MÁRCIO DOS REIS

PROJETO PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM

INDÚSTRIA METALÚRGICA

CANOAS, 2010
 MÁRCIO DOS REIS

PROJETO PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM

INDÚSTRIA METALÚRGICA

Trabalho de conclusão apresentado à

banca examinadora do curso de Ciências
Contábeis do Centro Universitário La Salle
– Unilasalle, como exigência parcial para
obtenção do grau de bacharel em
Ciências Contábeis

Orientador: Prof. M.e João José Ferreira Filho

CANOAS, 2010
 MÁRCIO DOS REIS

PROJETO PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM

INDÚSTRIA METALÚRGICA

Trabalho de conclusão aprovado como

requisito parcial para obtenção do grau de
Bacharel em Ciências Contábeis pelo Centro
Universitário La Salle – Unilasalle.

Aprovado pelo avaliador em 25 de junho de 2010.

AVALIADOR:

________________________________________________________
Prof. M.e João José Ferreira Filho
Unilasalle
 Dedico este trabalho:
à Deus, que sempre iluminou meus caminhos até
aqui e a quem devo tudo que sou; em especial a
minha família, que sempre apoiou-me nas horas
mais difíceis da minha vida e sempre estará ao meu
lado.
 AGRADECIMENTOS

Agradecimento especial ao meu orientador, Prof. M.e João José Ferreira Filho,
pela disponibilidade de orientação, pelas proveitosas sugestões e pela atenção
dispensada ao longo do período de elaboração deste trabalho, paciência e
tranqüilidade na condução dos estudos.
Ao curso de Ciências Contábeis e a todos os seus professores, por
possibilitarem um aprendizado multidisciplinar nesse curso de graduação.
Ao coordenador do curso de ciências contábeis do Unilasalle, Prof.Ms. Marino
da Silva Siqueira por toda dedicação, motivação e entusiasmo com que desenvolve
e conduz suas atividades de coordenação.
À minha esposa, Jaqueline, que sempre está presente ao meu lado, em todos
os momentos, pela compreensão, carinho, dedicação, amizade e pelo
companheirismo dedicado às nossas vidas.
Ao meu filho, Gabriel, por ser um presente de Deus e ser o principal
responsável pela motivação e determinação com que sigo a vida, a ele dedico minha
vida.
Aos meus familiares, meus irmãos Marcelo e Rodrigo, meu pai Gilberto por ser
exemplo de hombridade e conduta e minha mãe Leonir, pelo incentivo e
compreensão dispensados no período de estudo.
À minha mãe, Leonir, e meu pai Gilberto, por todo o apoio desde a infância,
compreensão, incentivos, oportunidades e, acima de tudo, pela vida, por terem me
tornado o homem que sou.
À empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda. que possibilitou tornar-me o
profissional que sou hoje, por reconhecimento e possibilidade de crescimento.
Á todos os seus colaboradores, que me acolheram de braços abertos há 10
anos dando todo apoio, incentivo e oportunidades para desenvolvimento e
crescimento profissional, em especial a Sra. Rosane Amorim por compartilhar todo o
seu conhecimento, ao Sr. Nilso Marchezzi Diretor-executivo, responsável principal
pela disponibilidade dos dados utilizados como base para este trabalho
Aos sócios Iliana Georgiadis e Dimitrios Georgiadis, de forma direta ou indireta,
contribuíram para meu desenvolvimento e confiança no profissional que me tornei.
 Enfim, a toda a equipe administrativa, da qual faço parte como membro dessa
família, o meu muito obrigado pelos momentos de compreensão, pelas trocas de
idéias, pelas sugestões, incentivos e pelo prazer proporcionado pela companhia de
todos vocês.
Por fim, a todos que contribuíram direta ou indiretamente para a realização
deste sonho, meus profundos e sinceros agradecimentos.
 “Não precisamos realizar grandes obras a fim de
mostrarmos um grande amor por Deus e pelo próximo. É a
intensidade do amor que colocamos em nossos gestos que
os torna algo especial para Deus e para os homens.”
(Madre Tereza de Calcutá)
 RESUMO

Este trabalho apresenta um projeto de implantação de um sistema de custos na

empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., que fabrica instrumentos de
videolaparoscopia, buscando subsídios para auxiliar na redução da carga tributária.
Em um primeiro momento, apresenta-se a necessidade das empresas de possuírem
um sistema de custos integrado com a contabilidade para obter melhores resultados
atendendo as normas e princípios contábeis e legislações vigentes. Logo após
desenvolve-se um referencial teórico para dar suporte aos estudos do pesquisador.
Através desse levantamento, é possível tomar conhecimento sobre o surgimento da
contabilidade de custos, objetivos dos sistemas de custos, terminologias, princípios,
classificações, principais métodos de custeio, processos de acumulação dos custos,
funcionamento da contabilidade de custos, avaliação dos estoques,
departamentalização, critérios de rateio, aplicações de custos indiretos, análise de
custo-volume-lucro. Num segundo momento, apresenta-se a caracterização da
empresa e descreve-se o processo produtivo na fabricação dos componentes dos
instrumentais de videolaparoscopia até o processo final de acabamento e
montagem. Logo após, analisa-se as coletas de dados realizadas para dar suporte
aos objetivos propostos, demonstrando os custos gerados em todo o processo
produtivo da empresa para uma adequada valorização dos estoques e por
conseqüência uma redução da carga tributária. Finaliza-se a pesquisa apresentando
os mapas de alocação dos custos e a diferença encontrada nos valores dos
estoques calculados pelo custo de produção e pela legislação pertinente. Por fim,
conclui-se que os objetivos foram alcançados de tal forma a mostra a grande
vantagem na escolha do cálculo dos estoques pelo custo de produção, reduzindo a
carga tributária da empresa.

Palavras-chave: Custos. Estoques. Impostos.

 ABSTRACT

This paper presents a project to establish a system of costs in the company Exatech
Indústria e Comércio Ltda., which makes laparoscopic instruments, seeking grants to
help reduce the tax burden. At first, it presents the need for companies to have a
system integrated with cost accounting for better results given the standards and
accounting principles and existing laws. Soon after develops a theoretical framework
to support studies of the researcher. Through this survey, you can take note of the
emergence of cost accounting, objectives of cost systems, terminology, principles,
classifications, main costing methods, cost accumulation processes, the functioning
of cost accounting, valuation of stocks, departmentalization , the apportionment
criteria, applications of indirect costs, cost-volume-profit. Secondly, we present the
company's characterization and describes the production process in the manufacture
of components of laparoscopic instruments until the final process of finishing and
assembly. Soon after, analyzes the data collection undertaken to support the
proposed objectives, demonstrating the costs throughout the production process of
the company for a proper valuation of stocks and consequently a reduced tax
burden. Ends to search the maps showing the allocation of costs and the difference
found in the values of stocks calculated by the cost of production and by law. Finally,
we conclude that the goals were achieved in a way that shows the great advantage
when choosing stocks by calculating the production cost, reducing the tax burden of
the company.

Keywords: Costs. Stocks. Taxes.

 LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Os estoques da empresa individual ..........................................................23

Figura 2 - Divisão dos custos entre fixos e variáveis.................................................34
Figura 3 - Separação entre custos e despesas .........................................................46
Figura 4 - Esquema básico da contabilidade de custos ............................................49
Figura 5 - Fórmula da MCun. ....................................................................................64
Figura 6 - Fórmula do GAO .......................................................................................65
Figura 7 - Fórmula do PE ..........................................................................................67
Figura 8 - Ponto de equilíbrio ....................................................................................67
Figura 9 - Fórmula do PEC........................................................................................68
Figura 10 - Fórmula do PEE......................................................................................68
Figura 11 - Fórmula do PEF ......................................................................................69

LISTA DE MAPAS

Mapa 1 - Mapa de alocação dos custos diretos e indiretos de fabricação ................89

Mapa 2 - Apropriação dos custos de fabricação dos componentes ..........................91
Mapa 3 - Apropriação dos custos de fabricação dos produtos..................................93
Mapa 4 – Comparativo da forma de avalição dos estoques......................................95

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos produtivos ........................83

Quadro 2 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos auxiliares .........................84
Quadro 3 – Depreciação/área/energia nos departamentos produtivos .....................85
Quadro 4 – Depreciação/área/energia nos departamentos auxiliares.......................86
Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos indiretos...................................................87
 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................14
1.1 Contextualização...............................................................................................15
1.2 Definição do problema......................................................................................16
1.3 Objetivos ............................................................................................................16
1.3.1 Objetivo geral ...................................................................................................16
1.3.2 Objetivos específicos........................................................................................17
1.4 Delimitação do estudo ......................................................................................17
1.5 Relevância do estudo........................................................................................17
1.6 Estrutura do estudo ..........................................................................................18
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS OU SISTEMAS DE CUSTOS ............................19
2.1 História ...............................................................................................................19
2.1.1 Surgimento da contabilidade de custos............................................................19
2.1.2 O trabalho da contabilidade de custos .............................................................20
2.1.3 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial......................................21
2.2 Objetivos dos sistemas de custos...................................................................22
2.2.1 Avaliação de estoque .......................................................................................22
2.2.2 Auxílio ao controle ............................................................................................23
2.2.3 Auxílio à tomada de decisões...........................................................................24
2.3 Terminologias aplicadas a contabilidade de custos......................................25
2.3.1 Terminologias em custos industriais ................................................................25
2.3.2 Terminologias em entidades não industriais ....................................................27
2.4 Princípios aplicados a contabilidade de custos.............................................27
2.4.1 Princípio da realização da receita ....................................................................28
2.4.2 Princípio do custo histórico como base de valor ..............................................29
2.4.3 Princípio da competência .................................................................................30
2.4.4 Princípio da consistência ou uniformidade .......................................................31
2.4.5 Princípio do conservadorismo ou prudência.....................................................32
2.4.6 Princípio da materialidade ou relevância..........................................................32
2.5 Classificações dos custos................................................................................33
2.5.1 Classificações pela variabilidade......................................................................33
2.5.2 Classificações pela facilidade de alocação ......................................................34
2.5.3 Classificações pelo auxílio à tomada de decisões ...........................................36
2.5.4 Classificações pela facilidade de eliminação....................................................36
2.6 Principais métodos de custeio.........................................................................37
2.6.1 Custeios por absorção integral.........................................................................37
2.6.2 Custeios variáveis e diretos..............................................................................38
2.6.3 Custeios por absorção ideal .............................................................................39
2.6.4 Custeios baseado em atividades (ABC) ...........................................................40
2.7 Processos de acumulação dos custos............................................................41
2.7.1 Sistemas de produção......................................................................................41
2.7.2 Equivalência de produção ................................................................................42
2.8 Funcionamento da contabilidade de custos...................................................45
2.8.1 Separações entre custos e despesas ..............................................................45
2.8.2 A apropriação dos custos diretos inteiramente aos produtos ...........................46
2.8.3 A apropriação dos custos indiretos ..................................................................47
2.8.4 Contabilizações dos custos ..............................................................................48
2.9 Avaliação dos estoques....................................................................................49
2.9.1 Base legal.........................................................................................................50
2.9.2 Legislação societária ........................................................................................51
2.10 Departamentalização.......................................................................................52
2.10.1 Por que departamentalizar? ...........................................................................52
2.10.2 O que é departamento e como se classifica?.................................................53
2.10.3 Departamento e centro de custo ....................................................................54
2.11 Critérios de rateio dos custos indiretos........................................................56
2.11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns.............................................57
2.11.2 Rateio dos custos dos departamentos ...........................................................57
2.11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis .........................................58
2.12 Aplicações de custos indiretos de produção ...............................................59
2.12.1 Previsões da taxa de aplicação dos custos indiretos de produção ................59
2.12.2 Contabilizações dos custos indiretos de produção aplicados.........................60
2.12.3 Uso dos custos indiretos de produção aplicados durante o exercício ............61
2.12.4 Considerações acerca da previsão do volume...............................................62
2.13.Análise de custo-volume-lucro ......................................................................62
2.13.1 As decisões de curto prazo ............................................................................62
2.13.2 Margem de contribuição .................................................................................64
2.13.3 Alavancagem operacional ..............................................................................65
2.13.4 Análise com fator limitante .............................................................................65
2.13.5 Ponto de equilíbrio .........................................................................................66
2.13.6 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro....................................67
2.13.7 Margem de segurança....................................................................................69
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS...............................................................70
3.1 Delineamentos da pesquisa .............................................................................70
3.1.1 Quanto aos objetivos........................................................................................70
3.1.2 Quanto à abordagem .......................................................................................71
3.1.3 Quanto aos procedimentos ..............................................................................71
3.2 Coletas de dados...............................................................................................72
3.2.1 Período utilizado como base ............................................................................73
3.2.2 Aplicação dos procedimentos...........................................................................73
3.3 Limitações do método ......................................................................................73
4 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS ......................................................................75
4.1 Identificação da empresa..................................................................................75
4.2 História ...............................................................................................................77
4.3 Estrutura organizacional ..................................................................................78
4.4 Descrições da atividade operacional ..............................................................80
4.5 Coletas de dados...............................................................................................81
4.5.1 Apresentação dos dados coletados .................................................................82
4.5.2 Coleta de dados da mão-de-obra.....................................................................82
4.5.3 Coleta de dados da depreciação, área, kw instalados .....................................84
4.5.4 Coleta de dados dos gastos gerais de fabricação............................................87
4.5.5 Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação ..........................................87
4.5.6 Apropriação dos custos de fabricação dos componentes ................................90
4.5.7 Apropriação dos custos de fabricação dos produtos........................................92
4.5.8 Comparativo dos valores dos estoques............................................................94
5 CONCLUSÃO ........................................................................................................96
REFERÊNCIAS.........................................................................................................98
ANEXO A – Folha 01 do balancete abril 2010 .....................................................100
ANEXO B – Folha 02 do balancete abril 2010 .....................................................101
ANEXO C – Folha 03 do balancete abril 2010 .....................................................102
ANEXO D – Folha 04 do balancete abril 2010 .....................................................103
ANEXO E – Folha 05 do balancete abril 2010 .....................................................104
ANEXO F – Folha 08 do balancete abril 2010......................................................105
ANEXO G – Folha 10 do balancete janeiro 2010.................................................106
ANEXO H – Folha 97 do registro de inventário abril 2010 .................................107
ANEXO I – Folha 98 do registro de inventário abril 2010...................................108
ANEXO J – Folha 99 do registro de inventário abril 2010..................................109
 14

1 INTRODUÇÃO

O mundo moderno está atravessando profundas e aceleradas transformações

políticas, sociais e financeiras, levando as poderosas empresas e seus
administradores a elaborarem estratégias criativas e diferentes para melhorar o
retorno dos investimentos realizados pelos empresários.
Estas transformações exigem alterações relevantes na condução política,
econômica e cultural de grande profundidade, demandando tempo, vontade e
competência de todos. O principal objetivo dessa transformação é a elevação do
nível produtivo das empresas com o menor custo, e, nesse contexto, a centralidade
do papel da educação e da produção do conhecimento é reconhecida por todos.
O objetivo das transformações estruturais e mudanças revolucionárias é a
divisão das responsabilidades e redução da hierarquia das grandes empresas,
estimulando o crescimento de parcerias e privilegiando a qualidade com foco nos
clientes, visando elevar a competitividade nos mercados emergentes, que procuram
se tornar mais flexíveis, inovadores e empreendedores, para fazer frente aos
desafios da modernidade.
São com base neste panorama que as empresas estão cada vez mais
preocupadas em garantir o melhor desempenho, buscando a redução dos custos,
melhorias de processos e análise crítica dos problemas, identificando no seu
processo produtivo os pontos falhos, de forma a garantir a correção do problema
sem prolongá-lo.
Dessa forma, as empresas terão garantias nos processos produtivos, uma vez
que, identificadas e corrigidas as falhas na origem, a tendência é que o mesmo erro
não se repita nos meses subseqüentes. Com isso, facilitará a vida das organizações
e trará segurança do melhor custo-benefício.
Nesse contexto, o custo de produção está ligado a esse tipo de aspecto, onde
na sua apuração adequada poderá ser identificado, localizado e corrigido qualquer
defeito, erro, conserto, alteração, gasto inadequado, isto é, tudo que for necessário
para garantir o melhor retorno e qualidade do processo produtivo, visando à
correção na origem para que aquele defeito não se torne constante e também uma
válvula de saída de recursos indevidos, pois o consumo dos ativos despendidos na
fabricação daquele material ou produto jamais poderá ser revertido, assim como as
 15

horas dos profissionais envolvidos no processo, as matérias-primas empregadas, a

energia elétrica, enfim, uma gama de gastos que ao final agrega valor ao custo de
produção e não pode ser repassado ao cliente final, assunto tão preocupante para
as organizações que dependem de profissionais altamente qualificados e
preocupados em eliminar essas causas. Eles visam à redução de desperdícios que
dificilmente se revertam, uma vez que o produto não pode ser reaproveitado ou,
quando pode, necessita de um retrabalho, gerando um novo custo de produção, que
não pode ser alocado aos custo final do produto e repassado para o cliente final.
Com base no exposto acima, o estudo foi desenvolvido na empresa Exatech
Indústria e Comércio Ltda., onde foram identificados os custos de produção e
alocados de forma coerente aos instrumentos de videolaparoscopia por ela
produzidos.
No estudo realizado, apresentam-se os conceitos sobre custos e suas
utilizações adequadas, nas mais diversas bibliografias, a fim de proporcionar
ferramentas de controle e ações que possibilitam servir para identificar e corrigir tais
problemas, auxiliando a empresa na redução de custos, visando o maior retorno
custo-benefício.

1.1 Contextualização

Com o mercado competitivo que as empresas enfrentam, vale ressaltar a

importância do conhecimento dos custos para fabricação dos seus produtos,
adequando de forma correta todos os fatores que possam de alguma maneira
influenciar nos resultados desejados.
Diante disso, metodologias de alocação dos custos diretos e indiretos de
produção aos departamentos, critérios de rateios, dentre outros, estão sendo cada
vez mais utilizado pelas organizações para valorização dos seus estoques. Nesta
pesquisa abordam-se os custos gerados nos processos produtivos de componentes
e produtos acabados em cada etapa que o produto passa, podendo a empresa
conhecer qual o departamento ou centro de custo que está onerando mais o seu
produto.
 16

1.2 Definição do problema

A empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., não possui uma ferramenta

eficiente, para obtenção do custo de produção, análises gerencias e redução da
carga tributária, surge a necessidade para desenvolvimento de um projeto de
implantação de um sistema de custos, para obter um controle mais rigoroso dos
custos e melhor valorização dos estoques reduzindo assim a sua carga tributária,
atendendo os princípios fundamentais de contabilidade e não somente a legislação
tributária vigente.
Frente a isso, torna-se de suma importância a pesquisa para alocação
adequada dos custos gerados em todo o processo produtivo. É possível identificar o
centro de custo mais oneroso, possibilitando uma revisão de todo o processo.

1.3 Objetivos

Os objetivos indicam o resultado que se pretende atingir ao final da pesquisa.

Eles possibilitam que o pesquisador fixe padrões de sucessos pelos quais seu
trabalho será avaliado. Dessa forma, os objetivos desta pesquisa dividem-se em
geral e específicos.

1.3.1 Objetivo geral

Obter uma adequação na valorização dos estoques da empresa Exatech

Indústria e Comércio Ltda., para melhorar a sua carga tributária.
 17

1.3.2 Objetivos específicos

Para que o objetivo geral acima exposta seja alcançado, a pesquisa explora os
seguintes caminhos:
a) Desenvolver uma metodologia de apropriação dos custos de produção,
diretos e indiretos, para uma melhor valorização dos estoques;
b) Demonstrar de forma clara a alteração que a carga tributária do imposto de
renda e contribuição social sofrerá com a alteração do procedimento de
avaliação dos estoques;
c) Desenvolver um estudo comparativo da tributação com a valorização dos
estoques pela legislação tributária vigente, com a avaliação dos estoques
pelo sistema de apropriação dos custos.

1.4 Delimitação do estudo

Este estudo limita-se a valorização dos estoques de componentes e produtos

prontos pelo custo de produção, gerando com isto um quadro comparativo com os
resultados encontrados e a forma de valorização hoje utilizada que são 70% de 80%
do maior preço de venda, demonstrando que a base de cálculo dos tributos acaba
sendo onerada de forma relevante, visando demonstrar o real benefício que a forma
de valorização dos estoques pode trazer no resultado final da empresa.

1.5 Relevância do estudo

Esta pesquisa se faz necessária, pois atualmente a empresa Exatech Indústria

e Comércio Ltda., não dispõem de ferramentas onde possa calcular os seus
estoques pelo custo de produção, alocando de forma correta os seus custos diretos
e indiretos, por isso utiliza as normas da Secretaria da Receita Federal onde acaba
onerando a sua carga tributária. O estudo é importante, pois fará com que os
 18

gestores após os levantamentos realizados e a discrepância encontrada nos

resultados busquem alternativas para desenvolverem a contabilidade de custos
dentro da empresa. Dessa forma, baixará o valor dos estoques, por conseqüência a
sua base de cálculo de alguns tributos.

1.6 Estrutura do estudo

O presente estudo divide-se em cinco capítulos. O primeiro capítulo

caracteriza-se pela introdução ao tema e apresentação da contextualização,
definição do problema, objetivos, delimitação e relevância do estudo. No segundo
capítulo, são destacados e revisados conceitos teóricos importantes para as
definições e procedimentos utilizados na pesquisa. O terceiro capítulo conceitua e
descreve o método de pesquisa adotado. No quarto capítulo, apresenta-se a parte
prática do trabalho, a partir do estudo dos dados coletados na empresa Exatech
Indústria e Comércio Ltda., realizando a elaboração e demonstração de planilhas
com os resultados encontrados, sendo também evidenciados os procedimentos
adotados para elaboração dos dados. Por fim, o capítulo cinco expõe os resultados
encontrados e considerações finais do estudo realizado.
 19

2 CONTABILIDADE DE CUSTOS OU SISTEMAS DE CUSTOS

Algumas dúvidas são comumente dirimidas por meio de uma ligeira análise
histórica da contabilidade de custos; esta, ao explicar cronologicamente o
aparecimento de cada expressão e a razão de seu uso, acaba por dar-mos uma
visão mais ampla dos conceitos em questão. Por isso, e para podermos também
saber o porque de muitos dos principios utilizados na Contabilidade de custos,
faremos um breve retrospecto histórico, terminologias utilizadas, objetivos da
contabilidade de custos, suas classificações, alguns métodos de custeio, critérios de
rateios, departamentalização e algumas análises utilizadas com os dados extraidos
da contabilidade de custos.

2.1 História

Antes de entrar diretamente nas definições e conceitos aplicados a

contabilidade de custos, surge a necessidade de explorar de forma a não esgotar
todo o assunto sobre o sirgimento e evolução da contabilidade de custos até os dias
de hoje, a fim de estabelecer um conhecimento prévio sobre o assunto abordado de
forma geral.

2.1.1 Surgimento da contabilidade de custos

Para Crepaldi et al. (2002, p.14) o surgimento da contabilidade de custos

decorre da contabilidade geral, justamente pela necessidade das indústrias
mercantilistas de possuirem um controle maior sobre os valores a serem atribuídos
aos estoques de produtos na indústria e, também, pela necessidade de tomar
decisões quanto ao quê, como e quando produzir.
 20

“Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a contabilidade

financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir as empresas comerciais.” (MARTINS, 2009, p. 19).

O crescimento dos negócios, em tamanho e complexidade, ocorridos no

século XIX, levou os administradores a aperfeiçoar seus sistemas contábeis
para possibilitar o fornecimento de informações necessárias às várias
divisões gerenciais, incluindo desempenho, avaliação, planejamento e
controle (PADOVEZE, 2006, p. 31).

Para apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento

do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já
que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o contador
verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as
mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto
possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando
com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas,
na clássica disposição:

Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas

A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais

das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem
como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados
coletados podem ser tanto monetários como físicos. Exemplos de dados
físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade
de requisições de materiais e de ordens de produção, entre muitos outros.
Neste ponto, reside uma das grandes potencialidades da contabilidade de
custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores
gerenciais de grande poder informativo (LEONE, 2000, p. 6).

2.1.2 O trabalho da contabilidade de custos

A contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais

têm apresentado inovações ao longo das últimas décadas. Além disso, é uma das
melhores e mais utilizadas ferramentas para a gestão de negócios e tomadas de
decisões.
 21

Nas grandes empresas, principalmente as industriais, o componente

contabilidade de custos deve ficar subordinado a uma controladoria e/ou a
uma diretoria financeira e terá, nesse caso, o mesmo nível do componente
contabilidade. Não obstante essa semelhança de níveis, a contabilidade de
custos deverá trabalhar em sintonia com a contabilidade, recebendo desta
orientação em termos de políticas, diretrizes, critérios e procedimentos. Em
muitos casos, deverá haver perfeita integração e coordenação entre os dois
componentes (LEONE, 2000, p. 6).

Segundo Leone,

Na grande maioria das entidades, o contador de custos, em harmonia com o

contador geral, implanta exclusivamente sistemas de acumulação de custos
para fornecer as informações solicitadas pelo governo, principalmente na
área fiscal. O governo, no entanto, é apenas mais um usuário. E não deve
ser considerado o mais importante; na verdade, o conjunto dos usuários
internos que administram a entidade são os mais importantes e é para eles
que o contador de custos deverá implantar seus sistemas de custeio
(LEONE, 2000, p. 10).

Em consonância ao exposto acima, Padoveze complementa:

A consagrada utilização de custos, dentro de qualquer empresa, decorre da

extraordinária importância das informações geradas pelo sistema de custos
e, portanto, exige um cuidadoso trabalho na implantação dos sistemas de
custos e, consequentemente, na sua administração e utilização. As
empresas, de um modo geral, tendem a classificar as informações de seus
custos como confidenciais, contribuindo ainda mais para a necessidade de
cuidados na implantação e na utilização do sistema de custo (PADOVEZE,
2006, p. 86).

2.1.3 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial

Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da

distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio
no desempenho dessa nova missão, a gerencial (MARTINS, 2009, p. 21).

Padoveze também lembra a hierarquização das empresas no século XIX como

propulsora da contabilidade gerencial:

A origem da moderna contabilidade gerencial nos EUA, pode ser

relacionada com as emergentes empresas administradas e hierarquizadas
no inicio do século XIX, como a indústria de armas e as fábricas de tecidos.
Essas empresas se caracterizavam por conduzir, inteiramente dentro da
organização, todos os estágios do processo de produção. As informações
 22

eram necessárias para refazer as informações anteriormente disponíveis

das transações de mercado, uma vez que a eficiência dos processos de
produção interna podia ser medida assim que os produtos eram
movimentados internamente de um estágio a outro. Assim, o homem do
escritório precisava de um sistema de informação para motivar os gerentes
de uma fábrica situada remotamente e julgar a eficiência dos
administradores e trabalhadores na fábrica. Dessa maneira, foram
desenvolvidas, para a indústria têxtil, medidas internas, como custo por
metro e custo por quilo, para cada um dos processos em separados da
fabricação de tecidos (PADOVEZE, 2006, p. 33).

2.2 Objetivos dos sistemas de custos

A contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não

financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização,
ela fornece ainda informações para a avaliação dos estoques, auxílio ao controle e
também para tomadas de decisões .

2.2.1 Avaliação de estoque

Os objetos de custos que as organizações mais desejam mensurar

detalhadamente são os produtos e serviços por ela elaborados e vendidos, dessa
forma a avaliação dos estoques busca valorizar monetariamente, seja unitário ou
total, o custo de produção.

O primeiro objetivo básico da contabilidade de custos é a avaliação de

estoques, permitindo, deste modo, a determinação do resultado da empresa
pela contabilidade financeira. Assim, o sistema de custos trabalha integrado
à contabilidade financeira. Quando a empresa confecciona apenas um
artigo, os procedimentos de cálculo dos custos dos produtos são muito
simples e fáceis de serem seguidos. No entanto, quando a empresa é
multiprodutora, a alocação dos custos aos produtos é necessária para que a
avaliação dos estoques possam ser mensuradas (BORNIA, 2002, p. 53).
 23

Figura 1 - Os estoques da empresa individual

Fonte: Bornia, 2002, p. 37.

2.2.2 Auxílio ao controle

Estão relacionados aos conceitos e técnicas voltadas para a gestão e controle

econômicos dos produtos e serviços da empresa, suas atividades, unidades de
negócio e seus gestores responsáveis, envolvendo as necessidades de controle e
avaliação de desempenho.

Controlar um determinado processo consiste em determinar um padrão ou

uma expectativa de desempenho para este processo, verificar seu
desempenho real, comparar o desempenho esperado com o real, obtendo-
se as possíveis variações, procurar as causas das variações ocorridas e,
finalmente, tomar ações corretivas para eliminar eventuais problemas
observados. Em se tratando de sistemas de custos, determina-se o
comportamento desejado ou esperado para os custos e procede-se à
avaliação dos custos incorridos no período. A comparação dos resultados
obtidos, então, é possível, abrindo caminho para a análise dos motivos das
variações encontradas e para a busca de soluções visando à melhoria do
processo (BORNIA, 2002, p. 54).

Em outras palavras Martins complementa que: “Pode-se dizer que a empresa

tem controle dos seus custos e despesas quando conhece os que estão sendo
incorridos, verifica se estão dentro do que era esperado, analisa as divergências e
toma medidas para correção de tais desvios.” (MARTINS, 2009, p. 305).
 24

Dessa forma, Padoveze (2006, p.90) complementa que a contabilidade de

custos deve atender a alguns conceitos básicos:

O controle por meio dos custos envolve normalmente a adoção de métodos,

procedimentos e alguns conceitos básicos, consistindo basicamente em:
a) adoção do conceito de custo padrão para aferição dos gastos reais dos
diversos elementos de custos, por meio da análise das variações de mão de
obra, materiais e custos indiretos;
b) adoção do conceito de custo-meta para objetivos de adequação dos
custos internos aos preços máximos de venda praticados no mercado com
rentabilidade desejada;
c) estruturação de sistema de custos da qualidade, para complementar o
sistema de qualidade da empresa;
d) elaboração de política de redução de custos como referente central na
otimização do uso dos custos, por meio da redução dos gastos e do uso
eficaz de cada recurso;
e) elaboração de relatórios gerenciais de acompanhamento dos diversos
tipos de gastos, tanto em relação aos dados padrões, como em relação aos
gastos orçados e períodos anteriores etc. (PADOVEZE, 2006, p. 90)

2.2.3 Auxílio à tomada de decisões

A contabilidade de custos foi inicialmente desenvolvida para fornecer dados de

custos apropriados às demonstrações contábeis segundo os princípios fundamentais
de contabilidade, porém teve uma importante evolução como instrumento de
tomadas de decisões com base nos custos incorridos no período.

Outro objetivo é o auxílio à tomada de decisões, quando as informações

geradas pelo sistema de custos são utilizadas para apoiar o processo
decisório da empresa. As mesmas informações que auxiliam o controle
podem propiciar importante ajuda no processo de planejamento da
empresa. Além disso, decisões como terceirização de itens, retirada de
produtos do mercado e compra de equipamentos, entre inúmeras outras,
encontram grande apoio em informações sobre os custos (BORNIA, 2002,
p. 55).

A apreensão, classificação, registro , análise e interpretação dos valores físicos

e monetários das variação patrimoniais – ocorridas, projetadas ou simuladas –
pertencentes ao ciclo operacional da entidade, com vistas à tomada de decisões de
cunho administrativo e gerencial, nos seus diversos níveis de comando é outro fator
importante para a contabilidade de custos.
 25

Envolvem a utilização de modelos decisórios gerais e específicos, para

tomada de decisão, tanto de caráter genérico como para temas pontuais. Os
modelos decisórios gerais normalmente devem ter como base a separação
acurada dos custos fixos e variáveis e a utilização do método de
custeamento variável. Os principais tópicos são:
a) construção de modelos decisórios para o processo de avaliação da
rentabilidade da linha de produtos e, consequentemente, a decisão de
introduzir novos produtos, manter os produtos existentes ou eliminar os
produtos deficitários;
b) construção de modelos decisórios para avaliação do grau de
horizontalização e/ou verticalização da empresa;
c) construção de modelos para decisões de investimento de capital;
d) estruturação das políticas de formação de preços de venda e análise dos
preços da concorrência etc. (PADOVEZE, 2006, p. 90)

2.3 Terminologias aplicadas a contabilidade de custos

Após breve introdução apresentada sobre a história e evolução da

contabilidade de custos, seus objetivos principais, serão apresentados a seguir
alguns conceitos básicos sobre as terminologias empregadas na contabilidade de
custos.

2.3.1 Terminologias em custos industriais

A terminologia e seu significado devem ter ampla aceitação, principalmente

entre os contadores. Embora não haja controvérsia quanto ao significado de
alguns dos principais termos usados pela contabilidade de custos, eles são
mal interpretados, em algumas ocasiões [...]
É muito importante que o contador de custos tenha certeza de que ele e os
usuários das informações produzidas pela contabilidade de custos estejam
falando a mesma língua, isto é, que ambos estejam usando os mesmos
termos com a mesma significação. Tão importante é a familiarização do
pessoal operacional em relação aos termos, aos critérios, aos sistemas e ao
significado de cada uma das informações contábeis que esteja recebendo.
(LEONE, 2000, p. 32).

“Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e

econômicas, em particular), uma profusão de nomes para um único conceito e
também conceitos diferentes para uma única palavra.” (MARTINS, 2009, p. 24).
CUSTOS: Conforme Martins (2001, p. 28), “são os gastos relativos ao consumo
na produção de outros bens e/ou serviços”. Outra definição de um dicionário de
 26

economia: “É o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma para
produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos” (THE MCGRAW-HILL
DICTIONARY OF MODERN ECONOMICS apud LEONE, 2000, 121).
GASTOS: “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).” (MARTINS, 2009, p. 24).

O termo gasto é usado para definir as transações financeiras, em que há ou

a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de
algum bem de investimento ou bem de consumo. Desse modo, o gasto
pode ser imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele
que vai ser ativado) ou como gasto de consumo (que será logo batizado
como uma despesa) (LEONE, 2000, p. 32).

Padoveze (2006, p. 17), “consoante às ideias dos autores acima citados,

complementa que gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou de
recebimentos de ativos, custos ou despesas, em que significa receber os serviços ou
produtos para consumo em todo o processo operacional.”
DESEMBOLSO: “pagamento resultante da aquisição do bem e/ou serviço.
Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto,
defasada ou não do momento do gasto.” (MARTINS, 2009, p. 25).

INVESTIMENTO: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição
de bens e/ou serviços (gastos) que são “estocados” nos Ativos da empresa
para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu
desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados
de investimentos.” (MARTINS, 2009, p. 25).
Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como
estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa
desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos
fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das
máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril são considerados
como custos de fabricação (WERNKE, 2004, p. 11).

DESPESA: “bem e/ou serviço consumido direta ou indiretamente para

obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o patrimônio líquido e que
têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de
receitas.” (MARTINS, 2009, p. 26).

Definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo lento dos

gastos de investimentos à medida que estes vão sendo utilizados pelas
operações. O conceito mais usado pelos estudiosos é o conceito contábil.
 27

Para este, as despesas são todos os gastos que são feitos para se obter em
troca uma receita. Na verdade, os dois conceitos acabam sendo iguais
(LEONE, 2000, p. 32).

“São os gastos necessários para vender e distribuir os produtos. De um modo

geral, são os gastos ligados às áreas administrativas e comerciais. O custo dos
produtos, quando vendidos, transforma-se em despesas.” (PADOVEZE, 2006, p.
17).
PERDA: são fatos ocorridos em situações excepcionais, que fogem à
normalidade das operações da empresa. São considerados não
operacionais e não devem fazer parte dos custos de produção. São eventos
econômicos negativos ao patrimônio empresarial, não habituais e eventuais,
tais como deterioração anormal de ativos, perdas de créditos excepcionais,
capacidade ociosa anormal etc. (PADOVEZE, 2006, p. 18).

2.3.2 Terminologias em entidades não industriais

Pela própria definição de custo, pode-se entender, ainda mais sabendo da

origem histórica, por que se generalizou a ideia de que a contabilidade de
custos se volta predominantemente para a indústria. É aí que existe a
produção de bens e onde a necessidade de seu custeamento se torna
presença obrigatória (MARTINS, 2009, p. 26).

E ainda:

Mas é fácil entender que a generalização dessa terminologia se deve não

só ao uso das técnicas daquela disciplina, como talvez principalmente à
ideia de que tais entidades são produtoras de utilidades, e assim possuem
custos. São custos que imediatamente se transformam em despesas, sem
que haja a fase de estocagem, como no caso da indústria de bens, mas de
qualquer forma não deixa de ser apropriada a terminologia. Portanto, é
perfeitamente idêntica a terminologia nessas empresas (MARTINS, 2009, p.
27).

2.4 Princípios aplicados a contabilidade de custos

Os princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-

se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer
 28

circunstâncias. Para a contabilidade de custos alguns princípios têm maior

relevância, já que referem-se as variáveis trabalhadas por este sistema.

2.4.1 Princípio da realização da receita

“Determina este princípio contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas

quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita, em regra, quando
da transferência do bem ou do serviço para terceiros.” (MARTINS, 2009, p. 31).
Martins argumenta que:

Portanto, normalmente as indústrias só reconhecem o resultado obtido em

sua atividade quando da realização da receita, ou seja, no momento em que
há a transferência do bem elaborado para o adquirente. Com isso, a
contabilidade de custos, quando aplicada no contexto da contabilidade
financeira, também não pode apurar resultado antes desse instante e, no
máximo, pode servir como ferramenta para previsão de crédito. Do ponto de
vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois há
agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo
que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a
recebimentos futuros ou outros ativos (MARTINS, 2009, p. 31).

Considera-se que o princípio da realização da receita escolhe como ponto

normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa,
aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. Esse ponto
é praticamente coincidente, muitas vezes, com momento da venda. A
contabilidade assim o faz porque:
a) a transferência do bem e/ou serviço normalmente se concretiza quando
todo, ou praticamente todo, o esforço para obter a receita já desenvolvida;
b) nesse ponto, configura-se com mais objetividade e exatidão o valor de
mercado (de transação) para a transferência;
c) nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do produto
e/ou serviço transferido e outras despesas ou deduções da receita
diretamente associáveis ao produto e/ou serviço, tais como: comissões
sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de
garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem
ocorrer e até ocorrem, após a transferência, mas o montante é conhecido ou
razoavelmente estimável já no ato da transferência. (FUNDAÇÃO
INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS,
2007, p. 42)
 29

2.4.2 Princípio do custo histórico como base de valor

O princípio do custo histório defende que os bens que compõem o patrimonio

devem ter seus valores registrados pelos valores de compra, em moeda vigente no
país, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais futuras, inclusive
quando configurar agregação ou decomposição no interior da organização.
“Desse princípio decorrem consequências várias. Os ativos são registrados
contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. E, em alguns
países, admite-se a atualização de alguns deles em função de um índice geral de
preços.” (MARTINS, 2009, p. 33).
Martins complementa seu entendimento da seguinte forma:

Quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para se produzir

um bem e/ou serviço, tem-se no puro custo histórico um instrumento
paupérrimo de informações. O correto, tecnicamente, seria transformar
esses diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades
de moeda constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção
desses valores [...].
Infelizmente, nossas legislações societárias e fiscais ainda não evoluíram a
esse ponto. Consequentemente, as boas empresas são obrigadas a
trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas
informações de custos (e outras) em valores efetivamente utilizáveis para
fins gerenciais (MARTINS, 2009, p. 35).

“O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo

e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa a base de
valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo
constante.” (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E
FINANCEIRAS, 2007, p. 38).
Se o objetivo da contabilidade de custos for gerencial ou para fins internos, é
claro que a administração decide, segundo suas conveniências e necessidades, qual
o custo que irá usar como base de valor, se o histórico, o de reposição ou outro
qualquer.

O princípio, portanto, não pode ficar entendido em sua interpretação

original, restrita, de valor inicial, mas (com a utilização conjunta do princípio
do denominador comum monetário) “atualizado” seu entendimento,
corrigindo-se custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo
de certa data-base, presumivelmente próxima do momento decisório, a fim
de que todos os dados estejam expressos pelo mesmo poder aquisitivo da
 30

moeda. A atual legislação societária reconhece esse princípio. Sua menção

explícita à correção apenas de determinados elementos se deve
basicamente à baixa taxa de inflação da época. Todavia é fácil notar que o
objetivo era exatamente o da aplicação do princípio na sua plenitude
quando afirma: “Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados
os efeitos de modificação do poder de compra da moeda nacional sobre o
valor dos elementos do patrimônio e os resultados do exercício (Art.185,
caput) (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS,
ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 39).

2.4.3 Princípio da competência

Pelo principio da competência, fica definido o momento do reconhecimento da

receita. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita , deduz-
se dela todos os valores representativos dos esforços de execução.
Em concordância Martins afirma, que:

Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita.

Após isso, pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das
despesas. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da
receita, deduzem-se dela todos os valores representativos dos esforços
para sua consecução (despesas). Como esses esforços podem ser
subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes
grupos de despesas:
a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas
receitas que estão sendo reconhecidas; e
b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não
necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas.
(MARTINS, 2009, p.32)

De acordo com o Art.9° da Resolução 750/93 do CFC a s receitas e despesas

devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrer, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento, em complemento a FIPECAFI define:

Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em

determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderem ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorreram [...]
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos
em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no
esforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão
ocorrer em outro exercício, ou de incorrer em despesas a serem
desembolsadas posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que
 31

pode nem existir hoje) (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS

CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 45-46).

2.4.4 Princípio da consistência ou uniformidade

Ato ou efeito de manter, coerentemente, os princípios e preceitos técnicos

adotados contabilmente, de modo que possibilite comparações.
Assim Martins explica que:

Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo

evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a
empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a
alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade
mudar o critério em cada período. Quando houver interesse ou necessidade
dessa mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor
diferença no lucro com relação ao ano que seria obtido se não houvesse a
quebra da consistência (MARTINS, 2009, p. 36).

Esse principio é um dos aspectos que a Auditoria Externa mais procura

analisar, já que tem interferência direta e às vezes importantes nas demonstrações
contábeis mais utilizadas para suas análises: Balanço e Demonstrações do
resultado.

A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os

usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a
tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível [...]
Consistência e materialidade viajam juntas, como de resto todos os
postulados, princípios e convenções. No caso destas, fica mais difícil
estabelecer regras preciosas e matemáticas. Daí a importância de uma
sólida base teórica do contador, que o habilitará a escolher o melhor
conjunto de procedimentos, em cada circunstância [...]
Deve-se conviver com esse conjunto e aplicá-lo da forma mais correta
possível, como consequência do melhor dos esforços e sempre lembrando
que nossa responsabilidade, como profissionais e cidadãos, é antes de
tudo, social. (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS,
ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 50).
 32

2.4.5 Princípio do conservadorismo ou prudência

Quase em regra comportamental, o conservadorismo obriga a adoção de

um espírito de precaução por parte do contador. Quando ele tiver dúvida
fundamentada sobre tratar determinado gasto como ativo ou redução de
patrimônio líquido (básica e normalmente despesa), deve optar pela forma
de maior precaução, ou seja, pela segunda. Complementarmente, se
existirem dúvidas sobre contabilizar um item como parte do patrimônio
líquido ou das dívidas, deve também ser adotada a alternativa mais
conservadora, isto é, a que avaliar pela forma mais precavida o patrimônio
líquido (MARTINS, 2009, p. 36).

Este princípio é importante na Contabilidade de Custos, pois estabelece que

em caso de dúvida deve-se observar a alternativa que resultar no menor patrimônio
líquido, influenciando diretamente nos processos de cálculo dos custos.

Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimônio. Igualmente

válidos, segundo os princípios fundamentais, a contabilidade escolherá o
que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as
obrigações [...].
O conservadorismo ou prudência, em contabilidade, pode ser entendido sob
dois aspectos principais: o primeiro, vocacional e histórico da profissão, pelo
qual, entre as várias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor
da entidade, a contabilidade é a que tenderia, em igualdade de condições, a
apresentar o menor valor para a entidade como um todo. O segundo, mais
operacional, de que, conforme o enunciado, a contabilidade tende dentro
dos amplos graus de julgamento que a atualização dos princípios nos
permite empregar, a escolher a menor das avaliações igualmente relevantes
para o ativo e a maior para as obrigações (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE
PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 49).

2.4.6 Princípio da materialidade ou relevância

Doutrina que o contador deve preocupar-se com o que é material, ou seja,

analisando-se o custo-benefício, observando se o procedimento deve ou não ser
realizado.
“Essa outra regra contábil é de extrema importância para custos. Ela desobriga
de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro
de gastos totais.” (MARTINS, 2009, p. 37).
Esse princípio desobriga de um tratamento mais rigoroso para aqueles itens
cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. Por isso Martins afirma:
 33

Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir

sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por
consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e
totalmente considerados como custo no período de sua aquisição,
simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos
períodos (MARTINS, 2009, p. 37).

É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos valores irrelevantes

pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado,
é com este cuidado que a FIPECAFI diz que:

O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade da

informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-
benefício, levando em conta aspectos internos do sistema contábil.
Assim, verifica-se que a restrição da materialidade não pode ser enfocada
do ponto de vista apenas interno ou externo. Sem dúvida, no que nos
concerne, do ponto de vista do usuário externo, a avaliação subjetiva do
efeito de uma informação prestada ou negada, sob a premissa da
materialidade ou não, é a mais importante.
Por outro lado, não se pode negar que a materialidade está muito ligada ao
“grande design” do sistema contábil de informação de cada entidade
particular (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS,
ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 48).

2.5 Classificações dos custos

Nesta pesquisa foram explorados os principais tipos de custos envolvidos na

administração contábil das empresas, de forma a abordar seus conceitos e
aplicações.

2.5.1 Classificações pela variabilidade

“A classificação dos custos considerando sua relação com o volume de

produção divide-os em custos fixos e variáveis.” (BORNIA, 2002, p. 42).
É a forma pela qual a empresa aloca o tipo de custo a produção conforme o
volume produzido no período, classificando esses custos em variáveis e fixos.
Assim definindo que:
 34

Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume

de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores
serão os custos variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados
que têm seu crescimento vinculado à quantidade produzida pela empresa.
Tem seu valor determinado em função de oscilações na atividade da
empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividades.
É importante ressaltar a diferença entre custo variável e custo direto. Um
custo é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com
que ele é relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em
relação e essa atividade, setor ou produto.

Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas
alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de
produção. São os custos que têm seu montante fixado não em função de
oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição
da produção (WERNKE, 2004, p. 14).

Os custos fixos são sempre os mesmos, qualquer que seja o volume de

produção da empresa no período, em concordância com isto Padoveze diz: “Um
custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para
mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais. Apesar
de ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças.” (PADOVEZE, 2006, p. 54).

Figura 2 - Divisão dos custos entre fixos e variáveis

Fonte: Bornia, 2002, p. 42.

2.5.2 Classificações pela facilidade de alocação

Nas definições a seguir, apresenta-se basicamente o esquema de apropriação

dos custos diretos e indiretos, demonstrando que os custos diretos são ligados
 35

diretamente aos produtos, enquanto que os indiretos são ligados aos produtos
através de rateios.

Outra classificação bastante importante para as tomadas de decisões é a

separação dos custos em diretos e indiretos, de acordo com a facilidade de
identificação dos mesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou
qualquer outro objeto (BORNIA, 2002, p. 44).

Todos os custos que podem ser apropriados de forma direta aos produtos com
facilidade de identificação e objetividade de seu consumo nessa fabricação são
denominados de custos diretos, conforme Wernke:

Custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às unidades

produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como
pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, características
próprias e objetividade de identificação no produto são imputadas por
medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do
produto, sem a necessidade de rateios (WERNKE, 2004, p. 13).

Em acordo com o conceito acima apresentado Padoveze ainda complementa:

São aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento

particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma
linha de produtos, então os materiais e a mão de obra, envolvidos na sua
manufatura seriam custos diretos. Dessa forma, relacionando-os com os
produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser
alocados direta e objetivamente aos produtos (PADOVEZE, 2006, p. 41).

Os custos indiretos possuem características específicas, basicamente, por

serem de caráter genérico e não específicos a produtos finais. A sua relação com os
produtos finais existe, porém, de forma indireta e depende de critérios para sua
utilização.

Custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta
ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e
caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão
mediante critérios de rateio (WERNKE, 2004, p. 14).

São exemplos de custos indiretos: depreciação de equipamentos que são

utilizados na fabricação de mais de um produto, salários dos supervisores de
produção, aluguel da fábrica, gastos com limpeza da fábrica, energia elétrica que
não pode ser associada ao produto final.
 36

Todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como
indiretos. São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou
objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e, caso
sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o
serão por meio de critérios de distribuição (rateio alocação, apropriação são
outros termos utilizados) (PADOVEZE, 2006, p. 42).

2.5.3 Classificações pelo auxílio à tomada de decisões

Os custos podem ainda ser classificados considerando-se sua relevância

para uma determinada tomada de decisão. Custos relevantes são aqueles
que se alteram dependendo da decisão tomada e, custos não relevantes
são os que independem da decisão tomada [...]. Caso se tenha outra
decisão em mente, a classificação pode ser outra, isto é, custos relevantes
para um tipo de decisão podem não ser relevantes para outro e vice-versa
(BORNIA, 2002, p. 44).

No que tange ao auxílio a tomada de decisão, seu papel reveste-se de suma

importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes
que dizem respeito às consequencias das decisões a serem tomadas em
determinadas situações.
“Assim, os custos realmente importantes como subsídios à tomada de decisão
são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados. Essa classificação é
feita considerando-se uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas para
aquela decisão.” (WERNKE, 2004, p. 13).

2.5.4 Classificações pela facilidade de eliminação

Os custos facilmente elimináveis são aqueles que momentaneamente podem

ser evitados de forma rápida, e retomados quando necessário de acordo com a
direção e objetivos da empresa.

Os custos fixos elimináveis, ou evitáveis, são aqueles que podem ser

eliminados em curto prazo caso a empresa encerre temporariamente suas
atividades. Como exemplo, pode-se citar salários, aluguéis e energia
elétrica.
 37

Os custos fixos não-elimináveis, ao contrário, não são passíveis de

eliminação em curto prazo. Entre estes, incluem-se as depreciações de
instalações, impostos sobre a propriedade, parte da segurança e outros.
Na verdade, esta classificação pode ser feita tomando-se como base outra
decisão que não o encerramento temporário da empresa, tal como a
paralisação de uma linha de produtos. Essa classificação é útil para se
analisar a possibilidade de suspensão temporária das atividades da
empresa, na determinação do ponto de fechamento (BORNIA, 2002, p. 45).

2.6 Principais métodos de custeio

É a forma pela qual as empresas apuram os custos dentro da contabilidade.

São métodos aplicáveis aos custos para efetuar a apuração dos custos de produção,
de forma a atender às necessidades das empresas e à legislação vigente.

2.6.1 Custeios por absorção integral

No custeio por absorção integral, ou total, a totalidade dos custos (fixos e

variáveis) são alocados aos produtos. Este sistema se relaciona com a
avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como
apêndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informações
para usuários externos à empresa. Assim, pode-se simplesmente, identificar
esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade
financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, suas
informações são utilizadas com fins gerenciais (BORNIA, 2004, p. 55).

O método de custeio por absorção integral, que consiste na apropriação dos

custos relacionados aos produtos de forma direta ou indireta, e as despesas
diretamente contabilizadas no período. Após esta descrição Wernke complementa:

Este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se

deseja atribuir um valor de custos ao produto, atribuindo-lhe também uma
parte dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de
rateios (WERNKE, 2004, p. 20).

Wernke cita algumas desvantagens na utilização deste método de custeio,

A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos

rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos.
 38

Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os

resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros. Nesse
sentido, Santos (1995) defende que o método de custeamento por absorção
é falho em muitas circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de
decisão, porque se fundamenta no rateio dos custos fixos, que, apesar de
se aparentarem lógicos, levam a alocações arbitrárias e até enganosas
(WERNKE, 2004, p. 21).

O método de custeio por abosrção integral, apesar de seguir a metodologia dos

principios fundamentais de contabilidade, deixa a desejar no fornecimento de
informações para a gerencia das empresas.

Como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos

indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis
claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de
procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de
algum critério a ser definido. O processo de distribuição de gastos indiretos
fixos os produtos e serviços finais são mais comumente denominados
rateio, sendo utilizadas também as denominações alocação ou apropriação
de custos indiretos aos produtos (PADOVEZE, 2006, p. 78).

2.6.2 Custeios variáveis e diretos

“No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados

aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período.”
(BORNIA, 2004, p. 55).
Esse método possui vantagens em relação ao método por absorção, devido ao
fato de impedir que aumentos de produção que não correspondam aumento de
vendas distorçam o resultado.

Entendendo-se os princípios de custeio como filosofias intimamente ligadas

aos objetivos do sistema de custos, pode-se dizer que o custeio variável
está relacionado com a utilização de custos para o apoio a decisões de
curto prazo, onde os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos
não (BORNIA, 2004, p. 56).

O método de de custeio direto consiste em considerar como custo de

produção do período apenas os custos variáveis incorridos, os custos fixos, pelo fato
de existirem, mesmo que não haja produção.
 39

A premissa básica do custeio direto é a de que somente os custos

claramente identificados com os produtos ou serviços vendidos (chamados
de diretos ou variáveis) devem ser apropriados. Os demais custos
necessários para manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem
ser desconsiderados em termos de custo do produto (WERNKE, 2004, p.
29).

Padoveze( 2006, p.78) complementa que os custos variáveis são aqueles onde
o custeio dos produtos é realizado apenas para os gastos diretos a cada um dos
produtos e serviços de uma empresa.

Essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e/ou serviços

considera tão somente os custos e despesas variáveis de cada produto e/ou
serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo
unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de
mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e,
portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente
definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa característica
torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos
de previsões e tomadas de decisão (PADOVEZE, 2006, p. 78).

2.6.3 Custeios por absorção ideal

No custeio por absorção ideal, todos os custos também são computados

como custos dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos
usados de forma não-eficiente (desperdícios) não são alocados aos
produtos. O custeio por absorção ideal adapta-se ao auxílio do controle de
custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua da empresa (BORNIA,
2004, p. 56).

Todos os custos são alocados aos produtos, apenas não são alocados ao
custo dos produtos, os custos utilizados de forma não eficiente ou incorreta para que
o custo seja mais preciso.

O principal método de custeio por absorção ideal é o que recebe esse

mesmo nome, já que ele é matriz de outros conceitos de absorção e é o
método que adere-se aos princípios fundamentais de contabilidade,
utilizados praticamente em todo o mundo, tanto pela legislação comercial
quanto pela legislação fiscal. Um aspecto importante do custeio por
absorção é a valorização dos estoques industriais determinada legalmente e
que deve ser feita pelos princípios contábeis geralmente aceitos,
basicamente pelo princípio do custo como base de valor (PADOVEZE,
2006, p. 79).
 40

2.6.4 Custeios baseado em atividades (ABC)

Apesar da ferramenta de custeio ABC oferecer técnicas de mensurar os custos

indiretos de melhor forma, devido ao método de custeio aceito pela legislação
corrente e auditoria externa ser o de absorção, poucas empresas utilizam esse
método sem que seja apenas para tomada de decisão e controle gerencial de
custos. Muitas empresas se validam dessa ferramenta para auxílio em suas
atividades.

O custeio baseado em atividades parte da suposição de que atividades

geram custos. Os produtos utilizam atividades e absorvem os custos
gerados por elas. O objetivo inicial deste método era eliminar as distorções
causadas pelos métodos convencionais, ao empregar bases de rateio que
não reconhecem os custos de complexidade. Desta maneira, a análise do
overhead é mais acurada do que nos métodos tradicionais. A análise das
despesas de estrutura é também superior as realizadas por aqueles
métodos. As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção
da gerencia as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma
melhor visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle
dos custos fixos. Este é um modelo de apoio a decisões de longo prazo,
pois considera que a atuação sobre as atividades provocará modificações
nos custos fixos (BORNIA, 2004, p. 129).

De acordo com Kaplan e Cooper:

A concepção atual do custeio baseado em atividades (ABC) surgiu nos

Estados Unidos na década de 80, formalizado pelos profs. Robert Kaplan e
Robin Cooper, da Harvard Business School, com o objetivo principal de
aprimorar a alocação dos custos e despesas indiretos fixos (também
conhecidos como overhead) aos produtos [...].
Kaplan e Cooper (1998) mencionam que os sistemas de custeio baseados
nas atividades ofertam informações de custos mais precisas sobre
atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes
servidos como elementos-chaves para análise do comportamento do custo.
Os geradores de custo da atividade, fornecidos por vários sistemas de
informações da empresa, associam os custos da atividade aos produtos,
serviços e clientes que, geram a demanda para as atividades
organizacionais (ou se beneficiam delas) ( apud WERNKE, 2004, p. 22).

Atkinson cita que o sistema ABC utiliza a seguinte idéia:

Atkinson et al. (2000) relatam que os sistemas de custeio baseados em

atividades fundamentam-se na ideia de que direcionadores de custos é que
vinculam, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados.
Esses direcionadores medem o consumo médio ocorrido, em cada
atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são
 41

atribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos

exerceram, em média, sobre as atividades ( apud WERNKE, 2004, p. 22).

Em consonância com todos os autores acima citados Nakagawa,

complementa:

Nakagawa (1995) considera que o custeio ABC é um método de análise de

custos, que busca “rastrear” os gastos de uma empresa para analisar e
monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente
identificáveis com suas atividades mais relevantes, e destas para os
produtos e serviços. Esse autor define a atividade como um processo que
combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e
seu ambiente, que tem como objetivo a produção de produtos e serviços.
Pode-se referir não apenas a processos de manufatura, mas também à
produção de projetos, serviços etc., bem como às inúmeras ações de
suporte a esses processos (apud WERNKE, 2004, p. 22).

2.7 Processos de acumulação dos custos

A regra geral é a de acumulação dos custos para sua transferência ao

resultado apenas por ocasião da entrega, quando há o reconhecimento também da
receita.

2.7.1 Sistemas de produção

Os sistemas de produção por ordem e produção contínua não são formas de

custear totalmente distintas. Na verdade, as diferenças entre uma forma e outra são
pequenas. Diferenciadas apenas por alguns fatores determinantes do tipo de
produção. Os fatores que determinam o custeio por ordem, segue:

Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, se for por ordem ou
por processo (contínuo) e a forma da empresa trabalhar e a conveniência
contábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela
distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos
iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque,
isto é, para venda terá já caracterizada sua natureza. Se produzir
atendendo as encomendas dos clientes ou, então, produz também para
venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não
 42

de forma contínua já se terá incluído entre as de produção por ordem

(MARTINS, 2009, p. 144).

Logo o conceito de produção contínua,

Produção contínua ou por processo, reside na elaboração dos mesmos

produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um
longo período. Produção por ordem consiste na produção de vários
produtos de forma não contínua. Em termos de custos, a diferença reside
em se apropriar para os primeiros custos por tempo, para divisão pelo
número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo médio de cada
unidade, enquanto que para produção por ordem se alocam os custos até o
término da produção do bem e/ou serviço. As encomendas de longo prazo
de duração podem ser tratadas diferentemente do que é tratado
normalmente na contabilidade: Pode ter seu resultado apropriado a cada
período, proporcionalmente a parte executada, sem necessidade de se
esperar pelo término e entrega do bem e/ou serviço. Os critérios para essa
locação intermediária podem ser: proporcionalidade ao custo total, ao custo
de conversão, ao grau de dificuldade de cada fase, aos valores contratados
para cada fase etc. (MARTINS, 2009, p. 151).

Para Vanderbeck e Nagy a diferença está nos pontos focais de cada tipo de
processo, como segue:

O ponto focal do sistema de acumulação de custos por ordem e a ordem,

mesmo em uma fábrica departamentalizada. Os custos de materiais, mão
de obra e CIF são acumulados para cada ordem, e divididos pelo número de
unidades produzidas para determinar o custo unitário da ordem. O objetivo
primário do sistema é determinar o custo de se produzir cada ordem
completada durante o período contábil e o custo que foi incorrido em cada
ordem não completada. A administração usa essas informações para a
valorização do estoque e também para questões de planejamento, controle
e mensuração do desempenho [...].
O foco de um sistema de custo por processo é o centro de custos ou
unidade dentro da fábrica para o qual os custos são atribuídos prática e
equitativamente. Normalmente, é um departamento, mais pode ser um
processo ou uma operação, os custos acumulados por um centro de custos
são divididos pelo número de unidades produzidas para computar os custos
unitários. Os objetivos primários, como aqueles para um sistema de custo
por ordem, são de computar o custo unitário dos produtos manufaturados e
o custo a serem atribuídas às unidades em processo ao final do período
(VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 237).

2.7.2 Equivalência de produção

Na literatura pesquisada, constatou-se que a questão relativa ao cálculo do

grau de acabamento continua sem resposta. Os autores de contabilidade de custos
 43

não têm tratado de forma convincente essa questão específica, ou seja, a grande
maioria propõe o uso do grau de acabamento, mas não indica uma metodologia
objetiva para o seu cálculo.
Li (1981, p. 107) advoga que “o grau de acabamento para os custos indiretos
de fabricação e de mão de obra deve ser salvo indicação ao contrário, sempre 50%.”
Tendo em vista que a contabilidade de custos das empresas, com raras
exceções, é processada analiticamente em nível de estágio, porque demanda
informações e controles analíticos nem sempre disponíveis, é necessário esse
cálculo do grau de acabamento em nível de planta fabril ou da empresa como um
todo. Nesse aspecto, Martins observa que:

Um problema que normalmente ocorre nas indústrias de produção contínua

e que costuma dificultar e às vezes até impedir os cálculos unitários nas
fases intermediárias é a não-existência de condições para se conhecer os
volumes físicos transferidos de um para outro departamento. Sem o
conhecimento dessas quantidades não é possível trabalhar-se com custos
unitários. Estes só podem ser conhecidos com as medições (pesagens,
cubicagens ou outros sistemas) no fim da linha de produção. (MARTINS,
2001, p. 175)

Após definirem cuidadosamente o que são as unidades equivalentes de

produção, os autores apresentam exemplos nos quais é utilizado o conceito de grau
de acabamento para o cálculo das unidades equivalentes de produção, sem
nenhuma indicação dos procedimentos para sua obtenção.
Backer e Jacobsen, tratando do cálculo das unidades equivalentes de
produção, afirmam que:

[...] em tais situações o grau de acabamento das unidades em

processamento no fim do período deve ser estimado por pessoal técnico
qualificado. Numa operação de produção volumosa e complexa, isto é uma
tarefa difícil e, às vezes, o julgamento do estimados resultará em erros nos
valores de custos unitários. (BACKER; JACOBSEN, 1972, p. 288)

Os autores transferem o problema para o pessoal técnico qualificado, mas

quem é o pessoal técnico qualificado? Provavelmente, eles se referem aos técnicos
da área de engenharia, controle de processos, controle de produção ou área
semelhante. Cabe observar, no entanto, que o pessoal técnico provavelmente terá
melhor qualificação para calcular o grau de acabamento físico, mas não o grau de
acabamento em termos de custos.
 44

Dearden (1976, p. 27) ressalta a dificuldade básica da acumulação de custos

por processos mencionando: “[...] o maior problema consiste em determinar o
inventário de produtos em processamento em unidades equivalentes (duas
unidades, completadas pela metade, são iguais a uma unidade completa)”.
Os custos de estoques fabricados ou em processo de fabricação são aqueles
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de
produção, tais como mão-de-obra direta e matéria-prima, e incluem também a
alocação sistemática de custos indiretos de produção fixos e variáveis que sejam
incorridos para transformar os materiais em produtos acabados ou para a prestação
de serviços.
“O método de custo de mão-de-obra direta usa o montante do custo de mão-
de-obra direta que foi debitado ao produto como a base para se aplicar os custos
indiretos de fabricação.”( MARTINS, 2009, p.173)
O método de horas de mão-de-obra direta supera o problema de variações nas
taxas salariais ao aplicar os custos indiretos de fabricação usando o número de
horas de mão-de-obra direta trabalhada em uma ordem ou processo.(MARTINS,
2009, p.173).
Ainda:

Um departamento altamente automatizado é geralmente melhor atendido

pelo método de horas-máquinas. Em tais departamentos os custos indiretos
de fabricação deveriam ser mais proporcionais às horas-máquina geradas
por um equipamento do que por horas de mão-de-obra direta ou custos
incorridos pelos empregados ao operarem a maquinaria. (MARTINS, 2009,
p.174).

Para de calcular o custo por unidade produzida será necessário utilizar o valor
integral para as unidades produzidas e acabadas, e utilizar a seguinte metodologia
para valorizar as unidades que ainda estão em processamento, portanto ainda estão
semi acabadas. Verifica-se a quantidade de unidades que estão semi acabadas e
cada uma desta unidades receberá a metade do valor do processamento, isto
significa que se todo o custo fosse aplicado nessas unidades para início e término
de outro lote, ter-se-ia conseguido iniciar e acabar a metade desta quantidade, logo
o equivalente em unidades acabadas é exatamente a metade das unidades semi
acabadas.
 45

2.8 Funcionamento da contabilidade de custos

A contabilidade de custos deve não só propiciar as informações gerenciais

necessárias para os aspectos decisoriais, como auxiliar a contabilidade geral na sua
tarefa de mensurar os estoques e medir o resultado ao final do período.

2.8.1 Separações entre custos e despesas

Como já vimos, os gastos compreendem os custos (área industrial) e as

despesas (área administrativa e comercial). Portanto, pode-se tanto ter
custos e despesas fixas, como custos e despesas variáveis. Denomina-se
custos fixos ou variáveis, quando se toma como referência o volume de
produção. Intitula-se despesas fixas ou variáveis, quando se toma como
referência o volume de venda (PADOVEZE, 2006, p. 40).

Para utilizar de forma adequada esses conceitos e objetivos, precisa a

contabilidade de custos fazer uso de critérios muitas vezes até antagônicos.

Na prática, entretanto, uma séria de problemas aparece pelo fato de não ser
possível a separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum
encontrar-se uma única administração, sem a separação da que realmente
pertence à produção; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da
administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse sempre
arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão científica. Normalmente, a
divisão é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na
fábrica e fora dela, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em
porcentagens fixadas pela diretoria.
Em suma, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos de
produção e outra às despesas do período os valores relevantes que
visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não
excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois grupos (MARTINS, 2009,
p. 40).

O importante é darmos uma idéia de que não se deve, em função da

necessidade de dois dados para finalidades diferentes, desagregar as próprias
informações.
“Um custo lançado como despesa ou uma despesa lançada como custo
provoca distorções na apuração do resultado do exercício e, consequentemente, na
avaliação dos estoques existentes na data do balanço.” (VICECONTI, 2008, p. 48).
 46

Figura 3 - Separação entre custos e despesas

Fonte: Martins, 2009, p. 57.

2.8.2 A apropriação dos custos diretos inteiramente aos produtos

Essa apropriação é mais fácil e adequada, para gerar essa informação não é
necessário nenhum tipo de aproximação ou julgamento sobre qual produto consome
qual parcela de recursos, ou seja, como se nenhum tipo rateio. Esse tipo de custo,
por isso, é mais exato por representar de forma mais objetiva e fidedigna a realidade
sobre o consumo dos recursos.

Custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às unidades

produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como
pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, características
próprias e objetividade de identificação no produto, são imputadas por
medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do
produto, sem a necessidade de rateios. Corresponde aos gastos específicos
do produto o serviço, ou seja, não sendo produzida a unidade ou executado
o serviço, esses gastos não ocorrem. Tais custos podem ser fisicamente
identificados para um segmento particular sob consideração. Assim, se o
que está sob consideração é uma linha de produtos, então os materiais e a
 47

mão de obra envolvidos em sua manufatura seriam ambos os custos diretos

(WERNKE, 2004, p. 13).

Padoveze define como os principais custos diretos, os ítens relatados abaixo:

Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão deobra direta.

Os materiais diretos são facilmente identificados aos produtos porque fazem
parte de sua estrutura, ou seu consumo é claramente identificado como
necessidade para fazer-se o produto final. A mão de obra direta representa
o valor pago dos salários e encargos sociais aos trabalhadores que
manipulam, diretamente ou por meio de equipamentos, todos os materiais e
o produto final, até a sua conclusão em condições de venda (PADOVEZE,
2006, p. 41).

2.8.3 A apropriação dos custos indiretos

Os valores de custos indiretos diferentes e consequentes custos totais também

diferentes para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como
também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de custos.

Todos os gastos que a empresa incorre para a produção e que não estejam
enquadrados como gastos com material direto ou mão de obra direta, são
denominados custos indiretos de fabricação. Há outras denominações tais
como: despesas gerais de produção, despesas gerais de fabricação,
despesas indiretas de fabricação, gastos gerais de fabricação, custos gerais
de fabricação, custos gerais de produção e outras. Em nosso entender, a
denominação mais correta é mesmo o GGF (as expressões custos gerais
de fabricação ou custos gerais de produção também, estão corretas). Sendo
gastos na produção não devem ser chamados de despesas; por outro lado,
há GGF que são diretos e, por isso, não é coerente denominá-los de custos
indiretos. É o caso, por exemplo, da energia elétrica despendida numa
máquina que possui um medidor e na qual a empresa faz verificações de
quanto foi consumido em cada produto. Entretanto, a grande maioria dos
GGF não são diretamente atribuíveis aos produtos e precisam de critérios
de rateio para sua alocação a cada um deles (VICECONTI, 2008, p. 84).

Quando é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a apropriação ou

ocorrer o uso de estimativas e não de medição direta, fica o custo classificado como
indireto em relação oa objeto de custeio.
“Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter
genérico e não especificados a produtos finais. A sua relação com os produtos finais
existe, porém de forma indireta.” (PADOVEZE, 2006, p. 42).
 48

2.8.4 Contabilizações dos custos

A utilização de custos dentro das empresas é essencialmente gerencial. A

utilização do ferramental de custos para fins legais e fiscais tem também,
sua importância justificada, pois os usuários externos das demonstrações
contábeis – fornecedores, credores, acionistas, governo, investidores –
necessitam de informações acuradas, segundo os princípios fundamentais
de contabilidade. Mas a grande utilização de custos realmente está no
escopo gerencial, onde os usuários internos, os administradores da
empresa, necessitam de uma variedade muito grande de informações para
o processo geral de tomada de decisão (PADOVEZE, 2008, p. 78).

Os custos diretos e indiretos são contabilizados em suas contas específicas e,

após a apropriação aos produtos, recebem um crédito pelo valor apropriado, e a
conta de estoque de cada produto é creditada.Pelo critério simples, os custos são
contabilizados de forma sintética, por totais, deixando de mostrar a origem dos
custos nos estoques dos produtos.

De qualquer forma, é importante realçar mais uma vez o forte aspecto

conceitual da contabilidade de custos. É necessário um entendimento
profundo da formação do custo de todos os recursos, sua relação com as
atividades e/ou produtos e serviços finais, o fluxo contábil dos valores
obtidos, bem como os próprios conceitos de valores possíveis para
custeamento (PADOVEZE, 2008, p. 74).

No critério complexo de contabilização dos custos, é possível ter uma visão

mais clara da origem dos custos de produção, somente por meio da contabilidade,
sem recorrer a outras anotações.

O painel básico da contabilidade de custos pode ser apresentado em três

grandes fundamentos:
1 método de custeamento: identificar e definir os caminhos possíveis para a
apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais;
2 forma de custeio: identificar e definir as possibilidades de mensuração
monetária (atribuição de valor) para os recursos utilizados no processo de
transformação dos produtos e serviços finais, considerando os métodos
utilizados;
3 sistema de acumulação: identificar e definir as melhores possibilidades de
acumulação dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio
e métodos de custeamento. (PADOVEZE, 2008, p. 75):
 49

Figura 4 - Esquema básico da contabilidade de custos

Fonte: Martins, 2009, p. 7.

2.9 Avaliação dos estoques

O maior objetivo da avaliação do estoque é a determinação de custos

adequados às vendas, de forma que o lucro apropriado seja calculado, outro fator
determinante é na questão fiscal para a tributação adequada dos mesmos.. Em
adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que influenciam as
decisões relativas à seleção dos métodos de custeio de estoque.
 50

2.9.1 Base legal

A Secretaria da Receita Federal definiu o sistema de contabilidade integrada e

coordenada como sendo aquele que utilizar os seguintes critérios:

I) seja apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria

prima, mão de obra direta e custos gerais de fabricação);
II) permita a determinação contábil, ao fim de cada do mês, do valor dos
estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados;
III) seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou
mapas e apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros
coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV) permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do
período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente
incorridos. (VICECONTI, 2008, p.143-144)

O decreto n° 3000/99 e os artigos 294 e 295 estabel ece que a contabilidade de

custos têm que estar integrada com o restante da escrituração da contabilidade, os
valores dos bens produzidos no período pode ser o custo adquiridos de terceiros ou
o custo de produção.
A RFB não aceita o critério denominado de UEPS (o último que entra é o
primeiro que sai) ou de LIFO (last in, first out) para avaliação dos estoques, pois este
critério de avaliação gera situações de inflação como era o caso da economia
brasileira no plano real, super-avaliando o custo dos bens, e com isto diminuindo o
reasultado e, portanto pagando menos impostos.
Quando a empresa não possuir um sistema de custos integrado e coordenado
com o restante da contabilidade, a SRF em seu art. 926, impõe alguns critérios para
avaliação dos estoques para os produtos semi-acabados e acabados:

I) para os materiais em processamento (produtos em elaboração), uma vez

e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base ou
80% do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o item
seguinte;
II) para os produtos acabados, 70% do maior preço de venda no período-
base. (Viceconti, 2008, p.143-144)

As pessoas jurídicas que utilizam o lucro real como base de tributação devem
escriturar o livro de inventário no final de cada período, podendo ser trimestral ou
 51

anual, quando a empresa optar pela antecipação do IR por estimativa, cumprindo a

RIR/1999, Art. 261.
Existe também a possibilidade de suspensão ou redução do imposto devido
mensalmente, utilizando a estimativa para calculo, para isto a empresa deve possuir
registro permanente de estoques integrados e coordenados com a contabilidade,
fazendo o confronto da contagem física ao final do ano-calendário ou no
encerramento da apuração, baseado na IN SRF n°93/97 , art.12, § 4º.
O custo das matérias-primas, para fins desta avaliação, será utilizado
excluindo-se o ICMS; o preço de venda do produto acabado será considerado sem a
exclusão da parcela do ICMS. O IPI não faz parte do preço de venda.

2.9.2 Legislação societária

A lei das sociedades por ações através do art.183 aborda os critérios básicos
de avaliação dos estoques, como segue:
As matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado serão
avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo
ao valor de mercado, quando esse for inferior.
Desde 1996 , o art. 13 da Lei n. 9.249/95 (inciso I), proibe as deduções de
provisões, exceto aquelas destacadas em ressalva, entre estas ressalvas não estão
inclusas as provisões para ajuste de estoque ao valor de mercado.

A indedutibilidade dessa provisão aplica-se tanto ao lucro real como à base

de cálculo da contribuição social sobre o lucro. Desse modo, como a lei das
sociedades por ações (art. 183, inciso II) determina que o valor dos
estoques seja deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado,
quando esse for menor que o custo de aquisição ou produção, o valor que
for debitado ao resultado em contrapartida à contribuição dessa provisão,
para atendimento ao disposto na lei societária, deve ser adicionado ao lucro
líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS
CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p.107-108).

Ficando como para contabilizar os estoques o seu custo. Nos casos de

compras de matérias-primas, materiais para revenda deve ser utilizado o custo de
aquisição dos bens. No caso de produtos em elaboração e acabados, deve ser o
 52

custo de produção. Contudo, conforme citado na legislação, e pelos conceitos

contábeis, a regra básica de avaliação na data do balanço é a do custo ou mercado,
dos dois o menor.
Quando ocorrer a perda de utilidade ou a redução no preço de venda ou de
reposição de um item que reduza seu valor de mercado, a um nível abaixo do custo,
deve-se então assumir como base final de avaliação o atual preço de mercado
mesmo sendo inferior ao custo de aquisição, mediante uma provisão, mantendo-se
os controles de estoques ao valor original de custo.

O método do custo ou valor de mercado, utilizar dos dois o menor, tem

como finalidade, portanto, eliminar dos estoques a parcela dos custos que
provavelmente não seja recuperável [...].
A aplicação desse critério deve ser na avaliação dos inventários de final de
cada ano, no sentido de que as perdas resultantes de estragos,
deterioração, obsoletismo, redução na estrutura de preços de venda ou de
reposição, sejam reconhecidas nos resultados do exercício em que tais
perdas ocorreram e não no exercício em que a mercadoria é vendida,
reposta ou transformada em sucata(FUNDAÇÃO INSTITUTO DE
PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p.107-
108).

2.10 Departamentalização

Em uma empresa, o processo de manufatura consiste em uma série de

operações exectadas em departamentos, ou centros de custo. Os departamenos são
divididos em duas classes: departamentos de serviços e de produção.

2.10.1 Por que departamentalizar?

“O conceito de departamentalização para fins de contabilidade de custos

compreende a classificação contábil dos gastos, separando-os por setor consumidor
desses gastos.” (PADOVEZE, 2006, p. 100). Para incluir custos indiretos de
fabricação como parte do custo total é preciso verificar os gastos de cada
departamento. “A departamentalização é importante em custos para uma racional
distribuição dos custos indiretos.” (MARTINS, 2009, p. 76).
 53

Distribuir custos indiretos de fabricação dos departamentos de serviços para os

departamentos de produção é uma tarefa muito difícil de ser concretizada.

O fundamento para a departamentalização está essencialmente ligado ao

processo (ou roteiro) de fabricação e à necessidade de se alocar
corretamente os esforços da mão de obra direta. Como os produtos que
estão sendo fabricados passam por diversas fases de fabricação, e essas
fases normalmente são setores especializados dentro da empresa, faz-se
necessária a apuração setorizada dos gastos para cada fase dos processos
de fabricação.” (PADOVEZE, 2006, p. 100).

“A departamentalização consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados

departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção neles
incorridos.” (VICECONTE, 2008, p. 101).

2.10.2 O que é departamento e como se classifica?

Cada departamento pode ser dividido em mais de um centro de custos. Os

departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: Departamentos de
Produção e Departamentos de Serviços.

Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de

custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em
que se desenvolvem atividades homogenias. Diz-se unidade mínima
administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento
ou, pelo menos, deveria haver.”(MARTINS, 2003, p. 65).

Os departamentos de produção( também conhecidos por produtivos) têm seus

custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por
eles, logo Padoveze explica:

Existem departamentos, como os de recursos humanos, que tem atividades

tipicamente administrativas, mas que, de um modo geral, atendem mais a
fábrica. É possível que a empresa tenha outras atividades
departamentalizadas ou merecedoras de centros de acumulação de custos,
que apresentem dificuldades de classificação quanto à sua atividade-fim, se
de caráter industrial ou administrativo. Essa questão é importante para
classificar tais gastos como custos do produto ou gastos para o período
(PADOVEZE, 2006, p. 100).
 54

2.10.3 Departamento e centro de custo

“Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele

são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos
(departamento de produção) ou a outros departamentos (departamentos de
serviços).” (MARTINS, 2009, p. 66).

Os gastos devem ser então, também contabilizados em centros de custos

contábeis, que representam o menor segmento de atividade ou de área de
responsabilidade, onde são executados trabalhos homogêneos. Um centro
de custo (ou centro de despesa) pode ser tanto uma atividade como um
departamento, dependendo da estrutura organizacional (PADOVEZE, 2006,
p. 99).

Em várias situações podem existir diversos centros de custos dentro de um

mesmo departamento. “Centro de custos, portanto, é a unidade mínima de
acumulação de custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade
administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento.”
(MARTINS, 2009, p. 67).
Nas empresas existem dois tipos de departamentos:
Departamentos produtivos: Compostos por homens e máquinas responsáveis
pela fabricação dos produtos, onde são gerados em relação aos produtos, custos
diretos e indiretos.
Departamentos de serviços: Compostos por homens e máquinas (na maioria
das vezes apenas homens) que prestam serviços para toda a empresa industrial,
inclusive para os departamentos produtivos. Nestes, os custos são considerados
diretos em relação aos departamentos, mais indiretos em relação aos produtos.
Por isso é que os custos indiretos de fabricação são transferidos entre os
departamentos, até que os CIP gerados em todos os departamentos estejam
devidamente alocados aos departamentos produtivos.
Para efeito de contabilização dos CIF, a contabilidade de custos considera
cada departamento como sendo um centro de custos. Porém, um departamento
pode ter mais de um centro de custos caso esta subdivisão seja economicamente
viável e permita melhor apropriação dos custos indiretos aos produtos.
 55

Podem também ser criados centros de custos para acumular gastos comuns a
todos os departamentos de uma fábrica, como por exemplo: aluguéis, energia
elétrica, telefones, etc. (A margem de erro na atribuição dos CIP é menor quando se
adota o custo departamental).
Para que se rateiem os custos indiretos de fabricação gerados nos
departamentos de serviços, existem vários métodos que podem ser adotados, mas
entre eles o que é mais utilizado é o método da hierarquização ou dos degraus.
Método da hierarquização ou dos degraus: consiste em fixar uma ordem de
prioridade entre os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização
rateiam-se os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles. Por este
método, o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de
outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns
deles. Assim o departamento que recebe mais custos por transferência é o que
menos transfere.
Passos da hierarquização dos departamentos de serviços:
1° - Administração Geral
2° - Manutenção
3° - Almoxarifado
4° - Controle de qualidade
 56

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Controle de Administração
Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Qualidade Almoxarifado Manutenção Geral Total
R$ R$
Aluguel - - - - - - 150.000,00 150.000,00
R$ R$ R$ R$ R$
Energia 30.000,00 10.000,00 10.000,00 - - - 40.000,00 90.000,00
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Materiais Diretos 6.000,00 4.000,00 8.000,00 5.000,00 10.000,00 9.000,00 18.000,00 60.000,00
Mão-de-Obra R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Indireta 40.000,00 30.000,00 50.000,00 30.000,00 60.000,00 60.000,00 80.000,00 350.000,00
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Depreciação 21.000,00 13.000,00 2.000,00 10.000,00 - 16.000,00 8.000,00 70.000,00
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Soma 97.000,00 57.000,00 70.000,00 45.000,00 70.000,00 85.000,00 296.000,00 720.000,00
Rateio da
Administração R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Geral 30.000,00 20.000,00 40.000,00 15.000,00 20.000,00 25.000,00 (150.000,00)
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
4.000,00 2.000,00 7.000,00 8.000,00 6.000,00 13.000,00 (40.000,00)
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
19.000,00 16.000,00 21.000,00 19.000,00 9.000,00 22.000,00 (106.000,00)
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Soma 150.000,00 95.000,00 138.000,00 87.000,00 105.000,00 145.000,00 - 720.000,00
Rateios R$ R$ R$ R$ R$
Complementares 50.000,00 40.000,00 - 40.000,00 15.000,00 (145.000,00) -
R$ R$ R$ R$
40.000,00 40.000,00 40.000,00 - (120.000,00) - -
R$ R$ R$ R$
68.000,00 44.000,00 15.000,00 (127.000,00) - - -
Custo Indiretos R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
de Produção 308.000,00 219.000,00 193.000,00 - - - - 720.000,00
R$ R$ R$
Produto G 132.000,00 87.600,00 80.000,00 - - - -
R$ R$ R$
Produto H 105.600,00 87.600,00 70.000,00 - - - -
R$ R$ R$
Produto I 70.400,00 43.800,00 43.000,00 - - - -
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Total 308.000,00 219.000,00 193.000,00 - - - - 720.000,00
Quadro 1: Mapa de alocação dos CIF
Fonte: Martins 2009, p.73.

2.11 Critérios de rateio dos custos indiretos

Os critérios de rateio modificam o custo dos produtos, portanto, são

necessários cautela e bom senso ao adotá-los. Sempre existirá um certo grau de
subjetividade na escolha do critério de rateio, mas essa subjetividade pode ser
reduzida, quando analizamos, detalhadamente, a natureza dos custos indiretos,
antes de adotar o critério, que pode ser com base nas horas de máquina, com base
na mão-de-obra direta ou com base na matéria-prima aplicada aos produtos.
 57

2.11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns

Pela própria definição, custos indiretos são aqueles que não podem ser
mensurados aos produtos, podendo, portanto ser apropriados somente de forma
indireta , mediante uma estimativa de gasto.
Para essa apropriação é necessário verificar então quais são as bases mais
adequadas. O mesmo vai acontecer quando da apropriação dos custos dos
departamentos de produção para os produtos.

Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a sua execução consiste

na aplicação de uma regra de três simples. Outra forma de efetuar o rateio
seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação ao critério de
rateio e multiplicá-lo pelo valor a ser rateado. Há mais uma maneira de
efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e
divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio (VICECONTI, 2008, p. 85).

Martins complementa a abordagem realizada por Viceconti da seguinte forma:

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria

definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas,
critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas
formas de distribuição contem, em menor grau ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações,
sendo que as vezes ela existira em nível bastante aceitável, e em outras
oportunidades só aceitamos por não haver alternativas melhores
(MARTINS, 2009, p. 79).

2.11.2 Rateio dos custos dos departamentos

“Nem sempre o rateio dos CIF (ou GGF) é feito diretamente aos produtos. Nas
empresas que usam custeio por departamentalização, os CIF são primeiramente
alocados aos departamentos e somente depois atribuídos aos produtos.”
(VICECONTI, 2008, p. 84).
As estimativas feitas para apropriar esses custos aos departamentos contêm
certo grau de subjetividade, dependendo do critério utilizado para distribuí-lo, para
Viceconti,
 58

Para efetuar o rateio dos CIF que são indiretos em relação aos
departamentos e dos que representam custos comuns a todos eles, cada
empresa deve estudar a sua situação específica para escolher critérios
adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que devam ser
descarregados em cada um deles (VICECONTI, 2008, p. 107).

O resultado da empresa pode ser alterado, para mais ou para menos, com a
mudança de critério ou utilização inadequada de algum critério.

De um modo geral, os custos indiretos de fabricação concentram-se nos

departamentos de serviços que apoiam os departamentos de produção.
Sabe-se que os departamentos de produção também podem ter custos
indiretos, mas tendencialmente em menor relevância (PADOVEZE, 2006, p.
208).

Vanderbeck considera parte essencial da organização os departamentos de

serviços como explica a seguir:

Em uma fábrica, o processo de manufatura consiste em uma série de

operações executadas em departamentos, ou centros de custo. Os
departamentos são divididos em duas classes: departamentos de serviços e
de produção. Um departamento de serviços é uma parte essencial da
organização, mas não trabalha diretamente no produto. A função de um
departamento de serviços é de atender as necessidades dos departamentos
de produção e outros departamentos de serviços (VANDERBECK; NAGY,
2003, p. 165).

E ainda complementa sua afirmação da seguinte forma,

Um departamento de produção executa as operações reais de manufatura

que fisicamente transformam as unidades em processamento. Devido a que
os departamentos de produção recebem os benefícios do trabalho
executado pelos departamentos de serviços, o custo total da produção deve
incluir não apenas os custos debitados diretamente para os departamentos
de produção, mas também uma parte dos custos operacionais dos
departamentos de serviços. Portanto, os custos totais do produto devem
incluir uma parte dos custos dos departamentos de serviços
(VANDERBECK; NAGI, 2003, p.166).

2.11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis

Os departamentos onde os custos sejam na sua maioria fixos devem ser

rateados utilizando como base a sua utilização na produção, e departamentos onde
custos sejam na sua maioria variáveis devem ser rateados utilizando como base o
 59

serviço prestado diretamente no produto. Quando não houver esta definição de um

ou outro e se o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto.

Para fazer a estimativa dos CIF no período, a empresa deverá efetuar os

seguintes passos (VICECONTI, 2008, p. 109):
1 estimativa do volume de produção no período (uma vez que o valor dos
CIF variáveis depende deste volume);
2 estimativa dos CIF variáveis, a partir da previsão do volume de produção;
3 estimativa dos CIF fixos;
4 cálculo de uma taxa predeterminada dos CIF para aplicação à produção.
È fácil então de se verificar que uma regra simples deve ser utilizada:
departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser
rateados a base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam
predominantemente variáveis, devem ser rateados a base do serviço
realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se o
valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto
(VICECONTI, 2008, p. 109).

2.12 Aplicações de custos indiretos de produção

O custo de fabricação dos produtos se compõe de três elementos

fundamentais de custo: o material direto, a mão-de-obra direta e o custo indireto de
fabricação. A aplicação do custo indireto de fabricação, permite o conhecimento do
custo de fabricação no mesmo momento em que a fabricação termina, não sendo
necessário esperar até o fim do mês, quando são conhecidos os custos indiretos de
fabricação efetivos.

2.12.1 Previsões da taxa de aplicação dos custos indiretos de produção

Quando as empresas possuem orçamento flexível, que inclui os custos

indiretos de fabricação esperados por departamento de acordo com a produção
programada para o período, é usado para estabelecer taxas predeterminadas de
custos indiretos de fabricação. As taxas são calculadas ao dividir o custo indireto de
fabricação orçado pela produção programada.
 60

Se a empresa pretende ir apurando e, talvez, até contabilizando o custo de

cada produto a medida que vai sendo fabricado, só poderá fazê-lo se tiver bases
adequadas para uma boa estimativa.

Terá ela que prever quais custos indiretos de produção ocorrerão, como
serão distribuídos pelos diversos departamentos e como serão alocados aos
produtos. Precisa antecipar o que fará até o final do período para trabalhar
durante ele com essa previsão. São necessárias, portanto:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos
e aos produtos. (MARTINS, 2009, p. 105)

As vantagens de estimar e calcular os custos indiretos de fabricação incluem

faturar de forma coerente e mais oportuna, ainda pode-se preparar ofertas para
novos contratos de forma mais acurada.

Já que é desejável conhecer o custo total de uma ordem, ou de um

processo, logo após este ser completado, algum método precisa ser
estabelecido para estimar a quantia de custos indiretos de fabricação, que
deve ser aplicada para o produto acabado. Através do procedimento de
estimativa, uma ordem ou processo será debitado por uma quantia estimada
de despesa indireta de fabricação. No final do período, os custos reais ou
incorridos dos custos indiretos de fabricação podem ser comparados aos
custos indiretos de fabricação estimados que forem aplicados. Se uma
empresa encontrar uma diferença, ela pode fazer uma analise e uma
distribuição subseqüente para contas apropriadas. [...]
O orçamento flexível, que inclui os custos indiretos de fabricação esperados
por departamento a dados níveis de produção, é usado para estabelecer
taxas pré determinadas de custos indiretos de fabricação. As taxas são
computadas a dividir o custo indireto de fabricação orçado pela produção
orçada (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 172).

2.12.2 Contabilizações dos custos indiretos de produção aplicados

“O débito a conta de CIP é correspondido nas contas de estoques de materiais

de consumo industrial, salários e encargos a pagar, contas a pagar, disponibilidades
etc. e corresponde aos custos indiretos reais incorridos.” (MARTINS, 2009, p. 108).
Quando se trabalha com taxas pré determinadas, pode ocorrer de não ter ainda sido
lançado nenhum CIP do mês e, já no primeiro dia, ser elaborado um produto que
precisa receber sua parcela. Para melhor controle, cria-se então a conta de “CIP
aplicados”.
 61

Os CIP’s reais do período vão sendo contabilizados em sua conta normal.

No fim do período é então cotejado o saldo de CIP aplicados com o de CIP
reais. Se a previsão for perfeita, ambos serão iguais, e bastará então a
eliminação dos saldos com seu cancelamento mútuo. Entretanto,
costumeiramente haverá uma discrepância, tanto por erro na previsão do
volume de produção como dos próprios custos indiretos em reais
(MARTINS, 2009, p. 108).

Vanderbeck concorda com a colocação de Martins, complementando ainda

que:

Os custos de materiais indiretos e mão de obra indireta, são os primeiros a

ser registrados no diário geral. Esses lançamentos são feitos a partir do
resumo de materiais baixados e devolvidos, e do resumo de custos da mão
de obra. Outras despesas de custos indiretos de fabricação também são
registradas no diário geral, do qual são contabilizadas nas contas
apropriadas no razão geral. As faturas que forem recebidas são as fontes
para esses lançamentos. Listagens de custos fixos devem ser preparadas e
usadas como as fontes para lançamentos de ajuste do diário geral para
registrar a quantia de impostos, depreciação, seguro e outras despesas
similares para o período (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 160).

2.12.3 Uso dos custos indiretos de produção aplicados durante o exercício

É possível alocar custos indiretos, usando quotas baseadas em quantidade ou

porcentagem de acabamento, aos dados reais ou planejados ou, alternativamente,
usar dados do compromisso.

Certos tipos de empresas possuem variações sazonais na sua produção,

outras tem certos custos incorridos preponderantemente em um ou poucos
meses do ano; outros dão férias coletivas etc. Nessa situação, não é
adequada a alocação dos custos indiretos incorridos aos bens elaborados
em pequena quantidade nessas épocas, o seu despejo para conta de
resultado [...].
O melhor critério é distribuir tais CIP’s a todos os produtos do ano, desde
que tais reduções ou paradas da produção sejam normais. Nasce neste
contexto a taxa de aplicação de CIP, que tem por finalidade normalizar a
distribuição de tais gastos sobre a produção do exercício. É muita vezes
chamada de taxa de normalização [...].
Nessas situações de impossibilidade de previsão, é difícil de notar alguma
utilidade maior em taxas de aplicação que contenham alguma parte relativa
a tais custos: por isso, é comum o procedimento de se encerrar o período
contábil no momento, imediatamente anterior aquele em que se fará a
manutenção, de tal forma que está vá onerar o período seguinte. Ou, então,
tais custos são diferidos para apropriação aos produtos a serem elaborados
no exercício seguinte. Não se pode dizer que seja uma forma
absolutamente correta, mas, na ausência de melhores alternativas, acaba
por se tornar bastante utilizada. Estará então a manutenção incorrida no
 62

final de uma safra incorporada na taxa de aplicação do período seguinte

(MARTINS, 2009, p. 111).

2.12.4 Considerações acerca da previsão do volume

A análise de variações de previsão do volume de produção pode ficar

enriquecida quando realizada por estimativas de meses anteriores, dentro do
enfoque da rotatividade dos estoques. Com o volume de produção definido
podemos, inclusive, apurar e analisar também variações de eficiência no
desempenho das atividades.

Comentou-se que o primeiro passo para se chagar a taxa de aplicação de

CIP, é a previsão do volume de atividade da produção. Pode-se verificar
que se deve trabalhar com o que realmente se espera para o período em
questão. Porém, encontrou-se todavia, a utilização, na prática, de um
volume que não o esperado para o próximo exercício, e sim um que
represente o normal para a empresa. Por esses motivos a melhor alternativa
é a utilização, para efeitos contábeis, da taxa obtida a partir da previsão do
volume que se espera realmente para o período que será utilizado
(MARTINS, 2009, p. 113).

2.13 Análise de custo-volume-lucro

Na utilização dos custos para o auxílio à tomada de decisões, a previsão ou o

planejamento do lucro da empresa é um ponto importante. Um conjunto de
procedimentos denominados análise de custo-volume-lucro, determina a influência
no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos.

2.13.1 As decisões de curto prazo

Os fundamentos da análise e custo-volume-lucro estão intimamente

relacionados ao uso de sistemas de custo no auxílio à tomada de decisões de curto
 63

prazo, sendo esta uma característica do custeio variável, em concordância com isto
Padoveze explica:

O conceito de análise comportamental de custos, separando-os em custos

fixos e variáveis, possibilita uma expansão das possibilidades de análise
dos gastos e das receitas da empresa, em relação aos volumes produzidos
ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar futuras
decisões de aumento e/ou de diminuição dos volumes de produção, corte
ou manutenção de produtos existentes, mudanças no mix de produção,
incorporação de novos produtos ou de quantidades adicionais etc.
(PADOVEZE, 2006, p. 278).

Wernke concorda com as afirmações feitas por Padoveze da seguinte forma:

Custo, preço e volume são os fatores considerados no planejamento e na

análise da variação do lucro. O preço de venda geralmente é de controle
limitado, mas custo e volume possuem elementos mais controláveis. As
decisões gerenciais requerem uma análise cuidadosa do comportamento de
custos e lucros em função das expectativas do volume de vendas. No curto
prazo (menos que uma principal incerteza) não está relacionada com custos
e preços dos produtos, mas com a quantidade que irá ser vendida. A
análise de custo/volume/lucro aponta os efeitos das mudanças nos volumes
de vendas na lucratividade da organização (WERNKE, 2004, p. 42).

Padoveze ainda complementa que,

Essa ferramenta de análise econômica normalmente é denominada de

análise de custo/volume/lucro e conduz a três importantes conceitos:
margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
Esses conceitos podem ser agrupados em um único modelo decisório, que
estamos denominando modelo de decisão da margem de contribuição
(PADOVEZE, 2006, p. 278).

Logo para Viceconti a análise deve ser utilizada da seguinte maneira

Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido
a diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar
o impacto sobre o lucro de modificações no preço de venda, nos custos ou
em ambos. Ela é baseada no custeio variável e, através dela, também se
pode estabelecer qual a quantidade que a empresa deverá produzir e
vender para que não incorra em prejuízo (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p.
173).

Em consonância com Viceconti, Bornia complementa:

O modelo para essas decisões pressupõe que a empresa, para funcionar, já

esteja comprometida com os custos fixos, os quais não serão influenciados
por nenhuma decisão que se tome. Todavia, dado que a estrutura fixa da
 64

empresa está preparada (o que gera os custos fixos), as decisões lógicas

estão relacionadas com o que fazer com aquela estrutura. Assim, os custos
relevantes para essas decisões são os variáveis, pois os custos fixos
independem do que for decidido (BORNIA, 2004, p. 71).

2.13.2 Margem de contribuição

A margem de contribuição unitária está ligada à lucratividade do produto ofere

para a empresa no momento da sua venda ao consumidor, desta forma explica
Viceconti “A margem de contribuição unitária (MCu) representa o quanto a produção
e venda de uma unidade adicional de um produto carreia de recursos monetários
para a empresa, para que esta possa amortizar seus custos fixos e obter lucro.”
(VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 186).
Na verdade, quase todas as aplicações de custos para decisões de curto prazo
embasam-se nesse conceito por isto Padoveze afirma que a margem de
contribuição unitária é o lucro variável.

Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário

do produto e/ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de
produto e/ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa
lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a
margem de contribuição total do produto para a empresa (PADOVEZE,
2006, p. 278).

Estruturas diferenciadas em termos de composição de custos e despesas fixas

e variáveis provocam diferenciadas condições e retornos para a empresa “A margem
de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos variáveis. A margem
de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos
variáveis unitários do produto.” (BORNIA, 2004, p. 72).

Margem de Contribuição unitária = Preço de Venda – Custos e Despesas variáveis

Figura 5 - Fórmula da MCun
Fonte: Bornia, 2004, p.72.
 65

2.13.3 Alavancagem operacional

A alavancagem operacional sobre os resultados baseia-se nas mesmas

relações entre os custos, o volume e o lucro. Desse modo, as limitações da análise
do ponto de equilibrio afetam igualmente esses efeitos de alavancagem.

O aumento do lucro decorrente de uma determinada elevação do volume de

vendas será sempre maior, em termos percentuais, do que o respectivo
aumento de vendas. Esse fenômeno é conhecido como Alavancagem
Operacional, cuja mensuração é feita através de um coeficiente denominado
Grau de Alavancagem Operacional (GAO) (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008,
p. 182).

O GAO sempre se refere a um nível específico de produção e vendas por isso

Padoveze afirma que,

Significa a possibilidade de acréscimo do lucro total, pelo aumento da

quantidade produzida e vendida, buscando a maximização do uso dos
custos e das despesas fixas. É dependente da margem de contribuição, ou
seja, do impacto dos custos e das despesas variáveis sobre o preço de
venda unitário e dos valores dos custos e das despesas fixas. Alguns
produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude dessas variáveis
(PADOVEZE, 2006, p. 279).

Percentual de acréscimo no lucro

Alavancagem Operacional = GAO =
Percentual de acréscimo novolume
Figura 6 - Fórmula do GAO
Fonte: Martins, 2009, p.260.

2.13.4 Análise com fator limitante

Quando não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que

produz maior margem de contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o que
produz maior margem de contribuição pelo fator limitante da capacidade.

Se um determinado produto X tem maior margem de contribuição unitária

que outro Y, poder-se-ia pensar que a empresa deveria sempre procurar
promover mais a venda de X do que de Y, porque a venda de uma unidade
adicional do primeiro angariaria mais recurso para ela do que o do segundo.
 66

De fato, isso em geral é verdade, porém, quando há limitações da

capacidade produtiva da empresa, a variável que passa a ser importante é a
razão entre a MCu e o fator limitativo da capacidade produtiva (VICECONTI;
SILVÉRIO, 2008, p. 186).

O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo período
de tempo, ou ser temporário, por isso Padoveze explica:

Uma séria de variáveis, internas ou externas, pode afetar o fluxo

operacional da empresa, impondo restrições à produção e à venda dos
produtos. Quando essas restrições afetam o volume de vendas a ser
produzido ou vendido, de um ou mais produtos, devem ser incorporadas ao
modelo. O conceito adequado é avaliar a margem de contribuição de cada
produto, não mais de forma isolada, mas sim em relação à restrição ou às
restrições (PADOVEZE, 2006, p. 295).

Pode ocorrer que existam num mesmo período diversos fatores limitando a
capacidade da empresa, como Bornia complementa:

Quando existir um fator que limita a produção (tempo escasso, falta de

matéria prima, etc.), a análise deve ser feita em função deste fator limitante.
Assim, a margem de contribuição de um produto deve ser dividida pela
utilização do fator limitante por aquele produto (BORNIA, 2004, p. 73).

2.13.5 Ponto de equilíbrio

O ponto de partida usual na análise de custo-volume-lucro é a determinação do

ponto de equilíbrio de uma empresa.

Denomina-se ponto de equilíbrio o volume de atividade operacional em que

o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida, se
iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o ponto de
equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a
receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais
mais os custos e as despesas fixas. Assim, o ponto de equilíbrio evidência
os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve
operar para não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero. O ponto
de equilíbrio também denominado de ruptura (break-even point)
(PADOVEZE, 2006, p. 282).

O ponto de equilíbrio, o ponto de ruptura, é o nível de vendas em que o lucro é

nulo. É encontrado por meio das expressões:
Fórmula de cálculo do ponto de equilíbrio em quantidades PEq:
 67

Custos e Despesas Fixas

PEq =
M arg em de Contribuição unitária

CF
Q ( PE ) =
MCun.
Figura 7 - Fórmula do PE
Fonte: Bornia, 2004, p.75

Figura 8 - Ponto de equilíbrio

Fonte: Bornia, 2002, p. 75.

2.13.6 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro

O ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo ( supondo
produção igual à venda), esse ponto denomina-se: “O ponto de equilibro contábil
(PEC) é a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e
despesas relativos aos produtos vendidos.” (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179).
No ponto de equilibrio contábil nulo significa que a empresa está perdendo ao
menos o juros do capital próprio investido pois, “No ponto de equilíbrio contábil, são
levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o
funcionamento da empresa, por isto não deve ser nulo em nenhuma hipótese.”
(BORNIA, 2004, p. 79).
 68

CF
Ponto de Equilibrio Contábil = PEC =
MC un.
Figura 9 - Fórmula do PEC
Fonte: Martins, 2009, p.261

No ponto de equilibrio economico encontramos o lucro mínimo que a empresa

precisa ter, histórico, antes da incorporação do resultado das correções. É o valor a
ser obtido como diferença entre receitas e despesas totais das operações do
exercício, logo Silvério complementa:

O ponto de equilíbrio econômico (PEE), é a quantidade que iguala a receita

total com a soma dos custos e despesas, acrescida de uma remuneração
mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima,
corresponde à taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital, é
denominada pelos economistas de custo de oportunidade. O custo de
oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse
seu capital no mercado financeiro, ao invés de no seu próprio negócio
(VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179).

Bornia complenta,

No ponto de equilíbrio econômico, são também incluídos nos custos e

despesas fixos considerados, todos os custos de oportunidade referentes
ao capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja
a proprietária) e a outros itens d gênero [...].
O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real que a atividade
escolhida traz, confrontando-a com outras opções de investimento.
Naturalmente, os custos imputados são um tanto quanto subjetivos e deve-
se ter em conta que se trata de um instrumento gerencial, não
representando custos realmente incorridos, mas apenas uma comparação
com possíveis aplicações alternativas do capital (BORNIA, 2004, p. 79).

CF + Lucro
Ponto de Equilibrio Econômico = PEE =
MC un.
Figura 10 - Fórmula do PEE
Fonte: Martins, 2009, p.261.

A elaboração do ponto de equilibrio deve levar em consideração parcelas

financeiras de desembolso obrigatório no período que não estejam computadas nos
custos e desepesas.

O ponto de equilíbrio financeiro (PEF) é a quantidade que iguala a receita

total com a soma dos custos e despesas, que representam desembolso
financeiro para a empresa. Assim, por exemplo, os encargos de
depreciação são excluídos no cálculo do PEF por não representarem
desembolso para a empresa (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179). “No
 69

ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são apenas os custos

desembolsados que realmente oneram financeiramente a empresa.”
(BORNIA, 2004, p. 79).

Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se

financeiramente.
O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá de vender
para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter de fazer empréstimos,
prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo
do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma parada
temporária nas atividades (BORNIA, 2004, p. 79).

CF − Não monetários
Ponto de Equilibrio Financeiro = PEF =
MC un.
Figura 11 - Fórmula do PEF
Fonte: Martins, 2009, p.261.

2.13.7 Margem de segurança

“A Margem de Segurança (MS) é o percentual de redução de vendas que a

empresa pode suportar sem que tenha prejuízo. Quanto mais distante o volume de
vendas estiver do ponto de equilíbrio, maior será a Margem de Segurança
(MS).”(VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 183).
A margem de segurança indica o montante que as vendas podem diminuir
antes que a empresa sofra uma perda. Por isto Bornia afirma o seguinte:

É o excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o

ponto de equilíbrio. Consequentemente, representa quanto às vendas
podem cair sem que haja prejuízo para a empresa. A margem de segurança
pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias ou
sob forma de índice (percentual). A última forma é, geralmente, a mais
interessante, pois fornece informações mais fáceis de serem utilizadas pela
administração. De fato, se a margem de segurança for dada em
quantidades, a gerência terá que compará-la constantemente com as
vendas totais. Essa comparação é feita automaticamente pelo cálculo da
margem de segurança em forma de percentagem, que é simplesmente
dividir a margem de segurança quantitativa pelas vendas da empresa
(BORNIA, 2004, p. 80).
 70

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A palavra metodologia é de origem grega e significa o conjunto de etapas e

processos a serem vencidos ordenadamente na investigação dos fatos ou na
procura da verdade.
A metodologia da pesquisa é definida com base no problema formulado, o qual
pode ser substituído ou acompanhado da elaboração de hipóteses. É preciso
escolher a tipologia da pesquisa que coaduna com o problema ou as afirmativas que
são objetos de confirmação ou rejeição das hipóteses.

3.1 Delineamentos da pesquisa

Delineamento é a maneira pela qual um problema de pesquisa é concebido e

colocado em uma estrutura que se torna um guia para a experimentação, coleta de
dados e análise. Nesse sentido, o delineamento é intrínseco à pesquisa cientifica.
O que vai determinar o enquadramento em um ou outro tipo de pesquisa são
os objetivos estabelecidos no trabalho.

3.1.1 Quanto aos objetivos

A metodologia a ser utilizada é a pesquisa explicativa que, segundo Beuren,

[...] Ressalta que as pesquisas explicativas visam identificar os fatores que

determinam ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos. Por explicar a
razão e o porquê das coisas, esse é o tipo de pesquisa que mais aprofunda
o conhecimento da realidade. Pode-se dizer que o conhecimento científico
está assentado nos resultados oferecidos pelos estudos
explicativos.(BEUREN, 2009, p. 82)

Na visão de Andrade (apud BEUREN, 2009, p. 92) “a pesquisa explicativa é um

tipo de pesquisa mais complexa, pois, além de registrar, analisar, classificar e
 71

interpretar os fenômenos estudados, procura identificar seus fatores determinantes.

A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade,
procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a
erros.”

3.1.2 Quanto à abordagem

A pesquisa a ser utilizada, quanto à abordagem, será a pesquisa qualitativa,

pois o estudo terá enfoque os custos de produção de instrumentais de
videolaparoscopia na empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.
Conforme Beuren (2009, p. 92) “na pesquisa qualitativa concebem-se análises
profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”.
A abordagem qualitativa se faz presente neste trabalho quando da elaboração
da proposta de um projeto de implantação de um sistema de custos em indústria
metalúrgica, será utilizada para definir o problema, gerar hipóteses, identificar
determinantes.
O conceito de avaliação qualitativa aqui adotada é aquele direcionado a
identificar benefícios e resultados na empresa pesquisada na valorização dos seus
estoques. Isto inclui a explicitação dos custos de produção desde os componentes
até o produto final. Demonstra os valores atuais dos custos de produção gerados
pelos processos internos na empresa pesquisada, buscando alternativas para
redução da carga tributária

3.1.3 Quanto aos procedimentos

Os procedimentos na pesquisa científica referem-se à maneira pela qual se

conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados.
A pesquisa utilizada, quanto a procedimentos, será dos tipos bibliográficos e do
estudo de caso, principalmente pelo estudo em questão estar concentrado em um
único caso acerca dos custos de produção da empresa.
 72

Pesquisa bibliográfica, segundo Silva (2006, p.54) “É um tipo de pesquisa

realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu preâmbulo. Essa pesquisa
explica e discute um tema ou problema com base em referências teóricas já
publicadas em livros, periódicos, artigos científicos etc.”
E ainda Beuren comenta sobre o estudo de caso, “A pesquisa do tipo estudo
de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso.
Esse estudo é preferido pelos pesquisados que desejam aprofundar seu
conhecimento a respeito de determinado caso específico” (BEUREN, 2009, p.84).
O estudo de caso será dirigido explorando todos os aspectos envolvidos no
processo produtivo, identificando os centros de custos mais onerosos, buscando
oportunidades de redução dos custos, através disto aplicando ferramentas de
controle para acompanhamento e verificação dos resultados esperados com este
estudo.

3.2 Coletas de dados

A pesquisa nas ciências sociais, de um modo geral, e nas ciências contábeis,

de modo particular, abrange um universo de elementos tão grande que se torna
impossível considerá-los em sua totalidade. (BEUREN, 2009, p.56).
Se a tipologia da pesquisa constituir em um estudo de caso, não se pode falar
de um esquema rígido de análise e interpretação dos dados. (BEUREN, 2009, p.57).
Utilizando o ambiente onde está inserido o problema desta pesquisa e seus
objetivos, optou-se pela utilização da pesquisa explicativa. A partir disso, buscam-se
conhecer os dados apurados pela contabilidade ligados ao processo produtivo,
ordens de produção ligadas aos instrumentos de videolaparoscopia na empresa
Exatech Indústria e Comércio Ltda.
 73

3.2.1 Período utilizado como base

Com a necessidade de identificação dos custos gerados no processo produtivo

de instrumentais videolaparoscopicos da empresa Exatech Indústria e Comércio
Ltda., o período de coleta e destinação dos dados foi projetado para demonstrar qual
o custo de produção no período. Adquirindo com isto embasamento do pesquisador
para aplicação das metodologias de alocação dos custos diretos e indiretos aos
seus respectivos departamentos, a fim de comparar os resultados encontrados nos
valores dos estoques com os valores hoje utilizados.
O período utilizado para o levantamento será o mês de Abril de 2010, após os
fechamentos das ordens de produção do período e do fechamento da contabilidade,
que são as bases de dados utilizados no trabalho.

3.2.2 Aplicação dos procedimentos

Após a coleta dos dados, as informações serão dispostas em tabelas de dados

para fins de cálculo e análise dos custos de produção dos componentes e
posteriormente de produtos prontos. Determinando critérios de rateio dos custos
indiretos alocados em cada centro de custos onde os materiais transitam até a
finalização do processo. Com intuito de enfatizar a necessidade de controle
identificado pelo estudo de caso diante dos valores apurados, a fim de esboçarem
as oportunidades encontradas durante a pesquisa aplicada.

3.3 Limitações do método

O método escolhido para pesquisa apresenta algumas limitações, pela

utilização do procedimento da pesquisa ser o estudo de caso.
Os resultados podem sofrem alterações devido à limitação nas informações
disponibilizadas pela empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., e estar sendo
 74

utilizadas apenas 04 linhas de produtos como base para cálculo dos custos de
produção.
 75

4 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS

Este capítulo dedica-se a apresentar os dados colhidos nesta pesquisa, da

parte qualitativa exploratória. Primeiramente, serão expostas informações sobre o
histórico da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., com a descrição da
identificação da empresa, principais linhas de produtos, história da
videolaparoscopia e inicio das atividades empresa, estrutura organizacional,
detalhamento do processo de fabricação de instrumentais de videolaparoscopia. Na
seqüência, apresenta-se a etapa descritiva da coleta de dados e posteriormente
análise dos dados levantados na pesquisa.

4.1 Identificação da empresa

Razão Social: Exatech Indústria e Comércio Ltda

Endereço: Av. Francisco Silveira Bittencourt, 1225/14 Sarandi - Porto Alegre –
RS
Data de Fundação: 30/01/1996
CNPJ: 01.072.992/0001-25
Inscrição Estadual: 096/3187287
Capital Social: R$ 1.000.000,00
Composição: 50% - Iliana Georgiadis
50% - Dimitrios Georgiadis
Objeto do Negócio: Fabricação, comércio, importação e exportação de
instrumentos cirúrgicos para videolaparoscopia
Número de Funcionários: - Administração 08
- Vendas 03
- Produção 36
Faturamento médio mensal: R$ 1.300.000,00
Produção média mensal: - 18.000 Componentes
- 1.700 Produtos Prontos
Principais produtos: - Porta-Agulha de 5 mm
 76

- Pinça de Apreensão 5 mm
- Trocater 5 mm
- Bainha com válvula de 10 mm
- Cânula ângulo reto
Linhas de Produtos: - Pinça
- Cânula
- Bainha
- Aplicador de clips
- Trocater
- Sitracc
- Afastador
Mercado: - Nacional
- Internacional
Clientes: - Clínicas
- Médicos
- Ministério da Saúde
- Hospitais Particulares
Concorrentes: - Bhio Suplly
- Storz
- Johnson & Johnson
Principais Fornecedores: - Inabor – Silicone
- Ferramentas Gerais – ferramentas
- Ensinger – plásticos
- Servtubi – tubos de aço
- Metalinox - Aço
Certificações de qualidade: EN ISO 9000:2008, EN ISO 13485:2007, diretiva
CE HD600115120001, diretiva 93/42/EEC e RDC n° 59 – Boas praticas de
fabricação de produtos médicos de 27/06/2000 (ANVISA).
Negócio: Prover soluções em instrumentais de videolaparoscopia que
atendam as necessidades do mercado.
Visão: Referência mundial em produtos para cirurgias vídeolaparoscópicas.
Missão: Produzir e distribuir instrumentais videolaparoscópicos com qualidade
superior, para o mercado nacional e internacional, gerando satisfação dos clientes e
lucro a seus acionistas.
 77

Valores: Foco no mercado – Pensamento global e ação local – Inovação –

Ética - Dedicação – Liderança – Organização.

4.2 História

A videolaparoscopia foi desenvolvida na Alemanha na década de 80. No Brasil,

as primeiras colecistectomias foram realizadas por videolaparoscopia em 1990.
Foi a partir da abertura de um novo nixo de mercado que o empresário
Dimitrios Georgiadis e o engenheiro Ivan Miranda em 1996 após vasta pesquisa
sobre o assunto decidiram fundar a empresa Metalmed Indústria e Comércio Ltda.
para atender as necessidades de instrumentais na linha videolaparoscópica sendo a
única empresa do ramo na América latina.
A empresa teve em 2003 sua razão social alterada para Exatech Indústria e
Comércio Ltda. e seu quadro societário também alterado com a saída do sócio Ivan
Miranda e entrada da nova sócia Iliana Georgiadis.
A tradução do nome já diz qual a principal missão da empresa, que é a busca
da tecnologia exata na fabricação de pinças, trocateres, bainhas, aplicadores de
clips e outros instrumentais da linha videolaparoscópica que estão sempre presentes
em momentos importantes à prevenção e salvamento de vidas nos atos cirúrgicos.
Até o fim de 2003 a empresa não havia investido nela, porém em 2004
começou a fazer um planejamento estratégico e então criou o planejamento por
diretrizes na área de vendas cujo resultado alavancou as vendas, que com isto
aumentou a necessidade de produção, forçando a aquisição de maquinário de última
geração, ocasionando também o aumento do quadro funcional em 30% e
implantação do 3° turno, solução encontrada já que não havia máquina disponível,
tão pouco espaço disponível e nem capital de giro para a aquisição de máquinas
novas.
A empresa está sempre investindo, em novas tecnologias e desenvolvimento
de novos instrumentos videolaparoscópicos através de pesquisas de mercado e com
a colaboração de instituições de saúde, médicos e cirurgiões de renome nacional e
internacional.
 78

Os produtos tem qualidade e muito mercado a ser explorado no mundo inteiro.

A linha de instrumentais de videolaparoscopia ainda é muito jovem, tem muito a
crescer. Atualmente se compararmos o número de cirurgiões de cirurgia
convencional com videolaparoscopia constatamos uma grande superioridade nos
profissionais de cirurgias convencionais. A empresa está preparada para a explosão
mercadológica do setor, com infra-estrutura adequada e que possibilite expansão e
crescimento saudável para atender a demanda nacional em constante crescimento
desde 2001.
Hoje em dia são inúmeros os procedimentos executados por acesso
vídeolaparoscópico: vesícula, útero, ovário, rim, estômago, entre outros. Quando
bem indicada e executada por profissional especializado, essa cirurgia trás inúmeros
benefícios ao paciente como rápida recuperação, menor dor pós-operatório, menor
risco de infecção.
Por isso tudo, ao longo dos 14 anos a empresa Exatech consolidou-se no
mercado nacional como uma empresa da mais alta qualidade, utilizando da última
palavra em tecnologia e buscando o que há de melhor desde a matéria-prima até a
produção final.

4.3 Estrutura organizacional

A empresa está subdividida em células produtivas e células auxiliares abaixo

relacionadas:
Departamentos Produtivos:
- Usinagem
- Polimento
- Montagem
Departamentos Auxiliares:
- PPCP
- Compras
- Controle de qualidade
- Almoxarifado de matéria-prima
- Almoxarifado de componentes
 79

Departamentos de Vendas:
- Almoxarifado de produtos prontos
- Expedição
- Assistência Técnica
Departamentos Administrativos:
- Recursos humanos
- Contabilidade
- Finanças
- Engenharia

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DA EMPRESA

Figura 12 – Representação gráfica da empresa

Fonte: Adaptado de Exatech Indústria e Comércio Ltda., 2010.
 80

4.4 Descrições da atividade operacional

A empresa Exatech caracteriza-se por adotar o sistema de produção contínua

de produtos de videolaparoscopia com base no levantamento realizado pelo PPCP
dos últimos 06 meses de vendas, para atender os pedidos à pronta entrega e
manter um pequeno estoque.
Seguindo os seguintes passos para a produção:

Produção de componentes
Departamento Produtivo
- Usinagem
Departamento Auxiliar
- PPCP
- Compras
- Almoxarifado de matéria-prima
- Almoxarifado de componentes
- Controle de qualidade

Produção de Produto Pronto

Departamento Produtivo
- Polimento
- Montagem

O setor comercial disponibiliza o pedido no sistema para o setor de expedição

separar o pedido e encaminhar ao PCP (Planejamento Controle de Produção)
planejar a produção do item que não possuir em estoque, gerando a OF (Ordem de
Fabricação), com todas as informações necessárias, para que a produção inicie a
fabricação das quantidades de componentes aplicados ao produto.
Nesse momento, o sistema direciona as informações para os setores
correspondentes, primeiramente para o almoxarifado, que separa a matéria-prima e
entrega ao setor de usinagem, dando início à fabricação dos componentes. Após o
término dos componentes passa para os demais setores de polimento e montagem
para finalizar o produto pronto.
 81

Quando a OF (Ordem de Fabricação) é feita pelo PCP (Planejamento de

Controle de Produção), automaticamente o sistema informa os demais setores da
intenção de se produzir aquele produto. Inicialmente, conhecemos o processo de
usinagem de um dos componentes e, após realizado, esta etapa o setor seguinte ao
roteiro de fabricação cadastrado para aquele item é automaticamente avisado pelo
sistema que aquele componente está disponível para entrar em fase de
acabamento e montagem.
Normalmente, os componentes são produzidos em lotes grandes, devido ao
grande volume de vendas que possuem.
Antes de iniciar a produção, ocorre a preparação das máquinas de usinagem
para receber a programação com as medidas do componente que irá fabricar.
Estando pronto a programação, o operador requisita, por meio da mesma OF, a
quantidade de matéria-prima, ao almoxarifado para produção da quantidade
informada na OF.
O operador coloca na máquina a barra de aço, acionando o primeiro comando
para a máquina começar o trabalho, efetuando, assim, o processo de rotina toda vez
que a máquina recebe a matéria-prima.
A falta de regulagem e manutenção preventiva na máquina pode causar um
grande número de inconformidades no produto, desperdiçando matéria-prima, de
forma a não atender à demanda solicitada na OF. Hoje o controle realizado no
processo produtivo elimina e, conseqüentemente, contribuindo para a redução dos
custos.

4.5 Coletas de dados

Após caracterização da empresa e abordagem sobre o processo produtivo de

componente relacionado ao assunto pesquisado, será apresentado, nesta seção, o
procedimento de coleta de dados realizado na empresa. O propósito é o
aprofundamento sobre os custos gerados no processo, análise dos dados coletados,
comparativos com outros universos além do relacionado pela empresa, a fim de
garantir a relevância e importância da aplicação do estudo de caso, conforme
procedimento adotado pelo pesquisador.
 82

4.5.1 Apresentação dos dados coletados

Com base no período de ABRIL de 2010 para a coleta de dados, dá-se início à
pesquisa qualitativa, buscando conhecer os dados apurados pela contabilidade, a
fim de alocá-los de forma correta aos produtos, conforme exposto nos quadros
abaixo, os valores são para a produção total da empresa, mas será utilizado para
análise apenas os gastos e as horas relativas a produção das seguintes linhas de
produtos Trocater ponta piramidal de 5mm, Bainha tipo janela de 10mm, Agulha de
veress de 150mm e extrator de apêndice.

4.5.2 Coleta de dados da mão-de-obra

Os valores da mão-de-obra foram levantados junto ao departamento pessoal

referentes a folha de pagamentos do mês de Abril de 2010 e desmenbrados em
departamentos produtivos e auxiliares. Os departamentos produtivos são abertos em
Usinagem, Polimento e Montagem. E os departamentos auxiliares são Qualidade,
Compras, Almoxarifado e PCP. Logo para o cálculo da quantidade de horas de cada
departamento produtivo e auxiliar utilizou-se o número de funcionários, os dias
trabalhados no período e as horas trabalhadas por dia, conforme quadro abaixo.
Serão utilizadas para fins de cálculo na pesquisa apenas as horas das seguintes
linhas de produtos: trocater ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm,
agulha de veress de 150 mm e extrator de apêndice.
 83

Cálculo do número de horas nos departamentos produtivos conforme Quadro 1

Total de Horas Usinagem Salário mínimo R$ 510,00
Folha do CC - Usinagem R$ 44.116,86 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 14 R$ 1.621,40 R$ 1.378,19 R$ 204,00 R$ 3.203,59 Ênio
Dias Trabalhados 21 R$ 1.080,30 R$ 918,26 R$ 204,00 R$ 2.202,56 André Berta
Horas trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) R$ 1.352,45 R$ 1.149,58 R$ 204,00 R$ 2.706,03 Anderson
Total de Horas 2116,80 R$ 1.619,27 R$ 1.376,38 R$ 204,00 R$ 3.199,65 José Edson
R$ 1.619,20 R$ 1.376,32 R$ 204,00 R$ 3.199,52 Dalvino
R$ 1.579,60 R$ 1.342,66 R$ 204,00 R$ 3.126,26 Armindo Queiroz
R$ 1.056,00 R$ 897,60 R$ 204,00 R$ 2.157,60 Tiago
R$ 1.056,00 R$ 897,60 R$ 204,00 R$ 2.157,60 Sebastião Mariense
R$ 1.416,80 R$ 1.204,28 R$ 204,00 R$ 2.825,08 Rogerio
R$ 1.249,60 R$ 1.062,16 R$ 204,00 R$ 2.515,76 Luciano
R$ 1.981,50 R$ 1.684,28 R$ 204,00 R$ 3.869,78 Matias
R$ 1.249,60 R$ 1.062,16 R$ 204,00 R$ 2.515,76 Cristiano
R$ 4.235,98 R$ 3.600,58 R$ 204,00 R$ 8.040,56 Armindo Possebon
R$ 1.185,47 R$ 1.007,65 R$ 204,00 R$ 2.397,12 Lauro
Total da Folha de Pagamento R$ 44.116,86

Total de Horas Polimento Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Polimento R$ 22.941,06 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 6 R$ 2.568,24 R$ 2.183,00 R$ 204,00 R$ 4.955,24 Daniel
Dias Trabalhados 21 R$ 1.920,60 R$ 1.632,51 R$ 204,00 R$ 3.757,11 Rogel
Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) R$ 1.724,20 R$ 1.465,57 R$ 204,00 R$ 3.393,77 Josué
Total de Horas 907,20 R$ 2.421,02 R$ 2.057,87 R$ 204,00 R$ 4.682,89 Lauro
R$ 1.725,00 R$ 1.466,25 R$ 204,00 R$ 3.395,25 José
R$ 1.379,89 R$ 1.172,91 R$ 204,00 R$ 2.756,80 Felipe
Total da Folha de Pagamento R$ 22.941,06

Total de Horas Montagem Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Montagem R$ 45.754,49 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 12 R$ 3.789,52 R$ 3.221,09 R$ 204,00 R$ 7.214,61 Paulo
Dias Trabalhados 21 R$ 2.154,20 R$ 1.831,07 R$ 204,00 R$ 4.189,27 Edi
Horas Trabalhadas p/dia 7,20(8hs x 0,90) R$ 2.154,20 R$ 1.831,07 R$ 204,00 R$ 4.189,27 Darci
Total de Horas 1814,40 R$ 1.460,20 R$ 1.241,17 R$ 204,00 R$ 2.905,37 Diego
R$ 1.985,60 R$ 1.687,76 R$ 204,00 R$ 3.877,36 Mário Sérgio
R$ 1.800,80 R$ 1.530,68 R$ 204,00 R$ 3.535,48 Gislaine
R$ 1.064,80 R$ 905,08 R$ 204,00 R$ 2.173,88 João Tiago
R$ 1.794,20 R$ 1.525,07 R$ 204,00 R$ 3.523,27 Marcos Alexandre
R$ 1.913,00 R$ 1.626,05 R$ 204,00 R$ 3.743,05 Marcelo
R$ 1.542,50 R$ 1.311,13 R$ 204,00 R$ 3.057,63 Vilmar
R$ 1.774,40 R$ 1.508,24 R$ 204,00 R$ 3.486,64 Rodrigo
R$ 1.975,50 R$ 1.679,18 R$ 204,00 R$ 3.858,68 Carlos
Total da Folha de Pagamento R$ 45.754,50

Quadro 1 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos produtivos

Fonte: Autoria própria, 2010.
 84

Cálculo do número de horas nos departamentos auxiliares conforme Quadro 2

Total de Horas Qualidade Salário mínimo R$ 510,00
Folha do CC - Qualidade R$ 7.567,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 1 R$ 3.980,00 R$ 3.383,00 R$ 204,00 R$ 7.567,00 Eduardo
Dias Trabalhados 21
Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90)
Total de Horas 151,20
Total da Folha de Pagamento R$ 7.567,00

Total de Horas Compras Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Compras R$ 4.274,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 1 R$ 2.200,00 R$ 1.870,00 R$ 204,00 R$ 4.274,00 Paulo
Dias Trabalhados 21
Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90)
Total de Horas 151,20
Total da Folha de Pagamento R$ 4.274,00

Total de Horas Almoxarifado Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Almoxarifado R$ 1.906,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 1 R$ 920,00 R$ 782,00 R$ 204,00 R$ 1.906,00 Alex
Dias Trabalhados 21
Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90)
Total de Horas 151,20
Total da Folha de Pagamento R$ 1.906,00

Total de Horas PCP Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - PCP R$ 3.051,59 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário
Numero de Funcionários 1 R$ 1.539,24 R$ 1.308,35 R$ 204,00 R$ 3.051,59 Luis Ricardo
Dias Trabalhados 21
Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90)
Total de Horas 151,20
Total da Folha de Pagamento R$ 3.051,59

Quadro 2 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos auxiliares

Fonte: Autoria própria, 2010.

4.5.3 Coleta de dados da depreciação, área, kw instalados

A depreciação é cálculada de acordo om os bens localizados em cada centro

de custo pelo seu tempo total de depreciação e sua respectiva taxa. Para fins de
distribuição dos custo levantados com o aluguel e condomínio é utilizada a área
física ocupada por cada departamento tanto produtivos quanto auxiliares. O critério
de distribuição do custo com energia elétrica toma como base os kws instalados em
cada departamento de acordo com o consumo estimado de cada equipamento ou
máquina. Os quadros abaixo demonstram esses levantamentos divididos em
departamentos produtivos e departamentos auxiliares.
 85

Cálculo da depreciação, área e kw instalados nos departamentos produtivos

conforme Quadro 3
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Usinagem 236,30 Torno logic 175 2 7,500 15,000 R$ 51.443,01 R$ 102.886,02 10 R$ 857,38
m2
Torno logic 195 1 12,000 12,000 R$ 37.850,00 R$ 37.850,00 10 R$ 315,42
Torno Romi ID-20 1 3,680 3,680 R$ 32.500,00 R$ 32.500,00 10 R$ 270,83
Torno Romi Tormax 20 1 3,680 3,680 R$ 34.706,16 R$ 34.706,16 10 R$ 289,22
Centro Discovery 560 1 11,000 11,000 R$ 376.526,14 R$ 376.526,14 10 R$ 3.137,72
Centro Haas VF 1 1 15,000 15,000 R$ 390.306,46 R$ 390.306,46 10 R$ 3.252,55
Frezadoras Dyna Myte 2 0,780 1,560 R$ 42.500,00 R$ 85.000,00 10 R$ 708,33
2800
Venier FUT1 1 0,920 0,920 R$ 10.520,50 R$ 10.520,50 10 R$ 87,67
Darje 1 2,944 2,944 R$ 29.350,00 R$ 29.350,00 10 R$ 244,58
Bancada 4 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 3.000,00 10 R$ 25,00
Armário 3 0,000 0,000 R$ 306,50 R$ 919,50 10 R$ 7,66
Armário de ferramentas 2 0,000 0,000 R$ 928,45 R$ 1.856,90 10 R$
15,47
Ventilador 6 0,220 1,320 R$ 123,67 R$ 742,02 10 R$ 6,18
Luminária 11 0,220 2,420 R$ 80,00 R$ 880,00 10 R$ 7,33
Alimentador de barras 1 1,900 1,900 R$ 29.210,22 R$ 29.210,22 10 R$ 243,42
Placa Hidráulica 1 2,200 2,200 R$ 15.250,00 R$ 15.250,00 10 R$ 127,08
Regua digital 1 0,000 0,000 R$ 9.500,00 R$ 1.500,00 10 R$ 12,50
Reguas digitais 1 0,000 0,000 R$ 14.750,00 R$ 14.750,00 10 R$ 122,92
Afiadora Mello 1 1,104 1,104 R$ 39.000,00 R$ 39.000,00 10 R$ 325,00
Esmeril 1 0,368 0,368 R$ 514,78 R$ 514,78 10 R$ 4,29
Micro 1 0,120 0,120 R$ 1.835,39 R$ 1.835,39 10 R$ 15,29
Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42
75,416 TOTAL R$ 10.076,28
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Polimento 39,44 m2 Cavalete polimento 5 2,200 11,000 R$ 2.750,00 R$ 13.750,00 10 R$
114,58
Cavalete polimento vertical 2 2,200 4,400 R$ 2.550,00 R$ 5.100,00 10 R$ 42,50
Exaustor 1 0,184 0,184 R$ 37.500,00 R$ 37.500,00 10 R$ 312,50
Banho ultrasom 1 0,000 0,000 R$ 6.033,54 R$ 6.033,54 10 R$ 50,28
Ventilador 7 0,200 1,400 R$ 123,67 R$ 865,69 10 R$
7,21
Esmeril 1 0,300 0,300 R$ 514,78 R$ 514,78 10 R$ 4,29
Luminária 110 17 0,110 1,870 R$ 50,00 R$ 850,00 10 R$ 7,08
Bancada 3 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 2.250,00 10 R$
18,75
19,154 TOTAL R$ 557,20
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Montagem 62,60 m2 Jato úmido micro esfera 1 1,684 1,684 R$ 4.379,13 R$ 4.379,13 10 R$ 36,49
Furadeira isis 1 0,700 0,700 R$ 798,52 R$ 798,52 10 R$ 6,65
Furadeira sensitiva 1 0,358 0,358 R$ R$ 10 R$ 3,43
411,31 411,31
Forno elétrico 1 4,000 4,000 R$ 2.489,23 R$ 2.489,23 10 R$ 20,74
Bancadas 8 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 6.000,00 10 R$ 50,00
Luminária 2x110 10 0,220 2,200 R$ 80,00 R$ 800,00 10 R$ 6,67
Armário 5 gavetas 2 0,000 0,000 R$ 217,20 R$ 434,40 10 R$ 3,62
Seladora 1 0,660 0,660 R$ 1.258,50 R$ 1.258,50 10 R$ 10,49
Ventilador 2 0,300 0,600 R$ 123,67 R$ 247,34 10 R$ 2,06
Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42
10,402 TOTAL R$ 140,57

Quadro 3 – Depreciação/área/energia nos departamentos produtivos

Fonte: Autoria própria, 2010.
 86

Cálculo da depreciação, área e kw instalados nos departamentos auxiliares

conforme Quadro 4
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Qualidade 17,42 m2 Impressora 1 0,400 0,400 R$ 2.027,27 R$ 2.027,27 10 R$ 16,89
Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42
Micro 1 0,120 0,120 R$ 1.488,99 R$ 1.488,99 10 R$
12,41
Cadeira 2 0,000 0,000 R$ 231,68 R$ 463,36 10 R$ 3,86
Mesa 1 0,000 0,000 R$ 228,06 R$ 228,06 10 R$ 1,90
Armário 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 2.377,70 R$ 2.377,70 10 R$
19,81
Balcão 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 1.293,07 R$ 1.293,07 10 R$ 10,78
Bancada de aço 2 0,000 0,000 R$ 992,50 R$ 1.985,00 10 R$ 16,54
Split 1 11,360 11,360 R$ 3.258,11 R$ 3.258,11 10 R$
27,15
Projetor de perfil 1 10,200 10,200 R$ 42.500,00 R$ 42.500,00 10 R$ 354,17
Maq. Medição 1 7,250 7,250 R$ 47.840,00 R$ 47.840,00 10 R$ 398,67
Tridimensional
Luminária 2 0,220 0,440 R$ 80,00 R$ 160,00 10 R$ 1,33
29,970 TOTAL R$ 863,93
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Compras 7 m2 Telefone 1 0,200 0,200 R$ 216,00 R$ 216,00 10 R$ 1,80
Impressora 1 0,400 0,400 R$ 380,11 R$ 380,11 10 R$
3,17
Armário 2 Portas 2 0,000 0,000 R$ 295,64 R$ 591,28 10 R$ 4,93
Mesa 1 0,000 0,000 R$ 181,00 R$ 181,00 10 R$
1,51
Micro 1 0,120 0,120 R$ 2.413,41 R$ 2.413,41 10 R$
20,11
Split 1 11,360 11,360 R$ 3.651,50 R$ 3.651,50 10 R$ 30,43
Cadeira 1 0,000 0,000 R$ 608,78 R$ 608,78 10 R$ 5,07
Luminária 1 0,220 0,220 R$ 80,00 R$ 80,00 10 R$ 0,67
12,300 TOTAL R$ 67,68
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
Almoxarifado 54,79 Micro 1 0,120 0,120 R$ 2.954,02 R$ 2.954,02 10 R$ 24,62
m2
Mesa 1 0,000 0,000 R$ 205,14 R$ 205,14 10 R$
1,71
Cadeira 1 0,000 0,000 R$ 42,23 R$ 42,23 10 R$ 0,35
Policorte 1 7,500 7,500 R$ 354,77 R$ 354,77 10 R$ 2,96
Bancada p/matéria-prima 2 0,000 0,000 R$ 675,75 R$ 10 R$
1.351,50 11,26
Prateleira p/ferramentas 3 0,000 0,000 R$ 582,71 R$ 1.748,13 10 R$
14,57
Balança 2 9,500 19,000 R$ 1.073,97 R$ 2.147,94 10 R$ 17,90
Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42
Prateleira p/matéria-prima 3 0,000 0,000 R$ R$ 3.656,31 10 R$ 30,47
1.218,77
Armário de aço 3 0,000 0,000 R$ 306,50 R$ 919,50 10 R$ 7,66
Ventilador 1 0,300 0,300 R$ 123,67 R$ 123,67 10 R$ 1,03
Luminária 3 0,220 0,660 R$ 80,00 R$ 240,00 10 R$ 2,00
27,780 TOTAL R$ 114,94
Departamento Bem Qtd Kw Total Valor do Bem Valor Total Taxa Depr Depreciação
(Kw) (Anos)
PCP 35,15 M2 Micro 2 0,120 0,240 R$ 3.127,79 R$ 6.255,58 10 R$ 52,13
Mesa 2 0,000 0,000 R$ 593,70 R$ 1.187,40 10 R$ 9,90
Cadeira 6 0,000 0,000 R$ 404,24 R$ 2.425,44 10 R$ 20,21
Impressora 1 0,400 0,400 R$ 3.378,78 R$ 3.378,78 10 R$ 28,16
Arquivo de aço 3 0,000 0,000 R$ 277,54 R$ 832,62 10 R$ 6,94
Armário 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 506,81 R$ 506,81 10 R$ 4,22
Bancada 1 0,000 0,000 R$ 277,54 R$ 277,54 10 R$ 2,31
Frigobar 1 10,200 10,200 R$ R$ 10 R$ 4,68
561,11 561,11
Split 1 11,360 11,360 R$ 1.583,20 R$ 1.583,20 10 R$
13,19
Luminária 2 0,220 0,440 R$ 80,00 R$ 160,00 10 R$ 1,33
Telefone 2 0,200 0,400 R$ 50,00 R$ 100,00 10 R$ 0,83
23,040 TOTAL R$ 143,90

Quadro 4 – Depreciação/área/energia nos departamentos auxiliares

Fonte: Autoria própria, 2010.
 87

4.5.4 Coleta de dados dos gastos gerais de fabricação

Os dados foram coletados no setor de contabilidade, através do sistema interno

ERP – DEZ. São apurados mensalmente pelo setor de contabilidade os balancetes
com todos os gastos incorridos no período, pois hoje a empresa não possui um setor
específico de contabilidade de custos.
Para os gastos gerais de fabricação foram determinados critérios de rateio para
os custos indiretos e os custos diretos foram alocados diretamente aos seus
respectivos centros de custos.
Abaixo o Quadro 5 demostra os critérios de rateio utilizados para os custos
indiretos de fabricação gerados no período de ABRIL 2010:

Critérios de rateio dos custos

Transporte dos funcionários cálculo pelo número de R$ 11.384,76 R$ 36 Func.

funcionários 316,24
Aluguel do prédio cálculo pelos M2 do R$ 10.545,17 R$ 452,7 M2
Centro de Custo 23,29
Condomínio do prédio cálculo pelos M2 do R$ 698,63 R$ 452,7 M2
centro de custo 1,54
Custo com refeições cálculo pelo número R$ 5.608,64 R$ 36 Func.
de funcionários 155,80
Material de limpeza cálculo pelos M2 do R$ 394,20 R$ 452,7 M2
centro de custo 0,87
Conserv e Manut de Sistema cálculo pelo R$ 229,39 R$ 36 Func.
n° Func cartão ponto 6,37
Energia cálculada pelos Kws Instalados por R$ 3.202,46 R$ 198,062 Kws
CC 16,17
Demais gastos são alocados diretamente
no CC correspondente
Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos indiretos
Fonte: Autoria propria, 2010.

4.5.5 Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação

Baseado nas informações coletadas no período de abril de 2010 junto ao setor

de contabilidade da empresa, e, após o desenvolvimento de quadros demonstrando
os critérios de rateio dos custos diretos e indiretos de fabricação, utiliza-se estas
informações para determinação do custo hora de cada departamento produtivo. Será
utilizada a hierarquização dos departamentos auxiliares para rateio dos seus custos
 88

aos departamentos produtivos, após transferido seus custos não receberá custos de
outros departamentos.
Passos da hierarquização dos departamentos de serviços:
1° - Compras
2° - Almoxarifado
3° - Qualidade
4° - PCP
 89

Para fins de melhor entendimento da alocação dos custos diretos e indiretos aos departamentos, conforme Mapa 1.
MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE ABRIL 2010
FABRICAÇÃO
Produção de Componentes Produção de Produtos Prontos

Produção Auxiliares Produção Total

Custos Usinagem Compras Almoxarifado Qualidade PCP Polimento Montagem

Número de Funcionários 14 1 1 1 1 6 12 36
Mão-de-Obra + Encargos R$ 44.116,86 R$ 4.274,00 R$ 1.906,00 R$ 7.567,00 R$ 3.051,59 R$ 22.941,06 R$ 45.754,49 R$ 129.611,00
Serviços de Terceiros R$ 3.410,09 R$ - R$ - R$ 1.251,50 R$ - R$ 372,75 R$ 19.710,93 R$ 24.745,27
Fretes e Carretos R$ - R$ - R$ 808,40 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 808,40
Portes telegramas e telefones R$ - R$ 198,25 R$ - R$ - R$ 32,76 R$ - R$ - R$ 231,01
Conservação de prédios R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 103,15 R$ - R$ 103,15
Conservação de equipamentos industriais R$ 2.481,93 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 480,00 R$ 2.961,93
Conservação de equipamentos escritório R$ - R$ - R$ - R$ 1.480,00 R$ - R$ - R$ - R$ 1.480,00
Conservação de Instalações fábrica R$ 320,33 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 320,33
Energia elétrica R$ 1.219,40 R$ 198,88 R$ 449,17 R$ 484,58 R$ 372,53 R$ 309,70 R$ 168,19 R$ 3.202,45
Transporte dos funcionários R$ 4.427,41 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 1.897,46 R$ 3.794,92 R$ 11.384,75
Custo com refeições R$ 2.181,14 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 934,77 R$ 1.869,55 R$ 5.608,65
Material de limpeza e proteção R$ 205,76 R$ 6,10 R$ 47,71 R$ 15,16 R$ 30,61 R$ 34,34 R$ 54,51 R$ 394,19
Conservação e manutenção de sistemas R$ 89,21 R$ 6,37 R$ 6,37 R$ 6,38 R$ 6,37 R$ 38,23 R$ 76,46 R$ 229,40
Aluguel de prédio R$ 5.504,36 R$ 163,06 R$ 1.276,28 R$ 405,78 R$ 818,78 R$ 918,71 R$ 1.458,20 R$ 10.545,17
Despesas de condomínio R$ 364,67 R$ 10,80 R$ 84,55 R$ 26,88 R$ 54,25 R$ 60,87 R$ 96,61 R$ 698,63
Custos Operacionais diversos R$ 562,00 R$ 104,24 R$ 286,26 R$ 107,36 R$ 102,13 R$ 102,26 R$ 102,26 R$ 1.366,51
Depreciação R$ 10.076,28 R$ 67,68 R$ 114,94 R$ 863,92 R$ 143,90 R$ 557,20 R$ 140,57 R$ 11.964,50

Soma R$ 74.959,44 R$ 5.501,42 R$ 5.451,73 R$ 12.680,60 R$ 5.084,96 R$ 28.270,51 R$ 73.706,69 R$ 205.655,35

Rateio do Setor de Compras R$ 5.501,42 R$ (5.501,42) R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ -

Rateio do Setor de Almoxarifado R$ 5.451,73 R$ - R$ (5.451,73) R$ - R$ - R$ - R$ - R$ -

Rateio do Setor de Qualidade R$ 6.340,30 R$ - R$ - R$ (12.680,60) R$ - R$ 3.170,15 R$ 3.170,15 R$ -

Rateio do Setor de PCP R$ 2.542,48 R$ - R$ - R$ - R$ (5.084,96) R$ 1.271,24 R$ 1.271,24 R$ -

Custo Total R$ 94.795,37 R$ (0,00) R$ (0,00) R$ (0,00) R$ - R$ 32.711,90 R$ 78.148,08 R$ 205.655,35

Total de Horas 2116,80 151,20 151,20 151,20 151,20 907,20 1814,40

Valor da hora trabalhada por CC R$ 44,78 R$ 36,06 R$ 43,07

Mapa 1 - Mapa de alocação dos custos diretos e indiretos de fabricação

Fonte: Autoria própria, 2010.
 90

Após todas as alocações dos custos diretos e indiretos, e, destinação dos

custos dos departamentos auxiliares aos departamentos produtivos obteve-se os
seguintes valores das horas:
Departamentos produtivos:
USINAGEM: R$ 44,78
POLIMENTO: R$ 36,06
MONTAGEM: R$ 43,07

Os valores das horas por departamento será utilizado nos mapas seguintes
para calcular o custo de cada lote de produção de instrumentais de
videolaparoscopia após passar em cada um dos departamentos produtivos.

4.5.6 Apropriação dos custos de fabricação dos componentes

O Mapa 2 vai demonstrar a composição do custo de fabricação dos lotes de

componentes utilizados na montagem das seguintes linhas de produtos: trocater
ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm, agulha de veress de 150 mm
e extrator de apêndice. Não será utilizada a capacidade produtiva total da empresa,
tanto nas horas disponíveis de todos os departamentos auxiliares e produtivos como
o maquinário e as suas instalações. A empresa fabrica em média 18.000
componentes por mês e para a fabricação das 04 linhas de produtos citadas
anteriormente foram utilizados apenas 636 componentes sendo apenas 3,54% da
capacidade produtiva da empresa. Para calcular o custo de cada lote de
componentes são utilizados os gastos com matéria-prima e o custo do departamento
de usinagem, pois o componente só passa por essa etapa.
 91
Apropriação dos Custos de Fabricação dos Componentes
Custos dos materiais
Ítem Custos Diretos Custos Indiretos Total
Quantidade Código Descrição Quantidade Utilizada Material Unidade de Preço do Custo (R$) do Lote Horas Valor da Hora Total da Custo de Produção dos Custo
Produzida do Lote de Material Medida do material Produzido Utilizadas Usinagem Usinagem Componentes Unitário
Material
01 10 14003030 Corpo 0,045 Aço aisi 303 Ø KG R$ 16,46 R$ 3,33 R$ R$ R$ R$
12,7mm 7,41 44,78 149,27 156,68 15,67
02 10 14003020 Luva 0,024 Aço aisi 303 Ø KG R$ 17,34 R$ 2,00 R$ R$ R$ 93,73 R$
11,11mm 4,16 44,78 89,56 9,37
03 10 14003040 Porca da agulha 0,001 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,31 R$ 0,50 R$ R$ R$ 22,58 R$
7,94mm 0,19 44,78 22,39 2,26
04 10 14003050 Contra Porca 0,009 Aço aisi 303 Ø KG R$ 17,34 R$ 1,67 R$ R$ R$ 76,20 R$
11,11mm 1,56 44,78 74,64 7,62
05 10 14002990 Porca da 0,0031 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,31 R$ 1,00 R$ R$ R$ 45,38 R$
válvula 7,94mm 0,60 44,78 44,78 4,54
06 10 14003000 Arruela 0,0019 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,31 R$ 0,67 R$ R$ R$ 30,22 R$
7,94mm 0,37 44,78 29,85 3,02
07 10 14003010 Mola da porca 1 Aço maleável 303 Un. R$ 0,09 R$ 0,00 R$ R$ R$ 0,90 R$
0,90 44,78 - 0,09
08 10 14003100 Mola da agulha 1 Silicone medicinal Un. R$ 0,12 R$ 0,00 R$ R$ R$ R$
1,20 44,78 - 1,20 0,12
09 10 14003035 Tubo externo 0,165 Tubo aço 304 Ø M R$ 15,59 R$ 0,50 R$ R$ R$ R$
2,2 X 1,7mm 25,73 44,78 22,39 48,12 4,81
10 10 14003025 Tubo interno 0,175 Tubo aço 304 Ø M R$ 15,88 R$ 0,67 R$ R$ R$ R$
1,6 X 1,14mm 27,80 44,78 29,85 57,65 5,77
11 10 14002970 Cone de 0,009 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,31 R$ 1,00 R$ R$ R$ 46,52 R$
vedação 7,94mm 1,74 44,78 44,78 4,65
12 10 14002980 Manivela 0,0026 Aço aisi 303 Ø KG R$ 40,17 R$ 0,33 R$ R$ R$ R$
5mm 1,04 44,78 14,93 15,97 1,60
13 30 14000700 Flange 0,093 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,70 R$ 8,00 R$ R$ R$ 413,22 R$
31,75mm 54,96 44,78 358,26 13,77
14 30 14000705 Tubo 0,156 Tubo aço 304 Ø M R$ 59,29 R$ 1,50 R$ R$ R$ 344,65 R$
10 X 8,6mm 277,48 44,78 67,17 11,49
15 30 14002470 Vedante 1 Silicone medicinal Un. R$ 1,13 R$ 0,00 R$ R$ R$ 33,90 R$
33,90 44,78 - 1,13
16 28 14001600 Corpo 0,2 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,70 R$ 7,00 R$ R$ R$ 423,80 R$
28,57mm 110,32 44,78 313,48 15,14
17 28 14001610 Prolongador 0,09 Aço aisi 303 Ø KG R$ 20,06 R$ 5,60 R$ R$ R$ 301,33 R$
22,22mm 50,55 44,78 250,78 10,76
18 28 14001590 Suporte 0,07 Aço aisi 303 Ø KG R$ 19,70 R$ 10,73 R$ R$ R$ R$
28,57mm 38,61 44,78 480,66 519,28 18,55
19 28 14001605 Tubo 0,1 Aço aisi 303 Ø M R$ 43,45 R$ 1,40 R$ R$ R$ 184,36 R$
11,5 X 10,9mm 121,66 44,78 62,70 6,58
20 28 14000520 Janela 0,019 Aço aisi 303 Ø KG R$ 20,06 R$ 7,93 R$ R$ R$ 365,95 R$
25,40mm 10,67 44,78 355,27 13,07
21 28 14000530 Tampão 0,007 Aço aisi 303 Ø KG R$ 21,38 R$ 2,33 R$ R$ R$ 108,68 R$
14,29mm 4,19 44,78 104,49 3,88
22 28 14002290 Mola 1 Aço maleável 303 Un. R$ 0,33 R$ 0,00 R$ R$ R$ 9,24 R$
9,24 44,78 - 0,33
23 28 14002500 Vedante t/copo 1 Silicone medicinal Un. R$ 2,15 R$ 0,00 R$ R$ R$ 60,20 R$
60,20 44,78 - 2,15
24 28 14002530 Vedante t/anel 1 Silicone medicinal Un. R$ 1,12 R$ 0,00 R$ R$ R$ R$
10mm 31,36 44,78 - 31,36 1,12
25 28 14002540 Vedante 1 Silicone medicinal Un. R$ 2,05 R$ 0,00 R$ R$ R$ R$
t/arruela 57,40 44,78 - 57,40 2,05
26 28 14000540 Pino 0,014 Aço aisi 303 Ø 1,5 M R$ 26,84 R$ 0,47 R$ R$ R$ R$
X 1,10mm 10,52 44,78 20,90 31,42 1,12
27 28 14002550 Vedante t/anel 1 Silicone medicinal Un. R$ 1,12 R$ 0,00 R$ R$ R$ R$
5mm 31,36 44,78 - 31,36 1,12
28 30 14000870 Manipulo 0,055 Aço aisi 303 Ø KG R$ 20,06 R$ 3,00 R$ R$ R$ R$
25,4mm 33,10 44,78 134,35 167,45 5,58
29 30 14000400 Ponteira 0,008 Aço aisi 303 Ø KG R$ 21,38 R$ 5,00 R$ R$ R$ 229,04 R$
6,35mm 5,13 44,78 223,91 7,63
30 30 14000875 Tubo 0,133 Tubo aço 304 Ø M R$ 28,99 R$ 1,50 R$ R$ R$ 182,84 R$
5,2 X 4,1mm 115,67 44,78 67,17 6,09
TOTAL 636 R$ 1.129,02 66,13 R$ 44,78 R$ 2.961,61 R$ 4.090,63

Mapa 2 - Apropriação dos custos de fabricação dos componentes

Fonte: Autoria própria, 2010.
 92

O mapa acima demonstra que no mês de abril de 2010, o custo de fabricação

dos componentes representou em média 10% de matéria-prima e 90% de mão-de-
obra, essa discrepância aparece pois a mão-de-obra é escassa e muito qualificada
por isso o seu custo é muito elevado. Esses percentuais são considerados muito
relevantes comparados a composição final do custo de produção.

4.5.7 Apropriação dos custos de fabricação dos produtos

Durante o processo produtivo dos componentes, conforme os lotes são

entregues, será apontada a quantidade de itens, bem como a composição do seu
custo total de fabricação através do mapa 2, a fim de criar uma metodologia de
cálculo por lote de componente. Após, serão valorizados pelo custo unitário de cada
componente produzido. O custo unitário será extraído dos mapas elaborados no
decorrer da pesquisa na empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.
Após todos os levantamentos realizados segue abaixo a composição dos
custos de fanbricação dos produtos, as informações são oriundas dos mapas 1 e 2 e
a quantidade de horas utilizadas nos departamentos produtivos polimento e
montagem foram levantados através de monitoramento realizado nos lotes dos
produtos utilizados como base para esta pesquisa, conforme mostra o Mapa 3:
 93

Composição final do custo de fabricação das linhas de instrumentais de

videolaparoscopia.
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DE FABRICAÇÃO DOS PRODUTOS
Linha de Produtos Trocater Ponta Piramidal Bainha Tipo janela Agulha de Veress Extrator de Apêndice Total
5mm 10mm 150mm

Custos diretos
Corpo R$ - R$ - R$ 156,68 R$ R$
- 156,68
Luva R$ - R$ - R$ 93,73 R$ R$
- 93,73
Porca da Agulha R$ - R$ - R$ 22,58 R$ R$
- 22,58
Contra Porca R$ - R$ - R$ 76,20 R$ R$
- 76,20
Porca da válvula R$ - R$ - R$ 45,38 R$ R$
- 45,38
Arruela R$ - R$ - R$ 30,22 R$ R$
- 30,22
Mola da Porca R$ - R$ - R$ 0,90 R$ R$
- 0,90
Mola da Agulha R$ - R$ - R$ 1,20 R$ R$
- 1,20
Tubo Externo R$ - R$ - R$ 48,12 R$ R$
- 48,12
Tubo Interno R$ - R$ - R$ 57,65 R$ R$
- 57,65
Cone de Vedação R$ - R$ - R$ 46,52 R$ R$
- 46,52
Manivela R$ - R$ - R$ 15,97 R$ R$
- 15,97
Flange R$ - R$ - R$ - R$ R$
413,22 413,22
Tubo R$ - R$ - R$ - R$ R$
344,65 344,65
Vedante R$ - R$ - R$ - R$ R$
33,90 757,87
Corpo R$ - R$ 423,80 R$ - R$ R$
- 423,80
Prolongador R$ - R$ 301,33 R$ - R$ R$
- 301,33
Suporte R$ - R$ 519,28 R$ - R$ R$
- 519,28
Tubo R$ - R$ 184,36 R$ - R$ R$
- 184,36
Janela R$ - R$ 365,95 R$ - R$ R$
- 365,95
Tampão R$ - R$ 108,68 R$ - R$ R$
- 108,68
Mola R$ - R$ 9,24 R$ - R$ R$
- 9,24
Vedante t/copo R$ - R$ 60,20 R$ - R$ R$
- 60,20
Vedante t/anel 10MM R$ - R$ 31,36 R$ - R$ R$
- 31,36
Vedante Arruela R$ - R$ 57,40 R$ - R$ R$
- 57,40
Pino R$ - R$ 31,42 R$ - R$ R$
- 31,42
Vedante t/anel 5MM R$ - R$ 31,36 R$ - R$ R$
- 31,36
Manipulo R$ 167,45 R$ - R$ - R$ R$
- -
Ponteira R$ 229,04 R$ - R$ - R$ R$
- -
Tubo R$ 182,84 R$ - R$ - R$ R$
- -
Total dos custos diretos R$ 579,33 R$ 2.124,37 R$ 595,16 R$ 791,77 R$ 4.090,63
Custos indiretos
Horas trabalhadas
Polimento 5,00 12,60 3,50 5,00 26,10
Montagem 15,00 16,33 10,00 2,50 43,83
Custo da hora
Polimento R$ 36,06 R$ 36,06 R$ 36,06 R$
36,06
Montagem R$ 43,07 R$ 43,07 R$ 43,07 R$
43,07
Total dos custos R$ 826,36 R$ 513,74 R$ 179,27 R$ 287,97 R$ 1.807,33
indiretos
Custo total (CI+CD) R$ 1.405,69 R$ 2.638,11 R$ 774,43 R$ 1.079,74 R$ 5.897,97
Quantidade produzida 30 28 10 30 98
Custo unitário R$ 46,86 R$ 94,22 R$ 77,44 R$ 35,99

Mapa 3 - Apropriação dos custos de fabricação dos produtos

Fonte: Autoria própria, 2010.
 94

4.5.8 Comparativo dos valores dos estoques

O maior objetivo foi à avaliação dos estoques com a determinação adequada

dos custos, outro fator determinante foi à questão fiscal para a tributação adequada
dos mesmos. Em adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que
influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio dos estoques.
Demonstrando o percentual (%) que a forma de valorização pelo custo de
fabricação representa frente à valorização hoje utilizada na empresa de acordo com
a Secretaria da Receita Federal que define para os materiais em processamento
(produtos em elaboração), uma vez e meia o maior custo das matérias-primas
adquiridas no período-base ou 80% do valor dos produtos acabados, e para os
produtos acabados, 70% do maior preço de venda do período-base. O decreto n°
3000/99 e os artigos 294 e 295 estabelecem desde que a contabilidade de custos
esteja integrada com o restante da escrituração da contabilidade, os valores dos
bens produzidos no período pode ser os custos adquiridos de terceiros ou custo de
produção. Hoje a empresa não possui sistema integrado e coordenado com o
restante da contabilidade, por isso elaborou-se o mapa 4 para demonstrar as
diferenças pagas de impostos e contribuições, utilizando para acréscimo o
percentual de 80% do maior preço venda.
 95

QUADRO COMPARATIVO
Linha de Produtos Trocater Ponta Piramidal 5mm Bainha Tipo janela 10mm Agulha de Veress 150mm Extrator de Apêndice Total

Custo de fabricação R$ 46,86 R$ 94,22 R$ 77,44 R$ 35,99 R$ 254,51

Preço de venda R$ 146,12 R$ 738,81 R$ 307,72 R$ 167,35

80% Preço venda R$ 116,90 R$ 591,05 R$ 246,18 R$ 133,88 R$ 1.088,01

Diferença R$ R$ 70,04 R$ 496,83 R$ 168,74 R$ 97,89 R$ 833,50

Diferença % 149,47% 527,31% 217,90% 271,99%

CÁLCULO DO IRPJ S/DIFERENÇA

Aliquotas
15% R$ 10,51 R$ 74,52 R$ 25,31 R$ 14,68 R$ 125,03
10% R$ 7,00 R$ 49,68 R$ 16,87 R$ 9,79 R$ 83,35

CÁLCULO DA CSLL S/DIFERENÇA

Aliquotas
9% R$ 6,30 R$ 44,71 R$ 15,19 R$ 8,81 R$ 75,02

CÁLCULO DO PIS/COFINS S/DIFERENÇA

Aliquotas
PIS - 1,65% R$ 1,16 R$ 8,20 R$ 2,78 R$ 1,62 R$ 13,75
COFINS - 7,60% R$ 5,32 R$ 37,76 R$ 12,82 R$ 7,44 R$ 63,35

DIFERENÇA PAGA A MAIS DE ACORDO COM A AVALIÇÃO DOS ESTOQUES

Diferença R$ R$ 30,29 R$ 214,88 R$ 72,98 R$ 42,34 R$ 360,49

Mapa 4 – Comparativo da forma de avalição dos estoques

Fonte: Autoria própria, 2010.

O mapa acima demonstra a diferença do custo de fabricação com o valor

utilizado como base de acréscimo para fins de cálculo dos impostos e contribuições
em média a diferença fica em 291,67% a mais. Com isto a base de cálculo acaba
sendo onerada de forma desnecessária e pagando no final mais impostos e
contribuições no valor de R$ 360,49 utilizando apenas as 4 ítens com isto a
alteração pode ser ainda maior quando calculada sobre a totalidade dos itens,
influenciando de forma direta no resultado final da empresa.
 96

5 CONCLUSÃO

Nesse capítulo, serão apresentadas as conclusões que o pesquisador obteve

em seus estudos, as oportunidades encontradas, recomendações e sugestões que
possam influenciar na alteração da forma de valorização dos estoques e com isto
reduzir a carga tributária da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.
O maior objetivo foi à avaliação dos estoques com a alocação e distribuição
adequada dos custos, outro fator determinante foi na questão fiscal para a tributação
adequada dos mesmos. Em adição ao fator lucro, existe um número de outros
fatores que influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio do
estoque.
A Lei das Sociedades por Ações através do Art.183 estabelece os critérios
básicos de avaliação dos estoques das matérias-primas, produtos em fabricação e
bens em almoxarifado, podem ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção.
A pesquisa tornou-se bastante relevante durante sua evolução frente às
oportunidades encontradas no desenvolvimento e aplicação da metodologia
proposta. Através da coleta de dados realizada, pode ser observado que os custos
de fabricação são apenas distribuídos da seguinte forma 68% ao departamento de
produção, 25% para o departamento administrativo e 7% para o departamento de
vendas, não são considerados diretamente aos produtos onde são utilizados, além
de não ser realizada nenhuma espécie de trabalho em campo que identifique onde
realmente os gastos são utilizados.
Dadas as circunstâncias atuais, o estudo torna-se muito importante e
significativo para visualizar os departamentos onde cada gasto é utilizado no
processo produtivo da empresa, pois procurou identificou e classificou em diretos e
indiretos todos os custos gerados no mês de abril de 2010. Os resultados obtidos
através do desenvolvimento deste trabalho levam a crer que identificar e alocar de
forma correta os custos de fabricação é uma forma de a empresa procurar melhorias
em seus processos, e a valorização adequada dos estoques no intuito de reduzir os
pagamentos de tributos.
Em relação ao objetivo geral, de obter uma adequação na valorização dos
estoques da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda. para melhorar a sua carga
tributária elaborando um quadro comparativo da tributação com a valorização dos
 97

estoques pela legislação tributária vigente, com a avaliação dos estoques pelo
sistema de apropriação dos custos, verificou-se uma grande diferença nos valores e
por conseqüência o objetivo foi alcançado que era demonstrar essa discrepância.
Em relação aos objetivos específicos, de desenvolver uma metodologia de
apropriação dos custos de produção, diretos e indiretos, para melhor valorização dos
estoques, demonstrar de forma clara a alteração que a carga tributária de impostos e
contribuições sofrerá com a alteração do procedimento de avaliação dos estoques,
conclui-se que faltam mecanismos que hoje obrigam a valorização dos estoques
pela legislação tributária como, por exemplo, a contabilidade de custos integrada à
contabilidade, outro fator é a falta de comprometimento dos colaboradores para
tratar esse assunto de forma adequada.
Com isso conclui-se que, pela amostragem realizada dos processos produtivos
de trocater ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm, agulha de veress
de 150 mm e extrator de apêndice que a valorização dos estoques pelo custo de
produção é muito mais vantajoso para a empresa, mas para poder utilizar-se desses
benefícios precisa fazer investimentos na estrutura da empresa, criação do
departamento de contabilidade de custos, alteração da forma de tributação da
empresa para Lucro Real, e se este trabalho contemplasse um universo maior de
produtos as diferenças seriam mais relevantes ainda.
Através do estudo aplicado, fica a conclusão que a alteração da forma de
valorização dos estoques pode resultar na redução da carga tributária, e com isto a
empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., podem ter melhores resultados.
 98

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 100

ANEXO A – Folha 01 do balancete abril 2010

 101

ANEXO B – Folha 02 do balancete abril 2010

 102

ANEXO C – Folha 03 do balancete abril 2010

 103

ANEXO D – Folha 04 do balancete abril 2010

 104

ANEXO E – Folha 05 do balancete abril 2010

 105

ANEXO F – Folha 08 do balancete abril 2010

 106

ANEXO G – Folha 10 do balancete janeiro 2010

 107

ANEXO H – Folha 97 do registro de inventário abril 2010

 108

ANEXO I – Folha 98 do registro de inventário abril 2010

 109

ANEXO J – Folha 99 do registro de inventário abril 2010