O redirecionamento da execução fiscal para os sócios e/ou administradores: possibilidade e seu prazo prescricional

CAPÍTULO 1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Como se sabe, a tributação tem como escopo principal a arrecadação de valores para os cofres públicos. Para tanto, necessário se faz o estabelecimento de diversas relações jurídicas, envolvendo tanto contribuintes – responsáveis pelo pagamento do tributo além da prestação de determinadas informações – como não contribuintes, que embora não tenham que recolher o valor correlato aos tributos aos cofres públicos, devem prestar informações sobre determinadas relações que envolvam os efetivos contribuintes.

Enquanto a atuação dos contribuintes tem como foco a arrecadação de tributos, a participação dos não contribuintes visa a facilitar a atividade do Fisco, por exemplo, minimizar a sonegação, além de outros fatores.

Essas relações jurídicas constituem objeto essencial do direito tributário, e como sabiamente nos lembra Hugo de Brito Machado¹, a [...] relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da ocorrência de fato previsto em uma norma capaz de produzir esse efeito. [...].

Desse modo, vislumbra-se que em se tratando da Administração Pública, esta deve observar o princípio da estrita legalidade, para o qual só lhe é permitido fazer o que está disposto na lei, o que importa dizer que há a necessidade de uma lei anterior prevendo a ocorrência de uma situação de fato que, ocorrendo, originará uma relação jurídica tributária.

Nota-se, pois, que essas obrigações poderão ser de natureza contributiva, ligadas diretamente ao dever de pagar o tributo e o direito que o Estado tem de recebê-lo, e que se faz perante o respectivo fisco e o contribuinte.

Poderão ainda ser relações fundadas no dever de colaboração de qualquer pessoa para com o Estado (fisco), envolvendo tanto os contribuintes quanto os não contribuintes, bem como poderão ser relações de natureza sancionadora, podendo ser autuados pelo respectivo fisco em caso de não cumprimento da obrigação que se lhes impõe.

Por outro lado, ainda que a obrigação tributária possa ter caráter contributivo, ou seja, ainda que ela possa consistir na obrigação de dar dinheiro ao Estado (dever subjetivo do sujeito passivo), é importante ressaltar que ela não é exigível por si só, havendo a necessidade da constituição do crédito tributário que, então, será exigível (direito subjetivo do sujeito ativo).

Nesse ínterim, constata-se que a obrigação tributária é composta pelos sujeitos ativo e passivo, pelo objeto da prestação, que em regra é uma quantia (em dinheiro), além do direito subjetivo do sujeito ativo exigir a prestação e o dever subjetivo do sujeito passivo em prestá-la.

Socorrendo-nos novamente a Hugo de Brito Machado², pede-se vênia para se transcrever o seu conceito de obrigação tributária:

A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma.

Com estes esclarecimentos, podemos tentar definir a obrigação tributária. Diríamos que ela é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir, contra um particular, um crédito.

Conclui-se, portanto, que a obrigação tributária se trata de uma relação jurídica entre os sujeitos ativo (Estado) e o passivo (contribuinte), visando à arrecadação de tributo, à prestação de informações ou à sujeição no interesse da Administração, situações essas que hão de ser previstas em lei como dever subjetivo do sujeito passivo e que, ocorrendo, faz nascer para o Estado (sujeito passivo) o direito subjetivo de exigi-las.

No próximo tópico, estudaremos as espécies de obrigações tributárias, a saber: principal e acessória, conceituando e diferenciando-as.

1.2 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: PRINCIPAL E ACESSÓRIA

A obrigação tributária divide-se em principal e acessória, consoante as disposições do art. 113 do CTN, cuja transcrição segue:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

No tópico anterior, enfatizou-se que o principal objetivo da tributação é arrecadar valores aos cofres públicos, daí que a obrigação principal, nos moldes do supracitado artigo de lei, é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador e diz respeito ao pagamento do tributo ou multa propriamente dita, tratando-se, portanto, de uma obrigação de dar.

Acertadamente, o legislador nos informou que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, pois como leciona Paulo de Barros Carvalho³, [...] o surgimento do referido vínculo dá-se apenas no instante em que o evento é relatado no antecedente de uma norma individual e concreta, ou seja, no átimo em que é constituído o fato jurídico tributário.

Todavia, é importante frisar nesse ponto, que a expressão pagamento utilizada pelo legislador, não necessariamente implica o desembolso imediato de quantia (em dinheiro) pelo contribuinte, havendo outros meios de quitação e extinção do crédito tributário, como a dação em pagamento de bens imóveis, transação, a decadência, a prescrição e a compensação entre outros meios.

Paulo de Barros Carvalho⁴ nos adverte que o legislador se equivocou na segunda parte do § 1º do art. 113 do CTN, e não se trata da utilização da expressão pagamento, mas sim por ter incluído o pagamento da penalidade ou sanção pecuniária.

Compartilhamos o entendimento do referido autor, pois vincular a obrigação tributária ao pagamento de sanção pecuniária ou multa viola totalmente o conceito de tributo insculpido no art. 3º do CTN, do qual elas se veem explicitamente excluídas.

Há também a questão da utilização da expressão "extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente", no final do § 1º. Eis que traz certa insegurança ao instituto da obrigação tributária, pois crédito e obrigação são institutos distintos no direito tributário e sua utilização na expressão acima denota que o legislador infelizmente ateve-se a conceitos de obrigação civil ao confeccionar o texto legal em questão.

O direito de crédito trata-se de outra forma de existência do direito subjetivo do sujeito ativo exigir e do dever subjetivo do sujeito passivo em entregar, daí se extrai a conclusão de que, ocorrido o fato gerador, surge a obrigação tributária, com o crédito para o sujeito ativo e o débito para o sujeito passivo.

Em contrapartida, o objeto da obrigação acessória jamais será patrimonial, mas sempre uma obrigação de fazer em sentido amplo.

Embora o legislador tenha adotado a terminologia clássica utilizando o termo obrigação tributária e dividindo-a em principal e acessória, partilhamos o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho⁵, no sentido de que não existem obrigações acessórias propriamente ditas, mas somente obrigações de fazer e não fazer diretamente previstas em lei, como a obrigação de emitir notas fiscais, preencher e enviar a declaração de imposto de renda etc.

Compartilhamos esse entendimento, haja vista que o termo obrigação acessória para o direito tributário difere completamente de sua aplicação no direito civil, para o qual a obrigação acessória sempre seguirá a principal.

Ao revés disso, em direito tributário, a obrigação acessória poderá ser independente, havendo casos em que até mesmo o não contribuinte será o seu sujeito passivo, como no caso das imobiliárias que têm o dever de enviar ao fisco as informações dos recebimentos de aluguéis por parte de seus clientes, e se não o fizer poderá ser autuado pelo desrespeito à legislação.

Outro exemplo de obrigação acessória independente da principal é o caso da imunidade tributária, pois embora o Contribuinte sujeito à imunidade esteja desobrigado de pagar o tributo (obrigação principal), ele ainda assim terá que emitir notas fiscais dos produtos vendidos (obrigação acessória).

Por conseguinte, vislumbra-se que a obrigação tributária acessória, por vezes, independe da obrigação principal, mais que isso, nos termos do supracolacionado, art. 113, § 3º do CTN, supracitado, ela poderá se convolar na própria obrigação principal, em caso de sua inobservância, embora, como supradelineado, trata-se de um ledo equívoco do legislador.

De acordo com o referido texto legal (art. 113, § 3º, do CTN), caso o contribuinte não observe as disposições de algum comando legal pré-existente, ele praticará um ilícito, pois descumpriu uma determinação legal. Por conseguinte, ser-lhe-á aplicada uma multa por inobservância da respectiva norma e, em não sendo paga a referida multa, o crédito daí decorrente se integra ao crédito correlato ao tributo atinente à obrigação tributária.

Como anteriormente visto, nesse caso, o legislador também se equivocou! Haja vista a previsão de absurda conversão de multa em tributo, institutos deonticamente distintos. E fez isso para que o crédito da multa fosse mesclado com o crédito do tributo para que pudesse ser cobrado em conjunto, como de fato acontece, esperamos que esta redação seja corrigida na próxima revisão do Código Tributário Nacional.

Enfim, pode-se conceituar a obrigação tributária acessória como o conjunto de todas as obrigações impostas pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, excetuadas as que consistam em obrigação de pagar.

A seguir, estudaremos os elementos da obrigação tributária, explicando que podem ser seus sujeitos, qual é o seu objeto e sua causa.

1.3 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITOS, OBJETO E CAUSA

Fixada a ideia de que estamos falando de uma obrigação, tem-se como figuras imprescindíveis o credor e o devedor que são, na linguagem do CTN, o sujeito ativo e o sujeito passivo, respectivamente.

Embora o art. 119 do CTN⁶ defina o sujeito ativo como sendo a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir seu cumprimento, não se pode esquecer que há casos em que o titular da competência tributária confere a outrem a titularidade para ser o sujeito ativo da obrigação tributária, como no caso da parafiscalidade.

Importante observar, nesse caso, que enquanto a competência tributária (autorização constitucional para a instituição e cobrança do tributo) decorre de normativo constitucional, a posição de sujeito ativo decorre de lei, sendo a capacidade tributária, nada mais do que capacidade de cobrar tributo, ainda que de titularidade de outra pessoa jurídica de direito público.

Acerca do assunto, insta trazer à colação as observações de Anis Kfouri Jr.⁷ apud Luís Eduardo Schoueri, onde se vê:

É oportuno trazer a observação apresentada por Schoueri: No que se refere ao sujeito ativo, titular da capacidade tributária ativa, embora de regra confunda-se com o titular da competência tributária, nada obsta que sejam diversas as pessoas. Assim é que se explica a parafiscalidade, quando o titular da competência tributária confere a outrem, por lei sua, a condição de sujeito ativo. E conclui: A posição de sujeito ativo da relação tributária decorre de lei; a competência [tributária], por sua vez, da Constituição Federal.

O próprio CTN traz a possibilidade de delegação das funções de arrecadar e fiscalizar os tributos em seu art. 7º e parágrafos⁸, além do fato de que até mesmo a pessoa jurídica de direito privado poderá ser o agente arrecadador do tributo, retirando a sobriedade das letras do seu art. 119.

Ainda que a pessoa jurídica de direito privado possa arrecadar o tributo, ela não possui competência para constituí-lo, inscrevê-lo em dívida ativa e muito menos executá-lo, portanto, ainda que possa arrecadá-lo, não pode exigi-lo, motivo pelo qual não pode ser sujeito ativo da obrigação tributária.

Diante disso, não nos resta alternativa senão novamente compartilharmos o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, para quem o art. 119 do CTN trata-se de letra morta na legislação pátria, absorvendo de seu teor apenas a conclusão de que a pessoa jurídica de direito público instituidora do tributo também poderá exigi-lo.

Há ainda o caso previsto no art. 120 do CTN⁹, quando surgir uma nova pessoa jurídica pelo desmembramento ou fusão de outra, como no caso da fusão do Estado do Rio de Janeiro com o da Guanabara, nos moldes da Lei Complementar nº 20, de 1º de julho de 1974, essa nova pessoa jurídica assume a titularidade ativa daquela, da qual se desmembrou ou com a qual se fundiu, salvo disposição legal em contrário.

Em que pese o tema sujeito ativo da obrigação tributária seja demasiadamente complexo, por não se tratar do foco do presente trabalho, não iremos nos aprofundar em seu estudo evitando desviar-se da proposta inicial.

Destarte, conclui-se que o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público credora da relação jurídico-tributária, independentemente de ter instituído o tributo.

Já o sujeito passivo da obrigação tributária, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho¹⁰ [...] é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. Trata-se, portanto, de um sujeito titular apenas de deveres e obrigações, e os seus critérios informadores serão colhidos no consequente da regra-matriz de incidência.

Como previamente explanado, o sujeito passivo poderá ser a pessoa responsável pelo pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (sujeito passivo da obrigação principal – art. 121, caput do CTN¹¹), ou a pessoa obrigada às prestações que constituam o objeto da obrigação acessória (sujeito passivo da obrigação acessória – art. 122 do CTN¹²).

Para efeitos didáticos, falaremos primeiramente do sujeito passivo da obrigação principal.

Nos moldes do parágrafo único do retromencionado art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação principal poderá ser considerado como I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; ou II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Para melhor elucidar o acima exposto, valemo-nos dos ensinamentos de Hugo de Brito Machado¹³, que traz à baila um exemplo clássico capaz de explicar essa subdivisão do sujeito passivo da obrigação principal com tamanha simplicidade, como se aufere pela transcrição a seguir:

Um exemplo esclarecerá esses conceitos: o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte