A dedução do ágio tributário sob a ótica constitucional

constitucional.

1. TEORIA DOS SISTEMAS. DIREITO E CONTABILIDADE COMO SUBSISTEMAS. NORMAS TRIBUTÁRIAS X NORMAS CONTÁBEIS. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.

1.1 TEORIA DOS SISTEMAS

A partir das transformações ocorridas com a fundação do Estado Moderno, pode-se afirmar que a sociedade contemporânea trava suas relações num ambiente de maior complexidade, razão pela qual se exige um esforço maior, tanto filosófico quanto sociológico para explicar como resolver a complexidade oriunda do trato dessas mesmas relações sociais.

Niklas Luhmann formulou a Teoria dos Sistemas exatamente com a finalidade de demonstrar que a Modernidade¹-² não se coaduna com teorias estacionadas no passado, centralizadas nas ações humanas. Para Luhmann, essas teorias da ação³ seriam incapazes de responder às dificuldades sociais criadas pela Modernidade.

É que Luhmann não acata a solução fornecida pela linguagem, centrada na relação de intersubjetividade, linguisticamente mediada entre sujeitos que se reconhecem mutuamente. Ao contrário, Luhmann, embora não negue a importância da linguagem na constituição do mundo, defende que a linguagem por si só não é capaz de constituir o sentido, tendo em vista que a linguagem, em todo caso, dependeria de limitações adicionais que são fornecidas pelas operações seletivas do sistema (psíquico e social).

Nesse contexto, o sentido configura-se como uma categoria pré-linguística que não depende da interação linguisticamente mediada de sujeitos que se reconhecem mutuamente e que estabelecem consensualmente o entendimento sobre algo, como sugere Habermas⁴. Para Luhmann, o sentido é uma operação seletiva própria dos sistemas sociais e psíquicos que serve para regular suas relações em um ambiente ainda mais complexo e contingente. Assim, o sentido não pode estar vinculado a um sujeito, configurando uma operação seletiva destinada a reduzir a complexidade do mundo, sendo, portanto, totalmente desvinculado da linguagem.

Para Luhmann, o sentido é uma categoria básica da Sociologia, independente da linguagem, e que cumpre o papel de redutor da complexidade do mundo, articulando realidades, possibilidades, atualidades e potencialidades. O sentido funciona como uma operação seletiva dos sistemas psíquicos e sociais, os quais, embora possuam um eixo comum, ou reflexão basal (o sentido), não se confundem, tendo em vista que o sistema social faz sentido a partir da comunicação e o sistema psíquico a partir da consciência.

Assim é que, na visão de Luhmann, não é o homem que figura como elemento básico da sociedade, e sim a comunicação como núcleo essencial que operará sua autopoiese⁵ exclusivamente a partir da própria comunicação. Essa é a mudança de paradigma proposta por Luhmann que, separando a sua Teoria dos Sistemas das chamadas Teorias da Ação, inserem a ação humana como o elemento central da sociedade.

Isso não significa que o homem seja menosprezado na Teoria dos Sistemas, uma vez que, para Luhmann, o homem se insere no ambiente, que é um componente basilar da teoria, sendo exatamente essa diferenciação (e, sobretudo, a relação de interdependência) entre sistema e ambiente que fundamenta a Teoria dos Sistemas.

A proposta de Niklas Luhmann, por meio da Teoria dos Sistemas, procura demonstrar como a diferença entre sistema e ambiente⁶ influencia a comunicação, propiciando a formação de subsistemas sociais com codificações binárias próprias, por meio de um fechamento operacional que os torna capazes de se diferenciarem uns dos outros.

Na ótica de Luhmann, a Teoria dos Sistemas estaria mais capacitada para a descrição do Direito, que é um sistema autorreferencial que desempenha uma função determinada na sociedade moderna. E a característica determinante do Direito é a sua positividade. Isso porque somente o Direito da modernidade, estatuído e validado por meio de decisões, pode ser entendido como um subsistema autorreferencial e autopoiético, detentor de uma função específica e reproduzido a partir de um código próprio.

É que a sociedade moderna passa a ter que lidar com quantidade muito maior de contingência, o que exige uma importância muito grande do papel decisório. Nesse contexto, o Direito da modernidade sustenta-se num processo de decisão de estabelecimento e de validade do próprio Direito, ao contrário do Direito Natural⁷ que apoiava sua legitimidade numa instância superior de reconhecimento do Direito.

Para Luhmann quatro são os tipos de sistemas: os sistemas não-vivos, vivos, psíquicos e sociais. Os sistemas não-vivos não possuem a capacidade de produzirem a si mesmos, o que não ocorre com os demais sistemas, que, em razão da capacidade de autoprodução, seriam autopoiéticos.

Um sistema não-vivo não dispõe de capacidade de automanutenção, na medida em que depende do ambiente para manter-se em operação⁸. Os demais sistemas, ao contrário, não dependem do ambiente como condicionante de funcionamento, tendo em vista que selecionam e suprem suas necessidades através de seus respectivos códigos, o que lhes outorga a característica da autopoiese.

O sistema vivo é composto por bioelementos que permitem intercâmbio de matéria e energia (corpo humano, animais). Sistemas psíquicos são formados pela consciência e os sistemas sociais formam-se através da comunicação.

O elemento central dos sistemas sociais, portanto, é a comunicação.

Luhmann define a comunicação como a síntese entre três seleções: mensagem, informação e compreensão da diferença entre mensagem e informação. A unificação desses elementos definirá comunicação como o fato de que Ego compreende que Alter enviou uma informação, que pode ser atribuída a Alter.

Alter seleciona uma mensagem (por exemplo; faz calor) e diz a Ego que está calor (informação), que compreende a diferença entre a mensagem e a informação (que se está fazendo calor é porque não está fazendo frio). Atribui-se a Alter a função de seleção da mensagem porque ele poderia ter dito outra coisa ou mesmo não ter dito nada. A informação (o que é dito) também é uma seleção porque ela divide o que é dito (está fazendo calor) do que não é dito (faz frio) e tendo Ego compreendido essa diferença, a comunicação está concluída e tudo que vem na sequência é indiferente para a comunicação, devendo constituir novo ciclo do processo de comunicação.

Luhmann, então, passa a construir sua teoria por meio da distinção entre sistema e ambiente. O Sistema se autorreproduz e se autodelimita do ambiente que configura seu entorno. Autopoise do Direito significa, pois, a capacidade de o Direito se auto-organizar para determinar as regras que regem suas próprias operações, isto é, as normas que definem se as decisões do Direito são legais ou ilegais⁹.

1.2 DIREITO E CONTABILIDADE COMO SUBSISTEMAS

Assim, o Direito se apropria de comunicações dos diversos ambientes sociais e as transforma em comunicações jurídicas a partir do código binário legal/ilegal. Isso significa que o Direito é operativamente fechado, tendo em vista que somente o Direito é que possui a legitimidade decisória de definir o que é a comunicação jurídica, mas, em todo caso, isso é feito no entorno do ambiente (compostos de outros subsistemas sociais), o que o torna, portanto, cognitivamente aberto ao discurso de outros sistemas sociais.

Essa configuração do Direito como integrante de um sistema e a sua própria divisão em subsistemas, não é estranha ao pensamento de importantes doutrinadores do Direito Tributário, como Ricardo Lobo Torres e Humberto Ávila, que se dedicaram a estudar profundamente o Sistema Tributário Brasileiro¹⁰.

Ricardo Lobo Torres, embora não tenha seguido diretamente a teoria dos sistemas de Luhmann, organiza seu Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário sob o prisma sistemático, ao examinar a Constituição como um grande sistema jurídico, que reconhece e confere validade aos subsistemas político¹¹,econômico¹², social¹³ e jurídico¹⁴, os quais se desdobram em outros subsistemas internos.

Entretanto, como o próprio Ricardo Lobo Torres reconhece, a teoria do sistema tributário constitucional é muito pouco desenvolvida, embora encontre alguma guarida na doutrina nacional porque aqui, ao contrário dos demais países, o direito tributário encontra suporte e garantia na normatividade da Constituição.

Ricardo Lobo Torres justifica sua teoria sistêmica a partir da análise das características indicativas de uma principiologia que evidenciam o sistema, como a apresentação em estrutura aberta, configurado em pluralismo teórico e interdisciplinar. Além disso, Ricardo Lobo Torres apresenta os pontos de contato entre o sistema do direito tributário e outras ciências, como a filosofia, a sociologia e a economia¹⁵.

Por outro lado, o subsistema contábil¹⁶ opera seu código binário próprio a partir da captura de fenômenos econômicos praticados por uma entidade, efetuando seu reconhecimento a partir da relevância desses fatos para a entidade. Nesse contexto, o subsistema contábil é operacionalmente fechado porque reconhece, a partir de suas regras e princípios técnicos (decisão de auto-organização), os fatos relevantes para a entidade, classificando-os de acordo com a sua relevância, o que é feito a partir do entorno ou ambiente econômico circundante, sendo, portanto, também cognitivamente aberto a outro subsistema social (a economia).

Nessa linha, como subsistemas sociais autopoiéticos e operacionalmente fechados, o Direito e a Contabilidade¹⁷ são aptos a criar seus códigos binários próprios, o que, porém, não elimina a possibilidade de interconexão entre um subsistema e outro, pois, nos entornos de cada um, são encontrados elementos que podem ser capturados pelo outro, num processo de apropriação e criação de um código binário próprio destinado a reduzir as suas próprias complexidades.

Essa interconexão, em muitos casos, também pode levar a uma tentativa de que um subsistema subverta o código binário de outro, criando um distúrbio de irritabilidade¹⁸, trazendo sérias consequências para a higidez do subsistema atacado.

Por outro lado, contabilidade e direito interconectam-se por um eixo comum: a atividade econômica. Esse fenômeno é muito bem captado por Ricardo Lobo Torres, ao lecionar que a característica mais importante do sistema tributário nacional se baseia na racionalidade econômica, tendo em vista que a tributação deve se alicerçar em fatores econômicos muito bem demarcados a fim de que sejam inviabilizados mecanismos formais de tributação com viés meramente arrecadatório¹⁹.

Importante ressaltar que essa discussão acerca da teoria dos sistemas não fica restrita ao campo doutrinário, possuindo mesmo uma consequência e eficácia práticas, na medida em que o próprio Supremo Tribunal Federal, por meio do Ministro Joaquim Barbosa, Relator de um caso emblemático²⁰, parece ter recorrido à teoria dos sistemas de Niklas Luhmann, ao afirmar que o conceito de renda deve ser obtido a partir dos influxos do sistema jurídico e de outros sistemas (por exemplo, econômico e contábil), com os quais o Direito possui acoplamentos.

O processo contábil destina-se a registrar fatos, eventos e deveres estabelecidos por conta de relações jurídicas formadas em razão do exercício de uma atividade econômica²¹. Esse processo contábil é caracterizado por três elementos fundamentais: reconhecimento, mensuração e evidenciação.

A atividade de reconhecimento engloba o enquadramento do evento econômico em uma categoria contábil previamente estabelecida, como é a hipótese do enquadramento de determinado evento em uma categoria de ativo ou despesa, por exemplo²².

A mensuração envolve o processo de definição da base de reconhecimento e de avaliação do fenômeno econômico. Enquadra-se nessa etapa a forma como são calculadas a depreciação e como receitas e despesas são reconhecidas (regimes de caixa ou de competência).

A evidenciação, nas palavras de Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes, envolve a ação de demonstrar para os usuários externos à organização o processo de reconhecimento e mensuração realizado²³. Seria, por exemplo, o processo de reconhecimento de uma contingência, atribuindo-lhe as respectivas chances de materialização ou perda.

A própria formação, reconhecimento e aproveitamento do ágio observa esse processo. Basta imaginar-se uma operação de aquisição de uma sociedade. A compradora interessada em expandir suas atividades (atividade econômica), efetua a aquisição de outra sociedade, pagando para a sociedade vendedora um preço superior ao valor do negócio da sociedade-alvo. Esse sobre preço será classificado em alguma categoria contábil preexistente (despesa, patrimônio líquido) e passará, na sequência, pelas fases de mensuração e evidenciação, ocasião em que o ágio formado estará devidamente avaliado e documentado.

É importante ressaltar que, como subsistemas operacionalmente fechados, tanto a Contabilidade quanto o Direito criam suas esferas de decisão próprias, definindo seus respectivos objetos a partir de códigos binários próprios: a Contabilidade pelo reconhecimento/mensuração e o Direito pelo lícito/ilícito.

É comum, porém, que, por configurarem o entorno de um e de outro, exista uma interconexão próxima entre as Ciências em causa. Embora o Direito possa ser considerado, apenas de forma indireta, ambiente para a Contabilidade, pois esta basicamente opera mensuração de fatos econômicos no âmbito de uma entidade para reconhecê-los, enquanto o Direito capta o discurso contábil em seu ambiente e, a partir de seu próprio código binário, aplica sua esfera de decisão dando efeitos jurídicos a uma categoria contábil prévia. É assim, por exemplo, com a categoria do lucro²⁴. O lucro de uma entidade é um fato econômico mensurado e reconhecido pela Contabilidade, que, na sequência, é apropriado pelo Direito como um fato jurídico tributário, operando suas consequências nos aspectos da hipótese de incidência tributária.

Esse fenômeno não passou despercebido por Ricardo Lodi Ribeiro, que reconhece o suporte que a teoria dos sistemas confere na demonstração da conexão que a tributação opera entre direito e economia²⁵.

1.3 NORMAS TRIBUTÁRIAS X NORMAS CONTÁBEIS

Debate muito comum no campo doutrinário tem sido a conexão existente entre Direito e Contabilidade, especialmente diante da tendência das autoridades tributárias de encarar a Contabilidade como mero instrumento a serviço da arrecadação (numa clara situação de acoplamento estrutural indicativo de irritabilidade de subsistemas), fato esse que se tornou, no longo prazo, um dos grandes responsáveis pelo descompasso existente entre as informações financeiras brasileiras e os modelos apresentados em outros mercados, o que certamente veio dificultar o aporte de investimentos no mercado brasileiro, diante da falta de clareza, transparência e confiabilidade de suas demonstrações financeiras.

É importante ressaltar que, mesmo à época da edição da Lei nº 6.404/76, já se buscava um tratamento separado entre Contabilidade Societária e Contabilidade Fiscal, porque, diante das dificuldades de promoção de uma legislação tributária a toque de caixa, o mais prático seria optar-se por um modelo transitório de convergência que permitisse a incidência tributária, ainda que mitigando os excessos da legislação societária por meio de ajustes implementados em um registro próprio, daí surgindo o LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real.

Esse modelo previsto no Decreto-lei nº 1.598/77, que deveria ser transitório e substituído por uma legislação societária fiscal, acabou se tornando um modelo permanente, substitutivo do sistema que se pretendia abolir, o que gerou enormes distorções em razão do fisco passar a adotar a postura de ditar as normas contábeis em função da arrecadação.

A Contabilidade tem por função precípua capturar fenômenos econômicos²⁶, guiada por princípios da realidade, sem servir de vetor para a legislação tributária. A edição da Lei nº 11.638/07 visa a recuperar essa função da Contabilidade, separando-a das amarras da legislação fiscal. Como observam Luís Eduardo Schoueri e Vinicius Feliciano Tersi (2011)

Cabe questionar se no novo cenário o Fisco se limitará ao papel que lhe sobrou (calcular base de cálculo sob uma perspectiva econômica), talvez por meio da criação de um caminho próprio (um sistema de controle semelhante à contabilidade, mas servindo unicamente à apuração da Base de cálculo)²⁷.

Com isso chega-se facilmente à distinção entre o Direito Contábil Societário e o Direito Contábil Fiscal²⁸. E esse fenômeno é bem capturado pela Lei das Sociedades Anônimas, quando, no Parágrafo 2º do seu Artigo 177,