FORMATION EN CONTRÔLE DE GESTION

Préparé par : Mr. OMAR EL MOKHTAR BOUSAIRI

Partie I : Les notions de base du contrôle de gestion

Définition du contrôle de gestion :
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées d’une manière efficace et efficiente pour atteindre les
objectifs de l’organisation suivant une stratégie bien déterminée.
Autrement dit, le contrôle de gestion est défini comme le pilotage de la performance de
l’organisation, qui consiste à maitriser la mise en œuvre des moyens pour atteindre des objectifs
suivant une stratégie bien déterminée tout en cherche à optimiser les moyens mis en œuvre.
Les objectifs actuels du contrôle de gestion :
 La performance de l’entreprise :
Dans l’environnement complexe et incertain, l’entreprise doit recentrer en permanence ses
objectifs et ses actions. Le pilotage de la performance doit être un compromis entre l’adaptation
aux évolutions externes et le maintien d’une cohérence organisationnelle pour utiliser au mieux
les ressources et les compétences. On demande alors au contrôle de gestion d’aider à allouer les
ressources aux axes stratégiques du moment. Le contrôle de gestion doit optimiser qualité, coût,
délai, en utilisant tous les outils de résolution de problème tels que l’analyse de processus, les
outils de gestion de la qualité… Le contrôle de gestion doit aussi aider au pilotage des variables
de la performance sociale demandée par les parties prenantes.
 L’amélioration permanente de l’organisation :
Pour utiliser au mieux les ressources et les compétences, l’entreprise doit piloter son
organisation comme une variable stratégique. La structuration par les processus semble être une
voie pertinente pour la performance, il s’agit de découper l’organisation en processus
opérationnels et en processus supports pour ensuite modifier et améliorer ceux qui ne sont pas
rentables. Le contrôle de gestion peut aider à formaliser ces processus et surtout à mesurer les
coûts de ces processus pour déterminer les marges et les leviers d’accroissement possible de
valeur ajoutée.
  La prise en compte des risques :
Dans le pilotage de la performance, gouvernement d’entreprise et risque deviennent
indissociables, il est nécessaire de connaître les impacts des activités d’une entreprise sur ses
parties prenantes en intégrant les risques liés (la pratique du contrôle interne).
L’objectif actuel du contrôle de gestion est d’être un système d’information et de pilotage
permanent de l’ensemble de l’organisation.
Le contrôle de gestion est défini comme le pilotage de la performance au service de la
stratégie de l’entreprise :
Dans ce contexte, le contrôle de gestion voit ses objectifs et son champ d’analyse s’élargir.
En effet les décideurs cherchent à utiliser les outils du contrôle de gestion comme une aide au
diagnostic des facteurs clés de succès (FCS). Le contrôle de gestion devient soutien à la décision
stratégique.
H. Bouquin représente ainsi le contrôle de gestion comme déclinaison de la stratégie :

À partir de la détermination des facteurs clés de succès, il est nécessaire d’organiser les actions
qui en découlent, les investissements nécessaires et d’affecter les objectifs et les ressources aux
différents départements ou centres de responsabilité concernés, enfin une fois les missions
définies, il faut élaborer les critères pour mesurer les résultats.
 Le pilotage :
Comme ensemble de procédures représentant tout le fonctionnement d’une organisation.
Le contrôle de gestion peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des
indicateurs de performance pour orienter les décisions stratégiques.
Ainsi il est possible de situer le contrôle de gestion dans une démarche de pilotage de
l’organisation car ces deux notions se retrouvent au cœur d’un ensemble de relations comme le
montre le schéma suivant :
Le contrôle de gestion doit être en interaction avec les objectifs et les stratégies de l’entreprise.
Les techniques pour préparer, coordonner et contrôler l’activité de production doivent
s’articuler à partir des objectifs et des stratégies définis globalement pour l’entreprise et doivent
servir à mesurer leur efficience et leur efficacité.
Pour ce faire, le contrôle de gestion intervient avant, pendant et après l’action.
Aujourd’hui, dans le contexte actuel, le contrôle de gestion au sein d’une entreprise doit remplir
deux rôles :
- le pilotage de la performance.
- le pilotage du changement.
 Le contrôle de gestion pour piloter la performance :
Deux fonctions :
Aider à piloter l’efficacité, c’est-à-dire à gérer les facteurs clés de compétitivité par un
ensemble de décisions et d’actions stratégiques (exemple : un tableau de bord pour maîtriser
la qualité perçue par la demande d’un produit pour se différencier des concurrents).
Aider à piloter l’efficience, c’est-à-dire gérer les moyens opérationnels pour atteindre les
objectifs fixés, donc maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier (ex. : un calcul d’écart
pour réduire un coût de production et atteindre un point mort).
Ainsi par l’efficience et l’efficacité, le contrôle de gestion doit aider à piloter la performance.
Ainsi, le contrôle de gestion apparaît comme un processus articulant le long terme avec le court
terme, de la stratégie à l’exécution.
 Le contrôle de gestion pour piloter le changement :
Le contrôle de gestion peut aussi être une aide pour piloter le changement :
– aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur/ coût.
– aide à l’amélioration opérationnelle.
– aide au changement organisationnel avec la régulation des comportements des acteurs à gérer
le changement organisationnel, à améliorer les processus de fonctionnement de la structure.
Le processus du contrôle de gestion :
Le processus est l’enchainement logique de faits dans le temps aboutissent à un résultat.
Ce processus est décomposé en plusieurs étapes :
- 1er étape : La fixation de la stratégie adoptée (Objectifs fixées et les moyens mis en œuvre)
- 2éme étape : La planification (planification des actions).
- 3éme étape : La préparation des budgets (prévisions).
- 4éme étape : La Mise en œuvre (mettre en place les différents budgets préalablement établies).
- 5éme étape : Le suivi des réalisations (à travers un ensemble d’outils notamment le tableau de
bord, le contrôleur de gestion assure le suivi des réalisations afin de les comparés avec les
données préalablement établies).
- 6éme étape : L’analyse des résultats (la comparaison entre les réalisations et les prévisions va
donner naissance à des écarts qu’ils peuvent être soit favorables ou bien défavorables).
- 7éme étape : La prise d’actions correctives (en cas de constatation d’un écart favorables ou
défavorable, le contrôleur de gestion doit trouver les causes et les origines de cet écart afin de
prendre des actions correctives en vue d’assurer une amélioration continue).
Les piliers de la performance :

 La pertinence : c’est l’adéquation et la cohérence entre les moyens mis en œuvre et les
objectifs fixés, autrement dit c’est l’adaptation des moyens mis en place avec les objectifs
fixés. Par exemple pour atteindre l’objectif on a besoin de 5 000 000 entre ressources
financières et humaines, les moyens mis en place sont estimés à 5 000 000 DHS.
 L’efficacité : la capacité de l’organisation à atteindre un bon résultat et ses objectifs.
Par ex : objectif = atteindre un CA de 2 000 000 DHS au niveau du premier semestre.
- Objectif atteint au niveau du premier semestre = Efficace.
- Objectif atteint au niveau du 2éme semestre = n’est pas efficace
 L’efficience : la capacité de l’organisation à atteindre un bon résultat avec le minimum des
moyens en gardant la même qualité, c’est la réalisation des économies d’échelle ou
l’allocation optimale des ressources.
Par exemple : Résultat réalisé = 1 000 000 DHS
Moyens et ressources consommés = 1 100 000 DHS ; dans ce cas l’entreprise n’est pas
efficiente car il a consommé ses moyens d’une façon abusé, c’est bien d’atteindre ses
objectifs mais pas avec un gaspillage de ressources.
Moyens et ressources consommés = 900 000 DHS ; dans ce cas l’entreprise est efficiente.
NB : dans ce cas on parle sur une performance financière et économique.

Sujet a traité : comment l’entreprise peut atteindre une performance globale ?

(La performance oblige donc à une vision globale interdépendante de tous les paramètres
internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, financière, économique et sociale).
Sujet a traité : Comment le contrôle de gestion pilote la performance de l’organisation ?

Les outils du contrôle de gestion :

 La gestion budgétaire : Un mode de gestion prévisionnel à CT consiste à traduire en
programme d’actions chiffrées appelés budgets et les décisions prise par la direction avec
la participation des responsables.
 La comptabilité de gestion : elle constitue une partie du système d’information de gestion
de l’entreprise, a pour objectifs :
- Connaitre les coûts et les résultats de différentes fonctions de l’entreprise
- Etudier le comportement des charges.
- Etablir les prévisions des charges et produits.
- Constater la réalisation des prévisions et expliquer les écarts.
 Le tableau de bord : c’est outil du contrôle budgétaire récapitulant sous forme des tableaux
des indicateurs de pilotage significatifs d’ordre techniques, commerciales, financières que
le responsable concerné doit surveiller en permanence pour réagir.
 Le reporting : Une synthèse de tous ce qui passe aux niveaux opérationnels adressés à la
direction générale (Top Management) dans un objectif primordial d’informer et aider à la
prise de décision pour assurer une amélioration continue.
Les missions du contrôleur de gestion :
 La prévision :
Au niveau opérationnel :
- Aider à l’élaboration des objectifs de chaque département et les traduire en terme financier.
Au niveau de la cellule CG :
- Assurer la comptabilité des budgets.
- Définir les moyens à engager pour chaque objectif.
- Mise en évidence des changements d’hypothèses possibles et leurs implications financières,
autrement dit, d’établir des scénarios en fonction de la conjoncture interne et externe de
l’entreprise (S1, S2, S3).
 Le contrôle :
C’est le suivi permanent des résultats de l’activité de l’entreprise, cette technique permet de
mettre en évidence tout écart significatif par rapport à la prévision (Analyse des écarts).
 Le conseil :
Le contrôleur de gestion fournit des informations et des recommandations pour aider la
direction générale et les responsables de chaque centre de responsabilité à prendre des actions
correctives.
 Le reporting :
Le contrôleur de gestion établit un rapport dont lequel il mentionne l’ensemble des informations
et des résultats obtenus pour assurer une amélioration permanente.
 Veille au respect des procédures en vigueur :
Le bon respect du manuel de procédures de contrôle interne contribue dans l’amélioration de la
performance financière de l’organisation, alors le contrôleur doit réaliser un audit de conformité
(la conformité aux normes et procédures).

Le contrôleur de gestion doit être indépendant et directement rattaché à la direction

générale et travaillé par une approche participative basée sur la délégation du pouvoir et la
responsabilisation.
Les centres d’analyses et les centres de responsabilité :
 Définitions :
C’est quoi d’abord un centre d’analyse ?
C’est un compartiment d’ordre comptable dont lequel on regroupe les charges indirectes, ce qui
permettre d’assurer la traçabilité des charges. Par exemple : centre achat ou production nous
permet de déterminer les charges consommées par chaque fonction.
C’est quoi d’abord un centre de responsabilité ?
Un centre de responsabilité est une partie, fraction d’une organisation regroupée autour d’un
responsable qui dispose des moyens et d’une autonomie de gestion pour atteindre les objectifs
qui lui ont été assignés.
 Typologie :
Il existe 4 types des centres de responsabilité à savoir : Centre de coût, Centre de chiffre
d’affaires, Centre de profit, Centre d’investissement.
 Centre de coût : c’est un centre qui consomme des charges, le rôle du responsable et du
contrôleur c’est de maitriser et contrôler les consommations de fonctionnement du centre,
l’objectif c’est de minimiser les charges.
 Centre de chiffre d’affaires : la mission du centre c’est la réalisation d’un certain objectif
de chiffre d’affaires par exemple le cas d’une direction commerciale sa mission donc est de
vendre les produits donc sa performance sera jugée en fonction du CA réalisé l’objectif ici
c’est de maximiser les produits.
 Centre de profit : il est assimilable à une entreprise indépendante, son objectif est de
réaliser un certain niveau de résultat, il dispose une marge de main d’œuvre dans ses
décisions. Les responsables est comptable sur les produits et les charges donc il sera jugé
sur le niveau du résultat. par exemple : une filiale.
 Centre d’investissement : un centre d’I est un centre de profit aussi car il dispose un
pouvoir d’acquérir les moyens nécessaires et il gère de façon autonome ses investissement
dont la performance est appréciée en termes de rentabilité.
Les unités d’œuvres :
Les unités d’œuvre représentent l’unité de mesure de l’activité des différents centres.
L’UO a pour objectif d’imputer les charges de centre à leur objet et pour mesurer la
consommation totale du centre, on peut choisir l’UO selon le coefficient de corrélation.
Si l’UO par ex est le KG de MP ou Heures MOD/ machines l’UO est physique, or que si l’UO
est mesurer par une unité monétaire l’UO est dite assiette de frais.
La structure des coûts :
 La définition d’un coût :
Un coût : c’est une accumulation des charges significatives sur un produit ou un service.
Il peut être calculé soit postérieurement aux faits qui les engendrés on parle donc sur coûts
constatés, coûts réels ou historiques, soit antérieurement et on parle donc sur un coût préétabli,
standards ou prévisionnel.
 Les types de charges :
On distingue principalement entre 4 types de charges :
 Charge directe : elle concerne qu'un seul produit ou fonction, elle est possible d’affecter
directement et sans ambigüité au calcul du coût d’un produit. Par exemple : MP, main
d’œuvre.
 Charge indirecte : elle concerne plusieurs produits de l’entreprise et qui sont réparties entre
ces produits à l’aide de clés de répartition, ces charges nécessitent un calcul préalable afin
de les affecter au calcul du coût d’un produit, par ex : loyers et charges locatives,
amortissement, frais de publicité, eau et électricité.
 Charge fixe (charge de structure) : elle est supportée par l’entreprise quelle que soit le
niveau d’activité par ex : l’amortissement, loyers, salaires, frais administratifs…
 Charge variable (charge opérationnelle) : elle varie en fonction du volume de l’activité
de l’entreprise, par ex : MP, électricité, frais d’emballage, frais de transport.
NB : Certaines charges peuvent être mixtes, c’est-à-dire semi-variables et semi-fixes.
Prenons pour exemple le salaire d’un commercial qui toucherait un salaire plus des
commissions en fonction du chiffre d’affaires qu’il apporte à l’entreprise.
 Les types des coûts :
 Les Coût complets : Ces coûts sont constitués par la totalité des charges relatives à l’objet
du calcul (charge directe + charge indirecte).
 Les coûts partiels : Ce sont des coûts obtenus en n’incorporant qu’une partie des charges
pertinentes en fonction du problème à traiter, il existe deux grandes catégories de coûts
partiels.
o Le coût variable : c’est un coût constitué seulement des charges qui varient avec le
volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte
proportionnalité entre la variation des charges et celle du volume des produits
obtenus. Sont donc exclues du calcul les charges dites « de structure » qui sont
considérées comme fixes sur la période considérée.
 o Le coût direct : c’est un coût constitué par des charges qui peuvent lui être
directement affectées (généralement charges opérationnelles).
 Coût irréversible et réversible : Un coût est dit irréversible quand il n’est plus permis de
revenir sur la décision d’engagement. Il est réversible dans le cas contraire. Par ex : La
décision d’installation d’une nouvelle machine est irréversible alors que celle d’engager des
heures supplémentaires est réversible.
 Coût contrôlable et coût administré : Un coût est dit contrôlable quand le décideur a un
pouvoir total sur l’apparition de ce coût (embauche d’un salarié) et dit administré quand il
s’impose au décideur de l’extérieur de l’entreprise par l’administration ou les pouvoirs
publics (charges sociales, fiscales ou redevances).
 Partie II : L’analyse des écarts (le contrôle budgétaire)
Définition : Un coût préétabli est un coût prévisionnel calculé selon les objectifs de l’entreprise
afin de les comparer aux coûts réels constatés pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse
des écarts.
Les objectifs des coûts préétablis :
Les coûts préétablis sont calculés antérieurement, ils peuvent servir selon le choix de
l’entreprise : de simples prévisions, d’objectifs, de normes.
L’objectif principale des coûts standards est de :
- Fixer des coûts prévisionnels considérés comme normaux pour une activité normale.
- D’évaluer les performances des centres de responsabilités en mesurant les écarts entre les
coûts constatés et les coûts standards.
- D’analyser l’origine des écarts afin de prendre des mesures correctives.
Les coûts standards sont calculés pour une activité normale à partir de normes techniques et
économique.
Schéma général :

Prévisions Réalisations

Budget Écart Réalisations

Analyse des écarts

Mise en œuvre des actions

correctives
Le rôle du contrôle de gestion dans le calcul et l’analyse des écarts consiste à comparer les coûts
constatés aux coûts standards pour mettre en évidence des écarts significatifs, à rechercher les
causes de ces écarts, à mettre en œuvre des actions correctives afin d’apprécier et améliorer les
performances internes de l’entreprise.

Écart = Réalisation – Prévision

ÉCART SUR RÉSULTAT = ÉCART SUR CA + ÉCART SUR COÛT
- ÉCART SUR CA = ÉCART SUR PRIX + ÉCART SUR QUANTITÉ
1. Entreprise mono-produit :
 ÉCART SUR PRIX = (Prix réel – Prix prévisionnel) x Quantité réelle
 ÉCART SUR QUANTITÉ = (Quantité réelle – Quantité prévisionnel) x Prix
prévisionnel
2. Entreprise multi produit :
E/volume = (Quantité totale réelle – Quantité totale préétablie) x marge unitaire standard
E/marge = (marge unitaire réelle – marge unitaire standard) x quantité réelle (unitaire)
E/mix = (Quantité réelle avec mix réel – Quantité réelle avec mix préétablie) x marge
standard (unitaire)
Pour analyser l’écart sur chiffre d’affaires, Un écart positif (+) est favorable, en revanche un
écart négatif (-) est défavorable.

Écart = Réalisation – Prévision adapté à l’activité réelle

- ÉCART SUR COÛT = ÉCART SUR CHARGE DIRECTE + ÉCART SUR CHARGE
INDIRECTE
 ÉCART SUR CHARGE DIRECTE = Écart sur Matières Premières + Écart sur MOD
o Écart sur matières premières = Écart sur Quantité + Écart sur coût
 E/Q = (Quantité réelle – Quantité préétablie) x Coût préétabli
 E/C = (Coût réel – Coût préétablie) x Quantité réelle
o Écart sur MOD = E/heures + E/taux horaires
 E/heures = (heures réelles – heures préétablies) x taux horaire préétablie
 E/taux horaires = (taux horaire réel – taux horaire préétablie) x heures réelles

Pour analyser l’écart sur charge, Un écart positif (+) est défavorable, en revanche un écart
négatif (-) est favorable.
 ÉCART SUR CHARGE INDIRECTE= Écart sur Budget + Écart sur Activité + Écart
sur Rendement
Le budget flexible : le budget flexible est un budget établi pour plusieurs niveaux d’activités
à partir d’un modèle de comportement des charges (c’est un budget standard des charges
indirectes calculé en fonction de plusieurs niveaux d’activité possible).
L’objectif est de prévoir le coût total d’un centre de travail sous plusieurs hypothèses d’activité
ainsi d’adapter rapidement les prévisions aux variations d’activités.
L’équation du budget flexible :

BF = aX + b

Avec : - a : représente le coût variable unitaire préétablie.

- X : représente le niveau d’activité.
- b : représente les charges fixes
o Écart sur budget (charges variables) = Dépenses réelles – Budget flexible.
o Écart sur activité (charges fixes) = Budget flexible – coût préétabli adapté à
l’activité réelle.
o Écart sur rendement = coût préétablie adapté à l’activité réelle – coût préétabli
adapté à l’activité de la production réelle.
Les causes et les origines des écarts :
Plusieurs hypothèses peuvent faire l’objet de l’explication d’un écart favorable ou défavorable.
Pour les charges directes :
Pour la MP : Généralement les causes sont techniques :
- Responsabilité de l’atelier lui-même.
- Mauvais contrôle des approvisionnements.
- Qualité de la matière première.
- Qualification du personnel, fiabilité des machines.
Pour le prix : les causes sont à rechercher dans le service des achats :
- L’augmentation du prix du marché non prévue (donnés macro-économique, inflation…).
- L’augmentation des frais de transport à cause de l’augmentation du prix de gasoil.
- La politique d’achat (RRR), le pouvoir de négociation et la politique de protectionnisme.
Pour la MOD :
 Pour l’écart sur temps :
- La qualification du personnel et l’organisation du travail.
- La performance des machines.
  Pour le taux horaire :
- Les conditions de rémunération (salaires et ses compléments, charges sociales, distribution
des primes à titre de motivation, utilisation des heures supplémentaires non prévue).
Pour les charges indirectes :
L’écart sur budget : ça concerne les charges variables, un écart favorable traduit une
diminution des charges variables, en revanche, un écart défavorable traduit une
augmentation des charges variables.
L’écart sur activité : un écart favorable traduit un boni de sur activité (l’entreprise en voie
des économies d’échelles, compétitivité par les coûts), alors qu’un écart défavorable traduit
une mali de sous-activité autrement dit l’entreprise supporte des charges fixe sans qu’il y
ait une production par exemple l’amortissement des machines.
L’écart sur rendement : un écart favorable traduit une amélioration du rendement à cause
de l’effet d’apprentissage, alors qu’un écart défavorable traduit un sous rendement.