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European Scientific Journal December 2016 edition vol.12, No.34 ISSN: 1857 – 7881 (Print) e - ISSN 1857- 7431

Les Déterminants de l’Indépendance De l’Auditeur

El Azhary Najah
Laboratoire de Recherche: Finance, Banque et marchés financiers)
Université Mohamed V de Rabat, FSJES Salé/Maroc
Taouab Omar
Professeur Encadrant

doi: 10.19044/esj.2016.v12n34p158 URL:http://dx.doi.org/10.19044/esj.2016.v12n34p158

Abstract
The financial failures and economic crisis that took place in many
nations of the world didn’t exclude Morocco from countries that must
reinforce governance mechanisms so as to be more performant. In fact, the
effort must focus not only on the creation of governing authorities inside
organizations, but also by preparing a good framework enabling them to
exercise their role in the best conditions of impartiality and independence.
It’s through this vision that this article attempts to present conspicuously the
measures that have to be taken into consideration for more realistic
independence of two governing authorities, namely, the internal audit and
legal audit.

Keywords: Internal auditor, legal auditor, independence, governance,

objectivity

Résumé
Les incidents financiers ayant eu lieu dans de nombreux pays du
monde n’ont pu exclure le Maroc des contrées dont le renforcement des
mécanismes de gouvernance constitue la clef de voute de performance. En
effet, le renforcement de ces mécanismes consiste non seulement en la
création des instances de gouvernance au sein des organisations, mais
encore, en la préparation d’un bon cadre de travail leur permettant d’exercer
leur rôle dans les meilleures conditions d’impartialité et d’indépendance.
C’est dans cette optique que cet article tâchera à présenter de manière
explicite les mesures à devoir adopter pour une indépendance plus réaliste de
deux principales instances de gouvernance, à savoir : l’audit interne et l‘audit
légal.

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Mots clés : Auditeur interne, auditeur légal, indépendance, gouvernance,

objectivité

Introduction
La série des crises financières qui se sont succédées au cours de la
dernière décennie, conjuguée au manque de transparence constaté dans la
communication des états financiers produits par les entreprises, et
notamment celles dont le résultat constitue un levier de croissance
économique, a battu en brèche le système existant, et a poussé les différentes
parties prenantes à repenser les modes de gestion de leurs organisations et à
créer des instances de gouvernance qui auront comme objectif ultime
l’instauration des bonnes pratiques de gouvernance, qui permettent d’assurer
leur pérennisation et les protègent des modes de gestion inefficients.
Par ailleurs, la répartition des responsabilités au sein des
organisations, notamment entre les apporteurs de capitaux, que sont les
actionnaires et les personnes amenées à diriger l’entreprise, à savoir les
directeurs, a favorisé la prolifération de certaines pratiques pathologiques et
frauduleuses au sein de celle-ci, et a accentué par conséquent les conflits
d’intérêts entre eux. C’est dans cette optique que le gouvernement
d’entreprise a apparu, afin de balayer ces comportements malsains et pour
garantir ainsi un fonctionnement optimal.
D’ailleurs, les instances de gouvernance formant le gouvernement
d’entreprise sont constituées principalement du conseil d’administration
(CA), du comité d’audit qui constitue l’émanation du CA, des auditeurs
internes et des auditeurs externes.
En effet, un système bien gouverné consiste non seulement en la
création de ces instances de gouvernance au sein des organisations, mais
encore, en l’instauration d’un bon cadre de travail leur permettant
d’accomplir leur mission dans les meilleures conditions de transparence et
d’objectivité. Lesquelles constituent indéniablement le gage de fiabilisation
et de réduction de l’asymétrie informationnelle, et un signal efficace d’une
bonne culture de transparence.
Ceci étant, l’objectivité et l’impartialité des auditeurs internes et
externes marocains, préconisées par les différents référentiels en la matière,
sont considérées comme étant la pierre angulaire de l’indépendance de ceux-
ci et l’instrument efficient d’un système bien gouverné.
A ce titre, il est communément admis qu’un rattachement des
auditeurs internes au plus haut niveau hiérarchique, qui est le directeur
général, constituera la solution optimale qui débouchera absolument sur
l’indépendance et l’objectivité de ces derniers.
Néanmoins, ce rattachement au plus haut niveau quoique favorise à
l’auditeur de se montrer transversalement en tête de l’organisation et de se

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distinguer des autres services en affirmant sa compétence sur toutes les

fonctions, peut contraindre son impartialité, lorsque les anomalies relevées
et les recommandations préconisées s’avèrent être controversées à l’égard
des intérêts du directeur général.
Quant aux auditeurs légaux ou commissaires aux comptes marocains,
leur indépendance peut se voir transgresser notamment suite au mode de leur
rémunération, qui dépend directement des mandatés, la réalisation des
activités périphériques au profit des mêmes firmes auditées, l’augmentation
de la concurrence entre les cabinets d’audit et le nombre de mandats obtenus
chez une même société.
A cet effet, quel rattachement doit avoir la fonction audit interne pour
qu’elle puisse porter des jugements professionnels objectifs sur les processus
audités? Et quels scénarii faut-il adopter pour augmenter l’impartialité du
commissaire aux comptes et fiabiliser son principal rôle consistant à certifier
la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes ?
Pour résoudre cette problématique, nous allons aborder de prime
abord le rôle et le fonctionnement de l’audit interne et de l’audit légal avant
d’appréhender la lecture théorique des principaux facteurs d’indépendance
des auditeurs. Secundo, il s’avère primordial de mener une étude en vue de
vérifier la validité des hypothèses posées sur la base de ces facteurs
d’indépendance. Lesquelles constituent les solutions optimales à devoir
adopter pour l’instauration d’un système bien gouverné.

Cadre d’analyse et formulation des hypothèses

Rôle et fonctionnement de l’audit interne
La fonction Audit Interne n’a vu le jour au Maroc qu’à partir de la fin
des années 80, et ce, suite à une volonté gouvernementale croissante dont la
visée ultime est d’instaurer et de renforcer la transparence et des pratiques de
la bonne gouvernance au sein des organisations formant le tissu économique
marocain. En effet, en dépit du contexte marocain qui est resté à l’abri des
crises et récessions économiques ayant eu lieu au niveau mondial, du fait
notamment de son statut économique peu développé et moins ouvert à
l’international, le Maroc a cherché à se prémunir contre ces aléas
économiques qui constituent bel et bien les principaux effets de la
mondialisation.
D’ailleurs, le secteur des entreprises publiques a été le pionnier et le
premier adopteur de l’Audit Interne, ainsi, cette discipline a participé à la
bonne gestion des deniers publics et a favorisé une meilleure ouverture à
l’international.
Les objectifs escomptés derrière sa création avaient pour principale
visée d’assainir les états financiers de ces entreprises, suite aux

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recommandations formulées par les bailleurs de fonds dans le cadre du Plan

d’Ajustement Structurel (PAS).
Cette fonction s’est généralisée par la suite aux autres secteurs
économiques, afin de pouvoir implémenter et développer les bonnes
pratiques de gouvernance à l’ensemble des organisations marocaines.
A cela s’ajoute, la nécessité de protéger les intérêts de ceux qui
investissent leurs talents et leurs capitaux au bénéfice de tous, dans un
contexte de globalisation des marchés et de concurrence exacerbée.
Quant au référentiel régissant le métier de l’audit interne, celui-ci
présente des particularités eu égard aux autres fonctions de contrôle.
D’ailleurs, au Maroc comme aux autres pays, ce métier est régit par des
documents normatifs internationaux, élaborés par l’IIA (Internal Institute of
Auditors), ce qui lui donne la qualité d’une profession normée à l’échelle
internationale.
Les normes formant ce référentiel définissent l'audit interne comme
étant une activité indépendante et objective, qui donne à une organisation
une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses
conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée (1).
Il l’aide à atteindre ses objectifs, en évaluant par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de
contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour
renforcer leur efficacité.
En effet, ce référentiel élaboré par l’Institut des Auditeurs Internes
Américains (IIA), 2comprend deux typologies de normes distinctes, à savoir:
(1) Les normes de Qualification : Celles-ci définissent la mission, les
pouvoirs et les responsabilités des auditeurs, et insistent sur l’objectivité et
l’indépendance comme conditions sine qua non de la réussite de la fonction
Audit Interne.
(2) Quant aux normes de Fonctionnement, elles insistent en premier lieu
sur une bonne gestion de l’activité d’audit interne, à travers notamment une
meilleure planification des missions. A cet effet, les missions à planifier
doivent tenir compte de l’évaluation des risques, afin de définir des priorités
cohérentes avec les objectifs de l'organisation.

1
Cette définition est reprise du cadre de référence d’audit interne de l’Institut Français des
auditeurs et contrôleurs internes (IFACI).
2
L’institut des auditeurs internes (ou Institute of internal auditors en anglais (IIA)) est un
organisme dédié à l'établissement des standards professionnels d'audit interne. Il regroupe
des membres de 165 pays, et a pour missions principales d’adapter le cadre de référence des
pratiques professionnelles et l’organisation de l’IIA aux changements que connait cette
profession, via un comité de pilotage. Il est voué également à la défense et la promotion des
valeurs que les professionnels de l'audit interne apportent à leurs organisations….

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Ainsi, ces normes sont le plus souvent complétées par des normes
de Mise en Œuvre pour les missions d'Assurance et celles de Conseil.
En se fixant comme but ultime la participation à la création de la
valeur ajoutée dans leurs organisations, les auditeurs internes tentent de faire
de leur activité la locomotive de développement de celles-ci. En effet, cette
activité assiste l’organisation dans l’atteinte de ses objectifs, à travers
notamment une approche systématique et méthodique d’évaluation
et d’amélioration des processus de management des risques, de contrôle et de
gouvernement d’entreprise.
Par ailleurs, l’audit interne aide les différentes structures à maintenir
un dispositif de contrôle interne approprié, en évaluant son efficacité et son
efficience, et en encourageant son amélioration continue, comme le stipulent
les normes internationales.
Dans cette optique, les entreprises passent le plus souvent par des
audits opérationnels, tournés vers l’efficacité de l’organisation et le respect
des procédures écrites mises en place, et des audits financiers, plus orientés
vers l’information financière, la fiabilité des procédures comptables de
contrôle interne et la protection des actifs matériels, humains et financiers.
Néanmoins, cette instance de gouvernance est souvent freinée quant à la
réalisation de sa mission, du fait de sa dépendance hiérarchique des
responsables audités, ou même lorsqu’elle est rattachée directement au plus
haut niveau hiérarchique. En effet, ce blocage est souvent aperçu quand les
audits programmés ne vont pas avec les objectifs personnels de ces
responsables, ou aboutissent éventuellement à la révélation de certaines
anomalies cachées par ces derniers.
En effet, la dépendance de l’audit interne aux structures auditées ou
au plus haut niveau hiérarchique semble avoir un évident impact sur
l’impartialité des auditeurs internes, et menacera indéniablement l’atteinte
des objectifs des organisations. Ce constat ne va assurément que désorienter
leur vision à long terme et compromettre la fiabilité et la pertinence de
l’information financière.
D’ailleurs, des études ont montré que la dépendance de l’audit interne
au comité d’audit lorsqu’il existe ou au conseil d’administration peut être un
palliatif à l’impartialité de l’auditeur, et permettra de ce fait à ce dernier de
porter des jugements professionnels objectifs.
Dans sa relation avec la fonction Audit Interne, le comité d’audit est
tenu de faire une analyse critique du contrôle interne et superviser les travaux
des auditeurs internes. Il peut bel et bien se positionner sur les questions
d’indépendance des auditeurs internes et résoudre toutes les problématiques
qui leur sont liées.
Par ailleurs, comme expliquaient Gendron et Bédard (2006),
l’efficacité du comité d’audit provient beaucoup plus des processus

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informels, en catalysant les échanges hors réunions et en facilitant par ce

biais la résolution anticipée des conflits entre les auditeurs et la direction.
Selon DeZoort (1997), le comité d’audit a deux préoccupations majeures
vis-à-vis de la fonction Audit interne, il s’agit entre autres de :
(1) superviser la fiabilité du système de contrôle interne,
(2) atténuer la dépendance hiérarchique des auditeurs internes vis-à-vis du
pouvoir exécutif, notamment par une revue des plans d’audit.
Dans les années 1990, les recherches empiriques sur ces axes se sont
intéressées de prime abord à décrire les interactions entre les auditeurs
internes et le comité d’audit et à analyser les perceptions des premiers vis-à-
vis du second, et ce, suite aux enquêtes et entretiens menés avec des
professionnels. Ce n’est que récemment que se sont développées les études
sur données d’archives, en réponse notamment aux exigences de divulgation,
introduites par la loi SOX sur les faiblesses du contrôle interne (section 302),
et sur l’évaluation qui en est faite par le management (section 404).
D’ailleurs, une étude de cas britannique, effectuée par Turley et Zaman
(2007), a révélé l’importance cruciale du comité d’audit, dans la mesure où
ce dernier est considéré comme un relai spontané d’information pour le
responsable de l’audit interne, surtout en cas de conflit avec le reporting
financier, ou de découverte d’un excès de la part d’un cadre dirigeant.
Dans la même veine, afin d’augmenter la capacité formelle du comité
d’audit, Kalbers et Fogarty (1993) montrent, en particulier, que deux types
de pouvoirs sont nécessaires à une contribution efficace du comité, l’un est
de type organisationnel, consistant en une légitimité institutionnelle assortie
d’un pouvoir de décision et de sanction. Dans ce cadre, le comité doit être
formellement nommé par le conseil d’administration et doté d’une autorité
en vertu d’une charte de fonctionnement.
L’autre pouvoir est de nature individuelle, découlant notamment de la
diligence et l’expertise des membres du comité. A cet égard, plusieurs études
déterministes tendent à montrer que la composition du comité d’audit en
termes d’indépendance et d’expertise financière influence la nature et
l’intensité de ses relations avec l’Audit Interne.
Dans la présente étude, nous proposons de tester sur la base d’un
échantillon d’entreprises marocaines, l’impact de la dépendance hiérarchique
de l’audit interne au comité d’audit sur l’objectivité et l’impartialité de
l’auditeur interne. De ce fait, nous allons vérifier la validité de l’hypothèse
suivante: Hypothèse 1 : Il existe une relation positive entre le rattachement
de la fonction Audit Interne au comité d’audit et l’impartialité et l’objectivité
du jugement de l’auditeur interne.

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Rôle et fonctionnement de l’audit légal

Les scandales financiers ayant eu lieu dans les années 90 ont poussé
les organisations à l’échelle mondiale et notamment au Maroc à redéfinir le
rôle du commissaire aux comptes et à renforcer davantage son indépendance.
En effet, cette instance de gouvernance est considérée comme étant
l’un des mécanismes qui permettent de discipliner les dirigeants et d’atténuer
les conflits d’agence les opposant aux propriétaires de la firme ou
actionnaires. Dans cette optique, l’auditeur légal est un agent mandaté par les
actionnaires pour contrôler et certifier les informations comptables et
financières produites par les gestionnaires ou dirigeants, afin de les empêcher
à détourner toute la richesse de la firme à leur profit.
L’auditeur devient alors un élément non négligeable dans la relation
d’agence, dont la régulation s’étend aux autres stakeholders de la firme. Il
sera confronté de ce fait à une multiplicité de mandants, qui l’ont engagé
pour contrôler la régularité, la sincérité et la fidélité de l’information diffusée
par le dirigeant ; Et va être rémunéré par l’entité contrôlée et non pas par ses
mandants, ce qui le rend de plus en plus dépendant de cette entité.
Au Maroc, le métier d’auditeur légal ou commissaire aux comptes est régi
par le dahir N° 1-92-139 du 14 rejeb 1413 (8 janvier 1993) portant
promulgation de la loi n° 15-89, réglementant la profession d'expert-
comptable et instituant un ordre des experts comptables.
En effet, selon ce dahir, l’expert-comptable ou l’auditeur légal est celui qui a
pour rôle de réviser, d'apprécier et d'organiser les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il
est seul habilité à:
o Attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de
résultats et des états comptables et financiers;
o Délivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou
plusieurs comptes des entreprises ou des organismes;
o Exercer la mission de commissaire aux comptes.
Il peut aussi:
o Exercer les fonctions de commissaire aux apports;
o Analyser et organiser les systèmes comptables;
o Ouvrir, tenir, redresser, centraliser, suivre et arrêter les comptabilités;
o Donner des conseils et avis et entreprendre des travaux d'ordre
juridique, fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la
vie des entreprises et des organismes.
L’indépendance de l’auditeur légal au Maroc se trouve freinée suite à
l’existence de plusieurs facteurs pouvant reléguer son opinion au degré de sa
non-crédibilité. En effet, parmi les facteurs relatifs au cabinet, nous pouvons
citer : la réalisation d’un important chiffre d’affaires auprès d’un seul client,
ceci place l’auditeur dans une situation de monopole bilatéral avec ce dernier

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(De Angelo, l98lb). D’ailleurs, par une rupture de la relation, chaque partie
peut imposer des coûts réels à l‘autre.
Son impartialité est réduite également à cause du nombre de mandats
détenus et de la taille de la firme d’audit. En effet, l’ancienneté de l’auditeur
légal peut favoriser la création d’un terrain d’entente et une connivence entre
le mandataire et l’entité contrôlée, ce qui va impacter impérativement la
fiabilité de l’information financière.
L’existence d’incompatibilité et le mode de nomination des
mandataires sont des éléments non négligeables qui vont à l’encontre de
l’indépendance de l’auditeur. En effet, bien que la réalisation des activités
périphériques par les cabinets d’audit génère des économies d’échelle pour
les entreprises clientes, en leur favorisant une réduction des coûts des
prestations, et en leur offrant de meilleurs conseils de la part des
professionnels qui les connaissent déjà, ce cumul de fonctions risque
d’affecter le rapport de force dirigeant-auditeur, et remettra indéniablement
en cause l’impartialité de l’auditeur légal. D’autres facteurs constituent des
entraves à l’indépendance de l’auditeur, ils sont soit liés à l’auditeur tels
que : l’expérience, la compétence et le sens d’éthique, soit liés aux relations
auditeur-audité, notamment la situation financière de l’audité, le mode de
rémunération de l’auditeur, appels d’offres, concurrence…Ou encore des
facteurs liés aux mécanismes incitatifs externes, à savoir : le contrôle de
qualité externe, la mise en place des comités d’audit, sanctions
professionnelles…
Afin de pallier les insuffisances freinant l’indépendance de l’auditeur
légal marocain, un certain nombre de mesures s’avèrent être primordiales et
décisives pour une meilleure fiabilisation de l’information comptable.
Lesquelles seront examinées tant sur le plan théorique qu’à travers une étude
sur le terrain, selon une méthodologie hypothético-déductive.
En effet, il existe une littérature abondante sur les facteurs déterminants de
l’indépendance de l’auditeur légal. Nous tenons à nous focaliser sur trois
solutions parmi d’autres, ayant trait à augmenter l’impartialité et l’objectivité
du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa fonction. Ces solutions
toucheront bien évidemment les facteurs d’indépendance relatifs au cabinet
d’audit, nous citons entre autres, l’interdiction aux commissaires aux
comptes de réaliser des missions de conseil ou des activités périphériques
pour les sociétés qu’ils auditent, la réglementation de la concurrence entre les
cabinets, la réduction de la durée du mandat et la rotation des associés sur le
dossier.
Pour mieux cerner ces facteurs d’indépendance, nous tenons de prime
abord à présenter une revue de littérature, qui sera déclinée en hypothèses de
recherche.

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Missions de conseil ou activités périphériques

Deux visions s’affrontent pour expliquer la nature de la relation entre
les missions de conseils et la qualité de l’audit.
• Les auteurs Gleason et Mills (2011) estiment que les activités de
conseil ont un fort impact sur l’altération de l’objectivité de l’auditeur. En
effet, ces auteurs considèrent que la marge supplémentaire fournie par les
services de conseil nuit à l’indépendance de l’auditeur et à la qualité de
l’audit. Cette nuisance peut être à la fois subtile et évidente, du fait que
l’objectif ultime du cabinet d’audit est la maximisation de son profit, ses
ressources sont mobilisées pour maintenir ou augmenter celui-ci (Bamber et
Iyer, 2007). De ce fait, une situation d’intérêts réciproques entre les deux
parties peut se développer et correspondra plus à une relation commerciale
client-fournisseur qu’à une relation contrôleur-contrôlé, susceptible de créer
un biais dans le jugement de l’auditeur et entrainer une perte d’objectivité et
d’impartialité.
Par ailleurs, des études empiriques faites par Krishnan et al. (2005) tendent à
vérifier l’impact de la tenue des activités périphériques et de conseil sur
l’indépendance perçue des auditeurs (mesurée par l'ERC : Earning Response
Coefficient) et ont conclu qu’en 2001, les utilisateurs perçoivent les
honoraires de conseil comme menaçant l’indépendance de l’auditeur.
Une autre étude menée sur des entreprises en Australie, par Wines (1994) a
conclu que les entreprises qui payent des honoraires de conseil reçoivent
souvent des certifications sans aucune réserve.
• D’autres auteurs tels que Dopuch et al (2003) les opposent et trouvent
que ces services sont inoffensifs, voire bénéfiques à la qualité de l’audit. Ils
n’altèrent pas l’indépendance des auditeurs et peuvent même améliorer la
qualité des états financiers.
L’argument principal donné est que les services de conseil engendrent un
risque qualifié de "réputationnel" (Dopuch et al, 2004). Dans ce cadre, les
auditeurs doivent soit renforcer les contrôles et vérifications et être plus
vigilants, voire intransigeants à l’égard des processus audités, ce qui pourra
développer une meilleure indépendance de fait ; Soit renoncer aux services
de conseil afin d’éviter tout impact négatif sur leur réputation.
Arvind et Pranil(2013) ont donné une autre explication en guise de
défense de cette deuxième vision, laquelle est préconisée par les
professionnels comptables et financiers. Ils considèrent que les services de
conseil fournis aux sociétés peuvent permettre à l’auditeur de mieux cerner
son activité, et vont générer un transfert de compétences permettant à ce
dernier d’améliorer la qualité de l’audit, et celle des états financiers par
conséquent.
En outre, Ghosh et al (2009) ont étudié la relation entre
l’indépendance en apparence et le ratio d’honoraires d’audit sur un large

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échantillon et ont conclu qu’il n’y a pas un véritable lien entre les honoraires
de conseil et l’indépendance en apparence des auditeurs (mesurée par le :
Earning Response Coefficient).

La concurrence entre les cabinets

• Certains auteurs tels que Kunitake et White (1986) estiment qu’une
concurrence intensive entre les auditeurs peut les conduire à accepter des
méthodes comptables non autorisées et ainsi diminuer la qualité de leur
opinion.
Wotruba (1990) pense que l’augmentation de la concurrence conduit
à un comportement moins éthique, en prenant comme base d’étude la
concurrence entre étudiants, qui une fois apprennent qu’ils sont en
concurrence et qu’une récompense monétaire en dépendra , leur niveau
d’éthique baisse.
Shockley (1982) rajoute de sa part que les utilisateurs de
l’information financière tels que les banquiers et les
actionnaires constatent une diminution de l’indépendance de l’auditeur au fur
et à mesure que le marché de l’audit devient fortement compétitif. D’ailleurs,
l’accroissement de la concurrence peut compromettre l’indépendance de
l’auditeur légal, dans la mesure où un système tacite de récompenses peut se
développer par les cabinets d’audit, lequel valorise les aspects commerciaux
de la profession au détriment de ses composantes essentielles. Ainsi,
l’auditeur sera confronté à de fortes pressions de la part des dirigeants, et se
trouvera à cet effet incité à réduire l’étendue de ses interventions ou à
produire une opinion favorable sans réserve à l’entreprise.

2.3 La durée du mandat

• Park (1990) a conclu suite à une étude, que les dirigeants ayant reçu
des réserves sur les états de synthèse ont tendance à changer d’auditeurs de
façon plus fréquente que ceux qui ont des comptes annuels certifiés sans
aucune observation.
Au Maroc, le mandat du commissaire aux comptes est de 3 ans
renouvelables, alors qu’il est renouvelable tous les ans aux Etats-Unis.
Pigé (1998) déclare que ‘‘le montant des honoraires perçus par les
commissaires aux comptes dans le cadre d’un mandat de six ans ou de 3ans
renouvelables est beaucoup plus important que les honoraires perçus dans le
cadre d’un renouvellement annuel“.
Deis et Giroux (1992) constatent qu’au fur et à mesure que la durée
du mandat de l’auditeur augmente, la véracité de son opinion et son niveau
d’indépendance perçue baissent. En effet, l’allongement de la durée de la
relation entre un auditeur et son client, rend le premier auditeur nommé de

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plus en plus complaisant et prêt à mettre en place des techniques de révision

de moins en moins innovantes.

La rotation des associés sur le dossier

• En 2002, la loi Sarbanes-Oxley a instauré une obligation de changer
de responsable de contrôle des comptes tous les cinq ans. En effet, les
adeptes de cette mesure estiment qu’au bout de quelques années, l’auditeur
risque d’être moins intègre et moins impartial quant aux diligences à devoir
déployer et à la démarche à préconiser pour accomplir sa mission.
Ainsi, la distance à devoir exister pour avoir une relation optimale entre un
contrôleur et un contrôlé a tendance à s’estomper avec le temps.
• Siegel (1999) trouve qu’au contraire, la rotation des associés sur un
dossier ne constitue nullement une véritable solution à la problématique de
l’indépendance perçue de l’auditeur. Il considère que la rotation a un prix
couteux dans la mesure où les nouveaux auditeurs trouvent énormément de
difficultés quant à la compréhension de l’activité et des opérations de
l’entreprise qu’ils commencent à auditer. D’ailleurs, les erreurs sont
généralement commises durant les 2 premières années suivant la nomination.
De ce fait, la rotation des associés sur le même dossier d’audit légal peut
engendrer un coût supplémentaire et une mauvaise réputation pour le
cabinet.
La revue de littérature présentée ci-dessus nous a permis de formuler
certaines hypothèses qui doivent faire l’objet de vérification sur le terrain,
afin de pouvoir proposer quelques solutions favorisant plus d’indépendance à
l’auditeur légal. En effet, nos hypothèses de recherche seront formulées
comme suit :
H2 : L’interdiction aux cabinets d’audit de fournir des missions de conseil
aux sociétés qu’ils auditent permet d’augmenter l’indépendance de l’auditeur
légal.
H3 : L’examen par roulement périodique des comptes des sociétés permet de
faire face aux effets néfastes de la concurrence et d’augmenter
l’indépendance de l’auditeur.
H4 : Le renouvellement annuel du mandat du commissaire aux comptes
permet d’augmenter son impartialité et son indépendance.
H5 : Le changement du responsable du contrôle des comptes tous les cinq
ans permet d’augmenter son impartialité et son objectivité.

Méthodologie
Techniques d’échantillonnage
Les auditeurs internes
Après avoir consulté l’Association Marocaine des Auditeurs Internes
(AMACI), nous n’avons pas pu statuer sur l’effectif des auditeurs internes à

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date d’aujourd’hui. Nous avons procédé à cet effet à la mise en place d’un
sondage aléatoire et à l’administration d’un questionnaire sur un échantillon
aléatoire de 90 individus.

Les auditeurs légaux ou Commissaires aux Comptes :

D’après le Conseil Nationale de l’Ordre des Experts Comptables, la
population des auditeurs légaux commissaires aux comptes s’élève en 2016 à
580 individus. A cet effet, nous avons mis en place un sondage aléatoire et
administré un questionnaire sur un échantillon de 120 individus.
Cet échantillon garantit un taux d’erreurs associé à son degré de
représentativité de 7,97% et un taux de précision sur les mesures de 12,5%.
Cela signifie d’une part que sur 100 individus prélevés de manière
aléatoire, approximativement 8 individus ne sont pas véritablement
représentatifs de la population étudiée.

Déroulement de la démarche empirique

Afin de vérifier la validité des hypothèses précitées, nous avons opté
pour l’utilisation d’une approche hypothético-déductive. Cette méthode
consiste à vérifier sur le terrain la validité ou non d’une proposition
théorique.
De ce point de vue, le recueil des données fera l’objet d’une
démarche quantitative, basée sur des questionnaires, comme nous l’avons
mentionné ci-dessous.

L’élaboration et l’administration du questionnaire :

Afin de pouvoir traiter l’ensemble des idées et hypothèses
susmentionnées, nous avons procédé à l’élaboration de deux questionnaires,
lesquels toucheront à l’ensemble des hypothèses que nous souhaitons valider.
L’un de ces questionnaires est destiné aux auditeurs internes et l’autre est
pour les auditeurs légaux.
Cette première version a été administrée en face à face auprès de
deux professionnels du domaine. Les remarques et observations issues de
cette première phase nous ont permis de corriger des incompréhensions ou
imprécisions dans certaines formulations, et de les rendre plus claires aussi
bien pour les répondants que pour nous-mêmes.
La dernière version a été envoyée et administrée auprès des auditeurs
internes et des auditeurs légaux. En effet, l’administration des questionnaires
s’est déroulée par l’envoi aux auditeurs les liens relatifs aux questionnaires
(Voir Annexe n°1 et 2), qui a été suivi des relances afin de pouvoir recevoir
le maximum de réponses de la part de la cible.
Le questionnaire destiné aux auditeurs internes contient 17 questions,
traitant les différents volets relatifs à l’indépendance de l’auditeur interne.

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Quant au questionnaire destiné aux auditeurs légaux, celui-ci contient

21 questions, traitant 4 propositions en faveur de l’indépendance de
l’auditeur légal.
L’exploitation des différents volets du questionnaire va nous
permettre de valider ou de réfuter nos hypothèses de recherche.
Résultat de la recherche
Sur la base de l’échantillon interrogé, nous avons reçu 60 réponses de
la part des auditeurs internes et 75 de la part des auditeurs externes, soit des
taux de réponse respectifs de 67% et 62.5%.

Auditeurs internes
La lecture des réponses des différents répondants nous a permis de
dégager, comme l’illustre le graphique ci-dessus, que 62.5% des entités
Audit Interne sont rattachées hiératiquement à la Direction Générale, tandis
que 37,5% sont rattachées au comité d’audit.
Graphique N°1 : Le rattachement hiérarchique de la fonction Audit Interne :
Q1: A quel niveau hiérarchique la fonction audit
interne est rattachée ?
Direction
Générale
38%
Comité
d'audit/Conseil
62% d'administration

En ce qui concerne la validation du plan d’audit, il a été dégagé,

comme indiqué au niveau du graphique ci-après que 68.8% des plans
d’audit sont validés par la Direction Générale, tandis que 31,2% sont validés
par le comité d’audit ou le conseil d’administration.
Graphique 2 : La validation du plan d’audit :
Q2: Quel est l'entité qui se charge de la validation du
plan d'audit interne ?

Comité
31% d'audit/Conseil
d'administration
Direction Générale
69%

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• Quand le plan d’audit est validé par la Direction Générale, la qualité

du plan semble être moins satisfaisante, notamment en termes d’exhaustivité
du plan et de sa couverture des zones de risques. Le niveau de qualité
augmente lorsque sa validation est déléguée au comité d’audit ou au conseil
d’administration.
D’ailleurs, la lecture de la présentation graphique ci-dessus nous a
permis de dégager que pour les entités dans lesquelles le rattachement
hiérarchique et la validation du plan dépendent de la Direction Générale,
50% des auditeurs trouvent que l’exhaustivité du plan reste perfectible étant
donné que les directeurs omettent de programmer des missions qui vont à
l’encontre de leurs intérêts personnels, tandis que le reste estime que le plan
est exhaustif.
Par ailleurs, 63% des auditeurs internes trouvent que les missions
programmées ne permettent pas de couvrir l’ensemble des zones de risques,
tandis que 37% ne voient aucune négligence par rapport aux risques
inhérents.
Quant à la clarté et la ponctualité du plan, elles sont jugées par la
majorité des auditeurs comme étant satisfaisants.
Graphique 3 : Le niveau de qualité du plan d’audit interne

Q3: Quel est le niveau de qualité du plan d’audit interne, en termes

d'exhaustivité, clarté, ponctualité et couverture des risques?

Très satisfaisant Satisfaisant Perfectible

63%
50% 50%
44%
31% 31% 31%
25%25% 25%
19%
6%

Exhaustivité Clarté Ponctualité Couverture des

zones de risques

En outre, 50% des répondants estiment que la première version du

plan d’audit n’est pas toujours validée quand la Direction Générale se charge
de sa validation (Q4 et Q5) ; Et ce, suite aux conflits d’intérêts qui peuvent
exister entre le porté du plan et les intérêts personnels du Directeur Général.
Contrairement aux entités Audit Interne pour lesquelles la validation du plan
dépend du comité.

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De même, 30% des auditeurs appartenant aux entités dans lesquelles

l’Audit Interne dépend de la Direction Générale voient que le plan n’est pas
totalement exécuté, et ne respecte pas le calendrier convenu au préalable (Q6
et Q7).
56.3% des auditeurs internes estiment que le rattachement de l’entité
Audit Interne au comité d’audit permettra d’augmenter la pertinence, le
niveau de qualité ainsi que l’étendue des missions d’audit, compte tenu du
secteur d’activité de l’entité et de sa complexité (Q9, Q10).
Le degré d’indépendance des auditeurs internes par rapport aux
activités auditées est estimé être satisfaisant pour 93.80% des répondants,
tandis que 6.20% supposent que ce volet nécessitera davantage de
concentration(Q11).
Graphique 4 : Indépendance des équipes d’audit interne par rapport aux activités auditées
6% Q11: Veuillez évaluer le degré d’indépendance des équipes
d’audit interne par rapport aux activités qu’elles doivent
contrôler.

38%
Très satisfaisant
Satisfaisant
56%
Perfectible

Quant au degré d’objectivité et d’impartialité du jugement de

l’auditeur par rapport aux processus audités, il est jugé être moyen pour 69%
des auditeurs internes lorsque la fonction Audit Interne est rattachée à la
Direction Générale, cette évaluation tend vers la hausse quand le
rattachement hiérarchique dépend du comité. Ci-après le graphique illustrant
le taux de réponse :
Graphique 5 : Objectivité et impartialité du jugement de l’auditeur interne quant aux
processus audités.
Q12: Veuillez évaluer le degré d’objectivité et
d’impartialité du jugement de l’auditeur quant aux
processus audités.

13%
19%

Elevé
Moyen
Faible
69%

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Pour ce qui est de la réceptivité de l’Audit Interne par rapport aux

demandes de contrôles spécifiques émanant du comité d’audit, 60% des
répondants estiment que lorsque l’Audit Interne dépend de la Direction
Générale, la réceptivité a tendance à diminuer, et le comité trouve des
contraintes quant à l’accomplissement de son rôle de supervision du
contrôle interne et d’atténuation de l’indépendance hiérarchique de l’auditeur
(Q13, Q14 et Q15).
Tandis que 40% des auditeurs trouvent que les contrôles
spécifiques hors programme proposés par le comité d’audit sont pris en
compte par l’entité Audit Interne suite à la négociation de leur pertinence.
Pour le cas des entités Audit Interne ayant un rattachement
hiérarchique à la Direction Générale, 50% des auditeurs interrogés
affirment qu’ils ne détiennent pas des indicateurs de performances pour
l’évaluation de leur département, et que cette fonction n’apporte pas une
réelle valeur ajoutée à l’organisation ; D’ailleurs, sa présence et ses contrôles
restent superficiels (Q16 et Q17).
La moitié restante considère qu’une véritable maitrise de
l’activité et une réelle valeur ajoutée est créée suite à la collaboration du
Département Audit Interne et du comité d’audit, ce qui débouchera
indubitablement sur l’atteinte des objectifs des organisations, et sur
l’instauration des bonnes pratiques de gouvernance.
L’analyse des résultats de la présente étude nous a permis de
confirmer notre première hypothèse (H1), consistant à considérer le
rattachement hiérarchique de la fonction Audit Interne au Comité d’Audit
comme étant le gage de l’indépendance de l’auditeur interne, et la meilleure
équation permettant d’atteindre les objectifs des organisations et de créer de
la valeur ajoutée.

Auditeurs légaux ou Commissaires aux Comptes

Réalisation des activités périphériques :
La lecture des réponses des 75 répondants nous a permis de
dégager, comme l’illustre le graphique ci-dessous, que 50% des auditeurs
légaux réalisent des missions de conseil à leurs clients, portant sur plusieurs
volets, tels que le conseil fiscal, des missions de restructuration….
Pour l’autre moitié, seules les missions de commissariat aux
comptes qui sont facturées aux clients audités.

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Graphique 6 : Réalisation des missions de conseil par les CAC.

Q2. Est-ce que vous réalisez des missions de conseil à
ces sociétés ?

50% 50% Oui

Non

Sur la base de la Question N°4, nous avons pu constater que

50% des comptes des sociétés sont certifiés sans réserves tel que mentionné
dans la présentation graphique ci-après. Ce taux correspond aux sociétés
bénéficiant des missions de conseil. Tandis que pour les 50% restant, la
certification dépend des anomalies relevées dans les comptes.
Graphique 7 : Les types de certification des comptes obtenue.
Q4. Les comptes ont-ils toujours été certifiés sans
réserve ?

Non
50% 50%
Oui

La certification sans réserves est délivrée pour certaines de ces

sociétés suite à des freins limitant l’indépendance de l’auditeur légal (Q5).
D’ailleurs, les auditeurs interrogés affirment qu’une réserve émise ne jouera
ni en faveur du renouvellement de leur mandat ni en faveur d’un honoraire
additionnel payé au titre des services de conseil ainsi fournis.
Par ailleurs, 60% de ces auditeurs ont affirmé que l’interdiction de
réalisation des activités périphériques à l’entité auditée permettra plus
d’indépendance à l’auditeur légal (Q6), étant donné que la combinaison des 2

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activités empêche l’auditeur d’émettre des réserves sous peine de diminution

de son chiffre d’affaires.
Cette même catégorie trouve que l’interdiction aux commissaires aux
comptes de fournir des missions de conseil permettra à ceux-ci d’étendre
davantage leurs travaux sur les comptes, et de se comporter avec plus
d’intégrité quant à la formulation de leurs opinions (Q7).
Pour ce qui est de l’autre catégorie qui représente 40% de la
population ciblée, celle-ci voit en l’activité de conseil un outil
d’accompagnement perpétuel, permettant d’éviter les risques inhérents et
d’être plus performant. D’ailleurs, elle considère qu’un cabinet en charge
des deux missions pourra mieux évaluer l’impact de certaines opérations
particulières sur les comptes de la société (Q8).
La recherche menée pour ce volet ayant trait à trouver un meilleur
compromis entre les activités de conseil et l’indépendance de l’auditeur
légal, nous a permis de valider notre hypothèse (H2), consistant à considérer
l’interdiction aux cabinets d’audit de fournir des missions de conseil aux
sociétés qu’ils auditent un des outils incontournables au service de
l’indépendance de l’auditeur légal.

La concurrence entre les cabinets

La concurrence entre les cabinets est évaluée par 90% des interrogés
comme étant élevée, et par 10% comme étant moyenne (Q9).
Graphique 8 : L’évaluation de l’intensité de la concurrence entre les cabinets d’audit :
Q9. Evaluer l’intensité de la concurrence existante
entre les cabinets d’audit.
0%
10%

Elevé
Moyen
90% Faible

La lecture des réponses de la question 10 permet de déceler que

88,90% de la population ciblée estime que la concurrence entre les cabinets a
des retombés négatifs et conduit à des comportements moins éthiques.
D’ailleurs, il a été affirmé que l’intensité de la concurrence oblige les
cabinets à pratiquer des prix plus bas, au détriment de la qualité des
prestations, et conduira de ce fait à la négociation de l’opinion sur les
comptes ;

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Autrement dit, certains cabinets sont amenés à certifier les comptes

sans réserves même si les comptes contiennent des anomalies significatives.
Et ce, dans un souci de garder une relation très étroite avec le client et
bénéficier du renouvellement de leurs mandats.
Pour les 11,10% restants, ceux-ci trouvent que la concurrence n’a
aucune influence sur la qualité des travaux.
Par ailleurs, 50% des répondants à la question Q11 trouvent que
l’indépendance de l’auditeur légal se trouve menacée par l’augmentation de
la concurrence, et l’étendue des travaux sur les comptes se retrouve réduit
(Q12), ce qui favorise inévitablement la production d’une opinion favorable
sans réserves à l’entreprise(Q13).
Pour faire face aux effets néfastes de la concurrence, l’examen par
roulement périodique est considéré par 44,40% des auditeurs comme étant
une bonne pratique mais qui reste non suffisante.
Selon cette catégorie, faut-il bien que l'Ordre des Experts Comptables
réalise davantage des missions d'audit qualité, et que ces missions soient
rémunérées par l'État ou par d'autres instances de réglementation.
Tandis que 55,60% des interrogés définissent la rotation comme étant
la clé de voûte d’indépendance des cabinets vis-à-vis des clients, et un
moyen efficace de lutte contre ces conséquences non désirables(Q14).
A cet effet, les réponses avancées par les auditeurs interrogés ne
viennent que conforter et confirmer notre position (Hypothèse : H3), qui
considère que l’examen par roulement périodique des comptes des sociétés
est un des outils efficaces permettant de faire face aux effets néfastes de la
concurrence et d’augmenter l’indépendance de l’auditeur.

La durée du mandat
La présentation graphique ci-dessous démontre que 50% des cabinets
interrogés ont affirmé que pour une même société, ils ont réalisé 2 mandats ;
42% ont confirmé la réalisation de 3 mandats pour une seule société ; Et 8%
ont pu réaliser 5 mandats(Q15).
Graphique 9 : Le nombre de mandats obtenus pour une même société :
Q 15. Combien de mandats votre cabinet a-t-il obtenu
au niveau de cette société ?
8%
50% 2 mandats
42% 3 mandats
5 mandats

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En réponse à la question n°16, il a été noté que 81,8% des auditeurs

légaux trouvent que la véracité de l’opinion du Commissaire aux Comptes
est susceptible d’être remise en cause quand celui-ci passe une longue durée
dans l’audit d’une même société. Tandis que 18,20% des répondants ne
voient pas d’impacts négatifs sur les comptes suite à la succession de
plusieurs mandats d’audit en faveur d’une même société.
D’ailleurs, afin de pouvoir affirmer ou infirmer notre 4ème
hypothèse, nous avons demandé dans le même questionnaire aux auditeurs
de ce qu’ils pensent d’un renouvellement annuel du mandat du commissaire
aux comptes(Q17).
La réponse à cette interrogation révèle que 50%des interrogés ne sont
pas d’accord avec un mandat d’un an, ils estiment que ce n’est pas suffisant
pour une bonne connaissance de l’entreprise et une meilleure capitalisation
sur cette connaissance.
Tandis que l’autre moitié voit du renouvellement annuel la façon
idoine pour une réelle indépendance perçue de l’auditeur, et la manière la
plus bénéfique à la fois pour le cabinet et pour le client. En effet, d’après ces
auditeurs, l’allongement de la durée du mandat de l’auditeur rend celui-ci de
plus en plus complaisant, et l’oblige à déployer des méthodes de contrôle
moins efficaces et moins détectives d’anomalies.
La réponse aux interrogations posées ci-dessus conforte globalement
notre 4ème hypothèse qui voit en le renouvellement annuel du mandat du
commissaire aux comptes un outil parmi d’autres, permettant d’augmenter
l’impartialité et l’indépendance du commissaire aux comptes.

La rotation des associés sur le dossier

Dans l’optique d’un renouvellement annuel ayant dépassé la durée
d’audit de 5ans, les diligences d’audit déployées pour contrôler les comptes
ne restent plus les mêmes et les auditeurs deviennent de plus en plus
dépendants de leurs clients, c’est un constat qui a été avancé par 63,60% des
auditeurs interrogés.
Parallèlement, 36,40% des répondants ne voient pas d’impact
significatif du renouvellement cumulé ayant dépassé 5ans sur l’étendue des
travaux d’audit(Q18).
Dans le même contexte, la 1ere catégorie estime qu’il y a une forte
probabilité de négliger les risques potentiels menaçant l’activité, suite à un
automatisme dans la conduite des travaux(Q19).
Afin de pallier ces insuffisances, 70% de la population interrogée
estime que le changement du responsable de contrôle des comptes tous les
cinq ans permettra d’augmenter l’impartialité et la rigueur de l’auditeur
légal (Q20 et Q21).

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Pour synthétiser, il est nettement apparent d’affirmer la pertinence de

l’hypothèse N°4, qui considère le changement du responsable du contrôle
des comptes tous les cinq ans une des meilleures façons permettant
d’augmenter l’impartialité et l’objectivité de l’auditeur légal.

Conclusion
En guise de conclusion, le regain de l’indépendance de l’auditeur
interne et l’instauration d’un bon climat de transparence et de gouvernance
au sein des organisations marocaines passent absolument par le rattachement
de celui-ci au comité d’audit et par son indépendance complète de sa
hiérarchie. En d’autres termes, il est à affirmer que le conseil
d’administration pouvait être mieux informé sur l’état du gouvernement
d’entreprise si le service Audit Interne était rattaché au comité d’audit
lorsqu’il existe, ou directement au conseil d’administration.
S’agissant des auditeurs légaux ou commissaires aux comptes, il est
indéniable de signaler que le renforcement de leur indépendance nécessite
impérativement de leur interdire de réaliser des missions de conseil aux
sociétés qu’ils auditent, et qu’un examen par roulement périodique des
comptes des sociétés soit effectué afin de faire face aux effets néfastes de la
concurrence entre les cabinets d’audit. Par ailleurs, le renouvellement annuel
du mandat du commissaire aux comptes, ou encore, le changement du
responsable du contrôle des comptes tous les cinq ans, s’avèrent être des
gages d’indépendance de la fonction et des signaux efficients de la bonne
gouvernance.
Ces mesures proposées participeront à la réduction de l’asymétrie
informationnelle au niveau des états financiers, et s’inscrivent bien
évidement en cohérence avec les pratiques de bonne gouvernance et de
transparence que le gouvernement marocain tente de généraliser sur
l’ensemble des organisations formant son tissu économique.

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41. Lacolare, V. 2010. Pratiquer l'audit à valeur ajoutée.
42. CGEM, Ministère des Affaires Economiques et Générales. 2008.
Code Marocain de la bonne gouvernance
43. Le dahir N° 1-92-139 du 14 rejeb 1413 (8 janvier 1993) portant
promulgation de la loi n° 15-89 réglementant la profession d'expert-
comptable et instituant un ordre des experts comptables au Maroc.

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