I INTRODUCTION A LA COMPTABILITE DE GESTION ET AU CHAINAGE DES COUTS

11 - DE LA COMPTABILITE GENERALE ANALYTIQUE

111 -

A LA COMPTABILITE

Les objectifs de la comptabilit gnrale et de la comptabilit analytique

La comptabilit est un langage, un outil de saisie, de traitement, de transmission de l'information.

La comptabilit gnrale a pour objet essentiel de

- dresser un tat patrimonial d'une entreprise un instant donn - dterminer le rsultat global d'exploitation sur une priode donne - en somme, dresser les tats financiers, le bilan et le compte de rsultat.

Certes, la comptabilit gnrale dtermine le rsultat de lactivit mais ce nest pas pour autant un outil de gestion car le rsultat d'exploitation est un constat global, perte ou bnfice : il ne permet pas la prise de dcision pour optimiser le management. Par ailleurs la force de la comptabilit gnrale rside dans ses normes dtablissement des comptes qui entranent des dlais de production des tats financiers. Un bilan nest pas tabli en direct live mais a posteriori ( dlai minimum dtablissement des comptes de 1 2 mois). Ce serait donc un pitre outil de gestion que celui qui dirait en Fvrier 2004 que lexercice 2003 a t dficitaire! En fait lobjectif de la comptabilit gnrale est de fournir linformation financire usage externe do sa prcision indispensable et sa comprhension identique pour tous. Les principaux destinataires sont, en effet, les associs ou actionnaires, les banquiers, les fournisseurs, les caisses sociales, ltat ( qui fait aussi crdit des impts payer), les salaris .., en fait, les financiers de lentreprise, au sens large.

gestion.

La comptabilit analytique, elle, est la fois un outil de traitement de l'information et un outil de

Ses principaux objectifs sont purement conomiques1 : - contrler la gestion - amliorer le management. Elle obit, certes, des rgles prcises, mais souples et adaptables, qui ne sont pas des normes car elle est en quasi-totalit 2 usage interne.

112 les charges intgres

En comptabilit gnrale
-Toute charge engage est comptabilise mme si elle n'est pas lie directement lexploitation Ex : les charges exceptionnelles ( frais de dmnagement de lusine), les charges somptuaires3, l IS - Certaines charges relles ne sont a contrario pas comptabilises pour des impratifs fiscaux ou juridiques Ex : la rmunration du capital (les dividendes des actionnaires ) ou la rmunration du travail de lexploitant individuel 4 ne sont pas comptabilises en charges car elles ne sont pas dductibles ; or elles font bel et bien partie du prix de revient ou cot de revient du produit.

En comptabilit analytique
Les charges de comptabilit gnrale devront tre pralablement retraites de faon ce que soit intgre dans le cot de revient du produit l'intgralit des charges lies ce produit et uniquement celles-ci. Les charges non lies au produit et comptabilises en comptabilit gnrale seront appeles charges non incorporables, celles qui ne sont pas comptabilises en comptabilit gnrale mais sont lies au produit seront appeles charges suppltives.

Les charges retenues en comptabilit analytique seront tablies comme suit : charges retenues en comptabilit analytique = charges retenues en comptabilit gnrale + charges suppltives charges non incorporables

La comptabilit analytique d'exploitation sert toutefois valoriser les stocks Sauf en ce qui concerne la valorisation des stocks pour tablir prcisment les tats financiers. La comptabilit analytique se nourrit de la comptabilit gnrale mais , elle la nourrit galement car, sans valorisation des stocks et des en cours, pas de bilan. 3 Voir cours de fiscalit en e-learning de M.Guillemain-Roux 4 Voir cours de fiscalit en e-learning de M.Guillemain-Roux
1 2

De la comptabilit gnrale la comptabilit analytique CHARGES SUPPLTIVES Comptabilit gnrale CHARGES INCORPORABLES CHARGES INCORPORABLES RETRAITEMENTS CORRIGES

charges courantes 60 68 Charges exceptionnelles 67 Participation des salaris Impts s/les bnfices 69

CHARGES INCORPOREES AUX COTS

+ CHARGES NON INCORPORABLES

Schma adapt de celui de G .Goujet, C.Raulet , C. Raulet - Comptabilit analytique et Contrle de Gestion Tome 1 chez Dunod P 23

113 - La classification des charges et des produits

En comptabilit gnrale, les charges et les produits sont classs par nature :
Ex : compte 60 : Achat comptes 61 et 62 : Services extrieurs compte 63 : Impts et taxes compte 64 : Frais de personnel compte 66 : Frais financiers compte 68 : Dotations aux amortissements et provisions

etc

En comptabilit analytique, les charges et les produits sont classs par destination :
charges lies au Produit P1 = CR1 = cot de revient du produit P1 charges lies au Produit P2 = CR2 = cot de revient du produit P2 charges lies au Produit P3 = CR3 = cot de revient du produit P3

114 - Le rsultat
En comptabilit gnrale, le rsultat est global En comptabilit analytique, le rsultat est analytique, cest dire analys par produit, ligne de produit, secteur, usine, circuit de distribution...

SCHEMA de G.Langlois et C. Bonnier Contrle de Gestion chez FOUCHER P 76

12 - LES PRINCIPAUX CONCEPTS DE CHARGE

Essayons de calculer le cot de revient de ce crayon

Vous avez besoin dun certain nombre dinformations que je vais vous donner : je suis compos de 3 Matires 1res, le crayon-mine et la gomme sont achets en Core ( transport par containers maritimes ), lembout de fer est achet au Puy ( transport routier ), et je suis assembl dans une usine de Montpellier, do je suis distribu via des reprsentants commissionns .

121- Les charges directes Les charges indirectes

On distingue traditionnellement deux types de charges par destination : - les charges directes, directement affectables un produit , comme ici la Matire 1re ( le crayonmine , la gomme, lembout de fer ), la MOD ( main duvre directe autrement dit les heures de production directement affectables la fabrication du crayon, mais aussi dautres charges directes comme les frais de transport lis aux matires 1re ( maritime ou routier ) ou les commissions des reprsentants qui touchent 10 cts d par crayon vendu.

- les charges indirectes, non directement affectables un produit. Les loyers de lusine o sont fabriqus les crayons mais aussi des rgles, des tailles crayons etc, lamortissement des machines qui servent emboutir le crayon mais dautres produits aussi, le salaire du Directeur des achats qui achte, certes, les crayonsmine, les gommes, les embouts de fer mais aussi bien dautres matires 1re ncessaires aux autres productions, les salaires de lagent de matrise et du Directeur de la production qui grent les diffrentes productions de lentreprise.etc

Autant les charges directes ne poseront pas problme, autant les charges indirectes, elles, en poseront car, on peut se demander comment faire pour les rpartir de faon objective entre les diffrentes matires 1res, marchandises, produits fabriqus ou vendus. 5

La question centrale est ainsi pose, celle de la rpartition non arbitraire des charges indirectes, eldorado des analystes et contrleurs de gestion, qui va nous absorber quelques sances en perspective.

L'approche traditionnelle veut que les charges indirectes soient reclasses en fonction de leur rattachement au cycle d'exploitation. Le cycle dexploitation est habituellement le suivant : Lentreprise achte des matires premires ( entreprises industrielles ) ou des marchandises ( entreprises commerciales pures ) ce qui gnre un certain nombre de charges indirectes lies la fonction achat : - salaires du Directeur des achats, du magasinier, - frais de transport communs diffrentes matires ou marchandises - loyer , lectricit, entretien du service des achats - amortissements des transpalettes etc Lentreprise transforme ensuite ces matires premires ( cas de lentreprise industrielle) en produits fabriqus ce qui gnre un certain nombre de charges indirectes lies la fonction production/fabrication: salaire des agents de matrise, du Directeur de la production, amortissement de l usine, des machines communes aux diffrentes productions etc

Lentreprise commercialise enfin les produits fabriqus ce qui gnre un certain nombre de charges indirectes lies la fonction commercialisation/distribution: etc salaire du Directeur commercial, frais de marketing communs la marque amortissement des locaux commerciaux lectricit, tlphone, entretien des services commerciaux salaires des reprsentants multicartes

Ces charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres :

celles lies la phase acquisition matire premire : centre achat/approvisionnement celles lies la phase production/fabrication des produits : centre production/fabrication celles lies la phase distribution/commercialisation des produits : centre distribution/commercialisation.

Ensuite, ces charges feront l'objet d'une affectation entre les diffrents matires et produits en fonction de leur "consommation" respective par lesdits matires ou produits.

Schma daffectation des charges directes et indirectes au cot dun produit Adapt dun schma de Anne-Marie Keiser Comptabilit analytique de gestion chez Eska P 63 Charges incorpores

Produit X CD

Achat CID Production

Produit Y

Distribution

Mais nous reviendrons de faon plus dtaille sur cette technique dans la sance N 3 du prsent module.

122 - Les charges fixes - Les charges variables

On distingue aussi les charges fixes des charges variables : les charges variables ou proportionnelles ( strictement ou non ) sont les charges dont ex : Matires 1re, salaires (MOD), commissions, les charges fixes ou de structure sont indpendantes de l'activit de l'entreprise ex : les loyers, les amortissements... les charges semi-variables ont une partie fixe et une partie variable, soit une partie lie lactivit et l'importance est en rapport direct avec la production, le chiffre d'affaires

lautre non. Ex : le tlphone, llectricit etc Mais nous reviendrons de faon plus dtaille sur cette technique dans la sance N1 du module N2

13 - DEFINITION DES PRINCIPAUX COUTS et LEUR CHAINAGE

(Ces dfinitions correspondant aux cots calculables aux diffrents stades du cycle dexploitation sont savoir parfaitement, de mme que leur articulation )
Le centre achat dont la fonction est dacqurir des matires 1res , qui entrent ensuite en stock

1re phase du cycle dexploitation :

cot d'achat des matires premires ou des matires consommables pendant la priode

Prix d'achat des matires premires

charges directes sur Achat

Charges indirectes sur Achat

STOCK de Matire Premire Entre en stock = cot d'achat des matires premires Sortie de stock = cot d'achat des matires premires consommes
Le centre production dont la fonction est de fabriquer des produits finis Qui entrent ensuite en stock

2me phase du cycle dexploitation :

cot de production des Produits fabriqus pendant la priode

Cot d'achat des matires premires consommes

charges directes de Production

Charges indirectes de Production

STOCK de Produit Fini Entre en stock = cot de production des Produits fabriqus Sortie de stock = cot de production des produits vendus

3 me phase du cycle dexploitation :

Le centre distribution dont la fonction est de vendre des produits finis

Cot de revient des Produits vendus pendant la priode Rsultat analytique par produit

cot de production des produits vendus

charges directes de Distribution

Charges indirectes de Distribution

chiffre d'affaires des Produits vendus

cot de revient des produits vendus

Attention : Le cot d'achat des matires premires consommes

n'quivaut pas dans tous les cas au cot d'achat de la priode Et Le cot de production des produits vendus n'quivaut pas dans tous les cas au cot de production de la priode.

En effet : - Toutes les matires premires achetes qui entrent en stock de Matires 1res ne sont pas forcment consommes pour la fabrication de la priode ou a contrario on consomme dans la phase production plus de matires 1res que lon en a achetes pendant la priode. - Tous les produits fabriqus pendant la priode ne sont pas forcment vendus pendant ladite priode ou a contrario, on vend plus de produits finis que lon en a fabriqus ; Comment est-ce possible ? Tous simplement par le jeu des stocks, Si je consomme pour la fabrication plus de matires 1res que je nen ai achetes, cest que jen avais en stock au dbut de priode ( Stock Initial : SI ) et il y a dstockage de matires 1res. Si je vends plus de produits finis que je nen ai fabriqus , cest que jen avais en stock au dbut de priode ( Stock Initial : SI ) et il y a dstockage de produits finis. Si je consomme pour la fabrication moins de matires 1res que je nen ai achetes, il y aura stockage de matires 1res . Si je vends moins de produits finis que je nen ai fabriqus , il y aura stockage de produits finis. Le seul cas o : - Le cot d'achat des matires premires consommes = au cot d'achat de la priode, cest lorsquil ny a pas de SI de matires 1res et que tout ce qui est achet est consomm pour la fabrication de la priode Et, - Le cot de production des produits vendus = au cot de production de la priode, cest lorsquil ny a pas de SI de produits finis et que tout ce qui est fabriqu est vendu pendant la priode Autrement dit, au cas trs spcifique de travail flux tendu parfait.

14 EXERCICE DAPPLICATION ET CORRIGE : LE CAS HERZFILL

141- Enonc
La socit HERFILL fabrique deux produits : les produits n01 et n 02 et utilise pour ce faire deux matires premires A et B . Pour la priode considre ( mois de Janvier de lanne N ), la comptabilit gnrale de la socit vous fournit les renseignements suivants : Comptes N 60 100 000 61 75 000 62 125 000 63 30 000 64 250 000 65 70 000 66 20 000 68 37 000 --------------Total des charges 707 000 pour la priode Les analystes de l'entreprise ont analys ces charges et constatent que, au sein d'entre elles, 10 000 ne concernent pas l'exploitation. A contrario, 3 000 de charges non comptabilises devaient tre intgres dans les cots de revient. Ils ont galement reclass lesdites charges en fonction du cycle d'exploitation et arrivent aux donnes suivantes : Les frais sur achats s'lvent 100 000 tous indirects. Notons que les seuls frais directs sur achat sont prcisment les achats de Matires 1res ( cf compte 60 : 100 000 galement ) Les frais directs de production s'lvent 60 000 , les frais indirects de production s'lvent 50 000 Les frais directs de distribution s'lvent 150 000 les frais indirects de distribution s'lvent 240 000 - Il vous est prcis que les charges indirectes doivent tre rparties de la faon suivante * Frais sur achat au prorata des quantits de matires premires achetes 30 000 kg de matires premires A 10 000 kg de matires premires B La matire premire A est utilise exclusivement pour la fabrication du produit 01. La matire premire B est utilise exclusivement pour la fabrication du produit 02. * Frais de production et de distribution au prorata des quantits fabriques et vendues 10 000 units de 01 fabriques et vendues 5 000 units de 02 fabriques et vendues - Les charges directes se rpartissent de la faon suivante : Prix d'achat Production Distribution 100 000 hauteur de 60 000 hauteur de 150 000 hauteur de 75 000 sur A 25 000 sur B 40 000 pour 0 1 20 000 pour 0 2 100 000 pour 0 1 50 000 pour 0 2 10

- Les chiffres d'affaires respectifs s'lvent : 620 333 pour les produits 01 200 000 pour les produits 02 Il n'y a pas de stock en dbut de priode ni en fin de priode. Travail faire 1. Etablissez le tableau comparatif charges de comptabilit gnrale/charges de comptabilit analytique. 2. Calculez le cot d'achat des matires premires A et B. 3. Calculez le cot de production, d'une part de 01, d'autre part de 02. 4. Calculez le cot de revient, d'une part de 01, d'autre part de 02. 5. Calculez le rsultat des ventes, d'une part pour 01, d'autre part pour 02 et pour l'ensemble. 6. Prsentez le compte de rsultat en comptabilit gnrale. Comparez avec les rsultats analytiques trouvs la question n5.

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142- Corrig du cas HERTZFILL

142. 1 Tableau comparatif comptabilit gnrale/comptabilit analytique

Comptabilit gnrale Dnomination 60 61 62 63 64 65 66 68 Montant 100 000 75 000 125 000 30 000 250 000 70 000 20 000 37 000 707 000 Charges de CG - Charges Non Incorporables + Charges Suppltives = Charges de CAE 707 000 10 000 3 000 700 000

Comptabilit analytique Dnomination Achat Matires 1res Frais directs sur Achat Frais indirects sur Achat Frais directs de Production Frais indirects de Production Frais directs de Distribution Frais indirects de Distribution Montant 100 000 0 100 000 60 000 50 000 150 000 240 000

700 000

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142.2 Gamme opratoire

2 matires premires achetes dans le centre approvisionnement, donc calcul de 2 cots dachat A et B ( pas de fiches de stock matires tenir car lentreprise travaille exceptionnellement flux tendu parfait ) A noter que les deux matires sont spcifiquement utilises pour la fabrication des produits : A pour le produit N01 et B pour le produit N02 2 produits finis fabriqus dans le centre production, donc calcul de 2 cots de production N1 et N2 sans tenue de fiches de stock car lentreprise travaille exceptionnellement flux tendu parfait galement sur les stocks de produits finis.

2 produits finis commercialiss N01 et N02 , donc calcul de 2 cots de revient et de 2 rsultats analytiques

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142. 3 cot d'achat des matires premires Mat 1re A Prix d'achat CD d'approvisionnement CID d'approvisionnement Cot d'achat des MP 75 000 0 75 000 150 000 ( 100 000/40 000)x30 000 KG Mat 1re B 25 000 0 25 000 50 000 ( 100 000/40 000)x10 000 KG

142. 4 cot de production des produits fabriqus Produit 01 Cot d'achat des Mat 1res consommes CD de Production CID de Production Cot de production 150 000 40 000 33 333 223 333 50 000 20 000 ( 50 000 / 15 000 units)x10 000 16 667 86 667 (50 000 / 15 000 units)x5 000 Produit 02

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142.5 Cot de revient des produits vendus

Produit 01 Cot de production des produits vendus CD de Distribution CID de Distribution Cot de Revient 223 333 100 000 160 000 (240 000 / 15 000 units) x 10 000 483 333

Produit 02 86 667 50 000 80 000 (240 000/ 15 000 units)x5000 216 667

142.6 Rsultat analytique par produit Produit 01 Ventes Cot de revient 620 333 483 333 137 000 Produit 02 200 000 216 667 -16 667

Rsultat Analytique

Le rsultat global de la priode est un bnfice de : 120 333

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142.7 compte de rsultat de comptabilit gnrale ( cg )

CHARGES 60 61 62 63 64 65 66 68 Bnfice TOTAL 100 000 200 000 30 000 250 000 70 000 20 000 37 000 113 333 820 333

PRODUITS Ventes (620 333+200 000) 820 333

TOTAL

820 333

142.8 Rapprochement des rsultats de CG et CAE

Rsultat de CAE + Charges suppltives - Charges non incorporables = Rsultat de CG

120333 3 000 10 000 113 333

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