Section 02 : L'évaluation d'un système de contrôle interne

Lorsque le système de contrôle est mis en œuvre par la direction générale de l'entreprise,
l'auditeur interne intervient pour faire une évaluation.
Lors de l'évaluation du SCI, l'auditeur doit suivre certaines procédures et utilise des moyens et
des outils, qui vont lui permette de mener à bien son travail et exprimer à la fin une opinion
motivée sur l'efficacité du système de contrôle mise en place par l'entreprise.
2.1. Description des systèmes et procédures d'évaluation d'un système de contrôle
interne
Lors de la phase d'évaluation du SCI, l'auditeur interne suit une certaine méthodologie de
travail, tout en respectant des procédures qui lui permettront d'organiser sa mission et donc
mieux juger l'efficacité du SCI mise en place par l'organisme audité.
Plusieurs étapes peuvent être distinguées lors de l'évaluation du système de contrôle interne,
qui peuvent être citées comme suit : (Germond, 1991, p. 32)
2.1.1. Description des systèmes et des procédures
L'auditeur utilise un mémorandum descriptif ou des diagrammes de circulation comme outils,
qui lui permettent de prendre connaissance du contrôle interne de l'entreprise en s'efforçant de
saisir l'ensemble des méthodes et des procédures lies à son organisation comptable.
2.1.2. Confirmation de la compréhension du système
L'auditeur met en œuvre des tests de conformité (ou tests de compréhension) pour s'assurer
qu'il a bien compris le système en vérifiant la description qu'il en a reçu.
Le test de conformité ou de compréhension des procédures et des points clés mis en place sont
juste. Il consiste à :
 Mettre en œuvre des tests de cheminement permettant de dérouler une procédure
complète à partir de quelques opérations sélectionnées
 Réaliser des tests spécifiques sur des procédures particulières paraissant peu claires.
Afin d'impliquer de plus en plus les audités aux travaux de l'auditeur, on peut opérer en
présence des acteurs intéressés la restitution de la description, pour le but de recueillir leurs
commentaires. Cette formule présente l'avantage de la simplicité et permet également de
garantir à l'auditeur qu'il n'a pas oublié un point important.
Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si ce
dispositif est appliqué de manière permanente.
2.2. Évaluation du contrôle interne
Dans la démarche d'audit l'évaluation du contrôle interne de l'entreprise auditée est très
importante et même indispensable, il permet à l'auditeur d'identifier les forces et les faiblesses
du SCI mise en œuvre (Pigé, 2009, p. 136).
L'auditeur a pour but de (Pigé, 2017, p. 127) :
- Comprendre le système d'information et de contrôle interne du client ;
- Evaluer ce système en vue de déterminer s'il peut s'appuyer sur lui pour exprimer une
opinion sur la conformité du produit (les états comptables et financiers) ;
- Mener un programme de tests pour assurer du bon fonctionnement du système et de
ses contrôles.
Alors, car cette évaluation étant très importante, elle doit être très précise et à cet effet,
l'auditeur effectue deux évaluations du contrôle interne, l'une préliminaire et l'autre définitive.
2.2.1. Évaluation préliminaire du contrôle interne
L'auditeur procède à une première évaluation du contrôle interne, appelée « évaluation
préliminaire » ou encore « évaluation théorique ».
2.2.1.1. Apport de l'évaluation préliminaire
L'évaluation préliminaire est une appréciation théorique de contrôle interne dans le sens ou les
outils d'évaluation ainsi, que les résultats dégagés à la fin de cette étape sont purement
théoriques. Cette étape est réalisée par l'utilisation des outils spécifiques constitués par les
questionnaires de contrôle interne, qui sont des questionnaires fermés dont les réponses ne
peuvent être que par une réponse positive « oui » qui constitue une force théorique de
contrôle interne ou une réponse négative « non » qui constitue est une faiblesse théorique de
contrôle interne.(Ait abbas & Aoughlis, 2016, p.24)
« Une faiblesse de contrôle interne a pour conséquence un risque possible, résultant de
procédures insuffisantes pour réduire le risque potentiel à un niveau acceptable...etc.
Un point fort correspond à une procédure existante qui, par sa présence, couvre
complètement ou partiellement un risque potentiel...etc. » (Mercier & Merle,2012, p. 536)
D'autre part, l'auditeur utilise le diagramme de circulation qui est une représentation
schématique de procédure décrite, afin de relever les anomalies et les faiblesses figurants dans
le système audité.
2.2.1.2. Les objectifs de l'évaluation préliminaire
 Déceler les points forts et les points faibles théoriques du dispositif évalué en faisant
référence au questionnaire et au diagramme de circulation ;
 Programmer les tests à mettre en oeuvre pour vérifier l'existence réel des forces
théoriques relevées ;
 Mentionner l'impact probable de chaque faiblesse sur la sauvegarde des actifs et
l'exactitude des informations financières (Ait abbas & Aoughlis, 2016, p24).
2.2.1.3. Tests de permanence
L'objectif des tests de permanence est de valider l'existence de points forts, et d'en mesurer
l'impact réel sur la couverture des risques. (Mercier & Merle,2012, p. 537)
L'auditeur teste que les points forts théoriques du système se vérifient en pratique et qu'ils
sont appliqués de façon constante. Les tests de permanence sont d'une plus grande ampleur
que les tests de conformité. Ces tests donnent à l'auditeur une conviction que les procédures
contrôlées sont appliquées en permanence et sans défaillance. En plus, Ils lui permettent de
dégager les preuves justifiant le bon fonctionnement du SCI. (Combes & Labrousse,1997,
p.15)
2.2.2. Évaluation définitive du contrôle interne
A partir des tests de permanence, l'auditeur détermine les faiblesses de fonctionnement qui
découlent d'une mauvaise application des points forts, et les faiblesses de conception
identifiées lors de l'évaluation préliminaire.
Il récapitule pour chaque circuit ou cycle de contrôle interne, les constatations effectuées
(points faibles de conception et d'application du contrôle interne) dans un document de
synthèse appelé rapport de contrôle interne. Ce rapport doit être établi d'une manière détaillée
et directement adressé à la direction. En effet, l'auditeur doit recenser les faiblesses du
contrôle interne, l'impact de ces faiblesses sur la qualité des informations financières et les
recommandations nécessaires pour lutter contre tout risque éventuel. (Combes & Labrousse,
1997, p. 17).

Figure 4 : Présentation schématique du processus d'évaluation

Source : Mairesse et Obert Comptabilité et Audit : Manuel d'applications, 2éme édition,

édition Dunod, 2009,
p534.
2.3. Rapport d'évaluation du contrôle interne
À la fin de l'évaluation du contrôle interne, l'auditeur rédiger un rapport d'évaluation qui
mettra en exergue :
- Les constats effectués,
- Les forces et les faiblesses,
- Les risques,
- Les incidents sur les états financiers.
Ce rapport lui servira de base pour établir son programme de contrôle des comptes.
Pour conclure cette évaluation et rédiger ce rapport l'auditeur interne utilise des moyens et des
outils qui seront développé en détail dans les titres suivants.
2.4. Les moyens d'évaluation d'un système de contrôle interne
Les moyens utilisés par les auditeurs internes peuvent être considérés comme des démarches
logiques qui vont s'inscrire tout naturellement dans le cadre méthodologique. L'auditeur
interne utilise deux moyens pour évaluer le SCI de l'entreprise audité (Le questionnaire et la
feuille de révélation et de l'analyse de problème « FRAP »).
2.4.1. Le questionnaire
Le questionnaire du contrôle interne va permettre de passer du général au particulier et
d'identifier pour chaque fonction quels sont les dispositifs spécifiques de contrôle essentiels.
(Renard, 2012, p. 256)
Durant cette phase l'auditeur peut faire des entretiens à fin d'approfondir certains thèmes du
questionnaire.
a. Les cinq questions fondamentales
Ces cinq questions universelles permettent de couvrir tous les aspects du contrôle interne,
elles sont ouvertes et rassemblent des interrogations et tous les points de contrôle susceptibles
d'être observés. Il s'agit de formuler la meilleure question pour savoir si la tâche élémentaire
est bien faite et bien maîtrisée. L'utilisation des cinq questions fondamentales peut même
servir pour construire le questionnaire de contrôle interne lui-même. La mise en œuvre des
cinq questions permet alors de procéder à une première identification des tâches élémentaires.
Nous citerons les cinq questions si dessous (Renard, 2012, p. 257) :
Qui ? : Des questions relatives à l'opérateur, il s'agit de voir s'il existe, l'identifier avec
précision, déterminer ses pouvoir et dans quelle mesure il y a identité entre la réalité et le
référentiel.
Quoi ? : Des questions qui permettent de savoir de quoi il s’agit, l'objet de l’opération : quelle
est la nature du produit fabriqué, quelles sont les installations mises en œuvre, ou quels sont
les personnels concernés ?
Où ? : Des questions qui permette de tous savoir sur tous les endroits où l'opération se déroule
: lieux de stockage, lieux de traitement, sites industriels...etc.
Quand ? : Des questions qui permettent de regrouper les questions relatives au temps : début,
fin, durée, saisonnalité, planning...etc.
Comment ? : Des questions relatives à la description du mode opératoire : Comment se
fabrique le produit, comment est-il distribué, comment recrute-t-on, comment achète-t-on,
comment contrôle-t-on, ...etc.
b. Avantages du questionnaire du contrôle interne :(Renard, 2012, p. 256)
· Il permet d'aller vite puisque l'on part d'un document préétabli ;
· Il est confortable car il donne l'assurance que les points les plus importants ne sont pas
omis ;
· Il facilite la transmission du savoir.
c. Inconvénients du questionnaire du contrôle interne :(Renard, 2012, p. 257)
· Il est un document figé qui va donc devenir rapidement obsolète ;
· Il donne l'illusion du confort : les lacunes du départ sont répétées indéfiniment ;
· Il n'attire pas l'attention sur les problèmes ou phénomènes, ou changements de structure
nouveaux ;
· Il ne stimule pas l'imagination et la recherche ;
· Il ne peut concerner que les audits de conformité.
2.4.2. La FRAP (feuille de révélation et de l'analyse de problème)
La Feuille de Révélation et d'Analyse de Problème ou encore FECI « Feuille d'Évaluation du
Contrôle Interne »,les auditeurs internes doivent fonder leurs conclusions et les résultats de
leur mission sur des analyses et évaluations appropriées, C'est un moyen d'analyse simple et
clair, d'une efficacité redoutable, il est un document divisé en cinq parties : problème, constat,
causes, conséquences, recommandations.
L'auditeur est chargé de remplir cette feuille à chaque fois qu'il rencontre un
dysfonctionnement, une erreur, une malversation, une insuffisance... etc. Dans ce cas
l'auditeur utilise ce moyen pour conduire son raisonnement. À la fin de son audit, il se
retrouve avec d'une grande quantité de FRAP, relatives à tous les domaines explorés dans
l'ordre chronologique et logique du questionnaire de contrôle interne et d'importance plus ou
moins grande selon les conséquences du phénomène analysé. (Renard, 2012, p. 268)

Figure 5 : Modèle de FRAP

Source : Renard Jaques, Théorie et pratique de l'audit interne, 2009, p.269

a. Les avantages de la méthode :(Renard, 2012, p. 281)
? Contribution à la qualité du contrôle interne de l'audit interne : elle permet de mieux
maîtriser la fonction d'audit et de la rendre plus efficace. On peut la décliner avec les
différentes composantes du contrôle interne. Pour l'auditeur c'est un moyen de mener à bien sa
mission ; par exemple elle permet un pilotage de l'action des auditeurs et constitue dans ce
domaine un véritable « système d'information » à disposition de la hiérarchie de l'audit
interne. De plus, l'addition des FRAP va permettre de suivre pas à pas le programme d'audit
tel que défini dans le programme de travail, elle a un rôle pédagogique pour les nouveaux
venus à l'audit interne ; elle traduit éventuellement les spécificités de la fonction d'audit dans
l'entreprise ; C'est un remarquable instrument de supervision. Mais c'est également de
communication.
 Qualité de la Communication : L'audité a son mot à dire bien avant la fin de la mission
c'est pour chaque constat que les explications nécessaires à l'élaboration de la FRAP,
validation. Il est informé tout au long du travail des auditeurs donc il aura un
sentiment de participation qui va contribuer à une bonne communication entre les
parties en présence et donc favoriser l'impact positif des recommandations. L'audité
est tenté de passer à l'action dès l'élaboration des recommandations, vu qu'il a une
connaissance immédiate du problème, et pas besoin attendre un quelconque rapport.
 Rapport d'audit : l'ensemble de FRAP classe les problèmes rencontrés par l'auditeur et
elles contiennent tous les détails importants qui pourront être utilisé ultérieurement par
l'auditeur lors de la préparation du rapport permettent de ne rien omettre souhaite vu
que l'auditeur ne peut pas tout garder en tête.
2.5. Les outils d'évaluation d'un système de contrôle interne
À côté des moyens d'évaluation, il existe d'autre types d'outils, les outils de description et les
outils d'interrogation. L'auditeur interne utilise une gamme d'outils qui lui convient et qui lui
permet de conduire sa mission, notamment dans l'évaluation du SCI.
Ces outils de l'auditeur sont classés selon deux critères comme suit (Bernard, 1999, p. 29) :
- Les outils de description ou de « révélation » qui ne présupposent pas de questions
particulières, mais vont aider à mettre en relief les spécificités des situations rencontrées.
- Les outils d'interrogation qui vont aider l'auditeur à formuler les questions ou à répondre à
des questions qui se pose.
2.5.1. Les outils de description
Les outils de description sont :
 La narration ;
 Diagramme de circulation (Flow Chart) ;
 L'organigramme fonctionnel ;
 La grille d'analyse des tâches ;
 L'observation physique.
2.5.1.1. La narration
La technique de narration se résume dans la synthétise de toutes les informations recueillies
sur la procédure étudiée dans un écrit afin de représenter la procédure en vigueur (Souei, sd,
p. 5).
En audit interne se trouve de types de narration : la narration par l'audité, et la narration par
l'auditeur. (Renard,2009, p. 354 )
  La narration par l'audité : C'est une narration orale, elle est la plus riche en terme
d'informations ; C'est l'outil le plus élémentaire qui soit, mais qui n'est pas à négliger
pour autant. L'auditeur est passif dans l'utilisation de cet outil élémentaire, il écoute
son interlocuteur et note ce qu'il dise. L'objet de la narration est de faire décrire un
cadre général.
 La narration par l'auditeur : La narration par l'auditeur n'est qu'une mise en ordre des
idées et des connaissances. L'auditeur raconte le phénomène, le résultat ou le
processus constaté en se basant sur des observations physiques, de constats, de
conclusions de tests, etc.
Les deux types de narration ne nécessitent aucune préparation et n'exigent la connaissance
d'aucune technique.
2.5.1.2. Diagramme de circulation (Flow Chart)
Le diagramme de circulation « horizontal », ou flow chart, c'est un outil qui utilise la
schématisation afin de résumer une longue description, ce qui permet de donner une idée
complète de la circulation des informations et des documents entre les différentes fonctions et
centres de responsabilités, ainsi que la détermination de leur origine et leur destination.
(Renard, 2009, p. 361)
Les auditeurs internes utilisent également d'autres diagrammes (Renard, 2009, p. 365) :
 Le diagramme « vertical » dans lequel une seule colonne représente une procédure,
une autre colonne représente la description narrative des opérations, puis les différents
services se succédant verticalement.
 L'agrandissement ; afin d'évite de surcharger le diagramme général cette méthode
permet de prendre un point particulier du diagramme et à l'agrandir en un nouveau
diagramme plus détaillé, avec la possibilité d'aller du général au particulier.
 Autres diagrammes, l'auditeur interne utilise d'autres diagrammes de sa palettes des
logiciels de dessin ; par exemple, Le système SCOM (Service Central d'Organisation
et de Méthode), Le planning GANTT, le programme PERT, La gamme infinie des
camemberts et autres graphiques.
2.5.1.3. L'organigramme fonctionnel
L'auditeur peut dessiner un organigramme fonctionnel à partir d'informations recueillies par
observations, interviews, narrations...etc., cela lui sera utile pour éclaircir sa vision. Cela soit
au début de la mission ou au début de la phase de réalisation. Dans cet organigramme les mots
qui figure dans les cases sont des verbes désignant des fonctions et ne sont pas des noms de
personnes. L'organigramme fonctionnel et organigramme hiérarchique sont à ne pas
confondre car (Renard, 2009, p. 356):
- une même personne peut avoir plusieurs fonctions ;
- une même fonction peut être partagée entre plusieurs personnes ; - une fonction peut n'être
pas attribuée ;
- une personne peut se trouver sans fonction.
Le dessin d'un organigramme fonctionnel permet d'enrichir les connaissances obtenues à
partir de l'addition : organigramme hiérarchique + analyses de poste.
2.5.1.4. La grille d'analyse des tâches
La grille d'analyse des tâches représente la répartition du travail à un instant T chaque grille
va comporter le découpage unitaire de toutes les opérations relatives à la fonction ou au
processus concerné (Renard, 2009, p. 358):
- La colonne 1 représente le détail des tâches élémentaires.
- La colonne 2 indique la nature de la tâche en se référant aux grandes catégories en principe
inconciliables pour une bonne séparation ;
- Les colonnes suivantes de la grille sont destinées à indiquer les personnes concernées.
- Une dernière colonne est toujours prévue pour les tâches non exécutées.
Cet outil permet de mentionner les différentes tâches exécutées par une même personne. Ce
qui facilite le contrôle de la séparation des fonctions. Une croix à l'intersection du nom et de
la fonction indique la personne (ou le service) qui s'occupe la fonction en question (Souei, s.d,
p. 14).
2.5.1.5. L'observation physique
C'est de constater de la réalité instantanée de l'existence et du fonctionnement : D'un
processus, d'un bien, d'une transaction, d'une valeur. Cela s'applique à tous type de bien.
L'auditeur décide quand l'utiliser en fonction de la nature de la mission (Souei , s.d, p. 17).
L'observation physique exige trois conditions (Renard, 2009, p. 351) :
- L'observation ne doit pas être clandestine ; la transparence est la règle générale de l'audit
interne. L'auditeur prévient donc les responsables concernés pour les informer de sa visite et
de ses intentions.
- L'observation ne doit pas être ponctuelle : ou bien elle dure un certain temps, ou bien elle est
répétée à plusieurs reprises.
- L'observation doit toujours être validée car elle est incertaine, sauf le cas où elle est elle-
même une validation.
L'observation physique par l'auditeur est un outil d'application universelle car tout est
observable.
Il existe deux grandes catégories d'observation : l'observation directe et l'observation
indirecte.
> L'observation directe est celle qui permet le constat immédiat du phénomène : C'est cette
observation même qui va figurer sur la FRAP, elle aura été constatée directement par
l'auditeur.
> L'observation indirecte, au contraire, fait appel à un tiers qui va observer pour le compte de
l'auditeur et va lui communiquer le résultat de son observation. C'est le cas bien connu des
circularisassions des dettes et créances.
2.5.2. Les outils d'interrogation
Les outils d'interrogation sont :
> Les sondages ;
> Les interviews ;
> Interrogation des fichiers informatiques ; > Vérifications et rapprochements divers. 2.5.2.1.
Les sondages
C'est une technique d'audit qui consiste à prélever dans une population d'individus un
échantillon, à l'examiner, et à tirer de ce contrôle une conclusion portant sur l'ensemble de la
population (Souei, s.d, p. 21). Elle est utilisée si tous les ensembles que l'auditeur interne
souhaite observer ne se retrouvent pas nécessairement dans les fichiers informatiques, et
quand il faut savoir que le fichier d'où la population à observer se trouve soit exhaustif et à
jour, mais également l'auditeur l'utilise pour le but de chercher une réponse qui nécessite
rarement la mise en oeuvre de programmes d'extraction et d'analyse (Renard , 2009, p. 331).
2.5.2.2. Les interviews
L'auditeur peut utiliser cet outil qui permet de recevoir d'avantage d'informations et des
éléments d'analyse et de jugement à travers des explications et des commentaires (Souei ,
s.dp. 24).
· L'interview d'audit interne n'est pas une conversation l'auditeur écoute. Dans le but obtenir
plus d'informations il est donc organisée et centrée sur cet objectif.
· L'interview n'est pas un interrogatoire l'atmosphère d'une interview d'audit interne doit être
une atmosphère de collaboration (Renard , 2009, p. 336).
2.5.2.3. Interrogation des fichiers informatiques
Technique qui consiste à extraire et traiter des informations existantes sur les supports
électroniques de l'entreprise (Souei , s.d, p. 28).
Il existe trois catégories d'outils informatiques peuvent être utilisés (Renard , 2009, p. 342) :
 Les outils de travail de l'auditeur tel que : les logiciels de traitement de textes ; les
logiciels de dessin ; les tableurs ; les gestionnaires de bases de données ; les logiciels
de représentations graphiques
 Les outils de réalisation des missions : Les outils méthodologiques qui se trouve sur le
marché, ils permettent à l'auditeur interne de concevoir son tableau de risques, d'établir
et de suivre le déroulement de son QCI, de formaliser les FRAP ...etc.
Les logiciels permettant l'accès immédiat de l'auditeur aux informations qui lui sont
nécessaires ; par exemple, logiciel de gestion des missions et recommandations, logiciel de
mission et d'évaluation du contrôle interne. D'autres logiciels permettent l'établissement de
cartographies des risques.
Les logiciels d'analyse de données utilisés pour un contrôle permanent des transactions sont
plus des dispositifs de contrôle interne que des outils de l'auditeur.
Les outils d'interrogation et d'extraction de fichiers pour utiliser ces outils, il existe trois
conditions sont nécessaires et qui ne sont pas toujours réunies :
- 1re condition : disposer d'un fichier fiable contenant les informations que l'on souhaite
analyser.
- 2e condition : disposer d'outils d'interrogation et de personnel capable de les utiliser. - 3e
condition : un bon rapport qualité/prix.
? Les outils de gestion du service : Ils sont fonction d'organisation et des modalités de gestion
du service donc ils sont conçus par lui-même ; on trouve par exemple, les logiciels
d'élaboration du plan et de suivi de sa réalisation ; les logiciels de suivi des temps de travail
des auditeurs ; les outils de mesures d'efficacité des missions d'audit ; les bases de données
répertoriant constats et recommandations ; le contrôle budgétaire de l'unité ...etc.
2.5.2.4. Vérifications et rapprochements divers
Ce sont des procédés et qui sont utilisés par l'auditeur au cours du travail sur le terrain
(Renard , 2009, p. 346 ) :
 Les vérifications sont extrêmement diverses : les vérifications arithmétiques, ils
permettent de vérifier la logique des tableurs ; la vérification de l'existence de
documents et la recherche d'indices.
 Les analyses sont des analyses des données permettent d'utiliser les potentialités du SI
pour aider les auditeurs de conduire ses travaux. Elles permettent de révéler des
dysfonctionnements mais ne permettent pas d'en connaître les causes.
 Les rapprochements sont une technique de validation, l'auditeur confirme l'identité
d'une information si elle provient de deux sources différentes. Ici l'auditeur interne va
chercher les réponses à son questionnaire de contrôle interne.
 La confirmation par des tiers est un moyen pour l'auditeur de valider des constats et
observations. Il peut les sollicitée auprès de tous les tiers avec lesquels l'organisation
est en relation.
En conclusion, l'entreprise utilise le contrôle interne pour réaliser ses objectifs. Sachant qu'il
n'offre pas une garantie quant à la gestion des risques, mais il aide à maitriser et gérer son
activité, mais pour assurer son efficacité, l'entreprise est obligée à faire une évaluation de ce
système pour remédier aux insuffisances et manquements qui en existent.
Pour mener à bien cette évaluation, un ensemble des moyens et outils sont mis à la disposition
de l'auditeur interne. Ces moyens sont indispensables et les outils sont à choisir selon les
besoins de l'auditeur et les exigences de l'entreprise (selon son activité,
l'environnement, ...etc.).
L'auditeur doit réaliser cette étape d'une manière vigilante, puisqu'elle conditionne le reste des
travaux d'audit et particulièrement le contrôle des états financiers ; nous allons parler sur
l'apport du contrôle interne à la maitrise des risques et à la performance financière et
économique, dans la section suivante.