Cours de Comptabilitã© Analytique1
Cours de Comptabilitã© Analytique1
Cours de Comptabilitã© Analytique1
Les dirigeants ont besoin de prendre à tout moment des décisions qui orientent
l’activité et modifient souvent les conditions de vie de l’entreprise. Il est donc
important d’apporter aux « décideurs » des informations complémentaires
économiques, significatives et libérées des contraintes de la comptabilité générale,
d’une part et d’autre part, adaptées aux besoins de l’entreprise. Ce système dynamique
et acceptable représente la comptabilité analytique de gestion (CAGE).
Selon le SYSCOHADA, la CAGE est définie comme un système d’analyse et de
traitement des données (internes et externes) permettant de calculer des coûts et des
résultats de nature à fournir des informations utiles à la gestion de l’entreprise.
Les objectifs essentiels de la CAGE sont :
- d’une part :
. connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
. déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du patrimoine de
l’entreprise (produits stockés et produits immobilisés) ;
. expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer au prix de vente correspondant.
- d’autre part :
. établir des prévisions de charges et de produits courants ;
. en constater la réalisation et expliquer les résultats qui découlent de la
différence entre la réalisation et la prévision.
D’une manière générale, la CAGE fournit des éléments de nature à éclairer les prises
de décisions du responsable présent dans l’entreprise. Par l’analyse des coûts, elle
permet le contrôle de la productivité, le contrôle de la régularité des opérations et
l’appréciation de l’efficacité de l’organisation de l’entreprise.
1
II) Comparaison comptabilité générale et CAGE
La comptabilité générale est orientée vers la saisie des données d’après leur
nature et vers la détermination des résultats globaux de l’entreprise (le compte de
résultat) et de la situation de son patrimoine (le bilan).
La CAGE quant à elle reclasse les charges et les produits de la comptabilité
générale par destination afin de déterminer des coûts, des marges et des résultats par
produit, fonction et activité.
Ces deux comptabilités sont complémentaires mais présentent des différences au
regard de certains critères :
1) Le coût
Le coût est l’ensemble de charges supportées par l’entreprise à un moment
donné de son cycle d’exploitation. En d’autres termes c’est l’ensemble des charges
supportées après chaque phase du cycle d’exploitation.
Exemple : - le coût d’achat déterminé après la phase d’achat ;
- le coût de production déterminé après la phase de production ;
- le coût de distribution déterminé après la phase de distribution.
2) Le coût de revient
Le coût de revient pour un produit ou un service vendu, est l’ensemble des charges
supportées par l’entreprise depuis l’achat des matières premières jusqu’à la
commercialisation des produits fabriqués.
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coût de distribution
1) Le résultat analytique
On parle de résulta analytique lorsqu’on fait la différence entre le prix de vente
(CA) et le coût de revient (coût total)
Résultat = PV -CR
C’est aussi la différence entre les produits courants et les charges courantes. Le
résultat peut être un bénéfice appelé marge nette (résultat> 0) ou une perte (résultat <
0).
2) La marge
C’est la différence entre le prix de vente et un coût donné (coût d’achat ou coût
de production ou coût de distribution)
Solution
a) Marge/ coût de production = PV - coût de production
= 32 850 000 – 24 800 000
= 8 050 000
3
b) Résultat = Marge/ coût de production - coût de distribution
= 8 050 000 – 2 500 000
= 5 550 000
4
Première partie : La méthode des coûts
complets
La méthode des coûts complets se base sur la méthode des sections homogènes pour
calculer le coût de revient qui comprend :
- des charges directes (principalement des charges de matières, de marchandises, de
main d’œuvre, d’énergie, de commission sur vente) ;
- des charges indirectes qui sont imputées au produit après répartition entre section
et sous-répartition entre sections auxiliaires et sections principales sur la base « d’unité
d’œuvre ».
La connaissance du coût de revient sur le produit vendu et le prix de vente
correspondant permet de déterminer le résultat analytique.
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Chapitre I : L’étude des composantes des coûts et coûts de revient
6
- de la rémunération du travail de l’exploitant non salarié dans une entreprise
individuelle ;
- de la rémunération des capitaux propres.
Charges non
incorporables
Charges supplétives
Application :
La comptabilité générale de l’entreprise KOKOTA a enregistré au cours du mois de
Mars de l’année N, un montant de 2 350 500F de charges. Pour les besoins de la
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comptabilité analytique de gestion, le comptable vous fournit les renseignements
suivants :
- la rémunération de l’exploitant non salarié est estimée à 250 000 ;
- la rémunération des capitaux propres à 10% l’an sur 6 000 000 ;
- amortissement des frais d’établissements : 120 000 / an ;
- amortissement économique (AE) du matériel de bureau : 240 000 : Mois. Ce
montant représente les 2/3 de l’amortissement comptable (AC);
- les provisions pour litige sans objet : 85 000 ;
Les achats du mois de Mars : 500 000.
TAF : Déterminer les charges incorporables
Solution
* CNI = 120 000 / 12 + 85 000 = 95 000
* CS = 250 000 + 6 000 000 / 12 = 750 000
Amortissement comptable = 3/2 AE = 240 000 (3/2) = 360 000
Charges de substitution = 360 000 – 240 000 = 120 000
CAGE = CG +500 000 – CNI + CS – C. Sub
= 2 350 500 + 500 000 – 95 000 + 750 000 – 120 000
CAGE = 3 385 500
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P1
Charges directes
P2
Centres principaux
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Chapitre 2 : Traitement des charges indirectes dans les centres d’analyses
La totalité des coûts dans chaque centre n’a de sens que si elle est mise en relation avec
l’activité de ce centre. Le choix d’une unité de mesure de cette activité permet
l’imputation des frais des centres aux différents produits. L’unité d’œuvre exprime
donc l’activité d’un centre.
Le coût d’unité d’œuvre (CUO) est définie par :
Coût du centre
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CUO =
Nombre d’unité d’œuvre
Solution
a) Répartition des charges d’approvisionnement selon les quantités achetée
Matière M1 Matière M2
Libellé Q CU M Q CU M
Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes d’appro 500 80 40 000 1 000 80 80 000
(1)
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Coût d’achat 500 540 000 1 000 480 000
Matière M1 Matière M2
Libellé Q CU M Q CU M
Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes 500 000 0,133 66 667 400 000 0,133 53 333
d’approvt
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(Tableau de répartition)
Centres Centres principaux
Charges auxiliaires
Entretien Administrat° Appro Product° Distribution
Répartition primaire
Charges 1
Charges 2 % % % % %
% % % % %
Totaux primaires X1 X2 X3 X4 X5
Répartition secondaires
Entretien
Administration - % % % %
% - % % %
Totaux secondaires
0 0 Y3 Y4 Y5
Nature d’unité d’œuvre
Nombre d’unité d’oeuvre
Coût d’unité d’oeuvre
Frais résiduels
Application :
L’analyse des charges indirectes de l’entreprise ALI donne les éléments suivants :
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Centre entretien - 5% 40% 25% 30%
Centre administrat°
10% - 30% 40% 20%
Totaux primaires 4 500 000 550 000 600 000 1 000 000 1 250 000 1 100 000
Centre administrat° - 627 500 251 000 251 600 125 500
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X= 550 000 + 10% Y X= 613 065, 3266 X= 613 065
Y= 600 000 + 5% X Y = 630 653, 2663 Y = 630 653
Centre administrat° 63 065 - 630 653 189 196 252 261 126 131
Le coût d’achat représente pour les marchandises, les matières premières et les
matières consommables, tout ce qu'elles ont coûté au moment où elles deviennent
disponibles pour l'utilisateur id :
- au moment où leur mise en stock est réalisée (pour les biens stockables).
- au moment de leur consommation si les biens ne sont pas stockables.
1) Le prix d'achat
C'est le prix d'achat net hors TVA affiché sur l'objet acheté. Il s'agit du prix d'achat net
c’est-à-dire déduction faite de tous les rabais, remises ou ristourne.
Coût d'achat = PA + FA
Matière A Matière B
Libellé Qt PU Montant Qt PU Montant
Achat Qté (A) achetée Pu M1 Qté (B) achetée Pu M'1
Coût d’achat Qté (A) achetée ∑Mi Qté (B) achetée ∑M'i
Application
L’entreprise JOJOLITO utilise pour sa production deux matières premières M1, M2.
Les achats du 1er trimestre ont été de 2 000 kg de M1 à 500 F le kg et de 3 000 kg de
M2 à 800 F le kg. Les charges directes d’approvisionnement sont respectivement de
41000 F et de 56 000 F. Le tableau d’analyse des charges indirectes du centre
approvisionnent fait apparaître un coût de 45 000 F. La nature d’UO est la commande.
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Par ailleurs, on vous informe que les livraisons de la matière M1 se font une fois par
mois et celles de la matière M2 deux fois par mois.
TAF : Calculer le coût d’achat de M1 et M2.
Résolution
Centre Approvisionnement : 45000
Nature d’’UO : La commande
Nombre d’’UO de M1 : 3 Cde
Nombre d’’UO de M2 : 6 Cde
Nombre d’’UO du centre approvisionnement : 9 Cde
CUO = 45000/ 9 = 5000
II / INVENTAIRE PERMANENT
L’inventaire permanent est une organisation des comptes de stocks. Pour chaque
matière ou produit stocké, l’entreprise tient une fiche sur laquelle elle porte au fur et à
mesure les entrées et les sorties. Cela permet de connaître le niveau des existants et de
vérifier qu’il est suffisant pour éviter des ruptures de stocks. Le problème principal
pour la CAGE est celui de la valorisation des mouvements de stocks.
b) Le CMP mobile
Ce coût est déterminé après chaque entrée tout en tenant compte du stock restant
(existant) avant l’entrée.
valeurSI + valeurdel ' entrée
CMPm =
qtéduSI + qtédel ' entrée
Application
Au cours du mois de février l’entreprise Okou communique les informations
suivantes :
01/02 SI 200 unités à 120 F
02/02 sorties n°1 150 unités
05/02 entrée 250 unités à 100 F
07/02 entrée 300 unités à 105 F
25/02 sorties n°2 400 unités
27/02 entrée 150 unités à 150 F
TAF : Valoriser les sorties par les deux méthodes
Solution
* Méthode du CMP de fin de période
(200 x120) + (250 x100 + 300 x105 + 150 x150) CMP = 114
CMP =
200 + 250 + 300 + 150
Fiche de stock
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Application (voir entreprise OKOU)
Solution
3) Différence d’inventaire
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Calculer le coût d’achat et faire l’inventaire permanent.
Résolution :
Fiche de stock
Compte de stock de M1
Débit Crédit
Libellé Qté Pu Montant Libellé Qté Pu Montant
SI 3 000 125 375 000 Sortie 3 500 286 1 001 000
Entrée (coût dachat) 2 000 1 056 000 SF théorique 1 500 430 000
Stock disponible 5 000 286 1 431 000 Stock 5 000 1 431 000
disponible
SF = SI + entrée - Sortie
NB : Lorsque la méthode d’évaluation des sorties n’est pas précisée, on utilise alors la méthode de
CMP de fin de période
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CHAP : 4 COUT DE PRODUCTION
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Tableau de coût de production.
2700000
CUO = = 360
7500
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Il s’agit des produits qui n’ont pas subi toutes les opérations de transformation
correspondant à la fin de la période de calcul de coût. Les en-cours peuvent être
évalués dans la mesure où il y a eu consommation de matière première, utilisation de
MOD et consommation des charges indirectes de production. Il faut donc calculer le
coût relatif à ces produits non achevés et par rapport aux charges totales de production
de la période, en déterminant le coût exact de production de produit terminé ou fini.
Les en-cours de production ne sont pas vendables. Ils doivent être achevés au cours de
la période suivante avant de recommencer le processus de fabrication.
Coût de X° des PT
Application (suite du cas entreprise MAHI)
En début de période, les en-cours initiaux des 2 produits sont respectivement de 315 000 et 95 000.
Elle constate en fin de période que l’en-cours final de P2 s’élève à 595 000.
TAF : Calculer le coût de production des produits terminés.
Solution:
Produit P1 Produit P2
Quantité PU Montant Quantité PU Montant
Mat. 1ère C. 3 500 286 1 001 000 115 000 291 3 346 500
- EF - 595 000
Coût de X° des
pdts terminés 8 000 3 296 000 15 000 6 941 500
Pour calculer de façon détaillée le coût de X° des produits non terminés (en-cours de
production), on peut utiliser la méthode d’équivalence qui permet de convertir les
produits en cours d’achèvement en produits finis appelés produits équivalent. Les
évaluations des en-cours tiennent compte du degré d’avancement de ces produits non
achevés.
Application :
La fabrication d’un produit P nécessite 2 kg de matière 1 ère à 200 F le kg, 1 h de MOD
à 150 F/h et 100 F de charges indirectes / produit. Durant la période considérée, la
production terminée est de 4 000 unités et il reste 2 000 unités en-cours de fabrication.
Ces en-cours ont supporté 100% de matière 1ère. Le degré d’avancement est estimé à
40% pour la MOD et 20% pour les charges indirectes. En début de période, il y avait
300 unités en-cours de production. Le degré d’avancement a été de 30% de MOD, 40%
pour les charges indirectes et 100% pour la matière 1ère.
TAF :
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1) Déterminer le coût de production des en-cours initiaux.
2) Déterminer le coût de production de la période.
3) Déterminer le coût de production des en-cours finals
4) en déduire le coût de production des produits terminés.
Résolution :
N -1 N N+1
Degré
EI d'achèvement PCT EF
Matière 100% 0% 100% 100% 0%
MOD 30 % 70 % 100% 40 % 60 %
Charges 40 % 60 % 100% 20 % 80 %
indirectes
Charges indirectes 1u (300 x 60% +3 700 X 100% + 2 000 X 20%= 428 000
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Charges indirectes 1U x 2000 x 20 % = 400 U 100 40 000
Eléments Montants
+ EI 145 500
- EF 960 000
libellé
Mat. 1ère consommées
MOD
Centre de production
+ déchets
Coût de production
Application
L’entreprise IRIE fabrique et commercialise ses produits obtenus. A la fin du
mois de mars le coût de production total s’élève à 66.847.220f. La matière première
traitée a donné des déchets qui ont été commercialisés à 1.200.000. La marge
bénéficiaire et les frais de distribution représentent respectivement 10% et 15% du
C.A.
T.A.F : calculer le coût de production du produit principal.
Résolution
Vente
Déchets
M AT
AT
PP
Vente 1.200.000
- bénéfice (10% CA) 120.000
- Frais de distribution (15% CA) 180.000
Dans le cas de réutilisation, la valeur des déchets est prise en compte dans le
calcul du coût de production concernée. Si le prix de vente des déchets est considéré
comme un bénéfice (coût de production = 0) il est alors ajouté au résultat analytique ou
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au résultat global de CAGE. Généralement, le CA réalisé sur ces déchets vient en
diminution du coût de production du produit obtenu.
NB : Lorsque la valeur marchande des déchets est importante pour une entreprise
Libellé Quantité Pu Mt
Mat consommées 10.000kg 500 5.000.000
MOD 4.000 950 3.800.000
Centre de production 4.000 1050 4.200.000
Déchets 1.000kg - 120.000
coût de production 9.000kg 12.880.000
3/ Le sous – produits
Il s’agit des produits secondaires, obtenus en même temps que le produit principal. Ce
sous-produit a la même caractéristique que le produit principal.
On utilise deux méthodes pour déterminer le coût de production du sous – produit et
celui du produit principal :
- la répartition proportionnelle à une unité physique ou à une unité
monétaire.
- une évaluation forfaitaire (méthode cascade).
- La répartition proportionnelle à une unité physique.
EXEMPLE : Une société fabrique un produit A qui donne naissance à un sou produit
SP. Le coût total s’élève à 1.500.000F pour obtenir 10.000 unités de A et 5000 unités
de SP.
Résolution
1500.000 x 5000
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Coût de production = 15.000 = 500.000F
Montant
Libellé
Vente CA
- Bénéfice X1
- Frais de distribution X2
- Frais de traitement X3
I – Coût de revient
Alors que le coût de X° est déterminé sur la base des quantités produites, le coût de
revient est calculé sur la base des produits vendus. Ce coût se détermine selon les
différents types d'entreprises.
II – Résultats analytiques
Les résultats analytiques représentent la différence entre le prix de vente et le coût de
revient.
RA = Vente – CR
On obtient 3 types de résultat
- Résultat vu comme bénéfice (R > O) si le CA > CR
- Résultat vu comme une perte (R < O) si CA < CR
- Résultat nul (R = 0) lorsque CA = CR
Calcul du CA et RA
Libellé Produit P1 Produit P2
Quantité P.U Montant Quantité P.U Montant
Coût de production de PFV Qté de PFV CMP
Charges directes de dist°
Centre distribution Nbre U0 P1 CU0 Nbre U0 P2 CU0
CR Qté de PFV Qté de PV
Vente Qté de PFV Qté de PV
RA Qté de PFV Vente - CR Qté de PV Vente – CR
Centre distribution 9 500 250 2 375 000 16 500 250 4 125 000
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CR 9 500 7 486 950 16 500 12 320 550
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- La non-prise en compte, en comptabilité analytique de gestion, des produits
exceptionnels enregistrés par la comptabilité générale. Ce montant doit être viré au
crédit du compte de regroupement.
2.2 - Les différences d’inventaire
Ce sont des écarts entre les inventaires permanents (SFT obtenu) et les
inventaires physiques ou réels (SFR obtenu).
Si le stock final réel est supérieur au stock final théorique, la différence d’inventaire
obtenue est appelée bonis d’inventaire, considérée comme un produit fictif pour
l’entreprise. Ce montant est viré au crédit du compte de regroupement.
Si le stock final réel est inférieur au stock final théorique, la différence d’inventaire
obtenue est appelée malis d’inventaire, considérée comme une charge fictive pour
l’entreprise. Ce montant est viré au débit du compte de regroupement.
2.3- Les différences internes à la comptabilité analytique de gestion
Il s’agit des arrondis de certains coûts unitaires (des coûts d’œuvre notamment) qui
peuvent générer des écarts qui se traduisent des frais résiduels de centre non imputés –
en cas d’arrondi par défaut ou par excès des charges.
Si le total imputé est supérieur au total à imputer (total secondaire), alors la
différence obtenue (frais résiduels) est portée au crédit du compte de regroupement.
Si le total imputé est inférieur au total à imputer (total secondaire), alors la
différence obtenue (frais résiduels) est portée au débit du compte de regroupement.
3- Le rapprochement
Pour assurer le rapprochement, on prend en compte le solde du compte de
regroupement appelé report des différences de traitement comptable qui viendra soit en
augmentation ou en diminution du résultat global de la comptabilité analytique de
gestion.
Total ∑X Total ∑X
Total Total
Application
Enfin de période, l’entreprise KONE fait apparaître les informations suivantes : résultat
A : 23 000 F (perte) et résultat B : 30 500 F (bénéfice). Les charges non incorporables
s’élèvent à 15 000 F et les charges supplétives à 30 000 F. Il existe un malus
d’inventaire de 2 150 F et le total secondaire dépasse des charges incorporées de 430 F.
Les produits exceptionnels s’élèvent à 6 500 F. Le résultat de la comptabilité générale
est de 26 420 F.
TAF : Faire la concordance
Solution
97 différences de traitement comptable
Débit Montant Crédit Montant
CNI 15 000 CS 30 000
Malis 2 150 Produits 6 500
FR 430 exceptionnels
Solde créditeur 18 920
Total 36 500 Total 36 500
Résultat de la comptabilité générale = ∑ RA +/- report
= 30 500 – 23 000 + 18 920
= 26 420
35
2ème PARTIE
METHODES DES COUTS PARTIELS
INTRODUCTION
36
CHAPITRE 7 : ANALYSE DE L 'EXPLOITATION DES CHARGES
Les charges qui dérivent d'une activité peuvent être classées soit par fonction soit
suivant leur degré de variabilité.
Fonction
approvisionnement Marge brute ou M / CAMV
CAMV (coût de sortie
des marchandises)
Fonction distribution Marge commerciale
Frais distribution
Autres fonctions Marge nette ou résultat
Frais généraux
Tableau fonctionnel
Eléments Calcul intermédiaire Montant %
CA brut HT X
- Réduction X
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Marge commerciale X(E) XE
- Frais généraux - X(F) x 100
XA
Résultat X(G) XG
x 100
XA
CA net (HT)
38
Tableau fonctionnel
APPLICATION
Résolution :
La méthode des coûts partiels permet d’analyser les charges selon leur degré de
dépendance ou non du niveau d’activité de l’entreprise. Cette méthode analyse les
charges en charges variables et en charges fixes.
y = charge variable
a = coefficient directeur ou charge variable unitaire
x = niveau d’activité
cte CV
a = C.VU =
Niveaud ' activité
Application
L’entreprise EVA nous communique les informations suivantes :
40000
a1000 = = 40
1000
44000
a1100 = = 40
1100
64000
-a1600 = = 40
1600
y = 40x
40
CV
y
y = 40 x ; a = 40
CVu
Activité (x)
On appelle charges fixes, les charges qui ne varient pas quelque soit la variation
du niveau d’activité. Elles sont donc indépendantes du niveau d’activité (elles sont
insensibles à la variation du niveau d’activité).
On les appelle aussi des charges de structure car elles sont liées à la structure de
l’entreprise.
La charge fixe unitaire diminue lorsque le niveau d’activité augmente et vice
versa. La charge fixe est représentée par une fonction constante sous la forme y = b =
CF.
CF
CFunitaire =
x
Salaire d’un type précis du personnel, l’amortissement constant, le loyer…
Application
L’entreprise EVA nous communique les informations suivantes :
50000
y=
x
CF=50000 y = 50 000
Activité activité
NB : lorsqu’il y a modification de la structure, les charges fixes ou charges de structure évoluent par
palier
41
1 – 3 Charges semi – variables
On appelle charges semi-variables les charges qui ne sont ni totalement fixes ;
elles évoluent de façon disproportionnelle avec le niveau d’activité (les rapports ne
sont pas constants).
Elles sont représentées par une fonction affine sous la forme :
y = ax + b
Avec : y = charges semi-variables
a = coût variable unitaire
x = niveau d’activité
b = charges fixes
44000 50000
R800 = = 55 R1000= = 50
800 1000
Les rapports étant différents, on peut affirmer que les charges liées à la MO sont considérées comme
charges semi- variables.
y = ax + b y CSV y
44 000 = 800 a + b
20000
50 000 = 1 000a + b y = 30x + 20 000 y=30+
x
x 30 x
6 000 = 200 a a = 30
CF = 20 000
44 000
24000
CV = 24 000 , CVu = = 30
800
CF = 20 000
50 000
42
30000
CV = 30 000 , CVu = = 30
1000
CT = CV + CF
Exemple
CV y = 40 x
CF y = 50 000
CSV y = 30x + 20 000
CT = 70x + 70 000
1 – 5 Etude statistique
La distinction entre charges variables et charges fixes est faite à l’aide d’outils
statistiques suivants: - la méthode graphique
- la méthode des points extrêmes
- la méthode des moindres carrées ordinaires.
a- La méthode graphique
Cette méthode consiste à placer tous les points de coordonnées qui représentent les
nuages de points. La droite qui partage ces nuages de points en 2 parties sensiblement
égales constitue la droite moyenne appelée la droite de régression ou droite
d’ajustement.
L’intersection de cette droite avec l’axe des ordonnées représente la charge fixe.
Exemple
Dans une usine, le relevé des charges d’entretien et de la production au cours des 12
mois est le suivant :
Période Production (x) Charges d’entretien (y)
J 5 600 23 600
F 8 400 26 400
M 10 400 28 400
A 7 000 25 400
43
M 9 600 27 600
J 10 000 28 000
J 10 000 28 000
A 5 600 23 600
S 6 000 24 000
O 10 400 28 400
N 10 600 28 600
D 10 400 28 400
Représentation graphique
32000
28000
24000
20000
16000
12000
8000
4000
0
2000 4000 6000 8000 10000 12000 x
y = ax + b
y = ax + 18 000
23 600 = 5 600a + 18 000 a=1
y = x + 18 000
b = y – ax
= 23 600 – 1* 5 600
b = 18 000 CF = 18 000
y = x + 18 000
44
c - La méthode des moindres carrées ordinaires
Selon cette méthode, la somme des carrées des écarts des points à la droite
d’ajustement doit être la plus petite possible. Cette droite de régression représentée par
une fonction affine sous la forme :
( xi − x )( yi − y ) xiyi − n x y
a = CVU = ou a= 2
( xi − x ) 2 xi 2 − n x
y = ax + b
b = y − ax
45
Exemple
Période Production (x) Charges d’entretien (y) xi yi (103) xi2 (103)
J 5 600 23 600 132 160 31 360
F 8 400 26 400 221 760 70 560
M 10 400 28 400 295 360 108 160
A 7 000 25 400 177 800 49 000
M 9 600 27 600 264 960 92 160
J 10 000 28 000 280 000 100 000
J 10 000 28 000 280 000 100 000
A 5 600 23 600 132 160 31 630
S 6 000 240 000 144 000 36 000
O 104 000 28 400 295 360 108 160
N 10 600 28 600 303 160 112 360
D 10 400 28 400 295 360 108 160
Σ 104 000 320 400 2 822 080 947 280
1 104000
x= xi = = 8666,67
n 12
1 320400
y= yi = = 26700
n 12
a = 0,98
b = y − ax
= 26 700 – 0,98 * 8666,67
b = 18 159
y = 0,98x + 18,159
1 – 6 Modification de la structure
La structure de l’entreprise peut être modifiée lors de la réalisation d’un projet d’investissement.
Cette modification entraîne un changement des charges fixes.
Exemple :
9500
xЄ 0 ; 8000 ; y1= ax + b = 5,25x + 9 500 CTU = 5 25 +
x
CT CTU
y
y=5,25x + 12000
46
9500 12000
y=5,25x y=5,25+ y=5,25+
x x
8 000 x 8 000 x
2 – le tableau différentiel
Le tableau d’exploitation différentiel (TED) permet à partir du CA Net de déterminer les différentes
marges dont la marge sur coût variable.
CA net HT
CV
M/CV
CF
Résultat
M / CV
Tm/ CV =
CA
CV
TCV =
CA
TCV + Tm/CV = 1
M / CV X M / CV
Tm/CV =
-CF X CA
Résultat X Résultat / CA
Application
Ca net XA 100
Achat de matières 1ères X
Frais variables/achat +X
Variation de stock de MP ±X
Coût d’achat variable de MP XB - XB
XC XC
Marge/coût Δble d’achat * 100
-XD XA
Frais Δbles de production XE
Δ° de stock de PF(SF – SI)
XF
Marge/coût Δble de production X
Achat d’emballages +X
+ frais Δbles/Achat d’emballages -X
- vente d’emballages ±X
± Δ° de stock d’emb(SI – SF) +X
+ frais Δbles de distribution - XG
Coût variable de distribution XG
48
XH XH
M/CV X XA
CF bruts -X
- Pdts fixes
CF nettes XI -XI
Résultat XJ XJ
XA
Application 1
Voir cas compte de résultat simplifié au 31/12/99
Solution
Eléments Calcul inter. Montant %
49
CA net 2 000 000 100
Achat de mat. 1ère 200 000
RRRO - 5 000
Charges variable/achat 105 000
Variation de stock(SI – SF) 15 000
CAVMD conso. 315 000 - 315 000
Marge/coût d’achat 1 685 000 84,25
Charge variable de production - 685 000
Variation de stock de PF (SF – SI) - 10 000
Marge/coût Δble de production 990 000 49,5
Achat d’emballage 60 000
vente - 75 000
Variation de stock d’emb.(SI – SF) - 10 500
Charges variable de distribution 150 000
Coût variable de distribution 124 500 - 124 500
Marge/ coût variable 865 500 43,27
Charges de structure - 515 500
Résultat d’exploitation 350 000 17,5
Il exprime au cours d’une période donnée le nombre de fois que le stock moyen a été consommé
(mat. 1ère) ou vendu (produits finis, marchandises, emballages).
SI + SF
SM =
2
coûtd' achatdeMPconso
- Matière 1ère : Cr =
SM
CAMV
- Marchandises : Cr =
SM
coûtdeproductiondePFV
- Produits finis : Cr =
SM
Détermination du Cr
- Matière 1ère
50
315000
Cr = = 3,6 fois
95000 + 80000
2
Cela signifie que le stock moyen de mat. 1ère est consommé 3,6 fois dans l’année.
- Produits finis
1010000
Cr = = 9,62 fois
105000
Cela signifie que le stock moyen de produits finis est vendu 9,62 fois dans l’année.
51
CHAP 8 : LE SEUIL DE RENTABILITE
I – Définition
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le CA (CA minimum) pour lequel l’entreprise
couvre la totalité de ses charges (CV + CF) et dégage un résultat nul. Elle ne réalise ni bénéfice ni
perte.
Le SR est aussi est appelé CA critique (CAC).
Le SR est appelé également le point mort c’est à dire la date à laquelle le seuil de rentabilité est
atteint.
II – Détermination du seuil de rentabilité
1 – Calcul algébrique
CAC = CT
= CF + CV
CAC – CV = CF
M/CV = CF
M / CV
or Tm/cv = M/CV =CA * Tm/cv
CA
CA * Tm/cv =CF
Soit CA = CAC
CF CFnette
CAC = SR =
Tm / cv Tm / cv
CF CF * CA
SR = SR =
M / CV M / CV
CA
R
Taux de rentabilité =
CA
CAC = CT
= CV + CF
q * Pvu = q. Cvu + CF
CF CF
q= ou q=
PVu − CVu m / CVunitaire
SR = q * PVu
Application
L’entreprise KPANGBA a réalisé un CA de 3 000 000 F. Les charges totales de cette
entreprise s’élèvent à 2 800 000 F dont 1 000 000 de charges de structure.
1 – Déterminer le seuil de rentabilité et en déduire la quantité vendue pour atteindre ce seuil de
rentabilité sachant que le prix de vente unitaire s’élève à 2 500 F.
52
2 – Après modification de la structure les CF ont été majorée de 10 %. Calculer le nouveau SR.
3 – Déterminer le CA qui permet de réaliser un résultat de 450 000.
Résolution
CF
SR =
Tm / cv
M / CV CA − CV
Tm/cv = =
CA CA
CA − (CT − CF )
Tm/cv =
CA
3000000 − 1800000
Tm/cv =
3000000
Tm/cv = 0,4
* La quantité
SR = q.Pvu
SR 2500000
q= = q = 1 000 unités
PVu 2500
2) le nouveau SR
CF1 = 1,1 CF0
CF1 = 1 100 000
M/CV = CF + résultats
M / CV
M / CV CA =
Tm/cv = Tm / cv
CA
53
- CF 1 000 000
Résultat 450 000
2- Détermination graphique du SR
a ) M/CV = CF
M/CV = CF
y1 y2
Soit x = CA
M / CV
Tm/cv =
CA
M/CV = Tm /cv * CA
y1 = 0,4 x
y2 = CF = 1 000 000
M/CV,CF
y1= 0,4x
Zone de
Bénéfice
CF= 1000000 y2 = 1000000
zone de
perte
x(CA)
SR = 2 500 000
b) CA = CT
CA = CT
y1 = y2
soit x = CA
y1 = CA
or x = CA y1 = x
y2 = CT
y2 = CV + CF
y2 = TCV. x + CF
54
y2 = (1 – 0,4)x + 1000 000
y2 = 0,6x + 1 000 000
CA,CT
y1=x
Zone de
bénéfice
y=0,6x + 1 000 000
Zone de
Perte x(CA)
SR = 2 500 000
c) R = O
R=O
y1 = y2
y1 = R
y1 = M/CV – CF
y1 = Tm/cv . x – CF
y1 = 0,4x – 1 000 000
y2 = 0 Résultat
y1=0,4x - 1000000
zone de bénéfice
zone de SR = 2 500 000
perte
- 1000000
Application
Voir entreprise KPANGBA
360 j * 2500000
DSR = = 300 j soit 10 mois
3000000
Le SR est atteint le 1er Novembre
55
- Autre exemple
Lorsque la vente est irrégulière, on fait le cumul du CA qui permet de déterminer la date du SR. Il
s’agit d’une activité saisonnière.
Elle représente le chiffre d’affaires efficient c’est-à-dire le chiffre d’affaires qui permet de réaliser un
résultat positif (bénéfice). Lorsqu’elle est égale à zéro, toute baisse de chiffre d’affaires entraîne une
perte. Elle est un indicateur de la baisse de chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité.
Marge de sécurité = chiffre d’affaires – seuil de rentabilité
Exemple précédent :
500000
IS = *100 = 16,67%
3000000
Il indique la proportion du chiffre d’affaires qui permet la couverture des charges fixes.
CF
IP = *100
CA
1000000
IP = *100 = 33,33%
3000000
Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en pourcentage du chiffre
d’affaires. Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.
R
M / CV 1
R0 Ou LO = ouLO =
LO = Résultat IS
CA
Exemple précédent :
CA0 1200000
LO = = 6 soit 6% Cela signifie que si le chiffre d’affaires varie de 1%
200000
alors le résultat d’exploitation varie de 6%.
Exercice
L’exploitation d’un commerce par une entreprise nommée NIANGNROUN donne les éléments
comptables suivants :
M/CA : 30%
Charges variables de vente : 10% CA
Charges Fixes : 110 000
Cr : 6
Par ailleurs le bénéfice d’exploitation s’élève à 70 000 F. le stock final est de 1/3 du stock initial et les
frais sur achat ont été enregistrés au débit du compte achat.
TAF :
1) Retrouver tous les éléments du TED et les présenter.
2) Déterminer le seuil de rentabilité et sa date d’obtention.
3) En déduire la marge et l’indice de sécurité puis commenter.
4) Les responsables envisagent un accroissement sur le résultat sachant que les conditions
d’exploitation ne subiront aucune modification. En déduire le résultat prévisionnel.
57
5) Déterminer le levier opérationnel et commenter.
Résolution
M/CV = Résultat + CF
M/CV = 110 000 + 70 000 = 180 000
M/CV = M/CA – frais de vente
= 30%CA – 10%CA
= 20%CA
M / CV CA = 900 000
CA =
20%
180000
CA =
0,2
M/CA = 30% CA = 0,3 x 900 000 = 270 000
CAVMV = 70% CA = 0,7 x 900 000 = 630 000
CAVMV CAVMV 630000
r= SM = = = 105 000
SM r 6
SI + SF
SM = SI + SF = 2 SM or SF = 1/3 SI
2
SI + 1/3 SI = 2 SM
SI = 3/2 SM C SI = 105 000 * 3/2
SI = 157 500
CT
CT
2) Calcul du SR
CF 110000
SR = SR = SR = 550 000
Tm / cv 0,2
360 j * SR
DSR = = 220 j soit 7 mois 10 j
CA
Le SR est atteint le 10 Août.
CFnette
NB : S’il y a un produit fixe alors SR =
Tm / cv
Sachant que CF nette = CF brut – Pdts fixe
3) * Marge de sécurité
MS = CA – SR
*Indice de sécurité
MS
IS = * 100
CA
350000
IS = * 100 IS =38,88%
900000
59
Chapitre 9 : LA METHODE DE DIRECT COSTING OU DE COUT VARIABLE
Cette méthode n’est pas une méthode de calcul de coût véritable mais plutôt une technique
permettant d’éclairer les effets des décisions de gestion à court terme. La méthode de direct costing
n’a pour but de déterminer le résultat mais plutôt, elle permet une meilleure appréhension des coûts.
En effet la méthode de coût variable ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou
indirectes, dans le coût de produit.
L’usage de cette méthode en rapport avec la structure des entreprises à conduit les auteurs français à
faire la distinction entre le direct costing simple et le direct costing évolué.
I – Le direct costing simple (DCS)
Il n’a aucun lien avec la simplicité de la méthode mais cela provient des structures très simples
de certaines entreprises. Dans ces entreprises les moyens de productions et de vente sont communs à
l’ensemble des produits, ce qui engendre des charges de structures communes. Le DCS est représenté
par :
Libellé Total Produit A Produit B Produit C
CA net (HT) * * * *
- CV * * * *
M/CV * * * *
- CFC communes *
*
Application :
L’entreprise Koné fabrique et commercialise des produits (A,B,C). ces trois produits dégagent des
CA respectifs 800 000 ; 960 000 ; 840 000. les charges variables respectifs sont : 500 000 ; 240 000 ;
300 000. on note que les charges fixes se lèvent à 360 000.
TAF : Déterminer par la méthode de DCS, le résultat :
60
division aura sa propre charge de structure appelée coût spécifique. Cependant par
rapport à tout cela, il restera toujours des charges communes. Cette méthode se traduit
par le tableau suivant :
Application : Au cours de la période, l’entreprise AWA produit 120 unités de biens dont 30 unités
stockées. Autres informations :
CA net= 80 000
CV de production = 36 000
CF production = 14 000
CV de distribution = 9 000
CF de distribution = 12 000
TAF : Déterminer le résultat par la méthode des coûts complets et par la méthode de direct costing.
• Méthode des coûts complets :
Évaluation du stock final.
CT (production) = 36 000 + 14 000 = 50 000
Valeur de CF = 50 000 * 30 / 120 = 12 500
61
Débit Montant Crédit Montant
C V = 36 000 + 9 000 45 000 Vente 80 000
C F = 14 000 + 12 000 26 000
Bénéfice 21 500 Production 12 500
stockée
TOTAL 92 500 TOTAL 92 500
IV – Avantages et inconvénients
1 – Avantages.
La méthode de direct costing permet de :
- Détecter les produits qui dégagent les plus fortes marges. Elle permet de mesurer
la participation de chaque produit à rentabilité de l’entreprise
- Responsabiliser les différents opérationnels (dirigeants) pour les quantités de
produits fabriqués et vendus.
- Déterminer les indicateurs de risques (marges, SR …)
- Faire les choix économiques relatifs à la rentabilité de l’entreprise sur une courte
période.
- Réaliser une gestion prévisionnelle.
2 – Inconvénients
Les inconvénients résident dans :
- la difficulté de séparer les charges fixes (CF) et les charges variables (CV) ;
- les stocks qui sont sous évalués.
- Le fait que les décisions sont prises sur la base de M/CV et non pas es charges
fixes spécifiques.
62
Chapitre 10 : LA METHODE D’IMPUTATION RATIONNELLE
L’analyse des charges nous permet de constater que les charges fixes unitaires sont
décroissantes en fonction de l’activité (varient en sens inverse avec le niveau d’activité). On constate
également que les coûts de revient unitaires décroisent avec l’activité. Exemple : l’entreprise EDY a
pour activité normale 1000 H, à ce titre elle vous communique les informations suivantes.
Lorsque l’activité augmente les coûts unitaires diminuent du fait d’une meilleure absorption des
charges fixes et lorsque l’activité diminuent les coûts unitaires augmentent du fait d’une moins bonne
absorption des charges fixes.
Pour maintenir les coûts unitaires fixes quelque soit l’activité, il suffit de considérer que la totalité des
charges fixes ne doit être imputée qu’à une activité considérée comme normale. On dit alors que l’on
fait de l’imputation rationnelle. Cette méthode consiste à éliminer (de façon fictive) l’effet de
variation du niveau d’activité sur les coûts, en prenant en compte que les charges fixes réelles qui
seront imputées aux coûts. La méthode d’imputation rationnelle arrive alors à variabiliser les charges
fixes incorporables aux coûts en fonction de l’activité.
1 – Principe
Dans le cadre d’une structure donnée, l’entreprise définit un niveau normal d’activité qui correspond
à une utilisation continue et un rythme constant de potentiel technique.
La méthode d’imputation rationnelle se veut la prise en compte dans les coûts la partie de charges
fixes réellement utilisées dans une activité. A ce titre n détermine un coefficient d’imputation définit
par :
Ainsi les charges fixes seront imputées dans les coûts en fonction du coefficient d’imputation
rationnelle.
1 – Utilité
La méthode d’imputation rationnelle permet de rendre les coûts unitaires fixes. La différence d’IR =
CFR – CFI
Trois situations peuvent se présenter :
- Si C / R = 1 , cela signifie que toutes les charges fixes sont prises en compte dans les coûts. AR =
AN.
- Si C / R < 1 , cela signifie que l’activité réelle (AR) est supérieure à l’activité normale (AN). Dans
ce cas, on imputera que la partie des charges fixes qui correspond à l’activité réelle. La différence d’
IR est appelée coût de sous activité ou coût de chômage. Ce coût provient de l’irruption d’activité due
à des réparations de matériels, des congés de personnelle et des inventaires. Cette différence
correspond aussi à un Malis de sous activité.
- Si C / R > 1 , cela signifie que l’AR > l’AN . les charges fixes imputées sont supérieures aux
charges fixes réelles. La différence d’IR constitue un Bonis de suractivité.
2 – Représentation graphique
Bonis de suractivité
CF = 60 000 Malis de
Sous activité
Exemple :
Entretien Administration Atelier 1 Atelier 2
CF CV CF CV CF CV CF CV
TP avant 2 800 5 572 8 400 11 200 16 800 19 600 25 200 33 600
imputation
CIR 0,9 1,2 0,8 1,1
Entretien - 100% 10% 45% 45%
administration 20% - 100% 40% 40%
X = Entretien et Y = Administration
X = 8092 + 0,2 Y
Y = 21 280 + 0,1 X
65
Y = 21 280 + 12 600 * 0,1
Y = 22 540
66
CHAPITRE 11: LA METHODE DE COUT MARGINAL
Toute modification dans l'activité de l'entreprise a une répercussion sur les charges. Lorsque
l'entreprise atteint la capacité normale de production, il est parfois intéressant de connaître le coût de
production d'une unité ou d'une série supplémentaire. Cela n'est possible qu'en faisant recours à la
méthode de coût marginal. Cette méthode permet de répondre à certains nombres de problèmes:
À quel prix accepter une commande supplémentaire ?
Comment, dans ce cas, minimiser le résultat ?
1°) Notion du coût marginal: coût supplémentaire à supporter
Le coût marginal (Cma) se définit comme étant le coût de la dernière unité ( ou seriez ) fabriquée
pour atteindre un niveau de production donnée.
D'une manière générale le coût marginal est la variation du coût total entraimer par une variation de la
production.
Le Cma est un prix plancher par lequel une commande supplémentaire est appréciée ( refus ou
acceptation ). Soit deux niveau d'activité An et An+1 auxquels correspondent deux coûts Cn et Cn+1 .
Exemple : soit une entreprise fabrique et commercialise 10 lots de produits pour un coût de revient de
56000 F. Une étude montre que la fabrication et la commercialisation de 11 lots entraîneront des
coûts totaux de 61000 F.
Le coût marginal du lot est de :
Cma = 61000 – 56000 = 5000.
Exemple: ( sans modification de structure ) : une entreprise fabrique 10 unités ( lots ) pour 125000 F
dont 95000 F de charges variables.
L'entreprise reçoit une commande supplémentaire pour une unité ; ce qui augmente les coûts variables
de 10 % .
TAF : Calculer le coût marginal.
Solution:
CV : 95000 10 95000 * 11
X= = 104500
X 11 10
Coma = 14450
Cma = 3q²- 4q + 6
CT q³ - 2q² + 6q
Cm = = = q²- 2q + 6
Q q
Ainsi le coût moyen est minimum lorsqu'il est égal au coût marginal.
IV Optimum technique
68
On parle d'optimum technique lorsque le coût marginal est égal au coût moyen (coût total unitaire ).
Cma = Cm
L'optimum technique représenter la quantité de produit pour laquelle la combinaison productive est la
plus économique. En d'autres termes, l'optimum technique consiste à combiner les facteurs de
production qui, à un niveau donné de produit final, entraînerait un niveau de dépenses le plus bas
possible.
L'optimum technique est aussi atteint lorsque le bénéfice unitaire est maximum ( mais pas le bénéfice
global ) .
Le profit se définit comme la différence entre la recette total ( Rto) et le coût total (CT).
Profit = Rto – CT
Le profit marginal = Rma – Cma
Le profit est maximum quand la recette marginale est égale au coût marginal: ce point correspond à
l'optimum économique.
Représentation:
Coût, prix
Cma
Cm = CTu
Rma = Cma
69
PVu
Cma = Cm
Zone de bénéfice
quantité
Seuil Optimum Optimum Seuil
Production technique économique. Production
Minimum production maximum
optimale
NB/ Lorsque l'optimum technique correspond à l'optimum économique, cela signifie que
Exercice:
L'entreprise Edy fournit les éléments suivants:
Prix de vente unitaire = 140 F
Les couts unitaires:
TAF: Déterminer :
Le coût total
Le coût marginal unitaire
Le résultat unitaire
Le résultat global
L'optimum technique
L'optimum économique
Solution
70
Nombre Cm Out total Coma PVu Résultat Résultat
d'unité unitaire unitaire global
1000 120 120000 140 20 20000
2000 112 224000 104 140 28 56000
3000 96 288000 64 140 44 132000
4000 100 400000 112 140 40 160000
5000 104 520000 120 140 36 180000
6000 118 708000 188 140 22 132000
2000 – 1000
71
CHAPITRE 12 : LA METHODE ABC
I - PRESENTATION DE LA METHODE
L a méthode ABC dans la pratique s’oppose à la méthode préconisée par le PCG sur quatre points
essentiels :
La première critique reproche à la méthode des sections ( PCG ) l’usage d’unités d’œuvre
principalement ou exclusivement volumiques, c'est-à-dire liées directement à la quantité produite. La
vérité est la comptabilité de gestion a été progressivement cantonnée au service du contrôle de
gestion , donc à un horizon da,ns le lequel les structures et processus sont largement figés, ce qui
conduit à n’observer que les effets des variations de volume à structures constantes.
Le deuxième reproche stipule que les analyses stratégiques comparatives des coûts sont rendues
difficiles dans l’approche traditionnelle, faute d’ isoler les coûts des activités critique pour la
stratégie. Le reproche est justifié, car la méthode des sections a été trop étroitement vue par les
comptables comme une manière d’ allouer les coûts à des produits, alors que les produits ne sont pas
la cause concrètement gérable des coûts. Mais cette insuffisance pourrait se résoudre par
l’identification des activités concernées. D’où l’évolution qui semble s’accélérer, tendant à
promouvoir l’ABM ( activity- based management ), ou l’analyse du management par activités, et à
réévaluer à la baisse les avantages organisationnels et stratégiques de l’ABC.
Une troisième critique reproche à l’analyse traditionnelle de privilégier l’objectif de réduction des
coûts, alors qu’il existe d’autres stratégies pour être compétitif. C’est là une pratique de gestion, pas
une question comptable .
72
Enfin, on reproche à la méthode traditionnelle de perdre de vue le coût des activités de support, en
raison des imputations en cascade.
La méthode ABC refuse les imputations en cascade et cherche à garder la trace de la relation entre
les coûts et les causes qui les déclenchent. Dans bien, des cas, la cause finale est telle caractéristique
du produit, qui appelle l’activité, laquelle, provoquant des taches élémentaires, provoque aussi des
coûts. Parfois, cependant , des activités ne sont guère liées à l’existence d’un produit donné. La
question de leur imputation aux produits est alors poser :
. de trouver une bonne modélisation de leurs coûts, notamment de leurs coûts fixe.
- En premier lieu il convient d’identifier les activités effectuées par l’entité considérée, donc de
choisir l’activité à l’analyser .
Une fois l’activité choisie, on procède à son positionnement sur la ou les filières industrielles à
laquelle elle appartient, c'est-à-dire que l’on détermine :
- Puis dans une dernière étape, une segmentation est pratiquée. Celle-ci fonde sur des
interrogations ayant trait aux caractéristiques de la demande, du genre :
73
N’exercer que des activités principales (chaque section n’exerçant à l’idéal qu’une activité
représentée par une unité d’œuvre unique) .Les sections auxiliaires n’exercent que des activités non
pas secondaires au sens de la méthode ABC, mais très comparables, car considérées comme venant
en soutien des sections principales, c’est à ce titre, d’ailleurs qu’il est jugé logique d’en repartir les
coûts entre les sections principales. L’hypothèse de leur possible rattachement aux produits est a
priori exclue. Là aussi, chaque section est supposée n’exercer qu’une activité. Dans la ABC, en effet
on reconnaît que l’hypothèse d’homogénéité qui veut qu’ une activité n’est pas nécessairement
vérifiée et l’on traite les activités distinctes les unes des autres.
L’hypothèse de la méthode ABC, c’est que l’analyse fine des activités doit permettre, de proche en
proche, d’identifier les relations qu’ont un grand nombre d’entre elles avec les produits. Pour cela, il,
faut, produit par produit, faire la liste des activités nécessaires et de celles que les activités directes
aux produits induisent : une relation de causalité entre activités « indirectes »et produits peut ainsi
être mise au jour.
Exemple 4. S’agissement du cas de l’entretrien-maintenance de l’exemple 2, on
constatera par exemple que le matériel utilisé pour le produit P1 demande un arrêt pour
maintenance tous les 200 heures de fonctionnement et que l’invention nécessaire dure 3
heures, alors que P2, sur tel matériel différent ou non, demande un arrêt tous les 100 heures
pour une intention de 5 heures.
Supposons que ces produits soient fabriqués à l’unité, le produit P1 demandant 10 heures en
fabrication et le produit P2 12.5 heures. Le coût horaire du service de maintenance best de
600F. On fabrique pendant la période considérée 80 P1 et 80 P2, ce qui nécessite
respectivement 800h et 1000h.
L’entretien fournit donc, à la fabrication :
Au titre des P1 : 3 x 4=12 heures (3h par 20 unités de P1)
Au titre des P2 : 5x 10= 0 heure (5h par 8 uènitésdeP2).
Si nous imputons les coûts de maintenances à la fabrication (méthode PCG), celle-ci reçoit
donc 62h à 600F soit 37 200F :
74
3 - LES INDUCTEURS DE COUTS DANS LA METHODE ABC
Dans le pilotage du long terme, l’entreprise doit agir sur les facteurs qui causent les coûts de
ses produits marchés. Ces causes sont multiples, on discute encore de leur classement, faute de
concepts bien établis.
Pour la méthode ABC, la cause des coûts, ce sont les activités qui consomment des ressources, et
derrière les facteurs qui les déclenchent. C’est ce qui induit l’activité qui induit le coût .Le nombre de
composants non standard dans un produit, par exemple, est un inducteur de coût, parce que ces
composants déclenchent des activités spécifiques, exigent l’intervention manuelle, limitent les
possibilités d’automatiser et accroissent les stocks en empêchant d’appliquer le concept
différenciation retardée. Bref l’inducteur coût, c’est souvent, dans la bouche du partisan la méthode
ABC, le facteur d’élévation des coûts.
Les analyses des inducteurs doivent se faire pour les divers produits marchés, qui ne sollicitent peut-
être pas tous les activités de manière identique. Rien, en effet, ne permet d’affirmer a priori que les
causes des coûts sont identiques pour tous les produits, vendus à des clientèles différentes : certains
sont peut-être conçus en moyenne ou grandes séries, d’autre pas.
L’évaluation de l’intérêt stratégique des segments demande d’avoir préalablement établi les objectifs
généraux de l’entreprise.
En fonction de la nature et de l’ordre de priorité ceux-ci, des critères d’évaluation pourront, en effet,
être définis puis hiérarchisés.
Exemple 5
75
Fin des années soixante-dix, le groupe Rhône-Poulenc a utilisé pour apprécier l’intérêt de ses
segments stratégiques, une batterie de sept critères déterminés à partir de ses objectifs généraux et qui
étaient, par ordre d’importance décroissantes :
1) la rentabilité industrielle
2) la sensibilité à la conjoncture
3) le degré de risques ( risques de modification profondes des habitudes de consommation, de
surcapacités durables, d’entrée de nouveaux concurrents, risque technologique, risque
réglementaire etc. )
4) la vocation international du segment
5) la croissance du segment en volume
6) l’origine de la valeur ajoutée (recherche de segments où l’impact de la recherche-
développement, de la technologie et du marketing est important et où l’intensité capitaliste
est relativement modeste ).
7) L’impact social et humain (exemple : un segment apparaîtra favorable s’il a tendance à
améliorer la qualité de vie ( loisirs, santé, antipollution ) et défavorable dans le cas
contraire ).
En valorisant ces différents critères, Rhône – Poulenc a pu déterminer l’intérêt (faible, moyen ou
élevé) de ses segments pour la période 1976-1980.
76
2. Sensibilité à la conjoncture Très sensible Moyennement sensible Peu sensible
Cela consiste à identifier les facteurs clés de succès de chaque segment puis à les mettre en rapport
avec les forces et les faiblesses que possède l’entreprise. Bien souvent la grille d’évaluation qui en
résultera, prendra la forme suivante :
Atouts de
L’entreprise
Sur le segment
Elevés B A A
Moyens
C B A
Faibles
C C B
La zone A correspond à des segments très attrayants pour l’entreprise et dans lesquels
Elle possède de très bons atouts .
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A l’opposé, la zone C correspond à un segment sans intérêt et dans lequel elle se trouve très mal
placée par rapport à ses concurrents.
2 - CHOIX DE LA STRATEGIE
Remarque :
La correspondance entre les zones et les stratégies n’est pas forcement strict .Il subsiste
Toujours une marge d’appréciation selon la position recherchée dans l’avenir .Par
Exemple, si l’on souhaite à terme faire passer tel segment de la zone B à la zone A,
On peut lui appliquer d’emblée la stratégie A .
A B C
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Stratégie Invertir / Sélectionner / résultats Moissonner
Eléments croissance
De la stratégie
Investissements Privilégier Sélectionner Minimiser
Désinvestir
Risque Accepter Limiter Eviter
Part de marché Accroître Protéger Axer sur Négliger au profit
Agressivement Segments et marchés à de la rentabilité
fort potentiel de immédiate
rentabilité et de
croissance
Prix Baisser pour Stabiliser pour Augmenter, quitte
Augmenter la augmenter la marge à perdre en volume
Part de marché globale
Produits Accroître le Changer le mix et Eliminer les
volume, les spécialiser produits à faible
nouveaux marge globale
produits
Recherche- Augmenter les Privilégier les efforts de Abandonner
Développement efforts de développement recherche et
recherche développement
Utiliser les Réduire les coûts Alléger
économies variables Systématiquement
Coûts d échelle et Économiser sur les frais les structures pour
l’effet fixes Réduire les coûts
d’expérience Fixes au minimum
Bloquer
Programme l’embauche et
Personnel d’embauche et Limiter l’embauche Préparer des
de formation Programmes de
reconversion
En somme ,la méthode ABC privilégie plutôt des facteurs organisationnels et des choix de politique
qui, obligeant à des activités plus ou moins utiles , favorisent plus ou Mois la position concurrentielle
de l’entreprise .Néanmoins son intégration définitive dans l’entreprise ne rencontre t-elle pas de
problèmes ?
Nombreuses sont les entreprises qui de nos jours ont recours à l’analyse des coûts par activité
(en anglais Activity-Based Costing ,ABC) pour des études de rentabilité .D’autres vont jusqu’à
l’intégrer dans les systèmes de management (analyse du management par activité ,ABM)et l’utilisent
au quotidien pour la prise de décision .
La méthode ABC se présente dès lors comme un outil puissant pour repenser et améliorer en
continu, outre les produits et services , les processus et les stratégies marketing. Elle parvient à ces
résultats parce qu’elle implique une gestion radicalement différente. Ce qui suppose que tout le
monde dans l’entreprise depuis le PDG jusqu’à l ‘ouvrier change tout aussi radicalement. Rien de
80
surprenant à ce qu’autant d’entreprises aient trouvé la mise en place de la méthode difficile .En fait
cette méthode dans sa mise en œuvre dans les entreprises qui l’ont expérimentée depuis son
apparition a rencontré de nombreuses difficultés .Quelles en sont la nature et les causes ?La méthode
est-elle mauvaise c’est à dire sans aucun apport pour les entreprises ?
► LA RESISTANCE DU PERSONNEL
Comme tous les grands programmes de changements opérationnels l’ABC s’heurte invariablement à
la résistance du personnel .Dans les entreprises c’est même le seul véritable obstacle. En effet les
responsables des unités renâclent fort logiquement à révéler des informations qui peuvent être
utilisées contre eux ou nuire à leur autorité. Certains responsables accueillent souvent l’ABC comme
la dernière en date des menaces sur leur emploi.
Reste que le résultat justifie l’effort d’instiller une pensée analytique par activité dans le mode de
management de l’entreprise.
SAFETY-KLEEN est une entreprise de taille moyenne , spécialisée dans le recyclage des effluents ,et
CHRYSLER corporation une très grande et importante firme de construction automobile .
Les deux firmes américaines avaient en commun la certitude qu’il fallait une nouvelle approche de la
gestion des coûts, mieux adapté à des stratégies de long terme. Toutes deux avaient compris que le
rôle d’un système comptable n’est pas seulement de contrôler les dépenses, mais aussi d’aider les
managers à prendre de meilleures décisions quant au choix des produits et services à offrir ,à le
manière de les fabriquer et de les vendre. Toutes deux s’étaient heurtées aux mêmes obstacles que les
autres compagnies .Mais la différence est qu’elles ne sont pas bornées à changer de système
comptable :elles ont changé leur organisation .Tout ceci a fortement influé sur le mode d’application
de l’ABC ,ce qui rend leur histoire riche en leçons pour les entreprises intéressées par l’analyse du
management par activité (ABM).
En effet , lorsqu’elles ont voulu introduire pour la première fois l’ABC ,les entreprises
SAFETY-KLEEN et CHRYSLER se sont heurtées à de nombreuses résistances à tous les niveaux .
Certains craignent d’y perdre du pouvoir. D’autres, que l’on découvre les inefficacités que masquait
si bien l’ancien système .D’autres encore refusaient tout ce qui était entaché de nouveauté .Et
beaucoup de cadres en particuliers ceux qui se voyaient imposer l’ABC dans leurs opérations,
redoutaient à juste titre un sérieux surcroît de travail qui s’entend en terme d’effort énorme de collecte
d’informations.
L’ABC fut accueilli avec un profond scepticisme au sein des usines CHRYLER .
Le personnel ne comprenait pas pourquoi l’on devrait changer de méthode ,toutes les usines de
l’entreprise travaillant à plein régime , les cadres intermédiaires se demandaient où ils trouveraient le
81
temps de rassembler toutes les données nécessaires. Le bruit courrait aussi que l’objectif final était la
suppression d’emploi .De plus les cadres moyens n’étaient pas toujours enthousiastes, ils avaient
modelé sur l’ancien système leur savoir faire et leur façon de contrôler les coûts .Ils ne l’ABC comme
un phénomène de mode, éphémère .
Chez SAFETY-KLEEN la résistance c’est manifestée différemment .La méthode introduite par le
contrôleur des opération pour s’assurer des coûts effectifs de traitement sur toute nouvelle chaîne a
entraîné de vives hostilités .Le directeur de l’usine s’y opposa farouchement car selon lui , à sa
connaissance , la comptabilité n’avait pas à lui donner de leçon sur la façon de faire tourner un
établissement .
Les résistances vinrent aussi du vice président des opérations de recyclage dont dépendaient tous les
directeur d’usine ainsi, que les cinq vice-présidents marketing, responsables chacun d’une ou de
plusieurs lignes d’effluents. Eux tous convenaient qu’il faille changer de processus de prise de
décision mais chacun avait ses priorités .Le marketing voulait des informations sur le coût des
produits et les opérations en voulaient sur la performance .Et ni les uns ni les autres n’appréciaient
que l’initiative vienne de la comptabilité. Chacun avait peur que son voisin ne profite des nouveaux
chiffres pour empiéter sur ses plates-bandes.
Les quatre vice-présidents marketing frissonnaient à l’idée que l’ABC bouleverse les règles de base
de calcul du profit ce qui risquerait de réduire leur rémunération.
Malgré les quelques bagarres internes CHRYSLER et SAFETY-KLEEN sont parvenues à surmonter
les résistances internes par des voies qui peuvent servir de modèle aux autres compagnies.
Tout d’abord, les deux entreprises ont convaincu les cadres clés de faire bon accueil à l ‘ABC, puis
finalement de l’adopter .ensuite ,elles ont toutes deux montés des programmes de formation aux
principes et mécanismes de l’ABC ,à tous les niveaux de la hiérarchie. Enfin elles ont commencé par
un seul site avant d’étendre l’initiative à l’ensemble de leur organisation .Après quoi une fois
l’introduction achevée, elles se empressées de faire disparaître l’ancien système.
► LA FORMATION DU PERSONNEL AUX PRINCIPES ET MECANISMES DE l’ABC
C’est certainement ce qu’il y a de plus difficile. Les employés doivent comprendre
parfaitement ce qu’attend l’entreprise de ce programme et comment chacun peut le mettre en œuvre
dans sa propre tâche. Il faut qu’ils soient convaincus des chances de réussite de l’ABC. Pour les
persuader l’entreprise doit concevoir soigneusement son plan en tenant compte de sa culture et de ses
particularismes opératoires.
Tous les autres systèmes de management doivent être révisés pour que les salariés intègrent
pleinement l’ABC dans leurs pratiques quotidiennes et ne puissent pas se retranchés derrière les
autres méthodes en cas de stress ou de doute. L’ancien système comptable doit être éradiqué aussitôt
que possible. Les systèmes d’évaluation et de prime doivent être reliés aux résultats de l’ABC. Et les
processus quotidiens de prise de décision doivent être souvent eux aussi modifiés. Le non respect de
82
l’ensemble de ces étapes est une cause majeure d’échec lesquelles étapes il faut le reconnaître sont
d’une réalisation difficile
* Les coûts énormes à engager dans la formation du personnel, l’intégration parfois difficile de
l’ABC dans les systèmes de gestion habituels de l’entreprise, représentent les premiers obstacles de
l’application de la méthode ABC en temps que nouveau système de management au sein de
l’entreprise.
* la méthode ABC beaucoup plus complexe et détaillée que la comptabilité analytique classique,
nécessite un effort énorme pour la collecte des informations utiles au système ABC.
83
En effet chacune de ses rubriques est éclatée en mesures des activités, ce qui peut entraîner des
centaines de recherches pour identifier et rassembler l’information pertinente. C’est pourquoi elle
apparaît comme une tâche très prenante, en particulier dans les débuts.
De même un système ABC sur beau coup plus de mesures statistiques pour détecter les paramètres
utiles aux analyses. Par exemples les frais indirects au niveau des produits, procédés, canaux de
commercialisation, clients et marchés. Ce que ne fait d’ordinaire un système traditionnel. Ce dernier
ne faisant appel qu’à un ou deux indicateurs, tel le nombre d’heures de travail par unité.
* Cette analyse des coûts, nettement plus rigoureuse que celle qui résulte d’imputation en cascades,
n’est cependant possible qu’aussi longtemps qu’on trouve des liens entre les produits et les activités
indirectes.
Pour relier les coûts aux produits, l’approche ABC préconise deux précautions.
D’une part, les « traçables », c’est à dire les coûts d’activités rattachables à des produits, doivent leur
être imputés en faisant apparaître clairement la loi économique qu’ils suivent, sans que la succession
des calculs la fasse perdre de vue en le diluant.
D’autre part, les coûts d’activités non causées par tel ou tel produit devraient ne pas être imputés aux
produits, mais être considérés comme des frais généraux, dont il convient bien sûr d’identifier la loi
économique pour mieux les gérer.
Exemple 8 Un service achat se consacre aux activités suivantes, entre lesquelles il est
possible de répartir forfaitairement son temps :
Activités (Principale/Secondaire)
Temps en %
Référencement des fournisseurs matières (P) 10
Référencement des fournisseurs matériels (P) 15
Passation de commandes matières (P) 40
Passation de commandes matériels (P) 10
Formation du personnel (S) 5
Administration générale (S) 20
Total 100
L’imputation des activités secondaires au prorata des coûts des activités principales peut se faire en
n’imputant les coûts qu’au prorata des temps passés aux activités principales. Soit un coût total de
150 000, on aura
* La méthode ABC admet que la concurrence peut porter sur d’autres variables que les prix et les
coûts puisque la segmentation et la détermination des atouts de la firme ne se réalisent pas
spécialement par rapport à ces variables. En ce sens, elle est donc supérieure à l’analyse du Boston
Consulting Group (BCG).
* Par ailleurs, la grille d’analyse ABC correspond à une généralisation de celle du Boston
Consulting Group (BCG). Le taux de croissance prévisible du segment n’est qu’une évaluation
particulière de l’intérêt du segment, de même la position concurrentielle estimée par rapport
(productions cumulées de la firme/production cumulée du principale concurrent) n’est une mesure
parmi d’autres des atouts de l’entreprise.
Mais avec cette généralisation, on passe également d’une approche quantitative et quelque peu
statique à une approche plus quantitative et plus dynamique. En effet, le rapport des productions
cumulées est une mesure instantanée de la situation sur le segment : il ne permet vraiment d’estimer
l’évolution probable de la position concurrentielle. Pour la cerner véritablement, il faut apprécier la
qualité et l’importance des atouts de l’entreprise dans le futur (ce que réalise la méthode ABC). De
même, le taux de croissance prévisible du segment n’est qu’une mesure quantitative et très réductrice
de l’intérêt qu’il réalise.
85
La méthode ABC nous propose donc une généralisation de l’approche du Boston mais également un
enrichissement qualitative de l’analyse.
* A priori, les stratégies ABC semble ne constituer qu’une autre formulation de la stratégie de
portefeuille du BCG : la stratégie A correspond à la conquête de fortes parts de marché dans les
activités « vedettes » ; la stratégie B au désire de retirer un maximum de liquidité des
activités « vaches à laits » et la stratégie C au désinvestissement progressif dans les activités « poids
morts ».
comme nous l’avons déjà vu, la correspondance entre les zones de la grille d’analyse et les stratégies
est stricte, et, selon les positions visées à terme, des entorses à cette correspondance sont
envisageables. Par ailleurs, les initiateurs de la méthode insistent sur le fait que les stratégies ABC ne
sont données qu’à titre indicatif et qu’il n’y a de véritables orientations de la firme que si l’on cherche
à définir des options viables et originales, par rapport à celle des principaux concurrents. Lors de la
formation des stratégies, une plus grande liberté de manœuvre est donc laissée au décideur.
Cependant, si le fait de privilégier le quantitatif au dépend du quantitatif procure des avantages, cela
entraîne également un inconvénient. En utilisant des critères qualitatifs toute la pertinence de la
réflexion stratégique va dépendre de la capacité des décideurs à réaliser une synthèse objective de
leurs analyses et, à ce niveau, le risque de prendre ses désirs pour des réalités est grand.
CONCLUSION
Notons que l’analyse des coûts par activité (méthode ABC), à l’opposé de la méthode des
sections (méthode du PCG), met le concept d’activité au centre de la problématique des coûts. L’idée
qui le sous-tend est que les activités se gèrent plus couramment et directement que les produits.
C’est pourquoi la méthode ABC donne une nouvelle approche de la comptabilité de gestion en
intégrant dans le processus de calcul de coûts la notion de segments d’activités (ou centre d’activités).
Elle développe également et privilégie une analyse stratégique des facteurs organisationnels et des
choix de politique qui détermine et favorisent plus ou moins la position concurrentielle de
l’entreprise. D’où le concept d’analyse du management par activité (ABM) qui tend à se développer.
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Cependant la mise en place de l’ABC dans toute entreprise, peut être confrontée à certains
obstacles. L’on peut citer entre autres la résistance du personnel, du fait du changement
organisationnel que cela impose, et les grands moyens financiers à dégager pour la formation du
personnel aux techniques de l’ABC (étant donné que la méthode est plus complexe que la méthode
classique).
Aussi les stratégies ABC établies ne sont données qu’à titre indicatif, les orientations de l’entreprise
ne sont principalement définies que par les managers. Ce qui est parfois risqué, car les décisions
stratégiques ne vont dépendre que de la capacité des décideurs à réaliser une synthèse objective de
leurs analyses.
En dépit de toutes ces faiblesses, la méthode ABC mérite d’être expérimenté, voire adopter
par les entreprises (surtout celles soucieuses de maximiser leur profit et d’avoir une bonne position
concurrentielle sur le marché), du fait de la vision nouvelle qu’elle leur offre dans leur politique de
gestion analytique
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