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Module « AUDIT & CONTRÔLE INTERNE »

Achref Jabri

Chapitre 6
CARACTERE SIGNIFICATIF DANS UNE MISSION D’AUDIT ISA 320
PLAN

Sommaire

I. DÉFINITIONS

II. RÈGLES GÉNÉRALES DE DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION

III. CRITÈRES QUANTITATIFS DE DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION: ELÉMENTS DE RÉFÉRENCE

IV. CRITÈRES QUALITATIFS DE DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION

V. L’ERREUR TOLÉRABLE

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I. Définitions

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L'auditeur est tenu de déterminer l’importance relative ou le seuil de signification par rapport à sa perception
de ce qui est susceptible d’influencer ou de modifier les décisions d’une personne s’appuyant sur les états
financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires et de l’économie. Toute décision quant
à l’importance relative est donc affaire de jugement professionnel

Objectif:
L'objectif de l'auditeur est de mettre en pratique le concept de caractère significatif de façon appropriée lors de
la planification et de la réalisation de l'audit

Champ d’application:
La norme ISA 320 traite de l’application par l’auditeur du concept de caractère significatif lors de la
planification et de la réalisation d'un audit d'états financiers, lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies
relevées sur l'audit et des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur les états financiers et lorsqu'il forge
l'opinion qu'il exprime dans son rapport d'audit

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 Les jugements portant sur le
caractère significatif sont
exercés en fonction des
circonstances environnantes et
sont influencés par l'importance
ou la nature d'une anomalie, ou
une combinaison de ces deux Les jugements portant sur des
facteurs points qui sont significatifs pour
Les anomalies, y compris les
les utilisateurs des états
omissions, sont considérées
financiers reposent sur la prise
comme significatives lorsqu'il
en considération des besoins
est raisonnable de s'attendre à ce
d'informations financières
que, prises individuellement ou
communs à l'ensemble des
en cumulé, elles puissent
utilisateurs en tant que groupe. Il
influencer les décisions
est fait abstraction de l'incidence
économiques que les utilisateurs
possible des anomalies sur des
des états financiers prennent en
utilisateurs particuliers, dont les
se fondant sur ceux-ci
besoins peuvent varier
considérablement

Caractère
Applicable pour
significatif dans
les missions
les référentiels d’audit
comptables
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 Les utilisateurs sont conscients
Les utilisateurs comprennent des incertitudes inhérentes à
que les états financiers sont l'évaluation de certains
établis, présentés et audités en montants sur la base
tenant compte du caractère d'estimations, d'un jugement et
significatif de la prise en considération
d'événements futurs

Les utilisateurs ont une

connaissance raisonnable des
activités commerciales et Les utilisateurs prennent des
économiques ainsi que de la décisions économiques
comptabilité et sont disposés à raisonnables en se basant sur
analyser les informations les informations contenues
contenues dans les états dans les états financiers
financiers avec une diligence Présomptions
raisonnable
liées au caractère
significatif

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Utilité du seuil de signification pour l'auditeur :

Lors de la planification et en cours d’exécution de la mission :

L’étude et l’évaluation du seuil de signification conjointement avec l’étude et l’évaluation du risque d'audit
fournit des éléments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de signification délimite
le champ d’intervention de l’auditeur dans le sens qui lui permet d’identifier les éléments significatifs à couvrir
et il permet ainsi d’exclure certains éléments jugés non significatifs et son allocation permet de déterminer la
nature et l’étendue des travaux.

A la fin de la mission :
Il permet l’évaluation des constatations de l’auditeur et la formulation de son opinion. Le seuil de signification
va permettre à l’auditeur d’apprécier l’effet des anomalies détectées sur les Etats financiers et par conséquent
son opinion sur ceux-ci.

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Le seuil de signification déterminé lors de la planification de l'audit ne fixe pas nécessairement

un montant en deçà duquel les anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé,

seront toujours considérées comme non significatives. Les circonstances entourant certaines

anomalies peuvent amener l'auditeur à les considérer comme significatives même si elles sont en

dessous du seuil de signification.

L'auditeur doit fixer un ou des seuils de planification dans le but d'évaluer les risques d'anomalies
significatives et de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires

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Seuil de planification ou erreur tolérable:
On entend par seuil de planification le montant déterminé par l'auditeur en deçà du seuil de signification afin de
réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et des
anomalies non détectées excède le seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble.

Planifier l'audit en vue de détecter uniquement des anomalies individuellement significatives ignore le fait que le
cumul d'anomalies individuellement de faible importance peut conduire à des états financiers comportant des
anomalies significatives, et laisser peu de marge pour des anomalies éventuelles non détectées. Le seuil de
planification est déterminé afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le cumul des
anomalies non corrigées et non détectées contenues dans les états financiers excède le seuil de signification fixé
pour les états financiers pris dans leur ensemble.

De la même façon que le seuil de signification, on peut trouver un seuil de planification concernant un flux
d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir particuliers.

La détermination du seuil de planification ne relève pas d'un simple calcul arithmétique et implique l'exercice du
jugement professionnel. Elle est influencée par la connaissance qu'a l'auditeur de l'entité, mise à jour au cours de
la mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques, ainsi que par la nature et l'ampleur des anomalies
relevées au cours des audits précédents et, par voie de conséquence, de l'anticipation par l'auditeur de la présence
d'anomalies potentielles sur la période en cours.
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II. Règles générales de détermination du seuil de signification

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Seuil de signification préliminaire :

Déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des
procédures d'évaluation des
risques

Evaluation du caractère
significatif des anomalies
lors de la planification

Déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des Identifier et évaluer les risques
procédures d'audit d'anomalies significatives
complémentaires

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Cas de pluralité de seuils de signification:

Lorsqu'il établit la stratégie générale d'audit, l'auditeur doit fixer un seuil de signification pour les états financiers
pris dans leur ensemble. S’il existe un ou plusieurs flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir
pour lesquels il est raisonnable de s'attendre à ce que des anomalies de montants inférieurs au seuil de
signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble puissent influencer les décisions économiques
des utilisateurs prises sur la base des états financiers, l'auditeur doit également fixer un ou des seuils de
signification pour ces flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir particuliers

 Le fait que la loi, la réglementation ou le référentiel comptable applicable affecte l'attente des utilisateurs
en matière d'évaluation ou d'informations à fournir relatives à certains éléments (opérations avec les
parties liées, rémunération des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise…) ;
 Des informations clés à fournir en rapport avec le secteur d'activité dans lequel l'entité opère (coûts de
recherche et développement pour une société pharmaceutique…) ;
 Le fait que l'accent soit mis sur un aspect particulier des activités de l'entité qui est décrit séparément
dans les états financiers (informations sectorielles ou relatives à un regroupement d’entreprises
important…)

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Informations qualitatives :

Pour déterminer si les anomalies dans les informations qualitatives pourraient être significatives, l’auditeur
peut relever des facteurs pertinents tels que :

 La situation de l’entité au cours de la période (par exemple, l’entité peut avoir été partie à un
important regroupement d’entreprises au cours de la période) ;
 Le référentiel comptable applicable, y compris les modifications qui y sont apportées (par exemple,
une nouvelle norme comptable peut exiger de nouvelles informations qualitatives qui sont
importantes pour l’entité) ;
 Des informations qualitatives qui sont importantes pour les utilisateurs des états financiers, en
raison de la nature de l’entité (par exemple, les informations relatives au risque de liquidité peuvent
être importantes pour les utilisateurs des états financiers d’une institution financière).

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Modification du seuil au cours de l’audit :

L'auditeur doit modifier le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (et, le cas
échéant, les seuils de signification pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir
particuliers) dans les situations où il vient à avoir connaissance, au cours de l'audit, d'informations qui l'auraient
conduit à fixer initialement le ou les seuils à un montant différent.

Si l'auditeur conclut qu'un seuil de signification moins élevé pour les états financiers pris dans leur ensemble (et,
le cas échéant, des seuils de signification moins élevés pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou
informations à fournir particuliers) que celui initialement fixé est approprié, il doit déterminer s'il est nécessaire de
modifier le seuil de planification fixé et si la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires restent appropriés

Par exemple, s'il apparaît au cours de l'audit que les résultats financiers réels risquent d'être substantiellement
différents de ceux qui avaient été anticipés pour la période en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les
états financiers pris dans leur ensemble avait été déterminé, l'auditeur modifie ce seuil.

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 Documentation :

L'auditeur doit inclure dans la documentation d'audit les montants suivants et les facteurs pris en compte pour
les déterminer:

(a) Le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ;
(b) Le cas échéant, le ou les seuils de signification pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou
informations à fournir particuliers ;
(c) Le seuil de planification ; et
(d) Toute modification, au cours de l'audit, des montants mentionnés aux points

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III. Critères quantitatifs de détermination du seuil de signification:
Eléments de référence

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 Utilisation d'éléments de référence pour le seuil de signification des états financiers pris dans leur ensemble

Un pourcentage appliqué à un élément de référence choisi est souvent retenu comme base initiale pour
déterminer un seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent être
utilisés pour identifier un élément de référence approprié sont notamment les suivants :

 Les éléments des états financiers (l'actif, le passif, les capitaux propres, les produits, les charges…) ;

 L'existence d'éléments sur lesquels l'attention des utilisateurs des états financiers de l'entité
concernée tend à se focaliser (par exemple, en vue d'évaluer la performance financière, les
utilisateurs peuvent avoir tendance à se focaliser sur le résultat, les produits ou l'actif net) ;

 La nature de l'entité, où celle-ci se situe dans son cycle de vie, ainsi que le secteur d'activité et
l'environnement économique dans lequel elle opère ;

 La structure de détention du capital de l'entité et la façon dont elle est financée (par exemple, si
l'entité est financée uniquement par l'endettement plutôt que par les capitaux propres, les
utilisateurs peuvent mettre plus l'accent sur les actifs et les droits sur ces actifs, plutôt que sur les
résultats de l'entité) ;

 La volatilité relative de l'élément de référence.:

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Utilisation d'éléments de référence pour le seuil de signification des états financiers pris dans leur ensemble
(suite)

Les données financières pertinentes relatives à l’élément de référence choisi comprennent généralement les
résultats et la situation financière des périodes précédentes, les résultats et la situation financière de la période en
cours à une date déterminée, ainsi que les budgets ou les prévisions pour la période en cours, ajustés en fonction
des changements importants au niveau de l'entité et au niveau du secteur d'activité ou de l'environnement
économique dans lequel l'entité opère. Par exemple, lorsque, initialement, le seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble est déterminé pour une entité sur la base d'un pourcentage du résultat courant
avant impôt, une diminution ou une augmentation exceptionnelle de ce résultat peuvent impliquer l’utilisation du
résultat courant normatif avant impôt fondé sur les résultats antérieurs.

Il existe une relation entre le pourcentage et l’élément de référence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqué au
résultat courant avant impôt sera normalement plus élevé que celui appliqué au total des produits. Par exemple,
l'auditeur peut considérer que cinq pour cent du résultat courant avant impôt est un pourcentage approprié pour
une entité dans l'industrie manufacturière dont l'activité est orientée vers la recherche de profits, tandis qu'il peut
considérer qu'un pour cent du montant total des produits ou des charges est approprié pour des ONGs.

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Aspects particuliers de certains éléments de référence :

Parfois on trouve plusieurs catégories qui représente un élément de référence dans les états financiers. On
choisit la catégorie la plus appropriée selon les circonstances.

A titre d’exemple, pour l’utilisation du résultat comme élément de référence on trouve des catégories de
résultats présentés à utiliser en fonction des circonstances propres à l'entité (le résultat avant impôt, le total
des produits, la marge brute et le total des charges)

Le résultat courant avant impôt est souvent utilisé pour les entités dont l'activité est orientée vers la
recherche de profits. Lorsque le résultat courant avant impôt est volatil, d'autres éléments de référence
peuvent être plus appropriés, tels que la marge brute ou le total des produits

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Le résultat :

A l'échelle internationale le seuil de signification se situe dans une fourchette comprise entre 3 % et 7 % du bénéfice
avant impôts (10% pour la norme 14 de l’OECT).

Pour déterminer le "bénéfice" aux fins de l’appréciation du seuil de signification, il est souvent nécessaire de procéder
à des ajustements afin d’éliminer les éléments inhabituels (par exemple les opérations inhabituelles avec les sociétés
apparentées) et les éléments extraordinaires.

L'application de ces principes en Tunisie revient à retenir le résultat d'exploitation ou le résultat des activités
ordinaires avant impôt comme base pour la détermination du seuil de signification. En effet, les éléments ordinaires et
les éléments extraordinaires peuvent fausser la base de calcul notamment lorsqu’ils ne sont pas récurrents. Par
exemple, la norme 14 de l’OECT retient, lorsque le résultat net n’est pas récurrent, la base du résultat net théorique
qui est égale au produit entre les capitaux propres et le taux d’intérêt du marché (le taux des obligations à taux fixe).

Lorsque le bénéfice n’est pas considéré comme base appropriée, notamment lorsque le ratio du bénéfice avant impôts
par rapport au chiffre d’affaires total ou à l’actif, est faible au point de constituer une base de référence irréaliste pour
apprécier le seuil de signification, le seuil de signification peut être exprimé sous la forme d’une fourchette de
pourcentages appliquée à une autre base de référence (actif, capitaux propres, produits, marge bénéficiaire…)

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Les capitaux propres ou situation nette comptable :

Il est à remarquer sur ce point que les deux notions de situation nettes et de capitaux propres ne sont pas
complètement indépendantes puisque la situation nette n’est autre que la différence entre les capitaux propres et
l’actif fictif.

La norme 14 retient un taux de 10%. Le critère des capitaux propres ou de la situation nette est préférée par la
norme au critère total actif

Au niveau international, le taux est situé entre 3% et 5%.

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Autres critères quantitatifs :

Il s'agit des critères comme :

 Chiffre d'affaires : entre 1% et 3%.
 Total bilan : entre 0.5% et 1%.
 Total actif courant : entre 0.5% et 1%.
 Total passif courant : entre 0.5% et 1%.

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Combinaison de plusieurs bases :

A l’échelle internationale, une telle combinaison a été prévue et qui prévoit le recours à une méthode
mixte dans laquelle on combine, avec une pondération appropriée les critères ci-dessus examinés.
Les critères retenus peuvent être le total actifs, les produits, les capitaux propres et la marge bénéficiaire
(bilan et compte de résultat).

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IV. Critères qualitatifs de détermination du seuil de signification

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Etant donné qu’un utilisateur raisonnable n’attribut pas le même degré d’importance aux différentes rubriques des
états financiers ainsi qu'aux différentes catégories d'erreurs, l’auditeur doit apprécier le seuil de signification selon
des critères quantitatifs et des critères qualitatifs. En effet, certaines inexactitudes peuvent se révéler plus
importantes que d’autres tout en ayant le même montant. Par exemple, les inexactitudes intentionnelles sont
considérées plus importantes que celles commises par erreur ou encore des déclarations volontairement faussées
par la direction générale dans le but de fausser les états financiers

Certaines caractéristiques qualitatives peuvent nous amener à conclure qu’un élément est significatif avant même
la détermination de l’élément quantitatif, par exemple :

 Les transactions avec des parties liées ou les dirigeants

 Les transactions qui remettent en cause l’intégrité des dirigeants
 Les exigences réglementaires en matière d’information.
 Evénements particuliers ou inhabituels concernant des opérations normales.

Les critères qualitatifs doivent ajuster les critère quantitatifs

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Le secteur d'activité :
Deux entreprises appartenant à deux secteurs d'activités différents présentent des risques inhérents différents et il
en découle que l'auditeur agit différemment par rapport au choix de la base de calcul du seuil de signification.

Le comportement de la direction de l'entreprise :

L'auditeur doit prendre en considération les composantes des états financiers qui entrent dans le jugement des
performances des dirigeants ou encore les composantes des états financiers pour lesquelles les dirigeants ont une
attention particulière et qu'elles sont les composantes les plus contrôlées par la direction.

Le système d’information de l'entreprise :

L’auditeur prendra en considération les politiques et choix comptables de l'entreprise appliqués aux composantes
des états financiers choisies comme base de calcul du seuil de signification. Si une entreprise choisit la méthode
autorisée et non de référence pour la comptabilisation des stocks ceci aura pour conséquence de baisser le seuil
de signification. Ainsi on peut penser qu’un auditeur choisit une composante des états financiers comme base de
référence pour le calcul du seuil de signification parce qu’il croit que cette composante souffre d’une mauvaise
application de la loi ou d’un principe comptable.

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Autres critères qualitatifs:
 Une variation importante d’une année à l’autre des résultats ou de certains postes ;
 Les capitaux propres ou des résultats anormalement faibles ;
 Les erreurs dues à un non-respect d’une obligation légale ou contractuelle sont significatives ;
 Les erreurs sont considérées significatives si elles changent la tendance ou le pourcentage habituel d’évolution
 Soldes non mouvementés entre les exercices ;
 Opérations non routinières ;
 Fournisseurs Débiteurs, Clients créditeurs …

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Critères liés aux pratiques comptables
Lors de l’élaboration des états financiers, les dirigeants de l'entreprise auront à choisir des méthodes à suivre pour
la préparation des états financiers. Certaines pratiques comptables peuvent influencer l’auditeur dans le choix de la
base de détermination du seuil de signification. Cette relation entre la base de détermination et les méthodes
comptables peut être illustrée comme suit

NB: Les bases qui les plus influencées par les méthodes comptables appliquées sont les capitaux propres et les
bénéfices d’où lors du choix d’un de ces deux critères il vaut mieux faire un ajustement du seuil de signification
pour tenir compte de la méthode comptable choisie.

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V. L’erreur tolérable

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Définition de l’erreur tolérable :

L’erreur tolérable (ou seuil de planification) est le seuil de signification applicable aux comptes ou groupes de
comptes (rubriques ou postes des états financiers). Elle représente le montant des erreurs qui peuvent exister
dans un compte sans pour autant que le montant de ces erreurs ne soit significatif au niveau des états financiers
dans leur globalité. Ce seuil permet de définir l’étendue des travaux d'audit au niveau de chaque compte ou
groupe de comptes.

Dans le jargon, le terme « Erreur Tolérable » peut être utilisé comme étant le montant du seuil de signification
affecté à une rubrique. Alors qu’en réalité, c’est le seuil de planification qui devrait être affecté.

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Modalités de détermination de l’erreur tolérable :

L’erreur tolérable est fixée de façon à ce qu’il y ait très peu de chance que la somme des inexactitudes relevées
dans le compte pour le quel on fixe l'erreur tolérable ainsi que les inexactitudes relevées dans les autres comptes
seraient supérieures au seuil de signification global.

D’un coté, il n’est pas judicieux de planifier les procédures d’audit pour déterminer les erreurs dont le montant
serait égal au seuil de signification car cela peut nous conduire à ne pas lever les inexactitudes d’un montant
inférieur à l'erreur tolérable au niveau des comptes tel que leur total serait supérieur ou égal au seuil de
signification.

D’un autre coté, on ne doit pas fixer l’erreur tolérable à un niveau si bas que cela conduise à un sur audit et donc à
un travail inutile car il y a très peu de chance que le total des erreurs excéderaient le seuil de signification.

Le seuil de planification représente en général entre 75 % et 80 % du montant du seuil de signification

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Allocation de l’erreur tolérable en fonction de l'importance relative des rubriques et comptes par rapport
aux états financiers :

Selon cette méthode le montant de l'erreur tolérable allouée à une rubrique ou un poste des états financiers est
le montant qui résulte de la multiplication du seuil de signification global par le poids que représente cette
rubrique ou ce poste par rapport à la base de calcul du seuil de signification.
Cette méthode suppose que les erreurs dans les rubriques, postes et comptes se produisent avec la même
fréquence et nie de ce fait que les risques inhérents et de non contrôle sont plutôt propres à chaque rubrique,
poste et compte et ne peuvent pas être les mêmes du fait qu'ils logent des opérations qui n'ont pas les mêmes
natures, caractéristiques et nombre et fréquence de traitement.
Une allocation basée sur cette méthode manque de pertinence. Il faut prendre en considération des critères
qualitatifs basés sur l’évaluation du risque de chaque rubrique.

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Allocation du seuil de signification en fonction du risque :

Selon cette méthode l'allocation du seuil de planification en erreurs tolérables aux niveaux des rubriques, postes
et comptes des états financiers se fait sur la base du jugement de l'auditeur sur le risque associé à ces rubriques,
postes et comptes. En plus de la prise en compte du risque associés aux comptes, l'auditeur prend en
considération :

 Son expérience passée et sa connaissance du dossier

 Les coûts des travaux d'audit qui doivent être orientés vers les domaines significatifs.

 La nature de certains comptes, qui nécessitent une allocation d'erreurs tolérables peu élevées parce
qu'ils peuvent être aisément vérifiés dans le détail sans engager des coûts supplémentaires. Tel est le
cas de la caisse, des valeurs mobilières de placement, des dettes à long terme et des capitaux propres.

 La prédisposition du client à corriger les erreurs, si l'auditeur estime trouver sur une rubrique des
erreurs que le client ne corrigera pas, il minorera le montant de l'erreur tolérable afin de contrôler en
détail une telle rubrique. Dans le cas contraire, il ne modifie pas l'erreur tolérable puisqu'une fois
corrigées, les erreurs n'affecteront plus les états financiers.

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