Cours de Comptabilitã© Analytique1

Télécharger au format pdf ou txt
Télécharger au format pdf ou txt
Vous êtes sur la page 1sur 87

Introduction générale

I) Définition de la Comptabilité Analytique de Gestion et Objectifs

Les dirigeants ont besoin de prendre à tout moment des décisions qui orientent
l’activité et modifient souvent les conditions de vie de l’entreprise. Il est donc
important d’apporter aux « décideurs » des informations complémentaires
économiques, significatives et libérées des contraintes de la comptabilité générale,
d’une part et d’autre part, adaptées aux besoins de l’entreprise. Ce système dynamique
et acceptable représente la comptabilité analytique de gestion (CAGE).
Selon le SYSCOHADA, la CAGE est définie comme un système d’analyse et de
traitement des données (internes et externes) permettant de calculer des coûts et des
résultats de nature à fournir des informations utiles à la gestion de l’entreprise.
Les objectifs essentiels de la CAGE sont :
- d’une part :
. connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
. déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du patrimoine de
l’entreprise (produits stockés et produits immobilisés) ;
. expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer au prix de vente correspondant.
- d’autre part :
. établir des prévisions de charges et de produits courants ;
. en constater la réalisation et expliquer les résultats qui découlent de la
différence entre la réalisation et la prévision.
D’une manière générale, la CAGE fournit des éléments de nature à éclairer les prises
de décisions du responsable présent dans l’entreprise. Par l’analyse des coûts, elle
permet le contrôle de la productivité, le contrôle de la régularité des opérations et
l’appréciation de l’efficacité de l’organisation de l’entreprise.

1
II) Comparaison comptabilité générale et CAGE
La comptabilité générale est orientée vers la saisie des données d’après leur
nature et vers la détermination des résultats globaux de l’entreprise (le compte de
résultat) et de la situation de son patrimoine (le bilan).
La CAGE quant à elle reclasse les charges et les produits de la comptabilité
générale par destination afin de déterminer des coûts, des marges et des résultats par
produit, fonction et activité.
Ces deux comptabilités sont complémentaires mais présentent des différences au
regard de certains critères :

Critères de comparaison Comptabilité générale CAGE


Organisation Selon le SYSCOHADA, elle est obligatoire Elle est facultative
Objectifs Financier Économique
Nature des flux Externes Internes
Règles Rigide + normative Souple et évolutive
Périodicité Intermittent (annuelle) Permanent (mensuelle)
Nature des résultats Résultats globaux Résultats détaillés
Utilisateurs Direction- tiers Tous les responsables
Horizon Passé Présent, futur
Nature de l’information Précise-certifiée-formelle Rapide, pertinente et approchée
Classement des charges Par nature Par destination

III) Notions de coût et de coût de revient

1) Le coût
Le coût est l’ensemble de charges supportées par l’entreprise à un moment
donné de son cycle d’exploitation. En d’autres termes c’est l’ensemble des charges
supportées après chaque phase du cycle d’exploitation.
Exemple : - le coût d’achat déterminé après la phase d’achat ;
- le coût de production déterminé après la phase de production ;
- le coût de distribution déterminé après la phase de distribution.

2) Le coût de revient
Le coût de revient pour un produit ou un service vendu, est l’ensemble des charges
supportées par l’entreprise depuis l’achat des matières premières jusqu’à la
commercialisation des produits fabriqués.
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coût de distribution

3) La classification des coûts


Il existe une variété de coûts dont le classement peut se faire selon le champ
d’application, le moment de calcul des coûts et le contenu des coûts.

3.1) Le champ d’application


2
Le coût peut être calculé :
- pour une fonction
Exemple : fonction finance (coût de finance), fonction des ressources humaines (coût
des ressources humaines), fonction entretien (coût d’entretien), fonction achat (coût
d’achat), fonction production (coût de production), fonction distribution (coût de
distribution) …

3.2) Le moment de calcul des coûts


D’après le moment de calcul du coût, on distingue :
- les coûts réels ou coûts constatés à partir des dépenses réelles pour une période
présente ;
- les coûts préétablis calculés à partir des dépenses estimées pour une période à
venir.

3.3) Le contenu des coûts


Selon le contenu, on distingue le coût complet du coût partiel …

IV) Résultats analytiques et marges

1) Le résultat analytique
On parle de résulta analytique lorsqu’on fait la différence entre le prix de vente
(CA) et le coût de revient (coût total)

Résultat = PV -CR

C’est aussi la différence entre les produits courants et les charges courantes. Le
résultat peut être un bénéfice appelé marge nette (résultat> 0) ou une perte (résultat <
0).

2) La marge
C’est la différence entre le prix de vente et un coût donné (coût d’achat ou coût
de production ou coût de distribution)

Exemple : Marge/ coût d’achat = PV – coût d’achat


Marge/ coût de production = PV - coût de production

Application : le chiffre d’affaires de l’entreprise Koné s’élève à 32 850 000 F. Le coût


de production et le coût de distribution sont respectivement de 24 800 000 F et
2 500 000 F.
TAF : calculer la marge sur coût de production et le résultat analytique

Solution
a) Marge/ coût de production = PV - coût de production
= 32 850 000 – 24 800 000
= 8 050 000
3
b) Résultat = Marge/ coût de production - coût de distribution
= 8 050 000 – 2 500 000
= 5 550 000

4
Première partie : La méthode des coûts
complets

La méthode des coûts complets se base sur la méthode des sections homogènes pour
calculer le coût de revient qui comprend :
- des charges directes (principalement des charges de matières, de marchandises, de
main d’œuvre, d’énergie, de commission sur vente) ;
- des charges indirectes qui sont imputées au produit après répartition entre section
et sous-répartition entre sections auxiliaires et sections principales sur la base « d’unité
d’œuvre ».
La connaissance du coût de revient sur le produit vendu et le prix de vente
correspondant permet de déterminer le résultat analytique.

5
Chapitre I : L’étude des composantes des coûts et coûts de revient

Les coûts complets sont déterminés en incorporant les charges de la comptabilité


générale, après traitement pour ne prendre en compte que les charges courantes (liées à
l’activité normale).
Ce traitement consiste à :
- éliminer certaines charges (charges non incorporables) ;
- ajouter certaines charges (charges supplétives) :
- corriger certaines charges enregistrées pour avoir les montants réels (charges de
substitutions).

I) Détermination des charges incorporables ou des charges de la comptabilité


analytique de gestion

1) Les charges non incorporables

Ce sont celles qui ne correspondent vraiment pas aux conditions normales de


fonctionnement et de réalisation de l’objet de l’entreprise.
- amortissement des frais d’établissement
- charges exceptionnelles ;
- provision pour litige sans objet ;
- provision pour hausse des prix ; etc.

2) Les charges supplétives

Elles correspondent à des consommations de biens et services auxquelles la


Comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques
ou fiscales et qui pourtant représentent la rémunération de facteurs concourant au bon
fonctionnement de l’entreprise. Il s’agit :

6
- de la rémunération du travail de l’exploitant non salarié dans une entreprise
individuelle ;
- de la rémunération des capitaux propres.

3) Les charges de substitution


Dans le calcul des coûts, on peut substituer à certaines charges comptables
(charges de la comptabilité générale) des charges économiques justifiées (charges
d’usage ou charges de la comptabilité analytique)
Exemple : excédent de l’amortissement dégressif ou accéléré.
Formule : charges de la comptabilité générale
- charges non incorporables
+ charges supplétives
+/- charges de substitution

= charges de la comptabilité analytique de gestion


ou charges incorporables
Schéma

Charges non
incorporables

Comptabilité générale Charges incorporables


communes
Comptabilité analytique
de gestion

Charges supplétives

Application :
La comptabilité générale de l’entreprise KOKOTA a enregistré au cours du mois de
Mars de l’année N, un montant de 2 350 500F de charges. Pour les besoins de la
7
comptabilité analytique de gestion, le comptable vous fournit les renseignements
suivants :
- la rémunération de l’exploitant non salarié est estimée à 250 000 ;
- la rémunération des capitaux propres à 10% l’an sur 6 000 000 ;
- amortissement des frais d’établissements : 120 000 / an ;
- amortissement économique (AE) du matériel de bureau : 240 000 : Mois. Ce
montant représente les 2/3 de l’amortissement comptable (AC);
- les provisions pour litige sans objet : 85 000 ;
Les achats du mois de Mars : 500 000.
TAF : Déterminer les charges incorporables

Solution
* CNI = 120 000 / 12 + 85 000 = 95 000
* CS = 250 000 + 6 000 000 / 12 = 750 000
Amortissement comptable = 3/2 AE = 240 000 (3/2) = 360 000
Charges de substitution = 360 000 – 240 000 = 120 000
CAGE = CG +500 000 – CNI + CS – C. Sub
= 2 350 500 + 500 000 – 95 000 + 750 000 – 120 000
CAGE = 3 385 500

II) La distinction charges directes / charges indirectes


Les charges directes sont celles que l’on peut affecter directement aux coûts sans
calcul préalable, à un produit ou à une activité déterminée selon le critère d’analyse
choisi.
Les autres charges, communes à plusieurs produits ou activités, sont dites
indirectes. Ces charges indirectes doivent subir un traitement préalable avant d’être
imputées aux coûts et au coût de revient.

8
P1
Charges directes

P2

Charges incorporables Centres


Ou de la CAGE auxiliaires
Charges
P3
indirectes

Centres principaux

9
Chapitre 2 : Traitement des charges indirectes dans les centres d’analyses

Pour procéder à l’analyse des charges indirectes, le SYSCOHADA préconise la


méthode des centres homogènes appelée centres d’analyse à travers le tableau de
répartition des charges indirectes.
I) Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse
1) La notion de centres d’analyse
Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels
sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts et coût de revient, les éléments
de charges qui ne peuvent être directement affectés à ces coûts.
Exemple : centre d’approvisionnement ; centre de production ; centre de distribution ;
centre d’entretien ; centre de transport ; centre de gardiennage ; centre de finance ; etc.

Du point de vue du traitement comptable, il existe deux grandes catégories de centres


d’analyse :
- les centres principaux sont ceux où sont mis en œuvre les moyens de production et
de vente de l’entreprise : approvisionnement, ateliers et services commerciaux.
L’activité de ces centres fait ressortir le cycle achat-production-vente.
- les centres auxiliaires ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre
par l’entreprise : gestion du personnel, gestion du matériel et du bâtiment (entretien,
sécurité, etc. .), gestion financière (facturation, trésorerie , etc. . ). Ils assurent
essentiellement des fonctions de coordination et d’organisation interne à l’entreprise.

2) Les unités d’œuvre et taux de frais

La totalité des coûts dans chaque centre n’a de sens que si elle est mise en relation avec
l’activité de ce centre. Le choix d’une unité de mesure de cette activité permet
l’imputation des frais des centres aux différents produits. L’unité d’œuvre exprime
donc l’activité d’un centre.
Le coût d’unité d’œuvre (CUO) est définie par :
Coût du centre

10
CUO =
Nombre d’unité d’œuvre

La nature d’unité d’œuvre fréquemment retenues :


- l’heure de main d’œuvre directe dans les ateliers peu mécanisés ;
- l’heure machine dans les ateliers très mécanisés ;
- le poids ou le volume de la matière traitée ;
- le nombre de pièces fabriquées
- le kilomètre,
- le montant des achats ;
- le chiffre d’affaires ; etc.

NB : lorsque la nature d’unité d’œuvre est exprimée en masse monétaire, on parle de


taux de frais.
Exemple : calcul de coût d’achat
Une entreprise industrielle utilise pour les besoins de sa fabrication deux types de
matières M1 et M2.
Les approvisionnements de la période ont été de :
- 1500 kg de M1 à 1 000 F /kg
- 1 000 kg de M2 à 500 F / kg
Les charges communes d’approvisionnements se sont élevées à 120 000 F. Ces
charges sont réparties entre ces matières selon l’une des clés de répartition suivantes :
- au prorata des quantités achetées ;
- proportionnellement à la valeur des achats.
TAF : Calculer le coût d’achat des matières selon chacune des hypothèses

Solution
a) Répartition des charges d’approvisionnement selon les quantités achetée
Matière M1 Matière M2
Libellé Q CU M Q CU M

Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes d’appro 500 80 40 000 1 000 80 80 000
(1)

11
Coût d’achat 500 540 000 1 000 480 000

Coût du centre 120 0000


(1) CUO = = = 80
Nombre d’unité d’œuvre 1 500

b) Répartition des charges d’approvisionnement selon le montant des achats

Matière M1 Matière M2
Libellé Q CU M Q CU M

Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes 500 000 0,133 66 667 400 000 0,133 53 333
d’approvt

Coût d’achat 500 566 667 1 000 453 333

II) La répartition des charges indirectes


1) La répartition primaire
La répartition primaire consiste à attribuer des charges indirectes aux centres
principaux et/ou aux centres auxiliaires à partir des clés de répartition qui sont fonction
de la nature de la charge à répartir.
Exemple : - nombre de postes téléphoniques pour les de téléphone ;
- nombre de machines pour les contrats d’entretien de ces machines ; etc.
2) La répartition secondaire
Dans cette phase, les clés de répartition secondaire sont utilisées pour les cessions de
prestations entre centres d’analyse. Cette répartition secondaire appelée transfert de
charges, peut présenter deux situations lorsqu’elle concerne la cession entre centres
auxiliaires :
- transfert sans retour ou en escalier : on parle de transfert en escalier lorsqu’un centre
auxiliaire fournit des prestations de services à un autre centre auxiliaire et sans contre
partie.
- transfert avec retour ou transferts croisés : on parle de transferts réciproques lorsque
les centres auxiliaires se fournissent mutuellement des prestations de services.
Cette procédure de répartition des charges indirectes peut être schématisée ainsi :

12
(Tableau de répartition)
Centres Centres principaux
Charges auxiliaires
Entretien Administrat° Appro Product° Distribution

Répartition primaire
Charges 1
Charges 2 % % % % %
% % % % %
Totaux primaires X1 X2 X3 X4 X5
Répartition secondaires
Entretien
Administration - % % % %
% - % % %
Totaux secondaires
0 0 Y3 Y4 Y5
Nature d’unité d’œuvre
Nombre d’unité d’oeuvre
Coût d’unité d’oeuvre
Frais résiduels

Application :
L’analyse des charges indirectes de l’entreprise ALI donne les éléments suivants :

Charges Totaux Centre Centre Centre Centre Centre


indirectes entretien administrat° approvisionmt production Distribut°
- Consommat° 2 000 000 15% 5% 25% 25% 30%
de l’énergie

- Autres charges 2 500 000 10% 20% 20% 30% 20%

La répartition secondaire a lieu dans les conditions suivantes :


Hypothèse 1 : transfert en escalier

Charges indirectes Centre Centre Centre Centre Centre


entretien administrat° approvisionnemt production Distribut°

Centre entretien - 5% 40% 25% 30%


Centre administrat° - 40% 40% 20%

Hypothèse 2 : prestation réciproque

Charges indirectes Centre Centre Centre Centre Centre


entretien administrat° approvisionnemt production distribution

13
Centre entretien - 5% 40% 25% 30%
Centre administrat°
10% - 30% 40% 20%

TAF : 1) Calculer les totaux primaires


2) Calculer :
a) les totaux secondaires dans les deux hypothèses
b) les coûts d’unité d’œuvre en tenant compte des informations suivantes :
- l’entreprise a acheté 1 200 kg de matières premières à 1 500 F/ kg
- la main d’œuvre a utilisé 400 heures
- le montant des ventes s’élève à 4 000 000 F.
N.B : arrondir les coûts d’unité d’oeuvre au centième près
Les totaux secondaires sont arrondis à l’entier le plus proche.
Solution :
1) Tableau de répartition
Charges indirectes Totaux Centres auxiliaires Centres principaux
Centre Centre Centre Centre Centre
entretien administra approvisionne production distribution
t° mt
- Consommation 2 000 000 300 000 100 000 500 000 500 000 600 000
de l’énergie
- Autres charges 2 500 000 250 000 500 000 500 000 750 000 500 000

Totaux primaires 4 500 000 550 000 600 000 1 000 000 1 250 000 1 100 000

2) Hypothèse 1 : transfert en escalier

Charges indirectes Totaux Centres auxiliaires Centres principaux


Centre entretien Centre Centre Centre Centre
administrat° approvisionnem Product° Distribut°
t
Totaux primaires 4 500 000 550 000 600 000 1 000 000 1 250 000 1 100 000
Centre entretien - 550 000 27 500 220 000 137 500 125 500

Centre administrat° - 627 500 251 000 251 600 125 500

Totaux secondaires 0 0 1 471 000 1 638 000 1 390 500


Nature d’UO Kg acheté HMOD CA
Nombre d’UO 1 200 400 4 000 000
CUO 1 225,8333 4 096,25 0,3476625
CUO arrondis 1 225,83 4 096,25 0,35
Frais résiduel -4 0 9 500

Hypothèse 2 : prestation réciproque

Soit X le montant total du centre entretien à répartir ;


Soit Y le montant total du centre administration à répartir

14
X= 550 000 + 10% Y X= 613 065, 3266 X= 613 065
Y= 600 000 + 5% X Y = 630 653, 2663 Y = 630 653

Charges indirectes Totaux Centres auxiliaires Centres principaux


Centre Centre Centre Centre Centre
entretien administrat approvisionne production distribution
ion ment
Totaux primaires 4 500 000 550 000 600 000 1 000 000 1 250 000 1 100 000
Centre entretien - 613 065 30 653 245 226 153 266 183 920

Centre administrat° 63 065 - 630 653 189 196 252 261 126 131

Totaux secondaires 0 0 1 434 422 1 655 527 1 410 151


Nature d’UO Kg acheté HMOD CA
Nombre d’UO 1 200 400 4 000 000
CUO 1 195,35166 4 138,817 0,352512
CUO arrondis 1 195, 35 4 138,82 0,35
Frais résiduel -2 1 9 500

Frais résiduel = Nombre d'unité d'œuvre X CUO - Total secondaire

Chapitre 3 : Coûts d'achat et inventaire permanent


Les achats sont une fonction du centre ou du département approvisionnement.
Ces achats peuvent concernés les biens soit pour les revendre (entreprise
commerciales) soit pour les utiliser dans le cycle de transformation (entreprise
industrielles). Cela nous conduit de distinguer :
- les marchandises : ce sont des biens achetés pour être revendus en état sans
transformation.
- les matières premières et les matières et les matières consommables sont des
biens consommés pour obtenir un produit destiné à la vente après transformation.

I – Les composantes du coût d'achat

Le coût d’achat représente pour les marchandises, les matières premières et les
matières consommables, tout ce qu'elles ont coûté au moment où elles deviennent
disponibles pour l'utilisateur id :
- au moment où leur mise en stock est réalisée (pour les biens stockables).
- au moment de leur consommation si les biens ne sont pas stockables.

Exemple : électricité, gaz.


Le coût d'achat est composé de:
15
- le prix d'achat
- les frais accessoires

1) Le prix d'achat
C'est le prix d'achat net hors TVA affiché sur l'objet acheté. Il s'agit du prix d'achat net
c’est-à-dire déduction faite de tous les rabais, remises ou ristourne.

2) Les frais accessoires (frais sur achat)


IL s'agit de frais accessoires d'achat directs et de frais accessoires d'achats
indirects.
- Les frais accessoires d'achats directs représentent les frais payés à des tiers à
l'occasion des achats de matières premières ou des marchandises avant leur entrée en
stock. Ces frais accessoires directs comprennent les frais de transport, les frais de
douanes, les frais de commission sur achat, les frais de courtage.
- Les frais accessoires d'achat indirects: il s'agit des charges indirectes regroupées
dans les centres d'approvisionnement.

Coût d'achat = PA + FA

Tableau de coût d'achat

Matière A Matière B
Libellé Qt PU Montant Qt PU Montant
Achat Qté (A) achetée Pu M1 Qté (B) achetée Pu M'1

Charge directe / M2 M'2


achat
Nbre d'UO de mat CUO M3 Nbre d'UO de mat CUO M'3
Centre APP A B

Coût d’achat Qté (A) achetée ∑Mi Qté (B) achetée ∑M'i

Application

L’entreprise JOJOLITO utilise pour sa production deux matières premières M1, M2.
Les achats du 1er trimestre ont été de 2 000 kg de M1 à 500 F le kg et de 3 000 kg de
M2 à 800 F le kg. Les charges directes d’approvisionnement sont respectivement de
41000 F et de 56 000 F. Le tableau d’analyse des charges indirectes du centre
approvisionnent fait apparaître un coût de 45 000 F. La nature d’UO est la commande.

16
Par ailleurs, on vous informe que les livraisons de la matière M1 se font une fois par
mois et celles de la matière M2 deux fois par mois.
TAF : Calculer le coût d’achat de M1 et M2.
Résolution
Centre Approvisionnement : 45000
Nature d’’UO : La commande
Nombre d’’UO de M1 : 3 Cde
Nombre d’’UO de M2 : 6 Cde
Nombre d’’UO du centre approvisionnement : 9 Cde
CUO = 45000/ 9 = 5000

Tableau du coût d’achat

LIBELLE Matière A Matière B


Qté Pu Mt Qté Pu Mt

Achat 2000 500 1000000 3000 800 2400000


Charges directes/Achat
Centre 41000 56000
approvisionnement
3 5000 15000 6 5000 30000
Coût d’achat 2000 1056000 3000 2486000

II / INVENTAIRE PERMANENT

L’inventaire permanent est une organisation des comptes de stocks. Pour chaque
matière ou produit stocké, l’entreprise tient une fiche sur laquelle elle porte au fur et à
mesure les entrées et les sorties. Cela permet de connaître le niveau des existants et de
vérifier qu’il est suffisant pour éviter des ruptures de stocks. Le problème principal
pour la CAGE est celui de la valorisation des mouvements de stocks.

1 / Evaluation des entrées


L’évaluation se fait au coût d’achat pour les matières ou produits achetés à l’extérieur
et au coût de production pour les produits fabriqués (pour la détermination au coût de
production voir le CHAPITRE suivant).
2/ Evaluation des sorties
Les entrées successives des matières premières et de produits en stocks à des valeurs et
à des périodes souvent différentes posent quelques difficultés d’évaluation des sorties.
A ce titre, le SYSCOHADA préconise deux méthodes :

- la méthode du coût moyen pondéré (CMP)


17
-la méthode PEPS (première entrée, première sortie) ou FIFO

2.1/ La méthodes du CMP

Le CMP se calcule sur la période de référence ou après chaque entrée.

a) Le CMP de fin de période

Ce coût se détermine à la fin de chaque période. Il permet d’évaluer les mouvements de


valeurSI + valeurdesentrées
sorties. Ce coût est défini par : CMP =
qtédeSI + qtédesentrées

b) Le CMP mobile

Ce coût est déterminé après chaque entrée tout en tenant compte du stock restant
(existant) avant l’entrée.
valeurSI + valeurdel ' entrée
CMPm =
qtéduSI + qtédel ' entrée

Application
Au cours du mois de février l’entreprise Okou communique les informations
suivantes :
01/02 SI 200 unités à 120 F
02/02 sorties n°1 150 unités
05/02 entrée 250 unités à 100 F
07/02 entrée 300 unités à 105 F
25/02 sorties n°2 400 unités
27/02 entrée 150 unités à 150 F
TAF : Valoriser les sorties par les deux méthodes
Solution
* Méthode du CMP de fin de période
(200 x120) + (250 x100 + 300 x105 + 150 x150) CMP = 114
CMP =
200 + 250 + 300 + 150

Fiche de stock

Date Libellé Entrées Sorties Stock


Qté Pu Mt Qté Pu Mt Qté Pu Mt
01/02 SI 200 120 24 000 200 120 24 000
02/02 Sortie 150 114 17 100 50 6 900
05/02 Entrée 250 100 25 000 300 31 900
07/02 Entrée 300 105 31 500 600 63 400
18
25/02 Sortie 400 114 45 600 200 17 800
27/02 Entrée 150 150 22 500 350 40 300
28/02 SF 350 40 300

Méthode du CMP mobile

Date Libellé Entrées Sorties Stock


Qté Pu Mt Qté Pu Mt Qté Pu Mt
01/02 SI 200 120 24 000 200 120 24 000
02/02 Sortie 150 120 18 000 50 6 000
05/02 Entrée 250 100 25 000 300 103 31 000
07/02 Entrée 300 105 31 500 600 104 62 500
25/02 Sortie 400 104 41 600 200 20 900
27/02 Entrée 150 150 22 500 350 124 43 400
28/02 SF 350 43 400

2-2) La méthode PEPS ou FIFO


Selon cette méthode, les prélèvements se font d’abord sur les lots les plus
anciens puis au fur et à mesure de leur épuisement.
Selon cette méthode les sorties se font au coût d’entrée (coût d’achat ou
coût de production)
Application (voir entreprise OKOU)

Date Libellé Entrées Sorties Stock


Qté Pu Mt Qté Pu Mt Qté Pu Mt
01/02 SI 200 120 24 000 200 120 24 000
02/02 Sortie 150 120 18 000 50 120 6 000
05/02 Entrée 250 100 25 000 50 120 6 000
250 100 25 000
07/02 Entrée 300 105 31 500 50 120 6 000
250 100 25 000
300 105 31 500
25/02 Sortie 50 120 6 000
250 100 25 000
100 105 105 000 200 105 21 000
27/02 Entrée 150 150 22 500 200 105 21 000
150 150 22 500
28/02 SF 200 105 21 000
150 150 22 500

2-3) Autres méthode d’évaluation des sorties : La méthode DEPS (LIFO)


Selon cette méthode, les prélèvements se font d’abord sur les lots les plus
récents et si cela est insuffisant on prélève sur l’avant dernier lot jusqu’à épuisement de
stock.

19
Application (voir entreprise OKOU)

Solution

Date Libellé Entrées Sorties Stock


Qté Pu Mt Qté Pu Mt Qté Pu Mt
01/02 SI 200 120 24 000 200 120 24 000
02/02 Sortie 150 120 18 000 50 120 6 000
05/02 Entrée 250 100 25 000 50 120 6 000
250 100 25 000
07/02 Entrée 300 105 31 500 50 120 6 000
250 100 25 000
300 105 31 500
25/02 Sortie 300 105 31 500 50 120 6 000

100 100 10 000 150 100 15 000


27/02 Entrée 150 150 22 500 50 120 6 000
150 100 15 000
150 150 22 500
28/02 SF 50 120 6 000
150 100 15 000
150 150 22 500

3) Différence d’inventaire

La tenue de l’inventaire permanent (inventaire théorique) permet de


connaître le stock final théorique en quantité et en valeur. En fin d’exercice l’inventaire
physique (réel) permet de connaître le stock final réel en quantité et en valeur. La
différence entre le stock final réel et le stock final théorique est appelée différence
d’inventaire. Si le stock final réel est > stock final théorique alors la différence
d’inventaire est appelée bonis d’inventaire considéré comme un produit fictif pour
l’entreprise.
Si SFr < SFt alors la différence d’inventaire est appelée malis d’inventaire considérée
comme une charge fictive pour l’entreprise.
Exercice de synthèse : Suite du cas entreprise MAHI
En début de période l’entreprise MAHI avait en stock :
- 3 000 kg de la matière M1 à 125 F
- 10 000 kg de la matière M2 à 130 F
Au cours de la période, l’entreprise a consommé 3 500 kg de M1 pour la fabrication du
produit P1 et 11 500 kg de M2 pour la fabrication du produit P2.
TAF :

20
Calculer le coût d’achat et faire l’inventaire permanent.
Résolution :
Fiche de stock

Libellé Matière M1 Matière M2


Qté Pu Montant Qté Pu Montant
Achat 2 000 500 1 000 000 3 000 800 2 400 000
Chges dir/Achat 41 000 56 000
Centre App 3 5 000 15 000 6 5 000 30 000
Coût d’achat 2 000 1 056 000 3 000 2 486 000
+ SI 3 000 125 375 000 10 000 130 1 300 000
Stock dis 5 000 286 1 431 000 13 000 291 3 786 000
- Sorties 3 500 286 1 001 000 11 500 291 3 346 500
SF théorique 1 500 430 000 1 500 439 500

Compte de stock de M1

Débit Crédit
Libellé Qté Pu Montant Libellé Qté Pu Montant
SI 3 000 125 375 000 Sortie 3 500 286 1 001 000

Entrée (coût dachat) 2 000 1 056 000 SF théorique 1 500 430 000
Stock disponible 5 000 286 1 431 000 Stock 5 000 1 431 000
disponible

Total débit = total crédit


SI + entrée = Sortie + SF

SF = SI + entrée - Sortie

NB : Lorsque la méthode d’évaluation des sorties n’est pas précisée, on utilise alors la méthode de
CMP de fin de période

21
CHAP : 4 COUT DE PRODUCTION

Le coût de production se détermine lors de la transformation de la matière


première en produits semi finis ou (produits semi œuvré ou produits intermédiaire) des
produits finis.

I- DETERMINATION DE COUT DE PRODUCTION

Le coût de production est composé de :


- Coût de consommation des matières premières.
- Coût de main d’œuvre directe.
- Coût du centre de production.

1- Coût de matières premières consommées.


On utilise généralement le CMP de fin de période pour évaluer les matières
premières consommées. On peut utiliser d’autres méthodes telles que la méthode
PEPS ou DEPS

2- Coût de main d’œuvre directe.


Il s’agit du coût des temps (heure) de main d’œuvre que l’on peut facilement
identifier comme ayant été consommé pour fabriquer les produits concernés. Ce
coût représente le salaire brut y compris les primes.

3- Coût du centre de production


Il s’agit des charges indirectes issues du centre de production du tableau de répartition.
- Coût de matières premières consommées.
Coût de production = - Coût de M.O.D
- Coût du centre de production

22
Tableau de coût de production.

LIBELLE Produit P1 Produit P2


Quantité P.U Mt Quantité P.U Mt

Mat.1ère Qté de mat. CMP M1 Qté de mat. CMP M’1


consommées Consommées Consommées

H.M O D Temps Th M2 Temps Th M’2

Centre de Nbre d’UO de P1 CUO M3 Nbre d’UO de P2 CUO M’3


production
Coût de Qté de P1 Qté de P2
production fabriqués Mi fabriqués Mi

Application (suite de l’entreprise TCHANSIA)

L’entreprise TCHANSIA a utilisé au cours de la période les matières M1 et M2


pour produire respectivement les biens P1 et P2. La fabrication de ces 2 biens a nécessité
respectivement :
- 3 500 kg de M1 et 11 500 kg de M2
- MOD : 3 000 H à 300 F l’heure pour P1 et 4 500 H à 550 F l’heure pour P2
Au cours de la période, l’entreprise a produit 8 000 unités de P1 et 15 000 unités
de P2. Les charges indirectes de production s’élève à 2 700 000 et s’imputent
proportionnellement aux heures de MOD.
En début de période, l’entreprise avait en stock 2 000 unités de P1 à 450 F l’un.
Et 2 500 unités de P2 à 500 F l’un. Au cours de la même période l’entreprise a
commercialisé 9 500 unités de P1 à 1 500 l’’une et 16 500 unités de P2 à 2 000 F l’’une.
A la fin de période, le comptable fait remarquer qu’il reste en stock 400 unités de
P1 et 1 500 unités de P2
TAF : Calculer le coût de production de ces 2 produits et faire l’inventaire permanent.
Résolution

Calcul du coût de production


- coût du centre : 2 700 000
23
- nature d’œuvre : HMOD
- nombre d’unité d’œuvre
Pour le produit P1 : 3 000 h
Pour le produit P2 : 4 500 h
Nombre d’U.O. du centre de production : 7 500 h

2700000
CUO = = 360
7500

Libellé Produit P1 Produit P2


Qté Pu Montant Qté Pu Montant
Mat 1ère 3500 286 1001.000 11.500 291 3.346.500
Consommée
MOD 3000 300 900.000 4.500 550 2.475.000
Centre de X° 3000 360 1080.000 4.500 360 1.620.000
Cout de X° 8000 2.981.000 15.000 7.441.500
SI 2000 450 900.000 2.500 500 1.250.000
Disponibilité 10000 388,1 3.881.000 17.500 496,7 8.691.500
Sortie 9500 388,1 3.686.950 16.500 496,7 8.195.550
SF Th 500 194.050 1.000 495.950
SF réel 400 388,1 155.240 1.500 496,7 745.050

Différence -100 -38810 500 249.100


D’inventaire

II- Coût de production et problèmes particuliers

Toutes les productions n’aboutissent pas à l’obtention de produits considérés


comme finis.
Il arrive qu’en fin de période, que la fabrication de certains produits ne soit pas
entièrement achevée. Il s’agit des en-cours de production.
Il arrive parfois que les matières premières utilisées peuvent entraîner des
déchets, ce qui montre qu’elles ne sont pas entièrement consommées. Au cours de la
production, l’entreprise peut obtenir aussi des produits qui peuvent comporter des
anomalies, il s’agit des rebus.
Lors du processus normal de production, un produit secondaire (sous produit) peut être
obtenu au même moment que le produit principal.
1- Les en-cours de production

24
Il s’agit des produits qui n’ont pas subi toutes les opérations de transformation
correspondant à la fin de la période de calcul de coût. Les en-cours peuvent être
évalués dans la mesure où il y a eu consommation de matière première, utilisation de
MOD et consommation des charges indirectes de production. Il faut donc calculer le
coût relatif à ces produits non achevés et par rapport aux charges totales de production
de la période, en déterminant le coût exact de production de produit terminé ou fini.
Les en-cours de production ne sont pas vendables. Ils doivent être achevés au cours de
la période suivante avant de recommencer le processus de fabrication.

N-1 N période N+1


Degré PCT EF
d’achèvement
de
De l’EI
E.I

*Le coût de production de la période comprend :


- degré d’achèvement de l’EI
- produit commencé, terminé (PCT)
- produit commencé, non terminé à l’année N (EF)

*Le coût de production de produit terminé comprend :


- produit commencé non terminé (année N-1) EI
- degré d’achèvement de l’EI
- produit commencé, terminé.

*Relation entre coût de production de produit terminé et coût de production de la période:


Coût de production de la période
+ EI (commencé à N-1)
- EF (commencé à N)

Coût de production des produits terminés

*Première présentation *Deuxième


présentation
EI
Mat 1ère cons. + Matière 1ère consommée
MOD + MOD
Centre de X°
+ Centre de X°
Coût de X° de la période - EF
+ EI
- EF Coût de X° des PT 25

Coût de X° des PT
Application (suite du cas entreprise MAHI)
En début de période, les en-cours initiaux des 2 produits sont respectivement de 315 000 et 95 000.
Elle constate en fin de période que l’en-cours final de P2 s’élève à 595 000.
TAF : Calculer le coût de production des produits terminés.

Solution:

Produit P1 Produit P2
Quantité PU Montant Quantité PU Montant
Mat. 1ère C. 3 500 286 1 001 000 115 000 291 3 346 500

MOD 3 000 300 900 000 4 500 550 2 475 000

Centre de X° 3 000 360 1 080 000 4 500 360 1 620 000


Coût de X° de fin
de période 2 981 000 7 441 500

+ EI 315 000 95 000

- EF - 595 000
Coût de X° des
pdts terminés 8 000 3 296 000 15 000 6 941 500

Pour calculer de façon détaillée le coût de X° des produits non terminés (en-cours de
production), on peut utiliser la méthode d’équivalence qui permet de convertir les
produits en cours d’achèvement en produits finis appelés produits équivalent. Les
évaluations des en-cours tiennent compte du degré d’avancement de ces produits non
achevés.
Application :
La fabrication d’un produit P nécessite 2 kg de matière 1 ère à 200 F le kg, 1 h de MOD
à 150 F/h et 100 F de charges indirectes / produit. Durant la période considérée, la
production terminée est de 4 000 unités et il reste 2 000 unités en-cours de fabrication.
Ces en-cours ont supporté 100% de matière 1ère. Le degré d’avancement est estimé à
40% pour la MOD et 20% pour les charges indirectes. En début de période, il y avait
300 unités en-cours de production. Le degré d’avancement a été de 30% de MOD, 40%
pour les charges indirectes et 100% pour la matière 1ère.
TAF :

26
1) Déterminer le coût de production des en-cours initiaux.
2) Déterminer le coût de production de la période.
3) Déterminer le coût de production des en-cours finals
4) en déduire le coût de production des produits terminés.
Résolution :

N -1 N N+1
Degré
EI d'achèvement PCT EF
Matière 100% 0% 100% 100% 0%
MOD 30 % 70 % 100% 40 % 60 %
Charges 40 % 60 % 100% 20 % 80 %
indirectes

- Coût de production des EI (300 unités)

Libellé Quantité PU Montant

Matière 2kg x 300 x 100% = 600 kg 200 120 000


première
1H x 300 x 30% = 90 H 150 13 500
MOD
1u x 300 x 400% = 120 H 100 12 000
Charges
indirectes

Coût de 300 145 500


production

- Coût de production de la période

Libellé Quantité PU Montant

Matière première 2kg (3 700 + 2 000) x 100% = 200 2 280 000

MOD 1H (300 x 70ù + 3 700 x 100% +2 000 x 40%) = 706 000

Charges indirectes 1u (300 x 60% +3 700 X 100% + 2 000 X 20%= 428 000

Coût de production 3 414 500

- coût de production des EF (2000 unités)


Libellé Quantité PU Montant

Matière première 2kg x 2 000 x 100% = 4 000 kg 200 800 000

MOD 1H x 2 000 x 40 % = 800 H 150 120 000

27
Charges indirectes 1U x 2000 x 20 % = 400 U 100 40 000

Coût de production 2 000 unités 960 000

- Coût de production des produits terminés :

Eléments Montants

Coût de production de la période 3 414 500

+ EI 145 500

- EF 960 000

Coût de production des produits terminés 2 600 000

2/ les déchets et les rebus


Les déchets représentent les rebuts de matières premières ou les rebuts de fabrication.
Les rebuts représentent les produits fabriqués mais qui ne répondent pas aux normes de
fabrication. Il s’agit des produits défectueux ou qui comportent des anomalies.
Les déchets peuvent avoir une influence ou non sur le coût de production du produit
obtenu.

1er cas : Evacuation ou destruction des déchets.


Si des charges supplémentaires doivent être engagées pour évacuer ou
détruire les déchets ou même les rebuts, on considère qu’elles viennent augmenter le
coût de production des produits.

libellé
Mat. 1ère consommées
MOD
Centre de production
+ déchets
Coût de production

2e Cas : Vente en état ou réutilisation dans la production.


Il arriva parfois que les déchets ou les rebuts soient vendus. Dans ce cas, la vente
atténue très souvent le coût de produit principal. Dans la pratique à partir du prix de
28
vente des déchets on retire le bénéfice escompté des frais de distribution et le coût de
traitement de ces déchets si cela existe. On obtient alors le coût de production des
déchets bruts.
Vente
- Bénéfice
- Frais de distribution
- coût de traitement

Coût de production des déchets non traités (bruts)

Application
L’entreprise IRIE fabrique et commercialise ses produits obtenus. A la fin du
mois de mars le coût de production total s’élève à 66.847.220f. La matière première
traitée a donné des déchets qui ont été commercialisés à 1.200.000. La marge
bénéficiaire et les frais de distribution représentent respectivement 10% et 15% du
C.A.
T.A.F : calculer le coût de production du produit principal.

Résolution
Vente
Déchets
M AT
AT

PP

Coût total = 66.847.220

Vente 1.200.000
- bénéfice (10% CA) 120.000
- Frais de distribution (15% CA) 180.000

Coût de production des déchets 900.000

Coût de production du produit principal :


66.847220 - 900.000 = 65.947.220

Dans le cas de réutilisation, la valeur des déchets est prise en compte dans le
calcul du coût de production concernée. Si le prix de vente des déchets est considéré
comme un bénéfice (coût de production = 0) il est alors ajouté au résultat analytique ou

29
au résultat global de CAGE. Généralement, le CA réalisé sur ces déchets vient en
diminution du coût de production du produit obtenu.

NB : Lorsque la valeur marchande des déchets est importante pour une entreprise

donnée, ils deviennent des sous produits.


EXMPLE : lors de la fabrication d’un produit principal P l’entreprise JOJOLITO
obtient 1 déchet qui représente 10%de la quantité de matière consommée. Le coût de
ce sous déchet est nul par contre ces déchets ont été commercialisé à 120.000. La
fabrication du produit P a nécessité.
Mat 1ère 10.000kg à 500f / kg
MOD 4.000h à 950f / h
Centre de production 4000h à 1050f / h
Déterminer le coût de production du produit principal
Résolution
Coût de production de P

Libellé Quantité Pu Mt
Mat consommées 10.000kg 500 5.000.000
MOD 4.000 950 3.800.000
Centre de production 4.000 1050 4.200.000
Déchets 1.000kg - 120.000
coût de production 9.000kg 12.880.000

3/ Le sous – produits
Il s’agit des produits secondaires, obtenus en même temps que le produit principal. Ce
sous-produit a la même caractéristique que le produit principal.
On utilise deux méthodes pour déterminer le coût de production du sous – produit et
celui du produit principal :
- la répartition proportionnelle à une unité physique ou à une unité
monétaire.
- une évaluation forfaitaire (méthode cascade).
- La répartition proportionnelle à une unité physique.

EXEMPLE : Une société fabrique un produit A qui donne naissance à un sou produit
SP. Le coût total s’élève à 1.500.000F pour obtenir 10.000 unités de A et 5000 unités
de SP.

T.A.F. Déterminer le coût de production de A et de SP en fonction des quantités


obtenues.

Résolution
1500.000 x 5000
30
Coût de production = 15.000 = 500.000F

Coût de production de A =1500.000F – 500.000F =1.000.000F

* L’évaluation forfaitaire se fait à partir du prix de vente.

Montant
Libellé

Vente CA
- Bénéfice X1
- Frais de distribution X2
- Frais de traitement X3

= Coût de production des sous produits bruts Y

EXEMPLE : ( Voir exemple sur déchets)

Chapitre 5 : COUT DE REVIENT ET RESULTATS ANALYTIQUES

I – Coût de revient

Alors que le coût de X° est déterminé sur la base des quantités produites, le coût de
revient est calculé sur la base des produits vendus. Ce coût se détermine selon les
différents types d'entreprises.

- Cas d'entreprises commerciales

CR = Coût d'achat des marchandises vendues + coût de distribution

Le coût de distribution est composé de charges directes de distribution à savoir: les


frais de transport, les frais de publicité, les frais de promotion, les frais de commission /
vente, les frais de courtage… .
31
Et les charges indirectes de distribution issues essentiellement du centre de distribution
du tableau de répartition.
Cas d'entreprise industrielle

CR = Coût de X° de PFV + Coût de distribution (coût hors X°)

II – Résultats analytiques
Les résultats analytiques représentent la différence entre le prix de vente et le coût de
revient.

RA = Vente – CR
On obtient 3 types de résultat
- Résultat vu comme bénéfice (R > O) si le CA > CR
- Résultat vu comme une perte (R < O) si CA < CR
- Résultat nul (R = 0) lorsque CA = CR

Calcul du CA et RA
Libellé Produit P1 Produit P2
Quantité P.U Montant Quantité P.U Montant
Coût de production de PFV Qté de PFV CMP
Charges directes de dist°
Centre distribution Nbre U0 P1 CU0 Nbre U0 P2 CU0
CR Qté de PFV Qté de PV
Vente Qté de PFV Qté de PV
RA Qté de PFV Vente - CR Qté de PV Vente – CR

NB : Si le centre administratif est considéré comme un centre principal, alors les


charges indirectes issues de ce centre sont prises en compte lors du calcul du CR.
Application : (suite du cas entreprise Mahi)
Les charges indirectes du centre de distribution s'élève à 6 500 000 et se
repartissent proportionnellement aux quantités vendues. Les frais de commission sur
vente concernant le produit P1 représentent 10% de son CA. Déterminer le coût de
revient et le RA des deux produits.
Résolution
6500000
CUo =
9500 + 16500

Libellé Produit P1 Produit P2

Quantité P.U Montant Quantité P.U Montant


Coût de production de PFV 9 500 388,1 3 686 950 16 500 496,5 8 195 550
1 425 000
Frais de commission

Centre distribution 9 500 250 2 375 000 16 500 250 4 125 000

32
CR 9 500 7 486 950 16 500 12 320 550

Vente 9 500 1 500 14 250 000 16 500 2 000 33 000 000

RA 9 500 6 763 050 6 500 20 679 450

III – Résultat global et rapprochement avec le résultat de la comptabilité générale


1- Principe
Les différents résultats analytiques obtenus sur produits ou sur commandes
permettent de déterminer le résultat global en comptabilité analytique de gestion. Ce
résultat global n’est pas nécessairement identique au résultat de la comptabilité
générale et cela pour plusieurs raisons : certaines charges prises en compte par la
comptabilité générale ont été négligées par la comptabilité analytique de gestion et vis-
versa. Certains produits dérivant d’activités annexes (exceptionnelles) c’est-à-dire
n’ayant pas de lien direct avec l’activité principale (normale) de l’entreprise
n’apparaissent pas dans le résultat analytique.
Il faut donc faire le rapprochement du résultat global de la comptabilité
analytique de gestion au résultat de la comptabilité générale, considéré comme résultat
de référence.
2 – Les causes de divergence
Il existe plusieurs causes de divergence:
2.1- Les différences d’incorporation
Elles concernent les écarts entre les valeurs enregistrées en comptabilité analytique de
gestion et celles prises en compte par la comptabilité générale :
- La non-prise en compte, en comptabilité analytique de gestion, de certaines charges
de la comptabilité générale (charges non incorporables). Ces charges sont enregistrées
au débit de compte de regroupement (réintégration).
- La prise en compte de certaines charges (charges supplétives) en comptabilité
analytique de gestion et qui n’ont pas été enregistrées par la comptabilité générale. Ces
charges sont portées au crédit du compte de regroupement (annulation).

33
- La non-prise en compte, en comptabilité analytique de gestion, des produits
exceptionnels enregistrés par la comptabilité générale. Ce montant doit être viré au
crédit du compte de regroupement.
2.2 - Les différences d’inventaire
Ce sont des écarts entre les inventaires permanents (SFT obtenu) et les
inventaires physiques ou réels (SFR obtenu).
Si le stock final réel est supérieur au stock final théorique, la différence d’inventaire
obtenue est appelée bonis d’inventaire, considérée comme un produit fictif pour
l’entreprise. Ce montant est viré au crédit du compte de regroupement.
Si le stock final réel est inférieur au stock final théorique, la différence d’inventaire
obtenue est appelée malis d’inventaire, considérée comme une charge fictive pour
l’entreprise. Ce montant est viré au débit du compte de regroupement.
2.3- Les différences internes à la comptabilité analytique de gestion
Il s’agit des arrondis de certains coûts unitaires (des coûts d’œuvre notamment) qui
peuvent générer des écarts qui se traduisent des frais résiduels de centre non imputés –
en cas d’arrondi par défaut ou par excès des charges.
Si le total imputé est supérieur au total à imputer (total secondaire), alors la
différence obtenue (frais résiduels) est portée au crédit du compte de regroupement.
Si le total imputé est inférieur au total à imputer (total secondaire), alors la
différence obtenue (frais résiduels) est portée au débit du compte de regroupement.
3- Le rapprochement
Pour assurer le rapprochement, on prend en compte le solde du compte de
regroupement appelé report des différences de traitement comptable qui viendra soit en
augmentation ou en diminution du résultat global de la comptabilité analytique de
gestion.

Débit Montant Crédit Montant


. Charges non incorporables X . Charges supplétives X
. Différence d’inventaire (SFR< SFT) X . Différence d’inventaire (SFR > SFT) X
. Différence de cession et d’imputation . Différence de cession et d’imputation X
entre coût incorporé (imputé) et coût à X entre coût incorporé (imputé) et coût à X
imputer (FR < 0) imputer (FR > 0)
. Différence d’incorporation sur X . Différence d’incorporation sur X
amortissement (Charge de substitution amortissement (Charge de substitution
< 0) > 0)
.Différence d’incorporation sur X
34
produits d’exploitation (produits
exceptionnels)
Solde : report de différences de
traitement comptable (solde créditeur) X Solde : report de différences de
traitement comptable (solde débiteur) X

Total ∑X Total ∑X

Résultat de la comptabilité générale = ∑ RA +/- report des différences de traitement


Comptables

► Le compte de résultat simplifié

Débit Montant Crédit Montant


Achat de matières Vendre de produits finis

Variation de stock (SI – SF) Variation de stock de produits (SF – SI)

- Charges directes Variation de stock des en-cours


. Charges directes / achat
. MOD
. Charges directes / distribution
- Charges indirectes de la CAGE Autres produits
CGLE = CAGE + CNI - CS
Solde débiteur
Solde créditeur bénéfice perte

Total Total

Application
Enfin de période, l’entreprise KONE fait apparaître les informations suivantes : résultat
A : 23 000 F (perte) et résultat B : 30 500 F (bénéfice). Les charges non incorporables
s’élèvent à 15 000 F et les charges supplétives à 30 000 F. Il existe un malus
d’inventaire de 2 150 F et le total secondaire dépasse des charges incorporées de 430 F.
Les produits exceptionnels s’élèvent à 6 500 F. Le résultat de la comptabilité générale
est de 26 420 F.
TAF : Faire la concordance
Solution
97 différences de traitement comptable
Débit Montant Crédit Montant
CNI 15 000 CS 30 000
Malis 2 150 Produits 6 500
FR 430 exceptionnels
Solde créditeur 18 920
Total 36 500 Total 36 500
Résultat de la comptabilité générale = ∑ RA +/- report
= 30 500 – 23 000 + 18 920
= 26 420

35
2ème PARTIE
METHODES DES COUTS PARTIELS

INTRODUCTION

Avec les exigences des consommateurs les entreprises sont passées de la


démarche productive à la démarche marketing qui privilégie les besoins du marché. Le
succès de toute entreprise dépend désormais de sa capacité à adopter son offre à la
demande et dans le même temps de maîtriser ses conditions internes de production en
s'efforçant de prévoir et de maîtriser son environnement de plus en plus évolutif. Pour
assurer sa performance, l'entreprise met en œuvre un système d'information de gestion
et une comptabilité analytique moderne qui permet de faciliter l'analyse économique et
la prise de décision.

36
CHAPITRE 7 : ANALYSE DE L 'EXPLOITATION DES CHARGES

Les charges qui dérivent d'une activité peuvent être classées soit par fonction soit
suivant leur degré de variabilité.

I – Analyse des charges par fonction et le tableau fonctionnel

1 – Analyse des charges par fonction


Les charges s'analysent selon les différentes fonctions de l'entreprise. Ces charges
issues des comptes de la classe 6 de la comptabilité générale sont reclassées par
fonction par la CAGE (Comptabilité Analytique de Gestion) :
- Fonction approvisionnement frais approvisionnement
- Fonction production frais de production
- Fonction distribution frais de distribution
- Autres fonctions (fonction administrative, fonction financière…) frais
généraux.
Ce reclassement permet de connaître les charges de chaque fonction et de
prendre des décisions après la couverture de ces charges.
2 – Le tableau fonctionnel
Le tableau fonctionnel permet de déterminer les résultats intermédiaires appelés
marges à partir du chiffre d'affaires net. Ce tableau est fonction du type d'entreprise.
2 -1 Cas d'une entreprise commerciale
CA net (HT)

Fonction
approvisionnement Marge brute ou M / CAMV
CAMV (coût de sortie
des marchandises)
Fonction distribution Marge commerciale
Frais distribution
Autres fonctions Marge nette ou résultat
Frais généraux

Tableau fonctionnel
Eléments Calcul intermédiaire Montant %

CA brut HT X

- Réduction X

CA net HT X(A) X(A) 100%


Achat de m/ses
+ Frais / Achat
+Variation de stock
de m/ses (SI – SF)
CAMV X(B) - X(B)

Marge brute X(C) Xc


- Frais de distribution - X(D) x 100
XA

37
Marge commerciale X(E) XE
- Frais généraux - X(F) x 100
XA
Résultat X(G) XG
x 100
XA

2 – 2 cas d'une entreprise industrielle

CA net (HT)

Coût de production de Marge brute


PFV

Fais de distribution Marge commerciale

Frais généraux Résultat d'exploitation

38
Tableau fonctionnel

Eléments Calcul Montant %


intermédiaire
CA net (HT) XA 100
Achat de matière 1ère X
+ Frais Achat X
+/- Variation de stock de
mat. 1ère (SI – SF) +/- X
Coût d’achat de mat. 1èreconso XB
+ Frais de fabrication X
+/- Δ° de stock de PF (SF – SI) +/- X
Coût de production de PFV XC - XC
Marge brute (CA–CPPFV) XE XE
x 100
Achat d’emballages +X XA
+ Frais / achat d’emballage -X
- Vente d’emballage +/- X
+/- Δ° d’emballages (SI – SF) +X
+ Frais de distribution
- Coût de distribution XF -XF
Marge commerciale MB-CD XG XG
x 100
- Frais généraux - XH XA
Résultat MC-FG XI XI
x 100
XA

APPLICATION

L’entreprise AWA vous donne les informations suivantes :


Vente 3 557 000
ère
Achat de matière 1 200 000
Rabais, remises, ristourne accordés 557 000
SI de productions finis 215 000
Frais / Achat 150 000
Stock final de mat. 1ère 120 000
Stock final de produits finis 200 000
Frais de fabrication 575 000
Frais de distribution 95 000
Frais généraux 515 000
Stock initial de matières premières 100 000
TAF : A partir du tableau fonctionnel déterminer le résultat d’exploitation.

Résolution :

Eléments Calcul intermédiaire Montant %


CA brut (HT) 3 557 000
- RRRA 557 000
CA net (HT) 3 000 000 3 000 000 100
Achat de mat.1ère 200 000
Frais / achat + 150 000
Δ° de stock (SI – SF) - 20 000
39
Coût d’achat de MP conso 330 000
Frais de fabrication 575 000
Δ° de stock de PF (SF – SI) + 15 000
Coût de production de PFV 920 000 - 920 000
Marge brute 2 080 000 69,33
Frais de distribution - 95 000
Marge commerciale 1 985 000 66,16
- frais généraux - 515 000
Résultat d’exploitation 1 470 000 49

II / Analyse des charges par variabilité

La méthode des coûts partiels permet d’analyser les charges selon leur degré de
dépendance ou non du niveau d’activité de l’entreprise. Cette méthode analyse les
charges en charges variables et en charges fixes.

1 – Comportement des charges


1 – 1 Les charges variables (liées à l’activité)
On appelle charges variables les charges qui varient de façon proportionnelle
avec le niveau d’activité de l’entreprise. Ces charges dépendent du niveau d’activité
car elles sont liées à cette activité.
Elles sont également appelées charges proportionnelles ou charges d’activités.
Elles sont représentées par une fonction linéaire sous la forme y = ax avec

y = charge variable
a = coefficient directeur ou charge variable unitaire
x = niveau d’activité
cte CV
a = C.VU =
Niveaud ' activité

Application
L’entreprise EVA nous communique les informations suivantes :

Activité 800H 1 000H 1 100H 1 600H


Mat 1ère conso. 32 000 40 000 44 000 64 000
y 32000
a800 = = = 40
x 800

40000
a1000 = = 40
1000

44000
a1100 = = 40
1100

64000
-a1600 = = 40
1600
y = 40x
40
CV
y
y = 40 x ; a = 40

CVu

Activité (x)

NB : la CVu est constante. Elle ne dépend pas du niveau d’activité.

1 – 2 Les charges fixes (liées à la structure)

On appelle charges fixes, les charges qui ne varient pas quelque soit la variation
du niveau d’activité. Elles sont donc indépendantes du niveau d’activité (elles sont
insensibles à la variation du niveau d’activité).
On les appelle aussi des charges de structure car elles sont liées à la structure de
l’entreprise.
La charge fixe unitaire diminue lorsque le niveau d’activité augmente et vice
versa. La charge fixe est représentée par une fonction constante sous la forme y = b =
CF.

CF
CFunitaire =
x
Salaire d’un type précis du personnel, l’amortissement constant, le loyer…
Application
L’entreprise EVA nous communique les informations suivantes :

Niveau activité 800H 1 000H 1 100H 1 600H


Amortismt CF 50 000 50 000 50 000 50 000
CFunitaire 62,5 50 45,75 31,25
CF CFunitaire
y

50000
y=
x
CF=50000 y = 50 000

Activité activité

NB : lorsqu’il y a modification de la structure, les charges fixes ou charges de structure évoluent par
palier

41
1 – 3 Charges semi – variables
On appelle charges semi-variables les charges qui ne sont ni totalement fixes ;
elles évoluent de façon disproportionnelle avec le niveau d’activité (les rapports ne
sont pas constants).
Elles sont représentées par une fonction affine sous la forme :
y = ax + b
Avec : y = charges semi-variables
a = coût variable unitaire
x = niveau d’activité
b = charges fixes

Exemple : l’entreprise TRENOU communique les informations suivantes :

Niveau d’activité 800 H 1000 H 1100 1600


MOD 44 000 50 000 53 000 68 000

44000 50000
R800 = = 55 R1000= = 50
800 1000
Les rapports étant différents, on peut affirmer que les charges liées à la MO sont considérées comme
charges semi- variables.
y = ax + b y CSV y
44 000 = 800 a + b
20000
50 000 = 1 000a + b y = 30x + 20 000 y=30+
x

x 30 x

6 000 = 200 a a = 30

b = 20 000 y = 30x + 20 000

CF = 20 000
44 000
24000
CV = 24 000 , CVu = = 30
800

CF = 20 000
50 000
42
30000
CV = 30 000 , CVu = = 30
1000

1 – 4 Les charges totales


Les charges totales ont les mêmes caractéristiques que les charges semi-variables.

CT = CV + CF

Exemple
CV y = 40 x
CF y = 50 000
CSV y = 30x + 20 000

CT = (40x + 30x) + (50 000 + 20 000)

CT = 70x + 70 000

x 800H 1 000 1 100 1 600


CV 56 000 70 000 77 000 112 000
CF 70 000 70 000 70 000 70 000
CT 126 000 140 000 147 000 182 000
CTU 157,5 140 133,64 113,75
CVU 70 70 70 70
CFU 87,5 70 63,64 43,75

CTU = CVU + CFU

1 – 5 Etude statistique
La distinction entre charges variables et charges fixes est faite à l’aide d’outils
statistiques suivants: - la méthode graphique
- la méthode des points extrêmes
- la méthode des moindres carrées ordinaires.

a- La méthode graphique
Cette méthode consiste à placer tous les points de coordonnées qui représentent les
nuages de points. La droite qui partage ces nuages de points en 2 parties sensiblement
égales constitue la droite moyenne appelée la droite de régression ou droite
d’ajustement.
L’intersection de cette droite avec l’axe des ordonnées représente la charge fixe.

Exemple
Dans une usine, le relevé des charges d’entretien et de la production au cours des 12
mois est le suivant :
Période Production (x) Charges d’entretien (y)
J 5 600 23 600
F 8 400 26 400
M 10 400 28 400
A 7 000 25 400

43
M 9 600 27 600
J 10 000 28 000
J 10 000 28 000
A 5 600 23 600
S 6 000 24 000
O 10 400 28 400
N 10 600 28 600
D 10 400 28 400

Représentation graphique

32000
28000
24000
20000
16000
12000
8000
4000
0
2000 4000 6000 8000 10000 12000 x

y = ax + b
y = ax + 18 000
23 600 = 5 600a + 18 000 a=1
y = x + 18 000

b - La méthode des points extrêmes


Elle consiste à calculer :
- La variation de la charge étudiée pour la différence des 2 valeurs extrêmes de la
production.
- La variation par unité de production, à partir des 2 chiffres précédents, qui
permet de déterminer la charge variable unitaire.
La charge fixe s’obtient à partir de la charge totale pour une production donnée par le
calcul suivant :
CF = CT – CVU x

Exemple : voir exemple précédent

CT 28600 − 23600


a = CVU = = =1
x 10600 − 5600

b = y – ax
= 23 600 – 1* 5 600
b = 18 000 CF = 18 000
y = x + 18 000
44
c - La méthode des moindres carrées ordinaires
Selon cette méthode, la somme des carrées des écarts des points à la droite
d’ajustement doit être la plus petite possible. Cette droite de régression représentée par
une fonction affine sous la forme :

( xi − x )( yi − y ) xiyi − n x y
a = CVU = ou a= 2
( xi − x ) 2 xi 2 − n x
y = ax + b

b = y − ax

45
Exemple
Période Production (x) Charges d’entretien (y) xi yi (103) xi2 (103)
J 5 600 23 600 132 160 31 360
F 8 400 26 400 221 760 70 560
M 10 400 28 400 295 360 108 160
A 7 000 25 400 177 800 49 000
M 9 600 27 600 264 960 92 160
J 10 000 28 000 280 000 100 000
J 10 000 28 000 280 000 100 000
A 5 600 23 600 132 160 31 630
S 6 000 240 000 144 000 36 000
O 104 000 28 400 295 360 108 160
N 10 600 28 600 303 160 112 360
D 10 400 28 400 295 360 108 160
Σ 104 000 320 400 2 822 080 947 280

1 104000
x= xi = = 8666,67
n 12
1 320400
y= yi = = 26700
n 12

xiyi − n x y 2800080000 − (12 * 8666,67 * 26700)


a= a=
xi 2 − n x
2
947280000 − (12 * (8666,67) 2 )

a = 0,98

b = y − ax
= 26 700 – 0,98 * 8666,67
b = 18 159

y = 0,98x + 18,159

1 – 6 Modification de la structure
La structure de l’entreprise peut être modifiée lors de la réalisation d’un projet d’investissement.
Cette modification entraîne un changement des charges fixes.

Exemple :

Nature d’activité 2000H 4000H 8000H 10000H


CV 10 500 21 000 42 000 52 500
CF 9 500 9 500 12 000 12 000

9500
xЄ 0 ; 8000 ; y1= ax + b = 5,25x + 9 500 CTU = 5 25 +
x
CT CTU
y
y=5,25x + 12000
46
9500 12000
y=5,25x y=5,25+ y=5,25+
x x

8 000 x 8 000 x

2 – le tableau différentiel
Le tableau d’exploitation différentiel (TED) permet à partir du CA Net de déterminer les différentes
marges dont la marge sur coût variable.
CA net HT
CV
M/CV
CF
Résultat

M / CV
Tm/ CV =
CA

CV
TCV =
CA

TCV + Tm/CV = 1

Tableau d’exploitation différentiel simplifié

Elément Montant Taux


CA X 1
- CV X CV
TCV =
CA

M / CV X M / CV
Tm/CV =
-CF X CA
Résultat X Résultat / CA

Application

L’entreprise Eddy réalise au cours d’une année d’exercice un CA de 3 000 000.


Les charges totales s’élèvent à 2 800 000 dont 1 000 000 de charges de structure.
TAF : établir le tableau différentiel.

Eléments Montant Taux


CA 3 000 000 1
47
- CV 1 800 000 0,6
M/CV 1 200 000 0,4
- CF 1 000 000
Résultat 200 000 0,066

Le tableau d’exploitation différentiel se détermine selon les différents types d’entreprise.

2 – 1 : Cas d’une entreprise commerciale.

Eléments Calcul Montant %


CA net XA 100
Achat de marchandises X
+ Frais variables/achat +X
± Δ° de stock de marchandises (SI – SF) ±X
Coût d’achat variable de marchandises vendues XB -XB
XC XC
* 100
Marge/CV d’achat X XA
Achat d’emballage +X
+ frais variable -X
/achat d’emballage ±X
- vente d’emballage +X
± Δ° de stock de marchandises (SI – SF) -XD
+ frais de distribution
Coût variable de distribution XD
XE XC
M/CV = Tm/cv
- XF XA
- CF
Résultat XG

2 – 2 : Cas d’une entreprise industrielle.

Ca net XA 100
Achat de matières 1ères X
Frais variables/achat +X
Variation de stock de MP ±X
Coût d’achat variable de MP XB - XB
XC XC
Marge/coût Δble d’achat * 100
-XD XA
Frais Δbles de production XE
Δ° de stock de PF(SF – SI)
XF
Marge/coût Δble de production X
Achat d’emballages +X
+ frais Δbles/Achat d’emballages -X
- vente d’emballages ±X
± Δ° de stock d’emb(SI – SF) +X
+ frais Δbles de distribution - XG
Coût variable de distribution XG

48
XH XH
M/CV X XA
CF bruts -X
- Pdts fixes
CF nettes XI -XI
Résultat XJ XJ
XA

Application 1
Voir cas compte de résultat simplifié au 31/12/99

Eléments Calcul Montant %


CA 60 000 000 100
Achat de mat 1ère 21 300 000
frais Δbles/Achat 1 500 000
Δ° de stock(SI – SF) 600 000
Coût d’achat Δble 23 400 000 - 23 400 000
Marge/coût Δble d’achat 36 600 000 61
Frais Δbles de production - 1 500 000
Δ° de stock de PF + 4 200 000
Marge/coût Δble de production 25 800 000 43
frais Δbles de distribution - 9 000 000
16 800 000 28
M/CV 9 500 000
CF - 600 000
Pdts fixes - 8 900 000
CF nettes 8 900 000
Résultat 7 900 000 13,16
Application 2.
L’entreprise AKPOLE vous communique les infos suivantes :
Achat de mat 1ère à 200 000.
Stock initial de mat 1ère à 95 000
Charges variables sur achat 105 000
RRRO 5 000
ère
SF de mat. 1 80 000
Vente 2 000 000
SI de produits finis 110 000
Charges variables de production 685 000
SF de produits finis 100 000
Achat d’emballages 60 000
Vente d’emballages 75 000
Variation de stock d’emballage 10 500
Charges variables de distribution 150 000
Charges de structure 515 500
TAF : Etablir le tableau différentiel d’exploitation

Solution
Eléments Calcul inter. Montant %

49
CA net 2 000 000 100
Achat de mat. 1ère 200 000
RRRO - 5 000
Charges variable/achat 105 000
Variation de stock(SI – SF) 15 000
CAVMD conso. 315 000 - 315 000
Marge/coût d’achat 1 685 000 84,25
Charge variable de production - 685 000
Variation de stock de PF (SF – SI) - 10 000
Marge/coût Δble de production 990 000 49,5
Achat d’emballage 60 000
vente - 75 000
Variation de stock d’emb.(SI – SF) - 10 500
Charges variable de distribution 150 000
Coût variable de distribution 124 500 - 124 500
Marge/ coût variable 865 500 43,27
Charges de structure - 515 500
Résultat d’exploitation 350 000 17,5

* Détermination du coefficient de rotation.

Il exprime au cours d’une période donnée le nombre de fois que le stock moyen a été consommé
(mat. 1ère) ou vendu (produits finis, marchandises, emballages).

SI + SF
SM =
2

Les différents coefficients de rotation de stock sont :

coûtd' achatdeMPconso
- Matière 1ère : Cr =
SM

CAMV
- Marchandises : Cr =
SM

coûtdeproductiondePFV
- Produits finis : Cr =
SM

Détermination du Cr

- Matière 1ère
50
315000
Cr = = 3,6 fois
95000 + 80000
2
Cela signifie que le stock moyen de mat. 1ère est consommé 3,6 fois dans l’année.

- Produits finis

1010000
Cr = = 9,62 fois
105000
Cela signifie que le stock moyen de produits finis est vendu 9,62 fois dans l’année.

51
CHAP 8 : LE SEUIL DE RENTABILITE

I – Définition
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le CA (CA minimum) pour lequel l’entreprise
couvre la totalité de ses charges (CV + CF) et dégage un résultat nul. Elle ne réalise ni bénéfice ni
perte.
Le SR est aussi est appelé CA critique (CAC).
Le SR est appelé également le point mort c’est à dire la date à laquelle le seuil de rentabilité est
atteint.
II – Détermination du seuil de rentabilité

1 – Calcul algébrique

CAC = CT
= CF + CV
CAC – CV = CF
M/CV = CF
M / CV
or Tm/cv = M/CV =CA * Tm/cv
CA
CA * Tm/cv =CF
Soit CA = CAC

CF CFnette
CAC = SR =
Tm / cv Tm / cv

CF CF * CA
SR = SR =
M / CV M / CV
CA

R
Taux de rentabilité =
CA

• Détermination de la quantité produite et vendue pour atteindre le SR.

CAC = CT
= CV + CF
q * Pvu = q. Cvu + CF

CF CF
q= ou q=
PVu − CVu m / CVunitaire
SR = q * PVu
Application
L’entreprise KPANGBA a réalisé un CA de 3 000 000 F. Les charges totales de cette
entreprise s’élèvent à 2 800 000 F dont 1 000 000 de charges de structure.
1 – Déterminer le seuil de rentabilité et en déduire la quantité vendue pour atteindre ce seuil de
rentabilité sachant que le prix de vente unitaire s’élève à 2 500 F.

52
2 – Après modification de la structure les CF ont été majorée de 10 %. Calculer le nouveau SR.
3 – Déterminer le CA qui permet de réaliser un résultat de 450 000.

Résolution

1) Déterminons le SR et la quantité vendue

CF
SR =
Tm / cv
M / CV CA − CV
Tm/cv = =
CA CA
CA − (CT − CF )
Tm/cv =
CA
3000000 − 1800000
Tm/cv =
3000000

Tm/cv = 0,4

1000000 SR = 2 500 000


SR =
0,4

* La quantité

SR = q.Pvu
SR 2500000
q= = q = 1 000 unités
PVu 2500

2) le nouveau SR
CF1 = 1,1 CF0
CF1 = 1 100 000

1100000 SR = 2 750 000


SR =
0,4
3) Déterminons le CA réalisé si le résultat = 450 000

M/CV = CF + résultats
M / CV
M / CV CA =
Tm/cv = Tm / cv
CA

M/CV = 1 000 000 + 450 000 = 1 450 000

1450000 CA = 3 625 000


CA =
0,4

Eléments Montant Taux


CA 3 625 000
- CV
M/CV 1 450 000 0,4

53
- CF 1 000 000
Résultat 450 000

2- Détermination graphique du SR

Le seuil de rentabilité est déterminé graphiquement à partir de 3 relations :


- M/CV = CF
- CA = CT
-R=O

a ) M/CV = CF

M/CV = CF
y1 y2
Soit x = CA
M / CV
Tm/cv =
CA
M/CV = Tm /cv * CA
y1 = 0,4 x

y2 = CF = 1 000 000
M/CV,CF
y1= 0,4x

Zone de
Bénéfice
CF= 1000000 y2 = 1000000
zone de
perte

x(CA)

SR = 2 500 000

b) CA = CT

CA = CT
y1 = y2
soit x = CA
y1 = CA
or x = CA y1 = x

y2 = CT
y2 = CV + CF
y2 = TCV. x + CF

= (1 – Tm/cv) x + 1 000 000

54
y2 = (1 – 0,4)x + 1000 000
y2 = 0,6x + 1 000 000

CA,CT

y1=x

Zone de
bénéfice
y=0,6x + 1 000 000
Zone de
Perte x(CA)
SR = 2 500 000
c) R = O
R=O
y1 = y2
y1 = R
y1 = M/CV – CF
y1 = Tm/cv . x – CF
y1 = 0,4x – 1 000 000

y2 = 0 Résultat
y1=0,4x - 1000000

zone de bénéfice
zone de SR = 2 500 000
perte

- 1000000

III – Détermination de la date de seuil de rentabilité (point mort)

La date d’obtention du seuil de rentabilité dépend du caractère saisonnier des ventes.

1 – Cas d’une vente régulière.

Lorsque la vente est régulière, la date du SR est définie par :

360 jSR 12mois.SR


DSR = DSR =
CA CA

Application
Voir entreprise KPANGBA

360 j * 2500000
DSR = = 300 j soit 10 mois
3000000
Le SR est atteint le 1er Novembre

55
- Autre exemple

DSR = 239 jours soit 7 mois 29 jours ; le SR est atteint le 29 Août.

2 – Cas d’une vente irrégulière

Lorsque la vente est irrégulière, on fait le cumul du CA qui permet de déterminer la date du SR. Il
s’agit d’une activité saisonnière.

Période Ventes mensuelles Ventes cumulées


J 100 000 100 000
F 150 000 250 000
M 250 000 500 000
A 350 000 850 000
M 300 000 1 150 000
J 100 000 1 250 000
J 450 000 1 700 000
A 0 1 700 000
S 400 000 2 100 000
O 200 000 2 300 000
N 450 000 2 750 000
D 250 000 3 000 000

Le SR est compris entre:


2 300 000(fin Oct.) ≤ SR ≤ 2 700 000(fin Nov.)
Le montant qu’il faut réaliser pour atteindre le SR est de : SR – le montant inférieur.
Soit 2 500 000 – 2 300 000 = 200 000
450 000 (Nov.) 30 jours
200 000 x jours
200000 * 30
x= = 13,33 soit 13 jours
450000
le SR est atteint le 13 Nov.

IV – les indices de gestion


Le point mort est le premier indicateur de risques. Les autres indicateurs sont :
- La marge de sécurité (MS)
- L’indice de sécurité (IS)
- Le levier opérationnel d’exploitation (LO)

1) La marge de sécurité ou marge de rentabilité

Elle représente le chiffre d’affaires efficient c’est-à-dire le chiffre d’affaires qui permet de réaliser un
résultat positif (bénéfice). Lorsqu’elle est égale à zéro, toute baisse de chiffre d’affaires entraîne une
perte. Elle est un indicateur de la baisse de chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité.
Marge de sécurité = chiffre d’affaires – seuil de rentabilité

On déduit la relation suivante : Résultat = MS * Tm/cv


Exemple : (voir l’exercice d’application)
MS = CA – SR = 3 000 000 – 2 500 000 = 500 000
Résultat = MS * Tm/cv = 500 000 * 0,4 = 200 000

2) Indice de sécurité ou indice de rendement


56
Il exprime le risque ou la proportion au-delà de laquelle toute baisse de chiffre d’affaires peut
entraîner une perte.
Si IS < 0, l’entreprise ne couvre pas ses charges.
MS Si IS > 0, l’entreprise réalise un bénéfice.
IS = *100 Si IS = 0, l’entreprise atteint le seuil de rentabilité.
CA

Exemple précédent :
500000
IS = *100 = 16,67%
3000000

3) Indice de prélèvement des charges fixes.

Il indique la proportion du chiffre d’affaires qui permet la couverture des charges fixes.

CF
IP = *100
CA

1000000
IP = *100 = 33,33%
3000000

4) Le levier opérationnel ou coefficient de volatilité.

Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en pourcentage du chiffre
d’affaires. Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.

R
M / CV 1
R0 Ou LO = ouLO =
LO = Résultat IS
CA
Exemple précédent :
CA0 1200000
LO = = 6 soit 6% Cela signifie que si le chiffre d’affaires varie de 1%
200000
alors le résultat d’exploitation varie de 6%.

Exercice

L’exploitation d’un commerce par une entreprise nommée NIANGNROUN donne les éléments
comptables suivants :
M/CA : 30%
Charges variables de vente : 10% CA
Charges Fixes : 110 000
Cr : 6
Par ailleurs le bénéfice d’exploitation s’élève à 70 000 F. le stock final est de 1/3 du stock initial et les
frais sur achat ont été enregistrés au débit du compte achat.

TAF :
1) Retrouver tous les éléments du TED et les présenter.
2) Déterminer le seuil de rentabilité et sa date d’obtention.
3) En déduire la marge et l’indice de sécurité puis commenter.
4) Les responsables envisagent un accroissement sur le résultat sachant que les conditions
d’exploitation ne subiront aucune modification. En déduire le résultat prévisionnel.

57
5) Déterminer le levier opérationnel et commenter.

Résolution

Eléments Calcul inter Montant Taux


CA net HT 900 000
Achat
Frais / achat 525 000
∆° variation de stock (SI – SF) 105 000
CAV MV 630 000 - 630 000
M/CA 270 000 0,3
FV de distribution 90 000 0,1
M/CV 180 000 0,2
Frais fixe - 110 000
Résultat 70 000

M/CV = Résultat + CF
M/CV = 110 000 + 70 000 = 180 000
M/CV = M/CA – frais de vente
= 30%CA – 10%CA
= 20%CA

M / CV CA = 900 000
CA =
20%

180000
CA =
0,2
M/CA = 30% CA = 0,3 x 900 000 = 270 000
CAVMV = 70% CA = 0,7 x 900 000 = 630 000
CAVMV CAVMV 630000
r= SM = = = 105 000
SM r 6
SI + SF
SM = SI + SF = 2 SM or SF = 1/3 SI
2
SI + 1/3 SI = 2 SM
SI = 3/2 SM C SI = 105 000 * 3/2

SI = 157 500

SF = 1/3 * 157 500 SF = 52 500

∆° de stock = 105 000


∆° de stock = 157 500 – 52 500
Calcul du coût total
* Cas d’une entreprise commerciale
Achat CAVMV
+ F/A + FV de dist
+ FV de dist OU + CF
+ CF
58
± ∆° de stock CT

CT

* Cas d’une entreprise industrielle


achat de mat. 1ère
+ FV/achat de mat. 1ère
+ ∆° de stock de mat. 1ère
CV d’achat de mat. 1ère
+ FV de production
+ ∆° de stock (SF < SI)
- ∆° de stock (SF > SI)
+ frais ∆ble de dist.
+CF

CT

2) Calcul du SR

CF 110000
SR = SR = SR = 550 000
Tm / cv 0,2
360 j * SR
DSR = = 220 j soit 7 mois 10 j
CA
Le SR est atteint le 10 Août.

CFnette
NB : S’il y a un produit fixe alors SR =
Tm / cv
Sachant que CF nette = CF brut – Pdts fixe
3) * Marge de sécurité

MS = CA – SR

MS = 900 000 – 550 000 MS = 350 000

*Indice de sécurité

MS
IS = * 100
CA

350000
IS = * 100 IS =38,88%
900000

59
Chapitre 9 : LA METHODE DE DIRECT COSTING OU DE COUT VARIABLE

Cette méthode n’est pas une méthode de calcul de coût véritable mais plutôt une technique
permettant d’éclairer les effets des décisions de gestion à court terme. La méthode de direct costing
n’a pour but de déterminer le résultat mais plutôt, elle permet une meilleure appréhension des coûts.
En effet la méthode de coût variable ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou
indirectes, dans le coût de produit.
L’usage de cette méthode en rapport avec la structure des entreprises à conduit les auteurs français à
faire la distinction entre le direct costing simple et le direct costing évolué.
I – Le direct costing simple (DCS)
Il n’a aucun lien avec la simplicité de la méthode mais cela provient des structures très simples
de certaines entreprises. Dans ces entreprises les moyens de productions et de vente sont communs à
l’ensemble des produits, ce qui engendre des charges de structures communes. Le DCS est représenté
par :
Libellé Total Produit A Produit B Produit C
CA net (HT) * * * *

- CV * * * *
M/CV * * * *
- CFC communes *
*

Application :
L’entreprise Koné fabrique et commercialise des produits (A,B,C). ces trois produits dégagent des
CA respectifs 800 000 ; 960 000 ; 840 000. les charges variables respectifs sont : 500 000 ; 240 000 ;
300 000. on note que les charges fixes se lèvent à 360 000.
TAF : Déterminer par la méthode de DCS, le résultat :

Libellé M. total Produit A Produit B Produit C


C A net (HT) 2 600 000 800 000 960 000 840 000
- CV 1 040 000 500 000 240 000 300 000
M / CV 1 560 000 300 000 720 000 540 000
- CF 960 000
(Communes)
Résultat 600 000

II) Le direct costing évolué ou coût spécifique


Dès que l’entreprise se développe, la méthode de DCS n’est plus appropriée dans
la mesure où l’entreprise connaît une spécialisation au niveau de sa structure. Il
apparaît ainsi une structure divisionnaire par produit ou par marché. A ce titre, chaque

60
division aura sa propre charge de structure appelée coût spécifique. Cependant par
rapport à tout cela, il restera toujours des charges communes. Cette méthode se traduit
par le tableau suivant :

Éléments Montant global Produit B Produit C


Produit A
CA ∑ CA * * *
- CV ∑ CV * * *
M / CV ou marge brute ∑ M / CV * * *
- C.F. spécifiques ∑ CFS * * *
Marge de contribution ou ∑ marge de * * *
Marge semi-brute contribution
- CF Communes CFC
Résultat R

Application : suite de l’application précédente.


Le développement de l’entreprise Koné conduit au dirigeants de pouvoir supporter également des
charges fixes spécifiques définies respectivement par : 70 000 ; 140 000 ; 300 000
TAF : Déterminer les différentes marges et le résultat d’exploitation.

Éléments Montant global Produit A Produit B Produit C


CA 2 600 000 800 000 960 000 840 000
CV 1 040 000 500 000 240 000 300 000
M / C V ou marge brute 1 560 000 300 000 720 000 540 000

C.F spécifiques - 510 000 70 000 140 000 300 000


Marge de contribution 1 050 000 230 000 580 000 240 000
- CF Communes - 450 000
Résultat d’exploitation 600 000

III – La méthode de coût variable et le stock


Le stock final en direct costing ne comprend que les charges variables. Les charges fixes sont
imputées aux comptes de résultats et non pas à ceux des coûts. Cette méthode considère que les
charges fixes doivent être supportées par les ventes.

Application : Au cours de la période, l’entreprise AWA produit 120 unités de biens dont 30 unités
stockées. Autres informations :
CA net= 80 000
CV de production = 36 000
CF production = 14 000
CV de distribution = 9 000
CF de distribution = 12 000

TAF : Déterminer le résultat par la méthode des coûts complets et par la méthode de direct costing.
• Méthode des coûts complets :
Évaluation du stock final.
CT (production) = 36 000 + 14 000 = 50 000
Valeur de CF = 50 000 * 30 / 120 = 12 500
61
Débit Montant Crédit Montant
C V = 36 000 + 9 000 45 000 Vente 80 000
C F = 14 000 + 12 000 26 000
Bénéfice 21 500 Production 12 500
stockée
TOTAL 92 500 TOTAL 92 500

• Méthode de direct costing


Pour évaluer la production stockée, on ne prend en compte que les CF de production
Valeur CF = 36 000 * 30 / 120 = 9 000

Débit Montant Crédit Montant


CV 45 000 Vente 80 000
CF 26 000 9 000
18 000 Produit
Bénéfice Stockée

TOTAL 89 000 TOTAL 89 000

IV – Avantages et inconvénients
1 – Avantages.
La méthode de direct costing permet de :
- Détecter les produits qui dégagent les plus fortes marges. Elle permet de mesurer
la participation de chaque produit à rentabilité de l’entreprise
- Responsabiliser les différents opérationnels (dirigeants) pour les quantités de
produits fabriqués et vendus.
- Déterminer les indicateurs de risques (marges, SR …)
- Faire les choix économiques relatifs à la rentabilité de l’entreprise sur une courte
période.
- Réaliser une gestion prévisionnelle.
2 – Inconvénients
Les inconvénients résident dans :
- la difficulté de séparer les charges fixes (CF) et les charges variables (CV) ;
- les stocks qui sont sous évalués.
- Le fait que les décisions sont prises sur la base de M/CV et non pas es charges
fixes spécifiques.

62
Chapitre 10 : LA METHODE D’IMPUTATION RATIONNELLE

I – Influence du niveau d’activité sur le coût de revient

L’analyse des charges nous permet de constater que les charges fixes unitaires sont
décroissantes en fonction de l’activité (varient en sens inverse avec le niveau d’activité). On constate
également que les coûts de revient unitaires décroisent avec l’activité. Exemple : l’entreprise EDY a
pour activité normale 1000 H, à ce titre elle vous communique les informations suivantes.

Activité 800 H 1 000 H 1 100


CV 72 000 90 000 99 000
CF 60 000 60 000 60 000
Coût total 132 000 150 000 159 000
Coût unitaire (CUO) 165 150 144,5
C Vu 90 90 90
C Fu 75 60 54,5

Lorsque l’activité augmente les coûts unitaires diminuent du fait d’une meilleure absorption des
charges fixes et lorsque l’activité diminuent les coûts unitaires augmentent du fait d’une moins bonne
absorption des charges fixes.

II – Élimination de l’influence de l’activité sur les coûts

Pour maintenir les coûts unitaires fixes quelque soit l’activité, il suffit de considérer que la totalité des
charges fixes ne doit être imputée qu’à une activité considérée comme normale. On dit alors que l’on
fait de l’imputation rationnelle. Cette méthode consiste à éliminer (de façon fictive) l’effet de
variation du niveau d’activité sur les coûts, en prenant en compte que les charges fixes réelles qui
seront imputées aux coûts. La méthode d’imputation rationnelle arrive alors à variabiliser les charges
fixes incorporables aux coûts en fonction de l’activité.

III – Principe et utilité de l’imputation rationnelle

1 – Principe
Dans le cadre d’une structure donnée, l’entreprise définit un niveau normal d’activité qui correspond
à une utilisation continue et un rythme constant de potentiel technique.
La méthode d’imputation rationnelle se veut la prise en compte dans les coûts la partie de charges
fixes réellement utilisées dans une activité. A ce titre n détermine un coefficient d’imputation définit
par :

CIR = A Réelle/A normale = AR/AN

Ainsi les charges fixes seront imputées dans les coûts en fonction du coefficient d’imputation
rationnelle.

CFI = CF réelle * CIR CTI = CV + CFI 63


Différence d’imputation rationnelle = CF réelle – CFI

Exemple : à partir de l’exemple précédent déterminer les CF imputées.

Activité 800 1 000 (N) 1 100


C/R 800 / 1 000 = 0,8 1 000 / 1 000 = 1 1 100 / 1 000 = 1,1
CV 72 000 90 000 99 000
CFR 60 000 60 000 60 000
CFI 48 000 60 000 66 000
Différence d’IR 12 000 0 - 6 000
CT Imputée 120 000 150 000 150 000
CT u 150 150 150
CV u 90 90 90
CF u 60 60 60

1 – Utilité
La méthode d’imputation rationnelle permet de rendre les coûts unitaires fixes. La différence d’IR =
CFR – CFI
Trois situations peuvent se présenter :
- Si C / R = 1 , cela signifie que toutes les charges fixes sont prises en compte dans les coûts. AR =
AN.

- Si C / R < 1 , cela signifie que l’activité réelle (AR) est supérieure à l’activité normale (AN). Dans
ce cas, on imputera que la partie des charges fixes qui correspond à l’activité réelle. La différence d’
IR est appelée coût de sous activité ou coût de chômage. Ce coût provient de l’irruption d’activité due
à des réparations de matériels, des congés de personnelle et des inventaires. Cette différence
correspond aussi à un Malis de sous activité.

- Si C / R > 1 , cela signifie que l’AR > l’AN . les charges fixes imputées sont supérieures aux
charges fixes réelles. La différence d’IR constitue un Bonis de suractivité.

2 – Représentation graphique

- L’équation de droite issue de la méthode des coûts complets : y = a.x + b a = Cvu


AN : y = 90 x + 60 000
L’équation de droite issue de la méthode de l’imputation rationnelle : y = a’.x ,
a’= CTu de
AN : y = 150 x
y = 150 x
Charges (Y)
y = 90x + 60

Bonis de suractivité

CF = 60 000 Malis de
Sous activité

AN = 1000 H Activité (x)


64
IV – Présentation du tableau de répartition
Le tableau de répartition permet de faire ressortir les CV et les CF. A partir du CIR, on détermine les
charges totales imputées qui conduisent au calcul du CUO.

Exemple :
Entretien Administration Atelier 1 Atelier 2
CF CV CF CV CF CV CF CV
TP avant 2 800 5 572 8 400 11 200 16 800 19 600 25 200 33 600
imputation
CIR 0,9 1,2 0,8 1,1
Entretien - 100% 10% 45% 45%
administration 20% - 100% 40% 40%

TAF : Compléter le tableau de répartition.

Centres auxiliaires Centres principaux Différe


Entretien Administration Atelier 1 Atelier 2 nce
CIR 0,9 1,2 0,8 1,1 d’IR
CF CV CF CV CF CV CF CV
TP avant 2 800 5 572 8 400 11 200 16 800 19 600 25 200 33 600
imputation
CFI 2 520 2 520 10 080 10 080 13 440 13 440 27 720 27 720
Différence d’IR 280 - 1 680 3 360 - 2 520 - 560
T P après 8 092 21 280 33 040 61 320
imputation
Entretien - 12 600 1 260 5 670 5 670
Administration 4 508 - 22 540 9 106 9 106
TS 0 0 47 726 76 006 - 560

X = Entretien et Y = Administration

X = 8092 + 0,2 Y
Y = 21 280 + 0,1 X

X = 8 092 + 0,2 (21 280 + 0,1 X)


X = 12 348 / 0,98 = 12 600

65
Y = 21 280 + 12 600 * 0,1
Y = 22 540

66
CHAPITRE 11: LA METHODE DE COUT MARGINAL
Toute modification dans l'activité de l'entreprise a une répercussion sur les charges. Lorsque
l'entreprise atteint la capacité normale de production, il est parfois intéressant de connaître le coût de
production d'une unité ou d'une série supplémentaire. Cela n'est possible qu'en faisant recours à la
méthode de coût marginal. Cette méthode permet de répondre à certains nombres de problèmes:
À quel prix accepter une commande supplémentaire ?
Comment, dans ce cas, minimiser le résultat ?
1°) Notion du coût marginal: coût supplémentaire à supporter

Le coût marginal (Cma) se définit comme étant le coût de la dernière unité ( ou seriez ) fabriquée
pour atteindre un niveau de production donnée.
D'une manière générale le coût marginal est la variation du coût total entraimer par une variation de la
production.
Le Cma est un prix plancher par lequel une commande supplémentaire est appréciée ( refus ou
acceptation ). Soit deux niveau d'activité An et An+1 auxquels correspondent deux coûts Cn et Cn+1 .

Out marginal ( Cma ) = Cn+1 - Cn

Exemple : soit une entreprise fabrique et commercialise 10 lots de produits pour un coût de revient de
56000 F. Une étude montre que la fabrication et la commercialisation de 11 lots entraîneront des
coûts totaux de 61000 F.
Le coût marginal du lot est de :
Cma = 61000 – 56000 = 5000.

II°) Composantes du coût marginal

Le coût de la dernière incité ( seriez ) produite se compose de charges de nature différente:


Les charges variables qu'entraîne sa réalisation
Les charges fixes éventuellement nécessaires à sa production si un changement de structure se révèle
indispensable.

Exemple: ( sans modification de structure ) : une entreprise fabrique 10 unités ( lots ) pour 125000 F
dont 95000 F de charges variables.
L'entreprise reçoit une commande supplémentaire pour une unité ; ce qui augmente les coûts variables
de 10 % .
TAF : Calculer le coût marginal.

Solution:

CV : 95000 10 95000 * 11
X= = 104500
X 11 10

Out supplémentaire (CV) = 104500 * 0,1 = 10450


CF = 30000 – 30000 = 0
Cma = 10450 – 0 = 10450

Exemple ( avec modification de la structure ) : après modification de la structure, la fabrication de la


11eme unité a entraîné un coût fixe de 34000.
67
TAF: Calculer le Coma
Soit:
CV + 5 95000 * 0, 1 ) ( 11/10 ) = 10450
CF = 34000 – 30000 = 4000

Coma = 14450

III ° ) Les aspects mathématiques du coût marginal


1) Le coût total (CT) et le coût marginal ( Cma )
Le coût total (CT) varie lorsque les quantités (q) varient.
Soit CT = f(q).
Le coût marginal représenter l'accroissement du coût total pour un accroissement de la production.
On considère que le coût marginal (Cma) est égal à la dérivée du coût total.
Cma = (CT)' = f'(q)
F(q + ∆q) – f(q)
Cma =
∆q

Exemple: Le coût total d'une entreprise a représentée par:


F(q) = q³ - 2q² + 6q

Cma = 3q²- 4q + 6

2) Le coût moyen (Cma) et le coût marginal (Cma)


Cm: le coût moyen, c'est le coût unitaire de production.
CT
Cm =
Q

Le coût marginal correspondant coût moyen minimum

Exemple : ( voir l'exemple précédent)

CT q³ - 2q² + 6q

Cm = = = q²- 2q + 6
Q q

Déterminons le montant minimum du Cm.


∂ Cm
C'm = = 2q - 2
∂q
Le minimum est atteint lorsque C'm = 0
2q – 2 = 0 q=1
Cma = 3q²- 4q + 6
= 3(1)² - 4(1) + 6
Cma(1) = 5
Cma (1) = (1)² - 2(1) + 6
Cma (1) = 5

Ainsi le coût moyen est minimum lorsqu'il est égal au coût marginal.

IV Optimum technique
68
On parle d'optimum technique lorsque le coût marginal est égal au coût moyen (coût total unitaire ).

Cma = Cm
L'optimum technique représenter la quantité de produit pour laquelle la combinaison productive est la
plus économique. En d'autres termes, l'optimum technique consiste à combiner les facteurs de
production qui, à un niveau donné de produit final, entraînerait un niveau de dépenses le plus bas
possible.
L'optimum technique est aussi atteint lorsque le bénéfice unitaire est maximum ( mais pas le bénéfice
global ) .

Optimum technique quantité

V - coût marginal et profit

Le profit se définit comme la différence entre la recette total ( Rto) et le coût total (CT).
Profit = Rto – CT
Le profit marginal = Rma – Cma

Le profit est maximum quand Rma = Cma

Le profit est maximum quand la recette marginale est égale au coût marginal: ce point correspond à
l'optimum économique.

Représentation:

Coût, prix

Cma

Cm = CTu

Rma = Cma
69
PVu

Cma = Cm

Zone de bénéfice
quantité
Seuil Optimum Optimum Seuil
Production technique économique. Production
Minimum production maximum
optimale

NB/ Lorsque l'optimum technique correspond à l'optimum économique, cela signifie que

l'entreprise rentabilise au maximum ses moyens de production.


l'optimum économique est atteint lorsque le bénéfice global est maximum.
L’optimum technique est atteint lorsque le bénéfice unitaire est maximum ou lorsque le coût total
unitaire est minimum.

VI - Politique de prix différentiels

L'application du coût marginal à la gestion est assez fréquente en cas de commande ou


d'investissement supplémentaire. Toute commande supplémentaire sera acceptée tant le coût marginal
est inférieur à la recette marginale atteinte de cette commande.

Exercice:
L'entreprise Edy fournit les éléments suivants:
Prix de vente unitaire = 140 F
Les couts unitaires:

Nombre d'unité Out unitaire


1000 120
2000 112
3000 96
4000 100
5000 104
6000 118

TAF: Déterminer :
Le coût total
Le coût marginal unitaire
Le résultat unitaire
Le résultat global
L'optimum technique
L'optimum économique

Solution

70
Nombre Cm Out total Coma PVu Résultat Résultat
d'unité unitaire unitaire global
1000 120 120000 140 20 20000
2000 112 224000 104 140 28 56000
3000 96 288000 64 140 44 132000
4000 100 400000 112 140 40 160000
5000 104 520000 120 140 36 180000
6000 118 708000 188 140 22 132000

L'optimum technique : 3000 unités Cm unitaire minimum


Le résultat maximum = 140 – 96 = 44
Optimum économique: 5000 car le bénéfice global maximum est de :180000
Cn+1 - Cn
Cmunitaire = ∆q = qn+1 - qn
∆q
224000 - 120000
Cmu = Cmu = 104

2000 – 1000

71
CHAPITRE 12 : LA METHODE ABC

I - PRESENTATION DE LA METHODE

1 - METHODE ABC ET METHODE DES SECTIONS

La méthode du Plan Comptable Général ( PCG ), méthode française dite traditionnelle , ou


méthode des sections n’ est en rien incompatible avec l’idée de prendre l’activité comme objet
principal de l’analyse des coûts, la relation entre activités et centre d’analyse étant naturelle.
On peut d’ailleurs considérer qu’un analyse des coûts qui serait dans l’incapacité de mettre en
évidence les coûts des différentes activités qui concourent à un produit serait inutilisable dans une
perspective stratégique, puisqu’elle omettrait de donner au responsable l’information applicable aux
variable qu’il gère : les activités. Il reste que la méthode des sections ignore le concept d’activité
parce qu’il est pour elle en raison de ses hypothèses, synonyme de celui de section.

L a méthode ABC dans la pratique s’oppose à la méthode préconisée par le PCG sur quatre points
essentiels :

La première critique reproche à la méthode des sections ( PCG ) l’usage d’unités d’œuvre
principalement ou exclusivement volumiques, c'est-à-dire liées directement à la quantité produite. La
vérité est la comptabilité de gestion a été progressivement cantonnée au service du contrôle de
gestion , donc à un horizon da,ns le lequel les structures et processus sont largement figés, ce qui
conduit à n’observer que les effets des variations de volume à structures constantes.

Le deuxième reproche stipule que les analyses stratégiques comparatives des coûts sont rendues
difficiles dans l’approche traditionnelle, faute d’ isoler les coûts des activités critique pour la
stratégie. Le reproche est justifié, car la méthode des sections a été trop étroitement vue par les
comptables comme une manière d’ allouer les coûts à des produits, alors que les produits ne sont pas
la cause concrètement gérable des coûts. Mais cette insuffisance pourrait se résoudre par
l’identification des activités concernées. D’où l’évolution qui semble s’accélérer, tendant à
promouvoir l’ABM ( activity- based management ), ou l’analyse du management par activités, et à
réévaluer à la baisse les avantages organisationnels et stratégiques de l’ABC.

Une troisième critique reproche à l’analyse traditionnelle de privilégier l’objectif de réduction des
coûts, alors qu’il existe d’autres stratégies pour être compétitif. C’est là une pratique de gestion, pas
une question comptable .

72
Enfin, on reproche à la méthode traditionnelle de perdre de vue le coût des activités de support, en
raison des imputations en cascade.

La méthode ABC refuse les imputations en cascade et cherche à garder la trace de la relation entre
les coûts et les causes qui les déclenchent. Dans bien, des cas, la cause finale est telle caractéristique
du produit, qui appelle l’activité, laquelle, provoquant des taches élémentaires, provoque aussi des
coûts. Parfois, cependant , des activités ne sont guère liées à l’existence d’un produit donné. La
question de leur imputation aux produits est alors poser :

.d’identifier les relations entre les centres « auxiliaires », ou de support, et les


produits.

. de trouver une bonne modélisation de leurs coûts, notamment de leurs coûts fixe.

2 - EXPOSE DE LA METHODE ( Le processus de calcul )

On peut résumer en quatre points la démarche préconisée par la méthode ABC :

- En premier lieu il convient d’identifier les activités effectuées par l’entité considérée, donc de
choisir l’activité à l’analyser .
Une fois l’activité choisie, on procède à son positionnement sur la ou les filières industrielles à
laquelle elle appartient, c'est-à-dire que l’on détermine :

. Sa place au sein du processus de transformation amont-aval,


. Les liaisons qu’elle entretient avec d’autres activités au sein de la filière,
. La gamme des biens et/ou des services qu’elle réalise à chaque étape du
. Processus productif et commercial,
. Les utilisations finales possibles et les critères d’achat des biens et / ou des.
services qu’elle vend.
. Les contours géographiques de l’activité sont également précisés : le marché
national, international …

- Puis dans une dernière étape, une segmentation est pratiquée. Celle-ci fonde sur des
interrogations ayant trait aux caractéristiques de la demande, du genre :

. Le marché constitue t-il une somme d’utilisations différenciées au plan économique et /


technique ? car dans l’ affirmative chaque utilisation forme un segment.
. Qui du consommateur final ou du client direct ( celui auquel l’entreprise vend ) a le plus
d’influence sur l’évolution de l’activité ? En effet, selon la présence apportée, le découpage risque
d’être différent . Cet .

Dans la méthode ABC , le segment correspond donc à un ensemble homogène de biens et / ou de


services de l’entreprise destiné à un marché spécifique, ayant des concurrents déterminés et pour
lequel il set possible de formuler une stratégies.

73
N’exercer que des activités principales (chaque section n’exerçant à l’idéal qu’une activité
représentée par une unité d’œuvre unique) .Les sections auxiliaires n’exercent que des activités non
pas secondaires au sens de la méthode ABC, mais très comparables, car considérées comme venant
en soutien des sections principales, c’est à ce titre, d’ailleurs qu’il est jugé logique d’en repartir les
coûts entre les sections principales. L’hypothèse de leur possible rattachement aux produits est a
priori exclue. Là aussi, chaque section est supposée n’exercer qu’une activité. Dans la ABC, en effet
on reconnaît que l’hypothèse d’homogénéité qui veut qu’ une activité n’est pas nécessairement
vérifiée et l’on traite les activités distinctes les unes des autres.
L’hypothèse de la méthode ABC, c’est que l’analyse fine des activités doit permettre, de proche en
proche, d’identifier les relations qu’ont un grand nombre d’entre elles avec les produits. Pour cela, il,
faut, produit par produit, faire la liste des activités nécessaires et de celles que les activités directes
aux produits induisent : une relation de causalité entre activités « indirectes »et produits peut ainsi
être mise au jour.
Exemple 4. S’agissement du cas de l’entretrien-maintenance de l’exemple 2, on
constatera par exemple que le matériel utilisé pour le produit P1 demande un arrêt pour
maintenance tous les 200 heures de fonctionnement et que l’invention nécessaire dure 3
heures, alors que P2, sur tel matériel différent ou non, demande un arrêt tous les 100 heures
pour une intention de 5 heures.
Supposons que ces produits soient fabriqués à l’unité, le produit P1 demandant 10 heures en
fabrication et le produit P2 12.5 heures. Le coût horaire du service de maintenance best de
600F. On fabrique pendant la période considérée 80 P1 et 80 P2, ce qui nécessite
respectivement 800h et 1000h.
L’entretien fournit donc, à la fabrication :
Au titre des P1 : 3 x 4=12 heures (3h par 20 unités de P1)
Au titre des P2 : 5x 10= 0 heure (5h par 8 uènitésdeP2).
Si nous imputons les coûts de maintenances à la fabrication (méthode PCG), celle-ci reçoit
donc 62h à 600F soit 37 200F :

Entretien maintenance Fabrication


Coûts propres X Y
Sous répartition -37 200 +37 200
Y+ 37 200
1 800
Coût horaire de fabrication
Soit au titre de l’entretien 20.67F

P1 reçoit, au titre de l’entretien : 20.67 x1=206.70F


P2 reçoit, au titre de l’entretien : 20.67x 12.5= 258.375F.
Selon l’approche ABC, les frais d’entretien sont imputés aux produits sur la base des
activités (inventions) qu’ils déclenchent, soit 3 heures tous les 8 P2.
Cela donne :
PourP1 : 3 x600/20= 90F
Pour P2 : 5x600/8 = 375F.

74
3 - LES INDUCTEURS DE COUTS DANS LA METHODE ABC

Dans le pilotage du long terme, l’entreprise doit agir sur les facteurs qui causent les coûts de
ses produits marchés. Ces causes sont multiples, on discute encore de leur classement, faute de
concepts bien établis.
Pour la méthode ABC, la cause des coûts, ce sont les activités qui consomment des ressources, et
derrière les facteurs qui les déclenchent. C’est ce qui induit l’activité qui induit le coût .Le nombre de
composants non standard dans un produit, par exemple, est un inducteur de coût, parce que ces
composants déclenchent des activités spécifiques, exigent l’intervention manuelle, limitent les
possibilités d’automatiser et accroissent les stocks en empêchant d’appliquer le concept
différenciation retardée. Bref l’inducteur coût, c’est souvent, dans la bouche du partisan la méthode
ABC, le facteur d’élévation des coûts.
Les analyses des inducteurs doivent se faire pour les divers produits marchés, qui ne sollicitent peut-
être pas tous les activités de manière identique. Rien, en effet, ne permet d’affirmer a priori que les
causes des coûts sont identiques pour tous les produits, vendus à des clientèles différentes : certains
sont peut-être conçus en moyenne ou grandes séries, d’autre pas.

II- ANALYSE STRATEGIQUE DE LA METHODE ABC

1 - POSITIONNEMENT STRATEGIQUE DE LA FIRME SUR SES DIFFERENTS


SEGMENTS

Cette phase comprend essentiellement trois étapes :

- Evaluer l’intérêt stratégique des segments pour l’entreprise ;


- Evaluer les atouts de l’entreprise dans les différents segments ;
- Positionner les segments sur la grille ABC.

1. 1- L’intérêt stratégique des segments

L’évaluation de l’intérêt stratégique des segments demande d’avoir préalablement établi les objectifs
généraux de l’entreprise.
En fonction de la nature et de l’ordre de priorité ceux-ci, des critères d’évaluation pourront, en effet,
être définis puis hiérarchisés.

Exemple 5

75
Fin des années soixante-dix, le groupe Rhône-Poulenc a utilisé pour apprécier l’intérêt de ses
segments stratégiques, une batterie de sept critères déterminés à partir de ses objectifs généraux et qui
étaient, par ordre d’importance décroissantes :

1) la rentabilité industrielle
2) la sensibilité à la conjoncture
3) le degré de risques ( risques de modification profondes des habitudes de consommation, de
surcapacités durables, d’entrée de nouveaux concurrents, risque technologique, risque
réglementaire etc. )
4) la vocation international du segment
5) la croissance du segment en volume
6) l’origine de la valeur ajoutée (recherche de segments où l’impact de la recherche-
développement, de la technologie et du marketing est important et où l’intensité capitaliste
est relativement modeste ).
7) L’impact social et humain (exemple : un segment apparaîtra favorable s’il a tendance à
améliorer la qualité de vie ( loisirs, santé, antipollution ) et défavorable dans le cas
contraire ).
En valorisant ces différents critères, Rhône – Poulenc a pu déterminer l’intérêt (faible, moyen ou
élevé) de ses segments pour la période 1976-1980.

INTERET PRESENTE PAR LE SEGMENT

CRITERES Faible Moyen Elevé


1. Rentabilité industrielle :
Cash-flow / capital investi <X% Compris entre x et y ≥ Y% avec Y>X

76
2. Sensibilité à la conjoncture Très sensible Moyennement sensible Peu sensible

3. Risques Forts Modérés Faibles

4. Vocation internationale Pays en voie de Pays en voie de Pays cibles du


développement décollage économique groupe- pays
développés

5. Croissance du segment en volume <a% Compris entre a% et b% ≥ b% avec b > a

6 . origine de la valeur ajoutée Main-œuvre Qualification technique Haute technicité


et industrielle scientifique et
- qualification du personnel Peu qualifié commerciale
Moyenne
- intensité capitalistique Forte faible

7. impact social humain Défavorable Neutre Favorable

intérêt global du segment

1. 2- L’évaluation des atouts de l’entreprise dans les différents segments

Cela consiste à identifier les facteurs clés de succès de chaque segment puis à les mettre en rapport
avec les forces et les faiblesses que possède l’entreprise. Bien souvent la grille d’évaluation qui en
résultera, prendra la forme suivante :

Critères d’évaluation des atouts de l’entreprise sur un segment

Atouts de l’entreprise dans le segment


Critères
Faibles Moyens Elevés
Faible Moyenne Forte
Part de marché
Maîtrise des facteurs clés de succès
dans le segment Difficile à acquérir Facile à acquérir Disponible
Atouts globaux de l’entreprise dans
le segment

1.3 - Le positionnement de la firme sur ses différents segments

A partir des deux axes analysés précédemment :


77
- intérêt du segment pour l’entreprise (qui peut être faible, moyen ou élevé),
- atouts de l’entreprise sur le segment (qui peuvent être, moyen ou élevé ),il est possible de
construire une grille d’analyse qui distingue trois zones : A, B, C.

La grille d’analyse ABC

Atouts de
L’entreprise
Sur le segment

Elevés B A A

Moyens

C B A

Faibles
C C B

Faible Moyen Elevé Intérêt présenté


Par le segment

La zone A correspond à des segments très attrayants pour l’entreprise et dans lesquels
Elle possède de très bons atouts .

78
A l’opposé, la zone C correspond à un segment sans intérêt et dans lequel elle se trouve très mal
placée par rapport à ses concurrents.

2 - CHOIX DE LA STRATEGIE

La matrice précédente permet de définir des stratégies spécifiques à chaque zone.


Pour les zones A, on emploiera les stratégies offensives :<<investir pour accroître ses
Parts de marché>> . Pour les zones B, seront préférée des stratégies plus
Défensives :<<investir d’une façon sélective et rechercher systématiquement
L’augmentation des marges de profit>> .Pour les zones C,des stratégies de
Désinvestissement seront conseillées .D’une façon plus précise ,les stratégies à employer
Dans chaque zone auront les caractéristiques présentées au tableau qui ci-dessous.

Remarque :

La correspondance entre les zones et les stratégies n’est pas forcement strict .Il subsiste
Toujours une marge d’appréciation selon la position recherchée dans l’avenir .Par
Exemple, si l’on souhaite à terme faire passer tel segment de la zone B à la zone A,
On peut lui appliquer d’emblée la stratégie A .

Contenu des Stratégies A

A B C
79
Stratégie Invertir / Sélectionner / résultats Moissonner
Eléments croissance
De la stratégie
Investissements Privilégier Sélectionner Minimiser
Désinvestir
Risque Accepter Limiter Eviter
Part de marché Accroître Protéger Axer sur Négliger au profit
Agressivement Segments et marchés à de la rentabilité
fort potentiel de immédiate
rentabilité et de
croissance
Prix Baisser pour Stabiliser pour Augmenter, quitte
Augmenter la augmenter la marge à perdre en volume
Part de marché globale
Produits Accroître le Changer le mix et Eliminer les
volume, les spécialiser produits à faible
nouveaux marge globale
produits
Recherche- Augmenter les Privilégier les efforts de Abandonner
Développement efforts de développement recherche et
recherche développement
Utiliser les Réduire les coûts Alléger
économies variables Systématiquement
Coûts d échelle et Économiser sur les frais les structures pour
l’effet fixes Réduire les coûts
d’expérience Fixes au minimum
Bloquer
Programme l’embauche et
Personnel d’embauche et Limiter l’embauche Préparer des
de formation Programmes de
reconversion

En somme ,la méthode ABC privilégie plutôt des facteurs organisationnels et des choix de politique
qui, obligeant à des activités plus ou moins utiles , favorisent plus ou Mois la position concurrentielle
de l’entreprise .Néanmoins son intégration définitive dans l’entreprise ne rencontre t-elle pas de
problèmes ?

III- INTEGRTATION DE LA METHODE ABC DANS LES ENTREPRISES

Nombreuses sont les entreprises qui de nos jours ont recours à l’analyse des coûts par activité
(en anglais Activity-Based Costing ,ABC) pour des études de rentabilité .D’autres vont jusqu’à
l’intégrer dans les systèmes de management (analyse du management par activité ,ABM)et l’utilisent
au quotidien pour la prise de décision .
La méthode ABC se présente dès lors comme un outil puissant pour repenser et améliorer en
continu, outre les produits et services , les processus et les stratégies marketing. Elle parvient à ces
résultats parce qu’elle implique une gestion radicalement différente. Ce qui suppose que tout le
monde dans l’entreprise depuis le PDG jusqu’à l ‘ouvrier change tout aussi radicalement. Rien de

80
surprenant à ce qu’autant d’entreprises aient trouvé la mise en place de la méthode difficile .En fait
cette méthode dans sa mise en œuvre dans les entreprises qui l’ont expérimentée depuis son
apparition a rencontré de nombreuses difficultés .Quelles en sont la nature et les causes ?La méthode
est-elle mauvaise c’est à dire sans aucun apport pour les entreprises ?

Cas de SAFETY-KLEEN et CHRYSLER corporation aux Etats-Unis

► LA RESISTANCE DU PERSONNEL

Comme tous les grands programmes de changements opérationnels l’ABC s’heurte invariablement à
la résistance du personnel .Dans les entreprises c’est même le seul véritable obstacle. En effet les
responsables des unités renâclent fort logiquement à révéler des informations qui peuvent être
utilisées contre eux ou nuire à leur autorité. Certains responsables accueillent souvent l’ABC comme
la dernière en date des menaces sur leur emploi.
Reste que le résultat justifie l’effort d’instiller une pensée analytique par activité dans le mode de
management de l’entreprise.

SAFETY-KLEEN est une entreprise de taille moyenne , spécialisée dans le recyclage des effluents ,et
CHRYSLER corporation une très grande et importante firme de construction automobile .
Les deux firmes américaines avaient en commun la certitude qu’il fallait une nouvelle approche de la
gestion des coûts, mieux adapté à des stratégies de long terme. Toutes deux avaient compris que le
rôle d’un système comptable n’est pas seulement de contrôler les dépenses, mais aussi d’aider les
managers à prendre de meilleures décisions quant au choix des produits et services à offrir ,à le
manière de les fabriquer et de les vendre. Toutes deux s’étaient heurtées aux mêmes obstacles que les
autres compagnies .Mais la différence est qu’elles ne sont pas bornées à changer de système
comptable :elles ont changé leur organisation .Tout ceci a fortement influé sur le mode d’application
de l’ABC ,ce qui rend leur histoire riche en leçons pour les entreprises intéressées par l’analyse du
management par activité (ABM).
En effet , lorsqu’elles ont voulu introduire pour la première fois l’ABC ,les entreprises
SAFETY-KLEEN et CHRYSLER se sont heurtées à de nombreuses résistances à tous les niveaux .
Certains craignent d’y perdre du pouvoir. D’autres, que l’on découvre les inefficacités que masquait
si bien l’ancien système .D’autres encore refusaient tout ce qui était entaché de nouveauté .Et
beaucoup de cadres en particuliers ceux qui se voyaient imposer l’ABC dans leurs opérations,
redoutaient à juste titre un sérieux surcroît de travail qui s’entend en terme d’effort énorme de collecte
d’informations.
L’ABC fut accueilli avec un profond scepticisme au sein des usines CHRYLER .
Le personnel ne comprenait pas pourquoi l’on devrait changer de méthode ,toutes les usines de
l’entreprise travaillant à plein régime , les cadres intermédiaires se demandaient où ils trouveraient le
81
temps de rassembler toutes les données nécessaires. Le bruit courrait aussi que l’objectif final était la
suppression d’emploi .De plus les cadres moyens n’étaient pas toujours enthousiastes, ils avaient
modelé sur l’ancien système leur savoir faire et leur façon de contrôler les coûts .Ils ne l’ABC comme
un phénomène de mode, éphémère .
Chez SAFETY-KLEEN la résistance c’est manifestée différemment .La méthode introduite par le
contrôleur des opération pour s’assurer des coûts effectifs de traitement sur toute nouvelle chaîne a
entraîné de vives hostilités .Le directeur de l’usine s’y opposa farouchement car selon lui , à sa
connaissance , la comptabilité n’avait pas à lui donner de leçon sur la façon de faire tourner un
établissement .
Les résistances vinrent aussi du vice président des opérations de recyclage dont dépendaient tous les
directeur d’usine ainsi, que les cinq vice-présidents marketing, responsables chacun d’une ou de
plusieurs lignes d’effluents. Eux tous convenaient qu’il faille changer de processus de prise de
décision mais chacun avait ses priorités .Le marketing voulait des informations sur le coût des
produits et les opérations en voulaient sur la performance .Et ni les uns ni les autres n’appréciaient
que l’initiative vienne de la comptabilité. Chacun avait peur que son voisin ne profite des nouveaux
chiffres pour empiéter sur ses plates-bandes.
Les quatre vice-présidents marketing frissonnaient à l’idée que l’ABC bouleverse les règles de base
de calcul du profit ce qui risquerait de réduire leur rémunération.
Malgré les quelques bagarres internes CHRYSLER et SAFETY-KLEEN sont parvenues à surmonter
les résistances internes par des voies qui peuvent servir de modèle aux autres compagnies.
Tout d’abord, les deux entreprises ont convaincu les cadres clés de faire bon accueil à l ‘ABC, puis
finalement de l’adopter .ensuite ,elles ont toutes deux montés des programmes de formation aux
principes et mécanismes de l’ABC ,à tous les niveaux de la hiérarchie. Enfin elles ont commencé par
un seul site avant d’étendre l’initiative à l’ensemble de leur organisation .Après quoi une fois
l’introduction achevée, elles se empressées de faire disparaître l’ancien système.
► LA FORMATION DU PERSONNEL AUX PRINCIPES ET MECANISMES DE l’ABC
C’est certainement ce qu’il y a de plus difficile. Les employés doivent comprendre
parfaitement ce qu’attend l’entreprise de ce programme et comment chacun peut le mettre en œuvre
dans sa propre tâche. Il faut qu’ils soient convaincus des chances de réussite de l’ABC. Pour les
persuader l’entreprise doit concevoir soigneusement son plan en tenant compte de sa culture et de ses
particularismes opératoires.
Tous les autres systèmes de management doivent être révisés pour que les salariés intègrent
pleinement l’ABC dans leurs pratiques quotidiennes et ne puissent pas se retranchés derrière les
autres méthodes en cas de stress ou de doute. L’ancien système comptable doit être éradiqué aussitôt
que possible. Les systèmes d’évaluation et de prime doivent être reliés aux résultats de l’ABC. Et les
processus quotidiens de prise de décision doivent être souvent eux aussi modifiés. Le non respect de
82
l’ensemble de ces étapes est une cause majeure d’échec lesquelles étapes il faut le reconnaître sont
d’une réalisation difficile

Exemple 6. Prenons le cas de CHRYSLER, trois ensembles de formations ont été


mis en place en vue d’expliquer la nécessité du programme (ABC) et apprendre ►
à l’utiliser. L’INTEG
Les premières. Qui présentent les principes de base, sont destinées à tous les RATION
FINALE
niveaux hiérarchiques, depuis les cadres dirigeants jusqu’aux journaliers.
Ces session d’une demi-journées expliquent ce qu’est l’ABC, en quoi il diffère de Le
la comptabilité analytique traditionnelle, et ce qu’en attend l’entreprise. dernier
obstacle
consiste
Les secondes étant réservées aux ménagers qui ont en charge la mise en œuvre à
de l’ABC localement. Elles expliquent également comment mettre en pratique intégrer
les résultats de l’ABC pour la prise de décision. Ces sessions durent deux jours. l’ABC
dans les
systèmes
Le troisième groupe de formation qui dure de trois à quatre jours, est très
financier
technique et spécialisé. Il s’agit d’enseigner à des salariés – ingénieurs, s et les
contrôleurs et analystes comment mettre en œuvre et utiliser l’ABC : collecte mesures
de données, construction de modèles, configuration des systèmes de
informatiques et analyse de l’information. performa
nce de
l’organis
ation.
Par exemple créer des liens entre le système ABC et le grand livre comptable de façon à opérer
chaque mois les rapprochements nécessaires, se servir des résultats de l’ABC pour définir un budget
annuel.
Ces mêmes résultats pouvant devenir des points de repère pour la performance de l’entreprise.
C’est ainsi que lorsque les responsables adoptent l’analyse du management par activité, ils ont
recours à l’ABC pour répondre à des questions telles que : combien devrait coûter tel ou tel produit
ou procédé ? entre-t-il dans le coût actuel des activités à valeur ajoutée nulle ? si tel circuit de
distribution, tel marché n’est pas profitable, où peut-on réduire les coûts pour dégager une marge ?
Combien économisera-ton sur les coûts en éliminant tel ou tel produit ou client ? Quel sera l’impact
sur le coût unitaire si la firme baisse le prix d’un produit pour augmenter le volume de ses ventes ?
Comment, pendant les phases de conception et de développement d’un produit, éviter les coûts
inutiles ?
Ce qui facilite et améliore les prises de décisions stratégiques telles que l’ajout ou la suppression de
lignes de produits, etc.

IV - APPRECIATION CRITIQUE DE LA METHODE ABC

* Les coûts énormes à engager dans la formation du personnel, l’intégration parfois difficile de
l’ABC dans les systèmes de gestion habituels de l’entreprise, représentent les premiers obstacles de
l’application de la méthode ABC en temps que nouveau système de management au sein de
l’entreprise.

* la méthode ABC beaucoup plus complexe et détaillée que la comptabilité analytique classique,
nécessite un effort énorme pour la collecte des informations utiles au système ABC.

83
En effet chacune de ses rubriques est éclatée en mesures des activités, ce qui peut entraîner des
centaines de recherches pour identifier et rassembler l’information pertinente. C’est pourquoi elle
apparaît comme une tâche très prenante, en particulier dans les débuts.
De même un système ABC sur beau coup plus de mesures statistiques pour détecter les paramètres
utiles aux analyses. Par exemples les frais indirects au niveau des produits, procédés, canaux de
commercialisation, clients et marchés. Ce que ne fait d’ordinaire un système traditionnel. Ce dernier
ne faisant appel qu’à un ou deux indicateurs, tel le nombre d’heures de travail par unité.

* Cette analyse des coûts, nettement plus rigoureuse que celle qui résulte d’imputation en cascades,
n’est cependant possible qu’aussi longtemps qu’on trouve des liens entre les produits et les activités
indirectes.
Pour relier les coûts aux produits, l’approche ABC préconise deux précautions.

D’une part, les « traçables », c’est à dire les coûts d’activités rattachables à des produits, doivent leur
être imputés en faisant apparaître clairement la loi économique qu’ils suivent, sans que la succession
des calculs la fasse perdre de vue en le diluant.

D’autre part, les coûts d’activités non causées par tel ou tel produit devraient ne pas être imputés aux
produits, mais être considérés comme des frais généraux, dont il convient bien sûr d’identifier la loi
économique pour mieux les gérer.

Exemple 7 Dans l’exemple n°4 de la page 6, il est arithmétiquement juste mais La


économiquement discutable de considérer que le produit P1 coûte 90 F par grand
unité en maintenance, et le produit P2, 375 F : on lisse ce qui en fait par e
rigueu
paliers. L’analyse correcte devrait faire connaître ces frais comme liés à des
r
lots, un lot de 10 P1 coûtant 900 F de maintenance, un lot de 8 P2 coûtant d’anal
3000F. yse
qui
conduit la méthode ABC à considérer séparément des activités principales et secondaires dans
potentiellement toutes les entités analysées a cependant une contrepartie non négligeable : il devient
pratiquement toujours nécessaire d’utiliser des clés de répartition pour déterminer, au sein de chaque
section le coût de chaque activité. L’exemple suivant montre la procédure qui en résulte.

Exemple 8 Un service achat se consacre aux activités suivantes, entre lesquelles il est
possible de répartir forfaitairement son temps :

Activités (Principale/Secondaire)
Temps en %
Référencement des fournisseurs matières (P) 10
Référencement des fournisseurs matériels (P) 15
Passation de commandes matières (P) 40
Passation de commandes matériels (P) 10
Formation du personnel (S) 5
Administration générale (S) 20
Total 100

L’imputation des activités secondaires au prorata des coûts des activités principales peut se faire en
n’imputant les coûts qu’au prorata des temps passés aux activités principales. Soit un coût total de
150 000, on aura

Activité (Principale/secondaire) % Coût


Référencement des fournisseurs matières (P) 10/75 20 000
84
Référencement des fournisseurs matériels (P) 40/75 30 000
Passation de commandes matières (P) 10/75 80 000
Dans l’exemple n°4 de la page 6, on connaissait le coût horaire de l’intervention de maintenance (600
F). On voit que la procédure décrite permet de considérer que le service de maintenance assure
différentes activités et de leur affecter un coût horaire spécifique (ou d’utiliser des unités d’œuvre qui
ne soit pas toutes des heures). Cela est évidemment justifié si les interventions n’exigent pas toutes le
même personnel, ou des équipes d’effectifs différents.
On voit bien que la recherche de la rigueur analytique se heurte à l’obstacle qui guette tous les
comptables : l’existence incertaine d’une saisie fiable des données élémentaires.
Faute de pouvoir mesurer le temps, on les estime. Cela n’arien de véritablement choquant s’agissant
d’une analyse stratégique, faite sur des périodes longues et de manière globale. Mais la procédure
préconisée est évidemment approximative, à la fois parce que les coûts des activités ne sont connus
qu’après une répartition, qui peut porter sur l’essentiel des charges, et que ceux des activités
principales ne le sont qu’après une double répartition. On se demander si ces approximations ne
viennent pas, parfois, détruire l’avantage espéré d’analyses plus affinées que celles des méthodes
dites traditionnelles.
Cela conduit à supposer que l’intérêt que suscite la méthode ABC tient plus à l’approche de
l’entreprise qu’elle présente qu’à la précision supplémentaire qu’elle offre, ce qu’entraîne
l’émergence citée plus haut de l’ABM.

* La méthode ABC admet que la concurrence peut porter sur d’autres variables que les prix et les
coûts puisque la segmentation et la détermination des atouts de la firme ne se réalisent pas
spécialement par rapport à ces variables. En ce sens, elle est donc supérieure à l’analyse du Boston
Consulting Group (BCG).

* Par ailleurs, la grille d’analyse ABC correspond à une généralisation de celle du Boston
Consulting Group (BCG). Le taux de croissance prévisible du segment n’est qu’une évaluation
particulière de l’intérêt du segment, de même la position concurrentielle estimée par rapport
(productions cumulées de la firme/production cumulée du principale concurrent) n’est une mesure
parmi d’autres des atouts de l’entreprise.
Mais avec cette généralisation, on passe également d’une approche quantitative et quelque peu
statique à une approche plus quantitative et plus dynamique. En effet, le rapport des productions
cumulées est une mesure instantanée de la situation sur le segment : il ne permet vraiment d’estimer
l’évolution probable de la position concurrentielle. Pour la cerner véritablement, il faut apprécier la
qualité et l’importance des atouts de l’entreprise dans le futur (ce que réalise la méthode ABC). De
même, le taux de croissance prévisible du segment n’est qu’une mesure quantitative et très réductrice
de l’intérêt qu’il réalise.

85
La méthode ABC nous propose donc une généralisation de l’approche du Boston mais également un
enrichissement qualitative de l’analyse.

* A priori, les stratégies ABC semble ne constituer qu’une autre formulation de la stratégie de
portefeuille du BCG : la stratégie A correspond à la conquête de fortes parts de marché dans les
activités « vedettes » ; la stratégie B au désire de retirer un maximum de liquidité des
activités « vaches à laits » et la stratégie C au désinvestissement progressif dans les activités « poids
morts ».

comme nous l’avons déjà vu, la correspondance entre les zones de la grille d’analyse et les stratégies
est stricte, et, selon les positions visées à terme, des entorses à cette correspondance sont
envisageables. Par ailleurs, les initiateurs de la méthode insistent sur le fait que les stratégies ABC ne
sont données qu’à titre indicatif et qu’il n’y a de véritables orientations de la firme que si l’on cherche
à définir des options viables et originales, par rapport à celle des principaux concurrents. Lors de la
formation des stratégies, une plus grande liberté de manœuvre est donc laissée au décideur.
Cependant, si le fait de privilégier le quantitatif au dépend du quantitatif procure des avantages, cela
entraîne également un inconvénient. En utilisant des critères qualitatifs toute la pertinence de la
réflexion stratégique va dépendre de la capacité des décideurs à réaliser une synthèse objective de
leurs analyses et, à ce niveau, le risque de prendre ses désirs pour des réalités est grand.

CONCLUSION
Notons que l’analyse des coûts par activité (méthode ABC), à l’opposé de la méthode des
sections (méthode du PCG), met le concept d’activité au centre de la problématique des coûts. L’idée
qui le sous-tend est que les activités se gèrent plus couramment et directement que les produits.
C’est pourquoi la méthode ABC donne une nouvelle approche de la comptabilité de gestion en
intégrant dans le processus de calcul de coûts la notion de segments d’activités (ou centre d’activités).
Elle développe également et privilégie une analyse stratégique des facteurs organisationnels et des
choix de politique qui détermine et favorisent plus ou moins la position concurrentielle de
l’entreprise. D’où le concept d’analyse du management par activité (ABM) qui tend à se développer.

86
Cependant la mise en place de l’ABC dans toute entreprise, peut être confrontée à certains
obstacles. L’on peut citer entre autres la résistance du personnel, du fait du changement
organisationnel que cela impose, et les grands moyens financiers à dégager pour la formation du
personnel aux techniques de l’ABC (étant donné que la méthode est plus complexe que la méthode
classique).
Aussi les stratégies ABC établies ne sont données qu’à titre indicatif, les orientations de l’entreprise
ne sont principalement définies que par les managers. Ce qui est parfois risqué, car les décisions
stratégiques ne vont dépendre que de la capacité des décideurs à réaliser une synthèse objective de
leurs analyses.
En dépit de toutes ces faiblesses, la méthode ABC mérite d’être expérimenté, voire adopter
par les entreprises (surtout celles soucieuses de maximiser leur profit et d’avoir une bonne position
concurrentielle sur le marché), du fait de la vision nouvelle qu’elle leur offre dans leur politique de
gestion analytique

87

Vous aimerez peut-être aussi