Bachelier en comptabilité

Contrôle interne et
externe
UE 22 contrôle interne et externe

Solange Ernst
I. INTRODUCTION. ....................................................................................... 5

A. LE CONCEPT GÉNÉRAL DE CONTRÔLE .................................................................... 5

B. ERREURS, FRAUDES ET CONTRÔLE........................................................................ 7

C. DISTINCTION ENTRE ERREUR, FRAUDE ET OPÉRATIONS ILLICITES ................................. 8
1. L'erreur.................................................................................................................. 8
2. Opérations illicites et fraude ................................................................................ 9
3. Responsabilités en cas de fraude dans la société contrôlée. ............................... 10
4. Détection de faits graves compromettant la continuité de l’entreprise .............. 11
II. CONTRÔLE COMPTABLE ET FINANCIER : GÉNÉRALITÉS ...... 12

A. CONTRÔLE EXTERNE ET CONTRÔLE INTERNE .............................................................. 12

B. DISTINCTION ENTRE RÉVISION COMPTABLE ET EXPERTISE COMPTABLE...................... 13

1. Le réviseur d'entreprise ....................................................................................... 14
a) Formation. .................................................................................................... 14
b) Indépendance du réviseur ......................................................................... 14
2. L’expert - comptable certifié ITAA...................................................................... 15
a) Formation. .................................................................................................... 15
b) Fonction .................................................................................................... 16
III. CONTROLE INTERNE ............................................................................ 17

A. CONTRÔLE ET CONTRÔLEUR INTERNE ......................................................................... 17

B. OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE ................................................................ 18

1. Les contrôles élémentaires. ................................................................................. 19
a) Les contrôles de validité. .............................................................................. 19
b) Les contrôles d’exhaustivité. .................................................................... 20
2. Les contrôles de permanence. ............................................................................. 21
C. PRINCIPES D’ORGANISATION PERMETTANT UN CONTROLE INTERNE
EFFICACE. ............................................................................................................... 24
1. Principes d’organisation du personnel. .............................................................. 24
a) La division du travail et la définition des attributions. ................................. 24
b) Les instructions écrites. ............................................................................ 25
c) Rétribution équitable du personnel. ............................................................. 25
d) Signatures autorisées. ............................................................................... 26
2. Principes d'organisation des méthodes de travail. ............................................. 26
 a) La réception et l’expédition du courrier. ...................................................... 26
b) Organisation comptable............................................................................ 26
c) Le plan comptable. ....................................................................................... 27
d) Les pièces justificatives. ........................................................................... 27
e) Les prix standards......................................................................................... 28
f) Comptabilité et contrôle budgétaires. ........................................................... 28
g) L'utilisation de logiciels et la digitalisation .............................................. 29
D. CAS PARTICULIER DU CONTRÔLE INTERNE DANS LES ASBL ....................................... 32

E. LE RÉFÉRENTIEL COSO................................................................................................ 33

1. Le référentiel COSO 1 ......................................................................................... 33

2. Le référentiel COSO 2 ......................................................................................... 35
IV. CONTROLE EXTERNE. .......................................................................... 36

A. OBLIGATIONS LÉGALES EN MATIÈRE DE CONTRÔLE EXTERNE ..................................... 36

1. Les missions du commissaire-réviseur. ............................................................... 36

a) La révision des comptes annuels .................................................................. 36
b) Le rapport vis-à-vis du Conseil d'Entreprise ............................................ 40
c) Les autres missions légales .......................................................................... 40
d) Contrôle d’entreprises spécifiques ........................................................... 41
e) expertise ....................................................................................................... 41
f) conseils ......................................................................................................... 41
B. LE DÉROULEMENT DU CONTROLE EXTERNE. ...................................................... 42
1. Le contexte........................................................................................................... 42
2. Le planning du travail du contrôleur externe .................................................... 44
 Comprendre les procédures et les systèmes comptables appliqués dans
l'entreprise. .......................................................................................................... 44
 Evaluer le contrôle interne et juger de sa bonne application........................ 44
 Contrôle et justification des enregistrements ...................................................... 44
a) Etudier l'entreprise........................................................................................ 44
b) Comprendre les procédures et les systèmes comptables appliqués dans
l'entreprise. .......................................................................................................... 46
c) Evaluer le contrôle interne et juger de sa bonne application........................ 48
d) Contrôle et justification des enregistrements ........................................... 53
e) Emission d’une opinion ................................................................................ 57
 3. Les différentes phases du contrôle externe et planification de la mission .......... 60
Récapitulatif ..................................................................................................................... 61
C. LE COLLÈGE DE SUPERVISION DES REVISEURS D’ENTREPRISE ..................................... 62
V. CONTRÔLE DES ENREGISTREMENTS : ILLUSTRATIONS ET
CAS PRATIQUES............................................................................................. 63

A. PROBLÈME DE LA CÉSURE DES COMPTES (CUT-OFF) ................................................... 63

1. Erreurs de césure des achats .............................................................................. 64
2. Erreurs de césure des ventes ............................................................................... 66
B. LE CONTRÔLE SYSTÉMATIQUE DES COMPTES.............................................................. 70
1. Les immobilisations corporelles.......................................................................... 70
a) On trouve sous cette rubrique : .................................................................... 70
b) Pièces justificatives : ................................................................................ 70
c) Evaluation..................................................................................................... 71
d) Points à observer ...................................................................................... 71
2. Les créances à un an au plus .............................................................................. 72
a) On trouve sous cette rubrique : .................................................................... 72
b) Pièces justificatives : ................................................................................ 72
c) Evaluation..................................................................................................... 72
d) Points à observer ...................................................................................... 73
3. Stocks et commandes en cours d’exécution......................................................... 74
a) On trouve sous cette rubrique : .................................................................... 74
b) Inventaire physique .................................................................................. 74
c) Evaluation..................................................................................................... 75
d) Points à observer ...................................................................................... 76
4. Etude de cas : la prise d’inventaire physique des stocks .................................... 76
5. Césures : exercices supplémentaires................................................................... 80
6. Problème de passifs non enregistrés ................................................................... 94
 I. INTRODUCTION.

A. LE CONCEPT GÉNÉRAL DE CONTRÔLE

En fonction du contexte dans lequel il est utilisé, le terme « contrôle » peut prendre
des significations diverses telles que : examen, vérification, maîtrise, surveillance.

Afin de décrire et préciser un contrôle spécifique il s’agit de répondre aux questions

suivantes :

- Le contrôle de qui?

- Le contrôle de quoi ?

- Le contrôle par qui ?

- Pourquoi (= dans quel but) le contrôle est-il effectué ?

- Comment (= avec quels outils) le contrôle est-il effectué ?

- Quand (= à quelle périodicité) le contrôle est-il effectué ?

- Le contrôle est-il obligatoire ?

5
Dans le cadre de ce cours nous nous intéresserons au contrôle comptable et
financier tant interne qu’externe.

Sachant que :

Le contrôle comptable et financier a comme but d’assurer et vérifier l’exactitude et la

fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels.

Le contrôle opérationnel a comme but l'amélioration des méthodes de travail et évalue

toutes les fonctions de l’entreprise, c.-à-d. les fonctions de direction et de décision
(objectifs fixés par l'entreprise, budgets, plan à LT et à CT), les fonctions d'exploitation
(achats, production, ventes), les fonctions administratives (informatique, département
fiscal, département comptable).

Néanmoins, sachant d’une part que les états financiers servent de référence pour la
prise de nombreuses décisions et d’autre part que leur fiabilité dépend de la qualité
des informations saisies tout au long du processus d’exploitation, le contrôle financier
et le contrôle opérationnel sont étroitement liés et ce de plus en plus.

6
 B. ERREURS, FRAUDES ET CONTRÔLE

L'être humain n'étant pas infaillible, toute activité humaine, la tenue de la comptabilité
en l'occurrence, est susceptible d'erreur ou de fraude. Il est donc indispensable de
pratiquer un contrôle afin de remédier à ces lacunes.

D'autre part, comme dans l'entreprise il est généralement indispensable de déléguer

les pouvoirs, un contrôle permettra de vérifier si cette délégation a été faite
correctement (c.-à-d. sans erreur ni fraude) et de manière cohérente.

Les principaux avantages de l'application d'un système de contrôle sont les suivants :

- du point de vue psychologique, l'existence d'un contrôle :

incite à dresser la comptabilité avec plus de rigueur
et dissuade les éventuels fraudeurs.

- le contrôle met en évidence les anomalies et les déficiences de l'organisation

et permet ainsi d'imaginer et de mettre en place les améliorations du système.

7
 -

C. DISTINCTION ENTRE ERREUR, FRAUDE ET

OPÉRATIONS ILLICITES

1. L'erreur.

L'erreur est une faute professionnelle involontaire résultant de l’oubli ou de

l’ignorance des règles comptables.

Il peut s’agir par exemple :

- d'enregistrements comptables pour un montant différent de celui qui devrait

l'être en réalité (ex : enregistrement d’une facture établie pour une quantité
différente de celle qui a été reçue)

- d'erreurs dues à une mauvaise application des instructions et de la logique

comptable (ex : achat d’une machine enregistré en classe 6, une mauvaise
application de la méthode d’amortissement, …)

- d’erreurs d'addition, d’omission.

- de doubles enregistrements, d’erreurs de report, …

- …

Les erreurs ont pour conséquence de fausser le bilan et le compte de résultat, outils
de gestion de l'entreprise.

D'autre part, elles peuvent toucher les tiers (ex. erreurs dans les comptes clients).

Soulignons que la découverte d’une erreur d’un montant minime ne signifie pas
nécessairement que l’erreur est limitée à ce montant, une compensation d’erreurs
pouvant se produire. Par conséquent la moindre différence doit faire l’objet d’une
investigation.

8
 2. Opérations illicites et fraude

On entend par « opération illicite », la transgression de toute disposition légale ou

réglementaire.

Pour qu'il y ait fraude, il faut :

1/ que l'auteur ait l'intention de nuire, soit à l'entreprise, soit à un tiers, ou qu'il
ait l'intention d'éluder la loi.

2/ que la fraude procure un avantage, même indirect, à son auteur.

Quiconque intervient dans les opérations de l’entreprise est susceptible de frauder, à

savoir :

 les membres du personnel qui peuvent tenter de prélever indûment des valeurs
en nature ou en espèces (par exemple en omettant d'inscrire certaines recettes,
en « forçant » des notes de frais, ...).

 Les membres du personnel intéressés dans la répartition du bénéfice pourraient

frauder en truquant les comptes annuels.

 les propriétaires de l'entreprise peuvent vouloir falsifier leur comptabilité dans le

but :
 d'éluder l'impôt (on parle alors de fraude fiscale)
 de tromper les bailleurs de fonds sur la situation véritable de l'entreprise
 de tromper le public, si les titres sont côtés en bourse.

 les tiers, les clients les fournisseurs, les bailleurs de fonds qui pourraient falsifier
à leur avantage les documents servant de pièces justificatives à la comptabilité
de l'entreprise considérée.

Il faut également distinguer les « fraudes simples » et les « fraudes avec

falsification », ces dernières étant bien entendu plus difficile à détecter puisque
l’auteur a passé une opération visant à camoufler la fraude.

9
 3. Responsabilités en cas de fraude dans la
société contrôlée.

L'organe de gestion de l'entreprise est responsable en matière de prévention et de

détection des erreurs et des fraudes.

Dans le cas où les comptes sont contrôlés par un réviseur, l’objectif de celui-ci (qui
procède à des contrôles par sondages), n'est pas la détection des erreurs et des
fraudes. En effet sa mission consiste à organiser des contrôles de manière à obtenir
une probabilité raisonnable de détecter les inexactitudes qui viendraient fausser de
manière significative l'information financière de l'entreprise, par suite d'erreurs ou de
fraudes.

Le réviseur demande à la direction de l’entité contrôlée, d’établir des « lettres de

déclaration de la direction » pour les points qu’il juge nécessaires. Il s’agit de
confirmations écrites prouvant que la direction prend acte de sa responsabilité dans
l’établissement et la présentation sincère des états financiers.

En Belgique, le commissaire-réviseur n'a pas d'obligation de révélation des faits

délictueux aux autorités judiciaires, au contraire il est tenu par le secret professionnel.

Dès lors, s'il découvre une fraude :

1/ le commissaire-réviseur devra en informer le conseil d'administration par écrit.

2/ si ce dernier ne prend pas les mesures adéquates, le commissaire-réviseur

devra dénoncer la situation à l'assemblée générale.

3/ enfin, s'il s'avère que l'infraction est bien réelle et qu'aucune correction ou
provision n'a été réalisée, le commissaire-réviseur devra émettre des réserves
dans son rapport, ou refuser l'attestation en justifiant son attitude, voire
éventuellement démissionner.

10
Notons enfin qu'en ce qui concerne le contrôle du respect des législations applicables
à l'entreprise commerciale contrôlée, le commissaire-réviseur n'est responsable vis-à-
vis de la société et des tiers qu'en ce qui concerne les infractions relatives aux
opérations à constater dans les comptes annuels.

Dans certains secteurs tels que les assurances et les établissements de crédit, les
réviseurs ont des responsabilités spécifiques de contrôle de certaines législations.

4. Détection de faits graves compromettant la

continuité de l’entreprise

En vertu de la loi relative à la continuité des entreprises, l’expert externe (l’expert-

comptable, conseillé fiscal, comptable agréé, comptable-fiscaliste agréé, réviseur
d’entreprise) qui constate, dans le cadre de sa mission de contrôle, des faits graves et
concordants susceptibles de compromettre la continuité de l’entreprise, doit en
informer l’organe de gestion par écrit et de manière circonstanciée.

L’organe de gestion devra délibérer sur les mesures à prendre pour assurer la
continuité de l’entreprise pendant un délai raisonnable.

Si dans un délai d’un mois, l’organe de gestion n’a pas communiqué au

commissaire la délibération relative aux mesures prises ou envisagées pour assurer
la continuité de l’entreprise, l’expert externe (voir ci-avant) peut faire part de ses
constatations au tribunal de l’entreprise.

CDE Art.XX § 3. L'expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé

externe et le réviseur d'entreprises qui constatent dans l'exercice de leur mission des faits graves et
concordants susceptibles de compromettre la continuité de l'activité économique du débiteur, en
informent par écrit et de manière circonstanciée ce dernier, le cas échéant au travers de son organe de
gestion. Si dans un délai d'un mois à dater de l'information faite au débiteur, ce dernier ne prend pas
les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l'activité économique pendant une période
minimale de douze mois, l'expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-
fiscaliste agréé externe ou le réviseur d'entreprises peuvent en informer par écrit le président du tribunal
de l'entreprise. Dans ce cas, l'article 458 du Code pénal n'est pas applicable.

11
 II. CONTRÔLE COMPTABLE ET
FINANCIER : GÉNÉRALITÉS

A. CONTRÔLE EXTERNE ET CONTRÔLE INTERNE

Au départ, le contrôle financier s’identifiait au CONTROLE EXTERNE des comptes

(ou révision comptable) réalisé par un professionnel indépendant. Son travail
consistant à :

1/ vérifier si les comptes expriment la situation réelle de l'entreprise au moment du

contrôle ou au moment de l'établissement du bilan.
2/ s'assurer de l'exactitude des enregistrements comptables, tant du point de vue
arithmétique que des principes comptables.
3/ relever les erreurs ou les fraudes éventuelles.
4/ s'assurer que la comptabilité est claire, précise et bien organisée et est à même de
remplir son rôle d'outil de gestion.
5/ faire rapport au sujet :
- du bilan
- de la constatation matérielle d'existences
- de la gestion
- d'apports en nature

Par la suite, l'augmentation du volume d'activité et, par conséquent, des données
comptables des entreprises a engendré un risque accru d'erreurs et de fraudes et a
compliqué la tâche du contrôleur externe qui se trouvait dans l'impossibilité de vérifier
les pièces justificatives de façon quasi exhaustive.

Des lors, on a peu à peu développé un CONTROLE INTERNE au sein des entreprises
: il s'agit d'un ensemble de mesures et de procédures mises en place dans le but de
garantir la fiabilité du système comptable.

12
Ces dernières décennies la conception du contrôle interne a encore évolué pour
considérer l’organisation de l’entreprise dans son ensemble et mettre l’accent sur la
maîtrise des risques. Cette manière d’envisager le contrôle interne est notamment
développée dans le modèle COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission). Les principes de ce référentiel seront abordés plus tard dans
le cours.

B. DISTINCTION ENTRE RÉVISION COMPTABLE ET

EXPERTISE COMPTABLE

Avant d’aller plus loin, il s’agit de bien distinguer ces deux notions.

La révision comptable a comme objectif de contrôler les comptes annuels et la situation

financière des entreprises. Il s’agit d’une des missions des réviseurs d’entreprises.

L'expertise comptable a comme objectif d'organiser la tenue de la comptabilité des

entreprises et d'effectuer les redressements comptables nécessaires. Il s’agit d’une
des missions des experts-comptables.

13
 1. Le réviseur d'entreprise

a) Formation.

Le réviseur d'entreprise doit :

-Etre ressortissant d’un Etat membre de l’Union européenne (ou d’un Etat de l’Espace
Economique Européen) ou être domicilié en Belgique ;

-Etre titulaire d'un diplôme de master délivré par une université ou une institution de
l'enseignement supérieur belge de type long, d'un diplôme équivalent à l'étranger ou
encore répondre aux conditions de diplôme et/ou d'expérience fixées par le Roi ;

- réussir un examen d’admission au stage

- avoir accompli, auprès d'un réviseur d'entreprise, un stage d’au moins 3 ans
comprenant chacune au moins 1.000 heures de missions révisorales.

- réussir l’examen d’aptitude de fin de stage

- prêter serment devant la Cour d’Appel

b) Indépendance du réviseur

Toute activité qui serait susceptible d'entraver cette indépendance lors de ses missions
de révision lui est interdite.

Dès lors, Il ne peut :

- être lié par un contrat de travail, à l'exception d'un contrat de travail auprès d'un autre
réviseur

- exercer des activités commerciales ou des fonctions d'administrateur ou de gérant

de sociétés commerciales ou de sociétés à forme commerciale, sauf dans le cas de
missions confiées par un tribunal.

14
 2. L’expert - comptable certifié ITAA

La profession est organisée dans le cadre de l’ITAA (Institute for Tax Advisors and
Accountants). L’ITAA regroupe toutes les personnes physique ou morales réunissant
les conditions requises et qui exercent leur profession : soit dans le cadre d'un contrat
de travail, soit en tant qu'experts indépendants (c.-à-d. externes à l'entreprise).

a) Formation.

L'expert-comptable certifié doit :

- Disposer d’une preuve de nationalité ou de domiciliation belge délivrée par

l’autorité compétente

- Disposer d’un extrait du casier judiciaire ne remontant pas à plus de trois mois

- Être porteur d’un diplôme requis (soit un Master, soit un Bachelier en

comptabilité soit une formation de chef d’entreprise concernant l’activité
comptable (promotion sociale)).

- Réussir un examen d’admission (des dispenses sont possibles pour certaines

matières)

- Accomplir le stage d’une durée minimum de 3 ans (et maximum 8 ans) organisé
par l’ITAA

- Réussir les évaluations des épreuves intermédiaires

- Réussir un examen d'aptitude épreuve écrite et épreuve orale)

- Prêter serment.

- S’inscrire au registre public

15
 b) Fonction

Les activités de l’expert-comptable consistent à exécuter, dans les entreprises, les

organismes publics ou pour compte de toute personne ou tout organisme intéressé,
les missions suivantes décrites dans la loi du 17 mars 2019 :

1° l'organisation de la comptabilité et des services comptables et les

activités de conseil en matière d'organisation comptable des entreprises;
2° la détermination des résultats et l'établissement des comptes annuels
conformément aux dispositions légales en la matière;
3° l'ouverture, la tenue, la centralisation et la clôture des écritures
comptables propres à l'établissement des comptes;
4° la vérification et le redressement de tous les documents comptables qui
ne conduisent pas à une attestation ou un rapport d'expertise destinés à être
remis à des tiers;
5° l'analyse par les procédés de la technique comptable de la situation et du
fonctionnement des entreprises du point de vue de leur crédit, de leur
rendement et de leurs risques qui ne conduit pas à une attestation ou un
rapport d'expertise destinés à être remis à des tiers;
6° l'expertise, tant privée que judiciaire, dans le domaine de la comptabilité
des entreprises;
7° toute mission visée aux 4° à 6° exercée par un expert-comptable certifié
autre que le professionnel habituel qui conduit à une attestation ou un rapport
d'expertise destinés à être remis à des tiers;
8° les autres missions dont l'accomplissement est réservé par la loi ou en
vertu de la loi à l'expert-comptable certifié;
9° la délivrance d'avis se rapportant à toutes matières fiscales;
10° l'assistance du contribuable dans l'accomplissement de ses obligations
fiscales;
11° la représentation du contribuable auprès de l'administration fiscale;
12° l'organisation des services administratifs et le conseil sur l'organisation
administrative des entreprises.

16
 III. CONTROLE INTERNE

A. CONTRÔLE ET CONTRÔLEUR INTERNE

Le contrôle interne est un SYSTÈME (ou DISPOSITIF) constitué de moyens, le

mesures et de procédures. Le contrôle interne est mis en place pour maîtriser les
opérations présentant des risques.

Le contrôleur interne doit pouvoir se comporter de manière suffisamment

indépendante et libre dans l’entreprise. Il est choisi par l'entreprise et est lié à celle-ci
par un contrat d'emploi, il est donc dépendant de l'entreprise. Membre du personnel, il
est lié hiérarchiquement à d'autres personnes, d'autres services et il doit faire rapport
de ses activités aux personnes dont il dépend. Cependant, afin qu'il puisse accomplir
sa mission de manière efficace, il devra être placé suffisamment haut dans la
hiérarchie afin d'éviter tout conflit avec le personnel dont il contrôle le travail. C'est
pourquoi il doit dépendre du Conseil l'administration ou de la direction générale. Il est
rémunéré par l'entreprise de la même manière que les autres employés. L'auditeur a
pour mission principale de prévenir et de détecter les erreurs et les fraudes. On peut
également lui demander de porter un jugement sur les opérations qu'il contrôle.

Pour être capable de porter un jugement, il devra avoir l'expérience et les

connaissances suffisantes dans les domaines contrôlés et il devra faire preuve de
psychologie. Aussi, dans les entreprises d'une certaine taille, le contrôle interne est
confié à plusieurs auditeurs, chacun étant qualifié dans le domaine qu'il contrôle.

Le contrôle interne peut être, soit centralisé, soit décentralisé. S'il est centralisé, cela
signifie que les équipes d'audit interne sont localisées au siège central et effectuent
leur mission auprès des filiales, succursales et sièges d'exploitation. S'il est
décentralisé, cela signifie que les auditeurs sont attachés en permanence aux filiales,
succursales et sièges l'exploitation.

17
 B. OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE

Le contrôle interne est mis en œuvre par l’ensemble du personnel quelle que soit sa
place dans l’organisation de l’entreprise.

Il a à la fois un rôle :

De vérification : vérifier les divers départements afin de relever en temps utile les
éventuelles fraudes, erreurs ou imperfections et de s'assurer que les directives et
procédures internes sont respectées.

D’amélioration : améliorer et optimiser les méthodes de travail et les procédures

internes et d'augmenter ainsi l'efficacité des services de l'entreprise.

De protection : protéger les Actifs de l’entreprise, de garantir l’exactitude et la fiabilité

des informations comptables et administratives et de s’assurer de l’application des lois
et règlements applicables.

Il poursuit ainsi 3 objectifs principaux :

 L’optimisation des opérations

 La fiabilité des informations financières

 La conformité aux lois et réglementations applicables

18
Il s'agit de vérifier :

- d'une part que les transactions traitées sont conformes, autorisées, correctement
enregistrées et que toutes les transactions qui auraient dû être traitées, l'ont
effectivement été (=====> contrôles élémentaires).

- d'autre part, que les contrôles élémentaires sont effectués efficacement et en

permanence (====> contrôles de permanence).

1. Les contrôles élémentaires.

a) Les contrôles de validité.

Ces contrôles permettent de s'assurer que les transactions sont conformes, autorisées
et correctement enregistrées.
Conformes : une transaction est dite "conforme" si elle concorde ave les
données de base dont elle découle.
Exemple :

Autorisées : une transaction est dite "autorisée" lorsqu'elle a été approuvée

par la personne responsable de ce type de transactions.
Exemple :

Correctement enregistrées : une transaction est dite "correctement enregistrée"

lorsque les imputations comptables qui la concernent sont
faites dans les comptes adéquats.
Exemple :

19
 b) Les contrôles d’exhaustivité.

Ces contrôles permettent de s'assurer que toutes les transactions qui doivent être
effectuées, le sont effectivement.

On peut distinguer 4 méthodes permettant de vérifier l’exhaustivité des transactions :

contrôle des séquences numériques, contrôle des totaux, rapprochement et suivi des
documents en attente.

Contrôle des séquences numériques : Ce contrôle est basé sur l'utilisation de

documents pré numérotés en série. Il s'agira dès lors de
s'assurer qu'après l'enregistrement de ces documents, le suivi
de la série puisse toujours être observé. Si la numérotation se
fait manuellement, ce contrôle est évidemment moins fiable étant
donné la possibilité d'erreurs, volontaires ou non.
Exemple :

Contrôle par totaux : II s'agit de totaliser, avant enregistrement de la transaction, un

chiffre de référence propre au type de transaction considérée.
Après traitement de la transaction, on totalise à nouveau le
chiffre de référence et l'on compare les totaux obtenus avant et
après le traitement. Ceux-ci doivent bien entendu être égaux afin
de prouver que toutes les transactions qui existaient avant le
traitement ont bien été enregistrées. Si les totaux ne coïncident
pas, il faudra procéder à une "réconciliation", c.-à-d. une
comparaison de la transaction avant et après traitement, afin de
découvrir l'erreur.
Exemple :

20
Rapprochement (ou réconciliation) : Ce contrôle consiste à comparer deux montants
censés être identiques et, en cas d'écart, à rechercher l'origine
de cette différence.
Exemple :

Suivi de documents en attente : Cette méthode consiste à classer à part une série de
documents non encore traités et de les sortir dès que le
traitement a été effectué.
Exemple :

2. Les contrôles de permanence.

Il s'agit de contrôles complémentaires aux contrôles élémentaires et augmentant

l'efficacité de ces derniers. L’objectif de ces contrôles est de vérifier que les contrôles
envisagés sont effectivement mis en place et que les responsables en charge de ces
contrôles les effectuent correctement.

On peut distinguer 3 procédés de contrôles complémentaires ou de permanence :

1) la séparation des tâches, 2) l’interdiction d'accès pour les non autorisés aux actifs
et aux livres comptables et 3) la supervision des personnes effectuant les contrôles
élémentaires.

21
Séparation des tâches : La séparation des tâches peut se faire dans deux optiques
différentes :

a) on peut séparer deux tâches afin que le travail d'une

personne serve de contrôle au travail d'une autre;

b) la responsabilité des actifs et l'enregistrement des

mouvements de ceux-ci sont deux types de tâches qui
doivent être séparées afin de limiter les risques de fraude
avec falsification.

Interdiction d'accès pour les non autorisés aux actifs et aux livres comptables : une
porte ou un coffre fermant à clé (cette clé n'étant à la disposition
que des personnes autorisées), un gardien, l'utilisation de mots
de passe si la comptabilité est informatisée, ...

Supervision des personnes effectuant les contrôles élémentaires : II s'agit de s'assurer

que les contrôles élémentaires sont effectués. Cela peut se faire
grâce à l'obligation de remise de rapports sur les contrôles
élémentaires effectués, à des "sondages", …

22
23
 C. PRINCIPES D’ORGANISATION PERMETTANT UN
CONTROLE INTERNE EFFICACE.

Pour que le contrôle interne soit efficace, il faut que des mesures pratiques diverses
soient prises dans le cadre de L'organisation du personnel et des méthodes de travail.
Nous reprendrons ci-dessous certaines de ces mesures.

1. Principes d’organisation du personnel.

a) La division du travail et la définition des

attributions.

D'une part, il s'agit que les responsabilités soient établies de façon précise pour
chaque membre du personnel, de sorte qu'aucune ambiguïté ne soit possible. La
hiérarchie devra donc être minutieusement définie, notamment à l'aide d'un
organigramme qui permettra de voir facilement qui doit agir dans chaque cas bien
précis et permettra également de déceler les incompatibilités de responsabilité, du
point de vue du contrôle interne.

D'autre part, il faut veiller à ce que les tâches soient distribuées de manière telle
qu'aucun membre du personnel ne traite une opération dans son ensemble, ainsi,
l'autorité sur une valeur, la conservation de celle-ci et son enregistrement comptable
sont trois opérations qui doivent être confiées à trois personnes différentes.

24
Exemples de fonctions incompatibles entre elles :

FONCTION FONCTIONS AVEC LESQUELLES PRINCIPALES RAISONS DE L’INCOMPATIBILITE

IL Y A INCOMPATIBILITE

Magasinier Comptabilité des achats Celui qui exécute une opération ne

et des ventes. peut jamais être celui qui l’enregistre.

Réception et expédition Risque de connivences (magasinier-

des marchandises. acheteur ; magasinier-vendeur).

Suivi de la Tenue des livres de Celui qui exécute une opération ne doit
trésorerie banque et caisse. jamais être celui qui l’enregistre.

b) Les instructions écrites.

Les règles relatives à chaque service doivent être reprises dans des manuels
d'instruction.

On y décrira : l'organisation générale du service, les méthodes de travail, les

documents à utiliser ainsi que leur mode de circulation, de classement et leurs délais
de conservation, les registres à tenir, les comptes-rendus et rapports à rédiger, .. .

Tous les ordres donnés doivent revêtir la forme écrite de manière à ce qu'il ne soit pas
possible d'en contester l'émission.

c) Rétribution équitable du personnel.

Une manière d'encourager le personnel à faire son travail correctement, c.-à-d. sans
fraudes ni erreurs, c'est de le payer de façon satisfaisante et de déterminer la
progression de son salaire, notamment en fonction de ses mérites.

25
 d) Signatures autorisées.

Nous savons qu'uniquement les personnes autorisées peuvent engager juridiquement

l'entreprise vis-à-vis des tiers.

De même, en ce qui concerne la circulation de documents internes, il s'agit de

déterminer pour chaque document quelles sont les personnes autorisées à signer et
quelle est la signification de l'apposition de leur signature.

Exemple :

2. Principes d'organisation des méthodes de

travail.

a) La réception et l’expédition du courrier.

Il s'agit d'éliminer la possibilité de soustraction de documents à l'entrée ou à la sortie

de l'entreprise.

b) Organisation comptable.

Le contrôle interne doit veiller à ce que la comptabilité soit tenue conformément à la

législation comptable :

- de façon ordonnée : les erreurs et les fraudes étant favorisées par la

désorganisation;

- sans retard : les renseignements comptables enregistrés avec retard

perdant une partie de leur valeur;

- avec propreté et netteté : des documents embrouillés permettant trop facilement de

camoufler des erreurs.

- sur base d’une pièce justificative : les documents justificatifs devant être classés et
conservés.

26
Pour que la comptabilité soit tenue correctement, il faut que chaque personne passant
un type bien précis d'écriture ait une vision de l'ensemble du cycle dans lequel son
écriture s'insère.

c) Le plan comptable.

Les moyennes et les grandes entreprises doivent se référer au Plan Minimum

Normalisé et, partant de ce plan, elles ouvriront tous les comptes se justifiant par
l'activité de l'entreprise.

Il ne s'agit pas seulement de déterminer un n° et un intitulé pour chaque compte utilisé,

encore faut-il le définir avec précision, énumérer ce qu'il doit comprendre et
éventuellement, ce qu'il ne peut pas comprendre. De plus, la liste des comptes ouverts
doit être tenue à jour.

d) Les pièces justificatives.

On distingue les justificatifs externes (issus de tiers) des justificatifs internes (émanant
de l'entreprise elle-même).

En ce qui concerne les justificatifs internes, il faut veiller à ce qu'ils revêtent la forme
prescrite dans les instructions internes et à ce qu'ils soient rédigés au moment du fait
et non a posteriori.

Les pièces justificatives doivent être classées méthodiquement et être conservées

pendant :
- 7 ans pour celles qui sont appelées à faire preuve à l'égard de tiers
- 3 ans pour les autres.

L'inventaire est également considéré comme une pièce justificative. Rappelons que
l'inventaire est le relevé qui détaille, en quantité et en valeur, tous les éléments du
patrimoine ainsi que les droits et engagements. Afin que les relevés physiques soient
fiables, il faut qu'ils soient effectués en présence d'au moins deux personnes : l'une
responsable des stocks considérés et l'autre appartenant à un autre service. Les
différences constatées devront être directement expliquées.

27
 e) Les prix standards.

Le prix de revient standard est un prix de revient prévisionnel basé sur les prévisions
des coûts de ses différentes composantes. Tout écart entre le prix de revient effectif
et le prix de revient standard sera relevé et devra être expliqué. Il s'agit donc l'un
contrôle interne des achats, des consommations de fabrication,

f) Comptabilité et contrôle budgétaires.

La comptabilité budgétaire constitue un élément excellent de contrôle interne. Le

système budgétaire est composé de trois étapes :
1 Etablissement du budget : prévision de l'activité future, en collaboration
avec la direction générale de l'entreprise et les responsables de chaque
département.

2 Comptabilité budgétaire : présentation des écarts par rapport au budget

au fur et à mesure des réalisations.

3 Contrôle budgétaire : analyse de ces écarts, dans un but de contrôle.

Grâce à cette pratique, les erreurs de comptabilisation seront facilement décelées

puisqu'elles influencent les écarts.

Il faut également veiller à ce que le budget soit établi de façon réaliste (ni trop
pessimiste, ni trop optimiste), sinon il perd une grande partie de son intérêt.

28
 g) L'utilisation de logiciels et la digitalisation

(1) Avantages et inconvénients

L'utilisation de logiciels et la digitalisation permettent d'éliminer certains types d'erreurs

tels que les erreurs de totaux, de reports, ...

Elle peut cependant être source d'autres erreurs ou de fraudes. Il ne faut pas oublier
que ces outils sont toujours conçus et manipulés par des êtres humains. Des contrôles
spécifiques devront êtres réalisés en conséquence.

En milieu informatisé, une série de risques inhérents doivent en effet être pris en
considération :

- Dommage physique et problèmes de fonctionnement du hardware et du

software.

- Personnel insuffisamment formé et adapté aux systèmes et programmes

informatiques

- Accès aux données et programmes par des utilisateurs non autorisés

- Perte des données

- Faible visibilité de certains documents-sources (pièces justificatives, …)

- Traitement incorrect de transactions particulières non prévues lors de la mise

en place du système informatique

- …

(2) Les contrôles d’intégrité

Dès lors, outre les contrôles élémentaires qui vérifient la validité et l’exhaustivité des
données comptables, des contrôles d'intégrité s'assureront que le fonctionnement des
procédures programmées est correct et continu.

29
Dans ce contexte les contrôles de permanence vérifient que les contrôles élémentaires
et les contrôles d'intégrité sont appliqués correctement et de manière continue.

Les contrôles d’intégrité ont pour objectif de garantir le bon fonctionnement des
procédures programmées.

(a) La mise en place

Les contrôles d'intégrité sur la mise en place et la modification de systèmes s'assurent

que les nouveaux programmes mis en place répondent bien aux objectifs de départ.

Avant que le nouveau programme puisse être effectivement utilisé, il faudra faire divers
essais :

1°) la logique du programme devra être revue par un autre programmeur.

2°) il faudra faire fonctionner le programme sur des fichiers d'essai reprenant
tous les cas possibles.

3°) enfin, on fera fonctionner le nouveau système en parallèle avec l'ancien

et on comparera les résultats obtenus.

Lorsqu'on modifie un programme, il faut procéder aux mêmes contrôles.

(b) La sécurité des programmes

Les contrôles sur la sécurité des programmes visent à assurer qu'aucun changement
non autorisé ne soit apporté aux programmes de production qui traitent des données
comptables.
(c) La sécurité des fichiers

Les contrôles sur la sécurité des fichiers de données s'assurent qu'aucune

modification non autorisée des fichiers de données n’ait été réalisée.

30
31
 D. CAS PARTICULIER DU CONTRÔLE INTERNE
DANS LES ASBL

Les ASBL n’échappent pas à la nécessité d’organiser un contrôle interne afin de

garantir la gestion de l’association en « bon père de famille », la fiabilité et la
transparence de la comptabilité et des comptes qui en découlent, l’application des
lois et règlements auxquels elles sont soumises, le respect de l’objet et des principes
imposés par les statuts, …

Les ASBL doivent bien souvent faire face à de nombreux risques tels que :
- Le manque de personnel ou le manque de formation de ceux-ci
- Les conflits d’intérêt
- Le manque de transparence favorisant les fraudes
- Le manque de rigueur et de formation favorisant le non respect des lois, des
règlementations et des délais
- …

Dans ce contexte, il est impératif d’envisager au sein des ASBL les mêmes règles de
contrôle interne que celles appliquées dans les sociétés, dont en particulier :
- La séparation des tâches
- L’exigence de pièces justificatives pour toutes les opérations (achats de biens
et services, ventes, encaissement de cotisations, …)
- Mettre en place des procédures relatives à la mise en œuvre et au suivi des
opérations notamment en ce qui concerne les formalités à remplir
(déclarations (fiscales, TVA, ONSS,…), demandes et obtention de subsides,
…)

32
 E. LE RÉFÉRENTIEL COSO

Le référentiel de contrôle interne COSO trouve son origine aux Etats Unis fin des années
’80. Il a été conçu pour limiter les fraudes et manipulations comptables dans les rapports
financiers des entreprises. Défini par le « Committee of Sponsoring Organisation of the
Tread way Commission » début des années ’90 il a été largement adopté dans le monde
entier début des années 2000 suite à plusieurs scandales financiers (dont l’affaire Enron).

Selon ce référentiel, le contrôle interne comprend un ensemble de mesures,

d’actions et de procédures permettant au management une assurance raisonnable
de la maîtrise des risques auxquels sont soumis l’entreprise rendant ainsi plus aisée
l’accession à ses objectifs en matière de performance et de rentabilité.

Ce référentiel intégré est construit selon l’architecture suivante : un contrôle interne

est constitué d’un certain nombre de composante et doit répondre à plusieurs
objectifs.

On distingue ainsi le référentiel COSO1 (5 composantes et 3 objectifs) et le

référentiel COSO2 (8 composantes et 4 objectifs).

1. Le référentiel COSO 1

Le COSO1 identifie 5 composants constitutifs du contrôle interne liés entre eux :

 L’environnement de contrôle

 L’évaluation des risques

 Les activités de contrôle

 L’information et la communication

 Le pilotage

33
Selon le COSO1 le contrôle interne doit viser les 3 objectifs suivants :

 L’efficacité (capacité d’atteindre les objectifs fixés) et l’efficience (capacité

d’atteindre les objectifs fixés avec un minimum de ressources) des opérations

 La fiabilité des états financiers

 Le respect des lois et des réglementations en vigueur

Le schéma ci-dessous établi par Deloitte permet de synthétiser la démarche COSO1

34
 2. Le référentiel COSO 2

Afin de tenir compte de l’évolution de l’environnement économique (mondialisation,

complexité croissante des modèles économiques des entreprises, …) le COSO2 va
plus loin dans la ventilation et identifie 8 composants constitutifs du contrôle interne
liés entre eux :

 L’environnement de contrôle

 La définition des objectifs

 L’identification des évènements potentiels

 L’évaluation des risques

 Les réponses aux risques

 Les activités de contrôle

 L’information et la communication

 Le pilotage

Selon le COSO2 le contrôle interne doit viser les 4 objectifs suivants :

 Les objectifs stratégiques de l’entreprise

 L’efficacité (= capacité d’atteindre les objectifs fixés) et l’efficience (= capacité

d’atteindre les objectifs fixés avec un minimum de ressources) des opérations

 La fiabilité des états financiers

 Le respect des lois et des réglementations en vigueur

35
 IV. CONTROLE EXTERNE.

A. OBLIGATIONS LÉGALES EN MATIÈRE DE

CONTRÔLE EXTERNE

1. Les missions du commissaire-réviseur.

a) La révision des comptes annuels

La loi belge (voir CSA) impose aux "grandes entreprises", aux « aux grandes
associations » et aux « grandes fondations » de nommer un commissaire-réviseur :
expert indépendant chargé d’approuver les comptes, et le cas échéant les comptes
consolidés, et d'en faire rapport aux tiers (par "tiers", il faut entendre toutes les
personnes ayant un intérêt dans l'entreprise, ou qui y participent, c.-à-d. : les
actionnaires, les administrateurs et le management, les travailleurs, les bailleurs de
fonds, les fournisseurs, les clients, l'Etat, ...).

Le contrôle du commissaire réviseur doit permettre de fournir une certitude

raisonnable de l’absence d’inexactitudes significatives.

Dans le cas des autres entreprises, si aucun commissaire n’est nommé, chaque
associé dispose individuellement des pouvoirs d’investigation et de contrôle du
commissaire. Les associés peuvent se faire assister ou se faire représenter par un
expert-comptable dans le cadre de leurs pouvoirs de contrôle individuel.

Dans les sociétés où un conseil d’entreprise doit être institué, un ou plusieurs

réviseurs d’entreprises doivent être désignés. Ceux-ci ont notamment pour missions
de faire rapport au conseil d’entreprises sur les comptes annuels et le rapport de
gestion.

36
Une société, une association ou une fondation est considérée comme "grande" si
elle dépasse au moins deux des limites suivantes selon les chiffres du dernier exercice
clôturé :

- chiffre d'affaires : 9.000.000 EUROS (Hors TVA)

- total bilan : 4.500.000 EUROS
- nombre de travailleurs occupés en moyenne : 50

NB : Une ASBL qui dépasse au moins deux des limites suivantes selon les chiffres du
dernier exercice clôturé, doit tenir une comptabilité en partie double (les
autres pouvant tenir une comptabilité simplifiée) :

- recettes annuelles 334.500 EUROS (Hors TVA)

- total des avoirs : 1.337.000 EUROS
- total des dettes : 1.337.000 EUROS
- nombre de travailleurs occupés en moyenne : 5

CSA

CHAPITRE2.. Contrôle légal des comptes annuels.

Art. 3:72. Sauf s'il s'agit d'une des sociétés visées à l'article 3:1, § 3, 1°, 2° ou 4°,
ou d'une entreprise d'investissement ayant le statut de société de bourse en vertu
de l'article 6, § 1er, 1°, de la loi du 25 octobre 2016 relative à l'accès à l'activité de
prestation de services d'investissement et au statut et au contrôle des sociétés de
gestion de portefeuille et de conseil en investissement, le présent chapitre n'est
pas applicable:
1° aux sociétés en nom collectif, aux sociétés en commandite et aux
groupements européen d'intérêt économique dont tous les associés à
responsabilité illimitée sont des personnes physiques;
2° aux petites sociétés visées à l'article 1:24, non cotées, ou aux petites sociétés
qui ne sont pas des entités d'intérêt public visées à l'article 1:12, 2°, étant entendu
que, pour l'application du présent chapitre, chaque société sera considérée
individuellement, sauf les sociétés qui font partie d'un groupe qui est tenu d'établir
et de publier des comptes annuels consolidés;
3° aux entreprises agricoles agréées conformément l'article 8:2 qui ont pris la
forme d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite et qui sont
assujetties à l'impôt des personnes physiques.

37
 Art. 3:73. Le contrôle dans les sociétés de la situation financière, des comptes
annuels et de la régularité au regard du présent code et des statuts, des
opérations à constater dans les comptes annuels doit être confié à un ou plusieurs
commissaires.

Art. 3:74. Les commissaires rédigent à propos des comptes annuels un rapport
écrit et circonstancié. A cet effet, l'organe d'administration de la société leur remet
les pièces, un mois ou, dans les sociétés cotées, quarante-cinq jours avant la date
prévue pour l'assemblée générale.
Si l'organe d'administration reste en défaut de leur remettre ces pièces dans le
délai légal visé à l'alinéa 1er, les commissaires émettent un rapport de carence
destiné à l'assemblée générale et adressé à l'organe d'administration pour autant
qu'ils ne soient pas en mesure de respecter les délais prévus par le présent code
en matière de mise à disposition de leur rapport de commissaire.

La fonction de commissaire-réviseur est exercée exclusivement par des membres de

l'Institut des Réviseur 'Entreprises (IRE). L’IRE dresse les normes de contrôle qui
devront être appliquées par ses membres, elles sont reprises dans le « vade-mecum
des réviseurs ». Il existe un grand consensus international en ce qui concerne
l’établissement de ces normes.
Le commissaire réviseur est nommé par l’Assemblée générale des actionnaires pour
un mandat d’une durée de 3 ans.

La tâche du commissaire-réviseur consiste à contrôler :

1/ - la situation financière de l'entreprise;

2/ - les comptes annuels;
3/ - la régularité, au regard des lois sur les sociétés commerciales et au regard
des statuts;

A la fin de ce contrôle, le commissaire-réviseur rédige le rapport de révision dans

lequel il donne son opinion sur la qualité de l'information financière fournie par
l'entreprise. L'essentiel du rapport est l'attestation des comptes annuels.

38
Ce rapport est délivré à l'issue de la mission du contrôleur externe, cette mission
comprenant les 5 étapes suivantes :

1/ Etudier l'entreprise.
2/ Comprendre les procédures et les systèmes comptables appliqués dans
l'entreprise.
3/ Evaluer le contrôle interne et juger de sa bonne application.
4/ Contrôler et rechercher les justifications des enregistrements comptables.
5/ Etablir le rapport de révision.

On distingue 4 types d'attestation :

 L'attestation sans réserve : par cette attestation, le commissaire-réviseur signifie

que le lecteur peut avoir confiance dans les comptes annuels ou consolidés tels
qu'ils sont présentés.

 L'attestation avec réserve : signifie que les comptes annuels ou consolidés

pourraient donner une image fidèle de la société si une rectification spécifiée
dans l'attestation était apportée.

 L’opinion négative ou déclaration de désapprobation : signifie que le

commissaire-réviseur estime que les annuels ou consolidés ne reflètent pas
l’image fidèle de l’entreprise.

 La déclaration d'abstention : sorte de refus d'attestation formulée lorsque le

commissaire-réviseur n'a pas pu se former une opinion sur le caractère d’image
fidèle des comptes annuels ou consolidés étant donné l’insuffisance des données
fournies ou de l’existence de nombreuses incertitudes.

NB : en cas de problème significatif en matière de continuité de l’entreprise, un

paragraphe explicatif pourra être ajouté aux attestations sans réserve ou avec réserve.

39
 b) Le rapport vis-à-vis du Conseil d'Entreprise

Le commissaire-réviseur à un rôle important à jouer vis-à-vis du Conseil d'Entreprise,

à savoir :

- faire rapport sur les comptes annuels et sur le rapport de gestion.

- certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et financières

transmises au Conseil d'Entreprise.

- commenter les informations fournies par l’entreprise, expliquer sa situation financière

ainsi que son évolution.

c) Les autres missions légales

Le législateur a attribué d’autres missions légales au réviseur d’entreprise. Ces

différentes missions concernent des événements importants dans la vie de l’entreprise
et ont en commun la nécessité de faire appel à l’expertise et à l’indépendance d’un
réviseur afin d’attester que les documents comptables concernés sont établis selon
les exigences légales.

Ainsi, il faudra faire appel à un réviseur afin d’établir un rapport :

- sur un apport en nature et les quasi-apports

- sur l'émission de nouvelles actions sans valeur nominale en dessous du pair

comptable des actions anciennes de la même catégorie

- pour la certification des souscriptions placées, en cas d'augmentation de capital, au

moyen de souscriptions publiques.

- sur la limitation ou la suppression du droit de préférence dont bénéficient les anciens

actionnaires en cas d'augmentation de capital.

- conversion d’obligations ou souscription d’actions en cas d’exercice du droit de

souscription

40
- augmentation de capital dans les limites du capital autorisé, avec limitation par
l’Assemblée générale du droit de préférence

- distribution d’un dividende intérimaire

- contrôle de l’information et rapports communiqués au conseil d’entreprise

- sur des opérations de fusion et de scission

- en cas de dissolution

- en cas de liquidation

- en cas de modification de l’objet social

- en cas de transformation de société (modification de la forme juridique)

d) Contrôle d’entreprises spécifiques

Les réviseurs effectuent le contrôle de diverses entreprises en application de loi et

arrêtés royaux spécifiques.

Parmi ces entreprises, on compte par exemple : Les institutions de crédit (les
banques), les entreprises d’assurance, les hôpitaux, les mutualités, les institutions
d’utilité publique, …

e) expertise

Le réviseur d'entreprise peut intervenir à titre d'expert dans des procédures civiles ou
pénales.

f) conseils

Enfin, en cas de problème économique ou financier et à la demande de l’entreprise

concernée, un réviseur peut intervenir en tant qu’expert indépendant et donner son
opinion ainsi que des conseils dans le domaine de sa compétence.

41
 B. LE DÉROULEMENT DU CONTROLE EXTERNE.

1. Le contexte

Le contrôle externe a pour objectif d'apprécier la fiabilité des comptes de l'entreprise

et bien que cet examen soit réalisé par des personnes externes et indépendantes, il
exige en fait une connaissance approfondie de l'environnement, de l'organisation et
des autres spécificités de l'entreprise contrôlée.

Les opérations comptables enregistrées au sein d'une entreprise étant innombrables,

il est impossible et inutile de procéder à un contrôle exhaustif de celles-ci. Aussi faudra-
t-il contrôler les opérations comptables de façon sélective (sondages, tests sélectifs,
…) c.-à-d. en faisant des choix, ce qui implique incertitude et risques.

Avant de démarrer les opérations de contrôle, le réviseur réalise une analyse initiale
du profil de risque de l’entreprise à contrôler (dépend-elle par exemple de quelques
gros clients ? auquel cas il sera très sensible à la faillite de l’un d’entre eux, …) . Sur
base de ce premier examen le réviseur décidera orientera ses opérations de contrôle
et jugera également s’il accepte ou refuse la mission de contrôle.

Le commissaire-réviseur est un expert indépendant à l'entreprise. Il est nommé,

pour une durée déterminée et renouvelable par l'assemblée générale à laquelle il doit
faire rapport et qui définit également ses honoraires.

En-dehors de ces honoraires, il ne peut recevoir aucune autre rémunération ni aucun

autre avantage.

Le commissaire-réviseur se trouve donc en-dehors de la hiérarchie de l'entreprise.

Le contrôleur externe a pour mission principale de vérifier la fiabilité des comptes

annuels et de les attester et non de rechercher les fraudes.

Pour jouer ce rôle, il ne doit pas être constamment présent dans l'entreprise, il décide
lui-même du temps nécessaire l'exécution de ses travaux.

42
Sur base des données vues jusqu’ici, comparez le contrôleur interne et le contrôleur
externe à l’aide du tableau ci-dessous.

Contrôleur interne Contrôleur externe

Valeur des rapports Ces rapports n’ont aucune Ces rapports ont une
valeur juridique vis-à-vis valeur juridique vis-à-vis
des tiers des tiers

Dépendance vis-à-vis de
l’entreprise

Type de lien vis-à-vis de

l’entreprise

Fréquence de la présence
dans l’entreprise

Rémunération

Objectifs

43
 2. Le planning du travail du contrôleur externe

Le planning du réviseur est organisé sur base des 5 étapes suivantes :

 Étudier l’entreprise

 Comprendre les procédures et les systèmes comptables appliqués dans

l'entreprise.

 Evaluer le contrôle interne et juger de sa bonne application.

 Contrôle et justification des enregistrements

 Emission d’une opinion

a) Etudier l'entreprise.

Avant de commencer les opérations de contrôle proprement dites, le contrôleur doit

prendre connaissance avec l'entreprise en constituant le dossier permanent d'audit.

Ce dossier comprendra des informations extrêmement diversifiées, telles que :

1/ l'identification de l'entreprise : sa raison sociale, sa forme juridique, son objet

social, le nombre de personnes employées, le chiffre d'affaires, les statuts et les
éventuelles modifications survenues, ...

2/ l'organigramme général de la société : pour identifier les personnes attachées

aux diverses fonctions et visualiser les liens hiérarchiques.

3/ la liste des signatures autorisées.

4/ les principes, règles comptables et la présentation des comptes spécifiques à

l'entreprise.
44
5/ les comptes annuels des derniers exercices et leur analyse financière.

6/ l'étude de la technologie des affaires : pour pouvoir contrôler correctement la

comptabilité d'une entreprise, il faut comprendre le processus de fabrication du
produit (s'il s'agit d'une entreprise industrielle), avoir une idée du marché sur
lequel se vend le produit, la nature, taille et localisation des principales activités
de l'entreprise (usine, dépôts, points de vente, ...)

7/ la législation, les réglementations propres au secteur d'activité en question.

Les sources de ces informations sont diverses :

 documentations publiées par l'entreprise, le secteur d'activité, la presse, ...
 entretiens avec les responsables à des niveaux divers.
 visite de l’entreprise.

Au fur et à mesure du contrôle, des informations complémentaires ou des

modifications seront apportées au dossier permanent.

Dans le cas particulier des comptes consolidés, le réviseur devra d’abord obtenir
un organigramme du groupe et avoir une vue générale de l’ensemble consolidé.

Il devra ensuite déterminer les opérations de contrôle à réaliser sur chacun des
comptes annuels repris dans la consolidation. Il peut décider qu’aucun contrôle
complet n’est nécessaire sur les sociétés dont l’importance est jugée négligeable dans
les totaux consolidés et se limiter au contrôle de certaines rubriques.

Enfin, le réviseur réalisera un contrôle relatif aux opérations de consolidation et aux

comptes annuels consolidés proprement dits.

45
 b) Comprendre les procédures et les systèmes
comptables appliqués dans l'entreprise.

Il s'agit d'observer le processus de circulation des documents au sein de l'entreprise :

en pratique, on décompose cette analyse suivant les trois cycles principaux que sont
:

 le cycle des revenus (principalement les ventes);

 le cycle des dépenses (achats de marchandises, services et biens divers, frais

de personnel) ;

 le cycle de production (mise en œuvre des matières, imputations des salaires,

frais directs et indirects, ...).

Afin de visualiser le processus de circulation de l'information, le contrôleur établira des

diagrammes de circulation de l’information (= flowchart)

Les flux de documents sont représentés verticalement dans ce tableau (lignes de flux)
tandis que la séparation des tâches entre les divers départements est rendue grâce à
la lecture horizontale du tableau.

Ces diagrammes, qui décrivent les opérations successives composant la procédure

étudiée, sont établis à l'aide de symboles portés sur les lignes de flux. A chaque
opération correspond un numéro, ce qui permet notamment d'indiquer en marge, des
commentaires donnant des détails sur le déroulement des différentes opérations.

Afin de faciliter la compréhension de la procédure, on annexe au diagramme un

exemplaire des divers documents utilisés dans la procédure étudiée.

Enfin, il s'agit de s'assurer que le diagramme est complet et correct, c.-à-d. qu'il retrace
bien les flux d'information qui peuvent effectivement être observés dans l'entreprise.
Pour ce faire, le contrôleur choisira une transaction dont il suivra le cheminement en
vérifiant que celui-ci concorde avec le cheminement représenté sur le diagramme.

46
 Classement Opérations émission

Service Bon de Bon de Documents Relevés de

commande commande Bon de sortie Facture compte et opérations
concerné de transport
client intérieur rappels

Signature
Client pour
réception

Service
contrôle
commercial

Magasin Tenue fiche

de stocks

Service Contrôle des

expédition ordres
donnés

Comptabilité Tenue des

facturation comptes
clients

47
Comptabilité
clients
 c) Evaluer le contrôle interne et juger de sa bonne
application.

Rappelons que le travail du contrôleur externe est rendu plus facile par l'existence du
service d'audit interne.

En effet, ce dernier peut donner des renseignements concernant les contrôles déjà
effectués et les points à problèmes et à risques. Aussi, le contrôleur externe prendra-
t-il connaissance des rapports d'audit interne et adaptera son approche en fonction de
ce qu'il y trouvera.

D'autre part, le contrôleur externe demandera en général l'assistance du service

d'audit interne pour l'accomplissement de certains travaux.

Cependant, pour que le contrôleur externe puisse appuyer une partie de son travail
sur l'existence d'un contrôle interne et d'un audit interne, il doit tout d'abord en juger
l'importance et la qualité.

(1) Le questionnaire de contrôle interne. (QCI)

Le contrôleur externe va évaluer le contrôle interne à l'aide d'un questionnaire

préétabli de façon permanente : le questionnaire de contrôle interne (QCI). Ce
document a pour but d'évaluer l'existence et la fiabilité des procédures de contrôle
interne.

Le QCI est composé de différentes parties qui correspondent à un cycle déterminé :

généralités, cycle de dépenses, cycle de production, cycle de revenus. Dans le cadre
de chacun de ces cycles, on détermine différents objectifs de contrôle qui seront
étudiés à l'aide d'une série de questions

48
Les questions du QCI sont formulées de manière à obtenir la réponse "oui" ou la
réponse "non", un "oui" étant considéré comme un élément positif contribuant à
l'efficacité du contrôle interne.

Si la réponse est "non", on peut considérer deux cas :

- Soit la procédure de contrôle visée par la question est remplacée par une autre
procédure spécifique à l'entreprise révisée. Dans ce cas, on indiquera dans le
QCI la réponse "oui" ou la réponse "non" accompagnée d'un commentaire
explicatif.

- Soit la procédure de contrôle n'est pas compensée par un autre contrôle : cette
faiblesse sera dès lors consignée dans le document spécial "état des faiblesses
de contrôle".

Il est évident que les questions préétablies ne sont pas toutes opportunes dans toutes
les entreprises étudiées, le QCI doit donc être utilisé avec une certaine souplesse et
être considéré comme un aide-mémoire.

D'autre part, dans le cas des petites entreprises, des entreprises utilisant des systèmes
informatiques sophistiqués, des entreprises particulières telles que les banques et les
sociétés d'assurances, il s'agira d'établir une variante du QCI standard.

Le réviseur peut également partir d’objectifs de contrôle interne détaillés, ventilés par
groupes logiques de transactions (achats, production, ventes, ..) et adaptés aux
spécificités de l’entreprise.

Dans un deuxième temps, il interroge le personnel de l’entreprise afin de déterminer

les techniques de contrôle mises en place afin d’atteindre ces objectifs.

Enfin, il juge si les techniques de contrôle envisagées sont suffisantes pour atteindre
les objectifs.

Extrait d’un QCI (exemple)

49
 Questionnaire de contrôle interne Section : Achats - Fournisseurs

Objectif de contrôle :
A. s’assurer que tous les achats (et retours) sont saisis et enregistrés (exhaustivité)
Questions Réf. OUI Non NON Commentaires Références
Diag. applic de vérification
able
1. Toutes les marchandises reçues
sont-elles enregistrées :
a) Sur des documents
standards ?
b) Prénumérotés ?
2. Toutes les marchandises retournées
et les réclamations effectuées sont
enregistrées sur des documents
a) Standards ?
b) prénumérotés ?
3. Le service comptable vérifie-t-il la
séquence numérique des :
a) bons de réception ?
b) bons de retour ou de
réclamation pour s’assurer
qu’il les reçoit tous ?

(2) L'état des faiblesses de contrôle. (EFC)

Ce document reprend
- d'une part les faiblesses détectées par les questions du QCI auxquelles la
réponse a été "non" et,
- d'autre part, les faiblesses résultant de la mauvaise application des procédures,
ces faiblesses étant relevées au cours des tests de conformité.

On distingue 4 parties dans le document "état des faiblesses de contrôle" :

1/ la description de la faiblesse avec référence à la question.

2/ les rapports de discussion avec les personnes responsables. Ces discussions

ont pour but de s'assurer qu'aucun système de contrôle compensatoire n'a été
mis en place et de mieux comprendre les conséquences de cette faiblesse.

3/ l'estimation des effets de ces faiblesses sur les comptes annuels.

4/ la description de la nature ainsi que de l'ampleur des travaux nécessaires au

contrôleur pour lui permettre d'exprimer son opinion, malgré la faiblesse de
contrôle interne.

50
Lorsqu'une faiblesse de contrôle est décelée, trois réactions sont possibles :

 L'entreprise corrige la faiblesse.

 L'entreprise ne corrige pas sa faiblesse et le contrôleur sera dès lors obligé de

modifier et d'accroître son contrôle.

 L'entreprise ne corrige pas sa faiblesse et le contrôleur n'a pas la possibilité de

modifier et d'accroître son contrôle. Dans ce cas, le réviseur conclura son
rapport par une attestation avec réserve, ou un refus d'attestation ou une
déclaration d'abstention.

En résumé :

51
 (3) Les tests de conformité des procédures de contrôle
interne

Pour pouvoir confirmer la fiabilité des procédures de contrôle interne, le réviseur doit
s'assurer que ces contrôles sont effectués correctement et en permanence.

Dans ce but, il effectuera des tests de conformité, pour lesquels on peut distinguer 3
catégories de tests :

Matérialisation du contrôle : examiner les enregistrements comptables et les pièces

justificatives s'y rapportant et vérifier l’existence de la preuve
matérielle du contrôle
Exemple :

La répétition : refaire le travail effectué par le personnel

Exemple :

L'observation : observer le déroulement des opérations au moment où elles ont

lieu
Exemple :

Lorsque les tests de conformité révèlent qu'une procédure de contrôle a été mal
appliquée, ou qu'elle n'a pas été appliquée :

- Il faudra en parler avec les responsables afin de s'assurer que les faits révélés ne
sont pas accidentels.

- On établit un état des faiblesses (voir point précédent).

Les tests de conformité clôturent ce que l’on appelle « l’audit intérimaire ». Ce

travail d’audit s’effectuera généralement durant le 3ème trimestre de l’exercice.

52
 d) Contrôle et justification des enregistrements

Afin de pouvoir émettre son opinion sur la fiabilité des états financiers, le contrôleur
doit vérifier, non seulement l'exactitude et le bien fondé du solde des comptes, mais
aussi juger de la validité des principes et méthodes comptables appliquées par
l'entreprise. Pour réaliser ces contrôles, le contrôleur externe pourra utiliser différentes
techniques de validation (voir ci-après).

Il est évident que toutes les opérations de l'entreprise ne pourront être vérifiées de
manière exhaustive, aussi, de nombreux contrôles seront effectués par sondage.

Pour chaque contrôle à effectuer, le contrôleur pourra choisir entre les différentes
techniques de validation possibles. Cependant, il privilégiera les techniques qui
s'appuient sur les éléments les plus probants. Nous avons classé ci-dessous les
différents types de technique de validation en fonction de leur caractère probant (du
plus probant au moins probant).

1) Documents générés par les tiers.

2) Examen physique, observation d'un actif.
3) Documents et recoupements internes.
4) Entretiens avec les responsables de la société.

(1) Les confirmations extérieures.

Il s'agit d'une des méthodes de contrôle externe les plus efficaces et qui consiste à
faire confirmer par un tiers le solde d'un compte. On peut distinguer 3 types de
demande de confirmation:

1 soit il est demandé aux tiers de répondre, que ce soit pour confirmer ou pour
infirmer le solde avancé par l'entreprise. Il s’agit d’une confirmation positive.

2 soit il est demandé aux tiers de répondre uniquement dans le cas où il n'est pas
d'accord avec le solde avancé. Il s’agit d’une confirmation négative.

3 soit on a recours à une confirmation "en blanc", ce qui signifie qu'il est
demandé aux tiers de communiquer le niveau d'un compte déterminé.

53
Cette demande de renseignements doit être établie selon les modalités suivantes :

1. Elle doit être formulée sur le papier à en-tête de l'entreprise contrôlée. Cette
dernière soit donner son accord en ce qui concerne le texte rédigé par le contrôleur
externe.

2. Elle doit être signée par un membre autorisé du personnel de l'entreprise.

3. Elle doit être expédiée directement par l’auditeur

4. la réponse doit parvenir directement à l’auditeur.

Exemple de lettre de confirmation :

54
 (2) L'inventaire physique.

Cette méthode permet au contrôleur externe de confirmer le niveau de certains postes

de l'actif (stocks, immobilisations financières, placements de trésorerie,. . .).

Notons cependant que, bien souvent, la valeur du solde de ces postes d'actif dépend
non seulement des existences physiques mais également des méthodes de
valorisation appliquées. Ces dernières devront également être vérifiées.

D'autre part, il faudra également s'assurer que l'entreprise est réellement propriétaire
des biens inspectés.

(3) Le rapprochement.

Cette méthode complète souvent les deux précédentes. Elle consiste à vérifier la
concordance de montants provenant de sources différentes et censés être identiques.
Exemple :

(4) La vérification arithmétique.

Il s'agit, ici, pour le contrôleur externe de vérifier certains montants en refaisant lui-
même le calcul.
Exemple :

(5) Les vérifications de concordance.

Cette technique consiste à établir des recoupements dans les livres et documents
comptables de l'entreprise afin de s'assurer qu'un même concept a été repris pour le
même montant dans deux traitements comptables distincts.

Signalons cependant que ce procédé permet de vérifier la cohérence entre les

différents montants, mais il ne permet pas de prouver la validité de ces montants
puisqu'il se base sur des documents internes à l'entreprise
Exemple :

55
 (6) Le pointage, (ou examen de documents-clés)

Cette méthode a pour objectif de vérifier la conformité entre les écritures comptables
et les pièces justificatives.

Cette méthode de vérification peut être appliquée dans deux sens :

- de la pièce justificative vers l'enregistrement comptable

- de l'enregistrement comptable vers la pièce justificative.

(7) Les tests de césure.

Ces tests consistent à examiner les pièces justificatives relatives aux dernières
transactions survenues avant la date de clôture, et aux premières transactions
survenues après la clôture, afin de s'assurer qu'elles ont été comptabilisées dans la
période comptable à laquelle elles s'appliquent.

NB : une partie de ce cours est consacrée entièrement aux problèmes de césure.

(8) L'analyse des comptes.

L'analyse des comptes est un moyen d'attirer l'attention du contrôleur externe sur des
points anormaux ou inhabituels. Ces constatations seront un bon point de départ pour
des investigations plus approfondies.

Dans le cadre de ce procédé de contrôle, le contrôleur externe pourra appliquer

différents types de test, comme par exemple :

La comparaison comparer différents montants entre eux et obtenir les

justifications des éventuelles différences ou variations
importantes.
Exemple :

Les prédictions prévoir, sur base de données antérieures, quel devrait être
l'ordre de grandeur d'un ratio financier, d'un solde de compte, ...
Exemple :

56
La détection d'anomalies détecter les éléments inhabituels et les expliquer.
Exemple :

Quelle que soit l'entreprise contrôlée, des erreurs seront détectées au cours des
travaux de validation et des écritures de redressement seront proposées.

Le contrôleur externe devra juger pour chaque erreur si elle est significative et quel est
son impact sur les états financiers. On estime qu'une erreur est significative si on peut
considérer que le lecteur aurait une opinion différente sur la situation financière de
l'entreprise et sur ses résultats, avant et après redressement.

Sa conclusion déterminera si une écriture de redressement se justifie ou non.

e) Emission d’une opinion

La dernière étape consiste en la rédaction du rapport de révision : l’attestation peut

être sans réserve, ou avec réserve mais il peut s’agir également d’une opinion négative
ou d’une déclaration d’abstention. Notons que ces deux dernières éventualités mettent
l’entreprise contrôlée dans une situation critique.

Le code des sociétés et des associations détermine non seulement les entreprises qui
doivent obligatoirement se soumettre à un contrôle externe, mais aussi les délais et
contenus du rapport du réviseur.

57
CSA

CHAPITRE2.. Contrôle légal des comptes annuels.

Art. 3:75. § 1er. Le rapport des commissaires visé à l'article 3:74, alinéa 1er,
comprend au moins les éléments suivants:
1° une introduction, qui contient au moins l'identification des comptes annuels qui
font l'objet du contrôle légal et de la société soumise au contrôle légal, les
intervenants dans la procédure de nomination des commissaires visés à l'article
3:58, la date de nomination des commissaires, le terme de leur mandat, le nombre
d'exercices consécutifs durant lesquels le cabinet de révision ou le cabinet d'audit
enregistré ou, à défaut, le réviseur d'entreprises est chargé du contrôle légal des
comptes annuels de la société depuis sa première nomination, le référentiel
comptable qui a été appliqué lors de l'établissement des comptes annuels ainsi
que la période couverte par les comptes annuels;
2° une description de l'étendue du contrôle, qui contient au moins l'indication des
normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s'ils ont obtenu de l'organe
d'administration et préposés de la société les explications et informations requises
pour leur contrôle;
3° une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux
dispositions légales et réglementaires applicables;
4° une opinion dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les
comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et des résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le
cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut
prendre la forme d'une opinion sans réserve, d'une opinion avec réserve, d'une
opinion négative, ou, si les commissaires sont dans l'incapacité de se forger une
opinion, d'une déclaration d'abstention;
5° une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires
attirent spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou non été incluse dans
l'opinion;
6° une opinion indiquant si le rapport de gestion concorde avec les comptes
annuels pour le même exercice et s'il a été établi conformément aux articles 3:5 et
3:6. Si la déclaration non financière, requise par l'article 3:6, § 4, est établie dans
un rapport distinct, le rapport des commissaires contient une opinion indiquant si
ce rapport distinct comprend les informations requises et concorde ou non avec les
comptes annuels pour le même exercice;
7° une déclaration sur d'éventuelles incertitudes significatives liées à des
événements ou à des circonstances qui peuvent jeter un doute important sur la
capacité de la société à poursuivre son exploitation;
8° une mention indiquant si la répartition des résultats proposée à l'assemblée
générale est conforme aux statuts et au présent code;

58
 9° l'indication qu'ils n'ont point eu connaissance d'opérations conclues ou de
décisions prises en violation des statuts ou du présent code. S'ils ont eu
connaissance de telles infractions, ils doivent en faire mention. Toutefois, cette
mention peut être omise lorsque la révélation de l'infraction est susceptible de
causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l'organe
d'administration a pris des mesures appropriées pour corriger la situation
d'illégalité ainsi créée;
10° une mention indiquant si les documents à déposer conformément à l'article
3:12, § 1er, 5°, 7°, 8°, et § 2 reprennent, tant au niveau de la forme qu'au niveau
du contenu, les informations requises par le présent code;
11° une mention confirmant, d'une part, qu'ils n'ont pas effectué de missions
incompatibles avec le contrôle légal des comptes et qu'ils sont restés indépendants
vis-à-vis de la société au cours de leur mandat et, d'autre part, que les missions
complémentaires compatibles avec le contrôle légal des comptes visées à l'article
3:65 ont, le cas échéant, correctement été ventilées et valorisées dans l'annexe
des comptes. A défaut, les commissaires mentionnent eux-mêmes l'information
détaillée dans leur rapport de commissaire(s);
12° une mention du lieu d'établissement du (des) commissaire(s).
Le rapport est signé et daté par les commissaires
§ 2. Lorsque le contrôle légal des comptes est confié à plusieurs commissaires,
ils conviennent ensemble des résultats du contrôle légal et présentent un rapport
conjoint sur le contrôle légal des comptes et une opinion conjointe. En cas de
désaccord, chaque commissaire présente son avis dans un paragraphe distinct du
rapport et expose les raisons de ce désaccord.
En outre, lorsque le contrôle légal des comptes est confié à
plusieurs commissaires, le rapport sur le contrôle légal des comptes est signé par
tous les commissaires.
§ 3. Lorsque le contrôle légal des comptes est confié à un cabinet de révision ou
à un cabinet d'audit enregistré, le rapport sur le contrôle légal des comptes porte
au moins la signature du représentant permanent qui effectue le contrôle légal des
comptes pour le compte du cabinet de révision ou du cabinet d'audit enregistré.
§ 4. L'étendue du contrôle légal des comptes ne comprend pas d'assurance
quant à la viabilité future de la société ni quant à l'efficience ou l'efficacité avec
laquelle l'organe d'administration a mené ou mènera les affaires de la société.

59
 3. Les différentes phases du contrôle externe et
planification de la mission

On peut distinguer deux grandes étapes dans le travail du contrôleur externe :

L’audit intérimaire : l’évaluation et l’appréciation de la fiabilité des procédures
comptables et du contrôle interne
L’audit final : généralement effectué après l’arrêté des comptes, il a pour
objectif de confirmer le contenu des états financiers.

Planification de la mission :
Après avoir étudié l’entreprise et compris les procédures et les
systèmes comptables appliqués dans l’entreprise et avant de
commencer le travail d’audit proprement dit, il s’agit d’établir :
 Le programme d’audit (volume de travail, calendrier de
réalisation des différentes étapes).
Il s’agit de déterminer le temps nécessaire à la mission et
de le répartir entre les différents membres de l’équipe en
fonction de la complexité du travail, de l’expérience
passée, de la formation de chacun, …
Ensuite ces heures de travail sont réparties sur la période
d’audit.

 Le budget d’audit
Le budget d’audit sera établi en tenant compte d’une part
des heures consacrées par chaque membre de l’équipe et
d’autre part, tenant compte du niveau de ces membres
dans la hiérarchie, le prix horaire facturé pour les heures à
prester.

60
Récapitulatif

Etudier l’entreprise

Comprendre
1/ les procédures
2/ les systèmes
comptables

PHASE INTERIMAIRE
diagramme de circulation
de l’information
Programme
et budget
d’audit
Évaluer le contrôle interne

Questionnaire de contrôle
interne

OUI faiblesses NON

Tests de conformité

États des faiblesses défavorables favorables

PHASE FINALE
Tests de validation :
Contrôle et justification des
enregistrements comptables

Émission d’une opinion

61
 C. LE COLLÈGE DE SUPERVISION DES REVISEURS
D’ENTREPRISE

Afin d’assurer la qualité des missions des réviseurs, le Collège de supervision des
réviseurs d’entreprises (CSR), a été établi par la loi du 7 décembre 2016 portant
organisation de la profession et de la supervision publique des réviseurs
d’entreprises.

Le CSR est un organisme autonome disposant de la personnalité juridique. En tant

qu’autorité de supervision, il veille à ce que les réviseurs d’entreprises accomplissent
leurs missions dans des conditions garantissant que leurs travaux soient de qualité,
objectifs et indépendants.

De cette manière, le CSR renforce la confiance du public dans les informations

financières fournies par les entreprises.

62
 V. CONTRÔLE DES
ENREGISTREMENTS :
ILLUSTRATIONS ET CAS
PRATIQUES

A. PROBLÈME DE LA CÉSURE DES COMPTES (CUT-

OFF)

Nous savons que les entreprises clôturent leurs comptes une fois par an.
Pour ce faire, elles déterminent arbitrairement une date charnière entre deux exercices
successifs. Le rôle du réviseur sera de vérifier que la césure a été faite en respectant
le principe comptable de l’indépendance des exercices en ce qui concerne toutes les
opérations relatives à l’activité de l’entreprise.

De manière générale, on peut dire que les erreurs de cut-off qui

n’affectent que le bilan sont nettement moins graves que celles qui affectent le compte
de résultats.

Bilan(toujours)
Erreurs de césure des achats impact sur
compte de résultats(éventuellement)

Erreurs de césure des ventes toujours impact sur bilan ET compte de résultats

63
EXEMPLES :

Dans les exemples ci-après nous considérerons que les marchandises sont achetées
au prix de 100 € et revendues 150 €

1. Erreurs de césure des achats

1/ Des marchandises sont réceptionnées le 29/12 et prises en compte dans

l’inventaire physique au 31/12. La facture d’achat n’arrive que le 05/01 et n’a
pas été provisionnée au 31/12.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

64
2/ Des marchandises quittent l’entrepôt du fournisseur US le 30/12 et sont
réceptionnées chez l’acheteur belge le 02/01. Au 31/12, les marchandises ne
sont enregistrées ni dans les achats, ni dans le stock. Selon les termes de la
facture, le transfert de propriété et de risque se fait lorsque la marchandise
quitte l’entrepôt du fournisseur.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

65
 2. Erreurs de césure des ventes

1/ Des marchandises sont expédiées et livrées le 01/01, facturées le 31/12 et ne

sont pas prises en compte dans l’inventaire physique au 31/12.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

66
2/ Des marchandises sont expédiées et livrées le 31/12, facturées le 01/01. et sont
prises en compte dans l’inventaire physique au 31/12.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

67
3/ Des marchandises sont expédiées et livrées le 01/01, facturées le 30/12 et sont
prises en compte dans l’inventaire physique au 31/12.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

68
4/ Des marchandises sont expédiées et livrées le 31/12, facturées le 31/12 et sont
prises en compte dans l’inventaire physique au 31/12.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

Comment déceler ce type d’erreur ?

69
 B. LE CONTRÔLE SYSTÉMATIQUE DES COMPTES

Il s’agit de contrôler le contenu de chaque compte en s’assurant que chaque écriture

est « supportée » par une pièce justificative et que les méthodes d’évaluation relatives
à la rubrique considérée, sont bien appliquées.

De plus, des vérifications spécifiques au compte contrôlé doivent être effectuées. Nous
prendrons seulement comme exemple les immobilisations corporelles, les stocks et
les créances commerciales.

1. Les immobilisations corporelles

a) On trouve sous cette rubrique :

22 TERRAINS ET CONSTRUCTIONS
23 INSTALLATIONS, MACHINES ET OUTILLAGE
24 MOBILIER ET MATERIEL ROULANT
25 IMMO. DETENUES EN LOCATION-FINANCEMENT ET DROITS SIMILAIRES
26 AUTRES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
27 IMMOBILISATIONS CORPORELLES EN COURS ET ACOMPTES VERSES

b) Pièces justificatives :

22 : Actes authentiques, factures, composantes du coût de revient, rapports du

réviseur, ...
23 : Factures, détails du coût de revient pour les productions immobilisées, rapports
du réviseur, …
24 : Factures, détails du coût de revient pour les productions immobilisées, rapports
du réviseur, …
25 : Contrats de location financement, tableaux d’amortissements financiers…
26 : Factures, actes authentiques,…
27 : Pièces de banques, factures, …

70
 c) Evaluation

Les actifs (et les immobilisations corporelles) sont évalués à leur valeur d’acquisition
et sont portés au bilan pour cette même valeur déduction faite des amortissements et
réductions de valeur y afférents.

Cette valeur d’acquisition peut être le prix d’acquisition, de revient ou d’apport, y

compris les frais accessoires.

Chaque entreprise détermine les règles d’évaluation dans le respect de la loi et compte
tenu de ses caractéristiques propres. Ces règles sont arrêtées par l’organe
d’administration et actées dans le livre d’inventaire.

Ainsi, en ce qui concerne les déductions apportées après l’entrée des actifs dans
l’entreprise, il faut distinguer :

► les immobilisations à durée de vie limitée qui sont amorties linéairement

ou dégressivement suivant un plan préétabli.

► les immobilisations à durée de vie illimitée qui font l’objet de réductions de

valeur en cas de moins-value ou de dépréciation.

► les biens détenus en location-financement qui sont amortis suivant le

tableau transmis par la société de leasing.

d) Points à observer

 Réaliser un inventaire physique des immobilisations afin de vérifier l’existence

ou l’absence des immobilisations reprises dans les comptes

 Les immobilisations sont-elles correctement assurées ?

 L’état des immobilisations nécessite-t-il la constitution de provisions ?

 Vérifier les tableaux d’amortissement (correctement établis ? nécessité

d’amortissements non récurrents ?, …)

 …
71
 2. Les créances à un an au plus

a) On trouve sous cette rubrique :

40 CREANCES COMMERCIALES
400 CLIENTS
401 EFFETS EN PORTEFEUILLE
404 PRODUITS À RECEVOIR
406 ACOMPTES VERSÉS
407 CRÉANCES DOUTEUSES
409 RÉDUCTIONS DE VALEUR ACTÉES (-)

41 AUTRES CREANCES
410 CAPITAL APPELÉ, NON VERSÉ
411 T.V.A. À RÉCUPÉRER
412 IMPÔTS ET PRÉCOMPTES À RÉCUPÉRER
417 CRÉANCES DOUTEUSES
418 CAUTIONNEMENTS VERSÉS EN NUMÉRAIRE
419 RÉDUCTIONS DE VALEUR ACTÉES (-)

b) Pièces justificatives :

400 : Factures, contrats, offres, bons de livraison, …

401 : Effets de commerce

404 : Bons de livraison, …

406 : Reçus, extraits de compte, factures d’acompte, …

407 : Correspondance avec le curateur, balance âgée clients (*)

409 : Correspondance avec le curateur, balance âgée clients (*)

c) Evaluation

Les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale.

72
 d) Points à observer

 Cohérence du suivi des séquences numériques

 Correspondance entre l’inventaire physique des effets de commerce et le

compte 401

 Envoi de lettres de confirmation clients + suivi

Dresser une (*) balance âgée clients et proposer des écritures de correction
si nécessaire.

La BALANCE ÂGÉE est un document comptable qui reprend tous les comptes clients
(balance âgée clients) ou fournisseurs (balance âgée fournisseurs) qui ne sont pas
soldés en les classant par « tranche d’âge » c.à.d en fonction de leur échéance. Il
s’agit d’outil indispensable pour le suivi des clients et des fournisseurs.

Grâce à la balance âgée des clients on peut déterminer aisément pour chaque client
le montant des créances arrivées à l’échéance et non soldées, ceci permet notamment
l’envoi de rappels.

En fin d’exercice, le réviseur se base sur ce tableau pour identifier les créances pour
lesquelles une réduction de valeur ou une perte devrait être enregistrée.

Exemple :

Clients Non échu Échu Total retard Total encours

0-30j 31-60j 61-120j + 120j

XX 1.200 500 500 1.700

ZZ 200 790 990 990

OO 400 300 150 450 850

PP 1.600 1.600 1.600

TOTAL 1.600 800 350 790 1.600 3.540 5.140

73
 3. Stocks et commandes en cours d’exécution

a) On trouve sous cette rubrique :

30 APPROVISIONNEMENT DE MATIERES PREMIERES

31 APPROVISIONNEMENT DE FOURNITURES
32 EN-COURS DE FABRICATION
33 PRODUITS FINIS
34 MARCHANDISES
35 IMMEUBLES DESTINES A LA VENTE
36 ACOMPTES VERSES SUR ACHATS POUR STOCKS
37 COMMANDES EN COURS D'EXECUTION

b) Inventaire physique

Le réviseur doit contrôler le déroulement de la prise d’inventaire physique des stocks

c’est-à-dire :

AVANT le début de l’opération

 vérifier l’existence de procédures relatives à la prise d’inventaire

 faire le tour des installations.

AU COURS de l’opération

 s’assurer de l’application des instructions

 vérifier, par sondages, l’exactitude des comptages

 noter les références de certains de ces comptages

 contrôler les séquences d’étiquettes utilisées

 s’informer sur les stocks obsolètes ou à rotation lente

74
Modèle de fiche utilisée pour la prise physique d’inventaire.

N° du produit Unité de mesure Quantité FICHE n° 4376

Description de l’article

Cadre réservé au Vérifié par Compté par Vérifié par

département d’audit
interne.

c) Evaluation

Les stocks sont évalués à leur prix d’acquisition, de revient ou d’apport, y compris les
frais accessoires.

Il existe différentes méthodes de valorisation des SORTIES de stock : FIFO, LIFO,

CMP.

La méthode d’évaluation doit être définie dans le livre d’inventaire et dans l’annexe du
bilan et doit être identique d’une année à l’autre (continuité). Si on change de méthode
d’évaluation, cette décision doit être motivée dans l’annexe.

Remarque : la méthode de l’inventaire permanent

Elle permet à tout moment de déterminer la situation de chaque stock

sans devoir recourir à l’inventaire matériel grâce à l ‘enregistrement
permanent des mouvements, mais ne dispense cependant pas de
l’inventaire physique.

75
 d) Points à observer

 Faut-il enregistrer des réductions de valeur ? (voir stock détérioré, démodé,

obsolète, …)

 Comparaison entre le stock physique effectivement observé et le stock

théorique (déterminé sur base de l’observation des années antérieures, du
chiffre d’affaires de l’année clôturées, …)

 Vérifier si les stocks sont physiquement protégés du vol, de la détérioration, …

 Vérifier si les stocks sont correctement assurés

 Vérifier d’une part si les marchandises présentes sont bien la propriété de

l’entreprise et d’autre part si des éléments de stocks ne sont pas physiquement
en dehors de l’entreprise et par conséquent non repris dans l’inventaire

 …

4. Etude de cas : la prise d’inventaire physique

des stocks

Le mémorandum présenté ci-dessous constitue le procès-verbal de la prise

d’inventaire des stocks de la société MOTEUR S.A. aux 30 et 31 décembre, tel que
préparé par le chef de l’équipe d’auditeurs externes.

On vous demande de commenter ce rapport en relevant les erreurs commises par la

société contrôlée ainsi que par les auditeurs externes et en proposant les mesures qui
devraient être prises pour éviter ces erreurs.

source : cours de Monsieur Longerstaey, Institut Cooremans)

76
 CLÔTURE ANNUELLE AU 31 DECEMBRE

MOTEUR SA

Commentaire sur la participation à l’inventaire aux 30 et 31 décembre

Auditeurs participants : Dupont

Durand

1. Nous sommes arrivés à l’usine vers 9 h du matin, le 30 décembre. Nous avons

été reçus par M. J. Martin, Directeur d’usine. Celui-ci a tenu à joindre par
téléphone le « Manager » en charge, afin de nous identifier.

2. Bien que l’inventaire physique devait commencer à 8 h, il n’y avait encore rien
d’organisé lorsque nous sommes arrivés. Le comptage ne commença pas avant
10 h 30. M. Martin descendit dans l’usine et réquisitionna les 10 premiers
employés qu’il rencontra. Il leur expliqua les instructions pour la prise
d’inventaire. A notre retour de la cantine, les hommes avaient commencé leur
travail. Nous avons alors rencontré M. Martin pour discuter des éléments
significatifs pour le comptage d’inventaire, tels que planification, contrôle et
autres procédures.

3. Tous les articles furent comptés par les employés sélectionnés par M. Martin.
Les comptages physiques étaient inscrits sur une fiche d’inventaire. Cette fiche
était attachée à l’article compté jusqu’à la conclusion de l’inventaire, elle était
alors enlevée. La fiche reprenait le nom et le numéro du produit, la quantité et
l’unité de mesure. Le préposé au comptage devait également parapher chaque
fiche. Un deuxième comptage fut réalisé pour tous les articles, et chaque fiche
paraphée dans le cadre « Vérifié par ». Au 31 décembre, l’auditeur interne
procéda aux tests de comptage. Pour les articles testés, les quantités comptées
furent comparées. Le paraphe de l’auditeur interne fut appliqué sur toutes les
fiches contrôlées.

4. Le nombre de tests fut réduit significativement cette année, car le département

d’audit interne manquait de personnel.

77
5. Une fois les fiches retirées, celles-ci furent comparées aux enregistrements de
l’inventaire permanent. Toute différence égale ou supérieure à 3 % fut
investiguée et les articles recomptés. L’inventaire permanent fut ensuite ajusté
au comptage physique. Les employés effectuant le recomptage corrigèrent les
fiches initiales en effaçant le premier comptage pour y inscrire la nouvelle
quantité.

6. Dans chaque entrepôt, nous avons compté les 20 premiers articles rencontrés.
Nous étions présents lorsque les employés du client procédèrent au comptage,
et que les auditeurs internes les vérifièrent. Nous avons examiné les procédures
pendant toute la durée des opérations.

7. Nous avons remarqué que dans le magasin machine n°3, on travaillait toujours
à la fabrication de moteurs de 10 CV. M. Martin nous expliqua qu’une
commande urgente devait être prête pour le 4 janvier. Il ne pouvait dès lors
arrêter la production de ces machines pour le comptage physique. Cependant,
des fiches d’inventaire pré numérotées avaient été placées sur tous les moteurs
complets de cet atelier.

8. Les préposés au comptage furent interrogés à propos de l’existence de

machines désuètes ou d’articles à faible rotation. Tous nous dirent qu’il leur était
impossible d’identifier de tels articles. En effet, la date de production codée,
imprimée sur le carton, ne pouvait pas être utilisée, car le directeur d’usine ne
disposait pas du code de traduction qui nous était destiné. Nous avons
également rencontré des difficultés pour le comptage d’un ensemble de
moteurs 25 CV ; ceux-ci avaient été stockés à l’arrière du hangar n°4, et étaient
recouverts de neige. M. Martin nous expliqua que ces moteurs étaient rangés à
cet endroit par suite de manque de place dans les locaux de la société. Les
articles de petite taille étaient stockés dans des caisses. Pour ces articles, les
fiches d’inventaire étaient complétées en fonction des informations notées sur
l’extérieur de la caisse.

9. Vers la fin de la journée, nous avons décidé de peser les caisses pour estimer
les quantités. Malheureusement, tous les conducteurs de chariots élévateurs
avaient déjà quitté l’usine. On nous dit qu’il serait impossible de procéder au
pesage avant le 3 janvier, étant donné les vacances de Nouvel An.

78
10. Les préposés au comptage ramenèrent toutes les fiches inutilisées, à
l’exception de celles où ils avaient commis des erreurs ; ces dernières furent
détruites durant l’après-midi. M. Martin estima le nombre de fiches détruites à
50 ou 60.

11. Toutes les marchandises reçues le 30 décembre après 10 h 30 furent isolées

et comptées séparément. Il n’y eut aucune sortie de magasin à l’exception de
celles destinées aux clients qui ne pouvaient attendre la semaine suivante.

12. M. Martin nous expliqua que la procédure d’ajustement de l’inventaire

permanent au comptage physique était satisfaisante. Dès lors, après
ajustement, l’inventaire permanent servirait de base au calcul de la valorisation.

13. Le 31 décembre, les auditeurs internes avaient déjà retiré près de la moitié des
fiches avant que nous ayons pu nous assurer que tous les articles avaient été
comptés. Cependant, M. Martin nous assura que tous les articles avaient été
comptés et fichés.

14. Comme nous partions, nous avons constaté que quelques marchandises du
petit immeuble voisin n’avaient pas été incluses dans nos tests. Comme cet
entrepôt n’avait pas été utilisé l’année dernière, nous ignorions que des biens y
étaient stockés. Cependant, il ne semblait pas y avoir beaucoup de
marchandises à cet endroit.

15. Nous avons décidé que la manière la plus simple d’obtenir les informations de
cut-off était de prendre une copie des carnets d’entrées et de sorties. La
photocopieuse étant hors d’usage, M. Martin nous promit de nous faire parvenir
les copies sans retard.

16. Nous avons quitté les locaux du client à 16 h le 31 décembre.

79
 5. Césures : exercices supplémentaires

Dans les situations suivantes, on vous demande de décrire l’erreur (éventuellement

en expliquer la cause) et de proposer une écriture de correction.

Dans tous les cas qui suivent, on suppose que sauf information contraire, les marchandises
physiquement présentes dans l’entreprise contrôlée sont comptées présentes lors de
l’inventaire physique du 31/12/X1, de même que les marchandises non présentes ne sont pas
comptées présentes.
Dans tous les cas envisagés, on suppose que sauf preuve du contraire, les termes du contrat
sont franco domicile.
Les écritures de correction demandées sont celles qui doivent être passées à la date du 31/12/X1.
On suppose que toutes les factures d’achat envisagées sont des factures d’une valeur de 1.000
€ HTVA 21% et les factures de vente sont des factures d’une valeur de 1.500 € HTVA 21%.
Les marchandises achetées 1.000 € sont donc revendues 1.500 €

Commencez par passer ci-dessous les opérations d’achat et de vente en tenant

compte de l’impact sur les stocks.

ACHAT

VENTE

80
 VENTES

1/ Le 31/12/X1, nous livrons des marchandises.

La facture est établie le 02/01/X2 et est enregistrée à cette date.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

Corrections au 31/12/X1 :

81
2/ Le 31/12/X1 à 15 H, des marchandises sont expédiées et livrées au client X.
Ces marchandises sont facturées le 31/12/X1. L’inventaire physique de stocks
s’est terminé à midi.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

Corrections au 31/12/X1 :

82
3/ Des marchandises sont expédiées et livrées le 31/12/X1 et facturées à cette
date.
Elles sont exclues de l’inventaire physique au 31/12/X1.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

Corrections au 31/12/X1 :

83
4/ Des marchandises ont été facturées le 28/12/X1.
Le 29/12/X1 la chaîne de production est interrompue et les marchandises ne
peuvent être expédiées et livrées que le 12/01/X2.
Ces marchandises ont été enregistrées dans les ventes de décembre et
exclues du stock au 31/12/X1.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

Corrections au 31/12/X1 :

84
5/ Igrec passe commande de marchandises à Hicks (la société contrôlée), le
02/12/X1, la facture est établie le 18/12/1.
Le 20/12//X1 Igrec règle immédiatement cette facture (voir extrait de compte
du 26/12/X1).
Les marchandises expédiées le 30/12/X1 parviennent à Igrec l 02/01/X2
(contrat franco-domicile).
L’inventaire physique est réalisé le 31/12/X1.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

85
 Corrections au 31/12/X1 :

6/ Le 28/12/X1, l’entreprise E expédie des marchandises à destination de

l’entreprise F (contrat franco-domicile).
Au cours du trajet, les marchandises sont détériorées, elles ne sont donc pas
livrées au client.
Le 02/01/X2, le camion ramène les marchandises endommagées à l’usine.
La livraison des marchandises en bon état se fait le 05/01/X2.
Au 31/12/X1 les marchandises ne sont pas reprises dans les stocks du
vendeur, la vente est enregistrée le 05/01/X2.

Description de la situation :

Problème pour les ventes :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ………………………………………… du bénéfice pour

…………………….€

86
 Corrections au 31/12/X1 :

ACHATS

7/ Le 05/01/X2 nous recevons des marchandises expédiées le 28/12/X1 (FOB

usine fournisseur). La facture est datée du 10/01/X2 et est enregistrée à cette
date.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

87
 → ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

8/ Des marchandises sont réceptionnées le 27/12/X1.

La facture d’achat n’arrive que le 10/01/X2 et est enregistrée à cette date.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

88
 Corrections au 31/12/X1:

9/ Des marchandises sont réceptionnées le 03/01/X2.

La facture relative à ces marchandises est reçue le 23/12/X1 et est enregistrée
à cette date.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

89
 → ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

10/ Le 28/12/X1 nous recevons des marchandises.

La facture d’achat nous parvient le 31/12/X1 est enregistrée à cette date.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

90
 Corrections au 31/12/X1:

11/ L’entreprise Lavande achète des marchandises à l’entreprise Provence.

Les marchandises sont réceptionnées le 31/12/X1 et l’achat est enregistré
dans la comptabilité à cette date.
Les marchandises sont exclues du stock d’inventaire de X1

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

91
 → ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

12/ Le 17/11/X1, on passe commande de marchandises.

Ces marchandises sont réceptionnées le 28/12/X1 et prises en compte dans
l’inventaire physique du 31/12/X1.
La facture d’achat arrive le 03/01/X2 et est enregistrée à cette date.

Description de la situation :

Problème pour les achats :

Problème pour les stocks :

Impact sur le bilan :

Impact sur le compte de résultats :

92
→ ……………………………………………du bénéfice pour ………………….€

Corrections au 31/12/X1:

93
 6. Problème de passifs non enregistrés

La Société VLEK : étude de cas

Comptable dans la société VLEK, vous devez vérifier les comptes

fournisseurs de votre société en analysant les documents en attente. Vous êtes
responsable du fournisseur LAFAURET

On vous demande de commenter la situation et d’apporter les corrections

nécessaires au 31/12 pour que votre comptabilité donne une image fidèle des dettes
fournisseurs.

Dans la comptabilité de la société VLEK le solde du compte « 440

fournisseur LAFAURET » est de 5.493 €

A la demande du réviseur, le fournisseur établit un relevé des factures

dues par VLEK au 31/12. Vous trouverez ce relevé ci-après :

Date facture N° facture V/cde n° Montant TTC

27/10 V97584 1544 1.210,00

15/11 V97798 1600 4.283,00

24/12 V98050 1741 3.267,00

28/12 V98173 1798 2.129,60

30/12 V98246 1832 6.171,00

31/12 V98261 1835 847,00

Total 17.907,60

94
VLEK VLEK

10, Bld Anspach 10, Bld Anspach

1000 Bruxelles 1000 Bruxelles
Tél. 02 526 30 74 Tél. 02 526 30 74

RCB 1234 RCB 1234

TVA 321.654.987 TVA 321.654.987
BBL 310-1234567-98 LAFAURET BBL 310-1234567-98 LAFAURET
38, rue du Sirop 38, rue du Sirop
4000 Liège 4000 Liège
Bruxelles, le 01/12 / X1 Bruxelles, le 06/12 / X1

BON DE COMMANDE n° 1832 BON DE COMMANDE n° 1835

Réf Quantité Désignation Prix unitaire Réf Quantité Désignation Prix unitaire

L. 58.2B 3 Lits 2 pers. En 1000 1 Bibliothèque 700

chêne vitrée (suivant
votre devis 714)
Garde-robe 3
VL. 721 1 portes en chêne 2100

Délai : urgent Délai : .

Paiement : 30 jours fin de mois Paiement : à la livraison

J. Lelon J. Lelon

VLEK VLEK

10, Bld Anspach 10, Bld Anspach

1000 Bruxelles 1000 Bruxelles
Tél. 02 526 30 74 Tél. 02 526 30 74

RCB 1234 RCB 1234

TVA 321.654.987 TVA 321.654.987

BBL 310-1234567-98 LAFAURET BBL 310-1234567-98 LAFAURET

38, rue du Sirop 38, rue du Sirop
4000 Liège 4000 Liège
Bruxelles, le 27/11 / X1 Bruxelles, le 12/12 / X1

BON DE COMMANDE n° 1798 BON DE COMMANDE n° 1907

Réf Quantité Désignation Prix unitaire Réf Quantité Désignation Prix unitaire

C..900 4 Chaises en pin 50 J.796 6 Coffres à jouets 80

en pin
C.840 10 Chaises en hêtre 100

F.491 1 Fauteuil tissus 560

Délai : avant la fin de l’année si possible Délai : max 1 mois

Paiement : 30 jours fin de mois Paiement : 30 jours fin de mois

J. Lelon J. Lelon
95
 LAFAURET LAFAURET

38, rue du Sirop RCLg 5678 38, rue du Sirop RCLg 5678
4000 Liège TVA 123.456.789 4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91 Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

VLEK VLEK
10, Bld Anspach 10, Bld Anspach
1000 Bruxelles 1000 Bruxelles

NOTE D’ENVOI n° D5123 NOTE D’ENVOI n° D5310

V/ COMMANDE n° 1798 V/ COMMANDE n° 1832

Quantité Désignation Conditionnement Quantité Désignation Conditionnement

4 Chaises en pin Chaque 3 Lits 2 pers. En Caisses en

élément est chêne carton
10 Chaises en hêtre livré, protégé
par un
1 Fauteuil tissus plastique

Date de livraison : 05/01/X2 Date de livraison : 30/12/X1

V. Lecaux J. Dupont V. Lecaux J. Dupont

LAFAURET
LAFAURET
38, rue du Sirop RCLg 5678
4000 Liège TVA 123.456.789 38, rue du Sirop RCLg 5678
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91 4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

VLEK
10, Bld Anspach VLEK
1000 Bruxelles 10, Bld Anspach
1000 Bruxelles

NOTE D’ENVOI n° D 4971

V/ COMMANDE n° 1741 NOTE D’ENVOI n° D 5409
V/ COMMANDE n° 1835
Quantité Désignation Conditionnement
Quantité Désignation Conditionnement
2 Tables de salon en Caisses en
hêtre carton 1 Bibliothèque vitrée Emballage
(suivant votre carton et
devis 714) mousse

Date de livraison : 23/12/X1

Date de livraison : 28/12/X1

V. Lecaux J. Dupont
V. Lecaux J. Dupont

96
 LAFAURET LAFAURET

38, rue du Sirop RCLg 5678 38, rue du Sirop RCLg 5678
4000 Liège TVA 123.456.789 4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91 Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

VLEK VLEK
10, Bld Anspach 10, Bld Anspach
1000 Bruxelles 1000 Bruxelles

NOTE D’ENVOI n° 0081 NOTE D’ENVOI n° D 5490

V/ COMMANDE n° 1832 V/ COMMANDE n° 1907

Quantité Désignation Conditionnement Quantité Désignation Conditionnement

1 Garde-robe 3 Protégé par 6 Coffres à jouets en Caisses en

portes en chêne plastiques pin carton

Date de livraison : 09/01/X2 Date de livraison : 31/12/X1

V. Lecaux J. Dupont V. Lecaux

LAFAURET LAFAURET

38, rue du Sirop RCLg 5678 38, rue du Sirop RCLg 5678
4000 Liège TVA 123.456.789 4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91 Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

FACTURE n° V 07 122 FACTURE n° V 98 246

V/ Commande n° 1907 V/ Commande n° 1832
N/ note d’envoi n° D 5490 N/ note d’envoi n° D 5310

VLEK VLEK
10, Bld Anspach 10, Bld Anspach
1000 Bruxelles 1000 Bruxelles

Liège, le 10/01/X2 Liège, le 30/12/X1

Doit pour vente et livraison des marchandises ci-après : Doit pour vente et livraison des marchandises ci-après :

Prix Prix
Quantité Désignation Total Quant Désignation Total
unitaire unitaire
3 Lits 2 pers. 1000,00 3.000,00
6 Coffres à jouets 80,00 480,00 en chêne
en pin 1 Garde-robe 3 2100,00 2.100,00
portes en chêne
TVA 21% 100,80 TVA 21% 1.071,00
Total à payer 580,80 Total à payer 6.171,00

97
 LAFAURET LAFAURET

38, rue du Sirop RCLg 5678 38, rue du Sirop RCLg 5678
4000 Liège TVA 123.456.789 4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91 Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

FACTURE n° V 98 050 FACTURE n° V 98 261

V/ Commande n° 1741 V/ Commande n° 1835
N/ note d’envoi n° D4971 N/ note d’envoi n° D 5409

VLEK VLEK
10, Bld Anspach 10, Bld Anspach
1000 Bruxelles 1000 Bruxelles

Liège, le 24/12/X1 Liège, le 31/12/X1

Doit pour vente et livraison des marchandises ci-après : Doit pour vente et livraison des marchandises ci-après :

Prix Prix
Quantité Désignation Total Quantité Désignation Total
unitaire unitaire
2 Tables de salon 1.350,00 2.700,00 1 Bibliothèque 700,00 700,00
en hêtre vitrée
(suivant votre
devis 714)
TVA 21% 567,00 TVA 21% 147,00
Total à payer 3.267,00 Total à payer 847,00

LAFAURET

38, rue du Sirop RCLg 5678

4000 Liège TVA 123.456.789
Tél. 041.91.82.73 BBL 310-654321-91

FACTURE n° V 98 173
V/ Commande n° 1798
N/ note d’envoi n° D 5123

VLEK
10, Bld Anspach
1000 Bruxelles

Liège, le 28/12/X1

Doit pour vente et livraison des marchandises ci-après :

Prix
Quant Désignation Total
unitaire
4 Chaises en pin 50,00 200,00
10 Chaises en hêtre 100,00 1.000,00
1 Fauteuil tissus 560,00 560,00

TVA 21% 369,60

Total à payer 2.129,60

98
99