INSTITUTO

SUPERIOR POLITÉCNICO DE GAZA

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1ª AULA

Módulo : CONTABILIDADE DE GESTÃO I

TEMAS:

Introdução à Contabilidade de Gestão

Conceitos Fundamentais sobre Contabilidade de Gestão

Análise de componentes do custo Industrial

Os Modelos, Sistemas de Apuramento do custo Industrial

Produção Multipla Conjunta

2009-05-21, cHOCKWE
Introdução à Contabilidade de Gestão

Ámbito e objectivos da contabilidade de gestão

1.1.Ámbito da contabilidade analítica

Os responsaveis pela gestão da empresa têm necessidade de

conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos
diversos objectivos que aquela prossegue. Fabricar ou vender
um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma
mercadoria, são exemplos de objectivos de uma empresa
relativamente aos quais se torna necessário dispôr de
informaçao sobre custos.
Aquela necessidade não é exclusiva das empresas, fazendo-se
igualmente sentir na gestão de outrasorganizações, como, por
exemplo, fundações, associações profissionais, instituições,
escolas, etc.
A contabilidade geral apura aquelas grandezas economicas de
uma forma global ( relativamente ao conjunto da organização)
não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade.
É à contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas
finanlidades. Ela constitui um su’sistema de informação que
tem em vista a medida e anàlise dos custos, proveitos e
resultados relacionados com divesros iobjectivos prosseguidos
pelas organizações. Para o efeito, serve-se de um conjunto de
conceitos, métodos, procedimentos e processos de escrituração.
Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e
resultados das organizações, que determina e analisa, não de
uma forma globalizante como acontece na contabilidade geral,
mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades de
gestão da organização em causa.
 A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas
empresas quer noutras organizações. E quanto a empresas,
embora tenha sido nas industriais que a contabilidade analítica
mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que
importa satisfazer - nomeadamente, o apuramento do custo dos
produtos que fabricam – a informação que possibilita é
igualmente necessaria à gestão de todas as empresas sejam
comerciais, de prestaçao de serviços, extrativas, financeiras ou
de qualquer outro ramo de actividade.

1.2-Objectivos da contabilidade analítica

1.2.1- Informação sobre custos

No que respeita aos diversos objectivos específicos das organiozações,
note-se que os custos que lhe estão associados devem ser
determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:
• Estrutura organizacional
• Actividades que desenvolve
• Naturezas de custos.
Uma organização decompõe-se em segmentos organizacionais, em
que relativamente a cada um deles são definidas funções a
desempenhar e objectivos a atingir. Cada um daqueles segmentos
organizacionais é comandado por um responsável , que motiva e
coordena o grupo social que o compõe com vista à prossecução dos
objectivos definidos.
Aquele responde perante uma autoridade superior quanto à forma
como o segmento que comanda prosseguiu os aobjectivos
assinalados. O funcionamento daqueles segumentos organizacionais
implica custos que devem ser determinados e comparados com os
beneficios proporcionadsos à organização. Compete, pois, à
contabilidade analítica determinar, analisar e reportar aos
interessados os custos ocasionados pelo fucionamento dos diversos
orgãos em que a organização se decompõe.
Numa empresa industrial, diversos segmentos organizacionais
exercem a função de produção, competindo-lhes transformar nos
produtos acabados pretendidos as matérias primas que para o efeito
aqdquire. À contabilidade analítica compete determinar, analisar e
transmitir aos interessados os custos desses produtos.
Poder-se-ia igualmente exemplificar este aspecto com uma empresa
de prestação de serviços ( custo dos serviços prestados ), com uma
organização sem fins lucrativos ( cuastos relacionados com os
objectivos que prossegue), uma instituição bancária. Por outro lado, a
organização pode desenvolver actividades diferentes: uma empresa
 pode ser simultaneamente industrial e comercial, industrial e
prestação de serviços, dedicar-se à venda por grosso e à vemda a
retalho. Há, pois, necessidade de determinar os custos e tambem os
proveitos e resultados associads a cada uma das actividades que
desenvolve, analisá-los e reportá-los aos gestores respectivos, o que
igualmente compete à contabilidade analítica.
Finalmente tenha-se presente que os custos devem ser determinado,
dentro dos dois agrupamentos atrás referidos, por natureza
( remunerações, encargos s- remunerações, energia electrica,
amortizações, etc.). com efeito, interessa que dentro daqueles
agrupamentos ( segmentos organizacionais, produtos, actividades) se
conheçam as principais naturezas de custos que concorrem para o
montante global de custos do segmento organizacional, dos produtos
ou actividade. Se assim não fosse, a anàlise dos custoas seria
dificultada.
Aliàs, interessa individualizar não só as naturezas com maior impacto
nos custos do agrupamento considerado mas também aquelas em que
causas diferentes concorrem para a variação dos custos de período
para período. Neste contesto a separação de custos fixos dos custos
variàveis deve ser considerada.

1.2.2- Empresas industriais.

Enunciados o objecto e também de forma muito genérica os objectivos
da contabilidade analítica , convirá salientar através de exemplos, as
informaçòes que possibilitam, o que faremos recorrendo a uma
empresa industrial.
O ciclo produtivo de uma empresa industrial é representado
esquematicamente da forma seguinte:

Serviços Armazém fabricaçào Armazem Serviços

de de de Comerciais
compras Matérias Produtos
Acabados

Fornecedo Serviços Clientes

res Administrativos e
Financeiros
Ao contrário das empresas comerciais, que se limitam a vender as
mercadorias que para o efeito adquirem sem nelas introduzirem quaisquer
transformaçòes, as empresas industriais transformam em produtos as
matérias-primas adquridas. Nestas, o ciclo inicia-se nos serviços de
aprovisionamento, que adquirem as matérias necessárias para fabricare os
produtos, que sào armazenadas até serem consumidas. Assim, há que ter em
conta que o custo das matérias deve incluir o preço da factira e todos os
gastos suportados até a chegada ao armazém de matérias primas
( transportes, seguros, descargas, etc.). E além deste custo há ainda a
considerar eventualmente, entre outros, os encargos de armazenagem.
Na fabricação, as matérias sàop transformadas em produtos acabados,
havendo que considerar não só o custo das matérias consumidas, mas
também todos os custos que a transformaçào ocasiona ( mão de obra,
combustiveis, amortizações , etc.), que designaremos por custos de
transformação. A fabricação dos produtod envolve geralmente o concurso de
diversos centros de actividadew ou secçòes fabris. Depois de fabricados
seguem para o armazém de produtos acabados, ocasionando novos custos de
armazenágematé serem vendidos, dando então origem a proveitos.
Os serviços comerciais ocupam-se da realização da venda dos produtos e da
sua entrega, dando lugar a custosa que charemos de distribuiçào ou
comerciais.
Consideremos ainda os serviços administrativos e financeiros ( gerencia,
contabilidade, tesouraria, etc.) que se ocupam da administração e controlo
das actividades da empresa e bem assim da obtenção dos capitais
necessários e sua aplicação , que originam custos, designados,
respectivamente de administração e financeiros.

1.2.3- Insuficiencias da Contabilidade Geral. Novas

necessidades.
Durante muito tempo, os objectivos fundamentais da contabilidade
limitavam-se à determinaçào da situação patrimonial da empresa e
dos seus resultados globais. Tratava-se simplesmente de contabilidade
geral e, portanto, apenas se exigia que informasse sobre o valor e
cmposição do activo ( dinheiro em caixa ou nos bancos, de que
dispunhaa empresa, montante dos seus creditos sobre terceiros,
existencias de toda a natureza, imobilizado, etc.) montante do passivo
e, por diferença daqueles dois valores, encontrava-se a situação
liquida. Comparando a situação liquida da empresa em dois períodos
sucessivos-normalmente tratava-se de períodos anuais- determinava-
se os resultados obtidos durante o período.
Hoje , no que respeita a resultados, vào-se apuirando também na
contabilidade geral, os custos e proveitos, mas é necessário
geralmente aguardar pelo fim do ano para valorizar as existencias
finais e procedr a diversas regularizaçòesde forma a apurar os
resultados do exercício. Por outro lado, note-se que os custos são
apurados por natureza ( custos com pessoal, fornecimentos e serviços
externos, etc.) e nào da forma que mais interessa para efeitos de
gestão da empresa. Assim, as demonstrações de resultados por
natureza nada nos dizem, por exemplo, quanto aos resultados dos
diversos produtos.
As informações possibilitadas pela contabilidade geral sào
poismanifestamente insuficientes pra gerir as organizações, sobretudo
pela fraca operacionalidade no controlo, gestão corrente e
planeamento das actividades que tem a ver com os custos e proveitos
da empresa.
Os gestpres sentem necessidade de informaçoes fornecidas por
períodos mais curtos, mais detalhadas e acima de tudo organizadas,
por forma a permitirem medir e controlar a eficiência e a eficâcia dos
diversos segmentos organizacionais da empresa e os resultados das
actividades que estão sob sua responsabildade. Pouco lhes adianta
saber o lucro anual e global da empresa se não tiverem, ao longo do
ano, periodicamente, uma visão exacta quanto possivel da forma
como os serviços e actividades vem contribuindo para esses
resultados globais.
Para ilustrar as insuficiencias da contabilidade geral, suponhamos uma
empresa que fabrica três produtos que designaremos por A, B, e C. Os
resultados operacionais do exercício relativos a certo ano
decompõem-se da seguinte forma, admitindo-se que não há
existencias iniciais nem finais de produtos fabricados ou em curso de
fabrico:.

R e s u lta
E x iste n c ia s In ic ia is
M a te ria s-p rim a s
C o m p ra s
M a te ria s-p rim a s
Da apresentação daquela conta de resultados correntes do exercicio
conclui-se existir um resultado global que constitui um prejuizo. No
entanto, aquela conta de resultados nãoi nos possibilita informação
que permita responder a questões do seguinte tipo:
 Como se distribuíram os custos por cada um dos produtos
fabricados pela empresa e, por conseguinte, quais forma os
seus custos unitários? Estes custos unitários são necessários
para determinar os preços de venda ( nos casos em que a
empresa os pode fixar) , para valorização das existencias
finais e para efeitos de controlo dos custos de produção;
 Quais os resultados com que cada produto contribuiu para o
resultado do exercicio? Se tivermos esta informação e
concluirmos que um produto dá prejuizo ou não é
suficientemente rendável, há que tomar as decisões
cnvenientes para modificar tal situação.

Uma analise das vendas da empresa acima refeirda poderá

proporcionar a seguinte informação:

Un
Produtos Precos de venda ven
A 1,000.00
Por outro lado, uma análise dos seus custos poderá possibilitar a
elaboração do seguinte quadro:
B 1,800.00
C 743.33

Venda de
m e rc a d o ria s e
P ro d u to s p ro d u to s M a te ria s
Além do cálculo dos custos e proveitos por produto, apuraram-se os
resultados por produto, concluindo-se que o produto B é lucrativo e os
produtos A e C dão prejuizo.
Os quadros anteriores apresentam já informações mais importantes e
detalhadas para o gestor. Em relação ao ultimo, a coluna “ outros
custos por natureza” põe varias quesões, como por exemplo, quanto
ao criterio de deistribuição daqueles encargos pelos varos produtos
que foi adoptado. A utlização de critériso alternativos poderá conduzir
a resultados muito difrentes.
Em relação ao custo unitário acima apurado, podemos decompô-lo da
seguinte forma:

P r o d u t o Ms a t e r i a s M a o
A 2 7 0 .0 0
Este quadro permite , po exemplo, pôr a questão de saber qual a
justificação para os diferentes custos parcelares e actuar em possiveis
correccoes.

B 5 6 0 .0 0
Outros aspectos se apresentam a titulo exemplificativo, em que a
contabilidade geral não dá informações que contribuam para a tomada
de decisões:
 Será preferível; que a empresa produza as materias primas de que

C 1 4 6 .6 7
necessita ou ser’a mais económico adquirílas a terceiros?
 Será preferível que a empresa tenha uma oficina própria para a
conservação das instalações , reparações de maquinas, etc. Ou é
mais económico recorrer a serviços de terceiros?
 Deve substituir_se uma maquina que se afigura estar a exigir
reparações de custo elevado ou repará-la?
 Valerá apena adquirir uma máquina mais moderna que, devido ao
seu aperfeiçoamento , parece cnduzir a custos mais baixos?

Além dos aspectos que acima se apresentam a titulo exemplificativo,

note-se também que a contabilidade geral nem sequer fornece com a
periodicidade desejável os resultados globais que apura. Nos tempos
de hoje, as empresas de certa dimensão e complexidade têm de
acompanhar com maior assiduidade a evolução da gestão e a conta
de resultados correntes anual não respionde de forma algumna a
esta necessidade. A actividade da empresa tem de ser planificada,
têm de fixar os objectivos a atingir e com maior periodiucidade
possivel verificar em que medida os objectivos fixados estão a ser
conseguidos, tomando-se as decisões correctivas indispensáveis.

1.2.4-Definição
Charles Brunet, no seu livro-Tecnica de Contabilidade Analitica de
EXPLORACão, define contabilidade analítica como “ s parte da contabilidade
que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços,
clientes ou por outros elementos normais ou extraordinarios:
 Por um lado, o montante de vendas;
 Por outro , os conjuntos de custoas correspondentes;
 E depois os p[roveitos e custos de cada uma daquelas categorias, com o
fim de obter o lucro ou prejuizo de cada uma delas.

No entanto, conforme refere Rapim e Poly1: A contabiulidade analítica sofreu

uma profunda evolução. Orientada na sua origem para o cálculo dos custos
reais com o fim de determinar resultados , dirige-se cada vez mais para a
análise de resultados e para o controlo da gestão, empregando novos
sistemas de custos como os custos atandard e os custoes variaveis.
O capitulo I do Titulo III do Plano Contabilistico Francês refere-se à
contabilidade analítica nos seguints termos: “ a Contabilidade analítica d
exploração é concebuidada para pôr em relevo os elementos constitutivos
dos custos e dos proveitos que apresentam maior interesse para a direcção
da empresa. A classe 9 agrupa o conjunto de contas de contabilidade
analítica, isto é, as contas que têm por objectivo:
 Fazer aparecer os elementos que podem contribuir para a determinação
dos pre,cos de venda ou para o controlo da sua rendabilidade e fornecer ,
em caso de necessidade, os elementos justificativos da facturação dos
objectos, produtos ou serviços.
 Possibilitar o exame das condições internas de exploração através :
 Da análise dos encargos de exploração e da observancão da sua
evolução;
 Da comparação destes encargos com previsõoes ou normas pré-
estabelecidas, análise ds respectivos dsvios e investigaçao das suas
causas;
 Fornecer à empresa as bases de avaliação de certos elementos do seu
activo: imobilizações, estoques de toda especie, trabalhos em curso, etc.

Sintetizando, diremos que a contabilidade analítica tem por objkectivo

fornecer informações de natureza económica para planeamento e controlo da
gestão, tomada de decisões e, no caso das empresas produtoras, para
avaliação das existencias finais com vista ao apuramento dos resultados no
fim dos períodos contabilisticos.
No tocante ao controlo de gestão , a contabilidad analítica mostra-nos a
posteriori através dos custos e proveitos apurados, como é que a actividade
se desenrolou. O controlo de gestão é tanto mais eficiente quanto tenhamos
1
Rapin e Poly-Comptabilité Analytique d”Exploitation
um trmo de comparação para os custos e proveitos apurados. Esta
comparação poder-se –á fazer no tempo ( comparar com os custos e
proveitos de periodos anteriores) e no espaço( com custos e proveitos de
empresas simiolares) ou com valopres pre-estabelecidos.

A contabilidade de gestão, as funçoies de gestão e a gestão

orçamental

2.1- Funções de gestão

O processo de gestão envolve o desempenho das seguintes funções
essenciais, planeamwentto, organização, motivação e controlo.2

2.2.1-Planificação

É a função basica de gestão que visam através da análise de tudo o que

compões a empresa( meios humanos, materiais, organizativos e financeiros)
do contexto económico e social em que se insere e da evolução que é
possivel prever , fixar o curso que deve ser aguido, definindo a politica
gerla que deve ser observada e os objectivos a atingir. Visa ainda definir o
que cada segmento organizacional da empresa deve fazer e a forma que a
actividade a desenvolver deve revestir.
Sempre se fez sentir a necessidade da planificação. O que é que se trta de
uma necessidade que hoje se torna indispensável satisfazer para que a
empresa possa sobreviver e desenvolver-se. O alargamento dos mercados e
dos espaçoseconómicos, obrigando a um aumento de diimensão e na
complexidade das exploraçoões, e a constante evoluçãoi dos processos
tecnicos e tecnológicos, que qcqrretaq alterações frequentes nos processos
de fabrico e nos produtos, trouxweram problemas novos e gestão das
empresas,
Hoje é indispensável conhecer , acompanhar e prever o meio envolvente
( social, politico, economico) em constante ttnansformação em que a
2
A definição de funçoes varia de autror para autor.
empresa actua, fixando o rumo que deve ser seguido para que não
naufrague e, pelo copntrario, se desenvolva. E não só necessario prever o
futuro e fixar a orientação geral a seguir mas também planear todas as
actividades a desenvoplver em cada exercício, definindo-se o que cada um
deve fazer e quais os meios necessários para atingir os objectivos
apontados,
Note-se ainda que nas empresas bem organizadas é indispensável que a
autorisdade seja delegada, poius não é possivel obviamente aos orgão
máximos da gestão ocuparem-se de tudo.
O planeamento vem indicar quais os objectivos a atingir e asa actividades a
desenvolver pelas pessoas em que se delega, procedendo-se depois
periodicamente à comparação das realizações com que foi programado, a
fim de se verificar em que medida os objectivos foram atiungidos.

2.1. 2- Organização

Esta função visa determinar e preparar os meios materiais e humanos para

tingir os objectivos fixados. Compete –lhe definir a estrutura conveniente
para as diversas unidades funcionais ( produção, venda, etc) e as funções,
autoridade e responsabilidade dos diversos colaboradores da empresa.

2.1.3-Motivação e organização

Estas funções têm a ver com a motivação dos colaboradores da empresa e

com a coordenação das actividades por eles esenvolvidas.

2.1.4-Controlo

Não faz sentido planear , estabelecendo os objectivos a atingir pelos

diversos colaboradores da empresa, e depois não verificar em que medida
essas metas estão a ser prosseguidos.
Esta função tem pois por finalidade comparar os objectivos fixados com as
realizaçõers, detectando as anomalias com vista a que se tomem decisões
correctivas.
2.2- Gestão orçamental

2.2.1-Planos

Voltando a função planeamento, convirá referir que as empresas com niveis

de gestão mais evoluidos elaboram sistematicamente planos que
estabelecem o quadro em que se devem desenvolver as suas actividades
futuras, distinguindo-se:
 O plano a longo prazo ( planop estratégico)
 O plano a medio prazo;
 O plano anual
Em termos breves , o nplano a longo prazo indica o rumo a orientação geral
a observar, definindo a estratégia que se considera mais adequada para que a
empresa progrida . o Plano a medio prazo consiste fundamentalmente na
definição da forma de atingir , no período a que respeita ( com frequencia
abrange um perido de 4 anos), os mobjectivos defiidos no plano estraégico e
bem assim dos recursos que serão afectos.
Por sua vez , o plano anual engloba, fundamentalmente, os programas das
actividades a desenvolver durante o ano com vista à coordenação e
controlo destas.
Poderá dizer-se que o plano anual constitui um desenvolvimento do
planeamento contido no primeiro ano do plano de medio prazo, com vista a
facilitar a coordenação e o controlo das actividades desse exercício.
Respeita, assim, o que se encontra definido no plano de medio prazo e este,
por sua vez , prossegue os objectivos maiores estaqbelecidos no plano
estratégico. A hierarquia dos planos pode, assim, ser representadopelo
seguinte esquema:

Planop a Plano Annual

Plano medio prazo
Estratégico

2.2.2-Orçamento anual
No entanto, o planeamento da actividade anual da empresa não se limita ao
plano anual.
Os objectivos, politicas e programas que nele se encontram definidos são
traduzidos para orçamentos, que apresentam numericamente (meticias,
quantidades) a actividade programada e os custos e proveitos decorrentes.
Os orçamentos do ano são seccionados por períodos menores ( geralmente
o mês) com vista a que se possa efectuar, com uma peridodicidade
adequada, o seu controlo, isto é, verificar em que medida que se planeou se
está a concretizar.

Por conseguinte, as empresas mais envolvidas dispõem de um orçamento

anual- que decorre naturalmentre do sistema de planeamento instituido –
que é constituido pelos diversos progrmas e oprçamentos sectoriais e
globais.

Orçamento Anual
Plano anual

Ao tipo de gestão que se caracteriza por planificar sistematicamente as

actividades a desenvolver pela empresa e em que o planeamento se traduz,
no curto prazo, pela existencia do roçamento anual, que fixa a cada gestor,
em quantidades, valores e prazos os meios a utilizar e proveitos ou
operações a realizar, comaprando-se periodicamente os objectivos com as
realizações, chamaremos gestão orçamental.
Exemplificamos com uma empresa industrial, muito sinteticamente, como é
que se estabelece o Orçamento Anual que vai permitir a coordenação e o
controlo de actividades.
Elabora-se em primeiro lugar o programa de vendas( em quantidades) por
produtos, prevendo-separa o efeito as vendas que é possível efectuar em
cada mês, tendo em conta as possibilidades do mercado e de produção e
sujeitando-nos aos objectivos que evwentualmente estiverem fixados
( politicas de rendabilidade, etc.) > seguidamente há que prever os preços
de venda, podendo-se agora elabporar o orçamento de vendas ( em valores).
Definida uma politica de stocks de produtos acabados, sabem-se quiais as
existencias pretendidas no fim de cada mês, o que, em conjunto com as
vendas, permite elaborar o progrma de produção. Este oproigrama possibilita
os consumos mensais de matérias, pelo que podemos determinar quais as
quantidades que se devem adquirir em cada mês. É o programa de compras.
Prevendo-se seguidamente os preços a que se comprarão as matérias ,
elabora-se o orçamento de compras ( em valores).
A produção implica que se suportem custos de transformação. Elaboram-se
pois os orçamentos respectivos, prevendo-se neles os gastos a efectuar, de
preferencia relativamente a cada uma das secções fabris. Podemos agora
eleborar o orçamento de custos de fabricação., em que vamos determinar o
custo previsto dos produtos a fabricar de cordo com o programa de
produção.

Falamos até agora fundamentalmente na função industrial, mas temos ainda

de considerar gastos que são ocasionados por outras funções ( comerciais,
aprovisionamento, administrativos e financeiros). Há pois que elaborar os
orçamentos de custos comerciais, custos de aprovisionamento, custos
administrwativos e custos financeiros. Estes or,camentos terão de
subordinar-se ás previões fixadas nos orçamentos anterioresa, na medida
em que algumas naturezas de encargos dependem delas ( custos de venda
variaveis, gastos de compra, actividades a exigir à contabilidade, etc.).
Pode ser necessário ampliar a fábrica, substituir equipamento etc .
operaçoes que envolvem a realização de despesaqs de investimento,
elaborando-se neste caso o orçamento de investimentos.
Finalmente , pelos orçamentos anteriores conhecemos quais os pagamentos
e recebimentos que prevemos efectuar em cada período, o que nos permite
elaborar o orçamento de tesouraria, no qual vamos determinar quais os
excessos ou as necessidades de fundos previstos para cada mês. No
orçamento financeiro equacionamos a forma de financiamento da empresa.
Podemos elaborar ainda a demonstração de resultados previsional(dado que
os custos e proveitos foram já previstos nos orçamentos indicados) e,
dispondo da situação patrimonial no inicio do perído que estamos a
orçamentar, o balanço patromonial.
O que se acabou de referir sobre a elaboração de orçamento mostra como a
gestão orçamental possibilita a coordenação das actividades
( vendas/produção, produção/compras, produção.actividades das secções
fabris). Por outro lado, os diversos orçamentos são elaborados segundo
estrutura orgânica da empresa- se ha dois responsaveis pelkas vendas( tendo
cada um por exemplo, uma area geografica}, cada um tera o seu orçamento,
que fixaos objectivos( vendas) que deve atingir( realizar) em cada período –
o que permite definir os objectivos que aos responsáveis se apontam para o
periodo.
Contorolo orçamental

Decorridos cada um dos períodos em que é seccionado o orçamento- que ,

conforme se referiu, é geralmente o mês – comparam-se as realizações
( vendas, custos dos produtos fabricados, custos comerciais, etc.) com os
objectivos fixados no rçamento, determinando-se as diferenças entre o
realizado e o que se havia previsto, que designamos por desvios. Quando
estes são significativos, há que proceder à sua analise, determinando-se as
suas causas e tomando-se sempre que possível as decisões correctivas
apropriadas. Esta s conclusões são representadas sintenticamente no
esquema seguinte:

Realizações Orçamento
(dados Anual
reais)

Desvios

Convirá salientar que o método orçamentel possibilita a chamada gestão por

excepção, isto é, que nos preocupemos quando analisamos os factos
passados, apenas com os eventos anormais detectados através dos desvios
significativos, tomando, as decisões correctivas que se julgarem adequadas.

2.3-contabilidade analítica, planeamento e controlo

Vejamos qual a contribuição da contabiloidade analítica no planeamento no

controlo orçamental.
Em primeiro lugar, convém referir que diversos sub-sistemas de informação
, entre os quais o de contabilidade analítica, concorrem com informacão para
o exercicio daquelas funções. As decisões a tomar com vista à fixaçãop dos objectivos
constantes do plano e do orçamento anuais têm de basear-se em parte na experiência
existente e, quanto a custos e proveitos, na análise dos elementos propporcionados pela
contabilidade analítica respeitantes a periodos passados: estudos de rendabilidade ( por
exemplo, tipos de produtos ou de serviços mais rendáveis), consumos de matéris e custos
de transformação com vista à determinação do custo industrial do produto, gastos
normais das diversas secções, etc.
Por conseguinte , a contabilidade analitica, que , como atrás se referiu, tem por objectivo
a medida e análise dos custos e proveitos, é uma fonte de informação para o
planeamento:

Contabilidad
e Analitica Orçamento
Anual

A contabilidade analítica habilita a gestão com informações sobre custos e proveitos de

periodos passados , para efeitos de planeamento.
Voltando ao controlo, saliente-se que, quanto a custos, proveitos e resultados, é a
contabilidadeanalítica que fpornece os dados reais dos períodos que vão
decorrendo( vendas, custos dos produtos vendidos, custo dos produtos fabricados, custos
das diversas secções, etc.) com vista a que se faça a sua comparação com valores
constantes dos respectivos orçamentos, efectuando-se o apuramento dos desvios, a
análise destes se tomem as decisoes correctivas.

Contabilidade Orçamento de
Analítica custos e
proveitos

Desvios

A contabilidade analítica fornece mensalmente os dados reais sobre custos e proveitos

com vista ao apuramento dos desvios.
Contabilidade geral, Industrial e analitica

Conforme atrás vmos, a contabilidade geral oocupa-se principalmente dos

regisos das operaçoes com terceiros , das alterações do património e do
apuramento do resultado dos exercícios.
Como também vimos, a contabilidade Analítica – que não é obrigatória por
lei – ocupa-se fundamentalmenbte da determinação e da análise dos custosa
e dos proveitos, tendo pois por objectivos os aspectos económicops da
gestão.
À contabilidade analítica também se chama contabilidade interna, dado que
trata fundamentalmente da contabilização de operações que se realizam
dentro da empresa, sendo também frequente a designação de contabilidade
analítica de exploração. À contabilidade geral chama-se também
contabilidade externa ou financeira, uma vez que tem em vista
fundamentalmente o registo de operações externas e os elementos que
possibilita têm interesse particular para terceiros ( credores, Estado, socios,
etc.).
A contabilidade analitica encontra nas empresas produtoras o seu campo de
eleição , pois nestas, quando de razoaveis dimensões e complexidade, são
necessarios um adequado controlo de gestão, elementos sobre custos,
proveitos e resultados que habilitem as as decisões que a todo o momento é
necessario tomar, e também o apuramento do custo industrial dos produtos
que permita a avaliação de existencias no final dos períodos contabilisticos,
com vista à determinação, tão correcta quanto possivel, dos resultados.
Vejamos agora o que é a contabilidade Industrial. É a parte da contabilidade
analitica que trata do apuramento e analise dos custos industriais. Enquanto
que a contabilidade analítica abrange todas as categorias de custos e
proveitos, a contabilidade industrial abrange apenas os custos industriais,
tendo portnto somente lugar nas empresas fabris, o que não acontece com a
contabilidade analítica que tem aplicaç~ao em qualquer tipo de empresa.
Ocupar-nos-emos fundamentalmente da contabilidade de empresas
industriais, sendo no entanto os conhecimentos generalizaveis, sem
dificuldade de maior, a outros tipos de empresas e organizações. Vejamos
um exemplo sobre a diferença referida entre a contabilidade analitica e a
contabilidade industrial.

Seja uma empresa que se dedica ao fabrico e comercialização de óleo de

palmiste. Este óleo é obtido a partir de uma oleagionosa, o coconote. O
organigrama da empresa poderá ser o seguinte:
 Admistração

Fabrica Serviços de Serviços Serviços

aprovisiona Comerciais Admistrativos
mento e fianceiros

Preparação Prensagem Refinação Embalagem

As fases de produyç~ao do oleo de palmiste são as seguintes: As oleaginosas

são trituradas e farinadas na secção de preparação. Este produto segue
depois para a secção de pensagem, onde é espremido em prensas, fazendo-
se a separação do óleo cru. Na secção de refinação, óleo cru é tratado com
soda cáustica, obtendo-se óleo refinado e àcidos gordos.
Estes produtos seguem depois para a secção de Embalagem onde são
acondicionados nos recipientes em que s~ao expedidos para os clientes.
A contabilidade industrial ocupar-se-á apenas de determinação e análise dos
custos industriais ou fabris, portanto os que têm lugar na fábrica, ou seja ,
fundamentalmente, do seguinte:
 Como a fábrica está dividida em secções, tendo cada um o seu
responsável, convirá determinar os custos de cada uma delas e nalisar
através deles da economicidade de cada um destes sectores.
 A cada um dos responsáveis foram certamente definidos objectivos a
atingir, estabelecendo-se padrões com os quais se possam comparar os
custos reais; analisá-los-á também, e, neste ultimo caso, calculará as
diferenças entre os custos reais e os padrões estabelecidos;
 A partir dos custos de transformação de transformação das secções e
ainda do custo das matérias primas utilizadas, a contabilidade industiral
determinará os custos unitários dos produtos fabricados, analisndo-os
enventualmente atraves da sua compara,ão com os padrões pre-
estabelecidos.

A contabilidade analítica, além de abranger os custos da fábrica, ocupar-se-á

também dos custos dos restantes departamentos da empresa e da
rentabilidade dos produtos vendidos..

Casos, problemas e exercicios

4.1- Apresentaçao de um caso- Cerâmica do Norte, Lda

4.1.1- Introdução
No caso que seguidamente se apresenta, caracterizA-SE O PROCESSO
DE PRODUÇAO de uma empresa transformadora e a sua situaç~ao
organizativa. Esta é, infelizmente, caracteristica de parte das
empresas portuguesas, que não dispõem de contabilidade analítica
nem gestão orçamental.
O caso possibilitA AO LEITOR UMA RELFLEXÃO SOBRE O ÂMBITO E OS
OBJECTIVOS DA CONTANBILIDADE ANALÍTICA E DE GESTÃO
orçamental e a necessidade da implata,~ao destes sistemas.

4.1.2- Actividades

A empresa em epígrafe dedica-se à produçao de ajulejos, que

comercializa em todo o Pais. A fabrica encontra-se localiuzada nos
arredores de uma cidade do norte do Pais, onde se encontram
também os serviços comerciais, administrativos e financeiros.
O processo de fabrico doa ajulejos adoptado pela empresa consiste
fundamentlmente no seguinte:
 As matérias primas ( areia, argila, caulino, dalomite, etc.) vindas do
armazém de matérias primas, são pesadas de forma a serem
misturadas nas proporções previamente determinadas,
homogeneizadas e reduzidas a pó no atomizador, sendo depois
acondicionadas no silos de pó; as primeiras operações realizam-se
numa secção que designamos de preparação de matérias primas;
 Dos silos, o pó segue por tapete rolante para as prensas, onde por
prensagem se obtém oa azulejos na forma definitriva; o azulejo,
que nesta fase se designa por chacota, é sujeito em fornos
apropriados a uma primeira cozedura;
 Passa depois às linhas automáticas onde lhe é dada coloraÇÃO,
VIDRAGEM E EVENTUALMENTE DECORAÇÃO; ESTAS OPERAÇÕES
realizam-se numa secção que designamos de vidragem e as
matérias primas consumidas s~ao dundamentalmente o vidro em
papa, vidro em pó, corantes e tintas;
 O azulejo é depois inroduzido em fornos onde se efectua a segunda
cozedura e, seguidamente sujeito a escolha e embalado em caixas
de cartão, sendo depois entregue ao armazém de produtos
acabados.

A empresa fabrica azulejos de uma dimensão (15cmx15 cm) de

diversos tipos ( lisos e decorados, com ddiversos sub –tipos), com
custos bastante diferenciados.

4.1.3.Organograma
O organigrama que na página seguinte se apresenta, está bastante
simplificado em relaç~ao á realidade, como aliás, por razões óbvias ,
todo este caso. Por exemplo, quanto ao sector de fabricação, podem-
se distinguir , entre outras, as seguintes secções, onde se realizam as
operações atrás referidas:
 Preparação de matérias primas;
 Atomizador e silos de p”o
 Prensagem
 Fornos - 1• Cozedura;
 Vidragem
 Fornos - 2• Cozedura
 Embalagem,
 Oficinas,

Os serviços que asseguram o desempenho das diversas funções

encontram-se escalonados por níveis hierarquicos, sendo, por ordem
decrescente, definidos da forma seguinte:
 Direcção ( produção, comdercial, administrativa e financeira)
  Sector ( uma direção pode deividir-se me sectores);
 Secção ( um sector pode ser formado por diversas secções)

Cada orgão tem um responsavel que depende do responsável de nível

Imediantamente superior ( o encaregado da secção de embalagem
depende do chefe do sector da fabricação e este do director de
produçãqo.

GERENCIA

Planificação
Direcção de e controlo Direcção Comercial Direcção
Produção de produção Administrativa
e e Financeira

Controlo de
qualidade
Armazem de materias
Armazem de Materias

Armazem de produtos

Contabilidade
subsidiarias

Fabricação

Transportes
acabados

Finanças
Primas

Pessoal
Vendas

4.1.4- O mercado
A análise das empresas produtoras de azulejos do Pais ( classificação
C.A.E. 3610.00) revela que a Ceramica do Norte Lda, é uma empresa
de media dimensão ( tenham-se em conta a capacidade de produção,
volume de vendas e o número de trabalhadores).
Implatada há alguns anos, a empresa teve nos exercícios de 19x1 e
19x2 uma vida relativamente desafogada. Com efeito , a melhoria o
sector de construção civil , designadamente do subs-sectoir
habitação, verificada nesses anos. Conduziu a um significativo
aumento na procura de azulejos, dificilmente satisfeitA PELAS
PRODUTORAS.
No entanto, a partir do 1• semestre de 19x2, a Cerâmica do Norte,
Lda, começou a verificar certa dificuldade na colocação da sua
produção- sempre se dedicou apenas ao mercado interno – ocasionada
pela viragem verificada no sector de construção e pelo aumento da
oferta ( novas fabricas e ampliação da capacidade de produç~ao de
algmas empresas existentes, concorrencia externa).

4.1.4-Trabalhos solicitados
Perante estas dificuldades, a gerencia da Cerâmica do Norte, Lda.
constantou a urgencia de serem tomadas, além de outras medidas
que visassem diversos pontos fracos da organização da empresa,
nomeadamente:
 Implantação de uma contabilidade analígtica( a empresa sempre
dispôs apenas de contabilidade geral) que possibilitasse
informações indispensáveis à tomada de certas decisões e ao
controlo da gestão económica;
 Fixação de objectivos aos responsaveis dos diversos orgãos e
respectivo controlo, a estabelecer fundamentalmente através da
elaboraç~ao de orçamentos anuais.
Para o efeito e perante a impossibilidade das tarefas referentes aos
orçamentos serem realizadas pelos seus quadros, pediu
colaboraç~ao , em fins de 19x2, de consultores externos.
N~ao é possivel referir aqui os projectos de organização concebidos
pelos consultores externos e que, com o seu apoio, têm vindo a ser
implataosd na empresa.
Dir-se –á, prém, que os consultores acordaram com a gerencia da
empresa que o sistemas a implatar deveriam proporcionar , entre
outras, as seguintes informaçõwes , reais e previsionais ( estas no
quadro do orçamental anual).
 Custos por àreas de responsabilidade,
 Custos de produçãoo de cada tipo de azulwejop produzido
 Custos das diversas funçoes : custos, proveitos e resultados,
sempre que possivel por tipos de azulejos;
 DemonstraçÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES;
 Apuramento sistemático dos desvios entre os dados reais e os
previstos.

A descrição que se apresentou, possibilitará uma certa discussão sobre

os objectivos que se pretendem atingir com a contabilidade analítica e
a gestão orçamental, matéria que trata este capítulo.

4.1.5-Temas para discussão

 Situação organizativa da Ceramica do Norte Lda. e tomada de
decisões relacionadas com aspectos de gestão ( preçops, custos dos
produtos e seu controlo, rendabilidade dos produtos, custos e
responsaveis dos diversops segmenytos organizacionais, etc.);
 Situação organizativa e gestão previsional;
 Ambito e objectivos da contabilidade analitica a implatar
 Vantgens da implataç~ao de um sistam ORÇAMENTAL.

4.1.6-Problemas

4.1.6.1- Desenvolver as seguintes questões

1. Insuficiencias da informação sobre custos e proveitos,
proporcionada pela contabilidade geral.
2. Ambito da copntabilidade analitica,
3. Objectivos da contabilidae analitica;
4. Necessidade de obtenção de informação sobre custos;
5. Contributo da contabilidade analitica para o planeamento e
controlo;
6. Interesse da gestão orçamental
7. Principais peças que compõe o orçamento anual;
8. Gestão por excepção
9. Contabilidade analitica e contabilidade industrial; ambitos.

4.3- Exercicios
4.3.1-Exercico 1.1 – Empresa Cerâmica do Norte, Lda

4.3.1.1- Enuciado
Admita que o movimento contabilistico da Cerâmica do Norte, Lda, em
janeiro de 19x1 foi o que seguidamentwe se apresenta, salientando-
se que os custos são apresentados nãpo só por contas do POC mas
também por funções da empresa, agrupados segundo as direccões
definidas no organigrama:
 Custos e Perdas/Proveitos e Ganhos
Contas do POC Custos por funcoes Total
Administrativa
Cod. Descricao Producao Distribuicao e Financeira
Poveitos e ganhos
71 Vendas 64,630,000.00
78 Proveitos e ganhos financeiros 220,000.00
Total 64,850,000.00
Custos e Perdas
61 Custo das materias consumidas
Materias primas 5,700,000.00 5,700,000.00
Materias subsidiarias 1,092,000.00 800,000.00 40,000.00 1,932,000.00
62 Fornecimentos e servicos 0.00
Externos 9,940,000.00 280,000.00 1,620,000.00 11,840,000.00
63 Impostos 280,000.00 192,000.00 18,000.00 490,000.00
64 Custos com o pessoal 11,830,000.00 3,400,000.00 7,620,000.00 22,850,000.00
65 Outros custos operacionais 315,000.00 16,000.00 34,000.00 365,000.00
66 Amortizacoes do exercicio 5,700,000.00 300,000.00 210,000.00 6,210,000.00
68 Custos e perdas financeiras 6,420,000.00 6,420,000.00
Total 34,857,000.00 4,988,000.00 15,962,000.00 55,807,000.00

Relativamente aos custos de produção foi possivel apurar a sua

divisão pelos dois tipos de azulejos

Descricao Azulejo tipo I Azulejo tipo II Total

Materias primas 3,200,000.00 2,500,000.00 5,700,000.00
Materias subsidiarias 690,000.00 402,000.00 1,092,000.00
Fornecimentos e servicos
externos 5,825,000.00 4,115,000.00 9,940,000.00
Impostos 120,000.00 160,000.00 280,000.00
Custos c/ o pessoal 6,900,000.00 4,930,000.00 11,830,000.00
Outros custos operacionais 140,000.00 175,000.00 315,000.00
Amortizacoes do exercicio 3,600,000.00 2,100,000.00 5,700,000.00
Total 20,475,000.00 14,382,000.00 34,857,000.00

O movimento mensal das existencias de azulejos foi o seguinte:

Azulejos M² Valores
Existencias
Iniciais
Tipo I 15,000 640,00/m
Tipo II 10,000 680,00/m
Producao
Tipo I 31,500
 Tipo II 20,400
Vendas
Tipo I 35,000 910,00/m
Tipo II 26,000 1180,00/m

Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se em relação a

Jeneiro que:
a) Determine o custo de produção unitário dos azulejos fabricados
e valorize as existencias finais.
b) Elabore a demonstração dos resultados liquidos (POC) e
determine os respectivos resultados parciais.
c) Elabore a demonstração dos resultados por funções (POC)
d) Elabore a demonstreação dos resultados por produtos (POC)

Conceitos Fundamentais sobre Contabilidade de

Gestão
1. Custos e proveitos
2. Os custos e o seu controlo
3. Os custos e a tomada de decisoes
4. Problemas e exercícios

Nete capítulo introduzem-se os principios sobre custos e proveitos que se

tornam indispensáveis para podermos iniciar a medida e análise dos custos,
proveitos e resultados das organizações e respectivo reporte aos
interessados.
Refererir-nos-emos à empresa, mas convira ter presente que a contabilidade
analitica é necessária e que o que se refere é aplicvel aos diversos tipos de
rganizações.
Por outro lado, os exemplos que apresentamos respeitam sobretudo a
empresas industriais, donde se parte geralmente para o estudo da
contabilidade analítica, não porque esta tenha uma justificação particular
naquele tipo de empresas mas tão somente porque nestas se distingue um
maior número de problemas particulares e são as que mais ricas se
manifestam em operações internas, nomeadamente a fabricação de produtos,

Custos e proveitos
Introdução
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos
pelos seus detentores e gestores, há que suportar custos, que têm
contrapartida nos beneficios ( proveitos), resultantes desses
objectivos.
Na linguagem vulgar, a palavra custo evoca imediatamente as ideias
de esforco , e sacrificio, de dispendio ( de energia e valores) efectuado
para obter certa coisa ou alcançar certo objectivo.
O custo é pois um sacrificio de recuros com vista a atingir determinado
objectivo. Em termos económicos, dentro das diversas acepções da
palavra , interessa-nos duas:

Custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas

quantidades de bens e serviços que se consomem ou utilizam
O custro monetário que é o valor que resulta do somatório dos
produtos daquelas quantidades pelos respectivos preços.
Assim o custo monetário de um produto resultará do calculo, numa
primeira fase, do seu custo tecnologico, que depois se transforma em
escudos através da valorização das quantidades de bens e serviços
consumidos’
A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário,
que designaremos simplesmente por custo.

1.2-Custo de produção, custo comercial e custo económico-

técnico

1.2.1- Os custos e as funções da empresa

No que respeita às funções que os originam, podemos distinguir numa
empresa as seguintes espécies de custos:
 De aprovisionamento: respeitam à compra, armazenagem e
distreibuição de matérias;
 De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos
produtos implica;
 De venda ou distribuição: todos que respeitam à realização de
vendas e à entrega dos produtos;
 Administrativos: os que respeitam à administraç~ao e controlo
das actividades da empresa;
 Financeiros: os que representam o custo dos capitais aplicados na
empresa.
1.2.2- Os custos e os produtos
Pela óptica do produto podemos distinguir diversos estádios de custos.
Em primeiro lugar, temos o custro industrial3, que é a parte que lhe
respeita nos custos de produção ou industriais.
Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota parte que lhe
compete em todos os restantes gastos da empresa ( de distribuição,
administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo
complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a
empresa terá prejuizo.
Convém referir que nos casos de produção múltupla raramente se
determina o custo unitário complexivo dos produtos, dadas as
dificuldades – e mesmo frequentemente a impossibilidade- de se
distribuirem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o
custo económico-técnico, enquivalente ao preço de venda noprmal,
pois considera a quota parte a atribuir ao produtoi na remuneração
dos capitais investidos na empresa pleos sócios- determinnada a partir
da taxa de juro corrente no mercado de capitais – e o prémio relativo
ao risco decorrente do exercício da actividade a que se dedica.
Um preço de venda superior ao custo económico-tecnico proporcuiona
o chamado lucro puro.
CUSTO INDUSTRIAL

Custos de deistribuição

Custo económico Tecnico

Custo complexivo
Custos administrativos

Custo comercial
Custos financeiros
Preço de venda

Custos figurativos
Lucro Líquido

Lucro bruto
Lucro puro

3
O custom industrial é também designado por custom de produção. Esta é, aliás, a
terminologia que se nos afiguramais adequada.
1.2.3- Custo industrial ou de produção
Dissemos atrás que o custo industrial ou de produção de um produto é
a parte que lhe respeita nos custos industriais ou de produção da
empresa, que se pode decompor em:
 Custo das matérias directas consumidas(MD)
 Custo de mão de obra directa (MOD), que respeita aos custos com
trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;
 Gastos gerais de fabrico (GGF), constituidos por todos os restantes
custos industriais imputáveis ao produto.
A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão de
obra directa designa-se custo primo (CP). Por outro lado, à soma
dos custos da mão de obra directa com os gastos gerais de fabrico
chama-se custo de transformação (CT).
Temos pois:

GGF
transformação

Custo primo
MOD
Custo de

MD

Ainda no que se refere ao custo industrial, pode considerar-se o que

respeita aos produtos em vias de fabrico ou aos produtos acabados.
Os produtos em vias de fabrico são , como o seu nome indica, os que
não se encontram ainda acabados( a que falta portanto incorporar
custos de transfromação e eventualmente também materias).

1.2.3.1- exemplo
Iremos ver a aplicação daqueles conceitos atraves de um exemplo
referente a uma empresa que se dedica a produçao e venda de um
unico produto. Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mes de
janeiro de 19x1:
Custo de materias directas consumiidas 700,000.00
Custos de transformacao 300,000.00
Custo de distribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Producao acabada 1000-unidades
Vendas 800-unidades
1700
Preco de venda MT/Unidade
Não havia produtos acabados em armazem no nicio do mes. Por outro
lado que no inicio quer no fim do mes, não havia produtos em vias de
fabrico. Conforma atrás se referiu, o custo industrial ou de produção é
a soma do custo das matérias directas consumidas e dos custos de
transformação. Assim
Custo industrial dos produtoa acabados
Custo de materias directas consumiidas 700,000.00
Custos de transformacao 300,000.00
Custo industrial global 1,000,000.00
Quantidade produzida 1000-unidades
1000
Custo industrial unitario MT/unidade
Note-se que aquels 1.000.000,00 MT constituem custo dos produtos
mas não custo do período em causa( mês d janeiro). Com efeito, da
quantidade produzida (1000 unidades) venderam-se apenas 800
unidades, pelo que apenas os custos equiivalentes são custos do
período.

800 unidades@1000 MT=800.000MT

O custo industrial das 200 unidades produzidas mas não vendidas em

janeiro constituirá custo do perído ou periodos futuros em que forem
vendidas. Entretentop, o custo de produção daquelas 200 unidades
( 200.000 MT) sera considerado com o valor das existencias de
produtos acabados em fins de janeiro. Alem do custo industrial dos
produtos vendidos constituem custo do periodo os custos de
distribuição, administrativos e financeiros verificados . O cusato
complexivo dos produtos vendidos em janeiro é o seguinte:

Custo complexivo dos produtos vendidos

Custo industrial dos produtos
vendidos( 800 unidades a
1000MT 800,000.00
Custo de deistribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Custo Complexivo Global 1,300,000.00
Quantidade vendida 800-
 unidades
Custo Complexivo unitario 1,625.00

Neste caso é facil determinar o custo complexivo, dado que a empresa

fabrica e comercializa um unico produto. No entanto se a empresa
produzisse e/ou vendesse diversos produtos ou se dedicasse a outras
actividades, ja a determinação de custo complexivo de cada produto
se revestiria de dificuldades, pois seria necessario repartir os custos
não industriais comuns. Dispondo dops proveitos( valores das vendas),
do custo industrial dos produtos acabados e dos custosa do periodo
podemos detwerminar ops resultados do periodo em causa elaborando
a demonstração d resultados seguintes:

Demonstracvao dos Resultados

Vendas( 800 unidades a 1700 MT) 1,360,000.00
Custo das vendas ( 800 unidades a
1000MT) 800,000.00
Resultados brutos 560,000.00
Custo nao industriais
Custos dse distribuicao 180,000.00
Custos administrativos 200,000.00
Custos financeiros 120,000.00
Sub-total 500,000.00
75
Resultados antes do imposto 60,000.00 MT/unidade

Em sintese, tenha-se presentew que se verificou o seguinte fluxo de

custos:
Custo das
entrada Existencias finais de
Fabricacao vendas
em p.acabados
armazem 800.000 MT
MD 700.000MT 1.000.000,00MT
CT 300.000MT -800.000,00MT
1.000.000MT 200.000,00MT
MT

Custo dos produtos

Custos de distribuição Custos de distribuição
180.000,00MT

Custos Administrativos Custos administrativos

200.000,00 MT
Custos financeiros Custos financeiros
120.000,00 MT

1.2.3.2.Terminologia

Nas páginas anteriores, adoptamos quanto a custos e resultados a

terminologia tradicional. O plano oficial de Contabilidade (POC) não
adptou nalguns casos aquela terminologia, pelo que convirá salientar
as diferenças.
A demonstracao de Resultados por funcoes constante do POC er a seguinte
Vendas e prestacao de servicois x
Custo de vendas e prestacao de servicos (x)
Resultados brutos X
Custos de distribuicao (X)
Custos administreativos (x)
Outros proveitos operacionais x
Resultados operacionais X
Rendimentos de participacoes de capital x
Rendimentos de titulos negociais e outras aplicacoes x
Outros juros e proveitos similares x
Amortizacoes e provisoes de aplicacoes e inv. Financeiros (x)
Juros e custos similares (x)
Resultados correntes X
Proveitos e ganhos extraordinarios x
Custos e Perdas extraordinarias (x)
Resultados antes de impostos X
Imposto sobre o rndimento do exercico (x)
Resultado liquido X

Convirá também em certas situações criar um linha a seguir ao custo

das vendas e prestações de serviços para os custos industriais não
incorporadsos , pelas razões que se referem no capitulo 3.
Salientamos que à terminologia tradicional de custo industrial dos
produtos vendidos e lucro bruto correspondem no POC,
respectivamente, custo das vendas e resultados brutos.

1.2.3.3-Evolução dos custos nas empresas Industriais

No esquema constante da pagina seguinte apresenta-se a evolução
dos custos industriais.
Fazem-se despesas com a compra de matérias. Enquanto se
encontram em armazem não surgem como custo do produto, que
aparece com o seu consumo. O valor das matérias consumidas é,
assim, um custo do produto. Geralmente debitam-se numa conta
 denopminada “fabricação” todos os custos imputáveis aos produtos
fabricados . é esta conta que fornece os elementos necessários para
se determinar o custo unitário dos produtos fabricados.
A construção das instalações fabris e a aquisição do equipamento e de
outros elemenmtos do imobilizado ocasionam inicialmente despesas
que irão originar, à medida que são utilizados, custos ( amortizações)
dos produtos fabricados.

Envolução dos custos a nas empresas Industriais

Existencias
de matérias

Fabircacao Existencia Custom

(existencias de industrial
de produtos produtos dos
Imobilizações em curso) acabados produtos
vendidos
Aquisição de
fornecimento
s e services
externos,
custos com o
pessoal e Custos
outros custos deferidos
referents à
função
industrial

Gastos gerais Unico

de fabrico estádiop
de custos

Tres esdádios de iventariação de despesas antes da sua

transaformaçao em custos

Há que requerer à aquisição de outros bens e serviços, como mão de

obr , seguros, trabalhos diversos de terceiros, etc.
Portanto, todos os bens e servicos consumidos ou utilizados no fabrico
do produto implicam custos que consideramos custos dos produtos e
que são debitados à fabricação.
Ha alguns gastos que, identicamente ao que se verifica com as
matérias primas , nãoconstituem pelo menos totalmente, custos dos
produtos fbricados do periodo em que se verifica a despesa.
Cntabilizam-se , assim, numa conta de custos em suspenso,
geralmente denominados custos antecipados e que o Plano Oficial de
Contabilidade desigan de Acrescimos e deferimentos. É o caso, por
exemplo , dos seguros de incêndio.
Pode haver produtos em vias de fabricono fim do periodo. Se assim
acontecer , os custos debitados na conta de fabricação respeitam não
só aos produtos acabados no período mas também aos que , no fim
do periodo, se encontram por terminar. É preciso distinguir os que se
referem a uns e a outros. O custo dos produtos acabados é transferido
para a respectiva conta de existencias, restando na conta de
fabricaçao os que respeitam aos produtos em vias de fabrico.
Finalmente aproxima-se o termo d ciclo produtivo, com a venda. O
custo industrialdos produtos vewndidos durante o periodo transfere-se
para a conta de resultados respectiva designada “ custo industrial dos
produtos vendiodos” ou custo das vendas.

1.2.3.4-Delimitação do custo industrial

O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e
termina , no que respeita à fase de fabricação, com o acabamento do
produto. O custo industrial deve incluir todos os gastos referentes a
esta fase do ciclo.
No que respeita às matérias, devem considerar-se no custo industrial
todos os gastos suportados para as ter em condições de serem
consumidas na fabricação: o custo de factira, gastos de transporte e
outros( directos, ect.) até à fabrica e a descarga, recepção e
arrumação nos armazéns. Enquanto não são coinsumidas, as matérias
ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputadas em,
finalmentew, há que consioderar o custo do seu transporte aos locais
de consumo.
Todos aqueles custos relativos às matárias são custos industriais. Mas
o custo industrial do produto não se limita ao custo das matérias, da
mão de obra e de oputros gastos especificamente ocasionados pelo
fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos gastos
comuns a todos os produtos, como sejam ocasionados pelos serviços
auxiliares ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos
relativos à planificação da produção , oficinas, serviços
administrativops da fabrica, direcção fabril, etc.
No estágio final da produção temos os custos com a embalagem dos
produtos. Com frequencia acontece que se podem distinguir duas
 Embalagens: aquela em que o produto é acondicionado logo que é
acabado e uma posterior para expedição.
Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é
feita na fábrica sob a responsabilidade do director fabril, é considerada
custo industrial. A segunda, feita na altura da expedição para o client,
sobr responsabilidade do director comercial, é considerada custo de
distribuição.
Os produtos acabados existentes em armazem no fim de cada periodo
contabilistico são valorizados pelo seu custo industrial. Assim, só os
custos industriais são oinventariáveis ou seja, estes são considerados
na valorização das existencias de produções.

1.3- Custos, despesas e pagamentops. Proveitos, receitas e

recebimentos.

1.3.1-custos e proveitos de periodos

Convirá relembrar estes conceitos, que têm bastante importancia para
uma determinação correcta dos resultados.
Representwemosa esquematicamente a actividade da empresa

Circuito Real
Aprovisio Fabricaçã Vendas
namento o

Cliente
Fornecedores de
matérias

Caixa/bancos

Pagamentos Circuito Monetário recebimentos

Como verificamos , podemos distinguir dois circuitos na actividade da

empresa: O real ( relacionado com os bens e servi,cos) e o monetário
( que tem a ver com o pagamento desses bens e serviços).
A todo o fluxo real ( do exterior para a empresa ou da empresa para o
exterior) corresponde um fluxo monetário de sentido inverso.
Podemos dividir o circuito real em tres partes
Parte 1_ Fluxos de bens e serviços do exterior para a empresa;
Partre 2- Fluxos de bens e serviços dentro da empresa
Parte 3- Fluxo de bens e serviços da empresa para i seu exterior.

Quanto a parte !- note-se que o periodo em que se verifica o fluxo real

(obtenção de matérias, de equipamentos, de mão de obra, etc.) pode
não coincidir com aquele em que se vwerifica o flyuxo monetário.
No periodo em que se dá o fluxo real, nasce a obrigação de pagar e
ao respectivovalor chamaremos despesa do período. No periodo em
que se dá o fluxo monetário , verifca-se o pagamentop. Ora, pelo que
acima se refere, o periodo em que se verifica a despesa pode não
ocincidir com aquele em qe se verifica o pagamento.
Acresce que o periodo em que se verifica a despesa pode não coincidir
com aquele em que deve ser considerado como componente negativa
do periodo, como custo do periodo. Exemplificando, todos os gastos
verificados com a fabricaçao do produto só são considerados custos
do periodo em que o produto é vendido.

Analogicamente também o periodo em que se verifica o fluxo real pode

não ser o mesmo em que se dá o fluxo monetário, No primeioro caso
nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no segundodá-se o
recebimento. O periodo em que se verifica a recewita pode não
coincidir com aquele em que se dá o recebimento.
Tambem o periodo em que sew verifica a receita pode não coincidir
com aquele em que o respectivo valor deve ser considerado como
componente positiva do resultado, como proveito do periodo.
Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto
que as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por
conseguinte, só os custos e os proveitos devem ser considerados para
efeito de apuramento de resultados. A sopma algebrica dos custos e
proveitos de certos periodos é o resultado do periodo( lucro ou
prejuizo).
Para efeitos de controlo da gestão e de cumprimento de obrigações
legais e estatutários temos de determinar os resultados da empresa
relativamente a períodos regulares de tempo.
No entanto, a actividade da empresa não cessa para o efeito e
raramente todas as operações se realizam completamente dentro,
resultando existirem, no fim deste, operações em curso.

Assim, o porincipio de especializaç~ao dos exercicios4 prescreve que

para se apurarem os resultados se proceda a cuidadosa distição dos
custos e proveitos que respeitam ao periodo, pois só estes devwem
entrar naqueles caculos. Diz-se neste caso que a contabilidade
4
Designados no POC por principio da especializaç~ao ( ou acrescimo)
funciona em regime de competência económica e portanto o resultado
liquido do periodo é a diferença entre os proveitos realizados no
periodo e os custos que foi necessário suportr para os obter.

O periodo em que nasce a obrigação de pagar certa prestação de bens

e serviços efectuada ( periodo em que a correspondente despesa é
escriturada) pode nao coincidir , como vimos , com aquele em que
essa despesa deve ser considerada( pelo menos totalmente) como
elemento negativo do reultado. Paralelamente, vimos o termo receita,
que se verifica quando nasce o direito de receber. Fala-se em regime
de competencia financeira quando os resultados do periodo são
determinados através da soma algébrica das despesas e receitas desse
período , procedimento que, como vimos, não deve ser adoptado.

Vimos também que custo e despesa ( como proveito e receita) não

são sinónimos e o mesmo acontece entre despesa e pagamento
( identicamente para receita e recebimento). Se a contabilidade
apurasse os resultados a partir da diferença entre pagamentos e
recebimentos, falar-se-ia em regime de caixa.

Exemplificando, o seguro de incendio do edificio abrangendo o periodo

de 1.12.19x1 a 30.11.19x2, que nos foi debitado em novembro/x1 e
um custo do periodo que vai de Dezembro de 19x1 a Novembro de
19x2.

A renda de Janeiro/x2 de um armazém próprio que arrendamos,

recebida em Dezembro/x1, é uma receita e um recebimento de 19x1,
mas é um proveito de 19x2.
Só quando se dopta o regime de competência económica se deve falar
em resultados ( lucros ou prejuizos) de certo período e somente este
regime merece aceitação da doutrina contabílistica e da própria lei.
Portanto, os princípios contabilisticos exigem que se determinem
cuidadosamente os custos e proveitos de cada exercício. O que por
vezes acontece é que para se distinguirem certos custos e proveitos,
isto é, para se saber em que periodo devem ser considerados como
custos ( ou proveitos) certos valores, se adopta o regime de caixa ou
regime de compêtencia financeira. Por exemplo, quando temos um
mono em armazém e o vendemos a crédito a uma pessoa que não nos
opferece confiança, mas que é a única interessada na sua compra,
justifica-se que adoptamos o crtitério definido pelo regime de caixa e
que, por conseguinte, só consideremos o valor de venda como
proveito do periodo em que se verifica o recebimento.
1.3.2- Custos dos Produtos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna=se

necessário consumior, sacrificar, bens e serviços ( matérias,
instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrificios nasce o
produto, cujo custo unitário9 é necessario determinar, pois, entre
outras finalidades, há que proceder à valorização dos produtos
acabados que se encontram em armazem no fim de cada periodo.

Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do

custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custos de
periodos.
Só na altura em que os produtos sãop vendidos é que os custos dos
produtos passam a ser custos de periodos.

O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de periodo.

Note-se, no entanto , que, como aliás referimos, há sistemas de
apuramento do custo industrial dos produtos em que se consideram
alguns custos industriais como custos de periodos e não custos de
produtos ( gastos fixos, diferenças de incorporação etc.).

1.3.3- Custos dos periodos

O que acima serefere havia sido já sublinhado no esquema “ evolução

dos custos nas empresasa induistriais” que atrás apresentamos.
Aquele esquema salienta também que só os custos industriais são
inventariáveis, isto e, são os unicos que se consideramna valorização
das existencias.
Resulta dio que acaba de se referire que os custos não inmdustriais
não são inventariaveis, não entram na valorização das existencias, são
custos de peridos e não custos de produtos:

Vendas

Custo
industrial Existencias Vendas Custo industrial
dos de produtos dos produtos
produtos acabados vendidos
acabados
=
Resultado Bruto
Custos dos Custos distribuicao
Produtos Custos administrativos
Custos financeiros
= Resultado antes de impostos
A diferen,ca entre o valor das vendas e o custo industrial dos
produtos vendidos constitui o resultado bruto que deduzido dos custos
refwerentes às restantes funções da empresa ( custos de distribuição .
adminstrativos e financeiros) proporciona o resultado corrente que
corresponderá ao resultado antes de impostos se não houverem custos
e proveitos financeiros nãp afectos à exploração e custos e proveitos
extraordinarios.

Custos e o seu controlo

O controlo dos custos da empresa exige que tenha de se efectuar a

sua classificação e apuramento sob uma tripla perspectiva:
 Classificação por centros de responsabilidade
 Classificação por actividade
 Classificação por Natureza

Esta classificação tripartida dos custos não tem apenas interesse para
efeitos dde controplo mas também para a tomada de decisões e
planeamento.

2.1-Classificação por centros de responsabilidade

2.1.1. Centros de responsabilidade

Uma empresa organizada encontra-se dividida em sewgmentos
organizacionais, constituindo cada um deles um grupo humano de
maior dimensão dispondo dos meios materiais necessarios para
exercer as funços e atingir os objectivos que lhew foram
superiormente definidos. O segmentop organizacional é comandado
por uma única pessoa, que responde perante uma autoridade superior.
Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma
pequena àrea sabe-se quem respoinde directamente pelas actividades
dessa àrea. Por outro lado, conhece-se perante quem aquele
responsavel directo responde quanto à forma como foram conseguidos
os objwectivos assinalados. No topo desta hoerarquia encontra-se a
administração ou gerencia da empresa, que por sua vez responde
perante a assembleia de socios.

O organigrama seguinte revela de forma esquemática quais os

segmentos organizacionais em que se encontra dividida a Moldex, SA
deixando antever quais as funçoes que a cada um cabem e também
quem são os responsaveis. Salienta que a responsabilidade é
acumulativa quando se parte dos segmentos mais desagregados para
os agrupamewnmtos destes.
No nosso organigrama o chefe de fabricação tem que responder pelas
actrividade das Oficinas, Montagem e Acabamento e o director
industrial , p[or sua vez , tem a rsponsabilidaDE LIGada a todo o
sector industrial, que além da fabricação engloba o Gabinete de
Estudos e o Planeamentpo e Controlo de produção.

Organograma da Moldex, SA

Administracao
1

Direcao Direwccao Direccao

Direcao Pessoal Industrial adm. E Fin.
Aprovisionam 3 4 5
ento
1

Planeamentp
Fabricacao o e controlo
Gabinete de 42
Estudos de Produçao
41 43

Oficinas Montagem Acabamento

421 422 423
Acontabilidade analitica deve determinar os custos raltivamente a cada
um daqueles rectangulos do organograma, analisá-los e transmiti-los
aos responsáveis respectivos com vista a que possam controlá-los,
verificar a sua adequação aos objectivos defionidos e também a
outros fins de gestao. Tudo isto deve ser feito com uma periodocidade
adequada, que é geralmente o mês. Como é obvio, a periodicidade
mensal é demasiado longa para se poderem controlar adequadamente
algunsa dos custos do segmentop. No entanto , a contabilidade
analitica não é o unico sistama de informação para efitos de controlo e
geralmente os reponsáveis dispõem em períodos mais curtos de
informações sobre os custos tecnólogicos verificadops.
Sintetizando o que se referiu, tenha-se presente que os custos
ocasionados pelo funcionamento dos divwersos orgãos da empresa
devem ser repartidos por centros de responsabilidade, correspondendo
cada um deles aos diversos rectangulos dewfinidos na estrutura
organica da empresa e nopmeadamente no seu organograma.

Repartição dos Custos de Funcionamentp por Centros de

rsponsabilidade
Centro de responsabilidade A

Custos de
Funcionamento
Centro de responsabilidade B

2.1.3- Centros de Custos

A analise dos custos de determinado cde ntro de responsabilidade –

que consiste nop seu relacionamentop com os outpouts dop centro- e
a sua imputação nem sempre são possiveis sem se decompor o centro
de responsabilidade em unidades contabilisticos que designamos por
centros de custos.
Assim, a unidade primária de determinação dos custos de certo
segmento organizacional nem sempre é o centro de responsabilidade
mas sim parte deste, o centro de custos.

Decomposição dos Centros de Responsabilidade em Centros de Custos

Centro de Custos A

Centro de Responsabilidade A Centro de Custos B

2.1.2-Plano de contas e centros de custos

O plano de contas da empresa dewve pois responder àquela

necessidade de determinaç~ao dos custos por centros de
responsabilidadwe, eventualmente decompostos por centros de
custos. No nosso exemplo da Moldex, SA, e sem desejar levar mais
longe neste momento a concepção do plano, convirá exemplificar a
codificação dos diversos centros de custos.
Teriamos, por exemplo:

Centros de Responsabilidade Centros de Custos

Administracao
11- Corpos socias 1101-Assembleia Geral
1102-Administracao
1103-Conselho Fiscal

12-Servicos de Apoio 1211-Direccao de planeamento

121-Planeamento 1212-Estudos
1213-Planos
1214- Controlo dos Planos

122-Controlo de Gestao 1221-Controlo de Gestao

123-Secretariado 1231-Secretariado

2- Direccao de 2001- Direccao de

Aprovisionamento Aprovisionamento
2002-Gestao de stocks
2003-Armazem
2004- Compras
…………………………………………………
3-Direccao de Pessoal 3001-Direccao de Pessoal
…………………………………..
4-Direccao Industrial 4001-Direccao Industrial
41- Gabinete de Estudos 4101-Concepcao do produto
4002-Orcamento
4003-

42-Fabricacao 4211-Metalurgica Pesada

421-oficinas 4212-Metalurgica Ligeira
4213-Lancamento da Producao
4214………………

O exemplo salienta que no nosso caso a unidade contabilistica de

apuramento dos custos de funcionamento da empresa – o centro de
custos – éw identificada por 4 digitos.
Os 3 primeiros digitos idewntificam o centro de responsabilidade de
terceiro nivl, os dois primeiros dígitos os de segundo nivel e o primeiro
dígito o orgao directamente depende da Administracao. Nalguns casos
nao se verificam aqueles diversos niveis de hierarquia, pelo que
utilizamos o zero para expressar tal facto.

2.1.3- Custos controláveis e custos não controlaveis

Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro são

controlaveis pelo responsável respectivo. Com efewito, o seu controlo
pode ser apenas da responsabilidade de uma autoridade
hierarquicamente superior.
Neste caso, convirá que na informacao sobre custos que a
contabilidade analitica transmite ao responsavel do centro, se
distingam:
 Custos controlaveis
 Custos nào controlaveis

Exemplificando, o encarregado da secção metalurgica pesada pode não

ser responsabilizado pelas amortizações do imobilizado de secção.
Com efeito, pode nem sequer colaborar nas decisões quanto a
investimento em capital fixo da secção.
Assim, convir’a que se efectue a distinção entre aqueles dois tipos de
custos agrupados no centro.

O esquema que seguidamente swe apresenta sintentiza o qe se

referiu:
Centros de Responsabilidade

Centro de Centro de Centro de

custos X Custos Y Custos Z

Custos controlaveis

Custos não controlaveis

Resumo
Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados
por centros de responsabilidade,pois devendo haver sempre um e só
um responsável pelo seu controlo, necessario que este conheça os
custos que deve controlar.
Aquelas necessidades de controlo e de imputaçõ exigem que os custos
de um centro de responsabilidade sejam determinados por centros de
custos, que são as unidades contabiisticas de apuramento de custos.
Finalmente, importa distinguir nos centros de custos os custos
controlaveis pelo seu responsavel directo daqueles que não são
controlaveis por aquele, mas sim por uma autoridade superior.

2.2- Classificação por actividades

2.2.1- objectos de custos

A empresa desenvolve actividades relativamente às quais é necessario

determinar custos para efeitos de planeamento, controlo e tomada de
decisoes.
É necessario apurar os custos relativos àquelas actividades, ou seja ,
com é da nossa preferencia, por objectos de custos:
 O Produto fabricado
 O produto vendido
 A materia prima adquirida
 As funções da empresa
 Aprovisionamento
 Produção
 Distribuição
 Administração
 Financeira
 Centros de custos
 Actividades diferencias: Produç~ao e comercialização de massas e
bolachas, venda por grosso e venda a retalho, produção de bens e
prestaç~ao de serviços, etc.

Como é obvio,a metodologia, os critérios e os processos de

determinação dos custos por objectos não são a nossa finalidade neste
momento e serão desenvolvidos ao longo desta obra. Aliás,
relativamente ao apuramento do custo industrial dos produtos
apresentámos já em páginas anteriores alguns aspectos introdutórios.

Para já interessa ter presentwe que na concepcão do sistema de

contabilidade analitica se deverá ter presente aquela necessidade e
que a classificação dos custos por centros de responsabuilidade
deverá igualmente atende-la. Julga-se que este aspecto se encontra
explicitado no número anterior, istro é, o apuramento dos custos de
funcionamentop por centros de custos em conjunto com a existencia
de unidades de medida da actrividade desenvolvida por estes vai
facilitar a repartição daqueles pelos objectos para que contribuíram.

2.2.2- Exemplo
Admita-se que os custos de certo mês ( custos de transformação ) do
cenro 4212-Metalúrgica Ligeira totalizaram 4.500.000,ooMT e que a
medida de actividade deste é a hora de mão de obra directa, que
designamos por hora-homem (abreviadamente Hh).
Actividade da Metalúrgica Ligeira naquele mês foi de 3.000 Hh, que se
distribuiu da forma seguinte pelas obras em curso:
Obra 101-1.000 Hh
Obra 105- 1.500 Hh
Obra 107- 500 Hh

O Custo do centro por unidade de actividade naquele mês foi o

seguinte: 4.500.000MT/300Hh=1.500 MT/Hh

A repartição dos custos do centro popr obras – que neste exemplo são
os objectos de custos – é a seguinte:
Obra 101 – 1.000 Hh x 1.500 MT = 1.500.000,00 MT
Obra 105 – 1.500 Hh x 1500 MT = 2.250.000,00 MT
Obra 107 - 500Hh x 1.500 MT = 750.000,00 Mt
Se a obra 101 tiver sido inciada e acabada naquele mês, se houver
anenas recorrido a ametalúrgica Ligeira e se o valor dos materiais
( equivalente a matérias primas ) aplicados tiver sido de 3.000.000,00
Mt, o seu custo de produção será o seguinte:
Materiais 3.000.000,00MT
Custos de transfoprmação 1.500.000,ooMT
Custo Total de Produção 4.500.000,00 MT
Custos directos e indirectos

Realtivamente aos seus objectos, os custos podem classificar-se em :

custos directos e custos indirectos
Os custos directos são aqueles que não se vewrifdicariam se não
existisse o objecto ( pelo menos em termos de medio prazo, isto é,
decorrido o tempo necessario para adaptar a estrutura da empresa
àquela situa,ão, que é a de não existir o objecto). Custos indirectos
são custos comuns a diversos objectos.
Ewxemplificando, ao fabricar o produto a empresa consome matéwrias
primas , que constituem custos directos do produto, tal como acontece
com a mao de obra directa. No entantop, os custos ocasionados pelo
laneamentop e controlo da produçao, que não são especificos daquele
produto dado que aquele centro de responsabilidade concorre
igualmente copm a sua axctividade para o apoio à fabricação de
outros produtos, sao custos indirectos.

2.3 – Classificação por Natureza

Para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes nao basta

conhecer o custo global verificado relativamente a um certo objecto de
custos. Interessa que sejam decompostos por natureza, de forma a
qure aquele custo global possa ser analisado e sejam conhecidas as
causas das suas vafriações de perido para periodo.

2.3.1- Classificação por natureza e centros de custos

Assim, relativamente aos centros de custos, interessa conhecer as

naturezaS DE CUSTOS QUE MAIOR PESO TÊM NO CUSTO GLOBAL.
Seria obviamente insuficiente conhecxer apenas o custo global de
certo mês da seccão metralúrgica Ligeira da Moldex SA.
Exemplificando, os custos da Direcção Industrial da Moldex, SA
podem ser apurados dentro de cada centro de custos, segundo as
seguintes naturezas:

Classificação por natureza

Natureza de custos Codigo

Materias subsidiarias e de consumo 13
Outras materias 19
Subcontratos-electricidade 21
Subcontratos -cliente 29
Electricidade 32
Combusiveis 33
conservacao 34
Seguros 35
Fornecimento e serviços diversos 39
Impostos 49
Salários 51
Ordenados 52
Horas extraordinarias 53
Encargos s/ordenados e salarios 55
Encargos s/horas extraordinarias 55
Amortizações do exercicio 89
Repare-se que para apurar os custos por centros de custos e dentro
destes pelas naturezas acima definidas, o custo é classificado através
da indicaçãop do codigo do centro e depois do codigo da natureza ,
com segue:

ABCD XY
Codigo da natureza de custos

Codigo do centro de custos

2.3.2-Classificação por natureza e outros objectos de custos

Tratámos da classificação dos custos por natureza relativamente aos

centros de custo. Idênbtica necessidade se verifica relativamente aos
outros objectos de custo, embora as descriminações por natureza
variem de objecto para objecto.
Se se tratar do custo industrial de um produto, convirá obter o custo
das matérias primas decomposto relativamente àquelas que maior
peso presentam no global.
Os custos de transformação são geralmente apresentados por centros
de custos.

2.4-Limitações quanto à pormenorização dos custos

Na concepção de um sistema de contabilidade analítica dever-se-à

ter presente que uma maior pormenorização no apuramento dos
custos envolve encargos que interessa comparar com os beneficios
que dela resultam.
Se admitimos que relativamente à Moldex acabariamos por definir 50
centros de custos e que a cada um deles corresmpoonde 20 naturezas,
constatamos só para aqueles centros teriamos de dispor de 1000
contas . Aquelas haveria que acrescentar todas as restantes que
permitissem atingir os objectos da contabilidade analitica.
Assim existe limites à dimensÃo do sistema que soa dados pelo
equilibrio entre custos e beneficios ocasionados. Apresentamos a
questão em termos de custo/ beneficio, pois podera dizer-se que hoje
existe meios de tratamento de dados que permite o funcionamento em
termos eficientes de sistemas de grande dimensão.
2.5- custos reais e custos basicos

A valorizaçãop das prestações internas de bens e serviços origina os

seguinte conceito diferentes de custos:
 Custos reais
 Sao os que realmente se verificam. São custos historicos
determinados “ aposteriori” ;
 Custos basicos
 Sao custos teóricos, definidos “apriori” para val;orização interna
de materias, produtos e servicos prestados. Os critérios seguidos
na sua definiçao pode ser de varios tipos salientando-se os
custos padroes e os custos orçamentados.
 Uma das vatangens dos custos basicos é revelarem-se um
precioso auxiliar do controlo de gestão. O controlo de gestão
será tanto melhor quanto haja possibilidade de se compararem
os custos reais com os custos definidos “ apriori” com a
consequente análise dos desvios mais significativos.
No capitulo I referimo-nos à elaboração de orçamentos e a
vantagem que apresentam para efeitos de controlo da gestão. Por
exemplo o orçamento de compras definirá a que preços se prevê
comprar as matérias primas durante o periodo a que respeita o
orçamento.
Uma empresa que dispunha da gestão orçamental pode então, no
que respeita as matérias organizar a sua contabilidade analítica de
forma a que as aquisicoes sejam contabilizadas nas suas contas de
existencias pelos preços definidos no orçamento. Assim, as
materias primas consumidas serão debitadas ao produto a que se
destinaram pelo preço ou custo orçamento não pelo custo real.
O que se referiu para materias primas é ingualmente valido para a
mao de obra, gastos gerais de fabrico e o proprio produto
fabricado. Neste ultimo caso em vez de se debitar a conta e
existencia pelo custo real do prodto acabado debita-se pelo custo
orçamentado.
Na medida que fazendo valorização daqueles movimentos a custos
orçamentados estamos automaticamente a comparar os custos
orçamentados e por conseguinte a calcular os respectivos desvios.
Estes desvios monstram nos como é que os custos reais se
comportam em relação ao custos orçamentados que constituem
objectivos a atingir pelos gestores.
3- Os custo e a tomada de decisoes
Nas organizações é necessario a todo o momento tomar decisões
convista a que perdure e se desenvolvam. Grande parte destas
decisoes envolve o conhecimento dos custos.
Abordaremos seguidamente alguns conceitos e custos que se
relacionam com a tomada de decisões.

3-1.Impacto financeiro da decisão

Numa organizaçao com fins lucrativos como é o caso da empresa
privada, o principal objectivo é ter lucros. Estes traduzem se pelo
aumento dos capitais proprios ou pela possibilidade da sua distribuição
aos proprientários da empresa. Assim, o lucro e o aumento dos
recursos financeiros proprios encontram-se estreitamente associados.
Diremos que o conceito de lucro se materializa no aumento ds fundos
(capitais) de que a empresa dispoe para financiar o seu activo e
retribuir os capitais nela aplicados pelos seus proprietários.
Por conseguinte em ultima análíse é a libertação de fundos proprios
proporcionados por uma decisão que interessa medir para podermos
avaliar se a decisão deve ser tomada. Assim em relação aos diversos
periodos nos quais a decisão produz efeito, termos de medir o fluxo de
fundos que se verificará ou seja as entradas, as saidas e a respectiva
diferenças (meios libertos):

Fluxos de Fundos Fluxo de fundos Meios Libertos

positivos(entradas) - negativos ( saidas) =

A decisão é geralmente tomada entre alternativas possíveis , pelo que

a alternativa a aprovar seria aquela em que o somatório do cash-flow
dos diversos periodos fosse superior, em certas deciões a melhor
alternativa pode não ser , de qualquer forma, suficientemente
atraente. Porém, não é indiferente para a tomada da decisão a formsa
como o cash-flow se distribui pelos periodos. Para salientar este
aspecto atentemos que em duas alternativas aquele somatório pode
ser igual mas numa delas localiza-se no primeiro periodo e noutra no
ultimo periodo. O problema resolve-se calculando o cash-flow dos
diversos periodos relativamente a determinado periodo de referencia,
através da adopção de certa taxa de actualizaçãop. Trata-se de
determinar o valor actualizado do cash flow.
No entanto, para que se determinem aqueles fluxos de caixa, torna-se
de qualquer forma necessario dispor de informações adequadas sobre
os custos que implicam os pagamentos e sobre proveitos relacionados
com os recebimentos.
Vejanmos, pois, alguns conceitos de custos que interessam à tomada
de decisões.

3.2- Custos diferencias

3.2.1- Decisões e Alternativas

Como referimos as decisoes são geralmente tomadas perante

alternativas . Um investimento de expansão fabril pode ser
frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com
a capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de
origem diversa, etc. A revisão do preço de venda de certo produto
levará a fixá-lo entre os diversos valores possiveis, dependendo a
decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o
comportamento da concorrencia entre outros.

Para se decidir entre as diferentes alternativas possiveis à que medir

os resultados ( ou o cash- flow) associado a cada uma delas e
compara-los. Esta comparação deve ser faita relativamente a uma das
alternativas, que se toma como referencia.
De qualquer forma haverá sempre duas alternativas para decidir que
consistem:
 Na alternação da situação que é objecto de analise;
 Na manuntenção da situação ( que será alternativa de referencia)

3.2.1-Custos e proveitos diferenciais

Designamos por custos diferenciais, a diferença de custos referentes a
duas alternativas.
Assim, designando por
C1 - os custos ocasionados pela alternativa1 que serve de referencia
C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2
O custo diferencial (C∆) é dado por:

C∆ = C2-C1
Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais .
Representando por
P1 -os proveitos associados à alternativa 1
P2-Os proveitos associados à alternativa 2
O proveito diferencial (P∆) “e dado por:
P∆ = P2-P1
O resultado do diferencial ( R∆) será dado por:
R∆ = P∆ - C∆
Vejamos a aplicação di concetio ao custo de produção .
Para o efeito considere-se os volumes de produção, Qn e Qk e os
custos globais respectivos Cn e Ck:
O custo diferencial, admitindo que n>K, é:
C∆ - Ck
Sendo imputavel ao aumento de produção Qn-Qk
O custo diferencial medio é dado por : c∆ = (Cn-Ck)/(Qn-Qk)
Nao sendo necessariamente igual, como se constatará aos custos
medios de cada uma daquelas alternativas Qn e Qk. O Custo marginal
é o custo diferencial relativo a diferencça entre os custos globais da
qquantidade Q+1 e Q:
C = CQ+1-CQ

Exemplo
Uma ermpresa produtora de álcool pode aumentar a sua produçvão
atráves da montagem de uma nova coluna de destilação, que lhe
permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela fase e
refinação. A capacidade de produção anual passari de 2.000.000 litros
para 2.400.000 litros e não existem quaisquer dificuldades na venda
da produção adiocional.
 A informaçãop de venda: 150,00 MT / litro de álcool;
 Custos:
 O aumento de produção ( 400.000 litros/ano) envolve um
acrescimo nos custos globais de produção de 36.000.000 MT por
ano, a que há acrescer os custos com as amoprtizaç~oes da
nova coluna;
 O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos
 Os custos administrativos e finacewiros mantêm-se.

 Investimentos:
 A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de
75.000 contos;
 A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.

Temos pois, em contos:

 Proveitos diferenciais (400.000 litros x 150 MT 60.000
 Custos diferenciais
 Custos de produção 36.000
 Custos de distribuição 6.500
 Custos administrativos e financeiros ____

 Amortizações 7.500
 Total de custos diferenciais 50.000
 Lucro diferencial 10.000
Conclui-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro
adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela
envolve um investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a decisão
de concretizar o investimento.

3.3 Custos irrelevantes

Há custos que quando se toma uma decisão se mantém invariaveis.

São, pois, irrelevantes para a tomada dessa decisão, não é necessario
té-los em consideraçãona preparação da decisão.
Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente
superior aquela que está a utilizar, ha custos relacionados com a
estrutura produtiva ( mão- de- obra indirecta. Amortizações, etc.) que
não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção.
Os custos de estrrutura administrativa da empresa podem ser custos
irrelevantes para uma tomada de decisão ligada com o aumento de
vendas, caso não sejam afectados pelos acréscios de quantidades
vendidas.
Os custos efectuados no passado com a concepção de um noo produto
são irrelevantes para a decisao que se pretende agora tomar
relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já ocorreram e
portanto existem quer se comerecialioze ou não o produto.

3.4- Custos de oportunidade

Com frequencia verifica-se que certos recursos que se encontram
aplicados na empresa tem alternativas de aplicação. Esta aplicação
alternativa possibilitaria proveitos que é necessario comparar com os
que se estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma
forma de verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como
custo desta, na determinação da sua rendabilidade, o proveito da
alternativa, que designamos como custo de oportunidade da aplicação
actual.
Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edificiop que
serve de armazem da actividade comercial de grossista que também
desenvolve. Aquele edificio pode ser facilmente arreendado a
terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise
daquela actividade da empresa, deverá consisderar-se como seu
custo de oportunidade o valor do arrendamento possivel, ou seja,
12.000 contos/ano.
Como é obvio, a análise podeser feita através dos resultados
diferenciais, recorrendo , por conseguinte, aos conceitos de custos e
proveitos diferenciais e considerando a actividade actual como situação
de referencia e a hipotese de arrendamentoi como alternativa daquela.
De qualquer forma, o conceito de custo de oportunidade permite reter
que a rendabilidade dos recursos aplicados na empresa deve ser
sistematicamente comparada com a de aploicações alternativas
possiveis.

3.5- Relações entre custos e volume

A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade

com o volume de actividade é fundamental para a tomada de muitas
decisões e para análises de rendabilidade.
O volume é sempre uma quantidade por periodo de tempo, podendo
reportar-se ao numero de unodades produzidas ( volume de
produção) ao numero de unidades vendidas ( volume de vendas) ao
numero de horas de mao de obra directa ou de trabalho das máquinas
( volume de actividade de uma secção fabril).
Ora o que está em causa é o comportamento dos custos em relação ao
volume, que numa primeira aproximaçãa dividimos em custos fixos e
custos variaveis.

3.5.1 custos fixos

São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos
são pouco sensíveis às alterações deste.

É o caso da renda do edificio, das amortizações (calculadas pelo

método das quotas constantes), dos seguros de incendio, etc.
São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender
os produtos. Podemos disinguir três especies de capacidade:

 Capacidade fisica, que é dada pelos edificios. Equipamento

etc.
 Capacidade organizacional, que é a que “e possibilitada pela
direcção e pelos quadros da empresa
 Capacidade financeira, que tem a ver com as possibilidades
financeiras da empresa.

A capacidade, em qualquer daquelas tres esepcies, não pode alterar

de um dia para o outro, requer periodos maiores ou menores de
tempo, mas sempre longos. Não é de um dia para o outro que
construimos um novo edificio ou ampliamos o existente, que
compramos e instalamos novas maqui nas, que recrutamos novo
pessoal( sobretudo se se tratar de quadros e tecnicos superiores) e
que pomos eses novos recursos em funcionamento. Identicamente
acontece com a redução de capacidade.

Aos custos fixos chamam-se tamb’em, pelo que se acaba de expor,

custos de capacidae. Ap[enas se alteram, peloi menos de forma
significsativa, quando aquela aquela se modifica. Alterar-se-ao quando
se ampliar ou reduzir a capacidade’
A sua representação grafica, considerando certo perido de tempo ( por
exemplo um ano) é a segunite:

Custos

Custos fixos globais

0 Volume Capaciodade

Os custos fixos mantém-se inalteraveis com variações do Volume.

3.5.2- Custos variaveis

São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta

ou diminui, mesmo que este aumento ou diminuição seja diomininuto.
São custos que resultam da utilizaÇão da capacidade existente para
fabricar ou vender os produtos. Exemplos: a energia eléctrica
consumida por uma máquina é um custo variàvel com o tempo de
trabalho de trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos
variaiveis com o valor de vendas.
Quando o custo variar proporcionalmente com o volume, tratar-se-á
de um custo variavwel proporcional ( as matérias-primas são
geralmente custos variaveis proporcionais). Oputras vezes, a variação
não é proporcional distinguindo-se dois casos:
 Custos variaveis progressivosw
 Custos variaveis degressivos
Custos variaveis globais

custos
Custos progressivos

Custos proporcionais

Custos degressivos

0 Volume Capacidade Instalada

Os custos variaveis globais alteram-se necessariamente com as

variações do volume.

3.5.3.Custos semivariaveis
São custos constituidos por uma parte fixa e outra variavel. É o caso
do vendedor que tem um ordenado mensal ( parte fixa) e comissões
sobre as vendas que efectua ( parte variavel).
Os custos de conservação dos equipamentops são geralmente
semivariaveis.
Iremos considerar que se podem distinguir sempre as partes fixa e
variaveis destes custos semivariaveis, que se incluem,
respectivamente nos custos fixos ou nos custoa variaveis no calculo do
custo dos produtos e noutras analises que faremos.

3.5.4- Interesse da distinção

No que respeota a análises de entabilidade, a distinção dos custos

segundoa sua variabilidade vai proporcionar , por exemplo, estudos
sobre o andamento do custo dos produtos com o volume.Se estamos a
utilizar somente 60% da capacidade, os custos fixos ou de capacidade
irão dividir-se por um menor numero de unidades e consequentemente
os custos unitarios serão maiores.

Outro exemplo de análise de rendabilidadeé o de determinacão

daquantidade que é necessário vender para que a empresa não tenha
lucro ou prejuizo,ou seja, em que a margem de contribuição
( diferença entre as vendas e a parte variavel de custo complexivo)
será igual aos custos fixos.
Exemplo ainda de decisões em relação às quais são necessários dados
sobre custos separados segundo a sua variabilidade, são as que se
ligam com a utilização a curto prazo da capacidade existente e que
têm a ver com a conveniencia por vezes existente de se vender
abaixo do custo complexivo, pois a diferença entre o preço de venda e
o custo variavel ainda proporciona uma margem que vai cobrir os
custos fixos.
Veremos também mais tarde que há sistemas de cálculo do custo
industrial dos produtos que preconizam que neles se considerem
apenas os custos variaveis, considerando-se os custos fixos como
custos dos periodos ( custeio variavel) ou entao somente uma parte
dos custos fixos ( custeio racional).

3.5.4.Exemplo
O custo industrial unitário do adubo A fabricado por certa empresa é o
seguinte:

Valor
Custos variaveis (MT)
Materias primas 600
Nao-de-obra 10
Gastos globais de
fabrico 40
Subtotal 650
Custos fixos
Gastos gerais de fabrico 250
Custo Industrial 900

A empresa, que fabrica exclusivamente para o mercado interno, está a

trabalhar basrtante abaixo da sua capacidade e poderá vender 1.000
toneladas, para o estrangeiro a 1.000,00 MT. Cada tonelada
exportada implica custos comerciais e administrativos ( variaveis) de
150 MT/ton.
Pergunta-se se valerá apena exportar as 1.000 toneladas?

Ora, o custo industrial é de 900 MT e como cada tonelad exportada

envolve um certo custo comercial de 150 MT, diremos que cada
tonelada cust1 1050 MT. No entanto repare-se que a empresa está a
trabalhar abaixo da sua capacidae e se não exportar as 1.000
toneladas, terá os mesmos custos fixos.
Portanto, vale a pena vender as 1.000 toneladas, pois este preço
cobrirá todos os custos variaveis e sobrarão ainda 200 MT/ton, que
irão cobrir uma parte dos custos fixos.

3.5.5 Variabilidade dos custos com op volume

Pelo que atrás seexpôs, se considerarmos a capacidae de produção de

que certa empresa dispõe em dado momento, o comportamento dos
custos unitários ( custos medios por unidade produzida) com o volume
de produção é o seguinte:

Custos fixos medios

Custos

Custo fixo global

Custo fixo
medio

Volume
Capacidade instalada
O custo fixo médio decrescwe com as quantidades produzidas.

Custos variaveis medios

Custos

Custo varuiavel global

Custo variavel medio

0 Volume Capacidade instalada

O custo varaivel medio é constante quando todos aos custos variaveis

são proporcionais.

Custos totais globais

Custos
Custo total global

Custo variavel global

(proporcional)

Custo fixo global

0
Volume Capacidade instalada

O custo total é a soma do custo fixo e o custo variavel.

Custos totis medios

Custos

Custo total medio

Custo variavel medio ( proporcional)

0
Volume capacidade instalada

Vejamos a interpretacão daqueles graficos començando pela

representacao grafica dos custos globais. O custo yotal global
resulta da deslocação da recta representativa do custo variavel
global para a ordenada correspondente ao custo fixo global. Tal
facto resulta do custo total ser a soma dos custos fixos com os
variaveis. A inclinação da recta representativa do custo total , por
aquela razão, igual à do custo variavel. Consideramos nesta
representação custos variaveis proporcionais mas o mesmo
acontece com os custos progressivos e degressivos.

No que respeita ao custo medio, a curva do custo total medio

obtem- se fazendo deslocar a curva do custo fixo medio, de forma
a que as suas ordenadas tenham agora um valor superior
correspondente ao custo variavel unitário. As curvas do custo total
medio e do custo fixo médio sao paralelas e a distancia entre elas
é igual ao custo variavel unitário.

3.5.6 Exemplo

Acompanhamos a interpretação daqueles graficos com o exemplo

da empresa adubeira atrás referida , admitindo-se para o efeito
que a sua capacidade de produçao anual é de 500.000 toneladas e
que:
 O custo ibdustrial variavel é de 650 MT
 Os custos fixos industriais são de 125.000 contos /ano
Calculemos custo fixo por unidadede produto para diversos volumes
de produção dentro da sua capacidade de 500.000 ton/ano.

Volume de Custos fixos

producao Custos fixos unitarios(por
annual( em tons) anuais(em contos) ton)
100,000 125,000 1,250.00
200,000 125,000 625.00
300,000 125,000 416.67
400,000 125,000 312.50
500,000 125,000 250.00

Constanta-se que , como os custos fixos globais se mantem sem

alteracao para os diversos niveis de utilizacao da capacidade, o custo
fixo medio vai diminuindoá medida que aumenta o volume de
producao.
Quanto aos custos variaveis temos:

Custos
Volume de Variaveis
producao Custosvariavewia unitarios(por
annual( em tons) anuais (em contos) ton)
100,000 65,000,000 650.00
200,000 130,000,000 650.00
300,000 195,000,000 650.00
400,000 260,000,000 650.00
500,000 325,000,000 650.00

Dado que consideramos que os custos variaveis sao proporcionais, o

custo variavel por tonelada produzida é de 650 MT qualquer que seja o
volume de producao. Por sua vez , o custo variavel global por ano
será: C=Qx650 em que cm representa o custo variavel global e Q o
numero de unidades produzidas,
O custo total é a soma dos custos fixos com os custos variaveis, pelo
que temos:

Custos
Volume de totais
producao Custos totais unitarios(po
annual( em tons) anuais (em contos) r ton)
100,000 190,000,000 1,900.00
200,000 255,000,000 1,275.00
300,000 320,000,000 1,066.67
400,000 385,000,000 962.50
500,000 450,000,000 900.00
Conclui-se que o custo total medio vai decrescendo ‘a medida que
aqumenta o numero de unidades produzidas por forca de evolucao que
se verifica no custo unitario.

3.5.7- Optica de curto prazo

A analise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos é feita

numa optica de curto prazo. Esta consiste em considerar a capacidade
existente e verificar nesse contexto o comportamento dos custos com
as variacoes de volume que pode observar-se no quadro dessa
capacidade. É uma analise estáticas pois considera apenas os custos
existentes em certa data e que correspondem a capacidade existente,
Na optica de medio/longo prazo consideraria o tempo necessario para
se efectuarem alteracoes na capacidade existente ( aumentos ou
reducoes de capacidade). Sob esta optica todos os custos sao
variaveis. Com efeito, o aumento ou reducao da capacidade implica
altweracoes nos custos fixos e eventualmente nos custos variaveis.

4-Problemas e exerciucios

4.1- Problemas

4.1.1- Conceitos de custos e de lucros

 Indique classificacões de custos que tenham em conta as fun,cões

de empresas industriais , comerciais e prestacao de servicos.
 Defiba o ambito das seguintes classers de custos:
 Custo industriais ou de bruducao
 Custo comercial
 Custo economico tecnico


Análise de componentes do custo Industrial

5-Apuramento do custo de Produção e Pricipais Contas da
Contabilidade Analítica
5.1-Componentes do Custo Industrial dos Produtos

O universo dos custos industriis na optica do produto fabricado

compreende:
 Custo das matérias directas consumidas (MD)
 Custos referentes a mao de obra directa aplicada(MOD)
 Gastos Gerais de fabricação

A soma dos custos de Mao de obra directa com gastos gerais de

fabrico corresponde a custos de transformação.
Materia primas: São bens que se elaboram para obter o produto
final- Constituem a substancia do produto acabado.
Mão de o bra Directa: custo com o pessoal que trabalha
directamente na fabricação do produto. Custos com pessoas cujas
horas de trabalhop são imputadas directamente à fabricação do
produto ( trabalhadores que dõ ponto do produto ou obra.Exclui-se os
encarois com o pessoal da area industrial que tem funcoes de
supervisao ( encarregados, chefes de seccao, directores, etc) ou apoio
( Direccao fabril, planeamento e controlo de producao) que se inclui
nos gastos gerais de fabrico e imputados no produto de forma
indirecta.
Gastos Gerais e Fabrico: todos os restantes custos da função
industrial, entre as diversas naturezas de custos salienta-se as
seguinte:
 Remuneracao e demais encargos com mao de obra indirecta.
 Materiais Subsidiarias: sao materiais auxiliares de transformacao
das materias primas , por exemplo, os acidos e as leveduras na
industria de alcool, os fermentos no fabrico do pao.
 Materiais de Embalagem: Materiais diversos como é o caso de
materias de conservacao
 Agua
 Electricidade/ força motor e iliminação
 Combustivel
 Serviços de conservaçao e reparançao
 Seguros de edificios e equipamentos
 Impostos (contribuicao predial, autarquia,etc.)
 Ferramentas e utensilios de desgaste rapido;
 Amortizacao de edificios e equipamento

5.1.1- custos da produção acabada e da produção em vias

de fabrico
 Para determinar o custo de produção acabada é necessario verificar se
há produção em vias de fabrico no fim do periodo em causa e nessa
caso valoriza-la.
No inicio do periodo contabilistico, que geralmentre é o mes , pode
existir produçao em vias e fabrico (PVF) pelo que há que adiccionarao
custo daquela os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se
existir produção em vias de fabrico no fimdo mês (PVF) haverá que
deduzoir os custos desta para encontrar os custos da produçao
acabada no mês.
Produção em
vias de
fabrico no fim Custo
Producao em vias Custo industrial Industrial da
do mês (PVFf)
de fabrico no + da produção do - = produção
inicio (PVFi mês(CIPM) acabada do
mês (CIPA)
CIPA=CIPM+PVFi - PVFf

5.1.2-Exemplo

A AUTO FAZENDA dedica-se à produção de autocarros a partir de

C.K.D- Chaissis Knoch Down importados. Tem uma contabilidade
industrial rudimentar, registando em folhas de obra o custo de
produção.

Dispoem-se dos seguintes elementos no mês de Abril:

Produção em vias de fabrico:

Em 31 de Em 30 de
Descricao Marco Abril
Materiais Directos
C.K.D. 32000 35000
Outros Materiais 7500 8200

Mao de obra directa 5400 6300

Gastros Gerais de
fabrico 7300 8600

Custos industriais do mês de Abril ( em Contos)

Em 31 de Em 30 de
Descricao Marco Abril

Materiais Directos
C.K.D 25000
Outros Materiais 9800

Mao de Obra Directa 6800

Gasto Gerais de
Fabrico 9100

Vendas:

Os 2 autocarros acabados em Abril foram entregues aos clientes e

facturados por 53.000 contos.

Custos não Industriais do mês (em contos):

Em 31 de Em 30 de
Descricao Marco Abril

Custos de distribuicao 2700

Custos administrativos 5100
Custos financeiros 4300

Pretende-se oo apuramento do custo industrial dos autocarros

acabados e os resultados do mês de Abril.

5.1.3- Determinação do custo das matérias

A determinacão do custo do produto envoplve o conhecimento do

custo das matérias directas consumidas no seu fabrico, por
conseguinte, o sistema de informacao da empresa deve possibilitar a
quantidadede cada matéria consumida e o respectivo valor por cada m
dos objectos de custos definidos.
Pora atingir aqueles objectivos é necessartio implantar um sub-sistema
de informação adequado, em que as matérias são controladas por
inventário permanente, definir o critério de varlorização de existencias
a adoptar ( FIFO, LIFO, etc.) e observar procedimentos que
possibilitem a informação desejada.

5.1.4.1- Subistema de estoques de matérias

Esta componente do sistema de informação de gestão é

frequentemente designada por Gestão de Estoques de Matérias,
possibilitando informação não só para os registos contabilisticos dos
movimentos de matérias e para o cculo dos custos mas também para
a gestão das matérias ( aprovisionamento, controlo dos armazens,
etc.).
Além de outras informações , o sistema regista relativamente a cada
matéria:
 As quantidades entradas e o respectivo custo unitário;
 As quantidades saídas e o respectivo valor por objecto de custo;
 As qantidades em armazém e o respectivo valor

Para efetios de contabilização o sistema deve possibilitar mapas

mensais de entradas por armazém, de saídas por objecto de custo e
do valor das existencias no fim do mês, com vista averificar a sua
concordância com os saldos das respectivas contas.

Com vista à contagem periodica das existencias, que importya

efectuar para assegurar um controlo adequado, o sistema deve
possibilitar listagens por localizações.
Por outro lado, o sistema fornece informações para gestãoi das
existencias e do aprovisionamento nomeadamente, ponto de
encomenda, estoque minimo, quantidade a encomendar, frnexcedores
anteriores e respectivos preços.
Vejamos de forma muito sumária como é obtida a informação
necessária ao custeio dos produtos.

5.1.3.1 Entradas de matérias

O Ficheiro de estoques ´inicialmente mopvimentado pelas entradas em

armazém , cujo documento de suporte pode ser do seguinte tipo.

Guia de Entrada Numero

Visto
Fornecedor____________________
Empresa
Guia de Visto
Remessa_____________ Armazem_____________ Data
Custo
Artigo Un. Quantidade Unitario Valor
Codigo Designacao Fisica Facturada Recebida
5.1.3.2- Saidas de Matérias
O ficheiro de estoques é movimentado pelas saídas de armazém
através da requisição emitida pelo serviço que as consome, que pode
ser o seguinte tipo:

Requisição Numero
Visto
Requisitante_________________________________________
Empresa Produto_________________________C. Custos________________

Visto
Armazem_____________ Data
Custo
Artigo Un. Quantidade Unitario Valor
Codigo Designacao Fisica Pedida Fornecida

Na requisiç~ao indica-se, como podemos observar , o objecto de custo

relativamente ao qualse pretendem determinar os custos das matérias
consumidadas, que são o produto fabricado se se tratrar de matérias
directas ou o centro de custos no no caso de materias que não são
imputadas directamente aos produtos a custear ( matérias primnas
subsídiarias e matériais diversos fundamentalmente)
Assim, pelo procedimento das requisições obtém-se mensalmente os
custos das matérias consumidas por produtos e centros de custos.
Por vezes acontece que no fim do mês existem nos locais de
produçãomatériasque não formam ainda laboradas, pelo que o
procedimento habitual para corrigir o valor das requisições efectuadas
e encontrar os consumos do mês, consiuste na emissão de uma guia
de devolução onde constam as quantidades naquela situação,
servindoa copia desta guia como requisiçãoa processar no primeiro dia
di mês seguinte.

5.1.3.3 Movimentos

O sistema possibilita por conseguinte listagem com os movimentos

verificados em cada artigo e o estoque à data, pode ter o seguinte
“lay out”

Empresa Movimento de Existencia

Designacao___________________
Visto
Guia de Unidade
Fisica________________________ Codigo_____________ Data

Armazem
Data Doc Entradas Saidas
Existencias
C.
Quant
Quant. C. Unitario Unitario Quant. C. Unitario Valor

5.1.3-4- Valorização das Entradas

Como já referimos no capitulo 2, o custo unitário das materioas
entradas em armazem deve considerar todos os custos externos que
foi necessário suportar para obter, nomeadamente o preço pago ao
fornecedor, encargos com transportes e seguros, direitos aduaneiros e
taxas alfandegarias no casop de bens importados.

Por outro lado, embrora dependendo dos critériosa de custeio, a

valorização das matérias entradas pode ainda incluir custos internos
da empresa, como sejam os de descarga, recepção, controlo de
qualidade e armazenagem. Como regra geral, diremos que os custos
variaveis de valor significativo devem se incluir no custo unitário de
entrada. Se foirem custos fixos, a sua inclusão depende por um lado
do sistema de custeio9 da produção e por outro do critério de
imputação às materias daqueles cusgtos.
Quanto ao primeiro far-se á a imputação se a empresa adoptar o
custeio total ou racional, mas não trabalhar com o custeio variavel,
uma vez que por este sistema não incluem os custos fixpos no custo
induystrial dos produtos.
No que respeita à imputação dos custos de armazenagem, os criterios
mais correntres são os seguintes:
 Imputação com base no espaço e o tempo de ocupação do artigo;
 Imputação em funcão das quantidades entradas ou das saídas de
armazém;
 Imputação em função do valor dos artigos entrados ou saídos de
armazém;

O critério do espaço ou tempo ocupado, embora seja o mais racional,

não é o mais adoptado por ser algo pasado em termos administrativos
e, por conseguinte, poder não ser aconselhavel em termos da análise
custosa/ beneficios.

O critério das quantidades é igualmente adoptado parsa imputação dos

custos dos armazens de matérias primas em que os diversos artigos
armazenados ocupam sensivelmente o mesmo espaço e tem uma
rotação não muito diferente. O crterio do valor é adoptado nos
restantes casos, ou seja quando se trata de armazenágem onde
se guardam artigos com caracterisiticas muito diferenciadas no que
respeit ao espaço que ocupam e à sua roitação.
A ocupação entre critérios baseados nas entradas ou nas saídas tem a
ver com a regularidade de cada uma delas, ou seja, apta-se pelko
criterio das entradas se se verificar ao longo dos meses uma entrada
mais regular no aprovisionamento do que nos coinsumos. Uma
empresa que se abastecesazonalmente , como acontece com agro-
industrias, fara a imputação em função dos consumos.
Repare-se que só no casop de se adoptar um critério de imputação dos
custos de armazenagem em função dos artigos entrados é que estes
custos serão considerados na determinação do custo unitário das
matérias entradas e, por conseguinte, entrarão na valorizaçãio das
existencias.

5.1.3.5- Valorização das saídas

Para valorizar as existencias de matérias e consequentemente custear

as saídas de armazem( consumos) , e necessário definir o respectivo
critério de valorização.os mas frequentes são: Custo espe”ifico, custo
medio, FIFO, LIFO, NIFO, Custo orçAMENTADO, custo padrao.
O estudo destes critérios, dos principios que devem informar a sua
escolha e das normas de indole fiscal quue os regulam não serãop
tratados nesta obra por ser matéria mais estreitamente associada à
contabilidade geral.

5.1.4- Determinação do custo de Mao de obra

5.1.4.1- Objectivos
Trataremos agora da segunda componente do custo industrial dos
produtos que é mão de obra directa. No entanto, as questões que
abordaremos são na sua generalidade aplicaveis à mão de obra
indirecta.
O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a
determinação do tempo de trabalho de cada trabalhador, medio em
horas- que se designam horas homem e se representam abreviamente
por Hh- por produtoe, por outro, o conhecimento do custo horário. De
forma mais geral, para abrangermosa tam,’em a mãop de obra
indirecta, diremos que pretendemos conhec3er os tempos de
trabalho por objectos de custo . Aqueles tempos multiplicados pelo
custo horário respectivo permitem-nos determinar os custos com
pessoal por objectos de custo, que são os produtos e centros de
custos.

5.1.4.1-Tipos de remunerações
Podemos classificar as remunerações em fixas e variaveis. São
remunerações fixas:
 A remuneração mensal ( ordenado)
 O subsídio de ferias: Qualquer trabalhadoir tem diretio depois, de
12 mesesw de trabalho, a 30 dias de ferias e um subsidio de ferias
equivalente à remuneração mensal.
 O subsidio de Natal: depois de 12 meses de trabalho há direito a
um subsídio enquivalente à remuneração mensal.
 Pelo exposto, o trabalhador recebe dursante 12 meses de trabalho
uma remuneração anual equivalente a 14 meses ordenados. Além
daquelas, existém por vezes outras remunerações fixas, como
sejam o subsídio de isenção de horário de trabalho e a gratificação
para falhas de caixa. No entanto, a empresa pode fixar outras
remunerações que não são obrigatorias segundo a lei.
O contrato colectivo ou acordos de trabalho da empresa podrãlo prever
outras remunerações, como por exemplo subsidios pela prestaçvão de
trabalhos em turnos. Dos diversos tipos de remunerações variaveis ,
salientamos:
 Remuinerações pela prestação de trabalho para além do horario
normal, geralmente designado de horas extraordinarias;
 Comissões sobre vendas ou compras;
 Prémios de produtividade

5.1.4.2- Encargos sobre remunerações

Sobre as remuneraçoes pagas pela empresa, esta suporta segundo a
lei geral os seguinytes encargos, geralmente designados de encargos
patronaios:
 24.5% para segurança social, existindoi situações particulares com
taxas inferiores;
 Seguiros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa
é variavel com os sectores de actividade.

Também os contratos colectivos ou os acordos de trabalho podem

estipular outros encargos obrigatórios, como subsídios de refeições e
susbsidios de transporte.
Acresce que além das remunerações e de encargos referidos, podem
existir outros tipos de encargos, obrigatóriosa ou facultativos, como
sejam encargos com creches, refetorios, pensõres de reforma e de
inbvalidez, refeições etc.

5.1.4.3-Descontos sobre remuneraçõpes

Sobre remunerações pagas aos trabalhadores, a entidade patronal
deve efectuar os seguintes descontsos:
 11% da remuneração bruta para a segurança social;
 Retenção da IRS, que depende do nivel de remunração da pessoa e
da sua situação familiar;
 4.5% da remuneração para imposto de selo.
Todas as retenções devem ser entregues pela empresa do Estado.
Pode r-se-ão descontar no caso concreto outros valores, como por
exemplo prestações de empréstimos concedidos pela empresa e
refeições.

5.1.4.4-Sub-sistema de gestão do Pessoal

As remuneraçõesd e os custos com o pessoal por objectos de custo
são normalmente obtidos a partir do sub-sistema de gestão do
pessoal, que possibilita além daquelas muitas outras
informaçõesnecessáriasà gestãodos recursos humanos da empresa.
Em termos muito genéricos e apenas na parte que nos interessa,
diremos que temos de ter conhecimentodos tempos de presença e de
trabalho da pessoa, devendo estes ultimos ser desagregados por
objectos de custo. Estas informações são obtidos atraves de foilhas de
ponto, carões de ponto ou outros meios.
Apresentamos em seguid um exemplo de uma folha de ponto:

Visto
Folha de Ponto Periodo
Empresa Visto
____/____/___

Trabalhador n•_____________ Nome_________________ ____/____/____

Nao imputavel Totais
Data Tarefa Codigo Tempo

◘Indique no cabecalho de cada coluna o codigo do produto ( ou da seccao)

◘ Na coluna de tempo nao imputavel indique a situacao em causa com os seguintes codigos: (1)Falta de trabalho,
(2) avaria de maquina (3) acidente.
Assim , atraves da folha de ponto ou de outro meio , conhece –se qual
o tempo de presença do trabalhador , o que permite calcular a
remuneração que lhe é devida. Por outro lado, aquele tempo de
presença encontra-se repartido pelos produtos ou centros de custos
em que trabalhou ( tempos de trabalho) e por paragens, devidas a
faltas de trabalho ou outras causas. Conhecidos os tempos de
trabalho por produtos, podemos agorwa determinar, conhecendo o
custo horario do trabalhador , remuneração e encargos a imputar ao
produto ou ao centro de custos.

5.1.4.5-Custo Horario

O custo horario deve incluir não só a remuneração mensal do

trabalhador mas também as restante4s remuneraçõpes fixas e todos
os encargos patronais. Dividindo este custo global pelo número de
horas de trabalho, teremos o custo horário.
Vejamos como calcular aquele custo global, admitido que os
ordenados da emprersa são de 1.000 contos/mês:

110,000.0
A-Ordenados durante o periodo de trabalho; 11 meses @1000 0
B-Encargos Sociais:
Remuneracao durante as ferias ( 1 mes) 1,000.00
Subsidio de feria ( 1 mes) 1,000.00
Subsidio de natal( 1 mes) 1,000.00
Seguranca social:
24.5% s/14000 3,430.00
Seguro de A.T e D.P. 280.00
Outros encargos ( refeicoes, Formacao , etc.) 990.00
7,700.00
C- Taxa de encaros sociais (A:B) 0.70

Os encargos sociais são obviamente determinados numa base

previsional, dado que não são inteiramente conhecidos quando
efectuamos o cálculo.
Continuando o nosso exemplo, admitindo que op trabalhador auferiu o
ordenado mensal de 81.000 MT e trabalhou no mês 100 horas para o
produto A e 50 hporas para o produto B, temos:
Custo Global
Ordenado 81,000.00
Encargos sociais (70%) 56,700.00
137,700.00
Custo Horario
Custo Global : n• de horas de
trabalho 918.00
Imputacao aos produtos
Produto A- 100Hh@918 91,800.00
Produto B- 50Hh @ 918 45,900.00
137,700.00

Como vimos, tem de se determinar numa baser de estimativa a taxa

de encargos sociais e adiccionar mensalmente ao ordenado a fim de se
poder dispor do custo global do trabalhador. Este foi depois dividido
pelo número de horas de trabalho ewfectuadas para se encontrar o
custo horario.
Quando ocorrem remunerações variaveis, a remuneração e os
encarhgos específicos respectivos ( segurança social) são debitados
pelos custos reais ao ob jecto de custo que as originou.

5.1.4.6- Determinação por centros de custos

Com frequencia não se determina o custo horario de cada trabalhador

mas sim o custo medio , ( quanbdo não há grandes assimetrias nos
oprdenados) - ou o cvusto da Hh equivalente de todos os
trabalhadores de um centro de custos. Os p[rocedimentos são
identicos aos que atrás referimos ou seja:

 Partindo dos ordenados totais do mês do centro de custos,

adicciona-se-lhes a percentagem dos encargos sopciais e encontra-
se desta forma o custo global do pessoal.
 Dividindo aquele cust global pelo número Hh trabalhadas
distribuidas por produto, centro de custos, temos o custo horario;
 Como se dispoõe daquele número hh trabalhadas distribuidas por
produto, multiplicando o n• de Hh de cada um destes pelo custo
horario encontramos os custos com pessoal a imputar a cada
produto.

Se houver sensíveis assimetrias nos ordenados do centro, pode-se

trabalkhare com Hh equivalente. Para exemplificar, admitimos que
num centro de custos existem 3 categorias profissionais com
seguintes ordenados:
 Categoria 1: 96000 MT
 Categoria 2: 80000 MT
 Categoria 3: 56000 MT

Reportando-se a hora equivalente à categoria 2, repare-se que 1 hora

de trabalho da categoria 1 equivale a 1,2 horas da categoria 2 e 1
hora da categoria 3 a 0.7 da categoria 2, pois são aquelas as
proporçoes em que se encontram os seus orfdenados . Desta formsa,
podemos traduzir as horas de trabalho de cada categoria em horas
equivalente à vcategoria 2, como segue com as horas trabalhadas em
certo mês:

Hh Relacao de
trabalhada equivalenci Hhequivalente
Categoria s a s
1 600 1.2 720
2 800 1 800
3 1000 0.7 700
2220

5.1.4.7- Contabilização

Como vimos, os custos que atrás designamos de encargos sociais são

debitados aops objectos de custos atraves de uma percentagem do
ordenado. Trata-se de um valor teorico ou estimado dado que os
encargos reais não são conhecidos quando se fez a imputação.
Assim, temos necesidade de uma conta, geralmente designada de “
Encargos a Repartir” – “Encargos Sociais” que é debuitada pelkos
encargos reais, no momento em que ocorrem, e só por mero acaso se
verificará a coincidencia entre os encargos reais e os imputados,
verificam-se diferenças de imputação que são transfewridas
periodicamente para a conta “ custos industriais não incorporados”.

5.1.5- Determinação da Quota de Gastos Gerais de Fabrico

Como vimos, não existem em principio dificuldades de maior no
apuramento dos custos de matérias primas e de mão de obra directa a
considerar no custo do produto. Com efeito, trata-se de custos directos
dos produtos.

Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são
fundamentalmente englobados gastos que são comuns aos diversos
produtos que se fabricam.
Por esta razão, tem de definir-se critérios de imputação ( de
distribuição ou repartição) dos gastosd gerias de fabrico verificados no
periodo pelos produtos fabricados nesse periodo.
Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou uniodades de
imputação. Tomadndo como exemplo de base de imputação a mão-
de-obra dire3cta medida em horas e as matérias primas consumidas
( medidas em quantidades) as unidades de imputação
correspondentes são respectivamente a hora de trabalho e a unidade (
Kg, litro, etc.) de matéria consumida.

1. Exemplo

Admitamos que os gastos gerais de fabrico de uma empresa, em

Novembro, totalizaram 500.000 MT e que a imputação se faz através
do número de horas de mão de obra directa.
Fabricaram-se três produtos, denominados A,B e C e a mão de obra
directa do mês totalizou 10.000 horas, assim distribuidas:
 Produto A – 5000 Hh
 Produto B – 3000 Hh
 Produto C- 2000 Hh

A distribuição dos gastos Gerias de fabrico pelos produtos faz-se

proporcionalmente ao número de horas de mãp de obra directa, com o
segue;
Coeficiente de imputação = GGF do mês/ N• horas de MOD= 500.000
MT/ 10.000 Hh= 50 Hh
Portanto, a quota de gastos gerais de fabrico a considerar no custo
de cada produto será:
 Produto A: 5000 Hh @ 50 MT= 250.000 MT
 Produto B: 3000 Hh @ 50 MT = 150.000 MT
 Produto C: 2000 Hh@ 50 MT = 100.000 MT

Com a imputação de gastos de fabrico assi m efwectuada , isto é ,

todos os gastos gerais de fabrico serem distribuidos pelos produtos
atraves de uma unica base ou unidades de imputação, está-se
implicitamente a admitir uma rtelaçãoi de proporcionalidade entre os
gastos gerais de fabrico e a base de imputação. No entanto, sendo os
gastos gerais de fabrico constituídos por naturezas de custos
heterogêneos e de compoprtamento diverso, raramente se verifica tal
relação em todos eles.
Por conseguinte, estudaremps mais tarde métodos de imputação mais
convenientes, que se baseiam na repartição por grupos dos diversos
gastos incluidos em gastos gerais de fabrico, escolhendo-se depois
para cada um desses grupos ( centros de custos) a base ou a unidade
de imputação que cnduza a uma distribuição mais adequada pelos
produtos.
Para exemplificarmos como se calcula o custo unitário dos produtos,
consideremos alémn dos dados atrás mencionadso, os seguintes:

Custo Custo Custo Custo

Descricao unitario A B C
Produtos acabados no mes ( em Kg) 10000 5000 4000
Produtos em vias de fabrico ( em Kg) --- ----- ----
Materias primnas Consumidas( em
Kg)
M1 20 MT 12000 5000
M2 50 MT 3000 2000 2000
M3 10 MT 1000 ___ 4000
Mao de obra directa ( em horas) 30 MT 5000 3000 2000

Os custos industriais unitários dos produtos fabricados em Novembro,

determinam-se no mapa seguinte:

Descricao Produto A Produto

Custo Quantidad
Unidade Unitario e Valor Quantidade Va
1-Materias directas
M1 Kg 20 12000 240,000.00 5000 100,000.
M2 Kg 50 3000 150,000.00 2000 100,000.
M3 Kg 10 1000 10,000.00 0 0.
400,000.00 200,000.
2_ Mao de obra directa Hh 30 5000 150,000.00 3000 90,000.
3_ Gastos Gerais de Fabrico Hh 50 5000 250,000.00 3000 150,000.
4_Custo Total(1+2+3) 800,000.00 440,000.
5_Producao ( em KG) 10,000.00 5,000.
6_ Custo Iondustrial unitario (4)/(5) 80.00 88.

5.2- Imputação dos Gastos Gerais, custo de transformação

No presente número desenvolvem-se aspectos da imputação aos
produtos dos gastos gerais de fabrico. Além da imputação tradicional
da globalidade dos gastos através de um critério unico, existem
métodos que recorrem à repartição previa dos encargos industriais
por centros de custos, Trata-se de uma fase intermedia relativamente
ao metodo das secções que só será abordado no capitulo 5.

5.2.1 -Coeficientes de imputação

5.2.1.1- Coeficientes reais

A imputação dos gastos gersais de fabrico aos produtos é mais dificil
de fazer do que das materias-primas e daq mão de obra , na medida
em que nãoe cnhece qual o montante de GGF que a um produto ou
uma ordem respeita.Asim, torna-se necessario definir o critério de
imputação dos GGF que deve ser seguido em cada caso. Esta
imputação é uma relação de quociente entre os GGF de um periodo e
uma quantidade ou valor que expressa a actividade do periodo a que
respeitam os GGF. A quantidade ou valor que se toma para
denominador chama-se base de imputação MP,MOD, n• de hoiras de
trabalho das maquinas etc.). Parte-se da hepótese que os GGF são
proporcionaius ao valor ou quantidade que se toma como base.O
coeficiente de imputação é assim o quociente dos GGF de um periodo
pelo valor ou quantidaee expresso pela base ( por exemplo o
coeficiente é 2,00 MT de GGF por cada 1,00MT de MOD).
Multiplicando-se o coeficiente pela quantidade ou valor que se tomou
para base ( por exemplo, o custo da MODaplicado na ordem ou no
produto) determinam-se os GGF que são de considerar no custo da
ordem ou do produto.

5.2.1.2- Coeficientes teóricos

Dado que não se pode, muitas vezes, aguardar pelo fim do mês para
calcular o coeficiente , pois entrentato é necessario apurar o custo das
ordens já acabadas e, por outro mlado, as variações nos volumes de
produção podem ocasionar ao longo dos meses coeficientes muito
diferentes, usam-se com frequencia coeficientespré-determinados ou
teoricos . Estes são obtidos a partir do GGF e das quantidades ou
valores que expressam a base que se prevêm para o ano.
A quota dos GGF a imputar a cada produto ou ordem designa-se neste
ultimo caso quota teorica e no primeiro, em que tanto a base como os
GGF são reais, por quota real.

5.2.1.3-Exemplo
A sociedade Industrial , S.A, dedica-se ao fabrico de malas de viagem
de diversos tipos. Para calcular o custo unitário das malas, abre-se
para cada lote a fabricar constituído por malas do mesmo tipo uma
fiocha de custo. Os GGF são imputados às ordens com base aos custos
da MOD aplicada em cada uma.
No mês de Janeiro os GGF da empresa e a MOD correspondenmte às
diversas ordens de fabrico foram as seguintes:

Gastos Gerais de Fabrico 336,000.00

Mao de Obra directa
Ordem n•1 55,000.00
Ordem n•2 70,000.00
Ordem n•3 35,000.00 160,000.00

Vejamos quais os GGF a imputar às ordens de produção durante o mês

em causa, considerando duas hipóteses:
  Que a imputação dos GGF se faz por quotas reaois;
 Que a imputação dos GGF se faz por quotas teóricas, admitindo
que os GGF e a MOD previstas para o ano são, respectivamente,
de 3.800.000,00 mMT e 1.900.000,00 MT

Na primeira hipotese o coeficient é de 336.000,00 MT/160.000,00 MT

=2.1 ou seja , por cada 1,00MT de MOD imputa-se 2,10 MT de GGF.
Assim temos:
Ordem n•1 55,000.00 2.10 115,500.00
Ordem n•2 70,000.00 2.10 147,000.00
Ordem n•3 35,000.00 2.10 73,500.00
336,000.00
Na segunda hipótese o coeficiente teico é de 2:
GGF previstos para o ano/Custos da MOD previstos para o ano =
3.800.000,00MT/1.900.000,00MT=2 ou seja imputa-se 2,00 MT de
GGF por cada 1,00MT de MOD:
Ordem n•1 55,000.00 2.00 110,000.00
Ordem n•2 70,000.00 2.00 140,000.00
Ordem n•3 35,000.00 2.00 70,000.00
320,000.00
Repare-se que há uma diferençA DE IMPUTAÇÃO DE 16.000,00 MT,
pois os GGF do mês são 336.000,00 MT e só foram imputados
320.000,00 MT . esta diferença custitui um custo do mês em causa,
sendo contabilizada na conta da contabilidade analítica “ custos
industriais não nincorporados”.

5.2.2-Bases de imputação: sua Escolha

5.2.2.1- Bases de imputação

As bases de imputação mais utilizadas são as seguintes:
 Custo de mão-de-obra-directa;
 Número de horas de mão-de-obra directa;
 Número de unidades fabricadas;
 Custos das matérias primas transformadas;
 Número de horas de trabalho das máquinas;
 Número de horas de trabalho do centro ou secção;
 Custo primo.

Como atr’as referimos, na imputação do GGF parte-se do principio de

que os mesmos variam proporcionalmente com a quantidade ou valor
que se toma para base. Portanto não é de forma alguma indiferente,
por esta razão, a base de imputação que se escolhe, . Deverá
escolher-se a base de imputação que tenha uma maior correlação com
as GGF.
5.2.2.2- Imputação de base unica e de base múltipla
A imputação dos GGF aos produtos pode fazer-se de duas maneiras:
 A totalidade dos GGF é imputada aos prodtos atráves de uma única
base de imputacão ( imputação de base unica)
 Repartem-se previamente os GGF por gfrupos de custos com certas
afinidades, escolhendo-se para cada agrupamentoa base de
imputaçãomais conveniente ( imputação de base múltipla).

Faremos de seguida uma breve apreciaçãod utilização das diversas

bases possíveis no caso do métodode base única e suas vantagens e
inconvenientes, No entanto , mais uma vez salientamos que o mais
importante e que as variações verificadass nos GGF sejam
estreitamente acompnhadas por variações da base.

5.2.2.3- Custo da Mão de Obra

É uma das bases utilizadas , devido à simplicidade do seu cálculo: Com

efeito, se se determinar o custo da MOD para apourar o custo do
produto ou ordem, multiplocando o coeficiente de imputação por
aquele custo, encontra-se a quota de GGF a atribuir ao produto. É
susceptivel de aplicação nos casos em que o custo de MOD tem
bastante relevancia no custo do produto, ha uma unofprmidade nos
salários dos diversos trabalhadores e todos os produtos ou ordens
recorrem a identicas secções.

5.2.2.4- Numero de horas de mão de obra

Tem o incoveniente de ser mais trabalhosa, pois poderá ser necessário
determinar para outros fins o numero de horas de MOD aplicadas no
produto ou ordem, elo que teremos de o determinar especificamente
para ester fim.
É susceptivel de aplicação quando a transformaçãi é feita
fundamentalmente por MOD, apresentando em relação ao custo da
MOD a vantagem das alterações nos salarios não afectarem a
repartição dos GGF e de não ser influenciada pela assimetria existente
nos salariso dos diveros trabalhadores.

5.2.2.5- Número de unidades fabricadas

O seu interesse limita-se os casos em que os artigos fabricados se
podem reduzir a uma unidade comum( Kg, litros, etc.) e em que se
pode admtir que os GGF são sensivelmente os mesmos por cadas
unidade (kg, litro, etc.)
5.2.2.6- Quantidade de matérias-primas consumidas
É preferivel em certos casos à quantidadew de produtosa fabricados .
por exemplo, no fabrico do açucar a partir da beterrabam como varia
o teor do açucar existente nesta, é logicoque os GGF variem mais
estreitamente com a quantidade desta matéria-priuma que se
transformou doi que com o açucar obtido.
Note-se no entanto que esta base é susceptivel de adopção quando as
matérias-primas forem homogéneas e possuam uma unidade de
medida comum.

5.2.2.7-Custo de matérias-primas consumidas

É susceptivewl de aplicação quando o custo das matérias consumidas é
a parte mais importante do custo do produto e todos os produtos
recprrem às mesmas matérias e têm operações de transformação
iguais.
5.2.2.8- Numero de horas de trabalho das maquinas.

É susceptivel de aplicação nos casos em que os GGF são

fundamentalmente custos das maquinas e das instalações one se
encontram (amortizações, seguros, força motriz, conservação,e tc.) e
a transformação dos propdtos se faz essencialmente nas maquinas.
Neste caso o coeficiente de imputação de GGF refere-se a uma taxa
horaria.

5.3-Imputaçao multipla
A imputação de base única enferma de muitas, limitações , pois só
por mero acasose encontrará uma relação de proporcionalidasde
aceitável entrwe todos os GGF e a base de imputação escolhida. Com
efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra directa,
outros com as horas de trabalkho das maquinas, etc. Por outro lado,
um produtopode recorre3r a um centro de custos em que o trabalho se
encontra sensivelmente mecsanizado, outro a um centro de custos
bem que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os
produtos recorrer aos mesmos centros, mas ser diferente o
contributoque cada um deles dá para cada produto.
Portanto, raramente, se pode recorrwere ao método de base única,
sendo necessário agrupar previamente os GGF por grupos com certas
afinidades e depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base
mais adequada.
5.3.1- Agrupamento dos sGGF em fun,ão das bases de
imputação
É uma forma de freslver o probelama embroa bastante imperfeita,
através da qualse englobam num grupo os gastos que se podem
repartir atráves da mesma base.

Vejamos um exemplo de método possivél. Os GGF são repartidos por

três grupos, sendo cada um desses grupos imputados aos produtos
por cada uma das bases seguintes:
 Custo de MOD ou numero de horas de MOD( grupo dos GGF que
variam mais estreitamente com uma destas bases, como sejam os
gastos com a mão de obra indirecta etc.)
 Custo das maquinas ( grupo dos GGF que variam estreitamente
com esta base) ;
 Horas maquina ( grupo dos GGFem relação de proprocionalidade
com esta base, como sejam os custos ocasionados pelas
maquinas).

5.3.2-Agrupamento dos GGF por centros de custos

A produção dos bens ou serviços exige geramente o concurso de

diveros departamentos ou secções.
Podemos dividir estes centros em principais, os que concorrem
directamente para o fabrico do produto ou para a prestação do
serviço, e os auxiliares, aqueles cuja actividade reverte a favor dos
centros principais ou de outros centros auxiliares. Assim o centro de
custos de refinmação de uma empresa de fabrico de alcool é um
centro principal, enquanto que a sua oficina de mecanica, que se
ocupa da conservação e das reparações das maquinas, é um centro
auxiliar.
Alem dos gastos especificos ou directos dos diversos centros em que
se divide a empresa, devemos ainda imputar-lhes uma parte de gastos
industriais que são comuns a todos eles. A imputação dos GGF aos
produtos faz-se sempre atraves dos centros principais.

5.4-Quotas Teóricas: quotas normais e quotas ideais

5.4.1- Quotas normais

Dentro das quotas teóricas, têm particular interesse aqueles que são
determinadas a partir de coeficientes em cujo cálculo se entra em
conta com as condições normais de exploração, nomeadamente da
produção, durante o perido.
Portento, neste caso, os orçmentos que se elaboram para prever os
GGF e os valores ou quantidades que se tomam para base
consideramaquelas condições normais.

5.4.2-Quotas ideiais

Capacidade teórica de uma instalacao é a que se determina considerando

condições ideais de funcionamento. No entanto, há sempre factores que não
permitem que a capacidadeteóriuca seja atingida ( avarias, greves de
pessoal, etc.)
Designamos por quotas ideias as que são calculadas admitindo que a
produção decorrerá de melhjor maneira, ou seja , que a unidade
fabrilfuncionará em condições ideais. Cerca de 80 a85% da capacidae. A
susactividade, capacidade não utilizada é gasto do periodo e não do produto,
consideram alguns autores e não deve ser imputadsa. São imputadas à
gestão como sua incapacidade de obter produção maxima. Todavia é
controverso porque ha factoires alheios a vontade ou capacidade dos
gestores, o mercado, a tecnologia etc.

5.5- Custos de transformação versus gastos gerais de fabrico

5.5.1- Imputação segundo as horas de MOD

Uma base de imputação utilizadaé o numero de horas de MOD. Ao
mlongo do mes regista-se os GGF nas contas de centros de custos
definidos, Processada a contabiliudade, conhecer-se-ao os GGF do mês
por cadsa centro de custos e seguidamente proceder-se-à à syua
imputação aos produtos ou ordens com base nas horas dwe MOD reais
aplicadas no mês.
Os centros de custos englobam os custos de transformação quwe são
mimputados aos produtos com base nas horas de MOD.

5.5.2- Imputação segundo outras base

ÉW preferivel registar no centro de custos em causa os custos de
transformações , que sãodepois imputados aos diversos produtos em
função das horas de trabalho por linha de produto.
5.-6-Sistemas de Custeio

Em todos os exemplos que até agora apresentamos, consideramos

como cusos dos produtos todos os custos industriais ou de produção.
Introduziremos agora métodos de custeio da produçao em que não se
consideram como custos dos produtos a totalidaee ou parte dos custos
fixos industriais.

5.6.1 Exemplo

Admita=se o caso de uma empresa produtora de pavimentos que tem

uma capacidadee de produção de 1000.000 m²/mes, custos
industriais fixos mensais de 15000 contos e variaveis
( ptroporcionais ) de 200 por m².

Se a empresa produzir de acrodop com a sua capacidadee , 100.000

m²/mes , o custo fixo medio é de 150 MT/m² e o custo total medio de
350/m²’ se porn razoes de mercado ou de outra ordem produzir
apenas 50% da sua capoacidade, o custo fixo medio passara ser de
300 MT/m² e o custo total medio a 500 MT/m². Nesta ultima situação
constatar-se-á possivelmente que o preço de venda não cobre os
custos de produção.

No entanto, note-se que o impacto nos resultados apresentadoss pela

contabilidade da empresa do sistema de custeio que temos vindo a
adoptar pode não ser tão significativo como o decréscimo da produção
e das vendas parece reflectir. É que por aquele sistema consideram-se
na valorização das existencias de produtos acabados quer os custos
variaeis quer os custos fixos de produção. Assim os 50000 m²
produzidas (50% da capacidade de produção) podem ficafr totalmente
em armazem no fim do mes serem valorizados por 500MT/m², ou
seja 25000 contos dos quais 15000 contos são custos fixos.

Constata-sae através daquele exemplo que pelo menos naquelas

situações, não é conveniente considerar todos os custosa fixos
industriais como custo dos produtos, ou seja, na avaliação das
existencias.

5.6.2- Sistema de custeio total

5.6.2.1- custeio total completo

 O sistema com que até agora temos trabalhado designsa-se de custeo
total completo e caracteriza-se por considerarmos todos os custos
industriais( fixos e variaveis) como custos de produtos.
Por esgte sistema, as existencias de produtos acabados sã avaliados
pelo custo total de produção. Com o exemplo anterior e para vendas
de 40000 m², temos ( em custos):

Custo Industrial prod.

Existencias de prod. vendidos
Acabados

Fabricacao
10000
Custo
Industrial 25000
Custo
m de 20000
Custos
variaveis Fabricacao (20000)
_______
venda
s

Custos fixos 5000

15000 ________
25000
________

Custos dos produtos Custos do perido

Por este sistema , os custos fixos industriais, como também os custos

variaveis , são custos dos porodutos., só se tornando custos dos
periodos à medida que a produção é vendida.
Referimo-nos apenas aos custos de produção , pois, como sabemos, os
custos nãi industriais são sempre considerados custos dos periodos.

5.6.2.2- Imputação dos custos fixos por quotas teóricas.

Uma forma de resolver o problema que se introduziu atraves do
exwemplo atrás apresentado, consite em fazer uma imputação dos
custos fixos industriais às produção do mês por quotas teóricas.
Exemplificando, admita-se que os custos fixos industriais
orçamentados para o ano da unidade produtora de pavimento atrás
referida são de 177600 contos e que a produção normal e de
960000m²/ ano. O custo medio é de 185 MT/m². Vamos ainda admitir
que os custos industriais reais de certo mês foran de 1500 contos
quanto a custos fixos e de 200 MT/m ² quanto a custos variais, tendo
a p[rodução sido de 50000m².
 O procedimento que estamos a introiduzir consiste no seguinte:
 Calcular o custo da produção acabada:
Custos variaveis reais do mes 200
Quota torica de custos fixos 185
Custo total por m² 385

 Avaliar as entradas de produtos em armazém a 385 MT/m² e as

existencias finais ao mesmo custo unitário
 Considerar como custo do mês a parte dos custos fixos que não
forem imputados à produção

Custos fixos reais 15,000,000.00

Custos fixos imputados a
producao 9,250,000.00
Custos industriais nao imputados 5,750,000.00 Custo Industrial Prod.
Existencias e P.A
Vendidos
Fabricacao

19250 15400
Custos variaveis 10000 (15400)
Industriais ( 10000) Custom das vendas
Custo industrial de 3850
Custos fixos produtos acabados
Industriais (15000) 9250
________
19250 Custos industriais não
incoirporados

5750

Repare-se que os custos variaveis de produção continuam a ser

custosa dos produtos, nmas o mesmo não acontece com a parte dos
custos fixos industriais que não foi imputada à produção do mês. Esta
parter ( 5750 contos) consitui custo do periodo e não custo dos
produtos e nbão influencia o valor das existencias. É considerada custo
do mês, sendo contabilizada, conm referencia à nossa lista de contas,
na cnta 99.3= Custos industriais não incorporados.

5.6.2.2- Imputação racional dos custos fixos

 Tratya-se de uma variante do procedimento anterior, em que os
custos fixos industriais a imputar à produção resultam da
coinsideração dos custos reais e da relação entre a produção rela e a
que se considera normal.
Represntando os custos fixos industriais do mês por Cf, a produção real
por Qr, a produção normal pofr Qn . considerar-se –ao como custos
fixos da produção do mês ( custos dos produtos) , os que resultam do
produt dos mesmos pelo quociente entrwe a produção real e a
normal. Cr = Qr/Qn
E, por conseguinte, como custos fixos industriais não incorporados , ou
seja como custos do periodo, o seguinte valor:
Cr * ( 1- Qr/Qn) sendo Qn>Qr

No nosso exemplo ( vide daos anteriores) sadmitindo que a produção

normal seria de 80000 m²/mes teruimaos:
 Custos fixos industriais a imputar à produção:
• 15000x50000m²/80000m²=9375 contos ou seja 187,50
MT/m²
 Custos industriais não incoiproradops:
• 15000-9375= 5625
 Custos de produção acabada
• Custos Variaveis M 200 MT/m²
• Custos fixos industriais 187,5MT/m²
♦ Total 387,5MT/m²

As entradas de produtos acabados em armazém durante o mês são

pois valiados a 387,5 MT/m²

5.6.3-Sistema de custeio variavel

Os procedimentos utilizados na determinação do cusyto industrial dos
produtos que temos vindo a referir consideram todos os custos
variaveis de produção e a totalidade ou parte dos custos fixos. No
entANTO, TEM VINDO A SER crescentemente adoptado um
procedimento que consite em considerar como custos dos produtos
apenas os custos variaveis de produção. Designa-se por sistema de
custeio variavel.

Temos, pois, em esquema:

Cyusto Custo
Custos variaveis Custo dos Custo industrial industrial m do
industriais
Fabricação produtos
Existencias dos produtos dos perido
acabados de vendidos
produtos
produtos
vendidos
acabados

Custos
Custos dos produtos industriais não
incorporados

Custos fixos industriais

O que referimos implicq que tambem a nivel do apuramento do custo
das materias ( materuias primas, susbsidiarias e de consumo) se
considerem apenas os custos variaveis,
As existenciAS DE materrias são avaliadas apenas pelos custos
variaveis. Os custos fixos com elas relacionadas, nomeadamente os
custos de armazenagem, constituem custos do periodo em que
ocorrem e não custos dos produtos.

5.6.2.3.1-Exemplo
Continuemnos com o nosso exemplo da fabrica de pavimentos ,
relembrando que os dadops reais do mês são os seguintes:
 Vendas 40000 m² @ 680 MT / m²
 Produção 50000 m²
 Custos industriais do mês:
 Fixos
 Variaveis ( 200 MT @ 50000 m²)

Não havia existencias de produtos acabados nem produtos em vias de

fabrico no inicio do mês.
Admitimos ainda que os custos industriais do mês foram os seguintes:
Custops de distribuica
Fixos 500.00
Variaveis 1,050.00
Gastos
administrativos
Fxos 2,000.00
Variaveis 50.00
Custos financeiros
Fixos 2,800.00
Variaveis 660.00

Por conseguinte, pelocusteio varaivel temos no mês em questão:

 No custo de produção Aacabada entram apenas os custos
indsutriais variaveis, que foram de 200MT/m²
 Os produtos acabados entrados em armazem durante o mês foram
valorizados por : 200MTx50000 m² = 10000 contos
 No fim do mês , tendo em conta que as vendas foram de 40000
m², as existencias de produtos acabados eram de 10000 m², que
são avaliadas ao custo variavel de produção: 200MT x
10000m²=2000 contos.
 Constituem custos do mês a totalidade dos custos fixos industriais,
que foram de 15000 contos.
Note-se que não nos referimosa aos custos não industriais . Com
efeito, qualquer que seja o sistema de custeio, são sempre custos de
periodos. Convirá fazer a comparação dos valores obtidos . temos em
contos:
Imputacao
por
Custeio Quotas Custeio Custeio
total Teoricas racional Variuavel
Custo da producao do Mes
Custos globais
Variaveis 10,000.00 10,000.00 10,000.00 10,000.00
Fixos 15,000.00 9,250.00 9,375.00
Tota 25,000.00 19,250.00 18,375.00 10,000.00
Custo medio/m² 500.00 385.00 387.50 200.00
Valor da producao entrada no armazem de produtos
acabados 25,000.00 19,250.00 19,375.00 10,000.00
Valor das existencias finais de produtos acabados 10000 m² 5,000.00 3,850.00 3,875.00 2,000.00
Custo das vendas 40000m² 20,000.00 15,400.00 15,500.00 8,000.00
Custos industriais nao incorporados 5,750.00 5,625.00 15,000.00

Dado que o preço de venda foi de 680 MT/ m² temos os seguintes

resultados em contos:

Imputacao
Custeio por Quotas Custeio Custeio
total Teoricas racional Variuavel
Vendas 27,200.00 27,200.00 27,200.00 27,200.00
Custo complexivo
Custo das vendas 20,000.00 15,400.00 15,500.00 8,000.00
Custos industriais nao incorporados 5,750.00 5,625.00 15,000.00
custos de distribuicao 1,550.00 1,550.00 1,550.00 1,550.00
Custos administrativos 2,050.00 2,050.00 2,050.00 2,050.00
custos financeiros 3,460.00 3,460.00 3,460.00 3,460.00
total 27,060.00 28,210.00 28,185.00 30,060.00
Resultado ( prejuizo) 140.00 (1,010.00) (985.00) (2,860.00)

O resultado do periodo nãpo é igual nos diversos sistemas de custeio.

Tal facto deve-se a diferente valorizacão que é dada às existencias
finais.
No nosso exemplo, ha no fimdo mês estoqures de produtos acabados
que fram valorizados no custeio total por mais de 3000 contos do que
no custeio variavel. É que no custeio total o valor das existencias
compreende 3000 contos de custos fixos industriais
( 300MT/m²x10000m²), o que não acontece no cuseio variavel. Aquele
montante é, repare-se, a doiferença dos resultados encontrados nos
dois sistemas de custeio.
A explicação para aquela diferença poderia ser dada de outra forma:
 No custo variavel consideram-se como custos do perido todos os
custos fixos industriais do mês ( 15000 contos)
 No custeio total consideram-se com o custo do periodo os custos
fixos industriais correspondentes a produção vendida no period :
300MT/m²x40000m²=12000 contos.
 Identica explicaçãose encontraria para as diferenças de resulktados
entre os restantes sistemas ,

5.6.3.2- Demonstração de resultados

Com os dados do exemplo apresentados seguiidamente a

demonstracao de resultados que tradicionalmente se recomenda para
o custeio variavel:

Custeio
total
1.Vendas 27200.00
2.Custo variavel industrial dos produtos vendidos 8000.00
3.Margerm industrial 19200.00
4. Custo variavel nao industrial
5.custos de distribuicao 1050.00
6.Custos administrativos 50.00
7.custos financeiros 660.00
8.total 1760.00
9.Margem Bruta Comercial ( margem de contribuicao)(3-8) 17440.00
10.cusros fixos
11.Custos industriais 15000.00
12.Distribuicao 500.00
13-Administrativos 2000.00
14.Financeiros 2800.00
15.total 20300.00
16.Resultados liquidos antes de impostos(9-15) (2860.00)

Introduçãop sobre centros de custos

Método das secções

Apuramento de custos pelo metodo de secções

Custos de distribuição e administrativos

Esquema geral do método das secções

Casos, problemas e exercicios.

Os Modelos, Sistemas de Apuramento do custo

Industrial
Introdução

Alternativas de custeio e resultados

Utilização da informação proporcionada pelo custeio variavel

Custeio variavel “ versus” custeio total

custeio variavel e centros de custos

Problemas e exercícios

O metodo de apurtamento dos custos por obras

ou por ecomendas
Custos basicos
Tipo de custos básicos

sistema de custos orçamentados

Resolucao de um caso

Problemas e exercicios

Produção Multipla Conjunta

Custos padroes

Sistema de custos padroes

Utilização de custos Padroes

exemplo

Apresentacao de um caso

Problemas e exercicoios