Cours de Fiscalite Et Cooperation Internationale Bon

Fiscalité et coopération internationale : ISC LUBUMBASHI 2024
ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET UNIVERSITAIRE

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE DE LUBUMBASHI
COURS DE FISCALITÉ ET COOPERATION

INTERNATIONALE
Destiné aux étudiants de BAC3 Fiscalité, Douanes et Accises
Animateur : LUKILA-NSEKE FRANCOIS
Année Académique 2024-2025
Elément du cours préparé par le CT LUKILA NSEKE FRANCOIS, 2024- 2025 Page 1
PLAN DU COURS
CHAPITRE I. GENERALITES
CHAPITRE 2. LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE
CHAPITRE 3 : DOMAINE D’APPLICATION DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE
IMPOSITION
CHAPITRE 4 : LA NOTION DE RESIDENCE
CHAPITRE 5. LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES PREVENTIVE
DE LA DOUBLE IMPOSITION
CHAPITRE 6. L’EVASION FISCALE ET LES PARADIS FISCAUX
INTRODUCTION GENERALE
Le présent cours est intitulé « Fiscalité et coopération Internationale » et est
destiné aux étudiants en Troisième Bachelier en Sciences Commerciales et financières,
Mention : Fiscalité, Douanes et Accises
La matière tel que développée dans ce syllabus de cours est adaptée à la formation
de ces étudiants futurs fiscalistes et douaniers qui sont appelés à avoir des notions de base en
fiscalité et coopération internationale.
C’est ainsi que différents chapitres seront relativement développés dans cette
actuelle version, qui, du reste subira des corrections de version en version au cours de
différentes années académiques, afin que la recherche scientifique ait réellement sa raison
d’être.
Ceci étant, l’objectif général de ce cours est d’apporter à nos étudiants ainsi qu’à
nos autres lecteurs une connaissance générale et diversifiée sur la fiscalité et coopération
internationale en vue de pouvoir entrer en contact professionnel avec les milieux fiscaux ;
mais aussi et surtout, savoir déterminer les règles fiscales applicables à une situation
patrimoniale transfrontalière.
Partant de cet objectif général et du plan de ce cours, voici les objectifs
spécifiques que nous envisageons atteindre au terme de ce cours de fiscalité et coopération
internationale, pour tout étudiant qui l’aura bien assimilé ;
1°) Etre capable de définir la fiscalité et coopération internationale et maîtriser son historique
ainsi que sa raison d’être, bref, avoir la maîtrise sur les généralités du droit fiscal
international ;
2°) Avoir une connaissance sur la conception et la source de la fiscalité et coopération
international ;
3°) Avoir des notions sur la double imposition international ;
4°) Acquérir des notions sur les conventions internationales préventives de la double
imposition ;
5°) Acquérir des notions des aspects internationaux de l’évasion et des dérobé fiscales
Lors de notre exposé / apprentissage dans l’auditoire, nous allons opter pour la
méthodologie participative (expéditive et interrogative); appuyé par le partage d’expériences
(travaux dirigés) et par de travaux pratiques sur le terrain.
A tout un chacun, nous souhaitons bonne application et bonne exploitation de ce

support, tout en vous garantissant que vos remarques et suggestions constructives sont les
bien venus afin d’améliorer notre prochaine édition / version.
CHAPITRE I. GENERALITES
La fiscalité internationale est un ensemble de règles dont les limites sont
incertaines. Selon le point de vue que l’on veut adopter, elle peut renfermer une matière
énorme, quasi illimitée, ou au contraire elle peut être réduite, si l’on aborde que certains
aspects d’une fiscalité locale dans les rapports qu’elle peut avoir avec la notion d’extranéité.
Il n’y a pas de « Code Fiscalité Internationale ». Ni dans notre pays ni ailleurs
dans le monde, même si dans certaines législations étrangères les dispositions relatives aux
aspects internationaux de la fiscalité sont, tout au plus, regroupées dans une section spéciale
de la loi fiscale.
La notion de «Fiscalité International » est relativement récente, elle a fait son
apparition à l’époque où sont conclus entre les Etats les premières conventions fiscales
bilatérales contre le risque de la double imposition. Mais les règles juridiques applicables aux
rapports internationaux en matière fiscale ne procèdent pas toutes des traités internationaux
qui sont les conventions fiscales. Elles étaient d’abord, et fondamentalement, issue des
législations nationales.
Le droit fiscal international s’alimente tout d’abord aux sources du droit fiscal
interne, mais il tend de plus en plus à devenir un droit conventionnel. Cette dualité des
sources ne doit pas faire oublier qu’une convention internationale contre la double imposition
est comme un pont jeté entre deux systèmes fiscaux. Elle n’est pas elle-même un système
fiscal complet. Généralement, la convention se trouve à la fois superposée à une partie du
droit interne et juxtaposée à l’autre partie. Les relations entre la convention et le droit interne
posent des problèmes délicats ; le recours au droit interne est le plus souvent indispensable
pour l’interprétation et l’application des conventions.
Le champ d’application de tout impôt se définit classiquement de quatre points de
vue, à savoir ceux de la matière imposable, de la personne du contribuable, du temps et de
l’espace. L’application dans l’espace suppose qu’au préalable un territoire ait été
géographiquement délimité et qu’aient été posées des règles dites de rattachement. Celles-ci
précisent le seuil à partir duquel les liens unissant à ce territoire avec une matière ou une
personne déterminée sont suffisamment étroits pour que cette matière ou cette personne y
tombe sous le coup de l’impôt.
Généralement, l’impôt sur le revenu est établi par le foyer fiscal. Mais son champ
d’application territorial est déterminé par rapport au domicile fiscal de chaque personne. Il
convient donc d’examiner la situation de chacune des personnes qui composent le foyer fiscal
au regard des critères du domicile. Ainsi, les revenus de source étrangère du conjoint et des
enfants à charge d’un redevable domicilié par exemple en RDC ne sont compris dans
l’assiette de l’impôt que pour autant que le conjoint et les enfants sont eux-mêmes
personnellement considérés comme fiscalement domiciliés en RDC.
I.1. Définition des concepts
a) Fiscalité
La fiscalité est une affaire des personnes physiques, administratives et
particulières. Elle se définit comme étant l’ensemble des lois, des moyens permettant à l’Etat
d’alimenter la trésorerie par la perception des impôts.
En d’autre terme, la fiscalité est l’ensemble des lois, règlements et pratiques
relatifs à l’impôt.
Il est donc nécessaire de comprendre que la fiscalité est un terme générique
regroupant les impôts, les taxes et les prélèvements parafiscaux. Et la masse la plus
importante de ces ressources provient de la fiscalité. (Bernard et Al., Dictionnaire économique
et financier, éd. Seuil, Paris, 1978)
b) Politique fiscale
Elle se rapporte à l’élaboration d’un système ou d’un projet de réforme et suppose
la détermination du volume et de la structure du prélèvement obligatoire, la répartition de
leurs charges entre les agents et la catégorie sociale, la définition de leur mode de calcul et de
perception.
C’est donc cette manière disciplinaire et détaillée de directive à suivre qui
constitue la politique fiscale.
c) Réforme fiscale
Elle est la mise en œuvre des modifications ayant pour tout, d’améliorer l’activité
de recherche et de perception des ressources fiscales d’un Etat pour une meilleure rentabilité
du système qui est donc un impératif pour produire des ressources budgétaires substantielles
collectées et apportées à ces derniers.
On peut illustrer cela par la nouvelle procédure fiscale visée dans l’exposé de la
loi n°004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscale et de la loi
n°066/2003 de la même date fixant les modalités de calcul et de perceptions des acomptes et
précomptes de l’impôt sur les bénéfices et l’impôt. (Bernard et Al., Dictionnaire économique
et financier, éd. Seuil, Paris, 1978)
d) Evasion fiscale
C’est l’action du contribuable dont le but exclusif est de se placer dans les
conditions les plus avantageuses au regard de la loi fiscale. Cet ensemble de procédure est non
réprimé par la loi.
Il y a évasion fiscale au sens propre du terme quand celui qui devrait payer un
impôt ne le paie pas, sans que la charge de celui-ci soit supportée par un tiers. Elle consiste en
outre à échapper à l’impôt en s’appuyant sur les lois. La notion d’évasion fiscale est plsus
large que celle de la fraude fiscale car cette dernière n’est qu’un cas particulier de l’évasion
fiscale.
Ceux qui la pratique agissent dans un but de détournement de la législation et
comme conséquence néfaste sur le plan fiscal, elle crée l’injustice sociale entre les
contribuables qui ont l’habitude de payer normalement leurs impôts, et rend le pays pauvre
car, il y a la diminution des recettes fiscales, la soustraction des capitaux importants à
l’économie du pays. (Bernard et Al., Dictionnaire économique et financier, éd. Seuil, Paris,
1978)
e) Fraude fiscal
La fraude fiscale est l’expression d’une insurrection de la personne physique ou
morale contre l’Etat. C’est le fait d’échapper à l’impôt en violant les lois. D’après Lucien et
Pierre Bel trame, la fraude fiscale est une infraction ayant pour but d’échapper à l’impôt ou
d’en réduire les bases. Cette volonté d’éluder l’impôt est d’autant plus grave que le préjudice
au sein de l’ensemble de la collectivité.
f) L’impôt et la fiscalité
Compte tenu de l’importance croissante du prélèvement que la fiscalité opère sur
les contribuables et les redevables, celle-ci occupe une place essentielle dans la vie
économique d’un pays.
On ne peut aujourd’hui parler de la politique économique sans faire allusion à la
fiscalité. Elle constitue la principale ressource publique, celle qui couvre plus de la moitié des
dépenses publiques.
La fiscalité joue un rôle capital dans la vie d’une société, l’analyse de son impôt
porte essentiellement sur trois points à savoir : l’allocation des ressources, la répartition des
revenus, la stabilité et la croissance économique.
g) Le droit public
Le droit public est constitué par l’ensemble, de règles régissant les rapports de
droit dans lesquels interviennent des personnes morales comme l’Etat, les collectivités local,
des institutions ou groupement spécifiquement rattaché au droit public ou des banques
nationales. Le droit public défend l’intérêt générale avec des prérogatives liées à la puissance
publique. Il concerne les rapports entre les personnes publiques mais également entre une
personne publique et une personne privée. Il regroupe :
- Le droit constitutionnel qui organise les pouvoirs de l’Etat : parlement, gouvernement,
justice,
- Le droit administratif, qui réglemente la structure de l’administration et ses rapports
avec les particuliers ;
- Le droit fiscal, qui détermine les conditions et le montant de la participation des sujets
aux budgets de l’Etat et des collectivités publiques ;
- Le droit international public qui concerne les rapports entre les Etats et les
organisations internationales
h) Le droit privée :
C’est l’ensemble des règles juridiques applicables aux statuts des personnes
privées et aux relations qu’elles entretiennent entre elles. Il comprend :
1. Le droit civil : Branche fondamentale du droit couvrant les rapports entre les personnes
privées, ce qui regroupe l’étude des personnes, des biens, des familles, des obligations.
 Le droit commun : l’ensemble des règles juridiques applicables à tous les éléments
d’une catégorie par opposition aux règles spécifiques instaurées pour chacun de ces
éléments ;
 Le droit des personnes : cette matière est justifiée par le fait que les personnes
jouissent de droits particuliers, qui sont attachés à leur personne propre : ce sont les
droits de la personnalité. Il s’agit des droits au nom, du domicile, à l’image, à la
protection de la vie privée, etc. ainsi que toutes les règles juridiques que régissent la
majorité légale et les incapacités.
 Le droit de la famille : le droit de la famille regroupe l’ensemble des règles de droit
qui régissent les mariages, l’union libre (vie maritale), les divers formes de désunions
(séparation, annulation, divorce) la filiation, l’autorité parentale, tutelle.
 Le droit du bien : Le droit des biens s’intéresse aux relations entre personnes et biens.
Les biens sont un ensemble qui comporte tant des choses matérielles (voiture) que des
choses immatérielles (droit d’auteur) tant des choses meubles (action de société) que
des choses immeubles (appartement).
2. Le droit commercial : C’est le droit qui s’applique aux commerçants, aux professionnelles
en relation entre eux. Le droit du commerce est moins formaliste mais plus rapide.
L’intervention du droit civil (une loi spécial déroche à une loi générale).
3. Le droit du travail : c’est l’ensemble des règles juridiques applicables en relation
individuelle et collective entre les employeurs et leurs salariés.
4. Le droit pénal : c’est l’ensemble des règles définissant les infractions et leurs sanctions.
C’est l’ensemble des règles, droit et ont pour objet la sanction des faits… Le droit pénal est
rattaché au droit privé.
i) Le droit international privé regroupe l'ensemble des lois et textes juridiques et s'occupe
des situations, relations entre des personnes privées ne vivant pas dans le même pays. Le
problème du droit international privé, c'est qu'il est souvent confronté à un conflit des lois ou
un conflit des juridictions. Il est en effet difficile de décider quel est le pays qui pourra juger
un litige.
j) Le droit international public a pour objectif de gérer les relations entre les États et les
organisations internationales en ayant pour sources écrites : les différents traités et
conventions. Il s'inspire également des principes généraux du droit, la jurisprudence et la
coutume internationale pour les sources non écrites.
k) Droit fiscal
Le droit fiscal est l’ensemble des règles de droit en vertu des quelles un Etat
prélève des impôts, c’est-à-dire impose des contributions qui ne sont pas la rémunération
d’une prestation déterminée, tandis que le droit fiscal international présente un rapport
renforcé avec le concept de souveraineté nationale s’exerçant sur un territoire (Pour une
vision politique : Ruding, « Fiscal Sovereignty in the Internal Market », Intertax, 1991, p.
249.).
Les situations génératrices de la dette d’impôt présenteront souvent un aspect
d’extranéité. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prélever l’impôt. Ils réaliseront souvent
qu’ils ont avantage à limiter cette perception, soit unilatéralement, souvent à charge de
réciprocité, soit conventionnellement, en vertu de traités bilatéraux, voire multilatéraux.
o) Droit fiscal international
Le droit fiscal international est défini comme étant la branche du droit fiscal qui
s’intéresse aux aspects internationaux de l’impôt, ou qui traite du régime fiscal applicable aux
situations présentant un caractère d’extranéité, c’est-à-dire un rapport avec l’étranger. Cela
veut dire également que, lorsqu’il s’agit des opérations mettant une relation deux ou plusieurs
pays (commerce international, investissement étrangers, placement à l’étranger…).
Le droit fiscal international peut encore être défini comme étant l’ensemble des
règles de droit interne ou international régissant la perception de l’impôt en rapport avec des
faits générateurs comportant au moins un élément d’extranéité.
Dans une perspective plus large, voire comparatiste, le droit fiscal international
sera l’étude des techniques juridiques appliquées à l’imposition de situations transfrontalières.
(Rép. intern.,vo « Impôts », p. 138, no 5. Cfr G. Joseph,L. Hinnekens,J. Mal herbe,J. van
Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het
Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spéc. L. Hinnekens, « De territorialiteit van de
inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondslagen », pp. 3 et s).
Il s’agit là d’une problématique essentielle, notamment pour l’aménagement des
systèmes d’imposition des sociétés dans une perspective d’efficacité et d’élimination des
distorsions. (Voy. O.C.D.E., L’imposition des bénéfices dans une économie globale,
Questions nationales et internationales, Paris, 1991).
La source — loi interne ou traité international importera peu, puisque les sources de droit
proprement internationales n’ont d’effet dans les systèmes étatiques que par la réception de la
règle internationale en droit positif interne.
En revanche, certaines règles supranationales peuvent avoir un effet direct en droit interne.
Section 1. Les problèmes posés par le droit fiscal international
Il existe des tâches internationales qui devraient, en principe, être financées par
des impôts internationaux. Mais plusieurs facteurs s’opposent à leur développement tel que
nous le verrons ci-dessous.
a) La conception antérieure et originale du droit fiscal international
Les impôts internationaux pourraient se concevoir dans deux cas. D’abord pour
financer le fonctionnement des organismes internationaux tels que l’ONU et ses institutions
spécialisées (PAM, OCHA, UHCR...).
Dans cette hypothèse, il s’agirait d’appliquer, mutandis, à l’échelon international
les conceptions classiques modernes des finances publiques, en assurant par ces impôts non
seulement la couverture des charges résultant du fonctionnement des services publics
internationaux mais aussi d’aider les pays en voie de développement à se moderniser (idée
interventionniste des finances publiques).
Ensuite, les impôts internationaux serviraient à financer le fonctionnement des

structures des entités territoriales supranationales dans le même esprit que ci-dessus.
Cependant ces différentes conceptions rencontrent beaucoup d’obstacles.
b) La conception moderne du droit fiscal international
L’obstacle majeur à l’établissement des impôts internationaux est le refus des états
de laisser porter atteinte à leur souveraineté, le droit de lever l’impôt étant un des attributs de
la souveraineté.
Par ailleurs, l’existence d’un impôt international supposerait, pour son
recouvrement, la mise en œuvre des procédures de contraintes à l’instar de ce qui existe en
droit interne. Ici encore, l’atteinte à la souveraineté serait trop directe et trop forte.
Aussi, les états acceptent-ils seulement que le financement des organisations
internationales soit uniquement assuré par les contributions versées par les états membres,
souvent proportionnelles à l’importance de ceux-ci. Il en est de même de ce qui est
communément appelé aide au développement des états pauvres. L’assistance internationale se
matérialise sous forme de contributions ou de dons des états soit aux organismes
internationaux spécialisés dans les différentes formes d’assistance internationales, soit
directement aux pays pauvres eux-mêmes.
Le deuxième obstacle à signaler est d’ordre technique.
En effet, en droit international public, les sujets de droit sont des organismes
internationaux, des Etats ou collectivités publiques territoriales. Or, en droit fiscal
international, les contribuables sont des personnes physiques ou morales (résidents), les Etats
n’en sont que des collecteurs d’impôts.
c) La fiscalité internationale aujourd’hui
Si la fiscalité internationale d’hier se préoccupait plus de la manière d’établir des

impôts internationaux et cherche par contre à trouver des solutions à divers aspects des
conséquences de l’internationalisation des affaires notamment :
- L’atténuation de la souveraineté fiscale des Etats ;
- Le problème de l’évasion fiscale internationale ;
- L’élimination du double imposition, etc.
Section 2. La fiscalité instrument de la souveraineté Etatique
La notion de souveraineté, dans le domaine fiscal, s’applique à tout système

d’impôt, soit législatif, soit réglementaire, qui possède une autonomisation technique.
Cette autonomie technique existe à quatre conditions :
1. L’application exclusive du système dans un domaine territorial donné ;
2. L’existence au sein du système, de toutes les règles nécessaires à sa mise en œuvre ;
3. L’alimentation d’un budget ne possédant pas d’autres ressources fiscales ;
4. L’élaboration par des organes propres au territoire sur lequel le système est appliqué.
Dans le cadre de l’exercice de la souveraineté fiscale, chaque Etat fixe, dans sa
pleine souveraineté, ce qui lui paraît taxable, un peu comme le chasseur abat le gibier qui
survole son territoire.
En clair, la tentation est grande, pour les Etats de donner aux revenus soumis à
leur sphère d’imposition, la définition la plus large possible afin de s’assurer qu’ils ne laissent
rien échapper qui puisse profiter, à leur détriment, à un autre Etat. Pour ce faire, on cumule
plusieurs critères de rattachement.
C’est suite à ce plein exercice de la souveraineté fiscale qu’il en résulte des
doubles impositions qui sont à la fois une source d’injustice sur le plan individuel et un frein
au jeu des relations économiques internationales.
2.1. Les relations fiscales entre Etats souverains
 Le droit fiscal ignore les conflits de lois et les conflits de juridictions. Cette
règle a double signification :
a) Si une juridiction est appelée à statuer sur un litige d’ordre fiscal, elle ne peut appliquer que
la loi fiscal de son pays : inversement, une juridiction étrangère ne peut appliquer sa loi dans
un pays étranger ;
b) Une juridiction ne peut pas connaître un litige opposant un contribuable à une
administration fiscale étrangère et réciproquement.
 Le droit fiscal, en revanche résout certains problèmes très importants
notamment :
a) Le problème de la jouissance des droits en matière fiscale et ; plus particulièrement la
question de l’influence et de la nationalité sur le statut fiscal des personnes physiques ou
morales ;
b) Le problème de l’élimination des doubles impositions ou recherche des moyens techniques

permettant de réduire ou de supprimer les anomalies résultant de l’exercice de plusieurs
souverainetés fiscales ;
c) Le problème de l’assistance fiscale internationale, c’est-à-dire de la collaboration des états
en vue d’assurer l’application régulière des systèmes fiscaux établis.
 Les solutions résultent souvent des conventions internationales : généralement
bilatérales (les conventions sur l’élimination des doubles impositions, ou sur l’assistance
fiscale par exemple). En l’absence d’un droit conventionnel, les solutions relèvent de la
compétence souveraine de chaque Etat, les règles applicables étant alors issues de la loi
interne, des règlements, de la doctrine administrative et de la jurisprudence.
2.2. Le rattachement de la matière imposable
Le rattachement de la matière imposable suppose que soient résolus deux problèmes :
- Un problème de qualification : rechercher si un bien, un revenu, une opération
entrent ou non, par leur nature, dans la définition de la matière imposable ;
- Un problème de localisation : rechercher si la matière imposable est située
sous l’empire de la souveraineté fiscale d’un pays donné.
Les principes de solution relèvent de deux voies : personnalité et réalité (ces deux
mots ont ici une signification spécifique du droit international). Dans le système personnel, la
matière imposable est localisée en fonction de critères se rapportant à la personne des
contribuables ; dans le système de la réalité, la personne des contribuables s’efface au profit
de critères de localisation tirés de la matière imposable elle-même.
Section 3. Les sources de la fiscalité internationale
1. Le droit interne :
C’est l’ensemble de règles qui, dans un état donné, préside à son organisation et
gouverne ses rapports avec les personnes physiques ou morales (ex : les collectivités
territoriales). Ce droit qui émane du processus législatif d’un pays, du gouvernement ainsi que
du parlement.
2. Le droit international (les traités et les conventions fiscales internationales) :
Les traités internationaux ont une autorité qui est toujours supérieure à celle des
lois internes. Cependant, ce principe de supériorité s’applique dans des conditions très
particulières en matière conventionnelle. On peut distinguer 3 grandes situations sur le plan
fiscal qui impliquent la prise en compte et l’interprétation des conventions fiscales

internationales :
- En premier lieu il existe un grand nombre de conventions fiscales bilatérales
qui prohibent la double imposition des mêmes revenus ou de la même fortune,
ou de la même personne physique ou morale. On les appelle les conventions
fiscales visant à prévenir les doubles impositions. Elles permettent d’éviter
qu’une personne qui a des liens avec deux Etats soit imposable pour les
mêmes éléments dans ces différents Etats ou ne soit redevables d’aucun impôt
dans aucun d’eux.
- Le traité de Rome du 25 mars 1957 a proclamé un certain nombre de grandes
libertés en matière de circulation : libre circulation des marchandises, des
services, des personnes, des capitaux et des moyens de paiement, et la liberté
d’établissement pour l’exercice d’activités professionnelles. Compte tenu des
particularités du droit communautaire, la question est de savoir comment les
juges vont appliquer ces grandes libertés invoquées par les contribuables, et
comment les lois congolaises vont être conciliées avec ces grandes libertés.
3. Le droit communautaire :
Le droit communautaire est le droit qui émane des organes législatifs des
communautés.
Le Traité de Rome n’a certes donné que peu de pouvoirs à la commission des
Communautés européennes en matière d’impôts directs (principes de subsidiarité et de
l’unanimité). Mais depuis de nombreuses années – et principalement dans la perspective de la
préparation du Marché Unique et de l’introduction de l’Euro –, l’influence du droit
communautaire est devenue de plus en plus perceptible dans les relations fiscales
internationales. Le droit communautaire (notamment par le biais des règlements et des
directives communautaires) ne constituait pas, jusqu’au début des années 90, une importante
source de droit en matière d’impôt sur les revenus.
CHAPITRE 2. LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE

La politique fiscale d’un Etat est l’une des expressions fondamentales de sa souveraineté.
Un Etat peut librement légiférer en matière fiscale, sans restriction aucune, et mettre en place
la politique fiscale jugée utile qui, selon le cas, peut avoir une approche territoriale ou une
approche globale
L’approche territoriale consiste à appréhender seulement les revenus et bénéfices réalisés sur
le territoire national, l’approche territoriale permet, de par le droit interne des Etats, d’éviter
unilatéralement la double imposition internationale,
L’approche globale consiste à soumettre à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés,
le revenu ou le bénéfice mondial. L’approche globale aboutit inévitablement, dans la plupart
des cas, à une double imposition des revenus ou bénéfices, dans le sens où le même revenu ou
bénéfice est soumis, deux fois au moins, à la même nature d’impôt, une première fois dans
l’Etat de la source du revenu ou du bénéfice et une deuxième fois dans l’Etat de la résidence
du bénéficiaire.
En matière de droit commun RDCn, le législateur a opté pour l’approche globale en ce qui
concerne les personnes physiques avec un certains correctifs, et pour l’approche territoriale
pour les personnes morale.
I- Problèmes posés par la double imposition internationale
Il ya lieu de distinguer entre deux séries de doubles impositions :
 Les doubles impositions juridiques

 Les doubles impositions économiques
1- Les doubles impositions juridiques
En matière de fiscalité internationale, la double imposition juridique consiste à soumettre la

même personne à deux impôts, ou plus, de même nature au titre du même revenu au profit de
plus d’un état.
Ainsi, une personne qui est un résident d’un état « A » et tire ses revenus, en totalité ou en
partie, dans un état « B » sera soumise à l’impôt sur le revenu dans l’état « B » a raison des
revenus réalisés dans cet état et dans l’état « A » a raison des revenus cumulés réalisés dans
les états « A » et « B ».
Par contre, si cette personne est considérée comme un résident de chacun des deux états, en
vertu de leur législation interne respective, elle sera soumise à l’impôt sur le revenu dans
chacun d’entre eux sur la base des revenus cumulés réalisés dans l’état « A » et « B ».
Exemple :
Un contribuable résident en RDC a acheté un appartement en France, afin de le louer, Il a

investi une partie de son épargne en obligation anglaise.
Ce contribuable risque de se trouver en situation de double imposition juridique a raison de

ces revenus :
 Ils seront tous considérés comme imposables en RDC, la ou dispose de son domicile
fiscal ou de sa résidence habituelle.
 ses revenus fonciers seront également imposables en France dés lorsque la source des
revenus est située en France (lieu de l’immeuble).
 ses revenus d’obligation (intérêts) seront également imposable au Royaume Unis car
ils proviennent d’une source anglaise, la source des revenus est considéré comme
située dans l’état du domicile du débiteur de ces revenus.
2- Les doubles impositions économiques
La double imposition économique consiste à soumettre le même revenu à deux impôts, ou

plus, de même nature entre les mains de personnes différentes.
En matière de fiscalité internationale, la double imposition économique consiste a soumettre

deux personnes juridiquement distinctes à la même nature d’impôts dans plus d’un état, a
raison du même revenu, tel que les dividendes payés par une société résidente d’un état a un
résident d’un autre état dont les montants servant à leur paiement sont soumis a l’impôt sur les
sociétés au niveau et au nom de la société qui les réalise et qui entant que revenus distribués
peuvent subir la même nature d’impôt au niveau du bénéficière aussi bien dans l’état dont la
société distributrice est un résident que celui de la résidence du bénéficiaire.
Exemple :
Une société congolaise, filiale d’une société Française verse des redevances pour l’utilisation
d’un brevet concédé par la société mère Française, les redevances sont calculées par
application d’un pourcentage de 20% du chiffre d’affaire réalisé par la société congolaise au
titre de l’exploitation au Congo de ce brevet.
A l’occasion d’un contrôle fiscale, les vérificateurs des services fiscaux congolais ont estimés
que le taux de 20% est excessif et que, eu égard aux conditions d’exploitation et au marque
d’originalité du brevet, le taux de redevance devrait être fixé à 5%. Les vérificateurs estiment
donc que le taux pratiqué est excessif et que cette situation est source d’un transfert de
bénéfices de la RDC vers la France.
Le redressement en RDC est donc source d’une double imposition économique dés lorsque les
redevances sont excessives (15%) :
 Sont rejetés des charges déductibles en RDC, ce qui signifie qu’un impôt sur les
sociétés doit être payé sur ce qui est considéré en fait comme distribution de bénéfices.
 Ont été soumises à l’impôt sur les sociétés en France puisque pour la société mère
comme pour l’administration Française, ces sommes sont des produits d’exploitation à
inclure dans les produits imposables.
 Il ya bien double imposition, a hauteur de la quotte – part des redevances jugées
excessives et cette double imposition est économique ceci qu’elle résulte de
l’imposition de deux contribuables distincts, la société filiale RDCnne et la société
mère Française, dans deux états différentes, la RDC et la France.
1.1. Origine de la double imposition
Les raisons de la double imposition internationale doivent se trouver dans
l’application simultanée par deux ou plusieurs Etats des facteurs de rattachement personnes
ou réels évoqués ci-dessus. Dans une situation transnationale impliquant au moins deux Etats,
les deux Etats invoqueront en principe un critère de rattachement personnel ou réel dès lors
qu’un contribuable résident de l’un des Etats perçoit des revenus d’une source située dans
l’autre Etat, ou dès lors que chacun des deux Etats considère le contribuable comme étant
résident de leur Etat ou comme percevant un même revenu en provenance de son propre Etat.
On peut schématiser les situations où l’on rencontrera une double imposition de la façon
suivante (3cas) :(1) une personne (physique ou morale) résidente d’un Etat A perçoit des
revenus d’un Etat B.L’Etat A impose la personne sur son revenu mondial (y compris sur son
revenu provenant de l’Etat B), tandis que l’Etat B impose le revenu perçu par cette personne
qui trouve sa source sur son territoire(2) une personne (physique ou morale) est considérée
comme résidente de l’Etat A et de l’Etat B, en raison des critères d’assujettissement
personnels différents utilisés dans chacun de ces Etats. A titre d’exemple, l’on peut citer le cas
de l’Etat A utilise le critère du domicile, tandis que l’Etat B impose cette personne en fonction
du critère de nationalité ; les deux Etats cherchent dans cet exemple à imposer la personne est
imposée 2 fois sur son revenu d’origine mondiale(3) la double imposition peut avoir pour
origine l’appréciation différente (ou une définition différente)d’un des 2 critères de
rattachement, soit personnel, soit réel. Ainsi une interprétation différente du critère de la
résidence fiscale peut aboutir à une situation de double imposition si cette divergence n’est
pas tranchée par une CPDI d’une façon quelconque. De même, une interprétation divergente
du critère réel pourrait se produire sur le principe de la territorialité dans 2 Etats (si chacun
considère que le revenu est produit sur sont territoire) si l’Etat A prétend taxer une situation se
produisant sur son territoire, alors que l’Etat B prétend taxer la même situation sur son propre
territoire en utilisant un autre facteur de rattachement réel. On peut souligner que si les
situations de création d’une double imposition sont les plus nombreuses à se produire dans la
réalité, il est possible que des divergences de définition ou d’interprétation aboutissent à des
situations de non imposition. Ce bref aperçu des cas de double imposition dues à des
situations transnationales montre à l’évidence que des mesures doivent être prises afin
d’éliminer ces doubles impositions. Les mesures unilatérales prises par un Etat se révèlent
souvent insuffisantes pour régler ces situations, en outre, l’Etat en question n’a souvent pas
beaucoup de raisons de prendre des dispositions de droit interne pour régler ces situations de
double imposition, considérant que le sacrifice qu’il consent est unilatéral et non réciproque.
Pour ces raisons, la solution aux problèmes de la double imposition trouve souvent sa source
dans les conventions de double imposition auxquelles les différents Etats son parties. Ces
conventions contiennent, pour la plupart, des dispositions destinées à éviter la double
imposition économique ou juridique et en vertu des CPDI chacun des Etats liés par la
convention consent à limiter la sphère de sa souveraineté fiscale et abandonne une partie de
son pouvoir d’imposition au profit de l’autre ou des autres Etats.
Exemple d’une double imposition
1.1. Base juridictionnelle de la double imposition : règles de la source, de la résidence et

de la nationalité
L’État qui a instauré un système d’impôts sur les revenus est confronté à un
double problème fiscal naissant des relations internationales des contribuables.
Il doit définir l’étendue de sa juridiction fiscale.
1. Imposera-t-il les personnes domiciliées sur son territoire et les entreprises qui y ont leur
siège sur leur revenu mondial, de source nationale et étrangère, ou se bornera-t-il à les
imposer sur les revenus trouvant leur source dans le pays, laissant l’imposition des revenus
étrangers aux pays où ces revenus sont nés ?
2. Imposera-t-il les personnes et les entreprises non résidentes sur les revenus qui trouvent
leur source dans le pays ?
Dans les deux cas, il faudra définir :
— la résidence des contribuables ;
— la source des revenus.
Très normalement, un État imposera ses résidents sur leur revenu mondial et les
non-résidents sur le revenu qui trouve sa source dans le pays.
Cette imposition, pratiquée par plusieurs États, peut engendrer une double
imposition juridique internationale : la même personne sera imposée sur le même revenu dans
l’État de sa résidence et dans l’État de la source du revenu.
Il y aura encore double imposition :
— si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement global à l’impôt,
résidence ou nationalité : une même personne sera, par exemple, considérée comme résidente
par deux États ;
— si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement réel à l’impôt, à savoir
la source du revenu.
La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition
économique, par laquelle un même revenu est imposé à charge de deux sujets de droit
différents : le bénéfice d’une société est, par exemple, imposé d’abord dans le chef de celle-ci,
puis à char de l’actionnaire lorsqu’il lui est distribué.
La double imposition, nuisible aux relations économiques internationales, peut
être éliminée unilatéralement par chaque État qui prend, à cette fin, les mesures appropriées.
Elle peut également être éliminée par des traités bilatéraux ou mutilatéraux.
Deux juridictions principales constituent la base juridictionnelle de l’imposition :

celle de la source ou du SITUS et celle de la résidence ou du domicile fiscal. En vertu de la
première, un Etat impose tous les revenus ayant leur source sur le territoire de sa juridiction.
En vertu de la seconde, un Etat impose le revenu mondial des personnes résidant sur le
territoire de sa juridiction.
Dans tous les Etats, l’imposition est faite selon la règle de la source et, dans
certains comme l’Argentine, Haiti, le Panama, la République Dominicaine et le Venezuela
exclusivement selon cette règle. D’une part, on affirme souvent que l’imposition faite sur la
seule base de la source encourage en fait les ressortissants ou le résident des pays intéressés à
invertir à l’étranger, provoquant ainsi la fuite des capitaux nécessaires aux investissements
intérieurs. De l’autre, on constate fréquemment que les pays qui n’appliquent que la règle de
la source adoptée par nécessité en raison des difficultés considérables que leur administration
fiscale éprouverait si elle essayait de déterminer la part des revenus de sources étrangères
échéant à leurs résidents. On espère que les conventions fiscales contribueront à remédier
quelque peu à cet état de choses si elles contiennent des dispositions appropriées sur
l’échange de renseignements, la situation s’améliorerait aussi dans le cas où un accord
multilatéral sur l’échange de renseignement à des fiscales pourrait être conclu.
Dans leur grande majorité, les pays appliquent des régimes fiscaux qui reposent à
la fois sur la règle de la source et sur celle de la résidence ; d’autres, surtout des pays en
développement, ne faisant appel qu’à la première de ces règles. L’expérience montre que la
règle de la résidence, bien que fondée sur la capacité globale de paiement de l’intéressé, ne
revêt qu’un intérêt très limité pour les recettes d’un pays dont les résidents n’effectuent pas
d’investissement substantiels dans d’autres pays et dont l’administration fiscale n’est pas
équipée pour assurer la bonne application de cette règle. Il existe aussi une troisième règle,
qui n’est appliquée que par quelques pays comme les Etats-Unis d’Amérique dont le régime
fiscal associe cette règle à celles de la source et de la résidence.
Aux Etats-Unis d’Amérique par exemple, les ressortissants de ce pays sont
imposés sur la base de leur revenu mondial, quelque soit le lieu de leur résidence, en vertu de
la règle de la nationalité. De même, ce pays impose les ressortissants étrangers qui résident
sur le territoire des Etats-Unis d’Amérique, tandis que les fondations et les successions
étrangères sont traités comme les étrangers non résidents. Les entreprises constituées en
Sociétés aux Etats-Unis d’Amérique sont imposées sur la base de leur revenu mondial,
quelque soit l’emplacement de leur siège ou du lieu de direction et de contrôle, tandis qu’en
général les sociétés étrangères ne le sont que pour les revenus qui ont leur source aux Etats-
Unis d’Amérique ou qui sont effectivement liés à une activité commerciale qu’elles y
exercent.
1.2. Notion de double imposition internationale
L’application concomitante de régimes fiscaux reposant à des degrés variable sur
les règles de la source, de la résidence et de la nationalité donne lieu inévitablement à des
assertions concurrentes de compétence fiscale qui entraine ce qu’il est convenu d’appeler la
double imposition internationale. La double imposition internationale a été définie comme le
résultat d’un chevauchement d’impôts réclamés par deux Etats au moins. Les raisons
suivantes ont été avancées pour justifier le cumul des impôts :
1. Deux Etats peuvent assujettir une personne (physique ou morale) à l’impôt sur le revenu ou
la fortune qu’elle possède dans le monde en raison de ses liens personnels avec ces Etats
(domicile, résidence, nationalité, lieu d’enregistrement ou siège de direction)
l’assujettissement concourent à l’impôt est dit total ;
2. Un Etat assujettit une personne à l’impôt sur le revenu ou la fortune qu’elle possède dans le
monde parce qu’elle réside dans cet Etat (assujettissement total à l’impôt) et l’autre Etat
impose la même personne pour le revenu qu’elle tire de cet Etat ou pour la fortune qu’elle
y possède (assujettissement dit limité à l’impôt) ; il y a conflit entre la résidence et la
source ou le SITUS ;
3. L’assujettissement d’une personne à l’impôt est limité dans deux Etats ; exemple le plus
fréquent : entreprise d’un Etat A ayant dans un Etat B un établissement stable qui tire un
revenu d’un Etat C ; l’assujettissement concurrent à l’impôt dans les Etats B et C est limité.
La double imposition internationale a généralement des effets défavorables, non
seulement pour le contribuable en cause, mais aussi pour les mouvements internationaux de
capitaux privés. Elle peut entraîner une répartition inéquitable de la charge fiscale selon que
les contribuables investissent ou non à l’étranger. Etant donné les taux actuellement appliqués
à l’impôt sur le revenu, l’imposition d’un même revenu par deux Etats risque de faire peser un
fardeau prohibitif sur le contribuable et de provoquer le déclin des placements étrangers. A
l’opposé, le manque de coordination risque d’entrainer, pour les revenus des investissements,
des avantages fiscaux qui n’étaient nullement prévus. Dans les deux cas, le résultat est une
distorsion d’origine fiscale dans la répartition internationale des capitaux et probablement une
perte d’efficacité dans leur utilisation à l’échelle mondiale.
Section 2. Méthodes de prévention de la double imposition

Deux méthodes permettent à un État, unilatéralement ou par traité, d’éviter la
double imposition du premier type envisagé.
2.1. Méthode de l’exonération
1. Exemption ou exonération à titre d’allégement unilatéral
Un État renonce à imposer certains types de revenus. L’État de la résidence
n’impose pas certains revenus de sources étrangère, voire même renonce à imposer tous les
revenus de source étrangère : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le principe de
la source ou de la territorialité des revenus.
L’État de la source d’un revenu renonce à l’imposer. Appliquée par l’État de la
résidence, la méthode de l’exemption revêt deux formes. Lorsqu’il pratique l’exemption
intégrale, l’État de la résidence néglige complètement le revenu étranger exempté et n’établit
l’impôt que sur les autres revenus du contribuable. Lorsqu’il pratique l’exemption avec
réserve de progressivité, prend le revenu exempté en considération pour déterminer le taux
progressif d’impôt applicable aux revenus non exemptés.
La méthode d’exonération consiste, pour le pays de résidence de l’investisseur, à
exempter d’impôt certains éléments des revenus de sources étrangères. En d’autres termes, ce
pays accorde au pays où le revenu est engendré (pays de la source) le droit exclusif d’imposer
les éléments des revenus en question. Le pays de résidence peut tenir compte de ces revenus
en déterminant le taux progressif à appliquer au revenu imposable (exonération avec
progression). En général, la réglementation limite ces exemptions aux bénéfices des
établissements stables étrangers et aux revenus des biens immobiliers situés à l’étranger.
L’investisseur qui bénéficie d’une exonération totale d’impôts sur les revenus d’origine
étrangère peut donc se trouver dans une situation d’égalité fiscale avec les résidents du pays
de la source puisque l’impôt perçu sur ces revenus est déterminé uniquement par le niveau de
la fiscalité dans ce pays. Les concessions fiscales accordées par le pays de la source ne se
trouvent ni réduites ni annulées par l’impôt qu’applique le pays de résidence de l’investisseur.
En règle générale, les pays qui ont recours à la méthode de l’exonération n’exemptent pas de
l’impôt intérieur sur les revenus à la méthode de l’exonération n’exemptent pas de l’impôt
intérieur sur les revenus les dividendes, les intérêts et les redevances de sources étrangères.
2. Imputation ou exonération à titre l’allégement bilatéral
L’État de la résidence permet à ses contribuables d’imputer sur l’impôt national
l’impôt supporté à l’étranger sur leurs revenus de source étrangère. L’imputation intégrale
permet la déduction de l’impôt national de la totalité de l’impôt étranger. L’imputation limitée

ou ordinaire ne permet la déduction de l’impôt étranger que dans la mesure où il ne dépasse
pas le montant de l’impôt national afférent au revenu étranger.
Lorsque la méthode d’exonération est appliquée en vertu d’une convention fiscale
bilatérale, l’un des Etats contractants se voit accorder le droit exclusif d’imposer certains
éléments du revenu. Comme dans le cas de l’exonération unilatérale, l’exemption accordée
par un Etat contractant sur tout ou partie de ces éléments exonérés dans le calcul du revenu
imposable d’un résident. Si l’exemption est progressive, le pays déterminant le taux
d’imposition à appliquer au résident pour le revenu restant, de sorte qu’en pratique ce taux
pourrait correspondre à un impôt partiel frappant un revenu par ailleurs exonéré.
2.1. Méthode du crédit d’impôt
1. Crédit d’impôt à titre d’allégement unilatéral
La méthode du crédit d’impôt se caractérise essentiellement par le fait que le pays
de résidence de l’investisseur considère l’impôt étranger comme s’il en était le bénéficiaire,
sous réserve de certaines limites fixées par la réglementation. Quant le taux de l’impôt
étranger est inférieur au taux intérieur, seul l’excédent de l’impôt intérieur par rapport à
l’impôt étranger doit être acquitté au pays de résidence de l’investisseur. Quand c’est le taux
de l’impôt étranger qui le plus élevé des deux, le pays de résidence ne perçoit aucun impôt. Le
poids de la charge fiscale globale est déterminé par le plus élevé des deux taux d’imposition
qu’il s’agisse du taux intérieur ou du taux étranger.
Les pays appliquent la méthode du crédit réduisent leurs revendications fiscales
normales sur les bénéfices étrangers en renonçant au montant de l’impôt déjà versé par
l’investisseur au pays de la source. Ce pays peut donc relever le taux de l’impôt jusqu’au
niveau en vigueur dans le pays de résidence sans imposer de charge fiscale supplémentaire à
l’investisseur. Inversement, les concessions fiscales spéciales accordées par le pays de la
source et ayant pour effet d’abaisser le niveau de l’impôt perçu dans ce pays au dessous du
niveau de l’impôt appliqué par le pays de résidence sur le même revenu ne seraient pas
consenties pour autant au bénéfice de l’investisseur. Cependant, le résultat pratique est limité,
car les pays exportateurs de capitaux considèrent, pour la plupart, que les filiales étrangères de
bonne foi qui exercent des activités de production échappent à leur compétence fiscale, de
sorte qu’ils n’imposent leurs bénéfices que dans la mesure et au moment où ceux-ci sont
rapatriés sous forme de dividendes. Il faut souligner toutefois que si le pays de la source
établit des distinctions entre les taux d’imposition qu’il applique, selon le non-discrimination
de la convention fiscale et de compromettre l’octroi du crédit d’impôt si le pays de résidence

n’accorde pas de crédit pour les impôts étrangers perçus de façon discriminatoire.
Des difficultés peuvent aussi se produire du fait de différences de définitions du
revenu imposable utilisées par les autorités fiscales du pays d’accueil et du pays d’origine du
bénéficiaire. Il se peut par exemple que les autorités du pays d’origine donnent des bénéfices
réalisés par une société dans un pays une définition plus étroite que les services fiscaux de ce
pays, par exemple en raison de différences des concepts de provisions pour amortissement, de
crédit d’investissement, etc. L’impôt sur le revenu appliqué par ce pays risque alors d’être
supérieur à celui que le pays d’origine du bénéficiaire aurait calculé pour le même revenu,
montant qui correspond d’ailleurs au minimum du crédit d’impôt autorisé par ce dernier pays.
2. Crédit d’impôt à titre d’allégement bilatéral
Quand la méthode du crédit d’impôt est utilisée dans le cadre d’une convention
fiscale bilatérale relative à l’impôt sur le revenu, chacun des Etats contractants perçoit cet
impôt, mais le pays de résidence permet au bénéficiaire avec certaines exceptions, d’en
déduire le montant payé au pays de la source. En général, la convention précise les impôts
auxquels peut s’appliquer le crédit.
Avec la méthode du crédit, la charge fiscale qui pèse sur l »investissement à
l’étranger est identique à celle qui grève l’investissement intérieur, à moins que l’impôt
étranger ne soit identique à supérieur à celui du pays d’origine. Cette tendance à l’égalité du
traitement fiscal a de graves répercussions pour les pays en développement qui s’efforcent
d’attirer les investissements étrangers, car les privilèges fiscaux accordés par ces pays
échoient, non pas à l’investisseur étranger, mais au pays de résidence de ce dernier. La
méthode du crédit risque en effet, dans la mesure où les bénéfices sont rapatriés, de conférer à
ce pays les avantages consentis par le pays d’accueil.
3. Méthode de crédit assortis de dégrèvements
De nombreux pays développés, en particulier des pays européens, ont prévu
l’utilisation de méthodes de crédits assortis de dégrèvement (parfois appelées « méthodes de
crédit réciproque ») dans leurs conventions avec des pays en développement. En vertu de ces
arrangements, le pays de résidence accorde un crédit d’impôt calculé à un taux supérieur à
celui qu’applique concurremment le pays de la source. Dans certains cas, le pays de résidence
consent un crédit non seulement pour l’impôt effectivement versé au pays en développement,
mais aussi pour le dégrèvement accordé à titre d’encouragement fiscal par ce pays, c’est-à-
dire le montant qui aurait été versé au pays en développement s’il n’avait pas décidé de
réduire l’impôt sur le revenu pour stimuler les investissements étrangers. Des clauses ont été
incluses à cet effet dans nombre de conventions bilatérales conclues par la plupart des pays
exportateurs de capitaux (notamment le Canada, la France, le Japon, la République Fédérale
d’Allemagne et le Royaume Uni de Grande Bretagne et d’Irlande du Nord) avec des pays en
développement. Cependant, les conventions signées par les Etats-Unis ne prévoient pas de
crédits d’impôts assortis de dégrèvements « doit s’appliquer aux impôts qui frappent les
investissements à effectuer dans des pays en développement seront mieux encouragés par des
subventions directes que par des stimulants fiscaux dont l’effet est indirect.
CHAPITRE 3 : DOMAINE D’APPLICATION DES CONVENTIONS DE

NON DOUBLE IMPOSITION
I- Personnes auxquelles s’appliquent les CNDI
Les conventions de non double imposition ne bénéficient pas aux nationaux du

Congo et des autres Etats signataires desdites conventions qui ne sont pas des résidents de la
RDC ou de ces autres Etats, sauf en ce qui concerne la non-discrimination.
Les conventions de non double imposition considèrent une personne physique ou

une personne morale, comme un résident d’un Etat « lorsqu’elle y est soumise à l’impôt en
raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de
nature analogue » et renvoient, dans tous les cas de figure, aux définitions données à cet égard
par le droit interne des Etats contractants.
1-Régime fiscal des non résidents
Les non résidents sont soumis en RDC à une obligation fiscale dite limitée. Ils
sont imposables en RDC uniquement sur leur revenu de source congolaise, généralement sous
la forme de retenue à la source libératoire.
Toutefois, le revenu de source RDCnne peut échapper à l’impôt dans les cas suivants :
 Il faut que cette dispense de l'impôt soit prévue par une disposition légale de droit
interne (exonération par le droit commun : Exemple l’indemnité de licenciement pour
l’étranger est un revenu non imposable selon le droit interne) ou que son imposition ne
soit pas prévue par la convention fiscale de non double imposition conclue avec le
pays de résidence du bénéficiaire ;
 En présence d'une convention fiscale internationale, pour qu'un revenu de source
congolaise soit imposable en RDC, il faut que son imposition ne soit pas écartée par
une disposition de droit interne et que son imposition dans le pays de la source soit
explicitement prévue par la convention fiscale de non double imposition.  la CNDI
signé entre la RDC et l’Etat de résidence d’un bénéficiaire de revenu empêche la RDC
d’imposer (donne le droit à l’Etat de résidence) ;
Pour savoir si un revenu de source congolaise versé à un non résident est imposable en RDC,
il faut suivre la démarche suivante :
 S'assurer que ledit revenu est imposé par une disposition de droit interne.
 S'assurer, ensuite, que la convention fiscale de non double imposition permet

expressément de l'imposer dans le pays de la source.
 Appliquer, si l'imposition est prévue par les deux sources (droit interne et convention
fiscale), le taux d'imposition le plus faible du droit interne et de la convention.
Personnes physiques : L'article 3 du code des impôts traitant des revenus des personnes
physiques dispose que l'impôt est dû par les personnes physiques non résidentes qui réalisent
des revenus de source congolaise ou qui réalisent une plus-value immobilière mais à raison
des seuls revenus ou plus-value.
Toutefois, l'impôt n'est pas dû sur :
 Les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles;

 Les dividendes des sociétés de capitaux établies en RDC ;
 Les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles que
définies par la législation en vigueur, au titre :
 Des droits d'auteur;
 De l'usage, de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque
de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule
ou d'un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de
télévision;
 De l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial,
agricole, portuaire ou scientifique;
 Des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique;
 Des études techniques ou économiques, ou d'une assistance technique;
 Les rémunérations pour affrètement de navires ou d'aéronefs affectés au trafic
international;
 Et la plus-value de cession de valeurs mobilières.
Personnes morales : Les personnes morales non résidentes sont soumises, aux termes du
paragraphe Il de l'article 45 du code des impôts, à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles
perçoivent des rémunérations ou réalisent des revenus de source congolaise ou une plus-value
provenant de la cession d'immeubles sis en RDC.
2-Primauté relative des conventions internationales sur le droit interne
Aux termes de l'article 27 de la constitution, les conventions fiscales dûment ratifiées ont une
autorité supérieure à celle des lois internes sous réserve, dispose la constitution, de leur
application par l'autre partie.
En effet, la primauté des conventions internationales sur le droit interne n'est réellement
opérante que lorsqu'elle est effectivement respectée par les deux parties contractantes. 
Après sa ratification, une convention fiscale internationale acquiert une autorité supérieure à
celle des lois internes dès lors qu'elle est appliquée réciproquement.
2-1-Règle de non aggravation :
Selon la règle de non aggravation reconnue par la doctrine de l'administration fiscale

RDCnne, lorsque l'imposition instituée par la loi interne est plus favorable au contribuable
non résident que l'imposition qui résulte de la convention, c'est la loi interne qui s'applique.
La règle de non aggravation implique que les dispositions d'une convention fiscale de non
double imposition ne doivent pas faire obstacle à l'application des dispositions fiscales de
droit commun, qui peuvent être des dispositions de droit interne spécifiques à l'imposition des
non-résidents, lorsqu'elles sont plus favorables au contribuable.
2-2-Le principe de non discrimination
Le principe de non discrimination interdit toute discrimination fondée sur la nationalité en

matière fiscale et implique que, sous condition de réciprocité, à situation égale, les
ressortissants d'un Etat signataire de la convention ne peuvent être traités moins
favorablement que les nationaux.
Ce principe signifie que l'impôt appliqué aux nationaux et aux étrangers se trouvant dans une
situation identique doit revêtir la même forme, que ses modalités d'assiette et de liquidation
doivent être semblables, son taux égal et, enfin, que les formalités relatives à l'imposition
(déclaration, paiements, délais, etc...) ne peuvent être plus onéreuses pour les étrangers que
pour les nationaux.
 La règle de non discrimination n'interdit toutefois pas par principe qu'il soit établi une
distinction entre les résidents pour l'octroi d'avantages relatifs à leurs charges familiales
et les non résidents en réservant les déductions pour charges de famille aux seuls
résidents, quoique, une telle discrimination reste sans conséquence signifiante, dans le
contexte congolais, eu égard au caractère modique des déductions pour charges de
famille.  les non résidents ne bénéficient pas des avantages relatifs à leurs charges
familiales.
 le principe de non discrimination s'applique pour les avantages fiscaux applicables aux
personnes morales de droit public exploitant des entreprises à caractère économique dès
lors qu'elles sont assimilables à des entreprises industrielles et commerciales de droit
privé.
CHAPITRE 4 : LA NOTION DE RESIDENCE

I-Notion de résidence
1- Le critère de la résidence en droit interne
La notion de résidence habituelle couvre les trois situations suivantes :
A- Le critère de l’habitation principale
La personne doit disposer en RDC, à titre onéreux ou gratuit, d’une habitation principale,
c'est-à-dire elle occupe un logement en tant que propriétaire, locataire, usufruitier ou en tant
qu’occupant un logement mis a sa disposition. C’est le lieu ou le contribuable habite
normalement, c'est-à-dire le lieu de la résidence habituelle à condition que cette résidence en
RDC ait un caractère permanent.
La notion d’habitation principale suppose donc la permanence de l’installation de la personne

en RDC. Cette notion est indépendante du lieu et de la durée de séjour de la personne, elle se
trouve satisfaite aussi bien dans le cas ou l’intéressé séjourne effectivement en RDC, cas le
plus fréquent, comme dans celui ou il dispose d’une habitation en RDC sans y séjourner.
B- Le critère de la durée de séjour
Cette situation vise les personnes qui disposent normalement de leur lieu d’habitation
principale a l’étranger mais qui séjourne en RDC, d’une manière continue ou discontinu,
pendant une période ou des périodes dont la durée totale est égale ou supérieure à 183 jours
par année civile, c'est-à-dire du 1er janvier au 31 décembre d’une même année.
A ce titre, une personne physique qui n’a pas son habitation principale en RDC et qui séjourne
moins de 183 jours pendant une année civile alors que son séjour en RDC se prolonge l’année
suivante pour une période supérieure à 183 jours, ne sera considérée comme disposant d’une
résidence habituelle en RDC qu’au titre de la deuxième année. Au cas où son séjour en RDC
n’atteindrait pas 183 jours au cours de la deuxième année, elle ne sera pas considérée comme
disposant d’une résidence habituelle en RDC au titre de chacune des deux années, même si le
séjour en RDC dépasse, dans son ensemble, 183 jours.
Exemple :
Soit une personne physique ayant séjourné en RDC durant les périodes suivantes :
2009 : 1er / 08 / 2008  31 / 12 / 2009 : 153 jours  non résident
2010 : 1er / 01 / 2009  15 / 06 / 2010 : 166 jours  non résident
Il revient le 20/12/2009  05/07/2010
En 2009  166 + 12 = 178 jours  non résident
En 2010  186 jours  résident
C- Cas des fonctionnaires et agents de l’état exerçant leurs activités à l’étranger
La personne qui a la qualité de fonctionnaire ou d’agent de l’état de la RDC est considérée

comme ayant sa résidence habituelle en RDC dans la mesure ou elle satisfait les deux
conditions suivantes :
 Elle doit exercer ses fonctions ou être chargée de mission dans un pays étranger,
 Elle n’est pas soumise, dans ce pays, a un impôt personnel frappant l’ensemble de ses
revenus, c'est-à-dire qu’elle est exonérée de l’impôt sur le revenu ou imposée sur une
partie de ses revenus dans le pays ou elle exerce,
2- Le critère de la résidence en droit conventionnel (Critères de rattachement)
Lorsque par application simultanée des législations internes respectives de la RDC et d’un
autre état signataire d’une convention de non double imposition, une personne physique est
considérée a la fois comme un résident des deux états, les conventions de non double
imposition posent des critères de rattachement de façon a ce que l’intéressée soit un résident
d’un seul état.
A- Le critère du foyer d’habitation permanent
Lorsque, comme exposé ci haut, une personne est considérée comme un résident des deux
états en application de leur législation interne respective, les conventions de non double
imposition attribuent la qualité d’état de la résidence seulement a celui ou la personne
concernée dispose de son foyer d’habitation permanent.
La notion de foyer d’habitation permanent s’entend de tout lieu choisi par la personne
physique pour sa résidence habituelle et exclut donc les résidences utilisées, même
durablement, pour des considérations d’affaires ou de travail. Il s’agit en somme d’une
définition qui se recoupe avec celle donnée par la législation interne congolaise.
Aussi et dans le cas d’une personne physique qui est considérée comme un résident de la
RDC du fait simplement d’un séjour égale ou supérieure a 183 jours par année civile et qui
dispose de son foyer d’habitation permanent dans un autre état ayant conclu une convention
de non double imposition avec la RDC, l’intéressée sera considérée comme un résident
seulement de cet autre état.
Il en est de même d’une personne physique dont le foyer d’habitation permanent est située a
l’étranger, qui exploite personnellement en RDC, d’une manière durable soit il, un commerce
ou une industrie mais qui garde son foyer d’habitation permanent dans l’état d’origine, qui ne
sera pas considérée, eu égard a une convention de non double imposition, comme un résident
de RDC, quand bien même elle ne sera considérée comme un résident eu égard a la législation
interne congolaise.
B- Le critère du centre des intérêts vitaux
Au cas ou le critère du foyer d’habitation permanent ne peut être opérant pour déterminer
l’état de la résidence, dans la mesure ou une personne peut disposer d’un foyer d’habitation
permanent dans chacun des deux états ou ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans
aucun des deux états, elle sera considérée comme un résident seulement de l’état ou se trouve
le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire l’état ou sont situés ses liens personnels et
économiques.
D’après le commentaire du modèle de convention de l’OCDE, ce critère s’intéresse aux liens

familiaux (parents), aux intérêts économiques (lieu a partir duquel les affaires sont
administrées) et sociaux (lieu des activités sociales).
C- Le critère du séjour habituel
Si la personne physique dispose d’un frayer d’habitation permanent dans les deux états ou si
elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun d’entre eux ou que l’état ou est
situé le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, la personne physique sera considérée
comme un résident seulement de l’état ou elle séjourne habituellement, c'est-à-dire l’état ou
elle séjourne le plus, même dans des endroits différents.
D- Le critère de la nationalité
Si les critères précédents s’avèrent inopérant ou insuffisants pour déterminer l’état de la

résidence, la personne physique sera considérée alors comme un résident seulement de l’état
dont elle possède la nationalité.
E- Le critère du commun accord
Au cas où les critères précédant sont inopérant dans leur ensemble, les autorités compétentes
des états contractants tranchent la question d’un commun accord pour rattacher, du point de
vue résidence, la personne physique à l’un seulement des deux états, dans le cadre d’un
accord amiable.
Exemple :
Soit une personne de nationalité congolaise travaillant en Belgique n’ayant pas une habitation
principale en RDC mais qui a réalisé en 2006 des revenus de source congolaise s’élevant à
30.000 USD.
Supposons que cette personne aurait réalisé également en 2007 des revenus nets de source
congolaise, provenant des fonds déposés dans une banque, et des revenus nets de source
Allemande provenant du loyer d’un immeuble situé en Allemagne qui s’élèvent
respectivement à 15.000 USD et 100.000 USD.
1 - Déterminez le revenu imposable en RDC au titre de l’année 2006 ?
2 - Déterminez le revenu imposable au titre de l’année 2007 ?
3 - Dans le cas où cette personne séjournerait en RDC pendant une période allant du 1er Avril
2006 jusqu’au 31 Mai 2007, déterminez le revenu net imposable au titre des deux années
2006 et 2007 ?
4 - Si le séjour s’étalait du 1er Avril 2006 jusqu’au 31 Octobre 2007, quel serait le revenu net
imposable au titre de 2007 ?
NB : La convention RDC Allemande de non double imposition prévoit que les revenus des
immeubles situés en Allemagne demeurent soumis à l’impôt dans ce pays.
Correction :
1 - Dans ce cas, les revenus imposables sont déterminés comme suit :
Année 2006 :
Revenus de source congolaise : 30.000 USD, donc les revenus imposables s’élèvent à 30.000
USD.
2 - le revenu imposable au titre de l’année 2007 sera déterminé comme suit :
Du 01/01/2007 au 31/05/2007 : 151 jours, imposition seulement des revenus de source

congolaise = 15.000 USD
3 – dans le cas où cette personne séjournerait en RDC pendant une période allant du 1er Avril
2006 jusqu’au 31 Mai 2007, l’imposition sera déterminé somme suit :
Année 2006 :
Du 01/04/2006 au 31/12/2006 : 275 jours
Les revenus imposables s’élèvent à 30.000 USD
Année 2007 :
Du 01/01/2007 au 31/5/2007 : 151 jours
Les revenus imposables s’élèvent à 15.000 USD
4 – dans le cas ou il séjourne en RDC pendant une période allant du 1er Avril 2006 jusqu’au
31 Octobre 2007, le revenu net imposable au titre de 2007, sera déterminé somme suit :
Calcule du période : du 01/01/2007 au 31/10/2007 : 304 jours
Normalement ses revenus imposables seront de 15.000 + 100.000 = 115.000 USD, Cependant
et conformément aux dispositions de la convention congolo - Allemande, les revenus de
l’immeuble demeurent soumis en Allemagne.
Donc, les revenus imposables se limitent à 15.000 usd
II- Notion d’établissement stable
Les conventions présentent habituellement une définition générale de la notion

d’établissement stable, suivie par des modalités d’application.
1-La définition générale de l’établissement stable
Les deux modèles de conventions donnent une définition identique de la notion de

l’établissement stable, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe
d’affaire par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Trois séries de critères peuvent être dégagés de cette définition.
A- Une instalation d’affaire
Cette expression désigne « tout local, matériel ou instalation utilisés pour l’exercice des
activités de l’entreprise » peu importe la situation juridique de l’entreprise (propriétaire,
locataire) des lorsqu’elle peut avoir la disposition de cette instalation.
Selon les commentaires de l’OCDE, une place sur le marché, ou un emplacement, sont des
installations, il peut s’agir également d’une instalation dans des locaux d’une autre entreprise.
Les caractéristiques de l’instalation d’affaires variaient donc en fonction de la nature des

activités de l’entreprise, il peut s’agir d’un local pour certaines entreprises, d’un terrain ou
même d’un matériel ou des équipements pour d’autres entreprises.
B- La fixité de l’instalation
L’instalation doit être établie en un lieu précis, avec un certain degré de permanence. Il
résulte de cette interprétation souple, l’exclusion de la catégorie des établissements stables des
installations d’affaires qui ont été créées à des fins purement temporaires. Seulement si leurs
durées d’activités seraient prolongées, elles pourront être considérées comme établissement
stable.
L’appréciation doit donc se faire en fonction des caractéristiques des activités en cause.
C- L’exercice des activités de l’entreprise par l’intermédiaire de cette instalation fixe

d’affaires
Selon le commentaire du modèle de l’OCDE « l’instalation fixe d’affaire » doit être utilisée
en totalité ou en partie pour l’exercice de l’activité de l’entreprise, cela veut dire en fait que
cette instalation doit contribuer à la réalisation de l’objet de l’entreprise de manière directe ou
même indirecte.
Ce la signifie dans la plupart des cas, que l’activité de l’entreprise est exercée, dans cette
instalation fixe d’affaires, par des personnes qui dépendent, d’une manière ou d’une autre, de
l’entreprise. Un atelier ou une usine désaffectée ne sont pas des lieux d’exercice d’activités :
ce ne sont donc pas des établissements stables.
2- Les modalités d’application
A- Les installations constituant un établissement stable
Les conventions considèrent comme des établissements stables :
 Un siège de direction c'est-à-dire d’un lieu ou une entreprise prend certaine décision.
 Une succursale : faute de définition conventionnelle de cette notion, il convient de se
reporter au droit interne des états, et d’appliquer la définition générale de
l’établissement stable.
 Un bureau : c’est une notion vaste qui obéit aux mêmes régimes que les sièges de
direction ou succursales. D’où l’inclusion des bureaux de vente, et l’exclusion des
bureaux d’achat ou de simple bureaux de liaison.
 Une usine ou un atelier ne sont des établissements stables que s’ils sont en
exploitation.
 Une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de
ressources naturelles. L’expression « ressources naturelles » doit être entendue au sens
large : elle inclut par exemple les hydrocarbures (sur terre ou mère).
B- Les chantiers
Les chantiers de construction ou de montage constituent également, sous certaines conditions,

des établissements stables. Cette expression désigne non seulement la construction de
bâtiment, mais aussi celle de route, de ponds, canaux, terrassement et dressage. Il peut
également s’agir du montage d’installation technique et de machine.
L’imposition des chantiers de constructions dans le pays d’exécution obéit généralement à

une condition de durée, seuls les chantiers dont la durée d’exécution excède une certaine
période sont considérés comme des établissements stables.
C- Les opérations de montages et activités de surveillances
Les opérations temporaires de montage ou les activités de surveillance s’y rattachant sont
imposables dans le pays dans le quel elles sont réalisées lorsque :
 Leur exécution dépasse une certaine durée,

 Lorsque leur durée excède une certaine période (généralement 3 mois) et que les frais
de montage ou de surveillance dépassent un pourcentage (1O%) du prix des machines
ou équipements vendus à l’ occasion de la réalisation de ces opérations ou activités.
III- Détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la RDC stipulent que « le
bénéfice d’un établissement stable est celui que cet établissement aurait pu réaliser s’il avait
constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues
dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec
l’entreprise dont il constitue un établissement stable ».
Ce principe conduit à conclure que les conventions de non double imposition traitent
l’établissement stable comme une entité fiscale à part entière, même s’il est dépourvu de la
personnalité morale et ne dispose pas de patrimoine distinct de celui du siège central.
1- Les produits réalisés par un établissement stable
A- Principe général
La plupart des conventions de non double imposition conclues par la RDC, stipulent que les
bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant réalisés dans l’autre Etat contractant sont
imposables dans cet autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à un
établissement stable.
B - Règle de la force attractive
Dans le but d’éluder l’impôt, une entreprise résidente d’un Etat peut créer un établissement
stable dans un autre Etat, qui aura pour objet non pas de réaliser des bénéfices mais de
contrôler les intérêts économiques de l’entreprise dans cet autre Etat. La vente de
marchandises ou de services sera assurée directement à partir du siège central.
Afin de contrecarrer la fraude et l’évasion fiscale, certaines conventions de non double

imposition prévoient le principe de « la force attractive », qui peut être partielle ou globale.
B -1- la force attractive partielle
La force attractive partielle, prévue par le modèle de convention de non double imposition de
l’ONU, consiste à imputer à un établissement stable situé dans un Etat, les bénéfices réalisés
directement par son intermédiaire ainsi que ceux provenant des ventes, faites directement par
le siège central de l’entreprise, des produits de même nature que ceux vendus par
l’établissement stable ou ceux provenant de toutes autres activités commerciales réalisées
directement par le siège central de l’entreprise dans l’Etat où l’établissement stable est situé et
qui sont de même nature que les activités exercées par l’établissement stable.
Toutefois, les bénéfices réalisés directement par le siège central qui ne sont pas en rapport
avec l’objet de l’entreprise demeurent régis par le droit commun et les autres dispositions de
la convention tels que les dividendes, les intérêts, les redevances et les gains en capital.
Le principe de la force attractive partielle, a été retenu par la convention Tuniso–Canadienne

de non double imposition.
B -2- la force attractive globale
La force attractive globale, consiste à rattacher à un établissement stable situé dans un Etat
tous les bénéfices réalisés dans cet Etat, directement par l’intermédiaire de cet établissement
stable ou sous d’autres formes (Cette notion n’est pas prévue ni par le modèle de l’OCDE ni
par le modèle de l’ONU).
2- Les charges supportées par un établissement stable
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la RDC prévoient des
dispositions selon lesquelles, les dépenses engagées aux fins de l’activité exercée par
l’établissement stable, y compris les dépenses effectives de direction et les frais généraux
réels d’administration sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable qui
peuvent être réparties comme suit :
L’établissement stable peut passer parmi les charges déductibles, une quote–part des frais
généraux du siège (la rémunération de la direction générale, les frais généraux
d’administration …) qui peut être déterminée à partir du chiffre d’affaires de l’établissement
stable par rapport au chiffre d’affaires global de l’entreprise ou à partir du bénéfice net ou du
bénéfice brut de l’établissement stable par rapport au mêmes bénéfices de l’entreprise mère
ou à partir des immobilisations de l’établissement stable par rapport aux immobilisations
totales de l’entreprise mère. La quote-part peut être déterminé en appliquant la formule
suivante :
Frais de siège x C.A de l’établissement stable

Quote-part =
C.A. global de l’entreprise mère
Cependant, les frais généraux ne comprennent pas à titre d’exemple :
 Les frais inhérents aux immobilisations (immeubles, portefeuilles titres …) qui ne

profitent pas à l’établissement stable,
 Les salaires exagérés servis aux administrateurs et tous autres frais non nécessités par
le fonctionnement et l’intérêt de l’établissement stable, (poste de complaisance),
 Les frais financiers relatifs aux emprunts contractés dans l’intérêt exclusif du siège ou
d’un autre établissement stable,
 Les frais de mission et de déplacement des agents mis par le siège à la disposition de
l’établissement stable, qui sont considérés comme des charges directes imputables
totalement à l’établissement stable,
CHAPITRE 5. LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

PREVENTIVE DE LA DOUBLE IMPOSITION
1. Introduction
Les conventions fiscales représentent un aspect important des règles fiscales
internationales de nombreux pays. On compte déjà plus de 3 000 conventions fiscales
bilatérales, et leur nombre ne cesse d’augmenter. L’écrasante majorité de ces conventions est
fortement inspirée du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles
impositions entre pays développés et pays en développement (Modèle de convention des
Nations Unies) et du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de
l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (Modèle de
convention de l’OCDE). Ces modèles sont disponibles sur les sites Web de l’OCDE et de
l’ONU et examinés plus en détail ci-après.
Les conventions fiscales représentent un aspect important des règles fiscales
internationales de nombreux pays. On compte déjà plus de 3 000 conventions fiscales
bilatérales, et leur nombre ne cesse d’augmenter. L’écrasante majorité de ces conventions est
fortement inspirée du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles
impositions entre pays développés et pays en développement.
2. Objectifs des conventions fiscales
D’une manière générale, une convention fiscale a pour objectif de faciliter les
échanges et les investissements transfrontières en éliminant les entraves fiscales à ces
activités. Cet objectif général est complété par plusieurs objectifs opérationnels plus
spécifiques.
L’objectif opérationnel le plus important des conventions fiscales bilatérales est
sans doute l’élimination de la double imposition. Si les revenus provenant du commerce et de
l’investissement transfrontaliers étaient systématiquement imposés par plus d’un pays sans
donner lieu à un quelconque dégrèvement fiscal, cette double imposition ne manquerait
manifestement pas de décourager le commerce et les investissements. Plusieurs des
dispositions organiques d’une convention fiscale bilatérale typique visent à réaliser cet
objectif. Ainsi, le paragraphe 2 de l’article 4 du Modèle de convention des Nations Unies
(Résident) énonce des critères permettant d’établir le lieu de résidence et de déterminer
qu’une personne assujettie à l’impôt qui réside dans deux États est considérée comme
résidente seulement dans l’un des États aux fins de la convention. D’autres dispositions
limitent ou éliminent les impôts du pays de la source sur certains types de revenu et exigent
des pays de résidence qu’ils appliquent des dégrèvements sous forme de crédit pour impôts
étrangers ou d’exonération d’impôt sur les revenus de source étrangère.
Au départ, les conventions fiscales visaient presqu’exclusivement à résoudre le
problème de la double imposition. Les entreprises multinationales faisaient face à des risques
importants de double imposition, car rares étaient les pays qui accordaient unilatéralement un
dégrèvement pour double imposition, et les réseaux de conventions commençaient tout juste à
voir le jour. Les solutions qu’offrent les conventions à la plupart des principaux problèmes de
double imposition ont toutefois été formulées au milieu du XXe siècle et sont à présent
généralement acceptées par les États lorsqu’ils adhèrent aux conventions fiscales. L’exception
majeure est le problème de la double imposition découlant de l’absence de conformité dans
l’application par les pays du principe de pleine concurrence lorsqu’ils fixent les prix des
transferts pour les transactions entre personnes apparentées.
L’accent qui a traditionnellement été mis sur l’élimination de la double imposition
ne doit pas faire perdre de vue le fait que la plupart des conventions fiscales ont un autre
objectif opérationnel tout aussi important, à savoir la prévention de la fraude et de l’évasion
fiscales ou double non-imposition. Autrement dit, le principe fondamental est que les
conventions devraient s’appliquer de manière à ce que les revenus soient imposés une fois et
une seule fois. Cet objectif est la contrepartie de l’élimination de la double imposition. Tout
comme la double imposition constitue un obstacle injustifié au commerce international, la
tolérance de la fraude et de l’évasion fiscales introduit un élément d’incitation injustifié dans
les échanges internationaux. Si l’élimination de la fraude et de l’évasion fiscales constitue un
objectif de la plupart des conventions fiscales qui est reconnu aussi bien par l’Organisation
des Nations Unies que par l’OCDE, il n’y a pas beaucoup de dispositions dans les
conventions fiscales typiques qui sont de nature à réaliser cet objectif.
Outre les deux principaux objectifs opérationnels susmentionnés, les conventions
fiscales ont plusieurs autres objectifs subsidiaires. L’un de ces objectifs est l’élimination de la
discrimination à l’égard des nationaux étrangers et des non-résidents. Tout pays qui conclut
une convention veut s’assurer que ses résidents qui opèrent dans l’autre État contractant sont
traités de la même manière que les résidents de cet État qui exercent des activités similaires.
Un deuxième objectif subsidiaire est de faciliter la coopération administrative entre les États
contractants. Cette coopération administrative a trois principales dimensions, à savoir
l’échange de renseignements, l’assistance en matière de recouvrement des impôts et le
règlement des différends.
L’échange de renseignements dans une convention fiscale typique peut être un

important outil de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et permet de s’assurer que les
contribuables bénéficient des dispositions de la convention. Les modèles de convention des
Nations Unies et de l’OCDE prévoient tous les deux que chaque État contractant prête
assistance au recouvrement des créances fiscales mis en recouvrement par l’autre État comme
s’il s’agissait de ses propres créances. Enfin, la plupart des conventions prévoient un
mécanisme de règlement des différends — la procédure amiable — concernant l’application
de la convention. Il est souvent fait recours à cette procédure pour régler les différends relatifs
aux prix des transferts.
L’un des effets les plus importants des conventions fiscales est de donner aux
contribuables une certaine certitude au sujet des conséquences fiscales des investissements
transfrontières. Cette certitude constitue un important facteur de facilitation de tels
investissements. La durée de vie moyenne des conventions fiscales est de 15 ans environ. De
ce fait, les investisseurs non-résidents savent que quels que soient les changements qui
interviennent dans la législation fiscale du pays de la source, les limitations prévues dans la
convention sur le droit de ce pays d’imposer les revenus continueront de s’appliquer. Ainsi, si
la société A, qui réside dans le pays A, accorde à des résidents du pays B des licences pour
l’utilisation de biens incorporels développés par la société A, celle-ci saura, par exemple, que
le taux de prélèvement sur les redevances prévu dans la convention entre le pays A et le pays
B continuera de s’appliquer même si le pays B augmente le taux applicable en droit interne.
Bien que cette question ne soit pas nécessairement un des objectifs d’une
convention fiscale, la répartition entre deux États contractants des recettes fiscales provenant
des activités transfrontières est certainement un effet de la convention. Les négociateurs de
ces conventions devraient donc être extrêmement sensibles au fait que les dispositions des
conventions qu’ils négocient détermineront le montant des recettes fiscales qui sera soumis à
la fiscalité nationale. Ainsi, si un pays convient d’un taux d’imposition de 5% sur les intérêts
au titre de l’article 11 (Intérêts), l’impôt sur les intérêts payés par les résidents du pays aux
créanciers résidents de l’autre pays sera limité à 5% du total de l’intérêt payé, les recettes
fiscales de l’autre pays correspondant au taux d’impôt auquel ce pays assujettit ses résidents
moins les 5% payés au pays de la source.
Pratique suivies pour réduire l’imposition dans le pays de résidence ou de nationaux

De nombreux pays imposent à l’étranger par des résidents ou des ressortissants
non résidents. Les pratiques suivies pour réduire cette imposition sont notamment les
suivantes :
- La non déclaration : Elle est plus utilisé pour réduire l’imposition des revenus internationaux
en s’abstenant délibérément pour un étranger de faire une déclaration d’impôt dans les pays
où résident les personnes qui séjournent une partie de l’année sous des juridictions différentes
présentent fréquemment des déclarations de résidence incohérentes.
- La non déclaration de tous les revenus passibles de l’impôt : Dans la même catégorie, une
pratique grave consiste à s’abstenir intentionnellement ou par négligence de déclarer tous les
éléments des revenus internationaux passibles de l’impôt.
- Traitements, salaire et revenus non commerciaux : Les résidents d’un pays qui perçoivent à
l’étranger pour des services rendus ou sous forme de pensions et de rentes s’abstiennent
fréquemment de signaler le revenu correspondant dans les déclarations d’impôts. Si ce revenu
n’est pas taxé à la source, il échappe facilement au fisc du pays de provenance et du pays de
résidence du bénéficiaire.
- Intérêts et dividendes : De l’avis de nombreux administrateurs des services fiscaux, c’est
sans doute pour cette catégorie de revenus que l’évasion fiscale, légale et illégale, est la plus
fréquente, car les intérêts et dividendes peuvent être aisément encaissés, d’une façon
anonyme, dans un établissement financier d’un pays tiers où les titres sont en dépôt. Cette
catégorie de revenus se prête également des pratiques frauduleuses multiples utilisant
habillement certaines dispositions particulières des législations internes institutions dont
l’objet est d’abord économique ou financier sont fréquemment utilisées pour faciliter
l’évasion ou la dérobade fiscale.
-Abstention de déclaration de revenu des biens immobiliers
- Redevance
- Déductions fictives : une entreprise peut réclamer la déduction de dépenses fictives
- Crédit d’impôt fictif : en vue d’échapper en partie à l’impôt dans le pays de résidence, si
celui-ci applique un système de crédit d’impôt étranger pour remédier au double imposition,
un contribuable résidant dans un pays et recevant un revenu international d’un autre pays peut
réclamer des crédits fictifs ou excessifs pour des impôts qu’il aurait payés à l’autre pays.
- Fuite devant l’impôt ;
2. Nature juridique et effets des conventions fiscales internationales

Les traités sont des accords conclus entre nations souveraines. L’article 2 de la
Convention de Vienne sur le droit des traités, qui s’applique à tous les traités, dispose:
l’expression ―traité‖ s’entend d’un accord international conclu par écrit entre États et régi par
le droit international.
En matière fiscale, les traités sont souvent appelés «accords» ou «conventions»,
mais la dénomination utilisée importe peu (art. 2 de la Convention). Les conventions fiscales
bilatérales confèrent des droits et imposent des obligations aux deux États contractants, mais
pas aux tiers, y compris les contribuables. Cela étant, elles sont de toute évidence destinées à
bénéficier aux contribuables des États contractants.
Qu’il en soit ainsi ou non dépend du droit interne de chaque État: dans certains
États, les conventions sont d’application directe, ce qui signifie que les résidents peuvent s’en
prévaloir dès qu’elles sont conclues; dans d’autres, un certain nombre de formalités doivent
tout d’abord être accomplies (par exemple, la transposition des dispositions en droit interne)
avant que les résidents puissent en bénéficier. prévaloir dès qu’elles sont conclues; dans
d’autres, un certain nombre de formalités doivent tout d’abord être accomplies (par exemple,
la transposition des dispositions en droit interne) avant que les résidents puissent en
bénéficier.
L’article 26 de la Convention de Vienne dispose que les traités lient les parties et
doivent être exécutés par elles de bonne foi. C’est le principe pacta sunt servanda. Si un pays
ne respecte pas ses conventions fiscales, les autres pays risquent de n’avoir aucun intérêt à en
conclure avec lui.
La plupart des conventions fiscales sont bilatérales. Les conventions fiscales
multilatérales sont très peu nombreuses (on citera à cet égard la Convention multilatérale
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale), mais l’élaboration d’un tel
instrument est préconisée par des spécialistes depuis de nombreuses années et figure au
nombre des actions prévues par le projet de l’OCDE relatif à l’érosion de la base d’imposition
et le transfert de bénéfices, quoique la portée exacte d’un tel instrument reste encore à définir.
La réciprocité est un principe fondamental des conventions fiscales, sans toutefois
que le sens de cette notion soit clairement défini. Les dispositions de la quasi-totalité des
conventions fiscales bilatérales sont réciproques. Par exemple, si l’article 10 (dividendes)
prévoit un taux maximum d’imposition des dividendes versés par une société résidente de
l’État de la source à des actionnaires résidant dans l’autre État contractant, ce taux
s’appliquera également aux deux États contractants. Cette obligation réciproque s’applique
aux deux États, quel que soit l’importance des flux de dividendes entre ces États; en d’autres
termes, l’article 10 (et les autres dispositions distributives du traité) s’applique de la même
manière aux deux États, même lorsque la convention est conclue entre un pays développé et
un pays en développement et que les sociétés résidant dans le pays en développement payent
beaucoup plus de dividendes aux actionnaires résidant dans le pays développé que l’inverse.
De même, les dispositions administratives des conventions fiscales (celles qui concernent, par
exemple, l’échange de renseignements et l’assistance en matière de recouvrement des
impôts), sont elles aussi censées être d’application réciproque.
3. Négociation des conventions fiscales internationales

La négociation d’une convention fiscale commence généralement par une
première prise de contact entre les pays. Avant d’ouvrir des négociations, les pays prennent en
considération tout un ensemble de facteurs, dont le plus important est le volume du commerce
et des investissements avec tel ou tel pays. Une fois que les négociations s’ouvrent, les pays
échangent leurs propres modèles (ou, s’ils n’en ont pas, leur dernière convention fiscale) et
organisent une première réunion de négociation. En règle générale, il y aura deux rondes de
négociation, une dans chaque pays. Au cours de la première ronde, les équipes de négociation
se mettent d’accord sur un texte, habituellement la convention modèle des Nations Unies ou
de l’OCDE, comme point de départ de leurs négociations.
Une fois que les deux parties ont présenté leur régime fiscal, le texte est négocié
article par article. Les parties du texte sur lesquelles les parties n’arrivent pas à s’accorder
sont généralement placées entre crochets, pour être examinées à un stade ultérieur. Une fois
que la formulation de la convention est arrêtée, les parties y apposent leurs initiales. Des
dispositions sont alors prises pour que le traité soit signé par un représentant habilité (souvent
un ambassadeur ou autre représentant de l’État). Après la signature, chaque État ratifie le
traité en conformité avec ses propres procédures. En règle générale, le traité est conclu
lorsque les pays échangent leurs instruments de ratification et il entre en vigueur
conformément aux règles prévues par le traité (art. 29 (entrée en vigueur) du Modèle de
Convention des Nations Unies).
La négociation d’une convention fiscale se fait donc en plusieurs étapes:
signature, ratification, conclusion et entrée en vigueur, qui ont chacune une signification
particulière et emportent des conséquences bien précises. Une fois un traité adopté, il peut être
modifié, même sur des points majeurs, pour autant que les États contractants y consentent. Il
arrive souvent qu’une convention fiscale
Section 1.Modèles de convention fiscale de l’Organisation des Nations Unies et de

l’Organisation de coopération et de développement économiques
Il existe deux grands modèles de convention fiscale: celui de l’ONU et celui de

l’OCDE. On trouve également des modèles nationaux de convention fiscale, qui, souvent, ne
sont pas publiés mais sont utilisés lors des négociations bilatérales. Le modèle de convention
fiscale de l’ONU s’inspire fortement de celui de l’OCDE.
Les modèles de convention fiscale ont une longue histoire, qui remonte aux
premiers traités diplomatiques du XIXe siècle. De portée limitée, ces textes avaient pour objet
de mettre les diplomates en poste dans un pays étranger à l’abri des discriminations. Leur
champ d’application a ensuite été étendu à l’impôt sur le revenu quand cette forme
d’imposition a pris de l’importance au début du XXe siècle. Après la Première Guerre
mondiale, la Société des Nations a commencé à travailler à l’élaboration de modèles de
conventions fiscales, y compris de modèles concernant l’imposition du revenu et de la
fortune. Ces travaux ont débouché sur la rédaction des modèles de convention de 1943 et de
1946. Toutefois, ces modèles n’ont pas été unanimement admis. Les travaux sur l’élaboration
d’un modèle de traité qui soit acceptable par tous ont été par la suite repris par l’OCDE et,
quelques années plus tard, par l’ONU.
L’OCDE compte actuellement 34 membres, dont un grand nombre des pays les
plus industrialisés. Le modèle de convention de l’OCDE a été publié pour la première fois
sous forme de projet en 1963. Il a été révisé en 1977, puis à nouveau en 1992, date depuis
laquelle il est publié sous forme de feuillets mobiles pour favoriser les mises à jour régulières.
Depuis, il a été modifié au fil des ans à neuf reprises, la dernière fois en 2014. Le
Comité des affaires fiscales, qui rassemble de hauts représentants des autorités fiscales des
pays membres, est chargé du modèle de convention et d’autres questions de coopération
internationale en matière fiscale. Son fonctionnement repose sur plusieurs groupes de travail
et son secrétariat est assuré par le Centre de politique et d’administration fiscale. Les groupes
de travail sont composés de représentants des pays membres. Le Groupe de travail1 sur les
conventions fiscales et questions connexes est responsable du modèle de convention et
examine régulièrement les questions s’y rapportant.
Le modèle de convention fiscale de l’OCDE s’accompagne de commentaires
détaillés, article par article. Ces commentaires sont devenus de plus en plus importants pour
l’interprétation et l’application des conventions fiscales, y compris même de certains traités

signés entre pays non membres de l’Organisation. En 1997, pour tenir compte de la position
des États non membres, l’OCDE a ouvert la possibilité de formuler des observations à un
grand nombre d’entre eux, notamment l’Afrique du Sud, l’Argentine, le Brésil, la Chine, la
Fédération de Russie et l’Inde.
Le modèle de convention de l’OCDE favorise les pays exportateurs de capitaux
par rapport aux pays importateurs de capitaux. Souvent, il supprime ou allège la double
imposition en imposant au pays de la source de renoncer à une partie ou à la totalité de
l’impôt sur certains types de revenus tirés par les résidents de l’autre pays contractant. Par
conséquent, ce modèle de convention convient si les flux d’échanges commerciaux et
d’investissements entre les deux pays sont raisonnablement comparables et que tous les
revenus exonérés par le pays de la source sont imposés par le pays de résidence. En revanche,
il n’est pas forcément adapté pour les pays importateurs nets de capitaux. C’est la raison pour
laquelle les pays en développement ont mis au point leur propre modèle de convention sous
les auspices de l’Organisation des Nations Unies.
Les travaux de l’Organisation des Nations Unies sur le modèle de convention ont
commencé en 1968 avec la création, par la résolution 1273 (XLIII) du Conseil économique et
social, du Groupe spécial d’experts des conventions fiscales entre pays développés et pays en
développement. Ce groupe d’experts a élaboré un Manuel de négociation des conventions
fiscales bilatérales entre pays développés et pays en développement, qui a par la suite abouti à
l’établissement du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles
impositions entre pays développés et pays en développement en 1980. Ce modèle de
convention a été révisé en 2001 puis à nouveau en 2011. En 2004, en application de la
résolution 2004/69 du Conseil économique et social, le Groupe d’experts a changé de nom
pour devenir le Comité d’experts de la coopération internationale en matière fiscale. Le
Comité est chargé de la mise à jour des commentaires détaillés relatifs au Modèle de
Convention des Nations Unies ainsi que de la publication de plusieurs manuels utiles sur les
questions fiscales intéressant les pays en développement (prix de transfert, négociation des
conventions fiscales entre pays développés et pays en développement). Il se compose de
représentants des administrations fiscales désignés par leurs gouvernements et nommés par le
Secrétaire général de l’ONU mais siégeant à titre personnel. Une petite majorité des membres
du Comité proviennent des pays en développement et des pays à économie de transition. Le
modèle de convention de l’ONU, qui reprend la structure du modèle de l’OCDE, comporte de
nombreuses dispositions identiques ou analogues. Il est par conséquent logique de considérer

le modèle de l’ONU non comme un texte complètement distinct mais comme une version
ayant subi des modifications importantes, mais limitées, du modèle de l’OCDE.
La principale différence entre les deux modèles tient au fait que le modèle de
l’ONU impose moins de restrictions sur les droits d’imposition de l’État de la source.
Autrement dit, les pays de la source disposent de davantage de droits d’imposition que dans le
cadre du modèle de l’OCDE. Ainsi, contrairement à l’article 12 (Redevances) du modèle de
convention de l’OCDE, l’article 12 du modèle de l’ONU n’empêche pas le pays de la source
d’imposer les redevances payées par un résident du pays de la source à un résident d’un autre
pays. À la différence du modèle de l’OCDE, le modèle de convention de l’ONU prévoit
également des droits d’imposition plus larges du pays de la source sur les revenus d’entreprise
de non-résidents. Ainsi, la durée nécessaire pour qu’un projet de construction représente un
établissement stable n’est que de six mois dans le modèle de l’ONU alors qu’il est de 12 mois
dans le modèle de l’OCDE. De même, selon le modèle de l’ONU, une entreprise dispose d’un
établissement permanent si elle fournit des services pendant une période d’au moins 183
jours, tandis que, d’après le modèle de l’OCDE, une entreprise possède un établissement
permanent uniquement si elle fournit des services par l’intermédiaire d’une installation fixe
d’affaires qui, selon le commentaire des dispositions correspondantes, doit normalement
exister depuis plus de six mois. Le succès rencontré par les modèles de convention fiscale de
l’ONU et de l’OCDE est remarquable. La quasi-totalité des conventions fiscales existantes
s’en inspirent. Leur large acceptation et l’uniformisation de nombreuses règles d’imposition
internationales qui en découle ont beaucoup favorisé la réduction de la double imposition.
Modifier les modèles de convention pour en corriger les défauts ou tenir compte
des nouvelles évolutions est une tâche extrêmement complexe. Une des difficultés tient au fait
que le seul moyen pour les pays de mettre en conformité leurs conventions fiscales existantes
avec une révision des modèles de convention est de renégocier pratiquement tous les traités en
vigueur. En revanche, les commentaires relatifs aux modèles de convention sont beaucoup
plus faciles à modifier. Ainsi, lorsqu’un commentaire est révisé, il est possible pour les
autorités fiscales nationales d’interpréter les traités existants à la lumière du commentaire sans
avoir à renégocier les textes eux-mêmes. À la différence du modèle de convention de l’ONU,
le modèle de l’OCDE tient compte des positions des pays membres de l’OCDE. Les pays
membres qui sont en désaccord avec telle ou telle disposition du modèle de convention ont la
possibilité de formuler des réserves. Par ces réserves, qui accompagnent les commentaires
relatifs aux articles du modèle de convention, les pays peuvent indiquer quelles dispositions
ils n’ont pas l’intention d’insérer dans leurs conventions fiscales. La plupart des pays ont
formulé des réserves sur telle ou telle disposition. Par exemple, plusieurs pays ont émis des
réserves sur l’article 12 relatif aux redevances en indiquant leur intention de les imposer à la
source. Les commentaires du modèle de convention de l’OCDE s’accompagnent également
d’observations formulées par les pays sur certaines dispositions.
Les observations servent à marquer un désaccord avec l’interprétation des
dispositions du traité donnée dans les commentaires. Le pays qui formule une observation ne
rejette pas la disposition du modèle (autrement dit, il ne formule pas de réserve). L’objet
d’une observation est d’indiquer que le pays insérera la disposition en question dans ses
conventions mais qu’il en fera une interprétation et une application différentes de celles
indiquées dans les commentaires.
CHAPITRE 6. L’EVASION FISCALE ET LES PARADIS FISCAUX
1-Notions de l’évasion fiscale
Plusieurs concepts sont aujourd’hui utilisés dans la littérature ou le débat public

pour caractériser l’attitude qui consiste à ne pas être en règle par rapport à ses obligations en
matière de fiscalité. Les contours d’une définition précise des notions de fraude, d’évasion et
plus largement d’évitement de l’impôt ne sont pas toujours clairement délimités.
Au niveau international, l’OCDE a popularisé la notion « d’indiscipline fiscale ».
Dans certains pays notamment la France, le terme de « fraude » est souvent utilisé pour faire
référence à l’ensemble des cas de non respect, par un contribuable, de ses obligations fiscales
et sociales.
Pour se soustraire aux impositions, les sociétés multinationales ont développé
plusieurs stratégies dont l’évasion fiscale ou la fraude fiscale. Deux maux qui rongent
principalement les pays les moins avancés, dont ceux africains, nourris de l’intérieur par les
dirigeants, eux-mêmes. Quant aux pays qui accueillent ces biens soustraits à l’imposition, ils
sont dits paradis fiscaux. Seulement, ces différents phénomènes revêtent plusieurs aspects
qu’il convient de préciser.
En droit international, chaque pays se réfère à ses règles.
L'expression évasion fiscale est ambiguë. Mais, tenant à son premier sens, le sens
général, il est à retenir qu’il s’agit de l'évitement de l'impôt, en déplaçant tout ou partie d'un
patrimoine ou d'une activité vers un autre pays. En d’autres termes, l'évasion fiscale est une
forme d'échappée à l'impôt, qui s'exprime par une violation de la procédure d'imposition, au
moyen de diverses manœuvres ayant pour but de réduire l’assiette des impôts, selon les
catégories. Ce qui n’est pas à confondre avec la fraude fiscale qui, en revanche, consiste à
tromper le fisc au moyen de documents falsifiés.
Quant à un paradis fiscal, il existe plusieurs délimitations et critères pour qu’un
pays soit considéré comme tel. Il n'existe pas de définition consacrée. Littéralement, le paradis
fiscal se dit d’un pays où la réglementation monétaire, ou la fiscalité, est plus souple, plus
favorable qu’ailleurs, ce qui attire les capitaux étrangers. Ces Etats offrent un taux
d’imposition très faible (ou inexistant) aux personnes et aux entreprises. Ils entretiennent le
manque de transparence sur la fiscalité, et refusent d’échanger les informations avec les
autorités fiscales d’autres Etats. Ils offrent la possibilité d’abriter des structures qui peuvent
être rentables, sans justifier d’opérations commerciales vérifiables.
Pour y parvenir, trois grands groupes d’acteurs entrent en jeu avec une diversité
de mécanismes. Ces trois grands groupes d’acteurs sont à l’origine de l’évasion fiscale. Tout
part des sociétés multinationales, qui contactent des comptables, des juristes d’affaires, des
banquiers, qui les aident à éviter l’imposition, en transférant tout ou partie de leurs actifs vers
les pays dits paradis fiscaux, où sont convoyés les biens, matériels mais surtout immatériels
(du fait de la facilité de transfèrement), avec l’appui de sociétés dites «écran». Ainsi, ces
différents acteurs peuvent conserver de l'argent hors du circuit bancaire, en espèces ou en
métaux précieux, ne laissant pas de trace des transactions. Ils peuvent changer de nationalité,
en prenant celle d'un pays fiscalement plus attrayant, comme le Canada, le Belize, Malte,
Andorre, Saint-Kitts-et-Nevis, les Îles Caïman, la Suisse.
L’évasion fiscale peut également se faire à partir des capitaux d’assurance-vie,
avec les investissements détenus au nom de la compagnie d'assurance, ce qui libère le
contractant de l'obligation de déclarer le compte, tout en lui permettant de contrôler les actifs
et les placements. Nous pouvons aussi citer, la fiducie (trust ou holding internationale), qui
fonctionne selon le principe du paravent, via un don d'un constituant (settlor) qui se défait de
sa fortune, au profit d’un mandataire (trustee) qui la gère pour ses bénéficiaires, par exemple
des organismes de charité. Tout le travail des conseillers qui font ces «montages financiers»,
consiste à compliquer la circulation monétaire, par des trajets complexes, et à opacifier le
schéma global, de sorte qu’au final le mandataire ne soit plus qu'un «prête-nom», et le
constituant le véritable ayant droit.
A ce jour, l’évasion fiscale fait perdre aux Etats-Unis, environ 330 milliards de
dollars par an (16 % des impôts fédéraux), 40 à 50 milliards d'euros par an (3 % du PIB) pour
la France, environ 97 milliards de livres pour la Grande-Bretagne... Malheureusement,
l’Afrique quant à elle, reste sous-équipée pour pouvoir évaluer l’impact du phénomène, en
termes de manque à gagner. En attendant un éventuel secours, elle va continuer à subir.
2. Notion des paradis fiscaux

Le paradis est une notion relative (pas de critère précis et objectif permettant de
donner une définition). Mais il existe en pratique un certain nombre de traits communs
propres aux paradis fiscaux.
2.1. Classification des paradis fiscaux

D’une manière plus générale, on va pouvoir regrouper les paradis fiscaux en
plusieurs catégories, selon l’avantage principal.
Les paradis fiscaux peuvent être classés en quatre grandes catégories :
1) Les zéro tax havens, c’est-à-dire les pays où la fiscalité est tout à fait inexistante, tant pour
les opérations domestiques qu’étrangères. À titre d’exemples, on citera les îles Bahamas, les
îles Cayman, les îles Turk et Caicos, Nauru, etc.
2) Les quasi tax havens, c’est-à-dire les pays où la fiscalité est si faible qu’on peut les
assimiler à des zero tax havens. Par exemple, les British Virgin Islands.
3) Les pays qui ne taxent que sur la base territoriale, c’est-à-dire qui excluent de tout ou
de presque tout impôt les sociétés qui opèrent exclusivement en dehors de leur territoire. De
telles sociétés sont qualifiées de « sociétés offshore ».à titre d’exemple, on peut citer les îles
anglo-normandes (Jersey, Guernesey, Sark), l’île de Man, Gibraltar, Hong kong, le
Liechtenstein, etc.
4) Les pays qui excluent de toute -ou presque toute- taxation certains types de sociétés «
spécialisées ». C’est le cas du Luxembourg en ce qui concerne certaines sociétés holdings.
C’est aussi le cas de la Belgique en ce qui concerne les centres de coordination, les S.I.C.A 3)
Les pays qui ne taxent que sur la base territoriale, c’est-à-dire qui excluent de tout ou de
presque tout impôt les sociétés qui opèrent exclusivement en dehors de leur territoire. De
telles sociétés sont qualifiées de « sociétés offshore ».à titre d’exemple, on peut citer les îles
anglo-normandes (Jersey, Guernesey, Sark), l’île de Man, Gibraltar, Hong kong, le
Liechtenstein, etc.
2.2. Caractéristiques communes des paradis fiscaux

Un paradis fiscal apparaît comme une entité territoriale dotée de la souveraineté
fiscale, où les impôts sont faibles ou nuls, et où par suite, les entreprises ou les particuliers
non résidents sont incités à transférer leurs bénéfices ou leurs revenus afin d’en retirer un
avantage financier substantiel.
Des spécificités principales :
Selon l’OCDE, ou Organisation de Coopération et de Développement
Economiques, les paradis fiscaux présentent quatre critères principaux :
 Les impôts sont faibles voire même inexistants, peu ou pas de taxes sont appliquées,
que ce soit sur les revenus, les bénéfices ou l’immobilier. On peut expliquer l’origine
de l’absence ou de la faible imposition par le fait que les résidents ne perçoivent bien
souvent que très peu de revenus, il n’est donc administrativement et fiscalement pas
nécessaire d’exiger le paiement de l’imposition.
La stratégie commune en matière fiscale des paradis fiscaux, est de collecter plus
de revenus par le biais des droits de douane, des licences et des honoraires.
En outre, il se peut également que le territoire soit soumis à un impôt assez élevé,
mais que ce taux se voit largement diminué lorsque les revenus sont issus de source étrangère,
ou bien, le taux d’imposition peut être fixé à un faible niveau pour avantager certains types
d’opérations.
 L’absence de transparence : les législations fiscales ne sont pas faites de manière
ouverte de sorte que les autorités fiscales ne puissent pas avoir accès facilement aux
informations sur les contribuables (pratique stricte du secret bancaire).
 Les lois, ou pratiques administratives empêchent un véritable échange de
renseignements avec les autres administrations en ce qui concerne les contribuables qui
bénéficient d'une imposition inexistante ou insignifiante : si un pays demande à un paradis
fiscal des informations concernant une situation fiscale, ce deuxième pays n’est pas dans
l’obligation de les fournir (secret bancaire).
 L’acceptation d’absence d’activité substantielle : On peut y trouver uniquement des
investissements et des transactions. On peut également préciser qu’il est généralement
assez aisé de s’installer ou de créer une société dans un paradis fiscal.
 Des spécificités secondaires :

Par ailleurs, d’autres aspects sont inséparables à la qualification d’un paradis fiscal. On
retrouve d’ailleurs :
 Le secret commercial et bancaire : Toutes les informations financières ou commerciales
sont qualifiées de confidentielles et ont donc droit à une protection. On y retrouve le secret
des comptes bancaires, la confidentialité des propriétaires des sociétés investissant dans
les paradis fiscaux, les comptes à numéros. Le non respect de cette protection implique
une violation des lois pénales et civiles. Cela permet aux investisseurs de développer
anonymement leurs richesses sans avoir à subir une lourde imposition.
 La stabilité politique et économique : les paradis fiscaux sont soit des territoires ou pays
dépendants économiquement de grandes puissances, comme par exemple le Liechtenstein,
Monaco, ou bien des pays économiquement et politiquement indépendants tels que la
Suisse, le Luxembourg… Cette condition permet de maîtriser les différents risques que
peut rencontrer un investisseur.
 La liberté des changes et des mouvements de capitaux : De nombreux paradis fiscaux
mettent en œuvre un double système de contrôle monétaire qui consiste à effectuer des
contrôles (monétaires) uniquement auprès des résidents. On retrouve ici l’intérêt des
paradis fiscaux dont le but est d’attirer les flux de capitaux étrangers. Par ailleurs, les
paradis fiscaux sont dans l’obligation de rattacher leur monnaie à paradis fiscal des
informations concernant une situation fiscale, ce deuxième pays n’est pas dans
l’obligation de les fournir (secret bancaire).
 L’acceptation d’absence d’activité substantielle : On peut y trouver uniquement des
investissements et des transactions. On peut également préciser qu’il est généralement
assez aisé de s’installer ou de créer une société dans un paradis fiscal.
2.3. Les différents paradis fiscaux :

Il est possible de s’intéresser aux différents paradis fiscaux dans le monde. Pour
cela il est nécessaire de les classer selon la situation géographique. On peut alors distinguer
cinq zones majeures :
La zone européenne
Concernant cette zone, on retrouve les territoires et pays qui sont les plus connus comme étant
des paradis fiscaux :
 Andorre, Jersey, Madère, La Belgique, Guernesey, Malte, Chypre, L’île de Man, Monaco,
Gibraltar, Le Liechtenstein, La Suisse, L’Irlande, Le Luxembourg,
La Belgique est considérée comme étant un paradis fiscal surtout du fait qu’elle
protège les informations bancaires des titulaires de comptes en Belgique. Nous parlerons
par la suite de la directive sur l’épargne et nous nous apercevrons que le secret bancaire en
Belgique se fait payer de plus en plus cher et tant à disparaître. L’Irlande, Le
Luxembourg, La Belgique est considérée comme étant un paradis fiscal surtout du fait
qu’elle protège les informations bancaires des titulaires de comptes en Belgique. Nous
parlerons par la suite de la directive sur l’épargne et nous nous apercevrons que le secret
bancaire en Belgique se fait payer de plus en plus cher et tant à disparaître.
Le Moyen-Orient
 Bahreïn, Dubaï.
Les zones des Caraïbes
 Anguilla, Belize, Panama, Antigua Barbuda, Les Bermudes, Saint Christophe et

Niévès, Les Antilles néerlandaises, Les îles Caïmans, Saint-Kitts-et-Nev Aruba, Costa
Rica, Sainte Lucie, Les Bahamas, La Dominique, Saint Vincent et les Grenadine, La
Barbade, Les îles Vierges britanniques, Turks et Caicos.
La zone asiatique
 Île Maurice, Macao, Singapour, Îles Mariannes du Nord, Marshall, Vanuatu.
Hong-Kong, Nauru,
Les destinations diverses
 Campione d’Italia, Delaware, Curaçao, Les Samoa-Occidentales
Les paradis fiscaux les plus convoités sont les Bahamas, les îles Vierges
britanniques, les îles Caïmans, et les Bermudes. Ces paradis ne présentent pourtant pas tous
un avantage fiscal certain, bien au contraire. On peut donc se dire qu’une fiscalité faible n’est
pas l’élément clé dans la qualification d’un paradis fiscal.
Section 1 – L’utilisation des paradis fiscaux
1. Fraude au domicile fiscal

Les contribuables peuvent tenter d’éviter les conséquences de la domiciliation
fiscale dans un pays à fiscalité « normale » en transférant leur domicile dans un paradis fiscal,
ou un pays disposé à les taxer sur une base réduite. Si ce transfert est réel, le pays d’origine
n’a rien à dire, sauf lorsqu’il existe une législation contre l’expatriation fiscale (« droit de
suite » plus ou moins étendu, ex. : Allemagne, Suède).
Mais bien souvent, le contribuable veut éviter les conséquences fiscales de la
domiciliation tout en gardant des attaches étroites avec son pays d’origine, il cherche alors à
jouer sur les failles des législations relatives à la résidence, ou encore à changer souvent de
domicile.
Le droit interne français retient une conception très large du domicile fiscal des
personnes physiques ; dès lors ne peuvent échapper à la domiciliation en France que les
contribuables qui ont pratiquement cessé d’avoir tout lien avec notre pays.
Ces situations peuvent également concerner les entreprises qui sont parfois tentées
d’éparpiller leurs différents organes de contrôle et de direction de manière à ce que leur siège
de direction ne puisse pas être déterminé.
2. Treaty Shopping (ex: avoir fiscal )

Stratégie dans laquelle les maillons d’une chaîne sont implantés dans les Etats qui
offrent le maximum d’avantages conventionnels (ex. : création de sociétés relais à l’étranger
pour bénéficier d’une convention fiscale favorable).
Pays-Bas
0% 0%
France 5% Pologne
Concernant l’avoir fiscal, celui- ci est parfois transféré à des actionnaires non
résidents, si une convention fiscale le prévoit. Mais il n’est pas transféré, en principe, lorsque
l’actionnaire contrôle à plus de 10% le capital de la société française. Dès lors, des montages
peuvent être envisagés pour fractionner les participations afin de rester en deçà des seuils et
de bénéficier de l’avoir fiscal ( par l’apport de capital à une filiale par exemple). Sauf abus de
droit, ce genre de montage n’est pas facile à critiquer si les conventions fiscales ne
contiennent pas elles-mêmes des dispositions anti-abus.
3. Sociétés écrans
Mécanisme qui consiste à établir une société écran ou une société relais dans un
paradis fiscal, la fonction de cette société est d’encaisser des revenus et de les mettre à l’abri
de la fiscalité applicable dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Le revenu est ainsi soustrait
à l’imposition dans le pays de résidence du bénéficiaire du simple fait de l’interposition d’une
société écran entre lui-même et le tiers qui verse les revenus. L’avantage fiscal n’existe
qu’aussi longtemps que le revenu n’est pas distribué (taxation au jour du rapatriement
seulement). Mais le contribuable peut ne pas se faire distribuer ce revenu et mettre en place
d’autres stratégies pour se constituer un avantage définitif et éviter l’imposition des revenus
distribués sous forme de dividendes.
Ex. de mécanismes de « dissimulation secondaire » : réinvestissement à l’étranger des
sommes mises à l’abri…
4. Sociétés d’assurance ou de réassurance captives

Sociétés utilisées pour tourner les législations qui existent dans beaucoup de pays
interdisant les provisions de propre assureur (« auto-assurance »). Le schéma repose sur la
déductibilité des primes versées dans les pays à fiscalité élevée, combinée avec une
exonération ou une taxation très réduite dans le pays dans lequel la société captive est
installée.
5. Manipulation de prix
On cherche à majorer ou diminuer les prix de ses importations pour transférer les
profits dans un pays où ils seront moins taxés.
Cette pratique relève d’un transfert irrégulier de bénéfices.
6. Charges fictives (ou abusives)

Situation frauduleuse qui peut se caractériser par exemple par le versement de
redevances par une société pour un brevet qui en réalité lui appartient, versement suivis par
une dépense de rachat de ce même brevet. Des redressements sont susceptibles d’être
effectués
7. Division du revenu
Division artificielle de son revenu par un contribuable, entre différents Etats, pour
échapper à l’impôt. Schémas mis en place pour faciliter la fraude et rendre plus difficiles les
contrôles fiscaux du fait de la multiplicité des sources.
Mais lorsque les Etats sont liés par une convention fiscale, il existe des mécanismes
d’échanges des renseignements qui permettent à l’Etat de la résidence de connaître les
revenus perçus dans l’autre Etat, ce n’est pas la cas avec les paradis fiscaux, mais il existe
beaucoup de situations où la division artificielle du revenu ne passe pas par un paradis fiscal.
8. Sur/sous capitalisation
Certaines filiales sous-capitalisées peuvent être utilisées à des fins de « tax
planning ». Il en est de même avec les sociétés surcapitalisées établies dans un pays à fiscalité
privilégiée.
Ex : une banque française qui surcapitalise une filiale installée dans un paradis fiscal, la filiale
est utilisée ensuite pour financer les activités de la banque française qui emprunte des fonds à
sa filiale et lui verse des intérêts déductibles. La banque française utilise ensuite ces fonds
d’emprunt pour les reprêter, en prenant une marge bénéficiaire, à un résident en Allemagne
(pas de retenue à la source). L’impôt global se réduit à ce qui est dû en France sur la marge
bénéficiaire prise par la banque française, pas de retenue à la source ni en France ni en
Allemagne et pas d’impôt ou presque pas sur les sociétés dans le paradis fiscal.
Section 2 – Lutte contre l’évasion : droit interne
A. Dispositions générales
1. L’acte anormal de gestion

Relatif à la notion de bon père de famille, ce n’est pas un abus de droit.
Limite : l’administration n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion.
2. L’abus de droit,
Actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide
de clauses qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité
foncière moins élevés, ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou
de revenus etc.
L’administration fiscale doit soit démontrer que le contrat n’est pas réel (opération
fictive), soit démontrer que l’acte ou la structure a un but exclusivement fiscal. Ces opérations
sont constitutives d’abus de droit lourdement sanctionnable pénalement.
Ex. : le fait de transformer une société n’est pas sanctionnable, mais s’il y a une
retransformation après la cession, il peut s’agir d’une opération à but exclusivement fiscal 
abus.
Section 3. L’optimisation fiscale
Dans le domaine des relations économiques internationales, les mouvements des

capitaux qui circulent échappent à toute imposition sont le résultat d’une bonne planification
fiscale internationale.
En effet, grâce à une planification fiscale habille et sans transgresser la loi fiscale
« la canalisation vers les filiales situées dans les paradis fiscaux est de toute évidence un
moyen très avantageux de détourner artificiellement les bénéfices imposables ou autres
revenus vers des législations plus clémentes ». En exploitant au maximum la même politique,
on peut arriver à faire en sorte qu’une entreprise bénéficie d’une sous-estimation
internationale de l’assiette, par exemple lorsque le bailleur et le concessionnaire ont droit tous
deux à des provisions pour amortissements.
Pour atteindre un tel objectif, un certain nombre de préceptes doit être maîtrisé par
le fiscaliste planificateur désireux de faire bénéficier à l’entreprise de la jouissance de tous les
revenus en payant le moins d’impôts possible ou en n’en payant pas du tout.
Nous nous inspirons pour ce faire, de l’ouvrage de DOUVIER (Op.cit) étant
donné que le droit fiscal international englobe d’une part le droit conventionnel, le droit de
plusieurs états et, d’autres part permet leur combinaison, il est essentiel pour pratiquer dans ce
domaine de rappeler quelques règles essentielles :
1er règle : connaître son propre régime fiscal
Un juriste fiscale spécialisé en droit fiscal international doit, en premier lieu connaître le
régime fiscal de son propre pays. Pour cette raison, il faudrait se rapporter au droit fiscal
interne.
2ème règle : veiller à la cohérence
La fiscalité internationale est un exercice qui consiste à mettre en œuvre au minimum trois
opérateurs :
- L’Etat où est généré le revenu ou réalisée une activité (l’Etat de source)
- L’Etat du bénéficiaire ou de la personne réalisant ledit revenu
- L’Etat de résidence
- Le mécanisme
3ème règle : la justification économique
Toute installation étrangère, toute utilisation d’un mécanisme international et d’une manière
générale toute intervention à l’international doivent être justifiées au plan économique afin de
réduire les risques de remise en cause.
4ème règle : la vraisemblance et le caractère raisonnable
L’expérience montre qu’en cas de conflit, les tribunaux sont sensibles au caractère
raisonnable et vraisemblable des situations et donc des dossiers. Cet exercice est d’autant plus
nécessaire que dans une situation transfrontalière chaque Etat est susceptible d’avoir des
différents.
5ème règle : s’assurer du dialogue fiscal international
Le juriste-fiscaliste dit international doit certes examiner un problème avec ses reflexes de
droit interne, mais immédiatement après en adoptant les reflexes d’une culture étrangère, celle
de l’Etat étranger.
6ème règle : la flexibilité alliée nécessaire de la pérennité
La mise en œuvre d’un investissement exige d’imaginer les modifications qui pourraient
intervenir dans les régimes fiscaux puisque le monde international est en perpétuel
mouvement. Cet exercice étant impossible par construction, il est essentiel que les modalités
de réalisation d’une opération soient simples pour permettre des amendements (principe de
KISS : Keep it simple and Stupid).
7ème règle : l’optimisation fiscal (tax planning)
Le juriste-fiscaliste doit être en mesure grâce à la connaissance des règles de son Etat, à la
culture supranationale, aux règles conventionnelles et aux règles des Etats étrangers
d’optimiser la situation fiscale des contribuables en leur permettant, grâce à la combinaison de
ces règles de supporter une charge fiscale minimum (le « tax planning » ou optimisation
fiscale). Ce reflexe doit être permanent mais pas forcément prioritaire car tout investissement
doit être justifié économiquement.
BIBLIOGRAPHIE
- J . KIRKPATRICK, L’entreprise et le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal

belge, Ed. Jeune Barreau, 1998.
- J.KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruyant, 2ième édition,
Bruxelles, ,1995.
- Laurence DEKLERCK, Roland FORESTINI et col., Manuel pratique d'impôt des société, ,
Ed .De Boeck, 2003.
- Thierry AFSCHRIFT, Mélanie DAUBE, L’impôt des personnes physiques, , Ed. Larcier,
2005.
- Joseph ANTOINE, Jean-Paul CORNIL, Lexique thématique de la comptabilité: Dictionnaire
spécialisé explicatif, Ed. De Boeck, 2002.
- Laurence Declerck, Manuel pratique d'impôt des société, Ed. Larcier, 2009.
- Victoria TURBA, Comment échapper aux scandales financiers ? Histoire récente de fraudes
et faillites dans les entreprises multinationales, Paris, Ed. L'Harmattan, 2007.
- Pierre-François COPPENS, l’entreprise face au droit fiscal belge, , Ed. Larcier, 2008.
- Grégoire DUHAMEL, Les paradis fiscaux : Economie légale ou Economie souterraine,
Collection « Les pratiques citoyens », 2006.
- Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Planification fiscale internationale des sociétés belges, ,
Ed. Larcier, 2004.
- Dominique DARTE, Yves NOEL, Guide Impôt des Sociétés, , IPCF, 2006
- Geert DELRUE, Fraude fiscale, Antwerpen-Afeldoorn, Maklu, 2007.

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b) La conception moderne du droit fiscal international

c) La fiscalité internationale aujourd’hui

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Section 2. La fiscalité instrument de la souveraineté Etatique

La notion de souveraineté, dans le domaine fiscal, s’applique à tout système

2.1. Les relations fiscales entre Etats souverains

b) Le problème de l’élimination des doubles impositions ou recherche des moyens techniques

Section 3. Les sources de la fiscalité internationale

2. Le droit international (les traités et les conventions fiscales internationales) :

fiscal qui impliquent la prise en compte et l’interprétation des conventions fiscales

CHAPITRE 2. LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE

I- Problèmes posés par la double imposition internationale

Il ya lieu de distinguer entre deux séries de doubles impositions :

 Les doubles impositions juridiques

En matière de fiscalité internationale, la double imposition juridique consiste à soumettre la

Un contribuable résident en RDC a acheté un appartement en France, afin de le louer, Il a

Ce contribuable risque de se trouver en situation de double imposition juridique a raison de

La double imposition économique consiste à soumettre le même revenu à deux impôts, ou

En matière de fiscalité internationale, la double imposition économique consiste a soumettre

1.1. Base juridictionnelle de la double imposition : règles de la source, de la résidence et

Deux juridictions principales constituent la base juridictionnelle de l’imposition :

Section 2. Méthodes de prévention de la double imposition

permet la déduction de l’impôt national de la totalité de l’impôt étranger. L’imputation limitée

de la convention fiscale et de compromettre l’octroi du crédit d’impôt si le pays de résidence

CHAPITRE 3 : DOMAINE D’APPLICATION DES CONVENTIONS DE

Les conventions de non double imposition ne bénéficient pas aux nationaux du

Les conventions de non double imposition considèrent une personne physique ou

1-Régime fiscal des non résidents

 S'assurer, ensuite, que la convention fiscale de non double imposition permet

Toutefois, l'impôt n'est pas dû sur :

 Les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles;

2-Primauté relative des conventions internationales sur le droit interne

2-1-Règle de non aggravation :

Selon la règle de non aggravation reconnue par la doctrine de l'administration fiscale

2-2-Le principe de non discrimination

Le principe de non discrimination interdit toute discrimination fondée sur la nationalité en

CHAPITRE 4 : LA NOTION DE RESIDENCE

1- Le critère de la résidence en droit interne

La notion de résidence habituelle couvre les trois situations suivantes :

A- Le critère de l’habitation principale

La notion d’habitation principale suppose donc la permanence de l’installation de la personne

B- Le critère de la durée de séjour

2009 : 1er / 08 / 2008  31 / 12 / 2009 : 153 jours  non résident

2010 : 1er / 01 / 2009  15 / 06 / 2010 : 166 jours  non résident

Il revient le 20/12/2009  05/07/2010

En 2009  166 + 12 = 178 jours  non résident

En 2010  186 jours  résident

C- Cas des fonctionnaires et agents de l’état exerçant leurs activités à l’étranger

La personne qui a la qualité de fonctionnaire ou d’agent de l’état de la RDC est considérée

A- Le critère du foyer d’habitation permanent