CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS Planejando e determinando preos baseados no mercado

Mnica Brando Marques

2010

Marques, Mnica Brando. Contabilidade e Anlise de Custos Planejando e determinando preos baseados no mercado. Rio de Janeiro, 2010, 2 edio.

NDICE

INTRODUO....................................................................................................................................... 04 II. CUSTOS RELEVANTES PARA TOMADA DE DECISO...................................................... 06 2.1. TERMINOLOGIAS UTILIZADAS PELA CONTABILIDADE DE CUSTOS........................... 06 2.2. CLASSIFICAO DOS CUSTOS................................................................................................... 08 2.3. INTERVALO RELEVANTE ............................................................................................................ 11 III. SISTEMAS DE CUSTEIO............................................................................................................... 14 3.1. CUSTEIO POR ABSORO............................................................................................................14 3.2. CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO................................................................................................14 IV. RATEIO E CONTROLE DOS CUSTOS INDIRETOS ..............................................................15 4.1. CUSTO REAL X CUSTO APLICADO AO PROCESSO PRODUTIVO......................................18 V. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO .................. 22 5.1. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ................................................................... 22 VI. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS POR PROCESSO........................................... 27 6.1. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ................................................................... 27 VII. CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL........................................................................................... 31 VIII. ANLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO .................................................................................... 36 8.1. MARGEM DE CONTRIBUIO E O LUCRO ............................................................................36 8.2. MARGEM DE CONTRIBUIO E O GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL ...... 42 8.3. ESTUDO DO PONTO DE EQUILBRIO ...................................................................................... 43 8.4. MARGEM DE CONTRIBUIO E A LIMITAO NA CAPACIDADE PRODUTIVA ..... 49 8.5. MARGEM DE SEGURANA E A ANLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO ............................. 52 8.6. CUSTO-VOLUME-LUCRO COM IMPOSTO DE RENDA ........................................................ 53 IX. FIXAO DO PREO .................................................................................................................... 55 9.1. PREO BASEADO NO CUSTO..................................................................................................... 55 9.2. PREO COM BASE NO MERCADO ........................................................................................... 55 BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................................... 59 EXERCCIOS E ESTUDOS DE CASOS PROPOSTOS................................................................... 60 GABARITO ............................................................................................................................................. 73

INTRODUO A Contabilidade de Custos ramo da cincia contbil e adapta-se a qualquer tipo de organizao. Toda e qualquer entidade tem a finalidade de maximizar seus ganhos. Uma organizao ao ser constituda tem como objetivo produzir produtos ou prestar servios que proporcionem bem-estar social, seja pela qualidade dos produtos ou dos servios prestados aos seus clientes, seja pelos empregos gerados ou ainda pelos tributos pagos. Contudo, todos esses objetivos s podem ser atingidos se houver gerao de resultado econmico positivo lucro ou supervit. Desta forma, o controle dos custos da produo de suma importncia no estabelecimento de uma meta de lucro, uma vez que o preo de venda na grande maioria das vezes determinado pelo mercado. A determinao do preo de um produto ou de um servio fator de extrema importncia empresarial. O processo de anlise do preo de venda considerando uma estratgia no apenas econmico-financeira, mas tambm de marketing estratgico. As decises que envolvem a formao do preo de venda afetaro a empresa num perodo de curto, mdio e de longo prazo. O preo de venda no pode ter como base apenas o levantamento do custo da produo, necessrio uma viso ampliada e estratgica capaz de analisar com eficcia os recursos favorveis disponveis ou a serem explorados de que porventura a empresa desfrute a seu favor. Uma viso compartilhada e integrada das condies do produto no mercado, das condies de fabricao, dos recursos disponveis e dos objetivos empresariais, proporciona decises mais conscientes sobre o valor do produto e facilita a processo de anlise da lucratividade proporcionada.
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Considerar a concorrncia, os consumidores, os fornecedores, o macro-ambiente empresarial conduzir processos decisrios mais eficazes. Contudo, no se pode desconsiderar a funo do custo. Para o gerente elaborar estratgias de ao, ele precisa ter compreenso dos custos envolvidos no processo produtivo. As informaes sobre a formao dos custos de fabricao ajudam os gestores a tomar diferentes tipos de decises, como a elaborao de planos operacionais de produo; logstica de recebimento e estocagem; marketing; reduo dos custos; fluxo de caixa e; outras. Este estudo, diante dos diversos captulos, tem o objetivo de facilitar a compreenso da importncia da anlise de custos relevantes no processo de formao de preo, visando tambm levantar o mix de produtos mais rentvel da empresa.

II. CUSTOS RELEVANTES PARA TOMADA DE

DECISO

Os custos relevantes so aqueles que podem ser afetados por uma deciso. Todavia, nem todos os custos relevantes apaream no sistema contbil produtivo. Um exemplo claro de custo relevante que no considerado no processo produtivo a demisso em massa de operrios. Saber classificar os custos a melhor forma de consider-los relevantes ou no.

2.1. TERMINOLOGIAS UTILIZADAS PELA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os termos gastos, despesas, custos e perda so utilizados e necessitam ser diferenciados para maior compreenso dos demonstrativos contbeis. Gastos se referem a transaes financeiras em que pode ocorrer reduo dos disponveis ou aumento de passivos exigveis na aquisio de bens, sejam de uso, de consumo ou de investimentos. Despesas so todos os gastos feitos para a obteno de receita, como tambm consumo de ativos. As despesas podem ser classificadas em despesas com vendas, administrativas, financeiras, tributrias e no operacionais. Custos so gastos envolvidos no processo produtivo de bens ou na execuo de um servio. Perdas so gastos anormais, acontecem de forma inconsciente. Ocorrem sem que haja um ganho imediatamente envolvido.
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Como afirma Cogan (2002), custo utilizado para identificar gastos na produo e o termo despesas para aqueles gastos que se referem s etapas ps-fbrica (p.19).
O grfico abaixo chamado de conceituao de gastos, despesas e custos destina-se a explicar a diferena existem entre essas terminologias. Segundo Leone (2009), o grfico autoexplicativo e foca aspectos financeiros, econmicos e contbeis.

Disponibilidade

Gastos

Obrigaes

Investimentos

Despesas e Custos

Estoque

Permanente

MP

MOD

CIF

Despesa Operacional

Produo

Dept. Servio

Dept. Produo

Produto em Elaborao

Prod 1

Prod 2

Produtos Acabados

CPV

Resultado

Fonte: LEONE, 2009, p.33. 8

2.2. CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Os custos podem ser classificados em custos do processo fabril ou custos para decises 1.

a. Custos relacionados ao processo fabril em relao aos produtos Diretos so facilmente identificados produo e aos resultados de toda linha de produo. So aqueles necessrios primeiramente fabricao. Por exemplo, suponha que os gerentes da fbrica de carteiras escolares desejem informar os custos diretos de fabricao. Os custos de peas com plstico e ferro podem ser identificados no somente a fabricao das carteiras individualmente, mas tambm aos resultados de toda a linha de produo. A matria-prima, a mo-de-obra direta e a embalagem so custos considerados diretos, variam com a quantidade produzida e normalmente so reconhecidos no produto acabado.

Indiretos, no sistema contbil, so combinados em grupos e podem ser chamados de despesas indiretas de fabricao. No so facilmente identificados nos produtos acabados e necessitam de uma base de rateio. No caso da fbrica de carteiras escolares, os gastos com energia e aluguel no so identificados a uma carteira e para serem alocados aos produtos precisam ser rateados conforme base arbitrada pela empresa. Quando o objeto de custeio um departamento (a linha de produo), ele pode ser considerado direto. Se a empresa fabricar um nico produto, todos os custos devem ser alocados a este produto sem maiores dificuldades. Inclusive os custos indiretos de fabricao devero ser levados a cada produto de forma proporcional, devendo a base de a proporcionalidade ser definida pela empresa.

Existem outras classificaes, como Custos relacionados ao controle das operaes e atividades e Custos relacionados ao perodo e Custos relacionados tomada de decises que no sero abordados nesse trabalho. Para maiores detalhes, consulte: Curso de Contabilidade de Custos do professor George Leone da editora Atlas. 9
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b. Custos relacionados ao volume da produo

Variveis so aqueles que se alteram proporcionalmente com as unidades produzidas. Se a fbrica de carteiras produzisse apenas uma unidade, gastaria x de plstico e x de ferro. Caso a produo aumentasse para 20 unidades, a empresa gastaria 20x de plstico e 20x de ferro. Logo, o aumento das unidades fabricadas faz com que o consumo de matria-prima cresa proporcionalmente ao volume produzido.

R$ 10 10 1 2 Q

ATENO: A matria-prima varivel crescente quando relacionada ao volume total da produo, mas fixa ao ser analisada por unidade.

Fixos so aqueles que independem do volume da produo. No caso da fbrica de carteiras, um aumento no volume da produo no geraria alterao no valor do aluguel, do seguro e dos tributos sobre a propriedade. Se a empresa produzisse uma unidade ou 20 unidades, estaria tendo o mesmo custo com o aluguel.

R$ 20 20 10

ATENO: O aluguel um custo fixo para a produo, mas torna-se varivel decrescente por unidade quando 1 2 Q a produo aumenta.

Mistos so aqueles parcialmente fixos e parcialmente variveis. Podem ser chamados de semifixos e semivariveis. Os semifixos so os custos fixos que possuem uma parcela varivel, como exemplo pode-se citar a energia eltrica que tem uma parcela fixa existente mesmo que no seja produzida nenhuma unidade do produto. A parcela varivel aplicada diretamente ao processo produtivo, varia com o volume da produo. Os custos semivariveis so variveis, mas possuem uma parcela fixa, como exemplo pode-se citar a folha de pagamento vinculada ao processo produtivo. A
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parcela dos gastos com a folha que se refere mo-de-obra operria considerada varivel, pois est vincula ao volume da produo, contudo a parte que se refere mode-obra da superviso da fbrica, esta independe do volume da produo, sendo classificada como fixa.

Exemplo 1: Suponha que a fbrica de carteiras queira veicular na rdio um anncio e que o preo fixo da propaganda seja de R$ 3.000 e que todas as vezes que o anncio for ao ar a empresa tenha que arcar com um custo varivel de R$ 50. Logo, o custo total depender de quantas vezes o anncio for veiculado na rdio. Este tipo de custo seria apresentado graficamente assim:

R$ 3.100 3.000 1 2

Custo Total

Custo Fixo Q. Veiculada

A classificao dos custos de extrema importncia para levantamento dos custos da produo e para efeito de controle dos mesmos.

c. Outras classificaes para os custos Os custos de produo so representados pela soma dos custos diretos com os indiretos. CP = MP + MOD + CIF Os custos primrios so aqueles necessrios primeiramente para que o processo de transformao ocorra, como: matria-prima e mo-de-obra direta. Os custos de transformao ou de converso representam os gastos imputados no processo produtivo para que a matria-prima possa ser transformada em produto acabado. Sendo assim, so considerados custos de transformao o somatrio entre a MOD e os CIF.

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d. Custo dos produtos vendidos Compreende a soma dos custos diretos e indiretos consumidos e aplicados no processo produtivo e que foram vendidos pela empresa. Sendo assim, refere-se a parcela dos produtos em processo de fabricao transferida para o estoque de produtos acabados e vendidos. CPV = EiPA + CPTPP EfPA CPV Custo do produto vendido EiPA Estoque inicial de produto acabado CPTPP Custo da produo transferida do produto em processo EfPA Estoque final de produto acabado

2.3. INTERVALO RELEVANTE

o perodo de produo em os custos variveis e fixos so constantes por quantidade fabricada. Exemplo 2: Suponha que a fbrica de carteiras decida produzir um novo modelo de carteira. E, que o gerente decida por reduzir a fabricao de um dos modelos atuais e transferir parte da mo-de-obra disponvel, matria-prima, utilizar o tempo ocioso das mquinas e fazer uso do mesmo espao para essa nova produo. Essa deciso no alteraria os custos fixos e os custos variveis totais. Contudo, se o novo modelo tiver boa aceitao no mercado, o gerente certamente ter que adquirir mais matria-prima, novas mquinas, contratar operrios e aumentar o espao da fbrica. Com essa deciso, a empresa passaria a operar dentro de um novo intervalo relevante. O aumento ou a reduo do intervalo relevante tambm pode ocorrer no processo produtivo sem que novos produtos sejam desenvolvidos. Analise a situao a seguir, ela mostra o comportamento do custo da matria-prima diante de um volume maior de produo. Considere agora que a mesma fbrica de carteiras tenha um gasto de R$ 40.000 para produzir 5.000 unidades. O custo unitrio de matria-prima por unidade seria de R$ 8,00. Contudo, se a empresa resolvesse a produzir 7.000 unidades, as 2.000 a mais

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teriam um custo unitrio com matria-prima de R$ 7,50, vantagem oferecida pelo fornecedor. O exemplo revela que o custo varivel reduz para um intervalo relevante maior. Veja o grfico:

R$ 54.000 40.000

Q (mil)

Essa premissa de que o custo varivel reduz para um intervalo relevante maior no vlida para todo e qualquer tipo de empresa. Empresas fornecedoras de energia, por exemplo, por questes de responsabilidade scio-ambiental ou por determinao do governo, oferecem um valor Y para um determinado intervalo de consumo de quilowatt, mas esse valor pode aumentar quando houver um consumo maior de quilowatt. Para a finalidade de determinao do custo fabril, a contabilidade de custos utiliza dois sistemas bsicos de custeamento: Ordem de Produo e Produo Contnua. A escolha depende do tipo de produto, do processo de fabricao e da convenincia da empresa.

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III. SISTEMAS DE CUSTEIO Existem diversos sistemas de custeio que podem ser usados para custear os produtos. Neste trabalho sero abordados dois tipos especficos: Custeio por Absoro, Custeio Direto ou Varivel2.

3.1. SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORO

Tambm chamado de Tradicional, sua utilizao vem sendo exigida pela legislao fiscal brasileira para compor o custo dos bens e servios vendidos. Este sistema requer que a empresa se divida em centros de custos contbeis, visando controlar e avaliar o desempenho de cada departamento envolvido no processo produtivo. Esse sistema contempla como custo de fabricao todos os custos incorridos no processo de fabricao do perodo, sejam eles diretos ou indiretos. Nesse caso, somente as despesas integraro o resultado do exerccio (RIBEIRO, 2009, p.58).

3.2.. SISTEMA DE CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO

Esse sistema tambm conhecido como Custeio Marginal, pois a forma para se calcular os valores alocados aos produtos conduz ao clculo da Margem de Contribuio. O custeio varivel classifica os custos da produo em variveis e fixos e ao se reduzir do preo de venda o valor dos custos variveis, encontra-se o ganho marginal 3.

Outros sistemas devem ser contemplados no livro do Professor Osni Moura Ribeiro Contabilidade de Custos da editora Saraiva. 3 Este sistema ser estudado no captulo VII. 14
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IV. RATEIO E CONTROLE DOS CUSTOS INDIRETOS Enquanto os custos diretos so facilmente estimados, pelo vnculo com o volume da produo, o mesmo no ocorre com os custos indiretos, pois seu valor real s ser identificado no encerramento do processo produtivo. Os custos indiretos de fabricao (CIF) normalmente no so reconhecidos no produto acabado e necessitam de uma base de rateio para serem alocados aos produtos, podem ser identificados como: custo dos materiais indiretos; custo da mo-de-obra indireta e outros custos indiretos ocorridos na fbrica e que no podem ser alocados diretamente aos produtos. Para que os CIFs sejam alocados aos departamentos ou produtos, precisa-se associar uma base de rateio que esteja de acordo com a essncia do custo em anlise. O estabelecimento de uma base de rateio para os custos indiretos o que dificulta a alocao desses custos aos departamentos e produtos, pois a determinao dessas bases envolve fatores subjetivos, o que faz com que alguns produtos possam ser subavaliados ou superavaliados. Contudo, ao se determinar uma base a contabilidade de custos est visando minimizar as distores e incoerncias que possam ocorrer.

Exemplo 3: Vejamos uma situao que tenha a finalidade de explicar o fato acima: Digamos que os custos indiretos vinculados a energia da fbrica somasse R$ 2.000, que a empresa fabricasse trs produtos (100 unidades de A; 400 unidades de B e; 1.000 unidades de C) e que cada unidade do produto A levasse 2 h para ser fabricada, a unidade do produto B, 10 horas e a unidade do produto C, 5 horas.
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1 - Se o rateio fosse feito pelo nmero de unidades produzidas estaramos desconsiderando o tempo de fabricao de cada um dos produtos e transformando os custos de energia em custos diretos, vinculados ao volume da produo, o que seria um enorme erro. Veja o quadro abaixo:

Rateio dos CIFs aos produtos Base de Rateio - Quantidade Produtos A B C Total Quantidade 100 400 1.000 1.500 Percentual 6,66% 26,67% 66,67% 100% CIF - Valor 133,20 533,40 1.333,40 2.000

2 - A utilizao do tempo (horas de fabricao) levaria a um resultado totalmente diferente do anterior, muito mais plausvel em termos de mensurao.

Horas totais no processo produtivo dos produtos Produtos A B C Total Horas de fabricao por unidade 2 10 5 Quantidade 100 400 1.000 1.500 Horas totais 200 4.000 5.000 9.200

Rateio dos CIF aos produtos Base de Rateio Horas de Fabricao Produtos A B C Total Horas Totais 200 4.000 5.000 9.200 Percentual 2,20% 43,5% 54,3% 100% CIF - Valor 44 870 1.086 2.000

Em busca de um custo no distorcido, a utilizao de diversas bases de rateio recomendada, sendo uma para cada custo indireto, como: Aluguel rea ocupada por cada departamento; Depreciao Horas mquinas trabalhadas ou valor do equipamento; Mo-de-obra Indireta Nmero de funcionrios indiretos e outras.

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Os custos indiretos, antes de serem alocados aos produtos, devem ser rateados aos departamentos. Essa tcnica de alocao chamada de Departamentalizao. Os departamentos podem ser divididos em centros auxiliares e centros produtivos. Os primeiros no trabalham os produtos, so centros de apoio aos departamentos de produo. Veja exemplo abaixo:

Exemplo 4: Suponha que a fbrica de carteiras possua 3 departamentos produtivos: modelagem, fabricao e acabamento, com 60 m2; 120 m2 e; 60 m2, respectivamente e que o contador tenha determinado que o custo indireto mensal com o aluguel de R$ 1.200 tenha o m2 como sua base de rateio. A fbrica vem fabricando dois tipos de carteiras distintas (A e B) e no ms corrente a produo atingiu 3.600 unidades, 2.400 unidades da A e 1.200 da B. Os produtos A e B absorvem 50% dos custos do departamento acabamento. O produto A leva o dobro de tempo no departamento de fabricao. O produto B absorve 30% dos custos do departamento de modelagem. Analisando o custo indireto aluguel em funo dos departamentos, teramos:

a. Taxa de alocao = Valor do aluguel / total de m2 = (1.200/240) = 5/m2 Logo, os departamentos estariam absorvendo: R$ 300 para modelagem (60 m2 x 5) R$ 600 para fabricao (120 m2 x 5) R$ 300 para acabamento (60 m2 x 5).

b. Alocao dos custo aluguel aos produtos A e B:

Modelagem Fabricao Acabamento Total Produto A 210 400 150 760 Produto B 90 200 150 440 Total 300 600 300 1.200

O quadro acima demonstra que do total do aluguel o produto A absorveu R$ 760 e o produto B, R$ 440.

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O raciocnio utilizado no rateio do aluguel aos departamentos para alocao aos produtos uma forma a ser aplicada a todos os custos indiretos. Entretanto, muitos contadores, em funo da experincia adquirida com base na realidade da empresa na qual esto trabalhando, acabam encontrando uma nica base de alocao comum a todos os custos indiretos e normalmente, as bases mais utilizadas so: horas mo-deobra direta trabalhada; custo da mo-de-obra direta e horas mquinas trabalhadas. Desta forma, conhecendo os custos indiretos totais e o montante total da base de alocao, a taxa real de alocao dos custos indiretos calculada a partir da frmula:

Taxa real de alocao do CIF = Total real dos custos indiretos / Quantidade real da base de rateio

4.1. CUSTO REAL X CUSTO APLICADO AO PROCESSO PRODUTIVO

O custo indireto real s reconhecido ao final do processo produtivo, uma vez que no est vinculado diretamente ao volume produzido. Visando um controle maior dos gastos indiretos envolvidos na produo, os gerentes fazem uso de estimativas com base no passado, a partir de uma taxa predeterminada de alocao dos custos indiretos, tambm chamada de taxa predeterminada de aplicao, taxa orada de aplicao ou taxa-padro de custos indiretos.

4.1.1. SUB OU SOBREAPLICAO DO CIF

A previso do CIF deve levar em considerao a estimativa do volume de produo, o valor do CIF e a fixao da base de rateio.

Exemplo 5: Suponha que a fbrica de carteiras tenha previsto uma produo de 4.200 carteiras para o prximo ms e que os custos indiretos previstos sejam de R$ 120.000 e que a base normal de rateio utilizada pelo contador seja o nmero de horas mo-deobra direta trabalhada no total de 5.000 hr. Partindo desse pressuposto, pode-se concluir que a taxa prevista a ser aplicada ao processo produtivo ser de (120.000/5.000) R$ 24/hr mquinas. Considere que a empresa tenha de fato fabricado 4.200 carteiras,
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mas que tenha utilizado um total de horas mquinas trabalhadas de 5.200 hr. Nesse caso, o valor da CIF aplicada ao processo produtivo foi de (R$ 24/hr mquina x 5.200 hr) R$ 124.800. Entretanto, o valor real contabilizado pela contabilidade, com relao ao CIF, foi de R$ 124.500. Por mais que a previso tenha ficado muito prxima da realidade, houve uma sobreaplicao de CIF e o valor de (124.800 124.500) R$ 300 precisa ser ajustado. O exemplo anterior poderia ter como resultado um valor real superior ao valor aplicado ao processo produtivo. Nesse caso, teramos uma subaplicao e o ajuste tambm teria de ser feito.

4.1.2. TRATAMENTO DADO A SUB OU A SOBREAPLICAO DO CIF

A subaplicao ou a sobreaplicao precisam ser corrigidas e o processo de correo varia muito de uma empresa para a outra em funo da relevncia da variao encontrada. A deciso se a quantia encontrada ou no relevante fica nas mos do contador. Normalmente, uma variao inferior a 10% do total do custo indireto real considerada irrelevante e deve ser levada diretamente a ajuste ao custo do produto vendido. Entretanto, quando a quantia superior a 10%, o valor deve ser rateado entre as contas, produto em processo (no caso da produo no ter sido 100% terminada), produto acabado (caso existam produtos estocados e no vendidos) e custo do produto vendido (para os que j foram efetivamente vendidos).

Exemplo 6: Suponha um nico centro de custos, produzindo um nico artigo, onde a base de rateio utilizada pelo contador para os CIF seja a quantidade produzida. Se esse centro previsse uma produo de 40.000 unidades com custos indiretos de fabricao estimados em R$ 800.000, a taxa de aplicao seria de R$ 20/unidade. Essa taxa indicaria que cada unidade produzida iria absorver R$ 20 do custo estimado. Caso a fbrica produzisse 38.000 unidades, o valor do custo indireto aplicado ao processo produtivo seria de R$ 760.000 (38.000 x R$ 20). Contudo, se para essa quantidade a empresa
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contabilizasse um custo indireto real de R$ 810.000, a mesma teria uma subaplicao no valor de R$ 50.000 a ser ajustada a partir da seguinte informao: A empresa fabricou 38.000 unidades, 80% foram transferidas para produto acabado e 60% realmente vendidas.

Rateio da do CIF subaplicao de R$ 50.000 Caso fosse relevante

Quantidade
Produto em processo Produto acabado CPV

38.000
7.600 12.160 18.240

100% Distribuio da Subaplicao R$ 50.000

20% 32% 48% R$ 10.000 R$ 16.000 R$ 24.000

Atente para o grfico:

Custo da Capacidade OCIOSA 800.000

760.000

Variao da Capacidade Produtiva OCIOSA

38.000 40.000

O exemplo acima mostrou que a produo ficou aqum do esperado em 2.000 unidades, ocasionando uma capacidade no utilizada de R$ 40.000 dos custos indiretos de fabricao (2.000 unidades x R$ 20 (taxa de aplicao)). Algumas concluses podem ser tiradas com base no exemplo, como: a. o oramento pode ter sido subestimado ou; b. os gastos reais podem ter sido excessivos ou.

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c. podem ocorrer eventos inesperados dentro do processo produtivo que no permitiram aos operrios fabricar a quantidade esperada. A anlise das variaes encontradas fornece ao administrador instrumentos para melhor controle dos custos. A comparao entre o previsto e o real fator que assessora a tomada de deciso e permite correes oramentrias.

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V. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO

um sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens especficas de produo. Ele utilizado por empresas fabricantes de produtos customizados (feitos sob medida), como aeronaves, automveis, jias, roupas, como tambm por empresas prestadoras de servios, como hospitais, oficinas de consertos e firmas de consultoria e de contabilidade. Nesse processo de fabricao, uma ordem atende a um pedido de um cliente especfico e para cada ordem so identificados os custos dos materiais direitos e da mo-de-obra direta, como so alocados os custos indiretos de fabricao. Suponha que um determinado cliente da fbrica de carteiras tenha solicitado que fosse colocada em cada carteira uma gaveta. Como o pedido especfico para este cliente, ele ser considerado como uma ordem de produo diferenciada. Se outro cliente desejar que a mesa seja maior do que a do modelo padro, esse pedido ser considerado outra ordem de produo. Observe o quadro 1, nele apresentado o fluxo de registro de custos no sistema de ordem de produo. Entretanto, no item produto em processo podem existir diversas ordens de produo, onde os custos identificados e os rateados so alocados a cada ordem de forma individualizada em funo da caracterstica de cada uma delas. Esse controle determina o custo de cada ordem e facilita no levantamento do custo unitrio de cada produto. As grandes empresas que fazem uso desse sistema utilizam programas informatizados onde os registros dos custos das ordens de produo so realizados com
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detalhes e de forma permanente. Esse mtodo informatizado permite aos gerentes obterem informaes constantes sobre os custos das ordens antes mesmo do trmino da produo. Contudo, as pequenas empresas que ainda no possuem esses programas registram manualmente os custos das ordens.

QUADRO 1 FLUXO DE CUSTOS ORDEM DE PRODUO 4

Materiais Diretos Produto em Processo MOD OP 101 OP 102 OP 103 Produto Acabado Prod. 101 Prod. 102 Prod. 103 Receita CPV Resultado Bruto Despesas Operacionais Gastos no relacionados a produo Lucro Operacional

CIF

5.1. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA 5 5.1.1. VANTAGENS

a administrao consegue identificar os produtos que do maior ou menor lucratividade; os custos imputados em ordens anteriores para produtos do mesmo tipo ou para produtos parecidos podem servir de base para a estimao dos custos de futuros em funo de pedidos feitos por clientes; a administrao consegue controlar os custos de forma mais simples e imediata, sem a necessidade de haver contagem fsica; a cobrana feita aos clientes feita com base no processo de elaborao, os clientes efetuam o pagamento medida em que o produto vai sendo desenvolvido. Os custos servem de base para que a empresa estabelea o valor que deve ser cobrado ao cliente.
ELDENBURG, Leslei G. e WOLCOTT, Susan K. Gesto de Custos. Rio de Janeiro, LTC, 2007, p.181, com algumas alteraes. 5 LEONE, George Guerra. Custos: um enfoque administrativo. Rio de Janeiro, FGV, 1983. 23
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5.1.2. DESVANTAGENS

h um elevado percentual de despesas consideradas burocrticas em virtude o volume de registros e da quantidade de mo-de-obra necessrio produo; os custos diretos acumulados nas ordens so histricos e a administrao somente conhecer o total dos custos ao final do processo produtivo. (O custo indireto aplicado no considerado histrico, pois leva em considerao o estimado e a produo real).

Exemplo 7: Considere que a mesma fbrica de carteiras tenha recebido dois pedidos de dois clientes distintos. O primeiro pedido refere-se a 1.100 carteiras azuis e o segundo, a 1.300 carteiras verdes, para serem elaboradas durante o ms de agosto. A fbrica requisitou matria-prima num total de R$ 24.000, donde R$ 10.000 foram alocados ao processo produtivo das carteiras azuis e R$ 14.000, as verdes. O custo da mo-de-obra direta totalizou R$ 38.400. Os custos indiretos orados com base nas horas mquinas trabalhadas 5.400 hr somaram R$ 64.800. A fbrica comunicou que a produo consumiu 5.200 hr mquinas trabalhadas durante o processo produtivo. A produo das 1.100 carteiras azuis consumiu 2.400 hr e das verdes, 2.800 hr mquinas e efetuou um custo real indireto de R$ 64.800. Todas as ordens foram transferidas para estoque de produtos acabados e vendidas aos clientes por R$ 84,00 cada. Em se tratando de custeio por ordem de produo, teramos: MOD unitria = 38.400 / 2.400 = R$ 16,00 unidade OP 101 = 1.100 x 16 = R$ 17.600 OP 102 = 1.300 x 16 = R$ 20.800 Taxa aplicao do CIF = 64.800 / 5.400 = R$ 12,00/hr mq. OP 101 = 12 x 2.400 hr = R$ 28.800 OP 102 = 12 x 2.800 hr = R$ 33.600 Total da CIF aplicada = R$ 62.400

24

OP OP 101 (azuis) OP 102 (verdes) Total Variao da CIF CIF aplicada = CIF real =

Matria-prima 10.000 14.000 24.000

MOD 17.600 20.800 38.400

CIF aplicada 28.800 33.600 62.400

Total 56.400 68.400 124.800

R$ 62.400 R$ 64.800

Subaplicao de R$ 2.400, a ser ajustada ao CPV, por ser inferior a 10% do valor do CIF real. Variao da capacidade produtiva Hr mquinas previstas 5.400

Hr mquinas trabalhadas 5.200 Economia 200 hr

Registros contbeis: Matria Prima D 24.000 C 10.000 (a) 14.000 (b) Despesas com MOD D 38.400 C 17.600 (a) 20.800 (b) D (c) 62.400 CIF aplicado C 28.800 (a) 33.600 (b)

OP 101 D (a) 10.000 (a) 17.600 (a) 28.800 56.400 (e) C D

OP 102 C D

CIF real C 62.400 (c) 2.400 (h)

(b) 38.400 (b) 20.800 (b) 33.600 92.800 (f)

64.800 (d) 2.400

25

Produtos Acabados

Custo do Produto Vendido

D (e) 56.400 (f) 68.400

DRE Vendas (-) CPV (+) Ajuste CIF Resultado Bruto

D 149.200 (g)

124.800 (g)

2.400 (h)
Carteiras Verdes R$ 109.200 R$ 92.800 R$ 1.300 Total R$ 201.600 R$ 149.200 R$ 2.400

Carteiras Azuis R$ 92.400 R$ 56.400 R$ 1.100 R$ 34.900

R$ 15.100

R$ 50.000

Explicao: A fbrica produziu a quantidade esperada com uma reduo de 200 hr de mquinas trabalhadas. Entretanto, o valor do CIF pago, real, foi maior do que o CIF aplicado ao processo produtivo em R$ 2.400. A distoro ocasionada pelo oramento, com custo inferior, deve ser analisada para efeito de correo. Uma reduo no total de horas mquinas trabalhadas deveria ter reduzido o valor dos custos indiretos e no aumentado como o ocorrido.

26

VI. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS POR PROCESSO

Existem empresas que fazem uso dos dois sistemas, ordem de produo e processo, onde parte do produto feito de acordo com as especificaes do cliente e parte para a montagem do produto de forma contnua.

Empresas que fazem uso do custeio por processo tm a caracterstica de fabricao em massa. Produo contnua e permanente, onde a demanda constante. Normalmente aplicado em indstrias de petrleo, farmacuticas, tecelagem, siderrgicas e de bebidas. Este sistema adotado quando no se pode identificar o produto no processo de fabricao e a principal complicao da prtica do custeio por processo o fato de que algumas unidades fsicas podem estar apenas parcialmente completadas no incio e no final do perodo contbil 6. Por este motivo, os custos de produo so registrados por fases de fabricao e a determinao dos custos totais coincide com o exerccio contbil, onde o custo unitrio encontrado dividindo-se o custo acumulado no departamento pelo nmero de unidades equivalentes produzidas no mesmo perodo.

6.1. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA 6.1.1. VANTAGENS

a fabricao dispe de maior conhecimento sobre o produto; os custos primrios tornam-se mais conhecidos; os custos indiretos so mais controlveis nos centros de custos;
6

Idem, p. 216. 27

 reduo do trabalho burocrtico; os custos passam a ser mais exatos, em funo de uma apropriao mais adequada; o controle dos custos mais correto.

6.1.2. DESVANTAGENS

os custos do processo so mdios e em caso de flutuaes nos preos, o reconhecimento difcil; a estimativa do estgio de fabricao dos produtos em elaborao s feito no final do perodo contbil.

Exemplo 8: Suponha que no ms de agosto o departamento K (centro de custo) tenha um estoque inicial de 1.000 unidades em processo, completas em 100% do custo do material direto, mas com 80% da MOD e 50% do CIF, avaliadas em R$ 5.200 e que durante esse ms o centro recebeu o equivalente a 5.000 unidades a serem produzidas. Ao final do perodo, foram completadas e transferidas 4.500 unidades para o estoque de produtos acabados, ficando em processo 1.500 unidades completadas em 100% do custo do material direto e 50% dos demais custos. Considerando que os custos imputados no ms foram: Materiais Diretos R$ 10.500; MOD R$ 4.850,50 e; CIF R$ 2.802,50, como encontrar o equivalente da produo do ms e o custo da produo transferida para produtos acabados?

1 - Produo Equivalente em Unidades Processadas no Ms de Agosto: Ei PP Ef Prod. equivalente MD Zero 3.500 1.500 5.000 MOD 200 3.500 750 4.450 CIF 500 3.500 750 4.750

Explicao: Para as 1.000 unidades encontradas no Ei, no havia custo de material direto a ser imputado na produo no ms de agosto, pois 100% foram completados no
28

ms passado. Com relao MOD, se 80% foi realizada ao custo do ms anterior, ento apenas 20% consumiram parte do custo do ms (20% de 1.000 unidades). O CIF havia sido processado em 50% ao custo do ms de julho, logo 50% de 1.000 unidades ainda iro fazer uso do custo desse ms. Foram transferidas para produto acabado 4.500 unidades, ento podemos concluir que se 1.000 unidades eram referentes ao Ei, ento 3.500 se referem a uma parcela das 5.000 unidades novas que entraram no processo produtivo, estando todas 100% completadas em termos de todos os custos (MD, MOD e CIF). Se das 5.000 unidades que entraram no processo produtivo, 3.500 unidades foram transferidas para produtos acabados, ento sobraram no estoque final 1.500 unidades a serem terminadas no prximo ms, com parte ao custo desse ms. Sendo assim, 100% do material direto foi processo nesse ms (1.500 unidades) e 50% (750 unidades) da MOD e do CIF.

2 - Custo Unitrio da Produo Equivalente do Ms Equivale ao valor dos custos imputados no ms dividido pela quantidade equivalente de cada custo. MP = 10.500 / 5.000 = R$ 2,10 a unidade MOD = 4.850,50 / 4.450 = R$ 1,09 a unidade CIF = 2.802,50 / 4.750 = R$ 0,59 a unidade Custo unitrio da produo equivalente = 2,10 + 1,09 + 0,59 = R$ 3,78 a unidade

3 - Custo Total da Produo Transferida para PA Estoque Inicial Saldo do ms anterior Custo do MD do ms Custo da MOD do ms = 200 u x 1,09 Custo do CIF do ms = 500 u x 0,59 Valor das 1.000 unidades Produto em Processo do Ms = 3.500 u x 3,78 R$ R$ R$ 5.200 zero 218 295

R$ 5.713 R$ 13.230
29

Custo Total da Prod. Transferida para PA

R$ 18.943

4 - Valor do Estoque Final MD = 1.500 u x 2,10 MOD = 750 u x 1,09 CIF = 750 u x 0,59 Saldo do Estoque Final de PP R$ R$ R$ R$ 3.150 817,50 442,50 4.410

Registros contbeis: Produto em Processo D

Ei 5.200 MD 10.500 MOD 4.850,50 CIF 2.802,50

Produto Acabado D Ei zero 18.943 18.943 C D 18.943

CPV C

18.943

Ef 4.410

30

VII.

CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL

Os sistemas estudados anteriormente so empregados para determinao da formao do custo e do lucro e para o controle das operaes O custeio varivel apia a administrao no processo de planejamento e tomada de deciso no que tange determinao dos preos de venda, da margem de ganho do produto e dos produtos que contribuem para a lucratividade da empresa, separando as despesas fixas de fabricao, de vendas e de administrao dos custos diretamente variveis ao processo produtivo. Sua utilizao contribui para: aumentar o poder competitivo da empresa; planejar melhor seu resultado econmico; determinar preos em funo da capacidade instalada de produo e, ao mesmo tempo, das condies vigentes do mercado. Nesse modelo, os custos da produo so transformados em variveis e fixos e a reclassificao dos custos diretos e indiretos deve levar em considerao as caractersticas do processo produtivo da empresa, como: existem empresas que remuneram sua mo-de-obra por unidade produzida, o que torna a MOD um custo varivel em funo do volume; h companhias que pagam seus operrios de forma fixa, independente do volume produzido, caracterizando ser a MOD um custo fixo; existem aquelas que remuneram de forma fixa at um determinado limite e a cada unidade acima, de forma varivel, o que torna a MOD um custo misto. A classificao dos custos em relao ao volume da produo ou de atividade de grande utilidade para o administrador, pois d a ele uma viso melhor das causas
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das variaes ocorridas nos lucros, assim como d a ele a possibilidade de aperfeioar o processo de planejamento oramentrio da produo. Para entender bem o significado desse mtodo, existe a necessidade da compreenso dos significados de custo varivel e custo fixo. Por este motivo, far-se- uma reviso dos dois conceitos. Os custos e despesas variveis crescem em proporo direta com o volume de atividades. Crescem com o aumento da produo quando analisado pelo total. Entretanto, quando observados em relao unidade, tornam-se fixos. (veja o grfico na pgina 5)

Exemplo 9: Suponha que o custo do material direto imputado no processo produtivo de 6 carteiras some um total de R$ 1.200.
UnidadesCusto Varivel por Unidade (CVu) 0200,00 1200,00 2200,00 3200,00 4200,00 5200,00 6200,00 CV Total 0 200 400 600 800 1.000 1.200

Exemplos de custos e despesas variveis: material direto; embalagem; mo-de-obra direta; comisso aos vendedores; tributos sobre vendas; energia; despesas financeiras (taxas de descontos) e outros. Os custos e despesas fixas no variam de acordo com o volume produzido, diminuem com o aumento da produo quando alocados as unidades fabricadas. So fixos quando considerados pelo total. Contudo, tornam-se variveis por unidade produzida. (veja o grfico na pgina 5).

Exemplo 10: Suponha o que custo do salrio dos supervisores da fbrica de carteiras seja de R$ 1.000 ao ms e que a empresa no tenha uma produo normal de 6 unidades ao ms.
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Unidades 0 1 2 3 4 5 6

Custo fixo (CF) 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

CF por unidade 0 1.000 500 333 250 200 166

Exemplos de custos e despesas fixas: aluguis em geral; seguros; depreciao; tributos como IPTU e IPVA; mo-de-obra indireta; despesas financeiras (juros fixos); publicidade; folha de pagamento administrativa e outros. Cabe lembrar que o grfico que representa os custos totais da empresa deve ser representado da seguinte forma:

R$

2.200

C. Total C. Varivel = 1.200

1.000

C.Fixo
Q

6 unidades A anlise dos custos fixos

7

de suma importncia, pois esse custo estar

presente mesmo que a empresa no venha a produzir nenhuma unidade. Por este motivo, a empresa deve estar pronta para possuir uma determinada capacidade produtiva capaz de cobrir os custos fixos e gerar lucro. Segundo Horngren (1981), um custo fixo s fixo em relao a um determinado perodo oramentrio e a uma faixa determinada de atividade, chamada faixa que interessa (p.22). O posicionamento do autor revela que um custo fixo pode ser alterado de um ano para outro devido a variaes ocasionadas por fatores externos, como: aumento do
A expresso custo fixo ou varivel, para efeito desta apostila, estar considerando despesas variveis e fixas. 33
7

aluguel, variao do valor na folha de pagamento de executivos e outros. Inclusive, os custos fixos so previstos com base num nvel estimado de volume de produo, dentro de uma faixa de interesse da empresa.

Exemplo 11: Se a fbrica de carteiras considerasse ser sua faixa de interesse de produo de 1.000 a 3.000 unidades por ms a um custo indireto de R$ 12.000. Uma produo inferior a 1.000 unidades certamente ocasionaria um nmero esperado de demisses, o que reduziria o custo indireto para R$ 10.000, enquanto que uma produo acima de 3.000 unidades acarretaria contratao de novos funcionrios, aumento nas horas mquinas trabalhadas, o que aumentaria os custos indiretos da empresa para R$ 15.000. Graficamente teramos: Faixa de Interesse R$ 15.000 12.000 10.000 1000 3000 quantidade

Caso a fbrica de carteiras quisesse levantar os custos com base no custeio direto, como a DRE seria apresentada? (Considere uma despesa administrativa e comercial de R$ 24.400). A DRE apresentada, pelo sistema de ordem de produo (p. 17), com o acrscimo das despesas operacionais, passaria a ser:
DRE Vendas (-) CPV (+) Ajuste CIF Resultado Bruto (-) Despesas Oper. Resultado Operacional Carteiras Azuis R$ 92.400 R$ 56.400 R$ 1.100 R$ 37.100 R$ 10.000 R$ 27.100 Carteiras Verdes R$ 109.200 R$ 92.800 R$ 1.300 Total R$ 201.600 R$ 149.200 R$ 2.400

R$ 17.700 R$ 14.400 R$ 3.300

R$ 54.800 R$ 24.400 R$ 30.400

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Para transformarmos a DRE em funo do mtodo do custeio direto, seria necessrio obtermos informaes, como: do total dos custos indiretos de fabricao 30% do valor so considerados custos variveis e que 70% das despesas operacionais so consideradas fixas.

DRE
Vendas Custo Varivel MD MOD CIV DOV Custo Fixo Ajusto do CIF

Carteiras Azuis
R$ 92.400 R$ 39.240 R$ 10.000 R$ 17.600 R$ 8.640 R$ 3.000

Carteiras Verdes
R$ 109.200 R$ 73.600 R$ 38.400 R$ 20.800 R$ 10.080 R$ 4.320

Total
R$ 201.600 R$ 112.840

R$ 60.760 R$ 2.400

Resultado Operacional

R$ 30.400

Como se pode observar, o resultado lquido no pode apresentar alterao. Contudo, o custeio varivel possibilita uma compreenso melhor dos custos que de fato crescem com o volume da produo e aqueles que iro permanecer inalterados, ou seja, aqueles que independem do volume de atividade da empresa. Esta DRE chamada de gerencial, pois no atende aos princpios fundamentais da contabilidade, a legislao fiscal e nem a lei societria. Ela utilizada internamente para efeitos de melhor compreenso do processo produtivo com a finalidade de assessorar na tomada de decises. O custeio direto permite ao administrador estudar as relaes entre receita (venda), despesa (custo) e renda lquida (lucro lquido) e este estudo conhecido como anlise de custo-volume-lucro.

35

VIII. ANLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO

A anlise custo-volume-lucro (CVL) permite ao administrador avaliar o mix de produtos da empresa, visando levantar os mais rentveis para que possa tomar decises com relao ao processo produtivo. Essa anlise baseia-se no clculo da margem de contribuio que representa a diferena entre o preo de venda e os custos variveis referentes s unidades vendidas. Os produtos que apresentam a melhor margem de contribuio tm a capacidade de cobrir os custos fixos com maior facilidade e a de gerar uma maior lucratividade. Contudo, num processo de tomada de deciso no basta nica e exclusivamente observar o potencial que o produto apresenta com relao a sua margem de contribuio, outros fatores, como: posicionamento do produto no mercado; concorrncia; recursos tecnolgicos; fluxo de caixa; precisam ser levados em considerao. A anlise em questo ajuda o gerente a decidir que produtos devem ser enfatizados, a quantidade de receita necessria para evitar prejuzos, volume de vendas para atingir o nvel necessrio de lucro, o aumento ou no dos custos fixos e se os mesmos esto expondo a empresa a um nvel crtico de risco.

8.1. MARGEM DE CONTRIBUIO E O LUCRO

A margem de contribuio representada pela frmula: Frmula: MC = Receita Total Custos Variveis A anlise CVL comea com a equao bsica:
36

Frmula: Lucro = Receita Total Custos Totais Lucro = Receita Total Custos Variveis Custos Fixos Uma anlise comparativa entre produtos diferentes deve ser sempre feita com base nos valores unitrios (preo de venda e custo), pois o volume de vendas de um produto nunca igual ao de outros. Sendo assim, como comparar produtos que so vendidos ao mesmo preo unitrio, mas em quantidades distintas? No seria justo, pois o mais vendido, certamente apresentaria um valor absoluto de lucro maior do que o do outro. Essa anlise seria irreal e no justa. Poderia levar a gerncia a decises errneas. Tanto a margem de contribuio por receita total quanto margem de contribuio unitria (Preo de venda unitrio Custo varivel unitrio) so instrumentos valiosos para se considerar os efeitos que o volume de venda do produto exerce sobre o lucro. Com base nos dados acima, a DRE pode ser estruturada gerencialmente, visando dar apoio ao processo de tomada de deciso, conforme demonstrado a seguir:

DRE Gerencial Por Unidade Preo de Venda (-) Custo Varivel = Margem de Contribuio

Carteiras Azuis 84,00 35,61 48,39

% 100 42 58

Carteiras Verdes 84,00 56,61 29,39

% 100 65 35

A anlise CVL indica que as carteiras azuis so as mais rentveis, pois apresentam uma contribuio marginal de aproximadamente 58%, enquanto que as carteiras verdes mostram uma rentabilidade de 35%. Como o preo unitrio de venda o mesmo para ambos os produtos, o custo que varia com o volume das carteiras verdes superior ao das outras carteiras. As carteiras azuis so as mais rentveis e por este motivo deveriam ser o foco de produo da empresa em termos de crescimento, pois apresentam uma maior capacidade de cobrir os custos fixos. Inclusive, mesmo sendo as de menor volume de produo e de venda, elas proporcionaram uma lucratividade mais elevada do que as carteiras verdes que foram as mais vendidas e produzidas. A
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anlise CVL demonstrou ser o produto carteira azul o de melhor retorno em termo produtivo-econmico. Muito embora, essa anlise venha a dar apoio e base para a formao do preo de venda dos produtos, outros fatores devem ser verificados num processo de planejamento, como o posicionamento dos produtos no mercado, por exemplo. de extrema importncia comentar que os custos fixos no devem ser rateados aos produtos no momento de precificao dos produtos. Esse critrio de rateio dos custos fixos ao preo prejudicial empresa, torna o clculo distorcido, acarretando a perda de competitividade entre eles.

Exemplo 12: Suponha que a Cia Boa Lente fabrique trs produtos (Lupa 200; Lupa 300 e Lupa 500) e que durante o ms de maro os trs produtos tenham sido produzidos dentro da faixa de interesse apresentando as seguintes caractersticas:

Custos Indiretos R$ 4.500.000

Quantidades produzidas: Lupas 200 1.000 unidades; Lupas 300 2.000 unidades; Lupas 500 3.000 unidades.

Custos Diretos Unitrios (MD e MOD): Lupa 200 R$ 600 (MOD = R$ 200) Lupa 300 R$ 900 (MOD = R$ 150) Lupa 500 R$ 700 (MOD = R$ 250)

Preo Unitrio de Venda Lupa 200 R$ 1.500 Lupa 300 R$ 1.800 Lupa 500 R$ 1.600

Horas Mquinas trabalhadas por Unidade Lupa 200 30 hr Lupa 300 40 hr Lupa 500 30 hr
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Na dvida de qual base de rateio utilizar para os custos indiretos de fabricao a Cia optou por fazer o levantamento com base em horas mquinas e depois pelo valor da mo-de-obra direta. O diretor de produo contratou um analista de custos, visando saber qual das bases deveria ser utilizada para a maximizao do lucro. O analista ao iniciar seu trabalho verificou que constava do total dos custos indiretos a parcela varivel e solicitou ao gerente da produo a informao sobre o montante dos custos indiretos variveis alocados a cada um dos produtos e obteve a seguinte informao: Lupa 200 R$ 120 por unidade Lupa 300 R$ 130 por unidade Lupa 500 R$ 40 por unidade Com base nos dados acima, o analista apresentou o seguinte relatrio de anlise CVL: 1 - Levantamento do total de horas mquinas por produto. L.200 = 30 hr x 1.000 u = 30.000 hr L.300 = 40 hr x 2.000 u = 80.000 hr L.500 = 30 hr x 3000 u = 90.000 hr Total = 200.000 hr 2o Rateio dos custos indiretos de fabricao com base nas horas mquinas totais aos produtos Taxa de aplicao = CIF / Hr Mquinas Totais 4.500.000 / 200.000 hr = R$ 22,50 L.200 = 22,50 x 30 hr = R$ 675/u L.300 = 22,50 x 40 hr = R$ 900/u L.500 = 22,50 x 30 hr = R$ 675/u

3 - Levantamento do quadro de custos da produo com base nas horas mquinas Produtos L.200 L.300 L.500 C. Direto/u 600 900 700 C. Indireto/u 675 900 675 C. Total/u 1.275 1.800 1.275 Pr. Venda/ u 1.500 1.800 1.700 R. Lq./u 225 * zero 325 * ML 15% 0% 19%
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4 - Levantamento do total da MOD aplicado ao processo produtivo L.200 = R$ 200 x 1.000 u = 200.000 L.300 = R$ 150 x 2.000 u = 300.000 L.500 = R$ 250 x 3.000 u = 750.000 Total = R$ 1.250.000 5 - Rateio dos custos indiretos de fabricao com base no valor da MOD aos produtos Taxa de aplicao = CIF / Valor total da MOD 4.500.000 / 1.250.000 = R$ 3,6 L.200 = 3,6 x 200 = R$ 720 L.300 = 3,6 x 150 = R$ 540 L.500 = 3,6 x 250 = R$ 900 6 - Levantamento do quadro dos custos da produo com base no valor total da MOD Produtos L.200 L.300 L.500 C. Direto/u 600 900 700 C. Indireto/u 720 540 900 C. Total/u 1.320 1.440 1.600 Pr. Venda/u 1.500 1.800 1.700 R. Lq. /u 180 360* 100 ML 12% 20% 6%

OBS: At o momento foi utilizado o custeio por absoro, onde os CIF so rateados indicando o lucro lquido de cada produto, ou melhor, o lucro lquido da empresa e no a margem de ganho dos produtos. bom lembrar que os custos fixos no so apenas dos produtos, mas da empresa como um todo. 7 - Retirada dos custos indiretos variveis do total dos custos indiretos de fabricao para anlise do CVL L.200 = R$ 120 x 1000 u = R$ 120.000 L.300 = R$ 130 x 2000 u = R$ 260.000 L.500 = R$ 40 x 3000 u = R$ 120.000 Total dos custos indiretos variveis = R$ 500.000 Total dos custos fixos = CIF CIV = 4.500.000 500.000 = R$ 4.000.000 8 - Levantamento da margem de contribuio por produto Produ tos L.200 L.300 L.500 C. Direto/u 600 900 700 Custo Ind.Var./u 120 130 40 Custo Var/u 720 1.030 740 Preo Venda/u 1.500 1.800 1.700 Margem Contr./u 780 770 960 * % 52 43 56 *
40

9 - Relatrio de Anlise do CVL Ao analisar a composio dos custos da produo dos trs produtos fabricados pela Cia Limeira, com base nos dados fornecidos pela empresa, alguns fatores foram levantados e avaliados. So eles: 1 - A escolha pela base de rateio, horas mquinas trabalhadas, para aplicao dos custos indiretos de fabricao aos produtos (custos no vinculados diretamente ao processo produtivo), aponta o L.200 e L.500 como os mais lucrativos em termos operacionais. 2 - A opo pela base de rateio, valor da mo-de-obra aplicada ao processo produtivo, para alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, indica o L.300 como sendo o mais lucrativo em termos operacionais. Os resultados contraditrios certamente geraram dvidas ao corpo de dirigentes no processo de tomada de deciso. No somente com relao a qual base de rateio para os custos indiretos utilizar para a formao do preo de custo do produto, como tambm qual dos trs produtos de fato o mais lucrativo para a empresa. Por este motivo, foi feita uma anlise voltada para a rentabilidade de cada um dos produtos com base no custo-volume-lucro (CVL). A anlise CVL, considerada gerencial, tornou a viso de rentabilidade do produto mais evidente, identificando o L.500 como aquele com a maior capacidade de cobrir os custos que independem do volume da produo (custos fixos) e o L.200 como o segundo mais rentvel. Partindo dos pressupostos acima, considerou-se que a melhor base de rateio para os custos indiretos de fabricao a de horas-mquinas trabalhadas, pois valoriza a lucratividade do produto L.500, alm de indicar o L.200 como o segundo melhor, vindo de encontro com o resultado obtido atravs da anlise gerencial do custo-volumelucro. Cabe a observao de que o L.500 tambm o produto mais vendido, logo o que tem a maior aceitao no mercado consumidor.

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8.2. MARGEM DE CONTRIBUIO E O GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL

Para se calcular o grau de alavancagem operacional, tem-se que se recorrer ao resultado operacional resultante das atividades de produo da empresa. Esse resultado encontrado na Demonstrao de Resultado. Receita de Venda (-) Custo Varivel = Margem de Contribuio (-) Custo Fixo = Resultado Operacional

A anlise do percentual de variao do lucro operacional, caso a empresa definisse um aumento ou uma reduo na quantidade produzida e vendida, proporcionaria uma alavancagem operacional.

Exemplo 13: Considere que a empresa fabrique 100 unidades de um determinado produto mensalmente, conforme dados abaixo: Preo de venda unitrio Custo varivel unitrio Custo fixos por ms R$ 1.000 R$ 400

R$ 50.000

O que aconteceria se a empresa aumentasse ou reduzisse a sua produo em 10 unidades? Receita de Venda (-) Custo Varivel = Margem de Contr. (-) Custos fixos = Lucro Operacional Variao % quantidade Variao % do lucro 110 unidades 110.000 44.000 66.000 50.000 16.000 (+) 10% 8 (+) 60% 100 unidades 100.000 40.000 60.000 50.000 10.000 90 unidades 90.000 36.000 54.000 50.000 4.000 (-) 10% 9 (-) 60%

A variao na quantidade em 10% provocou uma variao de 60% no lucro operacional da empresa, seja de forma positiva ou negativa. Sendo assim, pode-se afirmar que o grau de alavancagem da empresa de:
8

Variao = (1 - (110.000 / 100.000) ) x 100 Variao = (1- ( 90.000 / 100.000) ) x 100 42

Grau de Alavancagem = Variao percentual do lucro operacional / Variao percentual da quantidade = 60 / 10 = 6

O grau de alavancagem operacional significa que o lucro da empresa aumentou ou reduziu em 6 vezes mais do que o aumento ou a reduo da quantidade.

8.3. ESTUDO DO PONTO DE EQUILBRIO 8.3.1. PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (OPERACIONAL)

A anlise do ponto de equilbrio contbil (P.E.) complementa a anlise custo-volume-lucro. Revela o ponto em que o resultado lquido igual a zero, ou seja, o ponto em que a receita de venda ser igual ao somatrio dos custos totais (variveis e fixos). O ponto de equilbrio indicar a quantidade a ser vendida para cobrir todos os custos e despesas do perodo. o ponto zero entre o lucro e o prejuzo do exerccio. Existem trs tcnicas bsicas de determinao do ponto de equilbrio: equao, margem de contribuio e representao grfica. A tcnica da equao a mais bsica de todas, podendo ser utilizada a qualquer situao de custo-volume-lucro, pois est vinculada a composio da DRE gerencial. Preo de Venda Custo Varivel Custo Fixo = Resultado Lquido

Se o Preo de Venda for igual ao Custo Varivel + Custo Fixo, teremos um Resultado Lquido Nulo, o que significa que a empresa efetuou um volume de vendas capaz de cobrir todos os seus custos, mas no o suficiente para gerar lucro. Logo, podemos dizer que o volume de vendas se equivaleu ao seu ponto de equilbrio. Sendo assim, para encontrarmos o ponto de equilbrio contbil de um produto, devemos saber qual a quantidade a ser vendida para cobrir os custos totais da empresa.
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Preo de venda unit. x quant. = Custo varivel unit. x quant. custos fixos totais

A tcnica da margem de contribuio unitria resume-se em dividir os custos fixos pela margem de contribuio unitria do produto.

Custos Fixos Totais / Margem de Contribuio Unitria

A tcnica grfica mostra que o ponto de equilbrio contbil representado pela interseo da reta da receita de vendas com a reta dos custos totais (variveis mais fixos) quanto o resultado lquido for nulo.

Exemplo 14: Suponha que a Cia Boa Lente produza apenas a Lupa 500 e precise saber quantas unidades teria que vender para obter resultado lquido zero.
1. 2. 3. 4.

Os custos fixos (CF) somam R$ 4.000.000 O preo de venda unitrio (PVu) de R$ 1.700 O custo varivel unitrio (CVu) de R$ 740 Margem de contribuio unitria (MCu) de R$ 960

a. Pela tcnica da equao o P.E. contbil seria de: PVu x q = CVu x q + CF total 1.700q = 740q + 4.000.000 1.700q 740q = 4.000.000 960q = 4.000.000 q = 4.167 unidades, aproximadamente. A receita de venda no ponto de equilbrio contbil seria de (PE x PVu) R$ 7.083.900, aproximadamente.

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b. Pela tcnica da margem de contribuio o P.E. contbil seria de: q = CF / MCu q = 4.000.000 / 960 q = 4.167 unidades, aproximadamente.

Como a MC representa aproximadamente 0,54 do PV, ento se dividirmos o CF pelo percentual da MC encontraremos o valor da receita de venda no ponto de equilbrio contbil aproximada. c. Pela tcnica do grfico encontraramos o P.E. contbil da seguinte forma: Vamos supor um volume de 10.000 unidades para elaborar o grfico.

17.000.000

Faixa de lucro RT operacional

11.400.000 CT= CV+CF 7.083.900 4.000.000 PE CF

Faixa de prejuzo operacional

4.167

10.000

__________________________________________________ Para 5.000 unidades teremos: PV = 10.000 x 1.600 = 17.000.000 CV = 10.000 x 740 = 7.400.000 CT = 7.400.000 + 4.000.000 = 11.400.000 Tcnica para elaborao do grfico do ponto de equilbrio contbil. 1. Selecione um volume de vendas aleatrio que esteja acima do ponto de equilbrio contbil e marque-o na reta x do grfico;
45

2. Multiplique o volume aleatrio pelo preo de venda unitrio e marque o valor da receita aleatria na reta y do grfico; 3. Encontrado o volume e a receita aleatrios, trace a reta da receita partindo da origem; 4. Marque o valor dos custos fixos totais e trace uma reta paralela ao eixo x do grfico que v de encontro ao volume aleatrio; 5. Encontre o valor dos custos variveis totais para a quantidade aleatria; 6. Some o valor dos custos variveis totais aleatrios ao valor dos custos fixos totais, marque-o no eixo y do grfico e trace uma reta paralela ao eixo x que v de encontro ao volume aleatrio; 7. Trace uma reta partindo do eixo y onde se encontra o valor dos custos fixos que venha a encontrar o ponto de interseo entre o valor dos custos totais e o volume aleatrio; 8. O ponto em que a reta da receita total cruzar a reta dos custos totais indicar o ponto de equilbrio contbil. 9. Qualquer volume de venda acima do PE a empresa obter lucro e qualquer volume de venda abaixo do PE a empresa obter prejuzo.

O conceito de Ponto de Equilbrio Operacional Contbil muito valioso para as empresas em geral, serve de balizamento da poltica de custo dos produtos e preos de venda.

8.3.2. PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO

Representa o volume a ser vendido para a obteno de um lucro esperado. Nesse caso, deve-se acrescentar o valor do lucro esperado ao total dos custos fixos para se encontrar o ponto de equilbrio econmico.

Exemplo 15: Suponha que a Cia Boa Lente queira obter um lucro operacional de R$ 200.000 com a venda da Lupa 500. O clculo do PE necessitaria ser acima do

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encontrado anteriormente, pois a empresa precisaria vender uma quantidade maior, pois o lucro no seria mais nulo, mas de R$ 200.000. Logo, PE (econmico) = Custo fixo + Lucro esperado / Margem de contribuio unitria

PE (econmico) = 4.000.000 + 200.000 / 960 = 4.375 unidades, aproximadamente. A Receita total para um lucro de R$ 200.000 seria = 4.375 x 1700 = R$ 7.437.500

8.3.3. PONTO DE EQUILBRIO MDIO

Deve ser utilizado quando a empresa possui um Mix produtos de vendas a ser avaliado, onde os custos fixos totais sero para toda a produo e devero ser alocados aos produtos. O ponto de equilbrio mdio mostra a lucratividade de cada produto gerencialmente.

Exemplo 16: Suponha que a Cia Boa Lente queira medir no apenas a lucratividade de cada um dos seus trs produtos (L.200; L.300; L.500), como tambm saber qual o ponto de equilbrio mdio para cada um deles em funo de um custo fixo total no valor de R$ 4.000.000. Observe a tabela abaixo:

Quant. 1000 2000 3000

Produtos L.200 L.300 L.500

C. Direto/u 600 900 700

Custo Ind.Var./u 120 130 40

Custo Var/u 720 1.030 740

Preo Venda/u 1.500 1.800 1.700

Margem Contr./u 780 770 960 *

% 52 43 56 *

Percebe-se que para cada unidade do L.200 so fabricadas 2 unidades do L.300 e 3 unidades do L.500, proporcionalmente. Com base nessa proporo, pode-se encontrar para os trs produtos:

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a. Receita mdia (PVu x nK) + (PVu x nK) + (PVu x nK ) 1.500 x 1K + 1.800 x 2K + 1.700 x 3K = 1500K + 3.600K + 5.100K = 10.200K

b. Custo varivel mdio (CVu x nK) + (CVu x nK) + (CVu x nK) 720K + 2.060K + 2.220K = 5.000K c. Ponto de equilbrio mdio para K PVK = CVK + CF 10.200K = 5.000K + 4.000.000 5.200K = 4.000.000 K = 769,2308 d. Ponto de equilbrio mdio por produto e o Ponto de equilbrio mdio total L.200 = 769,2308 x 1 = 770 unidades

L.300 = 769,2308 x 2 = 1.539 unidades L.500 = 769,2308 x 3 = 2.308 unidades PE (mdio) = 4.617 unidades

Os resultados encontrados revelam que a empresa precisa vender em mdia 770 unidades do produto L.200; 1.539 unidades do produto L.300 e; 2.308 unidades do produto L.500 para obter um resultado operacional lquido nulo. A Cia Boa Lente vem apresentando um volume de vendas (6.000 unidades) muito acima do seu ponto de equilbrio mdio (4.617 unidades) e todos os produtos vem apresentando lucro, pois nenhum deles encontra-se com o volume de vendas abaixo do seu ponto de equilbrio mdio. H outra forma de se calcular o ponto de equilbrio mdio. O clculo feito atravs da margem de contribuio mdia. Veja o quadro abaixo:

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Produtos L.200 L.300 L.500 Total

Quant. 1.000 2.000 3.000 6000

Proporo 1 2 3 6

Anal. Percentual 16,67% 33,33% 50,00% 100,00%

Margem Contr. 780 770 960 -

Margem Contr. Mdia R$ 130,03 R$ 256,64 R$ 480,00 R$ 866,67

Das 6.000 unidades totais, 16,67% referem-se ao produto L.200; 33,33%, ao produto L.300 e; 50%, ao produto L.500. Sendo assim, a MC mdia do produto L.200 representa R$ 130,03 (16,67% da MC unitria) e assim sucessivamente. PE mdio = 4.000.000 / 866,67 = 4.616 unidades, aproximadamente.

Mix de produtos em que ocorre o ponto de equilbrio mdio: L.200 = 4.616 x 16,67% = 770 unidades

L.300 = 4.616 x 33,33% = 1.539 unidades L.500 = 4.616 x 50,00% = 2.308 unidades Total = 4.617 unidades

8.4. MARGEM DE CONTRIBUIO E A LIMITAO NA CAPACIDADE PRODUTIVA

Para se fazer uma real anlise da rentabilidade de produtos, torna-se necessrio levar em considerao as limitaes que possam existir na capacidade produtiva da fbrica como um todo. Devem-se levar em conta os efeitos causados por ociosidades, baixo nvel de aquisio de matria-prima imposto pelos fornecedores; horas de trabalho reduzidas em funo de equipamentos danificados, como tambm as limitaes que podem impedir que um oramento seja integralmente cumprido. Ao se levantar um oramento, pode-se encontrar um determinado produto, em relao aos demais, com uma contribuio marginal melhor. Contudo, a realidade da capacidade produtiva pode nos levar a concluir que num determinado momento, devido a
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limitaes, que esse mesmo produto deixe de ser o que apresenta o maior percentual de margem de contribuio.

Exemplo 17: Suponha que a Cia Lurin apresente os seguintes dados gerenciais unitrios: Produtos A B C D CV 1.400 900 2.500 800 PV 1.700 1.500 3.000 1.500 MC 300 600 500 700 % 18 40 17 47 *

Informaes adicionais com relao capacidade produtiva das mquinas envolvidas na produo dos quatro produtos:
Produtos A B C D Hrs mquinas /u 4,5 12 8,5 1,5 Demanda Prevista 3.000 u 2.500 u 3.200 u 1.800 u Total de Hr Mq 13.500 30.000 27.200 27.000

97.700 Ao comparar os dados referentes a MC e a realidade da capacidade produtiva da fbrica obteve-se a informao de que o nmero total de horas mquinas est limitado em 88.800 horas. Sendo assim, que deciso dever a empresa tomar? Que tipo de anlise deve ser feita? A anlise deve passar pelo estudo do produto que apresenta a melhor margem de contribuio, pois o produto D faz crer que sua produo jamais deveria ser reduzida, enquanto que aquele que apresenta a menor rentabilidade deveria ter a sua produo reduzida (C). Mas, ser est anlise real, quando existe uma limitao? O estudo da anlise deve ser feito em etapas. So elas:
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1. Anlise da MC por horas-mquina trabalhadas Produtos A B C D MCu 300 600 500 700 Hr Mq/u 4,5 12 8,5 15 MC/ Hr Mq R$ 66,66 R$ 50,00 R$ 58,82 R$ 46,66

Essa anlise mostra que o produto mais rentvel quando h limitao na capacidade produtiva passa a ser o produto A e o produto D que apresentava a melhor contribuio marginal, passou a ser o pior com relao a sua contribuio em funo das horas mquinas trabalhadas. Sendo assim, o produto que dever ter a sua produo reduzida neste perodo o produto D.

2.

Unidades que devem deixar de ser fabricadas do produto D a. Primeiramente devemos encontrar o montante de horas reduzidas Horas reduzidas = Horas devidas Horas possveis Horas reduzidas = 97.700 88.800 = 8.900 horas b. Quantidade a serem reduzidas do produto D Q. reduzida = Horas reduzidas / horas mquinas por unidade Q. reduzida = 8.900 / 15 = 594 unidades Q. fabricada = 1.800 594 = 1.206 unidades

3. Montagem do quadro de rentabilidade total em funo da limitao: Produtos Quantidade A B C D 3000 2500 3200 1200 MCu 300 600 500 700 MC total 900.000 1.500.000 1.600.000 844.200 4.844.200
51

% 18 40 17 47

8.5. MARGEM DE SEGURANA E A ANLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO

A margem de segurana um indicador importante para controle do planejamento de lucros, pois indica o valor de vendas que pode diminuir antes que a empresa venha a ser submetida a prejuzos. Desta forma, quanto maior a margem de segurana, melhor ser a posio da companhia em termos de rentabilidade. MS = Receita de venda Receita do ponto de equilbrio / Receita de venda

Exemplo 18: Suponha dois produtos fabricados na mesma Cia, com perfis distintos: Mdia das vendas Preo de venda unitrio Custo varivel unitrio Custo fixo total 1. Clculo do ponto de equilbrio mdio (10 x 1k) + (5 x 1k) = 15k (receita) (8 x 1k) + (2,5 x 1k) = 10,5k (custo varivel) PV = CV + CF = 15k 10,5k = 45.000 K = 45.000 / 4,5 = 10.000 unidades Produto A 100.000,00 10,00 8,00 45.000 Produto B 100.000,00 5,00 2,50

Tanto o produto A quanto o B devem vender acima de 10.000 unidades para obter lucro.

Receita no PE (A) = 10.000 x 10 = R$ 100.000 Receita no PE (B) = 10.000 x 5 = R$ 50.000

2. A margem de segurana para os produtos ser: Produto A = (100.000 100.000) / 100.000 = 0% Produto B = (100.000 50.000) / 100.000 = 0,50 ou 50%
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Relatrio: O produto B tem uma excelente margem de segurana, pois sua atividade de vendas est se processando 50% acima do seu ponto de equilbrio mdio. Isto significa afirmar que somente com um decrscimo igual a 50% no valor das vendas far com que o produto comece a operar com prejuzo. Entretanto, o produto A no apresenta margem de segurana, a receita de venda iguala-se a receita do ponto de equilbrio mdio, o que significa dizer que o produto vem apresentando um resultado operacional nulo. Caso a empresa no consiga vender as 10.000 unidades desse produto, o mesmo apresentar prejuzo imediato.

8.6. CUSTO-VOLUME-LUCRO COM IMPOSTO DE RENDA

At o momento todos os clculos do lucro foram feitos sem o imposto de renda. O clculo do imposto de renda (IR) feito no LALUR (livro de apurao do lucro real) para Sociedades Annimas de Capital Aberto, onde so consideradas algumas excluses e incluses a base de clculo do lucro considerado tributvel. Sendo assim, o lucro tributvel (base de clculo do imposto de renda) normalmente no o lucro antes do imposto de renda apresentado na DRE. Este transportado para o LALUR com a finalidade de sobre os ajustes determinados no RIR/99 (regulamento do imposto de renda de 1999). Mas, para efeito desta apostila iremos considerar o lucro operacional a base de clculo do IR. O imposto ser calculado com um percentual (25%) do lucro antes de abater o imposto a ser pago.

Se o Lucro antes do IR IR = Lucro antes do IR (alquota x Lucro antes do IR), ento o Lucro depois do IR = Lucro antes do imposto x (1 alquota)

Se desejarmos conhecer o valor do lucro antes da subtrao do IR necessrio para alcanarmos o nvel desejado de lucro depois da subtrao do imposto, devemos resolver a equao para o clculo do lucro antes de se obter o imposto a ser pago: Lucro antes do IR = Lucro depois do IR IR / (1 alquota)
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Exemplo 19: Suponha os custos fixos totais da empresa Lurin seja R$ 4.044.200, o que faria a Cia apresentar um lucro operacional no valor de (Margem de Contribuio Total Custos Fixos Totais = 4.844.200 4.044.200) R$ 800.000, entretanto, a empresa deseja alcanar um lucro de R$ 600.000 depois do imposto e que a alquota seja de 30%. Lucro antes do imposto = 600.000 / (1 - 0,30) = R$ 857.143 O resultado encontrado indica que o lucro operacional de R$ 800.000 no trar para a empresa o lucro desejado depois do pagamento do imposto de renda. Em funo disto, a empresa dever procurar reduzir seus custos ou aumentar a receita para obter o lucro desejado.

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IX. FIXAO DO PREO

9.1. PREO BASEADO NO CUSTO

Os preos baseados no custo so calculados acrescentando uma margem de lucro ao custo do produto. Essa margem de lucro conhecida como Markup, uma taxa aplicada sobre os custos. A aplicao sobre os custos varia de empresa para empresa. Algumas fazem uso dos custos variveis, outras fazem a mdia entre os custos variveis e fixos. Quando um markup adotado, ele utilizado por vrios anos consecutivos. Existem revistas e jornais especializados que divulgam essas taxas oriundas de diversas atividades econmicas. Uma fbrica especializada em roupas femininas, normalmente, faz uso de uma taxa de 100% em relao aos seus custos variveis. Assim sendo, se uma blusa teve um custo varivel no valor de R$ 40, isso significa dizer que a mesma poder ser vendida por R$ 80.

9.2. PREO COM BASE NO MERCADO

A alta qualidade do produto e o reconhecimento da marca no mercado consumidor so fatores importantes, ou at mesmo mais importantes do que o preo do produto. Produtos com essas caractersticas no podem ter seus preos formados apenas com base nos custo, pois preos baseados nos custos podem no maximizar os lucros. O administrador est sempre querendo maximizao do lucro alcanada pela venda de seus produtos, buscando cobrar o maior preo possvel. Todavia, fatores como a concorrncia e a vontade do cliente em pagar o preo determinado devem ser analisados com ateno. Um preo muito elevado pode fazer com que o cliente faa a
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opo de comprar no concorrente ou a de simplesmente no comprar, afetando diretamente o volume de vendas da empresa. A conciliao de fatores como os citados acima, permite ao administrador tomar decises mais justas, capazes de permitir a lucratividade dentro dos padres esperados, com uma boa taxa de retorno sobre investimento, mantendo, ainda, os clientes satisfeitos e dispostos a pagar o preo determinado. Medida de demanda dos clientes ajuda a determinar o preo baseado no mercado. Muitas empresas de maior porte j esto estabelecendo seus preos com base em anlises de valor percebido pelo consumidor (ASSEF, 2005, p.2). Uma maneira formal de incorporar a demanda nos preos atravs da elasticidade do preo. Existem produtos que fazem a demanda cair quando h aumento no preo. A clientela simplesmente deixa de comprar por um perodo de tempo, ou trocam o produto por outro semelhante, como o caso do tabaco. Contudo, existem empresas que aumentam os preos de seus produtos e no tem uma queda na demanda, como o caso de produtos farmacuticos em que o cliente no tenha outra opo. Algumas atividades econmicas determinam seus preos de acordo com perodos especiais. A indstria cinematogrfica exibe filmes a preos mais baratos em horrios especiais de baixa demanda. H empresas que elevam o preo do produto na poca de lanamento, como ocorre com as empresas de tecnologias avanadas. Empresas tambm podem fazer uso da poltica de penetrao, utilizando preos mais baixos, visando aumentar a fatia de mercado e reconhecimento. Todas as estratgias empresariais competitivas de formao de preo do produto devem ser compartilhadas por diversas reas dentro da empresa. Logo, no se pode determinar preo apenas com base nos custos da produo. A integrao dos diversos ramos do conhecimento (Administrao da Produo, Contabilidade de Custos e Tributria, Micro e Macroeconomia, Marketing, Comportamento do Consumidor, Direito Empresarial) de fundamental importncia num processo de formao de preo.

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Saber avaliar o ciclo de vida do produto de fundamental importncia para a formao do preo de venda do mesmo, pois conforme Assef (idem) a cada etapa corresponde uma estratgia mercadolgica e, consequentemente, de precificao (p.5). Uma pirmide representaria de forma muito prtica as etapas de vida de um produto/servio, vejamos:

Maturidade
Quantidade

Crescimento

Declnio Introduo

Tempo

Na fase de introduo no mercado, o produto precisa de investimentos em marketing, pesquisas e outros para que o mesmo possa ser reconhecido pelo pblico consumidor. Com gastos so altos e o volume de vendas ainda baixo, os resultados podem ser desfavorveis. No perodo de crescimento, os gastos anteriormente feitos esto sendo amortizados, os investimentos feitos visam a manuteno da imagem do produto, o volume de vendas apresenta-se em constante crescimento e a margem de ganho favorvel. Na maturidade, o produto est no pice do seu reconhecimento no mercado consumidor, o preo de venda certamente j atingiu seu patamar mais elevado, um perodo de mxima lucratividade. Quando o produto entra na fase de declnio, as vendas caem de forma acentuada, os investimentos so praticamente eliminados e a margem de lucro torna-se negativa. Nesta fase, o produto dever ser mantido apenas para financiar outros que estejam em fase de expanso.

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Outros fatores tambm devem ser levados em considerao, como o mercado de concorrncia e os aspectos tributrios. Cabe lembrar que a estrutura tributria do nosso pas complexa e interfere diretamente na formao do preo do produto/servio 10.

Para maiores informaes leia o livro: Guia Prtico de Formao de Preos de Roberto Assef, editora Campus. 58
10

BIBLIOGRAFIA

ASSEF, Roberto. Guia Prtico de Formao de Preos Aspectos Mercadolgicos, Tributrios e Financeiros para Pequenas e Mdias Empresas. Rio de Janeiro:Elsevier, 2005. COGAN, Samuel. Custos e Preos Formao e Anlise. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2002. ELDENBURG, Leslie G. e WOLCOTT, Susan K. Gesto de Custos: Como medir, monitorar e motivar o desempenho. Rio de Janeiro: LTC, 2007. LEONE, George Guerra. Custos: um enfoque administrativo. Rio de Janeiro, 1983. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2005. MEGLIORINI, Evandir. Custos Anlise e Gesto. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. SANTANA, Marcelo, BACKES, Mrcio e DEMARCHI, Valquria. Gesto do Capital de Giro Luz da Relao Custo/Volume/Lucro. CFC: Revista Brasileira de Contabilidade, Janeiro/Fevereiro 2010. WERNKE, Rodney. Anlise de Custos e Preos de Venda. So Paulo: Saraiva, 2005.

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EXERCCIOS E ESTUDOS DE CASOS PROPOSTOS

1 - Marque com um X a classificao contbil das contas abaixo tendo como foco a Contabilidade de Custos, onde: (I) investimento; (D) despesa; (CD) custo direto; (CI) custo indireto a) Estoque de Matria-prima (MP) b) Frete na compra de M.P c) Matria-prima consumida d) Tributos na venda de produto acabado (PA) e) Embalagem utilizada f) Frete pago para o cliente g) Estoque de Produto em Processo (PP) h) Mo-de-obra do operrio i) Salrio do Administrativo j) Energia eltrica da fbrica k) Depreciao de Mveis e Utenslios l) Consumo de gua na fbrica m)Aluguel do imvel n) Salrio do supervisor da fbrica o) Desfalque no caixa da fbrica p) Campanha Publicitria q) Depreciao do equipamento da fbrica r) Aluguel da fbrica s) Seguro das instalaes fabris t) Materiais secundrios de pequeno valor u) Mat. Secundrios de fcil identificao no PA ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I)
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v) Viagens do pessoal de vendas w) Devoluo de vendas x) Veculo de entrega do PA

y) Combustvel utilizado na fabricao z) Viagens do supervisor da fbrica

( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I) ( I ); ( D ); ( C.D. ); (C.I)

aa) bb) cc) dd) ee)

ff)

Vale transporte dos operrios Sacos utilizados para conservar o PA Salrio do pessoal do faturamento Seguros a apropriar Instalaes utilizadas na fbrica Ferramentas de corte Manuteno de equipamentos da fbrica Horas-extras na produo Imposto predial da fbrica

gg) hh)
ii)

2. A fbrica Orleans Ltda tem os seguintes elementos de custo no processo de fabricao: Estoque inicial Fora Motriz Madeira Lixa Cola Deprec. de equipamentos Parafusos Verniz Salrios e enc. trabalhistas dos operrios Salrios e enc. trabalhistas dos supervisores Seguro das instalaes fabris Comisso paga aos operrios por unidade fabricada Estoque final 28.000 6.000 100.000 2.000 8.000 11.000 10.000 5.000 100.000 24.000 7.000 3.000 32.000

Com base nos custos acima, determine os seguintes valores: a) Material direito utilizado: b) Mo de obra direita: c) Custos indiretos de fabricao: d) Custo primrio: e) Custo de transformao:
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f) Custo do produto acabado no perodo: g) Custo da produo do perodo: h) Custo varivel: i) Custo fixo:

3. Calcule o valor das compras efetuadas no perodo e o custo unitrio da produo do ms levando em considerao que a empresa fabricou 200 unidades do seu produto. a) valores referentes aos estoques no incio do perodo: MPi = 180.000; MPf = 150.000; PPi e PPf = zero; PA i = 150.000 e PAf = 600.000 b) o custo do produto vendido no perodo foi de R$ 160.000. c) os custos de MOD foram R$ 200.000 e os de CIFs, R$ 180.000.

4. Observe os dados da Indstria Calisto Ltda. a. Estoques (R$) Inicial 190 410 235 Final 320 317 85

Materiais diretos Produtos em Processo Produtos Acabados b. Outros dados: Requisio de Materiais direitos: Produo do Perodo Lucro Bruto MOD

R$ R$ R$ R$

320 750 1.460 70

Com base nos dados obtidos acima na produo, indique: 1. 2. 3. 4. 5. Total das compras efetuadas: Valor do custo incremental de matria-prima: Montante dos custos indiretos de fabricao: Custo incremental do perodo: Valor das vendas do perodo:

5. A Empresa Marqus Ltda, em um determinado perodo contbil, apresentou os seguintes dados: Estoque inicial Estoque final Produto em processo Produtos acabados Matria-prima Matria-prima consumida 48.000 75.000 120.000 40.000 52.000 70.000 104.000

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O custo da produo o dobro da MP consumida e a MOD 40% do custo da produo. Com base nas informaes, indique os valores dos custos indiretos de fabricao e do custo do produto vendido.

6. Determine o valor do estoque final de MP com base nos saldos levantados pela Fbrica DAurea em 30.07. Despesa de publicidade Depr. de Mveis e Ut. do escritrio Dividendos a pagar Superviso da Fbrica Ef PA Custos indiretos diversos na fbrica Despesas com vendas Ei MP Ei PP R$ 15.000 R$ 5.000 R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 40.000 R$ 5.000 R$ 6.000 R$ 20.000 R$ 23.000 Depreciao de mquinas MOD Energia da Fbrica Result. Bruto sobre Vendas Ei PA Despesas administrativas Compra de MP Vendas efetuadas Ef PP R$ 30.000 R$ 100.000 R$ 21.000 R$ 100.000 R$ 45.000 R$ 4.000 R$ 172.000 R$ 400.000 R$ 24.000

7. Dados da Cia Lumiar para levantamento da DRE levantada no 2 trimestre de 2007. Ei MP Compras Juros pagos Desc. incondicionais concedidos MOD MOI Aluguel da fbrica Ei PA Deprec. dos veculos de entrega Ganho de equivalncia patrimonial Tributos sobre vendas R$ 5.600 R$ 22.700 R$ 380 R$ 180 R$ 6.400 R$ 800 R$ 620 R$ 1.800 R$ 420 R$ 300 R$ 13.344 Ef MP Salrios da diretoria Juros recebidos Descontos obtidos Ei PP Energia da fbrica Ef PP Gastos com publicidade Outras desp. operacionais Despesas no-operacionais R$ 6.000 R$ 7.800 R$ 510 R$ 260 R$ 8.600 R$ 1.200 R$ 1.320 R$ 600 R$ 380 R$ 250

Vendas realizadas 70% da produo do trimestre, com margem de ganho sobre o custo de 120%. Pede-se: o valor do estoque final de PA e o resultado lquido do perodo. 8. A Cia Dobra e Fecha fabrica dobradias e fechaduras e durante o ms de fevereiro apresentou os seguintes CIF: Aluguel Energia Eltrica Materiais Indiretos Mo-de-Obra Indireta 240.000,00 360.000,00 60.000,00 211.000,00
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Os materiais indiretos utilizados foram apropriados por meio de requisies de cada departamento: Estamparia Montagem Furao Almoxarifado Manuteno Administrao Geral da Fbrica 12.000,00 3.500,00 4.500,00 7.000,00 8.000,00 25.000,00

A energia consumida foi distribuda da seguinte maneira: Estamparia Montagem Furao Almoxarifado Manuteno Administrao Geral da Fbrica 180.000,00 100.000,00 33.000,00 17.000,00 20.000,00 10.000,00

O total da Mo-de-Obra Indireta foi assim apropriado: Estamparia Montagem Furao Almoxarifado Manuteno Administrao Geral da Fbrica 40.000,00 30.000,00 50.000,00 11.000,00 12.000,00 68.000,00

O aluguel atribudo inicialmente apenas Administrao Geral da Fbrica. A apurao do Custo Indireto Total de cada Departamento de suma importncia para que possamos determinar o custo de cada produto. Sendo assim, considere os dados abaixo, para que os custos dos departamentos de servios sejam alocados aos departamentos produtivos. a) Os Custos da Administrao Geral da Fbrica so distribudos aos demais Departamentos base da rea ocupada; a Estamparia ocupa 35% da rea total, a Montagem 15%, a Furao 30%. O restante utilizado igualmente pelo Almoxarifado e pela Manuteno
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b) A Manuteno presta servios somente aos Departamentos de Produo e o rateio feito base da produo total de cada um. A Estamparia, a Montagem e a Furao produziram, respectivamente, 40%, 25% e 35% do total. c) O Almoxarifado distribui seus custos: para a Estamparia, para a Montagem e o restante para a Furao Aps o levantamento dos custos indiretos por departamento, os mesmos devem ser alocados aos produtos com base nas seguintes informaes: a) A dobradia (25.000 unidades no ms) passa apenas pela Estamparia e pela Furao e a fechadura (15.000 unidades no ms) passa por todos os Departamentos. b) A distribuio dos custos indiretos da Estamparia aos respectivos produtos tem como base de rateio o valor da matria-prima consumida. c) O rateio dos custos indiretos da Furao aos respectivos produtos feito na mesma proporo do valor da mo-de-obra direta. Os Custos Diretos do ms foram: Dobradias Matria-Prima Mo-de-Obra Direta TOTAL 588.000,00 420.000,00 1.008.000,00 Fechaduras 392.000,00 314.000,00 706.000,00 Total 980.000,00 734.000,00 1.714.000,00

Pede-se: 1. Elaborar o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Produo aos Departamentos. 2. Elaborar o Mapa de Rateio dos Custos dos Departamentos aos Produtos. 3. Levantar o custo unitrio de produo de cada um dos produtos.

Quadro de Alocao dos CIF aos Departamentos CIF Mat. Ind. Energia MOI Aluguel TOTAL Dist. Adm. G. SOMA Dist. Manut. SOMA Dist. Almox. CIF depto EST FUR MONT ALMO MANU ADM. TOTAL 60.000 360.000 211.000 240.000 871.000

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Quadro de Rateio dos Custos dos Departamentos de Produo aos Produtos Produtos/Dep Estamparia Montagem Furao Total Dobradias Fechaduras Total

Quadro dos custos da produo de cada um dos produtos Produtos Custo Direto CIF Total Quantidade Custo Unitrio Dobradias Fechaduras Total

9. Uma estimativa da Hrcules Brilhos Indstria e Comrcio para o ms de Janeiro apresentou os seguintes CIF para a produo de 200.000 sacos de serpentinas e 300.000 sacos de confetes. Material indireto MOI Energia Depr. Mquinas Aluguel Total CIF orada R$ 10.000 R$ 13.000 R$ 3.000 R$ 12.000 R$ 8.000 R$ 46.000

As bases de rateio foram as seguintes para os quatro departamentos: Depart. rea Vr. Mq. Hr. Mq. Hr. MOI A 600 800 600 500 B 300 200 1.400 300 X 50 100 Y 50 100 Os CIF devem ser distribudos aos departamentos nas seguintes bases: Material indireto - horas mquinas trabalhadas Mo de obra indireta horas trabalhadas Energia horas mquinas trabalhadas Depreciao valor das mquinas Aluguel rea ocupada
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Durante o processo produtivo, os seguintes dados foram levantados aos analistas de custos: a) Unidades produzidas 210.000 sacos de serpentinas e 295.000 sacos de confetes. b) Os gastos com materiais diretos somaram para as serpentinas R$ 31.500 e para os confetes, R$ 26.550. c) O volume realmente fabricado gerou um gasto de mo de obra direta de R$ 0,40 o saco de serpentina e de R$ 0,30 o saco de confete. d) Os custos indiretos realmente pagos somaram R$ 46.800. Outras informaes: . Os departamentos A e B so os de produo, sendo assim os custos dos departamentos X e Y devem ser alocados aos departamentos de produo na seguinte proporo:
X Na base de nmero de empregados indiretos por departamentos. Y Na base do percentual de 40% para A e 60% para B . Nmero de empregados indiretos nos departamentos: A - 180; B - 300; X - 100 e Y - 120 (total de 700 empregados) . Ambos os produtos passam pelos dois departamentos de produo e a base de alocao dos custos indiretos aos produtos o valor da mo de obra direta para o departamento A e o valor da matria-prima para o departamento B. OBS: O administrador de produo indicou que houve gastos a mais no Departamento A, devido s horas extras trabalhadas pelo pessoal indireto. Horas no computadas pela fbrica. Sendo assim, a variao dos CIF devem ser destinadas 49% para o produto Serpentina e 51% para o produto Confete. Pede-se: 1. A taxa de absoro dos custos indiretos. 2. O valor dos custos indiretos dos departamentos produtivos. 3. A variao dos custos indiretos aplicados ao processo produtivo. 4. A variao da capacidade produtiva por produto. 5. O custo da produo unitria por produto.

10. A Indstria alimentcia Graviola, fabricante de bombons fez o seguinte oramento com base na sua produo mensal para o ms de fevereiro de 2007: - Quantidade: 28.000 unidades de Granado, 25.000 unidades de Mentoz e 12.500 unidades de Nevada. - CIF orada R$ 24.890 A indstria arcou com os seguintes gastos no ms de fevereiro: (dados retirados de pedidos de clientes) para a produo real de 28.200 unidades de Granado, 24.900 unidades de Mentoz e 13.100 unidades de Nevada.
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a) Aquisio de matria-prima a crdito por R$ 46.000. b) Pagamento dos CIF em cheque no valor de R$ 24.494 c) Folha de pagamento da MOD do ms a ser paga foi de R$ 80.000. O processo produtivo teve as seguintes caractersticas: a) Materiais diretos requisitados pela fbrica: a. OP Granado R$ 16.000 b. OP Mentoz R$ 13.000 c. OP Nevada R$ 11.000 b) MOD aplicada produo: a. OP G R$ 30.000 b. OP M R$ 15.000 c. OP N R$ 5.000 c) Os CIF foram aplicados produo com base na taxa de absoro do oramento. d) Todas as OPs foram completadas e transferidas para produtos acabados. e) A empresa emite nota fiscal de venda das 41.300 unidades (referentes aos produtos G e N) no valor de R$ 169.330 e o cliente se compromete a pagar a duplicata em cobrana simples no dia 10.04.07. Pede-se determinar: a) o custo indireto de fabricao aplicado ao processo produtivo por produto. b) o custo total de produo do ms. c) a variao da CIF aplicada e da CIF orada. d) o custo do produto vendido. e) o resultado bruto sobre vendas do perodo

11. No incio do ms de Agosto havia 60 unidades no processo produtivo num estgio mdio de fabricao de 40% terminados. No ms corrente, 500 unidades foram transferidas para produto acabado, estando na produo 50 unidades terminadas em 50% do processo. Determine a produo equivalente do ms.

12. Considere que o centro de Custo Humbar, organize a sua produo utilizando a produo contnua e que tenha um estoque inicial de 1000 unidades em processo, completado em 100% da MP; 80% da MOD e 50% do CIF e que durante o ms de agosto o centro recebeu 5.000 unidades a serem processadas. Ao final do ms foram completadas e transferidas para outro centro 4.500 unidades e que as unidades que permaneceram no centro estavam completadas em 100% da MP; 50% da MOD e 50% do CIF. Encontre o custo do ms de agosto e o equivalente de produo, fazendo uso do PEPS, levando em conta que o Ei PP estava avaliado em R$ 5.200 e que a MP requisitada foi de R$ 10.500; a MOD aplicada totalizou R$ 4.850, 50 e o CIF, R$ 2.802,50.

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13. A Indstria Embellezze produz um nico tipo de shampoo de forma contnua e iniciou sua atividade em 01.12.2006. Visando analisar os custos dentro de seu processo produtivo, a empresa levantou os seguintes dados durante o ms de Janeiro de 2007: Custos de fabricao Materiais R$ 57.375 MOD R$ 75.358 CIF R$ 95.576 Estoques: a) Em 31 de dezembro ficaram em processo produtivo 1.000 unidades no seguinte estgio de fabricao: MP 100% processada; MOD e CIF com 60% do processo realizado. O valor do custo referente ao processo de dezembro era de R$ 1.800. b) Em janeiro entrou no processo produtivo o equivalente a produo de 92.000 unidades. c) No final de janeiro permaneceu em processo o equivalente a 1.000 unidades no seguinte estgio de fabricao: MP 80% processada; MOD e CIF 50% terminadas. Pede-se: a) Produo equivalente do perodo b) O custo total da produo terminada e transferida para o estoque de produtos acabados. c) Valor do estoque final de produtos em processo

14. A Cia Mariltec produz seus produtos atravs do custeio por processo. Durante o ms de setembro apresentou as seguintes caractersticas no seu centro produtivo: a) Estavam em andamento 10.800 litros iniciados no ms passado e terminados em 80% da MP, 60% da MOD e 40% do CIF, estando a quantidade avaliada em R$ 78.300. b) No ms, foram iniciados 30.600 litros e transferidos 40.000 litros para PA. c) Os gastos diretos e indiretos vinculados ao processo produtivo foram: MP R$ 111.056,40 MOD R$ 212.164 CIF R$ 87.675, 80 d) Do estoque final, ainda em processo, 50% do custo de transformao foi acabado e 100% da MP foi utilizada no ms. Pede-se: a) A produo equivalente do perodo b) O custo unitrio da equivalente de produo c) O custo da produo transferida para PA d) O saldo final do estoque que permaneceu em processo.

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15. Atente para os dados abaixo da Indstria Biriba LTDA: Produtos Faturamento Custos Variveis Marg. de Contrib. Custos Fixos Lucro Lquido A 1.000.000 620.000 380.000 B 1.200.000 930.000 270.000 C 720.000 550.000 170.000 Total 2.920.000 2.100.000 820.000 700.000 120.000

Ao considerarmos que o produto A representa 34% e o B, 41% e o C, 25% do faturamento e supondo que a empresa utilizasse tais percentuais para alocar os custos fixos aos produtos, o que aconteceria caso a empresa deixasse de produzir e vender os produtos que apresentassem a menor margem de contribuio? Justifique o fato da impossibilidade de ratearmos os custos fixos aos produtos ao realizarmos a anlise custo/volume/lucro.

16. Com base nos resultados apresentados da empresa Biriba LTDA, pede-se indicar o produto mais lucrativo levando em considerao os seguintes dados: a) volume de venda dos produtos: 40.000 u do A, 20.000 u do B e 50.000 u do C; b) do total dos custos variveis R$ 110.000 so custos indiretos; c) base de rateio utilizada pela empresa para ratear os custos indiretos aos produtos: 46% para o produto A, 33% para o produto B e de 21% para o produto C.

17. O gerente de uma sapataria tem estimulado a venda de bolsas em funo do valor de venda ser maior do que dos outros dois produtos. A loja apresentou a seguinte situao no ms de Dezembro, com um volume de venda de bolsas elevado em aproximadamente 15% com relao ao ms anterior. Bolsas 850 240 188 R$ 25.000 Sapatos 600 125 45 Sandlias 400 98 59

Quantidade Vendida Preo Unitrio de Venda Custo Unitrio Varivel Custos fixos do ms

Com base nos dados da tabela acima do ms de Dezembro, relate se a deciso tomada pelo gerente da sapataria foi consciente em termos econmicos e financeiros. 18. A Sociedade Garlitex produz os produtos P1, P2 e P3. Durante o ms de Setembro a empresa produziu e vendeu 1.100 unidades do P!; 3.500 unidades do P2; 780 unidades do P3. Os custos unitrios imputados no processo produtivo foram: Produtos P1 P2 P3 MP 150 70 270 MOD 190 120 110 Custos Diretos 340 190 390
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Outras Informaes: a) Os custos indiretos de fabricao totalizaram R$ 600.930 e foram alocados aos produtos com base nos custos diretos de fabricao. b) 30% dos custos indiretos representavam custos fixos. c) O P1 foi vendido por R$ 453,90 a unidade; o P2, a R$ 381,50 e; o P3, a R$ 580,50. Pede-se: a) o custo da produo de cada produto; b) o valor dos custos variveis de cada produto; c) a margem de contribuio de cada produto.

19. A Indstria Aromax produtora de perfumes base de leos essenciais, fabrica trs produtos: Odorata, Vero e Libul. No ms de Outubro a empresa teve uma queda na lucratividade de seu produto mais antigo e mais vendido. Visando recuperar o percentual perdido de 5%, a empresa deseja reduzir a produo do Libul e incrementar a produo de um dos outros dois. Com base nos dados reais da fbrica no ms de Outubro, pede-se levantar um relatrio de anlise da rentabilidade dos trs produtos. Dados Unitrios de Outubro: Quadro de rateio do CIF pelas hr mod Prod. Quant Venda MP MOD O V L 1000 2000 3000 24,80 25,40 21,80 3,00 8,00 10,00 8,00 10,40 9,5

CIF

Result. Operacional

Hr mod/u 3h e 30 m 1h e 30 m 2h

Quadro de rateio do CIF pelo valor da mod Prod. Quant Venda MP MOD CIF O V L 1000 2000 3000 24,80 25,40 21,80 3,00 8,00 10,00 8,00 10,40 9,5

Result. Operacional

Ao iniciar a avaliao, o analista de custos foi informado de que do total dos custos indiretos R$ 22.250, 20% eram variveis. Partindo dos dados acima, o analista dever:
a) Analisar a lucratividade (custeio por absoro) dos produtos fazendo uso das seguintes

bases de rateio para os CIF:Hr mod e valor da mod. b) Levantar a rentabilidade dos produtos, indicando o produto que apresenta a melhor margem de contribuio. c) Sugerir qual produto dever ter a sua produo reduzida e qual (is) dever (o) ter a produo aumentada. Esta proposta deve ser justificada atravs do clculo do ponto de equilbrio operacional mdio.

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20. A Doceria Puro Mel no ms de outubro ofereceu dois novos produtos aos seus clientes: tortinha de ma e de maracuj. Preocupada com o desempenho financeiro e econmico da empresa, a gerente acusa uma reduo nas vendas, em trs meses, do bolo de pudim, em 70%. A doceria produziu no ms de outubro, 2.800 unidades de mil folhas de creme, 2400 bombas de chocolate, 2220 bombas de creme, 780 tortinhas de ma, 5.600 fatias de bolo de pudim e 480 tortinhas de maracuj. Os custos fixos da empresa somam R$ 13.510 e juntamente com estes gastos a gerente paga pelo servio de segurana do shopping R$ 390 mensalmente. Com a queda nas vendas do produto que era o mais vendido, a empresa precisa definir quais produtos devem ter a produo aumentada. O analista contratado levantou, atravs de questionrio direcionado, os seguintes dados sobre os produtos: a) Bolo de pudim o mais antigo e atualmente o que se encontra em queda nas vendas. b) Mil folhas cerca de 5% da produo destinada a um orfanato pela no venda. O mesmo vem acontecendo com o excedente da produo das fatias de bolo de pudim, cerca de 3.920 fatias. c) Bombas 100% vendidas. d) Tortinhas produtos novos e 100% vendidos. O aluguel da loja dever sofrer um aumento. O valor passar de R$ 3.500 para R$ 3.850. O aumento tambm deve ser considerado para os custos variveis em 2%. A dona da empresa pretende manter o preo unitrio de venda dos produtos inalterados, mas gostaria de obter um lucro de aproximadamente R$ 12.000.

Doces Mil folhas creme Bomba chocolate Bomba creme T. Ma T. Maracuj Bolo de Pudim

Quantidade

Preo U. de Venda 3,50 2,50 2,50 3,00 3,00 4,00

Custo U. Varivel 0,98 0,92 0,87 0,67 0,62 0,98

Com base nos dados acima, pede-se elaborar um relatrio com possibilidades que alavanquem a lucratividade da doceria, indicando o(s) produto(s) mais rentveis e o ponto de equilbrio mdio de cada produto.

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GABARITO DOS EXERCCIOS PROPOSTOS

1. Nmero de itens marcados: Investimentos - 7 Despesas 9 Custos Diretos 7 Custos Indiretos 11 Perda 1 2. a) 110.000; b) 103.000; c) 63.000; d) 213.000; e) 166.000; f) 272.000; g) 276.000; h) 213.000; i) 63.000 3. Compras R$ 200.000; custo unitrio da produo R$ 3.050. 4. 1) 450; 2) 320; 3) 267; 4) 657; 5) 2.360 5. CIF = 8.000; CPV = 81.000 6. Ef MP = 72.000 7. EfPA = 12.120; Resultado lquido = 11.682 8. Custo unitrio das dobradias = 55,64; Custo unitrio das fechaduras = 53,77 9. 1) tx abs material indireto = 10; tx de abs. MOI = 13; tx de abs energia = 1,5; tx abs depr. = 12; tx abs aluguel = 8. 2) Custo indireto do departamento A = 29.516 Custo indireto do departamento B = 16.484 3) Variao dos custos indiretos = subaplicao de 800 4) Variao da capacidade produtiva = favorvel em 5.000 unidades (favorvel para o produto serpentina e desfavorvel para o produto confete) 5) custo unitrio da serpentina = 0,66 Custo unitrio do confete = 0,47 10. a) G = 10.716; M = 9.462; N = 4.978 b) custo total da produo do ms = 115.156 c) variao do CIF orado = 396 variao do CIF aplicado = 662 (sobreaplicao) d) custo do produto vendido = 77.281 e) resultado bruto sobre vendas = 92.019 11. Produo equivalente = 561 unidades 12. Equivalente de produo MP 5.000 u; MOD 4.450 u; CIF 4.750 u Custo da produo do ms = 18.943 Estoque final do produto em processo = 4.410 13. Produo equivalente do perodo MP = 91.800 unidades; MOD e CIF = 91.900 unidades.
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Custo da produo transferida para PA = R$ 228.679 Estoque final de PP = R$ 1.430 14. Produo equivalente do perodo MP = 32.760 unidades; MOD = 34.220 e; CIF = 36.380 unidades. Custo unitrio da produo equivalente = R$ 12 Custo da produo transferida para PA = R$ 478.423,20 Valor do estoque final em processo = R$ 10.773 15. Ao ratearmos os custos fixos aos produtos com base no percentual do faturamento, encontraramos os produtos B e C com prejuzo lquido. Entretanto, ao eliminarmos a produo desses produtos estaramos desaparecendo com esse prejuzo, mas a empresa passaria a ter um prejuzo lquido de R$ 320.000 ao invs de ter um lucro operacional de R$ 120.000. Rateando os custos fixos aos produtos deixaramos de analisar a margem de ganho dos produtos, ou seja, a capacidade individual de cada um em cobrir os custos fixos, para analisarmos a lucratividade da empresa. Certamente, tal anlise, nos levaria a tomar decises erradas, como poder justificada com a retirada dos produtos B e C do mercado. 16. O produto mais lucrativo o produto C, segundo o custeio por absoro, onde o lucro representa 7% das vendas efetuadas. Se a empresa decidisse retir-lo do processo produtivo, a empresa estaria deixando de fabricar o produto com a maior margem lquida de ganho e aquele que apresenta a segunda melhor capacidade de cobrir os custos fixos (conforme anlise custo lucro volume). 17. A deciso tomada pelo gerente no est respaldada na anlise da margem de retorno dos produtos, mas na lucratividade da empresa, por ser o produto com o maior preo de venda e o mais vendido. O incentivo para o aumento no volume de vendas deveria ter sido dado para a o produto sapato por ser este o mais rentvel, com a maior capacidade de cobrir os custos fixos da empresa. O produto sandlia mais rentvel do que o produto bolsa, devendo ser observado com a possibilidade de aumento do volume das vendas tambm. 18. custo da produo P1 = R$ 493; P2 = 275,50; P3 = 551 Custo varivel P1 = R$ 385,90; P2 = 215,65; P3 = 431,30 Margem de contribuio P1 = R$ 68; P2 = 165, 85; P3 = 149,20

19. Custo indireto de fabricao unitrio por horas mod trabalhadas Odorata 6,23 Vero 2,67 Libul 3,56 Custo indireto de fabricao unitrio por valor mod trabalhada Odorata 3,04 Vero 3,95 Libul 3,61 O produto mais lucrativo o Odorata e o que apresenta lucratividade negativa o Libul, seja o rateio dos cifs por hr ou valor mod trabalhada. Contudo, os trs produtos so rentveis,
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apresentam margens de contribuio positivas, capacidade para cobrir os custos fixos. Sendo o ponto de equilbrio mdio abaixo das quantidades fabricadas e vendidas dos trs produtos. Como o produto Libul ocasiona prejuzo operacional e tem a menor margem de ganho, a empresa deveria pensar em reduzir a produo deste produto e aumentar a dos outros dois.

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