Contabilidade e

Orçamento Público
 Material Teórico
Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Responsável pelo Conteúdo:

Prof. Ms. Marcelo Bernardino Araújo

Revisão Textual:
Profa. Ms. Luciene Oliveira da Costa Santos
 Administração Pública e a Contabilidade
aplicada ao Setor Público

• Administração Pública e a Contabilidade Aplicada ao Setor Público

OBJETIVO DE APRENDIZADO
· Entender os aspectos históricos e conceituais do setor público no
Brasil, bem como os modelos de prestação de serviços públicos e a
origem da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no país.

ORIENTAÇÕES
Esta Disciplina tem como propósito apresentar as técnicas sobre a
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, sua obrigatoriedade e sua aplicação
nas entidades de direito público e nas entidades de direito privado de interesse
público, oferecendo-lhe contato com as discussões mais recentes dessa área;
além de lhe proporcionar momentos de leitura – textual e audiovisual – e
reflexão sobre os temas que serão aqui discutidos, contribuindo com sua
formação continuada e trajetória profissional.
UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Contextualização
A administração de um Estado democrático de direito requer habilidades dos
gestores em diversas áreas, como: saúde, educação, segurança pública, obras de
infraestrutura, dentre outras. Cada uma delas possui especificidades muito particulares,
que acabam inviabilizando um conhecimento aprofundando em todas elas.

Entretanto, para que isso não seja um problema, a administração pública

contrata servidores para diversos cargos e funções diferenciadas. Quando há
complexidade em determinado projeto ou atividade governamental, o gestor
ainda recorre ao procedimento licitatório para a contratação de uma consultoria,
que poderá auxiliá-lo na elaboração do Projeto Executivo, do Projeto Básico ou
Termo de Referência, para, então, adquirir bens ou serviços necessários para a
ação governamental.

Mas para que o Estado adquira bens ou serviços, é necessário que haja uma série
de etapas anteriores. É preciso, por exemplo, que o ente federativo (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios) tenha aprovado sua Lei Orçamentária Anual (LOA).

Sim, o Orçamento Público é uma lei! Portanto, para que haja gasto de qualquer
entidade de direito público e, em alguns casos, para as empresas estatais, é preciso
a autorização do Poder Legislativo. Mas, o art. 2º da Constituição Federal de 1988
não fala de independência e harmonia entre os Poderes?

Correto! Mas a própria Constituição Federal (CF) estabelece uma série de

procedimentos em que se exige uma interação entre os Poderes e também o
Ministério Público. Uma dessas interações diz respeito ao processo de elaboração
do orçamentário, que deve ser consolidado pelo Poder Executivo, o qual deve
enviar para discussão e votação no Poder Legislativo.

Após aprovado o orçamento, poderá o gestor público executá-lo integralmente?

Você pode responder que sim, pois é uma lei. Cuidado! Existem outros normativos
que disciplinam a execução do Orçamento, como a Lei do Plano Plurianual (PPA),
a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), Decreto de Programação Financeira
(DPF) e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), por exemplo.

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Administração Pública e a Contabilidade
aplicada ao Setor Público
Administração Pública
Conforme Reale (2000), o Estado surge quando um povo, alcançando certo
grau de evolução, ou certo estádio de integração social, declara-se livre, afirma,
perante os outros povos, a sua personalidade, e se provê de meios capazes de
traduzir essa afirmação no domínio concreto dos fatos.

O conceito de Administração Pública pode ser entendido sobre aspectos objetivos

e subjetivos, conforme Di Pietro (2012, p. 50):
· em sentido subjetivo, formal ou orgânico, ela designa os entes que
exercem a atividade administrativa, compreende pessoas jurídicas, órgãos
e agentes públicos incumbidos de exercer uma das funções em que se
triparte a atividade estatal: a função administrativa;
· em sentido objetivo, material ou funcional, ela designa a natureza
da atividade exercida pelos referidos entes; nesse sentido, a
Administração Pública é a própria função administrativa que incumbe,
predominantemente, ao Poder Executivo.

A Administração Pública também pode ser compreendia em sentido amplo ou

em sentido restrito, para Di Pietro (2012, p. 50):
· Em sentido amplo, a Administração Pública, subjetivamente considerada,
compreende tanto os órgãos governamentais, supremos, constitucionais
(Governo), aos quais incumbe traçar os planos de ação, dirigir, comandar,
como também os órgãos administrativos, subordinados, dependentes
(Administração Pública, em sentido estrito), aos quais incumbe executar
os planos governamentais; ainda em sentido amplo, porém objetivamente
considerada, a Administração Pública compreende a função política, que
traça as diretrizes governamentais e a função administrativa, que as executa;
· Em sentido estrito, a Administração Pública compreende, sob o aspecto
subjetivo, apenas os órgãos administrativos e, sob o aspecto objetivo,
apenas a função administrativa, excluídos, no primeiro caso, os órgãos
governamentais e, no segundo, a função política.

Pelo exposto, Estado e Administração Pública são termos sinônimos, mas

devem ser utilizados em contextos adequados. O primeiro, Estado, deve ser
aplicado no sentido de Nação, internacionalmente reconhecida. Já o segundo,
Administração Pública, deve ser utilizado no sentido de organização interna,
aplicada individualmente a cada Ente federativo, ou seja, à União (Governo
Federal), aos Estados (Governos Estaduais), ao Distrito Federal (Governo Distrital)
e aos Municípios (Governos Municipais).

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Explor
O filme “A Firma”, de Sydney Pollak, baseado no livro de John Grisham, mostra um advogado
recém-formado que recebe uma proposta milionária para trabalhar em uma firma de
advocacia. À medida que o tempo vai passando, ele percebe que a empresa, na verdade,
serve de fachada para lavar dinheiro da máfia, e que todos os advogados que saíram, ou
tentaram sair da firma, morreram de forma misteriosa. Ele é pressionado por investigadores
que contam as atividades irregulares da sua firma. Mas se cooperar perderá seu registro de
advogado por quebrar seu sigilo profissional.

Organização Público-Administrativa
A Administração pública brasileira é dividida em Administração Direta ou
Centralizada e em Administração Indireta ou Descentralizada.

Fazem parte da Administração Direta: os Poderes Executivo, Legislativo e

Judiciário, o Ministério Público, a Advocacia Pública e a Defensoria Pública.

No Poder Executivo temos: os gabinetes (presidente, governador e prefeito), a

casa civil, os ministérios, as secretarias, as controladorias e Órgãos equivalentes.

No Poder Legislativo, temos: a Câmara dos Deputados, o Senado Federal, as

Assembleias Legislativas e as Câmaras de Vereadores, auxiliados pelos Tribunais
de Contas.

No Poder Judiciário, temos: Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal

de Justiça (STJ), além dos Tribunais Regionais Federais (TRF), Tribunais e Juízes do
Trabalho, Tribunais e Juízes Eleitorais, Tribunais e Juízes Militares e os Tribunais e
Juízes dos estados e do Distrito Federal e Territórios.

Figura 1: Praça dos Três Poderes

Fonte: wikimedia/commons

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 A Praça dos Três Poderes em Brasília representa os poderes Executivo, Legislativo
e Judiciário. Ela foi projetada por Oscar Niemeyer e Lúcio Costa. No entorno estão
localizados o Palácio do Itamaraty, o Palácio do Planalto, o Palácio da Justiça,
o Supremo Tribunal Federal, o Congresso Nacional, o Panteão da Liberdade e
Democracia e ainda o Espaço Lúcio Costa.

Faz parte da Administração Indireta: as autarquias, as fundações públicas, os

fundos especiais, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e os
consórcios públicos.

As autarquias são pessoas jurídicas de Direito Público, possuem natureza

meramente administrativa, são criadas por lei específica, têm por objetivo a
realização de atividades, obras ou serviços descentralizados da entidade estatal
responsável por sua criação. O seu funcionamento e a sua operação são de acordo
com a lei que as criou e nos termos de seu regulamento. Podem realizar atividades
econômicas, educacionais, de previdência ou qualquer outra outorgada pelo ente
estatal que as criou, não sendo, entretanto, subordinadas hierarquicamente. São
sujeitas, isto sim, ao controle finalístico de sua administração e da conduta de seus
dirigentes (MEIRELLES, 2006).

Há, ainda, as Fundações Públicas, entidades de direito público, que também fazem
parte da Administração Indireta ou Descentralizada, assim como as autarquias,
mas, diferentemente destas, as fundações as leis autorizam a criação, enquanto
nas autarquias a própria lei as institui. Entretanto, as fundações públicas não têm
caráter regulatório, como têm as autarquias de natureza especial.

O Fundos Especiais, também denominados Fundos Públicos, não são dotados de

personalidade jurídica, sem estrutura física, estão previstos nos arts. 71 a 74 da Lei
nº 4.320/1964. Os Fundos Especiais são criados por lei e têm orçamento próprio.
Eles podem ser constituídos no âmbito de qualquer um dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como nos Ministérios Públicos
e nos Tribunais de Contas. São classificados em: Fundos de Gestão Orçamentária,
Fundos de Gestão Orçamentária e Fundos de Natureza Contábil.

A possibilidade de criação de Consórcios Públicos, também denominadas de

Associações Públicas, foi disciplinada pela Lei nº 11.107/2005. São integrantes
da administração indireta e podem ser constituídos através de lei, ou como
associação pública (de direito público), ou ainda como pessoa jurídica de direito
privado. Os Consórcios Públicos são instituídos com a finalidade de se executar
uma gestão compartilhada de serviços públicos de interesse comum. Por exemplo,
os entes consorciados, que podem ser o Governo Federal, os estaduais e os
municipais, no todo, em parte, destinarão pessoal e bens essenciais à execução
dos serviços transferidos.

Existem, também, as empresas públicas e as sociedades de economia mista,

entidades de direito privado, que são empresas com finalidade lucrativa e concorrem
sem privilégios com outras empresas do mesmo setor. Nas empresas públicas, o
Estado detém 100% do Capital Social. Já nas sociedades de economia mista, o
Estado detém mais da metade do Capital Social.

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Figura 2: Composição da administração pública

Fonte: Silva (2011)

A Escola Nacional de Administração Pública (ENAP) é uma escola de governo,

do Poder Executivo federal, que oferece formação e aperfeiçoamento em
Administração Pública a servidores públicos federais.

Serviços públicos
O Estado pode, através de uma autorização específica, a pedido de uma pessoa
física ou jurídica, autorizar a prestação de serviços de interesse público, denominados
autorizados, para atender interesses coletivos instáveis ou emergências transitórias.

Portanto, a autorização é um ato administrativo pelo qual o Poder Público torna

possível ao pretendente a realização de certa atividade, serviço ou utilização de
determinados bens particulares ou públicos, de seu exclusivo ou predominante
interesse, que a lei condiciona a aquiescência prévia da administração (MEIRELLES,
2006). Por exemplo, serviços de táxis, despachantes, guarda particular etc. Por
exemplo, serviços de táxis, despachantes, guarda particular etc.

A transferência da execução do serviço público pode ser feita por outorga ou

por delegação.

Na outorga, há transferência da própria titularidade do serviço. Por exemplo,

a criação de uma Autarquia ou de um Consórcio Público para a transferência da

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titularidade de um serviço público, não transfere apenas a execução. O Ente que
realizou a outorga não pode retomar o serviço outorgado, a não ser por nova lei.
Faz-se através de lei e só pode ser retirada através de lei.

Já na delegação há a transferência apenas da execução do serviço. Realiza-se

por ato ou contrato administrativo. São as concessões e permissões do serviço
público.

A transferência de prestação de serviços públicos pode ocorrer de duas formas:

concessão e permissão, nos termos da Lei nº 8.987/1995.
Explor

Aprovado pela Lei nº 8.987 de 13 de fevereiro de 2005.

A concessão é uma espécie de contrato administrativo, através da qual transfere-

se a execução de serviço público para particulares, por prazo certo e determinado.
Os prazos das concessões são maiores que os dos contratos administrativos em
geral. Por exemplo: fornecimento de energia elétrica, comunicação telefônica,
radiodifusão etc.

A permissão é o ato administrativo precário através do qual o Poder Público

transfere a execução de serviços públicos a particulares. Por exemplo, transporte
coletivo, colocação de bancas de jornal etc.

Já a transferência de propriedade e controle de empresas estatais ocorre através

das privatizações, onde empresas que pertencem ao Estado são vendidas à um
particular. Por exemplo, alienação da Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), do
Banco do Estado de São Paulo (BANESPA), da Telecomunicações de São Paulo
(TELESP) etc.

Leia o artigo “Nem privado nem estatal: em busca de uma nova estratégia para a provisão
Explor

de serviços públicos” de autoria de Carlos Antonio Morales abre espaço para uma reflexão
sobre a necessidade e o financiamento de serviços públicos.
MORALES, C. A. Nem privado nem estatal: em busca de uma nova estratégia para a provisão
de serviços públicos. Revista do Serviço Público. V. 49 n. 4 p. 115-147, 1998.
Disponível em: http://repositorio.enap.gov.br/handle/1/1559

Introdução à Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Desde o descobrimento do Brasil, até 1808, não havia um controle contábil
eficiente em termos monetários sobre o que pertencia à corte portuguesa. A
partir da vinda da família real naquele ano é que se institui a contabilidade pública
brasileira com a criação do Erário Régio e Instituição do Conselho da Fazenda pelo
Rei Dom João VI.

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

A partir da Constituição de 1824 ficou instituído o Tesouro Nacional.

Passando a fase do Império no Brasil, que perdurou de 1822 até 1889, o país
passou, então, a ser uma República e Rui Barbosa assina o primeiro decreto do
governo provisório.

Essa transição, historicamente, parece não afetar a forma de contabilização

das contas públicas, pois somente em 1992 é que se editou o Decreto do Poder
Legislativo n° 4.536, de 28 de janeiro de 1922, mais conhecido como Código de
Contabilidade Pública de 1922, sendo aprovado somente em 8 de novembro de
1922 pelo Decreto n° 15.783.

A profissão contábil, no entanto, só foi regulamentada em 1931, pelo Decreto

nº 20.158 de 30 de junho, que organizou o ensino comercial e regulamentou a
profissão do contador.

Já o Órgão de Classe foi instituído pelo Decreto-Lei nº 9.295 de 27 de maio

de 1946, com a criação do Conselho Federal de Contabilidade, no qual também
foram definidas as atribuições do contador e do guarda-livros.

No âmbito contábil, podem-se destacar distinções entre a contabilidade privada

ou pessoal e a contabilidade aplicada ao serviço público. Andrade (2002, p. 28)
esclarece que “[...] na contabilidade privada ou pessoal, pode-se fazer tudo aquilo
que a lei não proíbe, enquanto na contabilidade das instituições públicas, pode-se
fazer somente o que, por determinação legal, está ou foi expressamente permitido”.

Para Araújo et al. (2009), a Contabilidade pública é conceituada da seguinte forma:

[...] Pode-se conceituar a Contabilidade Pública, também denominada
Contabilidade Governamental, Contabilidade Administrativa,
Contabilidade Oficial, Contabilidade do Estado, Contabilidade do Setor
Público e Contabilidade das Administrações Públicas, entre outras,
como ramo da contabilidade que, fundamentada em normas próprias e
específicas, registra, classifica, acumula, controla, avalia e divulga os dados
sobre o patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo
aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo-se em
valioso instrumento para planejamento e controle da administração
governamental.

A NBCASP ou NBC T 16.1 que trata da Conceituação, Objeto e Campo de

Aplicação define que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da
ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios
de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de
entidades do setor público (redação atualizada pela Resolução CFC nº 1.437/2013).

O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público

(Resolução CFC nº 1.128/2008). Ou seja, os bens, os direitos (ativos) e as
obrigações (passivos) das entidades públicas.

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 O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária,
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas
mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação
de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social
(Resolução CFC nº 1.128/2008).

Por fim, a função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir,
sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações
necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização
do controle social (Resolução CFC nº 1.128/2008). Ou seja, a sociedade deve
fiscalizar as ações governamentais (onde são gastos os tributos arrecadados),
inclusive através da participação popular nas decisões governamentais.

Você percebeu a diferença entre o objeto, o objetivo e a função social da

Contabilidade Aplicada ao Setor Público?
Quadro 1 – Marcos na Contabilidade Pública brasileira
Normativo Ano Foco
Código de Contabilidade Pública 1922 Orçamento, Finanças e Patrimônio
Lei nº 4.320 1964 Orçamento, Finanças, Patrimônio, e Atos Potenciais
Sistema de Administração Financeira (SIAFI) 1987 Orçamento e Finanças
Lei Complementar nº 101
2000 Planejamento, Transparência, Controle e Responsabilidade
(Lei de Responsabilidade Fiscal)
Portaria MOG nº 42 1999 Orçamento – Despesa
Portaria Interministerial STN/SOF nº 163 2001 Consolidação das Contas Públicas
Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor 2008 Patrimônio Público
Público (NBCASP)
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
2008 1ª Edição do MCASP com os volumes: Receita Pública e Despesa Pública
Público (MCASP)
Instruções de Procedimentos Contábeis (IPC) 2013 IPC 00 – Plano de Transição para Implantação da Nova Contabilidade

A obrigatoriedade de adoção às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor

Público (NICSP) se iniciou com a edição da Portaria MF nº 184/2008. Ressalta-se
que esta Portaria reforçou as iniciativas da STN em normatizar aspectos práticos
da Contabilidade Governamental, até então muito discutidos no meio profissional.

Uma grande dificuldade enfrentada no processo de convergência é analisada

por Silva (2011), da seguinte forma:

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Podemos garantir que, mesmo estudando os processos de gestão, será

muito difícil a implantação do que estamos denominando a “Nova
Contabilidade” seja pela resistência de alguns setores da administração
pública, seja pela blindagem de certas áreas em relação à abertura de
suas informações ou, ainda, pelo entendimento errôneo de alguns de
que a Contabilidade deve atuar passivamente e só registrar o que lhe é
encaminhado. Este último problema certamente ocorrerá em setores que
ao longo do tempo valorizaram os sistemas (SIAFI – SIAFEM e outros) em
que o setor de contabilidade no lugar de estudar a Ciência Contábil estava
mais preocupado com os eventos, os códigos, as rubricas e as alíneas.
Não temos dúvida de que a mudança virá a partir da conscientização de
que a Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio. (Sic)

O órgão regulador das normas internacionais de contabilidade do setor público

é a Federação Internacional de Contadores (The International Federation of
Accountants – IFAC), que é uma organização mundial que representa a profissão
contábil. É de natureza não governamental, sem fins lucrativos e não política,
sediada em New York, com participação de 157 membros, representando 118
países e quase 2,5 milhões de contadores. Na IFAC, o Brasil é representado por
duas instituições: pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).

Segundo Niyama (2009), a IFAC foi fundada formalmente em 1977 na cidade de

Munique na Alemanha por ocasião do 11° Congresso Internacional de Contadores,
sucedendo ao International Coordination Comitee for Accountancy Profession ou
Comitê de Coordenação Internacional para a profissão contábil.

Sua missão é estreitar o relacionamento da profissão contábil em nível mundial,

atendendo à demanda de interesse público, contribuir para o desenvolvimento da
economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência à elevada qualidade
técnica dos padrões profissionais (além de buscar convergência internacional
desses padrões) e, finalmente, representar a profissão em assuntos de interesse
público. Sendo, ainda, o responsável pela organização do Congresso Internacional
de Contadores.

A IFAC contém, atualmente, os seguintes comitês para temas específicos:

Comitê de Padrões de Auditoria, Comitê de Educação, Comitê de Ética, Comitê de
Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios, Comitê do Setor
Público e Comitê de Auditores Transnacionais.

O Comitê do Setor Público é responsável pela edição de padrões contábeis

internacionais do setor público, incluindo aspectos de auditoria para os governos
locais, regionais e nacionais. Segundo Niyama (2009), provavelmente, dentre os
inúmeros órgãos profissionais mundiais e regionais da área contábil, este é um dos
únicos voltados especificamente para a área pública.

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 Até 2015 foram editados 38 pronunciamentos internacionais de contabilidade
para o setor público pela IFAC, entretanto o Pronunciamento nº 15 foi substituído
em 2009 pelos Pronunciamentos 28, 29 e 30 que tratam mais especificamente de
Instrumentos Financeiros. Portanto, temos 37 normas vigentes.
No Brasil foi instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) um Comitê
Gestor da Convergência, através da Resolução CFC n° 1.103/2007 e tem como
objetivo identificar e monitorar as ações a serem implantadas para viabilizar a
convergência das Normas Contábeis e de Auditoria, a partir das Normas Brasileiras
de Contabilidade editadas pelo próprio CFC.
Cada um dos pronunciamentos editados pelo IFAC trata de um assunto
específico. Como exposto anteriormente, os normativos vigentes antes da Lei
Complementar nº 101/2000, ou Lei de Responsabilidade Fiscal, tratavam
somente do Orçamento Público, portanto, a contabilidade executada pelas
diversas entidades do setor público era dispersa e com falta de objetividade,
apenas para cumprir uma exigência legal.
A edição das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(NBCASP), em 2008, reforça a adoção de boas práticas contábeis que fortalecem
a credibilidade da informação, facilita o acompanhamento e a comparação da
situação econômico-financeira e do desempenho dos entes públicos, bem como
possibilita a economicidade e eficiência na alocação de recursos públicos.
Quadro 2 - Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Norma Ementa
NBC T 16.1 Conceituação, objeto e campo de aplicação
NBC T 16.2 Patrimônio e sistemas contábeis
NBCT 16.3 Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil
NBC T 16.4 Transações no setor público
NBC T 16.5 Registro contábil
NBC T 16.6 Demonstrações contábeis
NBC T 16.7 Consolidação das demonstrações contábeis
NBC T 16.8 Controle interno
NBC T 16.9 Depreciação, amortização e exaustão
NBC T 16.10 Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público
NBC T 16.11 Sistema de informação de custos do setor público

Você Sabia? Importante!

Que imposto e tributo não são a mesma coisa?

O imposto é apenas uma das cinco espécies de tributos, mas é dele que o Governo
tira a maior parte de sua arrecadação. Portanto, tributo é gênero, da qual derivam as
seguintes espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais
e os empréstimos compulsórios. As contribuições especiais são classificadas como:
contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições
de interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições para custeio do
serviço de iluminação pública.

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Princípios Contábeis sob a Perspectiva Setor Público

Os princípios contábeis são regras que norteiam o processo do adequado
registro contábil, sejam de atos, sejam de fatos, a fim de evidenciar a composição
e a evolução do patrimônio.

Princípio da Entidade
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto
da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto
de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o
patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários,
no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas

a recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de
patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa
unidade de natureza econômico-contábil.

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e

responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio

e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos
agentes públicos.

Princípio da Continuidade
Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará
em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

Perspectivas do Setor Público

No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao

estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a
continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.

Princípio da Oportunidade
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração
e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações
íntegras e tempestivas.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção

e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua
relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade
e a confiabilidade da informação.

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 Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e

à fidedignidade dos processos de reconhecimento, mensuração e
evidenciação da informação contábil, dos atos e dos fatos que afetam ou
possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as

variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do
cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao
completo atendimento da essência sobre a forma.

Princípio do Registro pelo Valor Original

Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos
valores originais das transações, expressos em moeda nacional.

§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus

distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:

I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a

serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos
em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o
passivo no curso normal das operações;

II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os

componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações
decorrentes dos seguintes fatores:

a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou

equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos
equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações
contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para
liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;

b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou

equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma
forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para
liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações
da Entidade;

c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado

do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado
pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são
mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida
de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso
normal das operações da Entidade;

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

d) Valor Justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um

passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma
transação sem favorecimentos;

e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da

moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante
o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes
patrimoniais.

§ 2º São resultantes da adoção da atualização monetária:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não

representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das

transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em
moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos
os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do
Patrimônio Líquido;

III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão

somente o ajustamento dos valores originais para determinada data,
mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir
a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

Perspectivas do Setor Público

Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original
dos componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo

histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração
com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a
exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou
valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização,
valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

Princípio da Atualização Monetária

Mesmo que o Princípio da Atualização Monetária tenha sido revogado pela
Resolução CFC nº 900/2001, ele poder voltar a produzir efeitos caso vivenciemos
uma economia hiperinflacionária. Considera-se uma economia hiperinflacionária,
aquela cuja inflação no acumulado de três anos é superior a 100%. Haja vista que
a economia brasileira apresentar uma estabilidade desde a adoção do Plano Real a
partir de 27 de fevereiro de 1994, através da Medida Provisória nº 434.
Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional
devem ser reconhecidos nos registros contábeis por meio do ajustamento
da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da

ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não

representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

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 para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das
transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão
formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente
corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência,
o do patrimônio líquido;

a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente,

o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a
aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação
do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

Perspectivas do Setor Público

Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos

patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação,
ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde
que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente
quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a
100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001.

Princípio da Competência
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das
transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se
referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade

da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Competência aplica-se integralmente ao Setor Público.

Princípio da Prudência
Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor
para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre
que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação
das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de

certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e
receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam
subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração
e apresentação dos componentes patrimoniais.

Perspectivas do Setor Público

As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a

aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes,
menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores
maiores para passivos.

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo

já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor
Original, surgirem possibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a

situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de
passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância
com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve
constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de
grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

Quadro 3 - Lista dos Princípios de Contabilidade

Princípios Fundamentais de Contabilidade Princípios de Contabilidade
(PFC) - Resolução CFC nº 750/1993 (PC) - Resolução CFC nº 1.282/2010
1. Entidade 1. Entidade
2. Continuidade 2. Continuidade
3. Oportunidade 3. Oportunidade
4. Registro pelo valor original 4. Registro pelo valor original
5. Atualização monetária 5. Competência
6. Competência 6. Prudência
7. Prudência -

Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)

A metodologia utilizada para a estruturação do Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público (PCASP), obrigatório para todos os Entes da Federação desde
2014, foi a segregação das contas contábeis em grandes grupos de acordo com
as características dos atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o
registro dos dados contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações
de acordo com sua natureza.

Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP,

2015), o PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das
informações contábeis:
a) Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia
os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
b) Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os
fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas
e quantitativas do patrimônio público.
c) Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os
atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio
da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas
de controle.

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 O PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas
segundo a natureza das informações que evidenciam:

Quadro 4 - PCASP por Subsistema

PCASP
Natureza da Informação Classes
1. Ativo 2. Passivo
Patrimonial 3. Variações Patrimoniais 4. Variações Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
5. Controles da Aprovação do 6. Controles da Execução do
Orçamentária
Planejamento e Orçamento Planejamento e Orçamento
Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores

Quadro 5 - Resumo do PCASP 2016 – 2º nível

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
1 – Ativo 2 – Passivo
1.1– Ativo Circulante 2.1 – Passivo Circulante
1.2 – Ativo Não Circulante 2.2 – Passivo Não Circulante
2.3 – Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva 4 – Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 – Pessoal e Encargos 4.1 – Tributárias
3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais 4.2 – Contribuições
3.3 – Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 4.3 – Exploração e Venda de Bens, Serviços e
3.4 – VPD Financeiras Direitos
3.5 – Transferências/Delegações Concedidas 4.4 – VPA Financeiras
3.6 – Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos 4.5 – Transferências/Delegações Recebidas
3.7 – Tributárias 4.6 – Valorização e Ganhos com Ativos e
3.8 – Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos ou Serviços Prestados Desincorporação de Passivos
3.9 – Outras VPDs 4.9 – Outras VPAs
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 6 – Controles da Execução do
5.1 – Planejamento Aprovado Planejamento e Orçamento
5.2 – Orçamento Aprovado 6.1 – Execução do Planejamento
5.3 – Inscrição de Restos a Pagar 6.2 – Execução do Orçamento
6.3 – Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores
7.1 – Atos Potenciais 8.1 – Execução dos Atos Potenciais
7.2 – Administração Financeira 8.2 – Execução da Administração Financeira
7.3 – Dívida Ativa 8.3 – Execução da Dívida Ativa
7.4 – Riscos Fiscais 8.4 – Execução dos Riscos Fiscais
7.5 – Consórcios Públicos 8.5 – Execução de Consórcios Públicos
7.8 – Custos 8.8 – Apuração de Custos
7.9 – Outros Controles 8.9 – Outros Controles

A Contabilidade do setor público passou de uma visão estritamente orçamentária

para uma visão também patrimonial a partir da edição das NBCASP em novembro
de 2008. A partir de então, os profissionais de contabilidade precisam observá-
las, pois a sua não observância constitui infração do Código de Ética do Contador
Profissional. Além de observar todos os normativos aplicados ao setor público

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UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público

Material Complementar
Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:

 Livros
Gestão pública contemporânea
CASTRO, Ana Cristina de; CASTRO, Claudia Osório. Curitiba: InterSaberes, 2014.
ISBN 978-85-443-0069-5. Capítulo 4 – Governabilidade, governança, accountability
e ética na gestão pública.

 Leitura
Manual de contabilidade aplicada ao setor público
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 6. ed. Brasília: Secretaria
do Tesouro Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, Coordenação-Geral de
Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2015. Parte IV – Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público
http://goo.gl/xjYTge
Parcerias na administração pública
GROTTI, Dinorá Adelaide Musetti.
https://goo.gl/mtnR3H
Administração pública contemporânea: política, democracia e gestão
SANABIO, Marcos Tanure; SANTOS, Gilmar José dos; DAVID, Marcus Vinicius
(Org). Juiz de Fora: UFJF, 2013. ISBN 978-85-767-2166-6. Capítulo 2 - Modelos de
Administração Pública
http://goo.gl/vWfkne

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Referências
ARAÚJO, I. P. S.; ARRUDA, D. G.; BARRETO, P. H. T. O essencial da
contabilidade pública: teoria e exercícios de concursos públicos resolvidos.
São Paulo: Saraiva, 2009.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível

em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>

___. Alvará de 28 de junho de 1808. Crêa o Erario Regio e o Conselho da

Fazenda. Leis Históricas. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
revista/rev_35/alvara.htm>.

___. Constituição Política do Império do Brazil (de 25 de março de 1924). Leis

Históricas. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/
Constituiçao24.htm>.

___. Decreto nº 4.536, de 28 de janeiro de 1922. Coleção de Leis do Brasil

de 1922, v. 1 p. 621. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto/Historicos/DPL/DPL4536.htm>.

___. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estabelece normas gerais de

Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, 23 mar. 1964.

___. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas

de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 05 mai. 2000.

___. Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008. Ministério da Fazenda. Dispõe

sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos)
quanto aos procedimentos, práticas, laboração e divulgação das demonstrações
contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Brasília, 26 ago. 2008.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.111, de

29 de novembro de 2007. Aprova o Apêndice II da Resolução CFC n.º 750/93
sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, 05 dez. 2007.

___. Resolução CFC nº 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T

16.1 – Conceituação. Objeto e Campo de Aplicação. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.

___. Resolução CFC nº 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC

T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.

23
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 ___. Resolução CFC nº 1.130, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil. Diário Oficial
[da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.131, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.4 – Transações no Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.132, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.5 – Registro Mercantil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.134, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T
16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T
16.8 – Controle Interno. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,
25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC
T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor
Público. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.366, de 25 de novembro de 2011. Aprova a NBC
T 16.11 – Sistema de Informação de Custos no Setor Público. Diário Oficial [da]
República Federativa do Brasil, Brasília, 02 dez. 2011.
DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
IFAC. Handbook of International Public Sector Accounting Pronuncements –
Volume I. New York: The International Federation of Accountants – IFAC, 2015.
Disponível em < http://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-
2015-Handbook-Volume-I.pdf>.
___ . Handbook of International Public Sector Accounting Pronuncements –
Volume II. New York: The International Federation of Accountants – IFAC, 2015.
Disponível em <http://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-
2015-Handbook-Volume-II.pdf>.
MEIRELLES, H. L. Direito Administrativo Brasileiro. 32. ed. São Paulo:
Malheiros, 2006.
NIYAMA, J. K. Contabilidade internacional. 1. ed. 7. reimp. São Paulo: Atlas, 2009.
REALE, M. Teoria do Direito e do estado. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed.
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