
ao volume produzido no período. Essa classificação pode também ser denominada por custo
de estrutura, tendo em vista que para se manter um nível desejado de atividades é preciso
manter uma estrutura básica para a atividade fim. Porém, este volume, está relacionado a uma
determinada capacidade produtiva. Conforme Martins (2010), o aluguel da fábrica de certo
mês é de determinado valor, independentemente do aumento ou diminuição da produção
dentro daquele mês, por isso o aluguel é caracterizado como custo fixo. Sendo assim, uma
produção em grande escala na capacidade instalada reduz o custo fixo, pois o volume diluirá
os custos fixos gerando uma maior lucratividade, como também uma produção contrária,
acarretará no aumento do custo fixo de determinado período.
A classificação dos custos como fixos ou variáveis, permite analisar e prever o volume
necessário de receita em um período, para que possa ser sustentado o nível de atividade
planejado. A mudança nas matrizes produtivas ao longo do tempo fez com que a proporção da
parcela dos custos fixos aumentasse em relação aos custos variáveis (CLEMENTE e SOUZA,
2011).
Em virtude da complexidade dos processos e dos múltiplos produtos fabricados em
uma mesma empresa, os custos fixos devem ser identificados ainda na fase de projeto. Essa
informação, juntamente com as restrições de demanda e de insumos, subsidiam as discussões
em torno da estratégia que a empresa irá tomar (CLEMENTE e SOUZA, 2011).
Além dessa classificação, pode-se ainda citar os custos semifixos ou semivariáveis
que, conforme Fadanelli (2007) podem ser considerados fixos até certo patamar, e ao
ultrapassarem este ponto passam a se comportar como variáveis, como é o caso de algumas
tarifas públicas, como a de energia elétrica, onde a parte fixa é a parte contratada e a parte
variável é o consumo efetivo (MARTINS, 2010).

2.1.1.2 Classificação dos custos segundo a facilidade de alocação

Segundo Bornia (2010), a classificação pela facilidade de alocação é importante na

tomada de decisões, composta basicamente pela separação dos custos diretos e indiretos,
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classificados de acordo com a facilidade na identificação, em relação ao produto, processo,

centro de trabalho ou qualquer outro objeto de custo.
Quantos aos custos diretos, segundo Viceconti e Neves (2001), são os que podem e
devem ser alocados diretamente ao produto e/ou com as unidades de alocação. Estes custos
são apropriados com base em medidas de consumo e que normalmente variam conforme o
volume de produção do período. Podem ser citados como exemplos, a matéria-prima, a mão
de obra direta e o próprio material de embalagem.
Já os custos indiretos, conforme Leone e Leone (2010), são aqueles que necessitam de
critérios de rateios para a alocação aos produtos, pois, não estão ligados diretamente ao
produto ou serviço em si, e a maioria não pode ser facilmente atribuído às unidades físicas..
Para Martins (2010) a alocação é efetuada por meio de estimativas e não por medidas diretas,
ou seja, por critérios de rateio. Exigem este tratamento pela dificuldade de medição, ou
também, pela irrelevância no contexto geral. Nesses casos fica a critério da empresa a
rigorosidade da informação. Dentro dos custos indiretos podem ser citados elementos como,
por exemplo, aluguéis, a própria depreciação, salários de supervisores e gestores, entre outros.

2.1.1.3 Classificação considerando a capacidade de controle

Quanto a capacidade de controle, citam-se os custos controláveis e os não

controláveis. No que se refere aos custos controláveis Galloro e Associados (1992) frisam que
o item de custo pode ser controlado por alguém, ou algum setor dentro da organização. Esses
custos podem ser previstos, realizados e organizados pelo responsável da unidade. Por outro
lado, os custos não controláveis seriam aqueles que fogem do controle do responsável pelo
departamento e/ou setor. Nesse sentido Hansen e Mowen (2001) definem os custos
controláveis como aqueles que os gestores podem de alguma maneira influenciar.
Os custos controláveis são quase sempre os custos variáveis, ou seja, custos
gerenciados por um departamento ou gerente do próprio. Os gastos com materiais podem ser
um exemplo, são totalmente influenciáveis pelo diretor do departamento ou por quem decide
comprá-los ou não, a questão é que esse custo pode ser controlado por alguém. Conforme
Iudícibus (1993), os custos controláveis são aqueles influenciados por um supervisor dentro
de um período de tempo.
Já os custos não controláveis segundo Osiro (2001) são geralmente os custos fixos,
esses em que o gerente do departamento não consegue controlar no curto prazo. Por exemplo,
a depreciação de uma máquina é um custo que não tem como ser controlado pois, geralmente,
não varia pelo volume de produção do período. Sendo assim, pode-se considerar que os custos
 21

não controláveis são irrelevantes nas decisões de curto prazo, porém, podem ser considerados
em decisões de longo prazo.
Todos esses custos possuem ainda critérios para serem alocados aos produtos, métodos
chamados de custeio, sendo definidos a partir da visão e a necessidade de cada organização no
âmbito de trabalho.

2.1.1.4 Custos de transformação

Os custos de transformação são os custos necessários para transformar a matéria-prima

e os materiais no produto final. Assim, incluem os do processo de produção, exceto matéria-
prima, produtos adquiridos prontos como peças e partes. Esses custos representam em valores
monetários o esforço da organização para elaboração de um produto, quanto empenho
necessitou para estar acabado, e deixa-lo pronto para a venda. Além de esforço direto, podem
ser mencionados os custos indiretos de fabricação também como participantes dessa
categoria, pois, por mais indireto que seja, realizou-se esforço para o desenvolvimento do
produto e ou planejamento, como por exemplo, o controle de qualidade. O mesmo se faz
necessário no processo para que o produto possa ter condições de venda e que siga padrões de
mercado, ou da própria organização (MARTINS, 2010).

2.2 ELEMENTOS DE CUSTOS

Os elementos de custos são insumos utilizados para a fabricação dos itens do mix de
produtos da empresa. Esses elementos têm relação com o produto, no presente estudo são
compostos por: matéria-prima, mão de obra direta, mão de obra indireta e os custos indiretos
de fabricação, esse que é contemplado pelo aglomerado de elementos de custos.

2.2.1 Matéria-Prima (MP)

O custo de matéria-prima é um custo direto de fabricação. Parte-se do pressuposto de

que ela será consumida conforme a produção do bem, e ainda ao final da produção do item
estará alocada na composição do produto, o que significa que sem produção não há consumo
da matéria-prima, e por consequência não haverá custo. De acordo com Bornia (2010), os
custos da matéria-prima relacionam-se aos principais materiais da composição do produto que
podem ser convenientemente separados em unidades físicas específicas. Contudo, existem
materiais diretamente ligados aos produtos que não são tratados como matéria-prima, esses
 22

materiais são classificados como materiais de consumo e são analisados de forma

simplificada.

2.2.2 Mão de Obra Direta (MOD)

A mão de obra direta, assim como a matéria-prima, pode ser considerada fator
predominante na produção de um artigo. Como o próprio nome descreve, a MOD deve ser
diretamente alocada ao produto. Refere-se ao pessoal do chão de fábrica, quem realmente
produz o bem ou serviço. Conforme Bornia (2010), os custos da mão de obra direta estão
diretamente relacionados com os trabalhadores na atividade da confecção dos produtos, isto é,
representam o salário dos operários envolvidos diretamente com a produção, já os
funcionários não envolvidos com a fabricação representam a mão de obra indireta.

2.2.3 Mão de Obra Indireta (MOI)

A mão de obra indireta é composta pelos gastos relacionados ao pessoal da indústria,

cujo trabalho é direcionado à produção, porém não ligado diretamente ao produto em si, e sim
na maioria das vezes, ligado ao controle e gestão do mesmo. Conforme Martins (2010) a mão
de obra indireta pode também ser caracterizada pela dificuldade na sua alocação ao produto,
mais especificamente na identificação da relação da mão de obra e o produto fabricado. Ainda
na mão de obra indireta podem ser citados exemplos como, salários de supervisores,
mecânicos entre outros, que com sua contribuição e serviço auxiliam de alguma forma a
produção.
Quanto a diferenciação da mão de obra indireta e a direta, caracteriza-se, inicialmente,
pelo fato de a MOD ser alocada ao produto de maneira concreta, sem rateios, o que permite a
identificação clara do custo em relação ao produto. Já a MOI, que em tese está ligada a vários
itens produzidos na empresa, pode ser vista como abstrata, tendo a necessidade de efetuar
rateios estimados pela própria contabilidade e por vezes arbitrários e um tanto quanto
subjetivos.

2.2.4 Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

O custo indireto de fabricação refere-se a um agrupamento de diversos elementos de

custos, os quais em sua grande maioria têm como característica a dificuldade na alocação. São
aqueles que não são conhecidos ao final da produção de um produto, mas sim ao final de um
período (mês, por exemplo). Composto por custos que não estão necessariamente ligados a
 23

produção do bem, mas sim na organização daquela produção, por exemplo, o setor de
Planejamento e Controle de Produção (PCP), é que gere toda a produção, indiferente do
produto, logo ela por alguma forma de rateio deve ser alocada a produção dos referidos itens.
Ainda segundo Bornia (2010), esses custos são todos os demais custos de produção, bem
como, materiais de consumo, mão de obra indireta, depreciação, energia elétrica, telefone,
água, etc. Os atuais modelos produtivos fazem com que os custos indiretos sejam
representativos na produção, ao passo que a MOD, por exemplo, tem se tornado menos
importante, isso aliado ao fato de que a análise dos CIF é mais complexa do que os custos
diretamente ligados à produção do bem ou serviço.

2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO

Os métodos de custeio são importantes ferramentas no que tange a geração de

informações para a tomada de decisão. Isso evidência a importância de se fazer o uso de
métodos de custeio compatíveis com o objetivo e as características das organizações.
Pompermayer e Lima (2002) frisam que quanto mais intensa a concorrência a que estiver
submetida uma empresa, mais importante será ter um método de custeio que permita conhecer
seus custos e, a partir daí, encontrar uma opção vantajosa frente aos concorrentes e de acordo
com a sua estratégia.

2.3.1 Custeio Variável ou Direto

O custeio variável de acordo com Viceconti e Neves (2001) consideram em sua

amplitude apenas custos com variabilidade em função da produção do período, logo, os custos
fixos deste respectivo período são desconsiderados, custos estes também outrora denominados
por custos de estrutura. Esse método confronta e traz a tona a real capacidade de uso dos
custos fixos, se realmente a capacidade instalada é a ideal, buscando assim abrir o viés para a
otimização do uso da estrutura organizacional instalada.
Parte-se do pressuposto de que os custos da produção são, em geral, apurados mês a
mês e que os gastos no período realizados são imputados aos custos devem ser efetivamente
registrados contabilmente, além disso, esse sistema tem a dependência de um sistema contábil
em forma de plano de contas, que separe em um estágio superior os registros dos custos fixos
e variáveis de produção (CREPALDI, 2010).
A partir da ideia de alocar apenas os custos em função da produção da organização,
Bornia (2010), visualiza esse modelo de custeio comparando a empresa com uma máquina
que para funcionar no período considerado, necessita cobrir os custos fixos
 24

independentemente do que for produzido. Logo, a instituição tomará decisões em virtude da

quantidade de produção, objetivando tirar o máximo de proveito possível.
No que diz respeito aos efeitos legais da contabilidade, segundo Martins (2010) esse
método não atende aos princípios contábeis de regime de competência e confrontação das
receitas e despesas, logo não é aceito pelas autoridades fiscais, limitando-o apenas para efeitos
internos da empresa, tornando-se assim um apoio para a contabilidade gerencial na tomada de
decisão.
Entretanto, a aplicabilidade para fins gerenciais é de suma importância, pois, a partir
do custeio variável pode-se, segundo Leone (2000), destacar a margem de contribuição de
determinado produto, identificando fatores como a quantidade de unidades dos produtos que
devem ser vendidas para a viabilização do mesmo, ou ainda, gerar informações como o
destacamento do custo fixo gerado sem relação ao processo fabril. Em suas vantagens pode
ser citada a inexistência de rateios, por vezes confusos e que não retratam o real
acontecimento dentro da organização, como também o ponto de equilíbrio.

2.3.2 Custeio por Absorção

O método dos centros de custos, método das seções homogêneas, ou ainda

denominado por método de custeio por Absorção segundo Bornia (2010), teve sua origem na
Europa durante o século XX, teve como base os estudos do instituto RKW (Reichskuratorium
für Wirtschaftlichtkeit). A rigor, o termo BAB (Betriebsabrechnungsbogen) é o mais correto
para se tratar ao método de custeio por Absorção. Perez Jr., Oliveira e Costa (2001) em
consonância com Martins (2010), entendem que o método trata de todos os custos envolvidos
na produção, ou seja, todo e qualquer gasto envolvido nos esforços necessários durante o
processo de produção. Consiste na alocação dos custos indiretos, dessa maneira, a apropriação
do mesmo difere-se do custeio variável apenas no que diz respeito ao tratamento dos custos
fixos. Além disso, a aplicação dos princípios fundamentais da contabilidade, mais
especificamente o princípio da competência também fazem parte da base criadora desse
método.
Dentre os vários métodos de alocação de custos, o método de custeio por absorção,
“[...] é o método de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos
de produção, quer de forma direta ou indireta (rateios). Assim todos os custos, fixos ou
variáveis, são absorvidos pelos produtos” (MEGLIORINI, 2001). Nesse sentido, possibilita
conhecer os custos do ciclo operacional, ou seja, da produção em sua totalidade, porém as
despesas somente no momento da venda.
 25

Segundo Martins (2010), esse é o gênero de custeio que atribui custos indiretos e fixos
aos produtos. Dentro desse método, uma das suas espécies denomina-se Custeio Pleno, pelo
qual também são atribuídas as despesas fixas de administração de vendas aos produtos. É
denominado Custeio por Absorção porque, sob sua visão, os bens e serviços produzidos
devem absorver custos variáveis, também os fixos, e até os gastos da administração em geral.
Logo, todo e qualquer método de custeio que atribui custos fixos aos produtos pertencem ao
gênero denominado Custeio por Absorção. Dentro desse gênero, existem outras três espécies:
Custeio por Absorção Parcial, Custeio por Absorção Parcial Modificado e Custeio por
Absorção Integral ou Pleno, conforme o descrito a seguir.
No custeio por absorção parcial se alocam aos produtos apenas os custos fixos e
variáveis. Caracteriza-se parcial pelo fato de não alocar as despesas da administração como
acontece no custeio por absorção integral. No parcial, ainda, são debitadas todas as despesas
do resultado do período em que ocorrem, partindo do pressuposto do princípio da
competência (MARTINS, 2010).
Quanto ao custeio por absorção parcial modificado, alocam-se aos produtos os custos
variáveis e os fixos operacionais, já os custos fixos estruturais e as despesas são levados
diretamente ao resultado do período em questão, levando em consideração o princípio da
competência. Diferenciado do custeio por absorção parcial pelo fato de não levar aos produtos
os custos fixos estruturais, por isso leva o nome de modificado (MARTINS, 2010).
Ainda quanto aos métodos de custeio, existe o custeio pleno, ou também denominado
de custeio por absorção integral, nele são considerados todos os custos de produção e ainda os
gastos fixos da administração e das vendas. Por incorporar aos produtos os gastos da
administração em geral e também os gastos fixos de vendas, esse custeio é denominado
integral, diferenciando-se do parcial que os trata como despesas do período (MARTINS,
2010).
A segregação dos custos de determinado período por meio do método de absorção é
realizada através de centros de custos, são unidades ou até mesmo postos operativos, nos
quais os custos em geral são acumulados e após o término de determinado período são
distribuídos aos produtos. Existem ainda, os centros de custos de apoio, ou também indiretos,
que se caracterizam por atividades de auxílio aos centros de custos diretamente ligados a
produção do bem, como é o caso do PCP (Planejamento e Controle da Produção), CQ
(Controle de Qualidade) entre outros.
Os centros de custos devem partir da ideia de homogeneidade, para que não existam
distorções no valor do custo dos produtos. Significa que devem se constituir por recursos
 26

influenciados por um único fator, o qual será utilizado para a alocação do custo de
determinado centro ao produto ou a outros centros. Exemplos de fatores são horas de mão de
obra, horas de máquinas entre outros. Sendo assim, para cada centro de custo deve ser
identificada a base de rateio, para que o custo possa ser alocado aos produtos que nele
transitaram em determinado período.
O custeio por Absorção atualmente é utilizado em muitas empresas, o fato de ser
utilizado em grande volume no Brasil, dá-se pela legalidade do método perante a legislação
brasileira. Conforme Perez Jr., Oliveira e Costa (2001), para a visão fiscal, os gastos da
empresa devem ser distribuídos em custos e despesas, devendo ser atribuídos todos os
custos aos produtos fabricados enquanto que as despesas devem ser levadas diretamente ao
resultado do período. Esse método caracterizado também por uma elevada quantidade de
rateios, cálculos sob critérios pré-determinados, a exemplos da mão de obra direta, entre
outras formas de correlação.

2.3.3 Custeio por Unidade de Esforço de Produção (UEP)

Segundo Bornia (2010), o método da unidade de esforço de produção (UEP) surgiu na

França na época da Segunda Guerra Mundial, criado por um engenheiro francês chamado
Georges Perrin. Inicialmente o método era denominado GP, era utilizado para o cálculo e a
alocação dos custos e controle da gestão. Após a guerra Perrin iniciou uma consultoria para
conseguir implantar o sistema, porém, após a sua morte, a metodologia caiu no esquecimento
no país de origem.
Anos depois, um discípulo de Perrin chamado Franz Allora modificou o método GP, e
trouxe à tona o método das UP’s, ou também conhecido como método das UEP’s. Trazido
para o Brasil em meados dos anos 60, o método visava basicamente a alocação dos custos do
chão de fábrica aos produtos produzidos, porém, praticamente não foi aplicado até o final dos
anos 70, quando surgiu uma empresa de consultoria que baseava-se na aplicação deste
método, empresa está que está sediada na cidade de Blumenau, Santa Catarina. Porém foi no
ano de 1986, a partir do interesse de alguns pesquisadores da Universidade Federal de Santa
Catarina (UFSC), que o método foi mais divulgado e veio a ser estudado e em consequência
buscou-se aperfeiçoá-lo. Com isso passou a ser tese de mestrado e base de muitos trabalhos
acadêmicos na região sul do Brasil e também no estado de São Paulo, onde, além dos
trabalhos iniciou-se a efetiva implantação do método nas indústrias (BORNIA, 2010).
Acredita-se ser muito importante o conceito do esforço de produção para a unificação
da produção, no método UEP. O conceito representa o total de esforço despendido de maneira
 27

que possa ser transformada a matéria-prima em produtos acabados da empresa. Dessa forma,
a mão-de-obra direta e indireta, a energia utilizada pelas máquinas e a própria iluminação do
ambiente de trabalho, os materiais de consumo, ou seja, aqueles aquém da estrutura do
produto, a manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho de planejamento e
controle de produção, enfim, tudo o que se relaciona direta e indiretamente com a produção da
empresa gera esforço de produção (LEONE, 2000).
No que diz respeito às atividades administrativas, comerciais, financeiras e as próprias
matérias-primas do processo produtivo, não estão incluídas no cálculo do custo de
transformação. Logo, o método não faz uso destes custos e despesas para a unificação da
produção, portanto, os mesmos não devem ser alocados (BORNIA, 2010).

2.3.3.1 Conceitos sobre a unificação da produção através do método de custeio UEP

O método da UEP caracteriza-se pela unificação da produção, e a partir deste

simplificar o processo de controle e gestão da unidade fabril. A criação de uma unidade de
medida homogênea para a diversificada produção de uma indústria é um dos fatores crucias e
que simplificam e muito o processo de geração dados e controle destes para o avanço da
organização. Destaca-se que o método trabalha apenas com os custos de transformação, sendo
assim, os custos de matéria-prima são analisados de maneira separada (BORNIA, 2010).
Empresas compostas por processos produtivos complexos, e que podem variar de
maneira que existam diversos mix de produtos, e ainda, dentro desses mix vários processos
sendo executados dentro da linha de produção, tem certa dificuldade quanto a alocação dos
custos indiretos aos seus produtos. Já indústrias que fabricam apenas um produto, o cálculo e
a alocação de custos e o próprio controle de desempenho podem ser bastante simples.
Contudo, voltando à realidade de uma multiprodutora, os produtos e os seus custos já não
podem ser simplesmente somados, pois, passados por diferentes processos os mesmos
consomes diferentes tipos de esforços durante essa produção (BORNIA, 2010). Dessa
maneira, a forma e/ou metodologia encontrada pelo método da UEP, gira entorno da
simplificação do modelo de cálculo da produção de um período, partindo do pressuposto de
que existe uma unidade de medida comum a todos os produtos e/ou processos da indústria
(BORNIA, 2010). Além dessa simplificação, pode-se destacar a análise de desempenho que
esse método pode fornecer ao gestor, o que pode ser de grande valia e diferenciação perante
aos outros métodos tradicionais (BORNIA, 2010).
Unificar a produção parte da ideia de que se unam todos os esforços despendidos em
torno do produto de uma respectiva indústria, assim somando esses esforços se obteria o
 28

esforço total em prol daquele produto e, logo, o custo total do mesmo (BORNIA, 2010).
Dentro desse esforço pode ser destacado não só o que é ligado diretamente a produção do
item, mas sim ao controle da produção, a manutenção dos equipamentos, o controle de
qualidade e até o trabalho intelectual desenvolvido para o planejamento da produção.
Mensurar esses esforços pode parecer complicado no início, mas é necessário obter a relação
entre esses trabalhos realizados em volta da produção e trazer à tona o quanto cada um se
debruçou sobre a sua atividade fim, assim desenvolve-se a medida denominada UEP
(BORNIA, 2010).

2.3.3.2 Princípios fundamentais do método UEP

Podem ser destacados três princípios fundamentais dentro do método UEP são eles:
princípio das estratificações, princípio das relações constantes e o princípio do valor
agregado. O princípio das estratificações estabelece que a maior precisão da relação entre os
itens de custo e a quantidade destes diretamente alocados aos seus postos operativos, maior
será a precisão nos resultados obtidos. Quanto aos custos indiretos que precisam de alocação,
são utilizadas bases de rateio, o que pode tornar o resultado aproximado do real, até por vezes
incorreto, o que dessa maneira pode não demonstrar a real utilização item ao custo do produto
(MOROZINI et al, 2006)
Segundo Bornia (1988), esse grau de exatidão é extremamente dependente do grau de
diferenciação de cada nova estratificação no que diz respeito às precedentes, em compensação
é fracamente dependente do volume de cada nova estratificação.
No que diz respeito ao princípio das relações constantes, o mesmo idealiza uma
constância dos potenciais produtivos dos postos operativos ao longo do tempo, porém dessa
forma, os fatores do ambiente externo da empresa não podem vir a interferir essa constância,
principalmente aqueles que estão ligados a conjuntura econômica (MOROZINI et al, 2006).
Essa constância é comprovada pela teoria e a prática demonstrou isso, ao efetuarem-se
recálculos de revisão depois de cinco anos ou mais, em várias organizações, que tiveram
várias ampliações em locais, pessoas, e até máquinas, demonstraram variações insignificantes
nas UEPs, confirmando dessa forma a sua constância no tempo (ALLORA, 1985).
Ainda segundo Bornia (1988), um posto operativo rigorosamente definido possui um
potencial também definido e este não varia no tempo se as características do posto não se
alterarem. O potencial produtivo representa a capacidade do posto operativo de efetuar o
trabalho, e essa não é afetada por variações externas a empresa.
 29

Quanto ao valor agregado, Kraemer apud Souza e Diehl (1995) citam que a empresa é
analisada em função do seu trabalho na transformação de matérias-primas em produtos
acabados, tendo em vista esse trabalho, devem ser analisados indicadores de lucratividade e
rentabilidade dos respectivos produtos, levando em consideração claro os trabalhos
efetivamente realizados sobre as matérias-primas, e assim esse esforço é alocado ao produto e
normalmente repassado no preço cobrado do cliente.
Esse princípio então visualiza a fábrica como transformadora de matérias-primas em
produtos acabados, ou seja, o produto da fábrica é o trabalho que a mesma efetua sobre a
matéria-prima e não a própria MP em si, logo para isso, a fábrica divide-se em duas partes
totalmente diferentes: a fábrica e o setor administrativo (BORNIA, 1988).
A unificação da produção só é possível devido a estes princípios podendo, dessa
forma, uma empresa que produz vários produtos ter o mesmo privilégio de uma empresa que
produz apenas um produto, no sentido de que se pode utilizar uma unidade de medida padrão
para todos os seus produtos, o que de certa forma pode auxiliar a gestão não só dos custos,
mas também do seu processo produtivo (KRAEMER apud SOUZA e DIEHL, 1995).

2.3.3.3 Etapas para a aplicação do método UEP

O método das UEPs pode ser divido em duas etapas, as quais consistem em etapa da
implantação e etapa da operacionalização. A primeira consiste em uma maior atenção e
esforços na implementação do método das UEPs, a qual pode ter algumas dificuldades
inerentes ao teor altamente técnico que possui. Ainda nessa parte é efetuada a análise da
estrutura produtiva da organização, que visa descrever os seus processos e os seus respectivos
produtos. Conforme Allora (1985), os cálculos dos esforços de produção e a sua
transformação em relações constantes, ou seja, as UEPs, pode ser considerado um trabalho
muito técnico e até especializado, o qual deve ser executado então por profissionais
competentes e experientes, caso contrário podem até haver erros e distorções nesses que
cálculos que podem gerar efeitos negativos nos controles das empresas.
Por outro lado, a etapa da operacionalização visa valorizar a própria UEP, ou seja,
criar valor a essa que foi definida na fase anterior. Dessa forma, na primeira etapa é
encontrada a UEP, e na etapa da operacionalização, o método visa valorizar a UEP e o próprio
valor da transformação de cada produto, cálculo que é efetuado através da multiplicação do
valor da UEP pela quantidade correspondente a cada produto.
Segundo Bornia (2010), a implantação do método é considerada a parte que exige
mais esforço. No entanto, a operacionalização é consideravelmente mais simples o que torna o
 30

método mais rápido e ágil na geração de informações. A implantação em si divide-se em

cinco etapas básicas, primeiramente divide-se a fábrica em postos operativos, na sequência
determinam-se os foto-índices, após essa determinação é definido o produto base, ainda
calculam-se os potenciais produtos e por fim determinam-se os equivalentes dos produtos.
Nessa etapa de implantação são considerados e utilizados os custos técnicos, os quais
necessitam de um conhecimento técnico para a alocação dos mesmos. Allora e Allora (1995),
afirmam que esses custos tiveram sua origem na área produtiva, de baixo para cima,
descrevem que não são expressos em dinheiro, mas sim em unidades de medida constantes no
tempo, dessa forma, coloca-se a disposição da área técnico-produtiva um instrumento valioso
e seguro para a orientação operacional e econômica. A noção desses custos acontece devido
ao fato de existir uma concepção diferente entre a maneira em que a contabilidade tradicional
considera as informações e a maneira como precisam ser tratadas no âmbito produtivo no que
diz respeito a tomada de decisão.
Cabe salientar ainda que o método se embasa na ideia de levantar os dados de custos
referentes ao processo de fabricação, dados esses que devem refletir de forma correta as
operações que compõem o processo, ou seja, que são aplicadas aos produtos, devem ainda
trazer as origens dos custos verificados nestas atividades. Dessa maneira, ter o conhecimento
das operações de trabalho torna-se fundamental para a utilização do referido sistema. Por fim,
devem-se combinar as informações recebidas pela contabilidade tradicional da organização
com os aspectos técnicos do ambiente produtivo, tendo em vista que para a elaboração do
método a primeira fornece os valores referentes aos custos elencados nos postos operativos.

2.3.3.4 Etapas para a implantação do método UEP

A unificação da produção está totalmente ligada à noção do próprio esforço de

produção, segundo Bornia (1988), os esforços de produção são de mesma natureza, ou seja,
constituem uma grandeza homogênea, indiferente do processo produtivo que a tenha gerado,
dessa forma, eles podem ser adicionados uns aos outros, e assim, tornando possível unificar a
produção. A mensuração dos esforços e dos próprios potenciais produtivos pode ser
considerada bastante complicada pelo fato de o método fazer essa correlação entre os custos
de fábrica para encontrar o potencial produtivo e um esforço de produção.
Uma vez determinada a unidade de medida comum, todas as demais operações da
fábrica serão referenciadas a ela, sendo assim, os postos operativos serão dimensionados em
UEP/unidade de capacidade, as produções dos postos serão calculadas em UEPs e os
 31

diferentes produtos da organização segundo as UEPs necessárias para a sua fabricação

(ALLORA, 1985).
De acordo com Bornia (2010), o foco central dos esforços de produção da organização
são as atividades diretamente ligadas a fabricação do produto. Existem ainda os esforços
auxiliares, esses que são repassados às atividades produtivas e logo depois aos produtos.
Mesmo com as diferentes características específicas dos processos produtivos é necessário
que se utilize uma lógica e uma metodologia comum para a implantação do método da
unidade de esforço de produção, sendo necessário para tal êxito obter inicialmente o
conhecimento da estrutura produtiva da organização. Dessa forma, o processo de implantação
deve seguir os cinco passos a seguir descritos.
Os passos do roteiro de implantação são compostos em cinco principais etapas, as
quais são: divisão dos postos operativos; determinação do foto-índice dos postos operativos;
definição do produto-base; cálculo dos potenciais produtivos; e, determinação dos
equivalentes dos produtos. Na Figura 2 estão demonstrados os passos do roteiro de
implantação, os quais estão posteriormente descritos, ao encontro disso, a Figura 2 deve
auxiliar o entendimento inicial desses passos e ainda destaca os pontos inicialmente citados
em sua respectiva ordem sequencial.
 32

Figura 2 – Roteiro para a Implantação do método UEP

Fonte: Kliemann Neto, 1994, p. 15.

Morgado (2003) traz um modelo de implantação do método das UEPs onde se deve
inicialmente buscar o conhecimento da estrutura produtiva e o próprio processo de produção
em si, e a partir dessa análise da estrutura deve-se aplicar a metodologia que é fundamentada
em conceitos próprios.
Inicialmente faz-se a divisão da fábrica em postos operativos, que se caracterizam
justamente pela ligação direta com os produtos, ou seja, o posto operativo é composto de
operações de transformação, que apresentam a característica de serem semelhantes para todos
os produtos que pelo posto passarem, definindo assim o tempo de passagem de cada item no
respectivo processo (BORNIA, 2010). Cada um desses postos tem o seu potencial produtivo,
e dessa maneira repassa aos produtos a quantidade de esforço de produção gerada em virtude
 33

daquela atividade, ou seja, um posto operativo com um funcionamento de uma hora tem o seu
potencial definido e medido em UEP/h, e o tempo que determinado item leva para passar em
no processo de um posto operativo identificará o esforço de tempo que para ele foi destinado,
ou então, a quantidade de UEPs que ele consumiu para ser fabricado (BORNIA, 2010).
A partir da separação da indústria em postos operativos, são definidos os índices de
custos, também conhecidos como foto-índices, esses que englobam todos os itens relevantes
do referido processo, formando-se assim o custo por hora daquele posto (BORNIA, 2010).
Diferentemente dos sistemas de custos usuais, no UEP são estimados os custos incorridos no
período de baixo para cima, quando nos métodos tradicionais parte-se de cima para baixo, ou
seja, do valor monetário distribuído a tal centro de custo e partir deste vai se diluindo ao
produto, já na UEP é justamente ao contrário, inicia-se pela quantidade de cada insumo
empregado ao produto, informação essa gerada pela engenharia, e assim, consegue-se um
índice de custos para cada posto operativo que demonstra o real custo nele incorrido no
funcionamento efetivo do posto operativo (BORNIA, 2010).
Ainda de acordo com Bornia (2010), as relações existentes entre os índices são
utilizadas pelo método na estimativa entre os esforços de produção, mais especificamente,
entre os potenciais produtivos. Essas relações são constantes, pois considera-se que o posto
operativo não se altera no tempo, a não ser que exista uma mudança na fábrica. Portanto um
posto operativo com capacidade de gerar duas vezes mais trabalho do que outro hoje vai ter a
mesma capacidade em um período de tempo de dois anos, por exemplo.
O próximo passo do processo é a escolha do produto-base. Existem diferentes formas
de estabelecer qual o produto será o produto-base, porém a mais simples e mais correta é a
escolha pelo produto que passe pelo maior número de postos operativos. No entanto, Bornia
(2010) afirma que o mesmo pode ser um produto real ou até mesmo um produto fictício,
porém, deve representar a estrutura produtiva real da empresa. Sugere-se que se utilize o
tempo médio de passagem do produto pelos seus respectivos postos operativos. Esse produto
ainda vai ter a funcionalidade de amortecer as variações individuais dos potenciais produtivos.
Após a determinação do produto-base, o passo seguinte é caracterizado pelo cálculo
dos potenciais produtivos dos postos operativos, o qual indica quantas vezes o foto-custo do
produto-base cabe no foto-índice do posto operativo, ou seja, na divisão dos foto-índices pelo
foto-custo-base (BORNIA, 2010).
As relações entre os potenciais produtivos teoricamente permanecem constantes no
tempo, desde que não se efetue uma alteração na estrutura produtiva da fábrica. Porém, como
são utilizadas relações entre custos horários para se estimarem essas relações, considera-se
 34

natural haver variações ao momento que tiverem alterações nos itens de custo. Essas
variações são dependentes da estrutura de custos da empresa e das modificações nos itens de
custo, logo, não serão afetadas pela escolha do produto-base utilizado, esse que serve para
amortecer as variações individuais dos potenciais produtivos sem afetar as variações ocorridas
nas relações entre os potenciais dos postos (BORNIA, 2010).
Sendo assim, já conhecida a capacidade de cada posto operativo de gerar esforço de
produção determinam-se os equivalentes dos produtos, onde cada produto que passar pelo
respectivo posto operativo absorverá uma determinada quantidade de esforço de produção,
cujo somatório será o seu equivalente em UEP. Tornando esse procedimento como usual e
aplicando o mesmo a toda produção da indústria, têm-se todas as informações respectivas a
implantação do método (BORNIA, 2010).

2.3.3.5 Etapas para a operacionalização do método UEP

A operacionalização do método UEP é considerada simples e rápida. Inicia-se pela

mensuração da produção total do período em UEP, que se define a partir da multiplicação dos
equivalentes em UEP dos produtos pela quantidade física dos respectivos produtos fabricados.
Depois dessa etapa é possível calcular o valor monetário de uma UEP, resultado obtido a
partir da divisão dos custos de transformação totais do período pela produção total daquele
período. Tendo em mãos o valor monetário de cada UEP é possível calcular o custo de
transformação dos produtos, partindo da multiplicação do valor monetário de cada UEP pela
quantidade de UEPs utilizada em cada produto. Pode-se assim definir que esta fase do método
pode ser caracterizada como a parte em que são valoradas monetariamente as UEPs, e
consequentemente os custos de transformação (BORNIA, 20010).
Ainda no que se refere a etapa de operacionalização, na Figura 3 busca-se demonstrar
o processo descrito e as suas etapas.
 35

Figura 3 – Roteiro para a operacionalização do método UEP

Fonte: Antunes Júnior (1988, p. 75).

A unificação da produção que se consegue através do método da UEP simplifica o

próprio cálculo da quantidade produzida uma vez que toda a produção passa a ser traduzida
em uma única unidade de medida, a UEP. Logo, o cálculo do total produzido, é o somatório
da multiplicação das unidades produzidas pelas respectivas quantidades de UEP/unidade.
Segundo Bornia (2010), a mensuração do desempenho desse método vem da
possibilidade de se determinar a produção da empresa, como se essa fosse monoprodutora. A
relação composta entre o esforço para se produzir qualquer produto da organização e o
esforço praticado sobre o produto base, sendo esse fictício ou não, é que permite um
tratamento uniforme para todos, o que facilita a mensuração da quantidade produzida.
Quanto ao custo total da produção, segundo Bornia (2010), o mesmo não vem apenas
da soma dos custos de transformação alocados os postos operativos. Além desse valor, é
preciso considerar os custos denominados custos de matéria-prima, os quais são utilizados
conforme a necessidade em cada produto. Esses custos são denominados custos de estrutura
devido ao fato de terem a sua quantidade previamente conhecida para cada produto produzido
na organização.
Allora (1985) destaca o uso da UEP para a análise de desempenho bom base em três
parâmetros: números-índices de rendimento, eficiência e produtividade. Esses parâmetros
buscam responder aos seguintes questionamentos: A capacidade produtiva está sendo
utilizado de forma correta? Economicamente, a produção é viável? A tendência ao longo do
tempo é de melhora?
 36

Ainda no que se refere às medidas de desempenho, Bornia (2010) cita que o

conhecimento sobre a produção da empresa faz possível o acompanhamento da produção por
meio de medidas físicas. O método gera três índices: eficiência, eficácia e produtividade
horária.
Para o cálculo do índice de eficiência, o qual representa o nível de produção
alcançado, em comparação com a produção que seria normalmente conseguida no período de
expediente, também denominada por capacidade teórica (BORNIA, 2010).
çã
ê : (1)
ó

O índice da eficácia tem relação com a excelência do trabalho, pode ser calculado
relacionando-se a produção obtida com a produção que teoricamente deveria ser obtida no
período realmente trabalhado, ou seja, devem ser descontadas as paradas inesperadas,
chamando assim o denominador de capacidade prática (BORNIA, 2010).
çã
á : (2)
á

Quanto ao índice da produtividade horária, é encontrado através da divisão da

produção do período pelo tempo de trabalho (BORNIA, 2010).
çã
: (3)

Bornia (2010) ainda destaca que estes índices podem ser determinados para um posto
operativo, um setor de uma empresa ou até para toda a fábrica, porém, quando o mesmo se
trata de um posto operativo a determinação é mais simples, já quando se trata de um setor ou
da fábrica como um todo, as capacidades tendem a não ser tão óbvias.

2.3.3.6 Vantagens e Desvantagens do método UEP

O método UEP apresenta algumas vantagens e desvantagens quanto a sua

aplicabilidade, dentre as quais se pode citar como a principal vantagem a facilidade e a
simplicidade de operacionalização. Após o reconhecimento da base produtiva, ou seja, os
potenciais produtivos e os equivalentes em UEPs dos produtos, o cálculo dos custos de
transformação dos bens ou serviços torna-se muito prático e fácil. Além disso, pode-se citar a
facilidade de acompanhamento dos índices de desempenho da produção, que no cenário atual
de concorrência deve estar presente na indústria (ABBAS et al.,2012).
 37

Quanto às desvantagens, o método não tem uma linha de visão especifica para os
desperdícios do processo produtivo, pois não apresenta a parte dos custos referentes a esses
desperdícios, o que torna inviável essa visão é a própria definição do posto operativo, onde só
as operações produtivas são consideradas. Logo as operações auxiliares não são demonstradas
e os custos referentes a elas são alocadas aos postos operativos perdendo assim a noção dos
desperdícios do processo. Tratando ainda das desvantagens o método não identifica
melhorias, pois parte de uma estrutura definida inicialmente e acredita-se que as relações
entre os potenciais produtivos serão constantes até o momento em que os postos sejam
alterados. Com a mudança vinda de fora para dentro nas empresas a tendência que essas
alterações ocorram com mais frequência é ainda maior tornando as mudanças contínuas e
necessitando de uma revisão permanente dos cálculos desse método (ABBAS et al.,2012, p.
151).
No Quadro 1 são apresentadas vantagens e desvantagens quanto a aplicação nos diferentes
tipos de organizações que, identificadas por meio de revisão de literatura.

Quadro 1 – Vantagens e Desvantagens do método UEP

Método das UEPs nas empresas
Vantagens Desvantagens
- Simplicidade de operacionalização: Uma - Enfoque apenas ao processo produtivo: O método restringe-
vez que conhecidos os potenciais produtivos se apenas ao processo produtivo, não tratando de áreas não
e os equivalentes em UEPs dos produtos, os diretamente relacionadas com o processo de produção
cálculos para a alocação dos custos de (WERNKE, 2001).
transformação aos produtos e o
acompanhamento dos índices de desempenho - Dificuldade no tratamento dos desperdícios: O método peca
são fáceis e rápidos (BORNIA, 2010). no fornecimento referente a parcela dos custos referente aos
desperdícios. A principal dificuldade está na separação dos
- Linguagem comum: As várias atividades postos operativos, onde somente atividades produtivas são
desenvolvidas pela organização trabalham consideradas, ficando dessa forma as atividades de apoio não
produzindo esforços de produção, os quais detalhadas, perdendo assim a noção de desperdícios nesse
são medidos em UEPs, dessa maneira processo (BORNIA, 2010).
ganham uma linguagem comum a todas as
atividades, o que as torna comparáveis com - Não identificação das melhorias: É tirada uma imagem da
qualquer atividade da organização (BORNIA, estrutura da empresa, e a partir daí se pressupõe que as
2010). relações entre os potenciais produtivos serão constantes,
desde que os postos produtivos não sejam alterados. Dessa
- Medidas físicas: A mensuração de forma, caso se trate de um ambiente onde se busque uma
desempenho é facilitada pelo fato de se melhoria continua, o método irá exigir uma revisão constante
utilizar uma única unidade de medida, a qual dos cálculos do método, o que por vezes pode torna-lo
transmite informações claras e não requer inviável (BORNIA, 2010).
maiores esforços para a sua interpretação
(BORNIA, 2010).

- Dispensa de softwares complexos: A

operacionalização do método e a sua
implantação em si pode ser efetuada sem
grandes dificuldades através de planilhas
eletrônicas, as quais já estão presentes na
maioria dos computadores das organizações
(MORGADO, 2003).
 38

Fonte: Elaborado pelo autor.

Elencar as vantagens e desvantagens do método UEP possibilita um melhor

conhecimento do processo produtivo e da sua complexidade, além disso, facilita a
determinação de indicadores que não são contemplados por outros métodos de custeio.

2.4 CONSIDERAÇÕES ACERCA DO REFERENCIAL TEÓRICO

Esse capítulo trouxe uma breve revisão no que diz respeito à evolução da
contabilidade e da própria contabilidade de custos, o qual foi apresentado no subcapítulo 2.1,
logo após foram apresentados os principais conceitos com relação aos elementos de custos no
subcapítulo 2.2, e pôr fim a apresentaram-se ainda conceitos relacionados aos métodos de
custeio abordados no estudo, subcapítulo 2.3, claro nesse último dando uma ênfase maior ao
método UEP, o que está proposto no estudo de caso.
A partir do capítulo 3 serão apresentados os procedimentos metodológicos, bem como
os resultados da pesquisa no capítulo 4, as discussões referentes ao estudo, o qual está
apresentado no subcapítulo 4.3, e por fim as considerações do estudo que estão apresentados
no capítulo 5.
 39

3 PROCEDIMENTOS METOLÓGICOS

No presente capítulo são descritos os procedimentos metodológicos utilizados para a

evolução da presente pesquisa, com o objetivo de desmistificar os caminhos seguidos para
responder ao problema de pesquisa. Prodanov e Freitas (2013) enfatizam que a metodologia
aplicada em um determinado nível examina, descreve e avalia os métodos e técnicas da
pesquisa que norteiam a coleta e o processamento das informações, tendo em vista o
encaminhamento e a própria resolução do problema investigado. Além disso, pode-se definir
a metodologia como a aplicação de procedimentos e técnicas em prol da construção do
conhecimento com o propósito de comprovar a sua utilidade e validade nos diferentes âmbitos
da sociedade.
Inicialmente foi feita a definição da empresa a ser estudada, onde se considerou as
suas características e os controles internos já existentes. A organização tornou-se objeto de
estudo por possuir um perfil de produção de multiprodutos, e ainda se levou em conta a sua
dificuldade na acurácia dos dados gerados pelo método de custeio por absorção. A RQ
Indústria e Comércio de Confecções Ltda, conhecida nacionalmente pelo seu nome fictício
Ogochi Menswear, possui uma produção interna de oito grupos de produtos, e além desses,
possui mais cinco grupos de mercadorias. Dentre esses oito grupos existem aproximadamente
dois mil e quinhentos produtos por coleção, coleções essas que acontecem normalmente duas
vezes ao ano. A produção desses itens está distribuída em cinco unidades fabris produtivas e
outra unidade criada para a pesquisa e o desenvolvimento dos produtos a serem
comercializados.
No que diz respeito aos procedimentos técnicos a pesquisa pode ser classificada como
um estudo de caso, no qual se concentra ao estudo de um único caso (SERVERINO, 2007) e
que ainda tenha o caráter de detalhamento e aprofundamento (VERGARA, 2013). Além
disso, busca-se coletar e analisar informações relacionadas a um determinado indivíduo, uma
família, um grupo, ou até uma comunidade onde se visa explorar situações do cotidiano,
situações do contexto relacionadas ao assunto da pesquisa. Para a sua realização existem
requisitos básicos a serem seguidos, entre eles, severidade, objetivação, originalidade e
coerência (PRODANOV; FREITAS, 2013).
Quanto à coleta dos dados, o estudo de caso buscou através de entrevistas não
estruturadas os dados necessários para a aplicação das metodologias, a partir dessas respostas
pode-se ter um conhecimento referente ao contexto da organização e os seus controles
internos diariamente utilizados. Sucessivamente iniciou-se a coleta dos dados documentais
 40

para que se pudesse realizar o trabalho dentre os controles internos já existentes, além disso,
outras informações mais específicas foram encontradas através dos gestores da organização.
Quanto às fontes de informações, a pesquisa caracteriza como documental, a qual se
caracteriza a uma coleta de dados e uma fonte que está limitada a documentos, sejam eles
escritos ou não, o que pode ser chamado de fontes primárias, podendo tanto serem feitas no
momento em que o fato ocorre, ou até depois do acontecimento (LAKATOS; MARCONI,
2003).
Tratando da análise dos dados ocorreu por meio da análise de conteúdo, na qual se
visa a organização dos dados, leitura, conhecimento e exploração do material adquirido, e a
partir daí realizou-se o tratamento dos resultados para que fosse possível trabalhar os dados,
gerando dessa forma as informações necessárias perante aos objetivos inicialmente traçados
(GERHARDT; SILVEIRA, 2009).
 41

4 RESULTADOS DA PESQUISA

Neste capítulo apresentam-se os resultados e análises da aplicação da UEP no caso

desenvolvido na RQ Indústria e Comércio de Confecções Ltda, indústria têxtil localizada na
região oeste do estado de Santa Catarina. Seu mix de produtos é composto por itens de moda
masculina, como camisas, calças, bermudas, camisetas, camisas polo, blazer, jaquetas, óculos,
sapatos, chinelos, carteiras, pastas de couros, gravatas, entre outros.
Os cálculos são apresentados sob a ótica do método de custeio UEP, aplicado ao grupo
de produtos denominado camiseta. A escolha se deu de maneira intencional considerando o
grupo que apresenta o maior faturamento e o maior volume de produção no período
pesquisado.
No que se refere à apresentação dos resultados, e com o propósito de atingir os
objetivos da pesquisa, a aplicação foi dividida em três etapas: implantação do método UEP;
operacionalização do método UEP; e, por fim, um subcapítulo com as discussões referentes às
vantagens e desvantagens do método UEP, as quais estão apresentadas na revisão da literatura
e foram ou não detectadas no presente estudo.

4.1 IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO UEP

Durante a fase inicial de coleta de dados, pode-se observar e analisar os controles

internos existentes na organização e a metodologia de controle de custos, bem como o cálculo
de preço de venda, além de outros fatores como, a tributação incidente, controles de consumo
de materiais, mão de obra utilizada, tecnologia empregada, processo produtivo etc. No
processo de implantação do método UEP foram seguidas as seguintes etapas:
a) Divisão da fábrica em postos operativos;
b) Cálculo dos índices de custo;
c) Escolha do produto base;
d) Cálculo dos potenciais produtivos; e,
e) Determinação dos equivalentes de produtos.

Essas etapas são apresentadas detalhadamente nas próximas subdivisões do presente

capítulo.
 42

4.1.1 Divisão da fábrica em postos operativos

A primeira etapa da implantação do método consiste na divisão da fábrica em postos

operativos, ou quais segundo (BORNIA, 2010) consistem em um conjunto de operações de
mesma natureza e com características semelhantes, podendo ser diferente de uma máquina ou
um posto de trabalho.
O conjunto de postos operativos identifica plenamente a fábrica e com o conhecimento
do processo de fabricação é possível entender o layout da mesma e a sua distribuição no que
diz respeito, às máquinas, aos equipamentos e aos operários. Na empresa estudada procurou-
se estabelecer o posto operativo para que coincidisse com uma operação, com o objetivo de
facilitar a visualização e a própria determinação dos índices de custo. A sequência de
procedimentos na indústria têxtil permite que a fábrica seja dividida em setores, nos quais
pode-se contar um ou mais postos operativos, distribuídos de acordo com as características da
própria organização.
A indústria foi dividida nos seguintes postos operativos (PO): corte, bordado,
estamparia, colagem, costura/acabamento, conforme apresentado na Figura 4.

Figura 4- Fluxograma do processo produtivo

Fonte: Elaborado pelo autor

O PO1 corte é o processo onde o tecido recebido do setor de almoxarifado é cortado
conforme a ficha técnica de cada produto do mix da empresa. O PO2 bordado recebe o tecido
do PO1 e efetua o bordado de acordo com a ficha do referido produto. Assim como no PO2, o
 43

PO3 recebe do PO1 e também do PO2 os itens que serão estampados conforme o desenho
desenvolvido pelo setor de P&D. Assim que terminado esse processo os itens vão para o PO4,
e depois de finalizado o processo de colagem, todos produtos são encaminhados ao PO5
costura, que é considerado o mais complexo de todos, pois congrega um número maior de
máquinas e pessoas, cujos operadores necessitam de treinamento para que consigam efetuar
suas tarefas em sincronismo com os demais.
O Quadro 2 apresenta a quantidade de equipamentos e funcionários por posto
operativo.

Quadro 2 – Divisão da fábrica em postos operativos

Códigos Posto Operativo Nº de equipamentos Funcionários
PO1 Corte 2 38
PO2 Bordado 3 12
PO3 Estamparia 1 5
PO4 Colagem 1 7
PO5 Costura/Acabamento 78 85
Fonte: Elaborado pelo autor

O próximo passo consiste no cálculo dos índices de custo para os postos operativos.

4.1.2 Cálculo dos índices de custo

O próximo passo do processo de implantação do método UEP é a determinação do

custo horário (R$/h) dos postos operativos, denominado por cálculo dos índices de custo. Os
índices são calculados tecnicamente, de acordo com o real dispêndio de insumos por parte dos
postos operativos ativos na operação, deixando de lado as matérias-primas e despesas de
estrutura. Segundo (BORNIA, 2010), esse levantamento deve ser efetuado de maneira
vertical, de baixo para cima, partindo da ideia de considerar o efetivo consumo dos insumos
para suportar o funcionamento dos postos operativos.
Para realizar o cálculo dos índices de custos é preciso identificar todos os custos de
transformação do processo produtivo no respectivo período analisado. Para tal, foram
considerados como custos de transformação os seguintes elementos de custos: mão de obra
direta; mão de obra indireta; manutenção; energia elétrica; aluguel de máquinas e
equipamentos; e, materiais de consumo. O detalhamento do cálculo é apresentado na
sequência.
 44

4.1.2.1 Mão de obra direta

O valor da mão de obra direta foi determinado com base na soma dos salários brutos,
encargos sociais, horas extras e ainda os demais benefícios que a empresa oferece aos seus
colaboradores de acordo com cada posto operativo demonstrado no Quadro 2. Para
cada posto operativo efetuou-se uma análise dos tempos-padrão de todos os itens produzidos
por ele no período pesquisado, para que possa ser considerado apenas o que compete ao grupo
de camisetas. Esse cálculo se deve ao fato de o estudo não contemplar todo o mix de produtos
da empresa, quando o método é aplicado na organização como um todo não há mais
necessidade de tal equação. Para isso, o cálculo efetuado para a alocação dos custos de mão
de obra direta, foi efetuado através da Equação 4:
õ í
: õ çã í
(4)

Dessa maneira, obteve-se o índice de custo de cada posto operativo referente à mão de
obra direta. Esse índice multiplicado pelo valor total do custo do posto operativo compete ao
custo total da mão de obra do grupo de camisetas. Lembrando que o cálculo só foi efetuado
para os postos operativos em que houve produção de outros grupos de produtos, nos postos
operativos com produção específica do grupo camisetas, como é o caso do PO5 não foi
necessário efetuar tal cálculo. No Quadro 3 apresenta-se o índice determinado a partir da
aplicação da Equação 4.

Quadro 3 – Índices de custo da mão de obra direta

Códigos Índice %
PO1 9,12%
PO2 9,25%
PO3 10%
PO4 9%
PO5 100%
Fonte: Elaborado pelo autor

Conforme demonstrado no Quadro 3, cada posto operativo tem o seu índice de acordo
com a aplicação da Equação 4. Após o conhecimento desses índices passou-se para o
elemento de custo mão de obra indireta.

4.1.2.2 Mão de obra indireta

No que se refere ao valor que representa a mão de obra indireta, o mesmo foi obtido
através da soma dos salários, encargos sociais, horas extras, e os demais benefícios oferecidos
pela empresa aos supervisores e gerentes de produção, e ainda aos funcionários relacionados
 45

aos setores de apoio na área de operações da organização, sendo assim, esse item fica
composto pelos seguintes setores: gerência de produção, inteligência tecnológica,
planejamento e controle da produção, suprimentos, almoxarifado, qualidade, manutenção e
centro de abastecimento. O cálculo desse item no Quadro 4 efetivou-se através de uma
entrevista semiestruturada com cada um dos supervisores dos setores de apoio, a qual buscou
ponderar a quantidade de tempo despendida pelos setores de apoio e/ou indiretos para os
postos operativos que contemplam o processo produtivo.
Da mesma forma em que foi estruturada a mão de obra direta o índice inicial para a
alocação dos custos para o grupo de camisetas em específico foi o mesmo gerado no Quadro
3. Entretanto, para destinar a quantidade de horas corretas em que esses setores dispendem o
seu tempo sobre os postos operativos, a mão de obra indireta foi alocada a partir de um índice
de custo que foi gerado através da entrevista semiestruturada com os supervisores das áreas.
Para tanto o cálculo foi efetuado através da Equação 5:

: í
(5)

No Quadro 4 apresentam-se os índices gerados através da entrevista realizada com

cada gestor de cada setor em específico. Para um melhor entendimento do cálculo o custo
total dos setores indiretos passa por dois índices antes de ser conhecido, o primeiro conforme
a Equação 4, que serve para diferenciar o que compete ao grupo de camisetas dos outros
grupos de produtos, e por fim passa pelo índice da Equação 5, que representa a quantidade de
tempo em que os setores de apoio dispendem sobre as operações de cada posto operativo.

Quadro 4 – Índices de custo da mão de obra indireta

Códigos Gerência de IT PCP Suprimen Almoxarif Qualidad Manuten CA
Produção tos ado e ção
PO1 25% 10% 20% 40% 65% 35% 10%
PO2 5% 23% 20% 10% 10% 12% 20%
PO3 3% 24% 15% 10% 10% 15% 5%
PO4 2% 23% 20% 10% 10% 8% 15%
PO5 65% 20% 25% 30% 5% 30% 100% 50%
Fonte: Elaborado pelo autor

Conforme o Quadro 4 o índice foi gerado para os setores de gerência de produção,

inteligência tecnológica (IT), planejamento e controle de produção (PCP), suprimentos,
almoxarifado, qualidade, manutenção e o centro de abastecimento (CA). Após o
conhecimento desse elemento de custo passou-se para o elemento de custo denominado
manutenção.
 46

4.1.2.3 Manutenção

A manutenção é composta por três diferentes tipos, a manutenção de pequenos

reparos, a manutenção preventiva e a manutenção para a instalação de novos equipamentos.
Este item teve o valor definido de acordo com as baixas de requisição de manutenção e o
próprio lançamento de notas fiscais relacionadas de maneira direta a cada posto operativo,
conforme o Quadro 5. Os dados foram obtidos em um relatório disponibilizado pela área de
custos, no qual apresenta a soma mensal dos gastos periódicos à manutenção em cada posto
operativo da empresa.

4.1.2.4 Energia elétrica

No que tange ao valor referente à energia elétrica consumida no processo produtivo

durante o período pesquisado, a mesma foi atribuída a cada posto operativo pela
metragem/espaço em que o posto utiliza dentro do pavilhão industrial. Para determinar o
consumo, com o auxílio do setor de custos, foi verificada a metragem que compete a cada
posto, informação essa repassada pelo setor através de um controle interno existente. Deste
modo, a alocação do custo de energia ao PO foi realizada com base na área do PO.

4.1.2.5 Aluguel de máquinas

No que diz respeito ao valor mensal de aluguel de máquinas e equipamentos, o mesmo

foi determinado a partir de uma planilha de controle disponibilizada pelo setor de custos, na
qual, leva-se em consideração a capacidade produtiva, a área ocupada, e o valor de mercado
de cada máquina e/ou equipamento utilizado durante o processo produtivo da organização.
Por conta da locação inexistem custos de depreciação.

4.1.2.6 Materiais de consumo

Quanto ao valor referente aos materiais de consumo, bem como na manutenção,

tiveram a sua determinação através das baixas das requisições dos referidos postos operativos,
e ainda, o lançamento de notas fiscais relacionadas diretamente a cada posto operativo
conforme o Quadro 5. A relação foi disponibilizada pela área contábil juntamente com a área
de custos, as quais dispõem da informação que representa a soma mensal dos gastos relativos
a esse grupo de acordo com cada posto operativo da empresa.
No Quadro 5 apresentam-se os custos de transformação apurados em cada posto
operativo referente ao mês de março do ano de 2016.
 47

Quadro 5 – Custos mensais por posto operativo

Códigos MOD MOI Manutenção Energia Aluguel Materiais de Total
Elétrica Consumo
PO1 7.585,24 4.455,22 4.209,65 4.191,46 14.765,01 12.393,86 47.600,43
PO2 3.234,25 1.335,83 2.104,82 2.395,12 7.434,19 3.351,23 19.855,44
PO3 1.057,81 1.239,64 491,13 1.197,56 1.517,27 15.325,44 20.828,85
PO4 1.614,37 1.188,55 210,48 598,78 1.133,07 1.840,64 6.585,90
PO5 165.467,89 5.882,78 2.118,55 3.148,94 11.168,06 9.870,27 197.656,49
Total (R$) 292.527,11
Fonte: Elaborado pelo autor

O próximo passo consiste em determinar o foto-índice de cada posto operativo. Para

tanto, divide-se o custo do posto operativo pelo tempo trabalhado no período (mês). No mês
abordado todos os POs alcançaram a marca de 202,40 horas trabalhadas. Para o cálculo
utiliza-se a Equação 6.
: (6)

Onde: F - foto-índice do posto operativo; CMPO - custo mensal do posto operativo;

HTM - horas trabalhadas no mês.
Aplicando-se a Equação 6 utiliza-se o custo total mensal de cada posto operativo
(Quadro 5) divido pela quantidade de horas trabalhadas em cada um deles (202,40). Como
resultado obtém-se o custo por hora de cada posto operativo, denominado foto-índice,
conforme apresentado no Quadro 6.

Quadro 6 – Determinação dos foto-índices (em R$)

MOI Manutençã Energia Mat. de
Códigos MOD Aluguel Total
o Elétrica Consumo
PO1 37,48 22,01 20,80 20,71 72,95 61,23 235,18
PO2 15,98 6,60 10,40 11,83 36,73 16,56 98,10
PO3 5,23 6,12 2,43 5,92 7,50 75,72 102,91
PO4 7,98 5,87 1,04 2,96 5,60 9,09 32,54
PO5 817,53 29,07 10,47 15,56 55,18 48,77 976,56
Fonte: Elaborado pelo autor

4.1.3 Escolha do produto base

O produto base pode ser definido com base nas passagens pelos postos operativos. O
ideal é que seja um produto que passe por todos os postos operativos. Dessa forma, esse
produto representa os demais produtos da empresa no que diz respeito a como os postos
operativos estão utilizados e como o processo é desenhado.
Foi definido como produto base a camiseta, uma vez que este produto passa pelo
maior número de postos operativos durante o seu processo de fabricação. Além disso, é o item
do grupo de produtos da organização que teve maior volume de produção no período
pesquisado.
 48

De posse dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos e seus
respectivos foto-índices, foi calculado o custo do produto base, também denominado como
foto-custo base. Mensurado em valores monetários ele é utilizado como base de comparação
para determinar as relações desejadas. No Quadro 7 apresenta-se o custo do produto base
identificado em cada posto operativo do processo.

Quadro 7 – Custo do produto-base

Custo do produto-base
Códigos Custo hora (R$) Tempo de passagem (h)
(R$)
PO1 235,18 0,017 4,00
PO2 98,10 0,014 1,37
PO3 102,91 0,012 1,23
PO4 32,54 0,011 0,36
PO5 976,56 0,019 18,55
Total (R$) 25,52
Fonte: Elaborado pelo autor

No Quadro 7 apresentam-se os tempos de passagem do produto-base e o

estabelecimento do custo hora base dos produtos por posto operativo. Sendo assim, pode-se
verificar que os custos do produto-base representados na coluna final do quadro em análise
representam quanto cada posto operativo consome em função do seu tempo de passagem,
sendo o seu valor composto pela multiplicação pelo custo hora (foto-índice) obtido no Quadro
3, pelo tempo total de passagem em cada posto operativo. Portanto, pode-se identificar que a
soma de cada posto operativo indicará o custo base total de uma hora de trabalho da empresa.

4.1.4 Cálculo dos potenciais produtivos

A identificação dos potenciais produtivos implica em definir a quantidade de esforço

de produção gerada pelo posto operativo quando em funcionamento. Isto é realizado pela
determinação por meio da quantidade de vezes que o foto-custo do produto-base é realizado
em um índice do referido posto operativo. O cálculo é efetuado através da seguinte fórmula:
: (7)

Onde: PPn – potencial produtivo do PO; Fn – foto-índice do POn; e, FProduto base – foto-
índice do produto-base; (n)
No Quadro 8 evidenciam-se os valores dos potenciais produtivos dos postos
operativos que compõem o processo produtivo da empresa.

Quadro 8 – Potenciais Produtivos dos postos operativos (UEP/Hora)

Códigos Custo hora P.O (R$) Valor base da UEP (R$) UEP/Hora
PO1 235,18 25,52 9,22
 49

PO2 98,10 25,52 3,84

PO3 102,91 25,52 4,03
PO4 32,54 25,52 1,28
PO5 976,56 25,52 38,27
Fonte: Elaborado pelo autor

Com os resultados demonstrados no Quadro 8, é possível conhecer a capacidade

produtiva instalada em termos de UEPs por hora em cada posto operativo. Observa-se que os
postos operativos possuem distintas capacidades de produção em termos de UEPs. Por
exemplo, o posto operativo PO1 (Corte) tem a capacidade de gerar 9,22 UEPs por hora,
enquanto que nessa mesma unidade de tempo, o posto operativo PO5 (Costura) gera 38,27
UEPs por hora.

4.1.5 Determinação dos equivalentes de produtos

A última etapa do processo de implantação do método UEP consiste em estabelecer os

equivalentes de produtos em UEP. Para a obtenção desse valor é necessária a multiplicação do
UEP/hora apresentado no Quadro 8, pelo tempo de passagem de cada produto nos postos
operativos. Desta forma torna-se possível identificar a quantidade de UEPs que são
consumidas pelos mesmos em cada posto operativo do seu respectivo processo produtivo.
No Quadro 9 apresentam-se os tempos de passagem dos produtos analisados neste
estudo. A escolha dos mesmos foi de maneira intencional e se deve ao grande volume de
produção desses itens no período analisado.

Quadro 9 – Tempos de passagem dos produtos pesquisados

Produtos PO1 PO2 PO3 PO4 PO5
A06000001 0,017 0,014 0,012 0,011 0,019
A06000002 0,020 0,019 0,021 0,018 0,022
A06000003 0,021 0,015 0,014 0,016 0,024
A06000004 0,014 0,012 0,010 0,009 0,018
Fonte: Elaborado pelo autor

No Quadro 10 apresentam-se os valores para melhor entendimento do cálculo

efetuado.

Quadro 10 – Cálculo do equivalente dos produtos em UEPs

Posto Operativo Tempo de passagem Potencial produtivo Equivalente dos produtos
A06000001(produto base)
PO1 0,017 9,22 0,1567
PO2 0,014 3,84 0,0538
PO3 0,012 4,03 0,0484
PO4 0,011 1,28 0,0140
PO5 0,019 38,27 0,7271
Total em UEP 1,00
A06000002
PO1 0,020 9,22 0,1843
 50

PO2 0,019 3,84 0,0730

PO3 0,021 4,03 0,0847
PO4 0,018 1,28 0,0230
PO5 0,022 38,27 0,8419
Total em UEP 1,21
A06000003
PO1 0,021 9,22 0,1935
PO2 0,015 3,84 0,0577
PO3 0,014 4,03 0,0565
PO4 0,016 1,28 0,0204
PO5 0,024 38,27 0,9184
Total em UEP 1,25
A06000004
PO1 0,014 9,22 0,1290
PO2 0,012 3,84 0,0461
PO3 0,010 4,03 0,0403
PO4 0,009 1,28 0,0115
PO5 0,018 38,27 0,6888
Total em UEP 0,92

Fonte: Elaborado pelo autor

Inicialmente multiplica-se o tempo de passagem pelo custo hora do posto operativo e

encontra-se o custo total do produto base (R$ 25,52), esse que servirá de base para o cálculo
do restante dos produtos da pesquisa. Logo após, divide-se o custo hora do PO pelo custo total
do produto base, gerando o potencial produtivo do produto em cada posto, e por fim,
multiplica-se o potencial produtivo pelo tempo de passagem de cada posto operativo o que
gera o equivalente do produto em UEP (1,00). Esse mesmo cálculo foi realizado para o
restante dos produtos da pesquisa, dessa forma encontrou-se o equivalente em UEPs de cada
um deles conforme o Quadro 11.

Quadro 11 – Equivalentes dos produtos em UEPs

Produtos Equivalentes em UEPs
A06000001 - CAMISETA MC DEC V SLIM FIT 1,00
A06000002 - CAMISETA MC BOLSO ESTAMPADO 1,21
A06000003 - CAMISETA MC DEC RED CONCEPT 1,25
A06000004 - CAMISETA MC BASIC 0,92
Fonte: Elaborado pelo autor

Para concretizar a adequação dos valores calculados como equivalentes em UEPs dos
produtos fabricados, foi realizada uma conferência com o auxílio dos responsáveis pelo setor
do PCP, nessa conferência analisou-se os tempos de passagem dos produtos apresentados no
Quadro 9, dessa forma os produtos que exigissem processamento diferente e/ou mais
complexo no que diz respeito a máquinas e os tempos de passagem, deveriam ter valores
equivalentes em UEPs também diferentes. No método UEP, os produtos passam a ser
representados pela quantidade de UEPs equivalentes.
 51

4.2 OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO UEP

A segunda etapa da implantação do método consiste na operacionalização da mensuração

da produção mensal da fábrica em UEPs produzidas. Para se obter esse valor multiplicou-se
as quantidades produzidas de cada produto pesquisado pela quantidade de UEPs que o mesmo
representa ou equivale no seu processo produtivo (QUADRO 12).

Quadro 12 – Produção total em UEP

Produtos Produção (unidades) Equivalentes em UEPs UEPs produzidas
A06000001 15.093 1,00 15.093,00
A06000002 7.609 1,21 9.183,24
A06000003 8.492 1,25 10.585,18
A06000004 5.805 0,92 5.316,11
Total 40.177,53
Fonte: Elaborado pelo autor

No caso da empresa estudada a produção da fábrica somou um total de 40.177,53

UEPs conforme demonstrado no Quadro 12. A próxima etapa consiste em determinar o custo
unitário de cada produto fabricado pela empresa. Para alcançar esse valor foi necessário
inicialmente efetuar o cálculo do valor em R$ da UEP no período analisado, esse valor foi
encontrado através da divisão do custo de transformação mensal total e a quantidade de UEPs
fabricadas no mesmo período.
O custo total de transformação no período foi de R$ 292.527,11, no qual estão
inclusos os gastos com mão de obra direta, mão de obra indireta, manutenção, materiais de
consumo e energia elétrica. O cálculo efetuado para determinar o valor de cada UEP do
período consiste em dividir o custo total pelo total de UEPs produzidas no respectivo período,
(R$ 292.527,11/40.177,53 UEPs) totalizando R$ 7,28 por UEP. No Quadro 13 apresentam-se
os valores que foram apurados como custo de transformação dos produtos.

Quadro 13 – Custo de transformação dos produtos

Custo unitário de
Produtos Equivalentes em UEPs Valor da UEP (R$)
transformação (R$)
A06000001 1,00 7,28 7,28
A06000002 1,22 7,28 8,79
A06000003 1,15 7,28 9,08
A06000004 0,85 7,28 6,67
Fonte: Elaborado pelo autor

Determinado o custo unitário de transformação de cada produto, determina-se o custo

total de cada produto pela soma do custo de matéria-prima e o custo de transformação
unitário. O valor do custo unitário de cada item está demonstrado no Quadro 14.

Quadro 14 – Custo de produção mensal unitário

Custo de Custo Unitário Custo Unitário
Produtos Custo de MP
transformação Total UEP Total Absorção
 52

A06000001 7,28 4,35 11,63 9,98

A06000002 8,79 4,04 12,83 10,54
A06000003 9,08 3,96 13,04 10,38
A06000004 6,67 4,67 11,34 9,95
Fonte: Elaborado pelo autor

No estudo realizado para a obtenção do valor do custo de matéria-prima (em R$) foi
disponibilizado pelo setor de custos, por meio de relatórios específicos (controle interno da
empresa).
O Quadro 14 apresenta os custos unitários de acordo com cada metodologia, o custo
unitário mensurado por meio do método de absorção foi disponibilizado pelo setor de custos
da empresa, observa-se que cada metodologia apresenta diferentes resultados. Tanto no
custeio por absorção quanto no método das UEPs, os custos fixos são distribuídos aos
produtos através de critérios de rateio, os quais apresentam certo grau de subjetividade. A
distorção entre os dois métodos consiste no critério de rateio adotado. No custeio por
absorção, não existe um critério de rateio padrão, essa característica se confirma uma vez que
nesse método pode-se optar por um critério de rateio com maior ou menor grau de
arbitrariedade. Já no método UEP, devido a sua característica principal de homogeneização de
unidades de medida, a alocação dos custos fixos utiliza um critério único e uniforme de rateio.
Porém, é importante ressaltar que a subjetividade presente nesse método está na escolha do
produto base, sendo esse o parâmetro utilizado para os demais cálculos necessários para
implantação do método.
Se forem desconsiderados os efeitos dos rateios utilizados no custeio UEP, a situação
apresentada no Quadro 14 representaria que os itens abordados neste estudo estão recebendo
menos custos pelo custeio por absorção, o que indica que outros produtos estariam sendo
sobrecarregados.

4.2.1 Medidas de desempenho

Após o conhecimento da produção da empresa é possível acompanhar a mesma

através das medidas de desempenho a partir das medidas físicas. O método traz três índices
com essa finalidade: eficiência, eficácia e produtividade horária. Conforme Bornia (2010), as
medidas podem ser aplicadas a um setor, a um posto operativo ou a toda a empresa. Através
destes pode-se fazer uma análise do rendimento de um posto ou um setor ao longo do tempo.
Devido a limitação do estudo a um grupo exclusivo de produtos da empresa, os dados
apresentados para a ilustração do uso das medidas de desempenho são fictícios, porém, busca-
se representar valores com a maior proximidade possível da realidade da organização.
 53

A medida de desempenho da eficiência é representada pelo nível de produção

alcançado em comparação com a produção padrão do período. Este indicador é representado
pela capacidade teórica, apresentado pela Equação 8:
çã
ê : (8)
ó

Considerando uma produção teórica fictícia de 90.500 UEPs no período, capacidade

teórica fictícia de 98.200 UEPs no mesmo período, a eficiência da produção neste período
seria de 0,92 (90.500/98.200), o que representa eficiência produtiva de 92%. A partir da
implantação do método UEP na organização como um todo esse indicador é facilmente
determinado.
Já a eficácia tem relação com a excelência no trabalho e é calculada a partir da relação
existente entre a produção do período com a produção que teoricamente deveria ser obtida no
período trabalhado. São consideradas ineficácias o tempo desperdiçado com as paradas
inesperadas. Este indicador também é conhecido como capacidade prática e é representado
pela Equação 9.
çã
á : á
(9)

Quanto ao cálculo da eficácia, utilizando os dados fictícios já apresentados e os dados

da produção real. Como na capacidade prática devem ser descontadas as paradas inesperadas
no período, estimadas em 3.400 UEPs, este indicador atinge a marca de 0,95 (90.500/94.800),
representa uma eficácia de 95%.
Por fim o indicador de produtividade horária indica a produção real do período em
relação ao tempo de trabalho do posto operativo, do setor ou até da organização como um
todo. Para determinar a produtividade utiliza-se a Equação 10.
çã
: (10)

Neste índice se considera a produção real (90.500 UEPs) para determinado período, e
as horas trabalhadas (valor fictício 202,40 horas). Considerando estes dados o valor é uma
produtividade horária de 447,13 UEPs.
Esses índices acima citados e descritos podem ser determinados para um posto
operativo, setor ou para a organização toda, e quando é determinado para um posto operativo
o processo tende a ser mais simples, já quando se trata de um setor ou da fábrica como um
todo, o mesmo pode não ser tão óbvio. O fato de se ter o conhecimento da produção fabril
 54

permite ainda que outras medidas sejam possíveis de se gerar, o que dessa forma
proporcionaria ainda mais um bom controle e o próprio acompanhamento do desempenho da
fábrica em geral.

4.3 DISCUSSÃO

No que diz respeito a revisão bibliográfica sobre o método das UEPs pode-se observar
que o foco de aplicação tem sido os ambientes industriais, onde o mesmo busca determinar
valores financeiros e não financeiros para produtos diferentes dentro da organização, para
comparar e quantificar os diferentes produtos como se fossem iguais, fazendo com que a
gestão da produção, que na maioria das situações é complexa, seja simplificada. Além disso,
pode vir a tornar o processo de mensuração dos custos industriais da organização,
independentemente do período, fácil e rápida.
O presente estudo identificou através da sua revisão bibliográfica, vantagens e
desvantagens citadas por pesquisadores do método das UEPs. Inicialmente, uma das
vantagens citadas por Bornia (2010) se refere à simplicidade na operacionalização do método.
Realmente o processo de operacionalização torna-se fácil e prático para o dia-a-dia da
organização. Porém, para se conseguir chegar até o processo de operacionalização é preciso
ter muita atenção no que diz respeito a etapa de implantação do método, tendo em vista que
essa serve de base para a real funcionalidade do método. Um exemplo pode ser o da definição
dos postos operativos da empresa, que demanda de pessoal com amplo conhecimento do
processo fabril para a implantação do método. Foi evidenciada essa vantagem no presente
estudo, os custos dos produtos pesquisados foram encontrados de maneira simples e muito
ágil.
Em compensação o método UEP, conforme destacado por Wernke (2001), tem um
enfoque exclusivo no processo produtivo, o que pode ser uma deficiência por não tratar das
áreas não diretamente ligadas ao processo produtivo. No que diz respeito as áreas não
diretamente ligadas ao processo produtivo, o método considera de uma maneira muito correta
e compreensiva os setores de apoio da produção da empresa estudada. O mesmo se pode dizer
dos setores ligados à administração e/ou às vendas da empresa, que não são tratados no
custeio dos produtos, e que demandam um método específico para a gestão dos gastos.
Outra vantagem citada por Bornia (2010) é o fato de o método gerar uma linguagem
comum para toda a organização, visto que todas as atividades trabalham produzindo esforços
de produção, o que visualizado a partir desse ponto de vista, torna as diversas atividades
realizadas pela organização comparáveis umas às outras. O fato de o método trabalhar em
 55

torno de uma única unidade de medida e uma linguagem comum foi uma característica
visualizada durante o presente estudo, embora os setores não trabalhem com as mesmas
atividades e nem os mesmos tempos de produção no seu processo produtivo, todos geram um
esforço sobre cada produto que passa pelo seu setor, o qual é medido através das mesmas
variáveis, fazendo com que todos os postos operativos sejam analisados por uma mesma
perspectiva.
Para Morgado (2003) a implantação e a operacionalização do método das UEPs não
necessitam de softwares complexos para o seu fluxo e controle, vantagem essa que em partes
foi constatada no presente estudo. O método todo pode ser implementado e analisado através
de planilhas eletrônicas e, acredita-se que para contemplar todos os produtos da organização
essa implementação e controle possam vir a ser um tanto quanto grandes, porém, não a ponto
de ser inviabilizado o uso de planilhas eletrônicas.
Bornia (2010) cita uma desvantagem no que se refere à análise das despesas de
estrutura, como o método trabalha com os custos de transformação dos produtos, os custos
que competem a estrutura não são compreendidos por ele, o tratamento das mesmas é de
forma indireta, ou seja, são jogadas para os produtos com base nos custos de transformação.
Esse descaso pode vir a ser preocupante, tendo em vista que essas despesas se tornam cada
vez maiores nas organizações e não são analisadas de maneira correta, apenas são alocadas
sem uma real racionalização das mesmas, muito menos um combate para que elas sejam
evitadas. No presente trabalho elas realmente não são analisadas, pois, não são visualizados os
trabalhos adicionais dos setores, por exemplo, o que pode tornar uma tomada de decisão
incorreta por não se alocarem os custos de maneira correta e também por não serem
analisados na sua real complexidade.
Bornia (2010) ainda elenca a não identificação das melhorias como desvantagem.
Pressupõe-se que as relações entre os potenciais produtivos serão constantes, desde que os
postos operativos não sejam alterados. Porém atualmente as empresas buscam melhoria
constante nos seus produtos e processos, logo, pode acontecer de os postos operativos estarem
em constante mudança, sendo assim, o método poderia vir a se tornar inviável devido ao fato
de necessitar ser constantemente revisado. O presente estudo não encontrou tal deficiência no
método, pois, durante a análise dos produtos pesquisados os postos operativos não obtiveram
mudanças no que diz respeito a sua estrutura, tendo assim que ser verificado quando o mesmo
vir a ser aplicado para a organização como um todo, e a partir daí se fazer uma análise de
quão constantes se efetuam as mudanças na organização estudada, ou até se elas realmente
acontecem.
 56

Ainda no que se trata de vantagens do método, Bornia (2010) cita as medidas físicas,
ou seja, os indicadores de mensuração de desempenho tornam-se simples e fáceis de serem
utilizados, pois, transmitem informações claras e que não requerem maiores esforços para
serem compreendidas ou interpretadas. No presente trabalho os indicadores de desempenho
foram tratados de maneira fictícia, sabe-se da validade dos mesmos, porém, pela pesquisa
tratar-se apenas de um grupo de produtos da organização os mesmos foram considerados
desse modo, porém, caso o estudo seja futuramente aplicado para todo mix de produtos da
empresa os indicadores certamente serão aplicados de fato e utilizados no dia-a-dia da
organização.
 57

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este capítulo é destinado à apresentação das considerações sobre os resultados obtidos,

levando-se em consideração os objetivos propostos, bem como apresentar ainda as limitações
do estudo e recomendações para estudos futuros.
No que tange aos objetivos previamente descritos para a presente pesquisa,
inicialmente buscou-se demonstrar a aplicabilidade do método de custeio UEP na empresa
estudada. O método se mostrou aplicável à atual realidade da organização, além disso, com
potencial de gerar informações mais acuradas sobre os custos de produção da empresa. A
utilização do método UEP possibilita um melhor gerenciamento de custos, uma vez que o
custo unitário de cada produto é calculado pela mensuração do esforço de produção, que é
quantificado pelos equivalentes de cada produto em UEPs.
Diante disso, pode-se inferir que com a implantação do método de custeio UEP, seja
possível identificar situações nas quais um produto subsidia os custos de outro, pois, produtos
mais elaborados ou com rendimentos menores recebem uma parte proporcionalmente maior
no rateio dos custos fixos, em decorrência do custeio por absorção. Esta condição se dá pelo
fato do método UEP estar fundamentado pela noção de esforço de produção, ou seja, da
quantidade de esforço realizado por uma máquina funcionando, do esforço humano, do
esforço de capitais, do esforço da energia aplicada e outros itens direta ou indiretamente
aplicados. Dessa forma, pode-se afirmar que o custeio por UEP pode possibilitar uma
alocação dos custos fixos mais próximos da realidade fabril, pois esse leva em conta o esforço
realizado para a fabricação dos produtos evidenciando diferenças no processo entre produtos,
diferenças essas que normalmente são ignoradas na utilização do custeio por absorção,
método atualmente utilizado pela organização.
No que se refere ao segundo objetivo específico, alguns aspectos podem vir a facilitar
ou dificultar a aplicação do método na empresa. A primeira crítica ao método diz respeito ao
não tratamento das matérias primas. Porém, essa desvantagem pode ser contornada sem
maiores dificuldades com a aplicação concomitante do custeio direto.
Dentre as vantagens, durante as etapas de implantação do método de custeio UEP será
considerado todo o processo produtivo para a realização do mapeamento de toda a fábrica
para dividi-la em postos operativos. Como este mapeamento incluirá todas as operações,
podem ser identificadas falhas ou oportunidades de melhoria no processo produtivo.
 58

Outro aspecto vantajoso que precisa ser ressaltado é a sua facilidade na

operacionalização do sistema de custos e a agilidade na disponibilização de informações para
a tomada de decisões depois do método das UEPs estar implementado.
Como limitações do estudo apresenta-se a aplicação do método apenas a um grupo de
produtos da organização, o que exigiu o uso de alguns rateios para alguns custos, limitando as
informações de custos geradas. Além disso, as medidas de desempenho que o método
proporciona não puderam ser aplicadas também por conta da aplicação do método em apenas
parte dos produtos, de modo que foram utilizados dados fictícios para a ilustração da
utilização dos indicadores.
Ao que diz respeito às recomendações à empresa, acredita-se que o método se mostrou
aplicável, visto que o método UEP ainda gera informações importantes para gestão dos custos
de transformação da organização, de modo que se sugerem estudos para a implementação do
método.
Acredita-se que buscar a implantação do método para todos os grupos de produtos
fabricados pela organização poderá possibilitar o uso de indicadores de desempenho.
 59

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