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CHAPITRE 3.
Coûts préétablis et l’analyse des écarts
1 La gestion budgétaire est un mode de gestion a court terme qui consiste a élaborer un ensemble de prévisions chiffrées : c'est la phase de budgétisation. Les réalisations sont confrontées aux prévisions ce qui permet de mettre en évidence un certain nombre d’écarts qui doivent entrainer des actions correctives: c'est la phase de contrôle budgétaire.
La mise en place d'une gestion budgétaire va
permettre de piloter l'entreprise dans la mesure ou l'on associe une responsabilité a chaque budget. Chaque responsable se trouvera alors engage devant la direction de l'entreprise et devra rendre compte des écarts s'ils sont significatifs. 2 Le contrôle budgétaire consiste en une « comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets » afin de :
✓ rechercher les causes d’écarts;
✓ informer les différents niveaux hiérarchiques; ✓ prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires; ✓ apprécier l'activité des responsables budgétaires.
Un écart (E) se détermine par différence entre un
montant réel (R) et un montant préétabli (P). On utilisera, de manière indifférente dans le cadre de ce cours, les termes « préétabli », « budgété » ou encore « prévu ». 3 Donc Ecart global = cout réel (CR) - cout préétabli (CP) Le calcul d'un écart suppose que l'on ait défini au préalable une norme ou un standard. Un cout standard est un cout préétabli avec une précision qui lui donne le caractère d'une norme.
❖ Conditions d'application du calcul des écarts :
✓ Un calcul sur des périodes courtes ✓ Une information ciblée ✓ Une information significative 4 La comptabilité analytique permet dans le cadre de la gestio budgétaire:
▪ d’établir des prévisions des charges et des produits;
▪ de constater la réalisation de prévisions et expliquer les écarts qui en résultent Donc, il y a lieu de faire une comparaison entre les réalisations et les prévisions
D'ou, l’importance de l’étude du Contrôle Budgétaire
5 6 I. Analyse des écarts: L'analyse des écarts est la base des actions correctives. Mais, ii faut rechercher les causes de ces écarts: o S'il s'agit d'un problème de quantité : un écart sur quantité nous permettra de mettre en évidence une variation de rendement par rapport aux prévisions (quantité de MP, d'heure, NUO). o S'il s'agit d'un problème de cout: un écart sur cout nous permettra de mettre en évidence une variation de couts unitaires par rapport aux prévisions. Coût de production s'obtient via les CD et les Cl, donc on distingue: ✓ Ecart sur CD. ✓ Ecart sur Cl. 7 Selon les deux Fig. on déduit que : ▪ Ecart/Quantité = Ecart/Rendement ▪ Ecart/Coût = Ecart/Budget + Ecart/ Activité
A. Analyse de l' écart global sur coût de production:
8 1. Ecart sur charges directes: E = (Qr x Pr) - (Q’p x Pp) • Ecart sur prix: E/P= (Pr - Pp) x Qr • Ecart sur guantité: FJQ= (Qr - Q’p) x Pp
Avec: Qr: quantité réelle de facteur consommée. Q’p: quantité de facteur consommée préétablie adaptée a la production réelle. Pr : prix unitaire réel du facteur. Pp : prix unitaire préétabli du facteur.
2. Ecart sur charges indirectes:
▪ Ecart global sur charges indirectes : E= (Qr x Pr) -(Q'p x Pp) 9 Avec: Qr = quantités d'unités d’œuvre consommées réelles Qp = quantités d'unité d’œuvre consommées préétablies adaptées à la production réelle Pr = cout unitaire réel de l’unité d’œuvre Pp = coût unitaire préétabli de l'unité d’œuvre
10 Avec: CVup: coût variable unitaire budgété de l'unité d’œuvre Q: niveau d'activité exprimé en nombre d'unités d’œuvre CFp: le montant total budgété des CF du centre CVup : coût variable unitaire prévu de l'unité d’œuvre CFup: coût fixe unitaire prévu de l'unité d’œuvre (CFp/Qp)
▪ Décomposition de l’écart global sur charges
indirectes:
✓ Ecart sur budget (ou sur coût):
E/B = coût réel - BF (Qr) ✓ Ecart sur activité (ou sur imputation de charges fixes) : E/A= BF (Qr) - BP (Qr) 11 ✓ Ecart sur rendement : E/R = BP (Qr) - BP (Q'P) Ecart global surcharges indirectes = E/B+ E/A + E/R
Avec: Coût réel = CVur x Qr.+ CFr et Coût budgété pour l'activité réelle: BF(Qr) = CVup x Qr + CFp
B. Ecarts sur marges:
1. Principes:
12 ▪ Par convention, E = R - P, qui peut être décomposé en un : Ecart sur coût = coût total réel - coût total prévu Ecart sur marge = marge réelle - marge prévue
▪ Un écart est toujours qualifie : favorable ou
défavorable. ▪ Cependant, le signe n’étant pas significatif. En effet: ✓ un écart sur coût positif traduit une situation défavorable; ✓ un écart sur marge positif traduit une situation favorable.
Les écarts sont déterminés de telle sorte que leur
somme traduise l’écart sur résultat de l'exercice. 13 2. Calcul de l’écart de marge: La marge qui sert de base au calcul est la différence : Chiffre d'affaires - Coût préétabli.
La référence au coût préétabli est liée a la volonté
d'isoler les effets lies aux ventes (écart de marge) des effets lies aux couts (écarts sur couts). Ecart de marge = marge réelle - marge prévue = (mr x Qr) - (mp x Qp) 14 avec:
❖ L’écart de marge: écart sur quantité & écart sur prix
a. Généralités sur l'analyse des écarts Chaque écart calcule peut être analyse sous la forme: Ecart = écart sur quantité + écart sur prix ou sur coût unitaire
15 ❖ L'analyse de l’écart de marge: Soient Q et P: Q: désignant les quantités vendues P: les prix de vente. Ecart sur quantité = (Qr - Qp) x mp Ecart sur prix = (mr - mp) x Qr Un coût préétabli peut se décomposer de la manière suivante:
16 17 II.Applications : 18 Exercice 1: (Analyse et interprétation de l’écart sur charges ) L’entreprise COUTUMAR est une entreprise présente dans le secteur de textile. Elle réalise un produit industriel P dans un atelier de fabrication Atelier 1, destiné à être utilisé par les entreprises de textile. Les éléments constitutifs du coût préétabli mensuel concernant la fabrication de 250 unités de P sont les suivants : ▪ Composants : 700 unités à 100,40 DH l’unité. ▪ Main d’œuvre directe : 1 000 h à 17,20 DH/h. ▪ Charges indirectes totales : 11 000 DH (dont 9 600 DH de charges de structure). ▪ L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe (MOD). On dispose des informations constatées suivantes, concernant la fabrication de 240 unités du produit P dans l’atelier de fabrication : o Ensemble des charges de l’atelier : 96 163 DH soit : ✓ Composants : 685 unités à 100, 60 DH l’unité. ✓ Main d’œuvre directe : 980 h à 17,40 DH /h. ✓ Charges indirectes totales : 10 200 DH. 19 T.A.F. 1) Elaborer la fiche du coût unitaire standard du produit P. 2) Calculer et analyser les écarts sur charges directes et les écarts sur charges indirectes selon la méthode de l’écart économique. Solution: 1) Fiche du coût unitaire standard pour une unité du produit : (On divise les quantités par 250)
(a)
20 (a) Tableau de répartition de charges indirectes prévues: Éléments Centre d’analyse Total des charges indirectes 11 000 Nature de l’unité d’œuvre H-MOD Nombre d’unité d’ouvre 1 000 Coût de l’unité d’œuvre (CUO) 11
2) Calcul et analyse des écarts sur charges directes et
écarts sur charges indirectes : ❖ Les composants : ▪ Calcul de L’écart économique global : On sait que : EG = Cr – Cp = (cr x qr) – (cup x qp) = (cr x qr) - [cup x (qus x Pr)] D’où, EG = (100,60 x 685) – (100,4 x 2,8 x 240) = 68 911 – 67 468,80 = + 1 442,20 DH Ecart défavorable. 21 Interprétation : Les causes de cet écart défavorable sont à chercher au niveau des E/q et E/p après sa décomposition. ▪ Analyse de l’écart économique global sur composants : On sait que : E/q = ( Qr – Qp) x cp = [ Qr – ( qus x Pr )] x cp D’où, E/q = [685 – (2,8 x 240)] x 100,4 = (685 – 672) x 100,4 = 13 x 100,4 = + 1 305, 2 DH Ecart défavorable.
22 Interprétation : Conformément au standard, on aurait dû consommer 672 unités, or on a consommé 685 unités. Les causes de cette surconsommation peuvent être attribuées à la mauvaise qualité des composants utilisés, à la non qualification des ouvriers, à la défaillance des machines, etc. On sait que : E/p = ( cr - cp) x Qr D’où, E/p = (100,60 – 100,40) x 685. = 0,2 x 685 = + 137 DH Ecart défavorable. Vérification : + 137 + 1 305,2 = + 1 442,2 DH (EG)
Interprétation : L’E/p est défavorable car les coûts des
composants se sont élevés à 0,2 DH de plus que les standards. Cette détérioration des coûts doit être recherchée dans les conditions d’approvisionnement des composants. 23 ❖ La MOD : ▪ Calcul de l’écart économique global sur MOD : EG = (17,40 x 980) – (17,20x 4 x 240) = 17 052 -16 512 = + 540 DH Ecart défavorable. Interprétation : L’EG est défavorable, ce sont les variations anormales de taux ou de temps qui peuvent l’expliquer.
▪ Analyse de l’EG sur MOD :
E / temps = [980 – (4 x 240)] x 17,2 = (980 - 960) x 17,2 = + 344 DH Ecart défavorable. Interprétation : Les temps de main d’œuvre consommés sont supérieurs au standard (980 h consommées alors que l’on aurait dû en consommer 960 h). Les causes de cet écart peuvent être attribuées à : la non qualification des ouvriers, la mauvaise organisation de la production dans l’atelier, etc. 24 E/ taux = (17,40 – 17,20) x 980 = + 196 DH Ecart défavorable. Vérification : + 196 + 344 = + 540 DH (E.G) Interprétation : Les taux horaires ont augmenté de 0,20 DH par rapport au standard, ceci peut relever de responsabilités extérieures à l’atelier. C’est généralement, le service qui recrute et rémunère les ouvriers qui est responsable de cet écart.
❖ Les charges indirectes :
▪ Calcul de l’EG : On sait que : EG = Cr – Cp = (cr x qr ) – ( cp x qp) = (cr x qr ) – (cp x qus x Pr) On a besoin donc de calculer le cr, pour cela on présente le tableau de répartition de charges indirectes réelles. 25 D’où, EG = (980 x 10,41) – (4 x 240 x 11) = 10 200 – 10 560 = - 360 DH Ecart favorable. Interprétation : pour expliquer l’origine de cet écart on va le décomposer selon les éléments de charges indirectes composant le coût du centre d’analyse. • Analyse de l’EG sur charges indirectes : On sait que : E/CV = (vr – vs) x Ar 26 Nous avons : ✓ FFs = FFr = 9 600 DH. ✓ Charges variables réelles globales : Vr = 10 200 – 9 600 = 600 DH ✓ Ar = 980 h ; An = 1 000 h ✓ Charges variables standards globales : Vs = 11 000 – 9 600 = 1 400 DH. D’où,
Ainsi, E/CV = (0,61 – 1,4) x 980
= - 0,7878 x 980 = - 772,044 DH ≈ - 772 DH Ecart favorable. 27 Interprétation : L’écart est favorable car les coûts ont été plus faibles que les standards. Cette réduction du coût entraine une économie de 772 DH, jugée favorable. On sait que : E/A = (An – Ar) fs Avec,
D’où, E/A = (1 000 – 980) x 9,6 = 20 x 9,6
= + 192 DH Ecart défavorable. Interprétation : L’E/CF est défavorable car le centre d’analyse est prévu pour une activité normale de 1 000 h, il n’a travaillé que 980 h.
28 On a donc une sous activité qui provoque une augmentation du coût, liée à l’imputation des charges fixes sur un volume d’activité plus faible. On parle d’une sous absorption des changes fixes due à la sous activité et d’un écart de chômage dans la mesure où l’on entretient des unités d’œuvres qui sont au chômage. On sait que : E/RT = ( Rr – Rs ) x Pr x ( vs + fs)
Avec, Rr = = 980 ÷ 240 = 4,0833 h/ produit
Rs = = 1000 ÷ 250 = 4 h/ produit
vs = 1,40 DH ; fs = 9,6 DH D’où, E /RT = (4,0833 - 4) x 240 x (1,4 + 9,6) = 0,0833 x 240 x 11 = + 219,91 ≈ + 220 DH Ecart défavorable. 29 Interprétation : L’augmentation des heures de main d’œuvre dans l’atelier (4,0833h par produit au lieu de 4 h, prévues) a provoqué une détérioration du coût de 220 DH. Vérification : + 220 + 192 – 772 = - 360 DH (E.G)
Exercice 2: (Analyse et interprétation de
l’écart sur chiffre d’affaires) Les ventes de l’année N, comparées à celles qui ont été prévues pour les trois produits commercialisés par une entreprise, sont données comme suit : 30 T.A.F. Calculer les écarts sur chiffre d’affaires pour chaque produit et analyser les en écart sur quantité et écart sur prix.
31 Solution: o Produit A : E/CA = Car - CAb = 462 000 – 400 000 = + 62 000 DH Ecart favorable. E/Vol = (Qr – Qb) x Pb = (11 000 – 10 000) x 40 = + 40 000 DH Ecart favorable. E/Prix = (Pr - Pb) x Qr = (42- 40) x 11 000 = + 22 000 DH Ecart favorable. Interprétation : Pour le produit A, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires favorable. Le chiffre d’affaires réel se situe en dessus des prévisions. Cet écart peut s’expliquer par un écart sur quantité, favorable qui traduit l’augmentation du volume des ventes du produit A. 32 De même que, par un écart favorable sur les prix qui traduit l’augmentation des prix de ventes du produit A.
o Produit B : E/CA = CAr- CAb = 465 000 – 480 000 = - 15 000 DH Ecart défavorable. E/Vol = (Qr – Qb) x Pb = (7 500 – 8 000) x 60 = - 30 000 DH Ecart défavorable. E/Prix = (Pr - Pb) x Qr = (62- 60) x 75 000 = + 15 000 DH Ecart favorable. 33 Interprétation : Pour le produit B, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires défavorable. Le chiffre d’affaires réel se situe en dessous des prévisions. Sans doute à cause d’un écart sur quantité défavorable, comme les quantités réelles on été inférieures aux quantités prévues. L’écart sur prix étant favorable, on peut conclure que c’est l’augmentation du prix de vente du produit B qui a provoqué la baisse des quantités vendues.
o Produit C : E/CA = CAr- CAb = 270 000 – 450 000 = - 180 000 DH Ecart défavorable. E/Vol = (Qr – Qb) x Pb = (3 000 – 5 000) x 90 = - 180 000 DH Ecart défavorable. E/Prix = (Pr - Pb) x Qr = (90- 90) x 3 000 = 0 DH Ecart neutre. 34 Interprétation : Pour le produit C, l’entreprise enregistre un écart sur chiffre d’affaires défavorable. Le chiffre d’affaires réel se situe en dessous des prévisions. Cela peut s’expliquer par un écart sur quantité défavorable, comme les quantités réelles ont été inférieures aux quantités prévues. L’écart sur prix est neutre, le prix réel était celui budgété. N.B. Les deux écarts : E/Vol et E/Prix, ne sont pas indépendants. Un E/Vol défavorable pourrait s’expliquer par un E/Prix favorable et inversement. Ce constat limite la pertinence du contrôle budgétaire qui porte seulement sur le chiffre d’affaires. 35 En effet, la responsabilisation des commerciaux sur la seule base du chiffre d’affaires peut les inciter à augmenter ce dernier par l’octroi aux clients de remises élevées. Par conséquent, le développement des ventes se fera au détriment de la rentabilité.
Aussi, accroitre le chiffre d’affaires ne signifie pas
forcément accroitre le résultat si parallèlement, cette augmentation des ventes s’obtient en développant des produits à faible marge, au détriment de produits plus rémunérateurs pour l’entreprise. Au fait, l’action des services commerciaux ne peut être jugée au vu du calcul des seuls écarts sur chiffre d’affaires mais doit intégrer des calculs d’écarts incorporant les notions de marges. 36 Exercice 3: (Analyse et interprétation de l’écart de marge sur chiffre d’affaires) Reprenons l’exemple d’application ci-dessus, et supposons que les coûts préétablis de fabrication sont respectivement, pour les produits A, B, et C :
T.A.F. 1) Calculer les marges unitaires et globales, en déduire les écarts sur marge. 2) Analyser les écarts sur marge, globalement et au niveau de chaque produit.
37 Solution: 1) Tableau de calcul des marges globales et des écarts sur marge :
Pour le produit A, la marge unitaire budgétée est calculée
comme suit : Mb = Pb – cb (nous avons : cb = cp) Soit, Mb = 40-16 = 24 DH. 38 La marge unitaire réelle est calculée comme suit : Mr = Pr – cp Soit, Mr = 42-16 = 26 DH. Le raisonnement est identique pour les autres produits. 2) Analyse des écarts de marge : ▪ Comparaison à un niveau global : EG = Mr – Mb = 721 000 – 778 000 = - 57 000 DH Ecart défavorable. E/Q = (Qr – Qb) x Mb = (215 000 – 23 000) x 33,8261 = - 50 739 DH Ecart défavorable. E/P = (Mr – Mb) x Qr = (33,5349 – 33,8261) x 21 500 = - 6 261 DH Ecart défavorable. 39 Interprétation : Sur chacun des produits, les marges unitaires sont supérieures ou égales à celles qui étaient prévues. La marge moyenne réelle est toutefois inférieure à la prévision (33,5349 < 33,8261).
Nous pouvons conclure que la répartition des
ventes s’est modifiée entre les prévisions et les réalisations. En effet, les prévisions en quantité des ventes ont été dépassées sur le produit à faible marge (produit A). La marge unitaire réelle du produit A (26 DH) est inférieure aux marges unitaires des deux autres produits. 40 ▪ Comparaison au niveau de chaque produit : Produit A : EG = Mr – Mb = 286 000 – 240 000 = + 46 000 DH Ecart favorable. E/Q = (Qr – Qb) x Mb = (11 000 – 10 000) x 24 = + 24 000 DH Ecart favorable. E/P = (Mr – Mb) x Qr = (26 – 24) x 11 000 = + 22 000 DH Ecart favorable.
de l’écart sur marge est plus pertinente dans la mesure où elle pourra conduire les responsables à orienter d’avantage l’action de la force de vente sur les produits à plus forte marge.
