Cous IAS 37 Provions Passifs Éventuels Actifs Éventuels

Ias 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 2022
IAS 37. Provisions, passifs éventuels et

actifs éventuels (IAS 37)
A. Généralités
Champ d'application
La norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, doit être appliquée par
toutes les entreprises pour la comptabilisation des provisions, des passifs éventuels et des
actifs éventuels (IAS 37.1).
La norme couvre également le traitement des provisions pour restructuration, y compris les
restructurations issues d'activités abandonnées répondant aux critères énoncés par la norme
IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IAS 37.9).
Dans ce dernier cas, des informations complémentaires peuvent être requises par la norme
IFRS.
Les taxes (« levies ») entrant dans le champ d'application de la norme IAS 37 font l'objet de
l'interprétation IFRIC 21.
La norme IAS 37 exclut de son champ d'application :

1. les contrats non (entièrement) exécutés, sauf s'il s'agit de contrats déficitaires (IAS 37.1
et .3) ;
2. les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels couverts par une autre norme tels
que :
 les instruments financiers, y compris les garanties (IFRS 9), (IAS 37.2) ;
 les impôts (IAS 12) (IAS 37.5) ;
 les avantages du personnel (IAS 19) (IAS 37.5) ;
 les contrats d'assurance (IFRS 4) (IAS 37.5) ;
 les contrats de location (IFRS 16 );
 l'ajustement éventuel du prix d'acquisition dans un regroupement d'entreprises auquel
s'applique IFRS 3 (IAS 37.5) ;
 les produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients (IFRS 15).
Cependant, comme IFRS 15 ne contient pas de dispositions particulières concernant les
contrats conclus avec des clients qui sont, ou qui sont devenus déficitaires, la présente
norme s'applique en pareils cas (IAS 37.5).
Définitions
La norme IAS 37 définit les termes suivants (IAS 37.10) :
1. Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.
2. Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et dont
l'extinction devrait se traduire, pour l'entité, par une sortie de ressources représentative
d'avantages économiques.
Cours IAS 37 - Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels- Makram ZOUARI- Expert Comptable et Enseignant
1 Universitaire
3. Un passif éventuel est :

a. une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera
confirmée que par la survenance ou la non-survenance d'un ou plusieurs événements futurs
incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise ; ou
b. une obligation actuelle résultant d'événements passés mais qui n'est pas comptabilisée :
 soit parce qu'il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques est nécessaire pour éteindre l'obligation ;
 soit parce que le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité
suffisante.
Remarque: Le tableau suivant permet de visualiser les différentes caractéristiques d'une
provision, d'une dette fournisseur et d'une charge à payer :
Obligation à la date de
fin de période de Sortie de Présentation
reporting ressources Echéance Montant au bilan
Probable ou
Provision certaine Incertaine Incertain Provision
Dette
fournisseur Certaine Certaine Certain Dette
Probable ou certaine
(obligation d'ordre Incertaine ou Incertain mais
Charge à juridique ou obligation incertitude incertitude
payer implicite) (1) Certaine faible faible Dette
(1) Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions de l'entreprise (pratiques passées,
politique affichée ou déclaration récente suffisamment explicite) par lesquelles elle a indiqué aux tiers
qu'elle assumera certaines responsabilités, créant en conséquence chez ces tiers une attente fondée (IAS
37.10).
4.Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d'événements passés et dont l'existence ne
sera confirmée que par la survenance ou non d'un ou plusieurs événements futurs incertains
qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise.
Un actif éventuel ne doit pas être comptabilisé (IAS 37.31).
Lorsque des encaissements représentant des avantages économiques sont probables,
des informations doivent être fournies dans l'annexe sur ces actifs éventuels (IAS 37.34).
Lorsque la réalisation des produits est quasiment certaine, l'actif correspondant n'est pas un
actif éventuel et doit être comptabilisé (IAS 37.35).
2 Universitaire
B. Comptabilisation et évaluation
1. Comptabilisation des provisions
Trois critères cumulatifs sont requis pour justifier la comptabilisation d'une provision. Une
provision doit ainsi être comptabilisée lorsqu'il existe (IAS 37.14) :
 une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ;
 une sortie probable de ressources représentatives d'avantages économiques ; et
 une estimation fiable du montant de l'obligation.
Pour l'application de ces critères à :
 une obligation d'engager des dépenses futures au titre d'une immobilisation;
 des amendes, pénalités ou autres coûts liés à des infractions à la législation ou aux
dispositions d'un contrat;
 des taxes (« levies »).
Si ces trois conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée. En
revanche, certains de ces critères peuvent indiquer la présence d'un passif éventuel.
1. Obligation actuelle: Le premier critère de comptabilisation d'une provision est l'existence
d'une obligation actuelle, à la fin de la période de reporting, résultant d'un événement passé
appelé fait générateur de l'obligation. De par cet événement, l'entité n'a pas d'autre solution
réaliste que de régler l'obligation créée par l'événement.
Cette obligation peut être (IAS 37.17 s.) :
 soit juridique, c'est-à-dire qu'elle découle d'un contrat, de dispositions légales ou
réglementaires, ou de toute autre source de droit ;
 soit implicite, c'est-à-dire qu'elle découle des actions de l'entité.
Tel est le cas lorsque cette dernière a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa
politique affichée, ou par une déclaration récente suffisamment explicite, qu'elle assumera
certaines responsabilités. L'entité a, en conséquence, créé chez ces tiers une attente fondée
qu'elle assumera ces responsabilités (IAS 37.17).
Remarque : Dans de rares cas, l'existence d'une obligation actuelle n'apparaît pas clairement.
Il convient alors de prendre en compte toutes les informations disponibles pour apprécier cette
existence. Si l'existence de l'obligation est plus probable qu'improbable (c'est-à-dire
supérieure à 50 %), une provision doit être comptabilisée, sous réserve toutefois du respect
des autres conditions (IAS 37.15).
2. Sortie probable de ressources représentative d'avantages économiques: Le deuxième
critère de comptabilisation d'une provision est qu'une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques est probable pour régler l'obligation de l'entreprise, c'est-à-dire qu'il
est plus probable qu'improbable que cette sortie de ressources se produira (IAS 37.23 s.).
Remarques :
1. Si la probabilité de sortie de ressources est plus improbable que probable, aucune provision
ne doit être constatée mais une information en annexe doit être fournie au titre d'un passif
éventuel. Si la probabilité de sortie de ressources est très faible, aucune provision n'est
constatée et aucune information n'est nécessaire (IAS 37.23).
2. Lorsqu'il existe un grand nombre d'obligations similaires sur un groupe d'éléments (par
exemple, une clause de garantie sur des appareils électroménagers), l'évaluation de la
probabilité doit être effectuée au niveau de l'ensemble des éléments et non individuellement
(IAS 37.24).
3 Universitaire
3. Estimation fiable de l'obligation Le troisième critère de comptabilisation d'une provision

est la possibilité de réaliser une estimation fiable de l'obligation.
Dans le cas extrêmement rare où aucune estimation fiable ne peut être faite, il existe un passif
qui ne peut pas être comptabilisé. Ce passif est alors un passif éventuel et fait l'objet d'une
information en annexe.
La norme IAS 37.IG B propose un arbre de décision reprenant les critères de comptabilisation
d'une provision et d'identification de passifs éventuels :
Exemple 1 : Garanties Un fabricant donne des garanties au moment de la vente aux acheteurs de son
produit. Selon les termes du contrat de vente, le fabricant s'engage à remédier, par réparation ou
remplacement, aux défauts de fabrication qui apparaissent dans les trois ans suivant la date de la vente.
D'après l'expérience passée, il est probable (c'est-à-dire plus probable qu'improbable) qu'il y aura des
réclamations au titre des garanties.
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé - Le fait générateur d'obligation
est la vente du produit avec une garantie, qui donne lieu à une obligation juridique.
Sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable pour les garanties dans leur
ensemble (voir paragraphe 24).
Conclusion - Une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation des coûts de réparation des
produits vendus avant la fin de la période de reporting (voir paragraphes 14 et 24).
Exemple 2A : terres contaminées- il est pratiquement certain qu'une législation être promulguée
Une entité de l'industrie pétrolière est à l'origine d'une contamination mais ne procède à un nettoyage
que lorsqu'elle y est tenue par la législation du pays dans lequel elle opère.
L'un des pays dans lequel elle opère n'a pas de législation exigeant le nettoyage, et l'entité a contaminé
des terrains dans ce pays pendant plusieurs années. Au 31 décembre 20X0, il est pratiquement certain
4 Universitaire
qu'un projet de loi exigeant l'assainissement des terrains déjà contaminés sera promulgué peu après la
fin de l'année.
est la contamination du terrain en raison de la quasi-certitude d'une loi exigeant l'assainissement.
Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable.
Conclusion - Une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation des coûts de
l'assainissement (voir paragraphes 14 et 22).
Exemple 2B : Terrain contaminé et obligation implicite
Une entité de l'industrie pétrolière est à l'origine d'une contamination et opère dans un pays où il n'y a
aucune législation environnementale. Cependant, l'entité a une politique environnementale largement
publiée dans laquelle elle s'engage à nettoyer toute contamination qu'elle cause. L'entité a
historiquement honoré à respecter cette politique publiée.
est la contamination du terrain, qui donne lieu à une obligation implicite parce que le comportement de
l'entité a créé une attente fondée de la part des personnes affectées par cette contamination que l'entité
nettoiera la contamination.
Conclusion - Une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation des coûts de dépollution.
(voir paragraphes 10 (la définition d'une obligation implicite), 14 et 17).
Exemple 3 Champ pétrolifère offshore Une entité exploite un champ pétrolifère offshore pour lequel
son contrat de licence exige qu'elle retire la plate-forme pétrolière à la fin de la production et qu'elle
remette le fond marin en état. Quatre-vingt-dix pour cent des coûts éventuels sont liés à l'enlèvement
de la plate-forme pétrolière et à la réparation des dommages causés par sa construction, et 10 %
proviennent de l'extraction du pétrole. A la fin de la période considérée, la plate-forme a été construite
mais aucun pétrole n'a été extrait.
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé - La construction de la plate-
forme pétrolière crée une obligation légale, selon les termes de la licence, d'enlever la plate-forme et
de restaurer le fond marin et constitue donc un fait générateur d'obligation. Toutefois, à la fin de la
période de référence, il n'existe aucune obligation de réparer les dommages qui seront causés par
l'extraction du pétrole.
Conclusion - Une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation de quatre-vingt-dix pour
cent des coûts éventuels liés au retrait de la plate-forme pétrolière et à la réparation des dommages
causés par sa construction (voir paragraphe 14). Ces coûts sont inclus dans le coût de la plate-forme
pétrolière. Les 10 % des coûts qui découlent de l'extraction du pétrole sont comptabilisés comme un
passif lorsque le pétrole est extrait.
Exemple 4 Politique de remboursement Un magasin de détail a pour politique de rembourser les

achats des clients mécontents, même s'il n'a aucune obligation légale de le faire. Sa politique de
remboursement est généralement connue.
5 Universitaire
est la vente du produit, qui donne lieu à une obligation implicite car le comportement du magasin a
créé une attente fondée de la part de ses clients que le magasin remboursera les achats.
Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable, une partie des
marchandises est retournée pour remboursement (voir paragraphe 24).
Conclusion - Une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation des coûts des
remboursements (voir paragraphes 10 (définition d'une obligation implicite), 14, 17 et 24).
Exemple 5A Fermeture d'une division - aucune mise en œuvre avant la fin de la période de
reporting Le 12 décembre 20X0, le conseil d'administration d'une entité a décidé de fermer une
division. Avant la fin de la période de reporting (31 décembre 20X0), la décision n'a été communiquée
à aucune des personnes concernées et aucune autre mesure n'a été prise pour mettre en œuvre la
décision.
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé - Il n'y a pas eu de fait générateur
d'obligation et il n'y a donc pas d'obligation.
Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée (voir paragraphes 14 et 72).
Exemple 5B Fermeture d'une division - communication/mise en œuvre avant la fin de la période

de reporting Le 12 décembre 20X0, le conseil d'administration d'une entité a décidé de fermer une
division fabriquant un produit particulier. Le 20 décembre 20X0, un plan détaillé de fermeture de la
division a été approuvé par le conseil d'administration ; des lettres ont été envoyées aux clients pour
les avertir de chercher une autre source d'approvisionnement et des avis de licenciement ont été
envoyés au personnel de la division.
est la communication de la décision aux clients et aux employés, qui donne lieu à une obligation
implicite à partir de cette date, car elle crée une attente fondée que la division sera fermée.
Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable. Conclusion - Une

provision est comptabilisée au 31 décembre 20X0 pour la meilleure estimation des coûts de fermeture
de la division (voir paragraphes 14 et 72).
Exemple 6 Obligation légale d'installer des filtres à fumée En vertu d'une nouvelle législation, une
entité est tenue d'installer des filtres à fumée dans ses usines avant le 30 juin 20X1. L'entité n'a pas
installé les filtres à fumée.
(a) Au 31 décembre 20X0, fin de la période de reporting
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé- Il n'y a pas d'obligation car il
n'existe aucun fait générateur d'obligation, ni pour les coûts d'installation des filtres à fumée, ni pour
les amendes prévues par la législation.
Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée pour les coûts d'installation des filtres à fumée
(voir paragraphes 14 et 17-19).
(b) Au 31 décembre 20X1, fin de la période de référence
6 Universitaire
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé- Il n'y a toujours pas d'obligation
pour les coûts d'installation des filtres à fumée car aucun fait générateur d'obligation n'a eu lieu
(l'installation des filtres). Cependant, une obligation pourrait naître pour payer des amendes ou des
pénalités en vertu de la législation, car le fait générateur d'obligation s'est produit (l'exploitation non
conforme de l'usine).
Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - L'évaluation de la probabilité

d'encourir des amendes et des pénalités en cas de fonctionnement non conforme dépend des détails de
la législation et de la rigueur du régime d'application.
Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée pour les coûts d'installation des filtres à fumée.
Toutefois, une provision est comptabilisée pour la meilleure estimation des amendes et pénalités dont
l'imposition est plus probable qu'improbable (voir paragraphes 14 et 17-19).
Exemple 7 : Recyclage du personnel suite à des changements dans le système de l'impôt sur le
revenu Le gouvernement introduit un certain nombre de changements dans le système de l'impôt sur
le revenu. En raison de ces changements, une entité du secteur des services financiers devra recycler
une grande partie de son personnel administratif et commercial afin d'assurer une conformité continue
avec la réglementation des services financiers. A la fin de la période considérée, aucun recyclage du
personnel n'a eu lieu.
Obligation actuelle résultant d'un fait générateur d’événement passé - Il n'y a pas d'obligation car
aucun fait générateur d'obligation (recyclage) n'a eu lieu.
Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée (voir paragraphes 14 et 17-19).
2. Evaluation des provisions

Principe général
Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense
nécessaire à l'extinction de l'obligation actuelle à la fin de la période de reporting (IAS 37.36).
La provision est évaluée avant impôt, les incidences fiscales des provisions et de leurs
changements étant traitées par la norme IAS 12, Impôts sur le résultat (IAS 37.41).
La provision doit être actualisée si l'impact est significatif (IAS 37.45).

Aucune provision ne doit être comptabilisée au titre des pertes opérationnelles futures (IAS
37.63 s.). En outre, les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en
compte dans l'évaluation d'une provision (IAS 37.51 s.).
Détermination de la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l'obligation
actuelle
La meilleure estimation de la dépense imposée par l'extinction de l'obligation actuelle est le
montant que l'entreprise devrait raisonnablement payer pour régler son obligation, à la fin de
la période de reporting, ou pour la transférer à un tiers à cette même date.
La détermination de cette estimation peut faire appel au jugement des dirigeants, complété par
l'expérience de transactions similaires et, dans certains cas, par des rapports d'experts
indépendants, après prise en compte des risques et incertitudes liés aux événements et de toute
indication supplémentaire fournie par des événements postérieurs à la fin de la période de
reporting (IAS 37.37 s.).
7 Universitaire
L'estimation de la sortie de ressources correspond aux dépenses qui concourent directement à

l'extinction de l'obligation de l'entreprise, à savoir les dépenses qui n'auraient pas été engagées
en l'absence de cette obligation.
Ainsi par exemple, des frais d'avocats relatifs à un litige pour lequel les critères de
reconnaissance de la provision sont remplis, doivent être inclus dans l'estimation de la
provision car ils seront inclus dans la dépense à encourir pour éteindre l'obligation ou pour la
transférer à un tiers.
Remarques :
1. Lorsqu'il s'agit de l'évaluation d'une obligation unique, le montant à retenir est
généralement celui correspondant à l'hypothèse la plus probable (méthode de la valeur la plus
probable) (IAS 37.40). En revanche, lorsque l'évaluation du passif implique une population
nombreuse d'éléments, le montant de l'obligation est déterminé en pondérant tous les résultats
possibles en fonction de leur probabilité de survenance (méthode de la valeur attendue) (IAS
37.39).
2. Les deux méthodes d'évaluation du passif précitées ont les caractéristiques suivantes :
a. Valeur la plus probable (« most likely outcome ») Selon cette méthode, la meilleure
estimation possible consiste à retenir le montant correspondant au scénario que l'entreprise
estime être le plus probable (IAS 37.40).
La norme IAS 37.40 précise toutefois que pour déterminer ce scénario le plus probable, «
l'entreprise considère d'autres résultats possibles. Lorsque les autres résultats possibles sont
pour la plupart soit plus élevés soit plus faibles que le résultat le plus probable, la meilleure
estimation sera un montant supérieur ou inférieur au résultat le plus probable ».
b. Valeur attendue (« expected value ») Selon cette seconde méthode, dite « statistique », le
montant à retenir correspond à la moyenne des différents scénarios possibles pondérée par
leur probabilité d'occurrence (IAS 37.39). Dans ce cas, la norme IAS 37 précise :
 que la provision sera donc différente selon que la probabilité de la perte d'un montant
donné sera, par exemple, de 60 % ou de 90 % ; et
 que si les résultats des scénarios possibles sont équiprobables dans un intervalle
continu, le milieu de l'intervalle doit être retenu.
Exemple (extrait d'IAS 37.39) Trois scénarios de flux de trésorerie sont envisagés avec les
probabilités d'occurrence suivantes :
La société BYZ vend des biens avec une garantie assurant aux clients le coût des réparations
ou de tout défaut de fabrication apparent dans les 6 premiers mois suivant l'achat.
Basée sur son expérience passée avec les réclamations de garantie, aucune réclamation de
garantie ne sera reçue pour 90% de ses produits. Un remplacement de la batterie sera
nécessaire pour 8% des produits, qui coûteront 50 u.m, et un remplacement du moteur sera
nécessaire pour 2% des produits, qui coûteront 175 u.m. BYZ vend 100 000 d’articles A.
Sur la base de ces probabilités et de ces coûts, la disposition de garantie que le l'entreprise doit
reconnaître est calculé comme suit :
8 Universitaire
Scénario envisagé Scénario 1 Scénario 2 Scénario 3

Montant des cash-flows futurs
0 5 000 000 175 000 DT
attendus
Probabilité d'occurrence du
90 % 8% 2%
scénario
Selon la méthode de la valeur la plus probable (« most likely outcome »), les flux futurs à
prendre en compte sont nuls.
En revanche, selon la méthode de la valeur attendue (« expected value »), le montant des flux
futurs estimés s'élève à 750 000, calculés de la manière suivante :
(90% × 0 × 100 000 unités) + (8 % × 50 × 100 000 unités) + (2 % × 175 × 100 000 unités)
= 750 000 provision
3. Une incertitude ne justifie pas la constitution de provisions excessives ou une évaluation
délibérément exagérée des passifs (IAS 37.43).
Actualisation de l'estimation de la provision
Lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif, le montant de la provision doit
être égal à la valeur actuelle des dépenses attendues, estimées nécessaires pour régler
l'obligation.
Les taux d'actualisation à retenir sont des taux avant impôts qui reflètent les appréciations
actuelles par le -marché de la valeur temps de l'argent et des risques spécifiques à ce passif
(IAS 37.47).
Les taux d'actualisation ne doivent pas refléter les risques pour lesquels les flux de trésorerie
futurs ont été ajustés car ces risques seraient alors doublement pris en compte (IAS 37.47).
Les sorties de trésorerie sont actualisées au taux qui reflète les appréciations du marché pour
une échéance similaire ainsi que les risques propres à la provision.
En pratique, le taux d'actualisation à retenir est un taux sans risque (type obligation
d'Etat) ayant la même maturité que le passif actualisé.
Le taux ainsi retenu doit ensuite être ajusté du risque spécifique lié au passif, c'est-à-dire du
risque que les flux provisionnés soient insuffisants pour solder le passif.
L'ajustement lié au risque vient ainsi réduire le taux sans risque et non l'augmenter. De plus, le
risque spécifique au passif est nul si les risques ont déjà été pris en compte dans l'estimation
des flux de la provision.
Enfin, bien que le texte de la norme ne soit pas explicite, le risque de crédit propre à l'entité
n'est en général pas pris en compte dans la détermination des « risques spécifiques au passif »
(IFRIC Update 03/11).
Prise en compte des événements futurs
Des événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant nécessaire à l'extinction d'une
obligation doivent être traduits dans le montant de la provision lorsqu'il existe des indications
objectives suffisantes que ces événements se produiront (IAS 37.48).
Par exemple, pourront être pris en compte (IAS 37.49 s.) :
9 Universitaire
 des progrès technologiques futurs uniquement s'il existe des indications raisonnables
et objectives d'évolution de la technologie actuelle (par exemple, dans le cas de
l'évaluation du coût de décontamination d'un site à l'issue d'une période d'utilisation, si
des progrès technologiques devaient effectivement conduire à une diminution du coût
de décontamination) ;
 l'effet d'une nouvelle législation possible lorsqu'il existe des indications à la fois sur le
contenu de cette nouvelle législation et sur le fait qu'elle est quasi certaine. En
pratique, cette prise en compte est souvent impossible tant que cette nouvelle
législation n'est pas promulguée.
3. Remboursement de montants provisionnés

Toute ou partie d'une dépense nécessaire au règlement d'une provision peut être remboursée
par un tiers, par exemple en cas de clauses d'indemnisation, de garanties du fournisseur ou de
contrats d'assurance.
Le remboursement attendu ne doit être comptabilisé que s'il est quasi certain que l'entité le
recevra (IAS 37.53). Il est présenté :
 au bilan comme un actif distinct, non compensé avec la provision comptabilisée au
passif, car l'entreprise reste responsable de l'extinction de l'obligation en cas de
défaillance du tiers pour le paiement du remboursement (IAS 37.53) ;
 dans la composante résultat de l'état du résultat global (compte de résultat), en produits
ou en diminution de la charge correspondant à la provision (présentation de la charge
en brut ou en net) (IAS 37.54).
Remarque: Dans le cas où il y a une responsabilité conjointe et solidaire, cette obligation
constitue un passif éventuel dans la mesure où l'on s'attend à ce que l'obligation soit réglée par
les autres parties (IAS 37.58).
4. Suivi des provisions
A chaque fin de période de reporting, les provisions doivent être revues et ajustées pour
refléter la meilleure estimation à cette date (IAS 37.59). En pratique, il est nécessaire
d'apprécier à nouveau les trois critères de comptabilisation des provisions, c'est-à-dire
l'existence d'une obligation actuelle à cette date, la probabilité de sortie de ressources et la
possibilité de réaliser une estimation fiable.
Ainsi :
 si la sortie de ressources représentatives d'avantages économiques nécessaires pour
régler l'obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise ;
 toute nouvelle indication depuis la dernière estimation nécessite l'ajustement du
montant des provisions ;
 dans le cas de provision actualisée, la valeur actuelle doit être ajustée afin de refléter
l'écoulement du temps depuis l'estimation précédente (en contrepartie de charges
financières).
En outre, une provision ne doit être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été
comptabilisée à l'origine (IAS 37.61).
5. Dispositions relatives au démantèlement
10 Universitaire
IAS 37 ne contient pas de section spécifique sur les provisions pour démantèlement, mais ces
provisions sont données à titre d'exemple pour l'obligation actuelle (IAS 37.19) et couvertes
dans l'Exemple illustratif 3 accompagnant IAS 37 (champ pétrolier offshore). La provision
pour démantèlement est comptabilisée comme une estimation des coûts de démantèlement et
d'enlèvement d'une immobilisation et de remise en état du site sur lequel elle se
trouve. L'obligation actuelle naît lorsqu'une immobilisation est acquise ou construite ou
pendant l'utilisation de l'actif. La provision est comptabilisée à la valeur actuelle des coûts
mentionnés ci-dessus, et étant donné que l'horizon temporel est souvent éloigné, l'effet de
l'actualisation sera souvent significatif.
En règle générale, aucune provision pour démantèlement n'est comptabilisée pour les
réparations et l'entretien des immobilisations car les entités n'ont pas d'obligation actuelle de
le faire (voir les exemples illustratifs 11A et 11B accompagnant IAS 37). Cependant, certains
contrats de location obligent parfois un preneur à effectuer certains travaux après la fin (ou
pendant) la durée du bail. Dans un tel cas, il est possible qu'une entité ait une obligation
actuelle de réparer une pièce cassée, etc. car une telle obligation est incluse dans le contrat de
location. Néanmoins, la provision n'est comptabilisée que pour les dommages déjà survenus
dans le passé.
L'inscription au débit d'une provision pour démantèlement augmente le coût d'une

immobilisation connexe (IAS 16.16) et est ensuite amortie sur la durée d'utilité de l'actif. Il
existe une interprétation dédiée couvrant les variations des provisions pour démantèlement
existantes – IFRIC 1. Selon IFRIC 1, les changements dans l'évaluation des provisions pour
démantèlement résultant de changements dans le calendrier ou le montant estimé de la sortie
de ressources, ou de changements dans le taux d'actualisation, sont ajoutés à , ou déduit du
coût de l'actif connnexe [IFRIC 1.4]. Les amortissements sont ajustés prospectivement [IFRIC
1.7].
Le dénouement de l'escompte est présenté en charges financières [IFRIC 1.8]. Compte tenu de
l'écart de temps souvent important entre la comptabilisation de la provision et le
démantèlement effectif d'un actif connexe, la charge d'actualisation cumulée peut être
supérieure à la charge d'amortissement cumulée.
Il n'y a pas d'indications spécifiques dans les IFRS sur les obligations de démantèlement qui
surviennent après la mise en service d'un actif, par exemple à la suite de modifications de la
législation. Il est de pratique courante de traiter ces nouvelles obligations de la même manière
que les modifications des obligations existantes décrites ci-dessus.
IFRIC 1 donne également des indications spécifiques sur le traitement comptable si les
provisions pour démantèlement se rapportent à une immobilisation évaluée à l'aide du modèle
de réévaluation [IFRIC 1.6].
Certaines entités participent à des fonds dédiés au démantèlement. Dans un tel cas, IFRIC 5
s'applique.
11 Universitaire
Changements d'estimation des provisions pour démantèlement, remise en état et

provisions similaires (IFRIC 1) De tels changements peuvent résulter des variations de
l'échéancier ou du montant estimé des sorties de ressources représentatives d'avantages
économiques nécessaires pour éteindre l'obligation ou encore d'une variation du taux
d'actualisation.
Ils doivent être comptabilisés en contrepartie de l'actif, sauf circonstances particulières
(montant de l'ajustement déduit du coût de l'actif, évaluation de l'actif selon le modèle de la
réévaluation ou actif totalement amorti).
Si l'entreprise utilise plutôt le modèle de la réévaluation pour comptabiliser l'immobilisation
en cause, elle comptabilise une augmentation de l'obligation en débitant soit un compte de
charges, soit le compte écart de réévaluation (AERG) de l'immobilisation en cause selon la
logique de l'IAS 16.
Exemple: La société BYZ exploite une station d'essence, voici quelques renseignements
additionnels:
1. Le 31 décembre 2015, BYZ a acheté, au coût de 800 000 um, un réservoir souterrain
servant à l'entreposage de l'essence. Le réservoir a une durée de 20 ans, et la société a décidé
d'en amortir le coût de façon linéaire. L'entreprise utilise le modèle du coût pour déterminer la
valeur comptable de ses réservoirs d'essence.
2. Le 31 décembre 2015, BYZ estime que l'enlèvement du réservoir à la fin de sa durée

d'utilité coûtera 80 000 um. Compte tenu de la façon dont cette sortie de trésorerie a été
estimée, le taux d'actualisation approprié est de 10%.
3. Le 31 décembre 2018, BYZ procède à une révision d'estimation des flux de trésorerie. Elle
estime alors que les coûts d'enlèvement du réservoir à la fin de sa durée d'utilité s'élèvent à
92000 u.m. De plus, le taux d'actualisation approprié est de 12%.
4. Le 31 décembre 2019, BYZ procède à une nouvelle révision d'estimation des flux de
trésorerie. Elle estime maintenant que les coûts d'enlèvement du réservoir à la fin de sa durée
d'utilité s'élèvent à 94000 u.m. Le taux d'actualisation demeure inchangé soit de 12%.
Voici les écritures comptables:
31 décembre 2015
Réservoir d'essence 800 000
Caisse 800 000
Acquisition du réservoir
Provision pour enlèvement 11 982
31 décembre 2016
Charge financière 1 189
constatation d'une charge reflétant le passage temps (11892*10%)
Amortissement RE 40 595
Amortissement cumulé - RE 40 595
(811 892 / 20 ans)
12 Universitaire
31 décembre 2017
constatation d'une charge reflétant le passage temps (13 081*10%)
(811 892 / 20 ans)
31 décembre 2018
(811 892 / 20 ans)
Provision pour enlèvement RE 2 429

Révision de l'estimation des coûts attendus (92 000) pour enlever le réservoir d'essence à la fin de sa durée
d'utilité( dans 17 ans) actualisés au taux de 12%.
Calcul
Valeur comptable de la provision 15 828
Valeur révisé (N: 17, I: 12%, (13 399)
Ajustement requis 2 429
31 décembre 2019
Calcul
Coût au 31/12/2015 811 892
Amortissement de 2016 à 2018 (40595 * 3 ans) 121 785
Révision de l'estimation -2 429
Solde amortissable 687 678
Durée restante 17 ans
Amortissement annuel 40 452
Réservoir d'essence 326

Provision pour enlèvement 326
Révision des coûts attendus (94 000) à la fin de la durée restante (dans 16 ans).
Calcul
Valeur comptable de la provision 15 007
Valeur révisée -15 333
Ajustement requis 326
IFRIC 5 Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la

remise en état et à la réhabilitation de l’environnement
13 Universitaire
L’objet des fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation

de l’environnement, dénommés ci-après « fonds de démantèlement » ou « fonds », est de
séparer les actifs destinés à financer certains ou la totalité des coûts de démantèlement d’un
outil de production (tel qu’une centrale nucléaire) ou de certains équipements (tels que des
voitures), ou à entreprendre la réhabilitation de l’environnement (telle que la rectification de
la pollution de l’eau ou la remise en état de sites miniers), collectivement dénommés «
démantèlement ».
Les questions traitées dans la présente interprétation sont :
(a) Comment un contributeur doit-il comptabiliser sa participation dans un fonds ?
(b) Lorsqu’un contributeur a une obligation d’effectuer des contributions supplémentaires, par
exemple en cas de faillite d’un autre contributeur, comment cette obligation doit-elle être
comptabilisée ?
Comptabilisation d’une participation dans un fonds
Le contributeur doit comptabiliser son obligation de payer les coûts de démantèlement comme
un passif et doit comptabiliser séparément sa participation dans le fonds, à moins que le
contributeur ne soit pas astreint à payer des coûts de démantèlement, et ceci même si le fonds
omet de payer.
Le contributeur doit établir s’il exerce un contrôle, un contrôle conjoint ou une influence
notable sur le fonds en se référant à IFRS 10, IFRS 11 et IAS 28. Si tel est le cas, le
contributeur doit comptabiliser sa participation dans le fonds selon ces normes.
Si un contributeur n’exerce pas un contrôle, un contrôle conjoint ou une influence notable sur
le fonds, le contributeur doit comptabiliser le droit de recevoir le remboursement du fonds en
tant que remboursement selon IAS 37. Ce remboursement doit être évalué au plus bas :
(a) du montant de l’obligation de démantèlement comptabilisée ; et
(b) de la part du contributeur de la juste valeur des actifs nets du fonds attribuables aux
contributeurs. Les variations de la valeur comptable du droit à recevoir un remboursement
autre que les contributions versées au fonds et les paiements en provenance du fonds doivent
être comptabilisées en résultat net de la période au cours de laquelle ces variations
surviennent.
Comptabilisation au titre des obligations d’effectuer des contributions supplémentaires
Lorsqu’un contributeur a une obligation d’effectuer des contributions supplémentaires, par
exemple, en cas de faillite d’un autre contributeur ou si la valeur des actifs de placement
détenus par le fonds diminue jusqu’à ce qu’ils soient insuffisants pour remplir les obligations
de remboursement du fonds, cette obligation est un passif éventuel qui entre dans le champ
d’application d’IAS 37. Le contributeur ne doit comptabiliser un passif que lorsqu’il est
probable que des contributions supplémentaires seront effectuées.
6. Contrats déficitaires
Un contrat déficitaire est un contrat pour lequel les coûts inévitables pour satisfaire aux
obligations contractuelles sont supérieurs aux avantages économiques à recevoir du contrat
(IAS 37.10 et .68).
Dès lors qu'un contrat répond à la définition d'un contrat déficitaire, l'entité doit provisionner
les coûts nets inévitables attachés à l'obligation contractuelle (IAS 37.66 et .67).
Le montant à provisionner doit refléter le coût net de sortie du contrat, c'est-à-dire le plus
faible du coût d'exécution du contrat ou de toute indemnisation ou pénalité découlant du
défaut d'exécution (IAS 37.68).
14 Universitaire
Le montant à provisionner doit être limité aux coûts nets inévitables résultant de l'obligation
contractuelle, indépendamment des intentions de la direction quant à la continuation, la
réorganisation ou l'arrêt d'une activité. En effet, les pertes d'exploitation futures ne peuvent
pas être provisionnées (IAS 37.63 s.).
Le coût d’exécution d’un contrat est constitué des coûts directement liés à ce contrat, ce qui
comprend à la fois :
(a) les coûts marginaux d’exécution du contrat, par exemple les coûts de la main-d’oeuvre
directe et des matières ;
(b) l’imputation des autres coûts directement liés à l’exécution des contrats, par exemple
l’imputation de la charge d’amortissement relative à une immobilisation corporelle utilisée
entre autres pour l’exécution du contrat (IAS 37.68A).
Avant de constater une provision pour contrat onéreux, il convient de réaliser un test de
dépréciation des actifs dédiés au contrat conformément aux dispositions de la norme IAS 36
(IAS 37.69), c'est-à-dire notamment au niveau de l'UGT à laquelle l'actif est alloué.
A titre d'illustration, en pratique, les contrats susceptibles d'être onéreux incluent par exemple:
 un engagement ferme d'approvisionnement en matières premières, excédant les
besoins ou à des prix trop élevés, et conduisant ainsi l'entité à prévoir des pertes sur la
vente des produits finis ;
Evolution possible de la norme -Contrats déficitaires Suite à des discussions entamées à

l'IFRS IC en 2018, l'IASB a publié en décembre 2018 un projet d'amendement de la norme IAS 37
pour clarifier la notion de « coûts inévitables » utilisée dans la définition d'un contrat onéreux
(ED/2018/2). L'IASB propose de définir les coûts inévitables comme l'ensemble des coûts rendus
nécessaires par l'exécution du contrat. Selon ce projet :
- il s'agit des coûts se rattachant directement au contrat, ce qui inclut une allocation de frais
communs se rattachant directement à l'exécution du contrat ;- les coûts à retenir pour identifier un
contrat onéreux sont identiques aux coûts d'exécution d'un contrat client tels qu'ils sont définis dans
IFRS 15.
L'exposé-sondage a fait l'objet d'un appel à commentaires jusqu'au 15 avril 2019.
Exemple : Engagement d'achat

L'entité A a conclu un contrat d'achat de 10 000 unités du composant X par an pendant les 5
prochaines années. Le prix du composant X est fixé au contrat à 20 $ l'unité. L'entité A utilise
le composant X pour fabriquer le produit Y. L'entité A réalise une marge directe de 30 $ sur
chaque unité de produit Y vendue. Le contrat débute le 1er janvier 20X1.
Le 31 décembre 20X3, l'Entité A évalue qu'elle pourrait acheter le composant X pour 15 USD
l'unité car un nouveau fabricant est entré sur le marché. La question se pose alors de savoir si
le contrat est devenu onéreux au 31 décembre 20X3 parce que l'entité s'est engagée à acheter
le composant X à un prix supérieur au prix courant disponible sur le marché ?
La réponse à cette question est non. Le contrat n'est pas devenu onéreux car l'Entité A réalise
toujours un bénéfice sur le produit Y pour lequel le composant X est utilisé. En d'autres
15 Universitaire
termes, les avantages économiques du contrat (capacité à produire et à vendre le produit Y

avec profit) sont toujours supérieurs aux coûts d'achat de X.
Exemple: Comptabilisation d'un contrat déficitaire

Le 30 Novembre 2019, BYZ sa a signé un contrat en vertu duquel elle s'engage à acheter au
cours des 12 prochains mois, 100 000 articles AA au coût unitaire de 1.00 DT. Le 31
décembre, date de fin d'exercice, la valeur nette de réalisation des article AA n'est que de 0.98
DT l'unité. La baisse de valeur de 0.02 DT doit-elle être comptabilisée dans le résultat de
l'exercice 2019 même si les articles n'ont pas encore été achetés à la fin de cet exercice?
A la date de clôture de l'exercice financier, l'entreprise sait qu'elle devra débourser une somme
de 0.02 DT par article sans recevoir en échange un avantage économique futur.
On doit d'abord déterminer si le contrat déficitaire en analysant si les coûts inévitables pour
satisfaire aux obligations contractuelles excèdent les avantages économiques à recevoir
attendus du contrat.
Si BYZ a la possibilité et l'intention de résilier son contrat sans pénalité, ce dernier n'est pas
un contrat déficitaire puisque les coûts inévitables sont nuls. L'entreprise n'aurait donc aucun
renseignement à fournir dans ses états financiers concernant le contrat d'engagement d'achat
de marchandises.
Toutefois, si le contrat n'est pas résiliable, ou si le contrat est résiliable en entraînant une
pénalité de 5000 DT, BYZ traite alors ce contrat comme un contrat déficitaire, car elle devrait
soit débourser 100 000 DT pour obtenir des articles valant 98 000 DT, soit payer la pénalité
de 5000 DT sans recevoir d'actif en contrepartie. Selon l'IAS 37, un contrat déficitaire
entraine la comptabilisation d'un passif, plus précisément une provision, pour un montant
correspondant au coût net de sortie du contrat. Ce coût correspond au plus faible du coût
d'exécution du contrat ou de toute indemnisation ou pénalité découlant du défaut d'exécution.
Le coût d'exécution du contrat doit correspondre uniquement au montant que BYZ devra
débourser, net des avantages économiques futurs, pour respecter son engagement d'achat, soit
2000 DT. Il semble en effet difficile de soutenir que BYZ devrait comptabiliser le passif de
100000 DT pendant l'exercice en cours et le stock de marchandise de 98000 DT uniquement
pendant l'exercice subséquent.
Le 31 décembre, BYZ doit comptabiliser un passif dont elle détermine ainsi la valeur
comptable:
Débours net prévu pour acheter les marchandises 2000 DT

Pénalité découlant du défaut d'exécution 5000 DT
Valeur retenue (la plus faible des deux valeurs ci-dessus) 2000 DT
16 Universitaire
L'entreprise doit comptabiliser ce passif de 2000DT, même si elle n'a pas encore acheté les
marchandises, car l'événement à l'origine de ce passif n'est pas l'achat des marchandises, mais
la signature du contrat d'achat portant sur des marchandises dont la valeur a diminué. Plus
précisément, BYZ passera les deux écritures suivantes, en tenant compte qu'elle achète les
marchandises le 15 Janvier suivant et que la valeur nette de réalisation est restée stable.
31 décembre 2019: coûts nets de sorte d'un contrat déficitaire
Pertes sur contrat déficitaire d'achat de marchandises (R) 2000
Provision pour contrat déficitaire d'achat de marchandises (B) 2000
Le 15 Janvier 2020: Achat de marchandises
Provision pour contrat déficitaire d'achat de marchandises (B) 2000
Stocks de marchandises (ou achats)(B) 98000
caisse (B) 10000
7. Provisions pour restructuration
Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction, qui modifie de
façon significative soit le champ d'activité d'une entreprise, soit la manière dont cette
activité est gérée (IAS 37.10).
Par exemple (IAS 37.70) :
 la vente ou l'arrêt d'une ligne d'activité ;
 la fermeture de sites d'activité dans un pays ou une région ou la relocalisation
d'activités d'un pays dans un autre ou d'une région à une autre ;
 des réorganisations fondamentales ayant un effet significatif sur la nature et l'objet
principal d'une activité de l'entreprise.
Une provision pour restructuration n'est comptabilisée que lorsque les trois critères généraux
de comptabilisation des provisions sont satisfaits (IAS 37.71)
C'est-à-dire, l'existence d'une obligation actuelle à la fin de la période de reporting résultant
d'un événement passé, la sortie probable de ressources représentative d'avantages
économiques et une estimation fiable du montant.
Une obligation implicite de restructurer existe uniquement (IAS 37.72):
 d'une part, si l'entité a un plan formalisé et détaillé de la restructuration précisant au
minimum l'activité ou la partie d'activité concernée, les principaux sites affectés, la
localisation, la fonction et le nombre approximatif des membres du personnel qui
seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail, les dépenses qui seront
engagées, et la date à laquelle le plan sera mis en œuvre ;
 et d'autre part, si l'entité a créé, chez les personnes concernées (clients, fournisseurs,
membres du personnel ou leurs représentants), une attente fondée qu'elle mettra en
œuvre cette restructuration, soit en commençant à exécuter le plan (par exemple, en
commençant le démantèlement d'une usine ou en vendant des actifs), soit en leur
17 Universitaire
annonçant les principales caractéristiques du plan (par exemple, annonce publique des
principales caractéristiques du plan).
Pour qu'un plan soit suffisant pour créer une obligation implicite, sa mise en œuvre doit être
programmée pour démarrer le plus rapidement possible et s'achever dans un délai rendant
improbable toute modification importante de ce plan. Si le délai est déraisonnablement long, il
est peu probable que le plan crée une attente fondée chez les tiers.
Dans le cas de la vente d'une activité, il doit exister un accord de vente irrévocable (IAS
37.78).
Toutefois, lorsque la vente ne représente qu'un des éléments d'une restructuration, il peut
exister une obligation implicite au titre des autres parties de la restructuration avant même
qu'un accord de vente irrévocable ait été conclu (IAS 37.79).
Une provision pour restructuration inclut uniquement les dépenses liées à la restructuration,
c'est-à-dire les dépenses qui sont à la fois nécessairement entraînées par la restructuration et
qui ne sont pas liées aux activités poursuivies par l'entreprise (IAS 37.80).
Ainsi, une provision pour restructuration exclut les coûts liés à la conduite future de l'activité,
c'est-à-dire les dépenses de reconversion ou de relocalisation du personnel conservé, de
marketing ou d'investissement dans de nouveaux systèmes et réseaux de distribution (IAS
37.81).
Il en est de même pour les pertes opérationnelles futures identifiables jusqu'à la date d'une
restructuration, sauf si elles concernent un contrat déficitaire (IAS 37.82), ainsi que pour les
profits sur la sortie attendue d'actifs, même si la vente de ces actifs est envisagée dans le cadre
de la restructuration (IAS 37.83).
Exemple 1: Plan de restructuration

La société BYZ clôture son exercice financier le 31 décembre et prépare aussi des états
financiers trimestriels. Le 30 septembre 2018, le conseil d'administration a adopté un plan de
restructuration pour tenter de mettre fin aux pertes générées par certaines activités
d'exploitation. Le plan précise notamment les éléments suivants:
 une usine sera démantelée en raison de la vétusté des installations, et une autre sera
vendue. La valeur comptable des actifs que l'entreprise prévoit vendre est inférieure
d'environ 200 000 DT à leur juste valeur.
 100 membre du personnels seront licenciés avec prime de séparation avec prime de
séparation, estimée à 5000 DT par membre, et 10 seront relocalisés au coût total de
60000 DT.
 Le plan sera complété le 31 mars 2019, et aucune activité de production ne sera faite
dans les deux usines jusqu'à cette date. Il faudra toutefois supporter des coûts de
chauffage et de surveillance des usines estimés à 15000DT.
 la mise en œuvre du plan se fera sous la responsabilité d'un consultant qui exige des
honoraires de 40000 DT.
Les négociations avec les membres du personnel à relocaliser et la recherche d'acheteurs pour
les actifs des deux usines ont commencé le 1er novembre 2018. Au 31 mars suivant, la
restructuration est terminée.
Entre la date d'adoption et la date de complétion du plan de restructuration, BYZ prépare deux
jeux d'états financiers trimestriels et un jeu d'états financiers annuels. Du point de vue
comptable, la société devra d'abord déterminer si elle doit comptabiliser une provision pour
restructuration et, si oui, évaluer cette provision.
18 Universitaire
Examinons le moment de comptabilisation de la provision. Pour la période trimestrielle

terminée le 30 septembre 2018, l'entreprise ne comptabilise aucune dette. Bien qu'un plan
détaillé contenant toute les précisons ait été adopté, ce plan n'a pas été communiqué de façon
à créer des attentes fondées auprès des membres du personnel ou des clients. L'énoncé précise
de plus que la mise en œuvre a commencé seulement le 1er novembre 2018.Ce n'est donc que
dans ses états financiers de l'exercice terminé le 31 décembre 2018 que BYZ comptabilise la
provision pour restructuration. En présumant que les coûts se répartissent de façon linéaire
entre le moi de novembre 2018 et de mars 2019, voici les calculs nécessaires à la préparation
des états financiers de l'exercice terminé le 31 décembre 2018:
Débours 2/5 Coûts attendus 3/5 Coûts totaux

Coûts de restructuration
Prime de séparation (100 personnes * 5000 DT) 200 000 300 000 500 000
Honoraires pour mise en œuvre du plan 16 000 24 000 40 000
Total 216 000 324 000 540 000
Autres coûts
Coûts de relocalisation 24 000 36 000 60 000
Chauffage et surveillance 6 000 9 000 15 000
Total 30 000 45 000 75 000
Notons d'abord que tous les coûts attendus par BYZ dans son plan de restructuration ne
peuvent être traités à ce titre du point de vue comptable. Les coûts de relocalisation sont
clairement liées aux activités poursuivies et doivent donc être exclus. Les coûts de chauffage
et de surveillance doivent aussi être exclus, car ils ne sont pas nécessairement entraînés par la
restructuration. L'entreprise les aurait en effet supportés même su elle n'avait pas adopté un
plan de restructuration. Enfin, le profit de 200 000 DT attendu de la vente des actifs n'est pas
pris en compte, comme le précise l'IASB. Il reste donc des coûts totaux de restructuration de
540 000 DT, répartis sur 5 mois, soit de novembre 2018 à mars 2019. Voici les écritures de
journal qui reflètent ces opération dans les livres de BYZ:
Le 1er novembre: Coûts attendus de restructuration touchant deux usines

Coûts de restructuration (R) 540000
Provision pour restructuration 540000
Du 1er novembre au 31 décembre 2018:
Provision pour restructuration (B) 216 000
Caisse (B) 21 6000
couts engagés au cours de l'exercice
Coûts de restructuration (R) 24 000

Entretien (R) 6 000
Caisse (B) 30 000
Coûts de relocalisation du personnel et coûts rattachés à deux usines.
Les écritures précédentes montrent que les charges de l'exercice terminé le 31 décembre 2018
incluent tous les coûts de la restructuration, qu'ils soient réglés ou non, mais uniquement les
coûts engagés en ce qui concerne les dépenses qui ne sont pas nécessairement entrainées par
la restructuration ou qui sont liées aux activités poursuivies. Soulignons que l'entreprise devra
déterminer si les actifs des deux usines peuvent être considérés comme des actifs détenus en
vue de la vente. Elle devra ensuite les comptabiliser en conséquence.
Soulignons enfin, que l'entreprise devra établir si les deux usines respectent la définition d'une
composante, auquel cas les dispositions touchant la comptabilisation des activités
abandonnées devront être appliquées.
Au cours de la période trimestrielle subséquente terminée le 31 décembre 2019, BYZ n'aura
aucun coût de restructuration à comptabiliser en charges, dans la mesure où les coûts réels
correspondent aux coûts attendus. Seul l'effet des révisions d'estimation aura à ce titre une
19 Universitaire
incidence sur le résultat net de cette période trimestrielle. Enfin, au moment de la vente des
actifs, l'entreprise décomptabilisera les actifs et comptabilisera le profit réel correspondant à
l'écart entre le prix de vente net réel et la valeur comptable des actifs. Précisons enfin que la
décomptabilisation des actifs ne devrait pas donner lieu à une perte, car dès que la vente des
actifs est envisagée dans le cadre d'une restructuration, l'entreprise comptabilise
immédiatement toute dépréciation sur les actifs, conformément à l'IAS 36, intitulée
"Dépréciation d'actifs"
Exemple 2
Une restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la date de clôture. En plus de la
communication au comité d'entreprise, ce plan a fait l'objet de nombreuses réunions en interne
pour informer les salariés de la nature de la restructuration, du nombre de licenciements et de
postes supprimés (mais sans communication d'informations nominatives).
Ce plan a toutefois été refusé, non pas en raison de la nature de la restructuration, mais pour
non-respect du formalisme de la procédure.
Solution de l'exemple 2
A la clôture, l'annonce publique du plan détaillé de restructuration aux personnes concernées
est, à notre avis, réalisée et une provision doit être comptabilisée. Les contrôles administratifs
attendus portent en effet sur la procédure sans remettre en cause l'obligation de l'entreprise
vis-à-vis des salariés.
Exemple 3
Une société est spécialisée dans la fabrication de baladeurs (lecteurs CD portables, lecteurs
MP3). Face à la forte diminution de la demande des lecteurs CD portables, la direction décide,
le 14/10/N, d'arrêter cette activité. Le 25/11/N, le groupe de travail créé dans le cadre de
l'arrêt de cette activité présente à la direction un plan de restructuration formalisé et détaillé,
contenant toutes les informations minimales requises. Le 29/11/N, le conseil d'administration,
en présence des représentants du personnel, approuve le plan de restructuration, lequel est
annoncé aux salariés le 11/01/N+1.
Il existe une obligation actuelle au 31/12/N justifiant de comptabiliser une provision pour
restructuration. En effet, les deux critères générant l'obligation implicite sont remplis dès le
29/11/N :
 la société a, depuis le 25/11/N, un plan de restructuration formalisé et détaillé,
contenant toutes les informations minimales requises par la norme IAS 37 ; et
 elle a approuvé le 29/11/N ce plan de restructuration en présence des représentants du
personnel, qui peuvent donc en informer les salariés concernés.
 Il en résulte une obligation implicite de restructurer dès le 29/11/N.
Il n'y a pas lieu d'attendre l'annonce du plan aux salariés concernés, le 11/01/N+1, pour
comptabiliser la provision pour restructuration. Les deux autres critères requis pour la
comptabilisation d'une provision pour restructuration sont également remplis :
 la mise en œuvre du plan va entraîner des dépenses qui sont listées dans le plan de
restructuration détaillé ;
 les dépenses de ce plan sont estimées de manière fiable.
Décision/annonce de restructurer prise après la période de reporting
Exemple 4
20 Universitaire
Au cours de la période entre la date de clôture de l'exercice et celle d'approbation des états
financiers, la direction d'une entité annonce la restructuration de l'une de ses usines, laquelle
devrait engendrer de nombreux licenciements économiques. A la date d'annonce, le plan de
restructuration n'est pas encore formalisé.
La direction de l'entité ne doit pas comptabiliser de provision pour restructuration à la clôture
de l'exercice car il n'existe pas d'obligation implicite à cette date (pas de plan formalisé
détaillé ni d'attente créée chez les personnes concernées).
En revanche, si la restructuration est significative, elle nécessite une information en annexe.
Remarque La décision de la direction en N+1 de se désengager de l'usine peut être une
indication que celle-ci n'est pas économiquement viable et que ses actifs ont pu perdre de la
valeur dès la date de clôture N. La direction doit donc déterminer la valeur recouvrable des
actifs de la branche (IAS 36.9) et comptabiliser des pertes de valeur si nécessaire dès la
clôture N, dès lors que ces pertes de valeur sont bien liées à des circonstances existant fin N
(IAS 10.9b).
Obligation implicite de restructurer : début d'exécution d'un plan de restructuration
Exemple 5
La direction de l'entité X a pris la décision de restructurer son activité A. Cette restructuration
va engendrer la fermeture des locaux abritant l'activité A ainsi que le licenciement du
personnel de cette même activité. Avant la date de clôture de l'exercice N, l'entité prépare un
plan détaillé et formalisé de la restructuration. Le 1/12/N, conformément à ce plan, l'entité X
dénonce le contrat de location des bâtiments supportant l'activité A. La direction de l'entité X
prévoit d'annoncer et de présenter en début d'année N+1 le plan de restructuration à ses
salariés.
La Direction ne doit pas comptabiliser de provision pour licenciement dans les états financiers
au 31/12/N car il n'existe pas, à cette date, chez les personnes concernées, d'attente fondée que
l'entité mettra en œuvre le licenciement. En effet, la dénonciation du bail relatif aux bâtiments
de l'activité A n'est pas, à notre avis, suffisante pour créer une attente fondée chez les salariés
concernés. La condition ne sera remplie que lorsque la direction de l'entité aura annoncé et
présenté le plan de restructuration à ses salariés. Une information spécifique doit toutefois être
fournie en annexe.
En revanche, le cas échéant, une provision au titre du bail dénoncé (par exemple si le contrat
devient onéreux), doit être comptabilisée au 31/12/N, les trois conditions générales de
comptabilisation des provisions étant satisfaites.
Obligation implicite de restructurer : calendrier de mise en œuvre de la restructuration
Exemple 6
La direction de l'entité Y a annoncé deux plans de restructuration.
a. Premier plan La cession de 50 % de l'activité cotonnière du groupe, suite à un accord ferme
de vente conclu avec un tiers. Toutefois, l'activité cotonnière n'étant pas disponible pour une
cession immédiate, en l'état actuel, la cession se fera progressivement sur une période de trois
ans, à partir de maintenant. Le délai de trois ans correspond au délai de mise en œuvre
progressive d'une restructuration décidée d'un commun accord avec l'acquéreur et qui doit être
achevée avant que la cession de l'activité restructurée ne devienne effective. La cession et la
restructuration font l'objet d'un plan détaillé et annoncé aux tiers intéressés.
21 Universitaire
b. Deuxième plan La réorganisation du siège du groupe sur une période d'un an débutant dans
deux ans.
Solution de l'exemple 6 :
a. Cession de 50 % de l'activité cotonnière du groupe Une provision doit être comptabilisée
pour les coûts estimés des restructurations préalables à la cession de 50 % de l'activité
cotonnière du groupe.
En effet, le processus de cession matérialisé par l'accord de vente irrévocable commence
immédiatement bien que l'ampleur et la complexité de la cession nécessitent que cette
restructuration s'étale sur une longue période.
Ainsi malgré les trois ans nécessaires pour achever l'opération, l'entité Y n'a pas la possibilité
de se désengager et elle doit comptabiliser une provision.
b. Réorganisation du siège social du groupe Aucune provision pour la réorganisation du siège
social du groupe ne doit être constituée à la date de clôture dès lors que cette réorganisation ne
doit débuter que dans deux ans.
Il est peu probable en effet que ce plan de restructuration crée une attente fondée chez les tiers
car le délai de mise en œuvre offre de nombreuses possibilités à l'entreprise de modifier son
plan, voire de l'annuler.
Nature des coûts à inclure dans une provision pour restructuration
Selon la norme IAS 37.80, une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses
directement liées à la restructuration, c'est-à-dire celles qui :
 sont nécessairement entraînées par la restructuration ; et
 ne sont pas liées aux activités poursuivies par l'entreprise.
En pratique, pour connaître les coûts à inclure dans une provision pour restructuration, il
convient de distinguer les activités qui se poursuivent de celles qui ne se poursuivent pas.
a. Les coûts entraînés par la restructuration et liés aux activités arrêtées par l'entreprise
doivent être inclus dans le montant de la provision pour restructuration.
Il s'agit, par exemple, à notre avis, des dépenses suivantes :
 indemnités obligatoires et additionnelles liées à la rupture des contrats de travail du
personnel (attention, toutefois, à ce que ces indemnités ne soient pas considérées comme
des avantages postérieurs à l'emploi, pour plus de détails;
 loyers des bâtiments qui ne sont plus utilisés ;
 frais de remise en état des locaux loués et devant être restitués) ;
 coûts de démantèlement des magasins, usines, qui seront arrêtés, etc. ;
 coûts résiduels incompressibles d'un contrat de location, après l'arrêt des activités ;
 pertes liées à la liquidation des stocks (marge négative si les stocks sont vendus à un prix
inférieur à leur coût) ;
 indemnités de rupture de contrats avec des fournisseurs.
b. En revanche, les coûts liés à la conduite future de l'entité ne constituent pas des passifs au
titre de la restructuration et ne doivent pas être inclus dans le montant de la provision (IAS
37.81).
Il s'agit, par exemple des dépenses suivantes :
 formation ou déménagement du personnel conservé (IAS 37.81) ;
 déménagement des équipements du site fermé vers un autre site en activité ;
 frais de recrutement d'un nouveau directeur (à notre avis) ;
22 Universitaire
 frais de gardiennage du site jusqu'à sa fermeture, s'agissant de coûts relatifs à une

prestation dont le groupe bénéficiera dans le futur. Toutefois, ces coûts pourraient
devoir être pris en compte dans la provision pour contrat déficitaire si, par exemple, le
bailleur impose, dans le cadre du contrat de location - devenu déficitaire, une
surveillance du site ;
 harmonisation des systèmes d'information et des réseaux de distribution qui
continueront à être utilisés (IAS 37.81) ;
 investissement dans de nouveaux systèmes d'information et réseaux de distribution
(IAS 37.81) ;
 dépréciation des immobilisations corporelles ;
 coûts d'un contrat de location-financement avant l'arrêt des activités ;
 pertes futures identifiables jusqu'à la date de la restructuration (IAS 37.82) ;
 dépenses de marketing pour développer la nouvelle image de l'entité (IAS 37.81) ;
 honoraires des consultants chargés d'identifier la stratégie future de la société et son
organisation.
Remarque: Ces dépenses sont comptabilisées sur la même base que si elles se produisaient
indépendamment de toute restructuration.
Exemple 7
Une société produit et commercialise de petits outillages électriques. Elle dispose de deux
sites de production, à Limoges et à Grenoble. En N, la direction décide de regrouper les deux
sites afin de rationaliser les processus de production, réduire les frais de personnel
administratif et supprimer les frais de transport entre les deux usines.
Elle décide ainsi de fermer le site de Grenoble et d'embaucher un nouveau directeur de la
production. L'usine de production de Grenoble étant vétuste, la société a prévu de démolir le
bâtiment et de vendre le terrain nu. Les machines de production de l'usine seront déménagées
pour être utilisées à Limoges. Le plan de restructuration mis en place propose notamment aux
salariés grenoblois :
 d'être relocalisés à Limoges, à un poste équivalent ;
 de quitter la société dans le cadre d'un départ volontaire avec aide à la reconversion ; ou
 d'être licenciés.
Solution de l'exemple 7 :
1. Les coûts à inclure dans l'évaluation de cette provision pour restructuration sont les coûts
liés aux indemnités de départ volontaire et indemnités de licenciement. En effet, ces dépenses
sont directement liées à la restructuration et non aux activités poursuivies.
Ces dépenses entrent dans le champ d'application de la norme IAS 19, Avantages du
personnel, et sont exclues du champ d'application d'IAS 37.
La norme IAS 19 prévoit toutefois des critères similaires. De plus, la norme IAS 19 requiert la
comptabilisation d'une provision au titre des indemnités de fin de contrat, en même temps que
les autres coûts d'une restructuration engagée par l'entité et prévoyant le paiement de telles
indemnités (IAS 19.165 et .167).
2. En revanche, les éléments suivants sont à exclure de la provision pour restructuration :
 coût de relocalisation du personnel de l'usine grenobloise à Limoges (indemnité de
réaménagement, aide à la recherche de logement, etc.). En effet, même lié à la
restructuration, ce coût concerne le personnel qui continue à travailler pour la société et
est donc lié aux activités poursuivies ;
23 Universitaire
 coût du déménagement des stocks de produits finis de l'usine grenobloise à celle de

Limoges. En effet, les stocks de produits finis seront utilisés dans le cadre des activités qui
se poursuivent ;
 coût de recrutement du nouveau directeur de la production. En effet, ce coût n'est pas
directement lié à la restructuration car il s'agit d'un coût lié à une nouvelle embauche et
relatif à la volonté de modifier l'organisation de la production, ce coût est donc lié aux
activités qui se poursuivent ;
 dépréciation des machines de production de l'usine grenobloise. En effet, les dépréciations
correspondent à des pertes de valeur et pas à des sorties de ressources probables
représentatives d'avantages économiques ;
 plus-value de cession attendue sur la vente du terrain grenoblois. Les profits résultant de la
sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en compte dans l'évaluation d'une provision
même si la sortie est étroitement liée à l'événement ayant donné lieu à la provision ;
La plus-value sera à comptabiliser conformément à la norme IAS 16, Immobilisations
corporelles, au moment de la réalisation de l'actif.
 pertes opérationnelles futures de l'usine jusqu'à la date de fermeture. En effet, ces coûts ne
sont pas directement liés à la restructuration mais à l'activité qui est déficitaire.
Plans de restructuration : prise en compte des incertitudes et ajustements postérieurs à la
période de reporting
1. Prise en compte des incertitudes dans le montant de la provision pour restructuration Il
arrive fréquemment que des plans de restructuration soient modifiés par rapport aux plans
initialement annoncés. Par exemple :
 ils peuvent être reportés ou bloqués du fait d'actions fortes menées par les salariés (grèves,
blocages d'usines) ;
 ils peuvent être remis en cause par la manifestation d'un repreneur ou par une réaction de
l'Etat ou d'une collectivité locale si l'entreprise est jugée stratégique en termes d'activité ou
en tant que source d'emplois dans une zone géographique particulière.
Ces éléments constituent autant d'incertitudes qui pèsent sur les plans de restructuration et sur
les montants à provisionner. La question qui se pose est de savoir si ces incertitudes doivent
être prises en compte dans l'évaluation de la provision et, si oui, à quelle date et comment.
Le montant d'une provision doit être égal à la meilleure estimation, par une entreprise, des
coûts qu'elle aura à encourir pour éteindre son obligation(IAS 37.36 et .37). Cette estimation
tient compte :
 de la situation et des incertitudes existant à la fin de la période de reporting (IAS 37.42) ;
et
 de leurs évolutions entre la date de fin de la période de reporting et la date d'arrêté des
comptes (IAS 10.3 et .8).
Ainsi, le montant provisionné au titre d'une restructuration prend en compte, notamment,
l'environnement social de l'entreprise, son implantation géographique, ses pratiques passées
en termes d'indemnités de licenciement.
Les coûts de restructuration ainsi estimés peuvent donc être différents des objectifs de
restructuration annoncés et présentés aux représentants du personnel.
Les incertitudes relatives au montant et à l'échéance des coûts provisionnés doivent, en outre,
être mentionnées en annexe (IAS 37.44 et .85b).
Exemple 8
24 Universitaire
Une entreprise annonce le 30 septembre N un plan détaillé de 1 000 licenciements aux

représentants du personnel. Elle ne provisionne toutefois que 900 licenciements au 31
décembre N, pour tenir compte de l'impact probable des négociations sociales futures (qu'elle
appréciera jusqu'à la date d'arrêté des comptes).
2. Prise en compte des événements postérieurs à la période de reporting dans le montant de la

provision pour restructuration Selon IAS 37.38, l'évaluation de la provision pour
restructuration à la date de fin de la période de reporting doit tenir compte de toute indication
complémentaire fournie par des événements postérieurs à cette date. Dans le même sens, IAS
10.3 et .8 requièrent que les événements, contribuant à confirmer une situation qui existait à la
date de clôture, constituent des événements postérieurs à la période de reporting donnant lieu
à un ajustement des comptes.
Exemple 9
Courant décembre N, le management d'un groupe décide de réduire de 100 le nombre de
salariés de l'un de ses sites. Il annonce l'ouverture jusqu'au 15 mars N+1 d'un plan de départs
volontaires.
Le 31 décembre N, 30 salariés ont adhéré à ce plan et le management estime que, in fine, 70
salariés devraient y adhérer.
Le 15 mars N+1, seuls 60 salariés ont finalement adhéré.
Le 20 mars N+1, la société annonce un nouveau plan de licenciement qui porte sur 40
salariés.
Le groupe arrête ses comptes le 31 mars N+1.
Le premier plan est un plan de départs volontaires. A la clôture N, le groupe est engagé à le
mettre en œuvre puisqu'il a été annoncé et que, de surcroît, sa mise en œuvre a débuté avant la
clôture. L'évaluation de la provision doit être basée sur le nombre de personnes attendu à la
clôture, en tenant compte également des événements post-clôture qui permettent d'affiner
cette évaluation. Ainsi, la provision doit être basée sur 60 personnes, c'est-à-dire le nombre de
personnes ayant in fine adhéré au plan de départs volontaires à la date d'arrêté des comptes.
Le second plan (plan de licenciement), en revanche, ne doit pas être provisionné à la clôture
N, le groupe n'étant pas engagé à le mettre en œuvre à cette date. Il s'agit en effet d'un plan
indépendant du premier plan. La provision devra être constituée le 20 mars N+1 lors de
l'annonce du plan si le groupe dispose à cette date d'un plan détaillé et formalisé.
Exemple 10
Reprise de l'exemple 1 Courant janvier N+1, les salariés se mettent en grève pour contester le
plan de restructuration. La fin de la grève se solde en février N+1 par la conclusion d'un
accord avec les syndicats qui prévoit la suppression de 800 postes au lieu des 1 000 annoncés.
L'entreprise arrête ses comptes le 31 mars N+1.
Cet accord est un événement postérieur à la période de reporting donnant lieu à ajustement de
la provision à comptabiliser au 31 décembre N, car il vient modifier une hypothèse existante
et retenue au 31 décembre N.
La provision aurait également été ajustée si aucun accord salarial n'avait encore été signé à la
date d'arrêté des comptes mais que les négociations sociales étaient si avancées à cette date
que la direction estimait qu'elle n'aurait d'autre alternative que de ramener à 800 le nombre de
personnes concernées par la restructuration.
Exemple 11
25 Universitaire
Suite à l'annonce du plan, des négociations ont débuté en décembre N avec la collectivité
locale qui considère l'entreprise comme stratégique en termes d'emplois et qui est prête à
octroyer une aide financière en contrepartie d'une réduction du nombre de licenciements. En
février N+1, le principe de l'aide financière est validé avec la collectivité locale.
L'accord avec la collectivité locale est un événement postérieur à la période de reporting qui
modifie une situation existant à la fin de la période de reporting et prise en compte dans
l'estimation de la provision au 31 décembre N. L'entreprise doit donc ajuster le montant
provisionné en réduisant le nombre des licenciements pris en compte dans la provision à
comptabiliser au 31 décembre N.
Remarque L'entreprise ne tient pas compte de l'aide financière que lui accordera la collectivité
locale car, au 31 décembre N, il s'agissait d'un actif éventuel qui ne donne pas lieu à
ajustement. Elle le mentionne en annexe (IAS 37.31 s. et .89).
3. Evénements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à ajustement Les

événements post-clôture, qui constituent des événements nouveaux, sans lien avec la situation
existante et/ou les hypothèses retenues en fin de la période de reporting, ne modifient pas le
montant de la provision à comptabiliser à la clôture.
Exemple 12
Evénements postérieurs à la période de reporting qui ne devraient pas, en principe, donner
lieu à ajustement de la provision à comptabiliser à la fin de période de reporting :
 le principe d'une aide financière décidée après la période de reporting par une collectivité
locale, alors qu'aucune discussion n'était en cours à la fin de la période de reporting et qu'il
n'existait aucun historique d'immixtion de la collectivité locale dans des plans de
restructuration similaires ;
 une offre de reprise par un tiers de l'activité en difficulté déposée entre la date de fin de la
période de reporting et l'arrêté des comptes.
8. Provisions relatives aux taxes (« levies »)
L'interprétation IFRIC 21, « Levies », vise à clarifier le fait générateur de la provision relative
aux taxes.
1. Caractéristiques des taxes couvertes par l'interprétation: L'interprétation IFRIC 21
concerne toutes les taxes hormis celles dues sur la base d'un bénéfice imposable et celles liées
aux rémunérations. Ainsi, il s'agit des taxes (IFRIC 21.2 et .4) :
 définies comme des sorties de ressources représentatives d'avantages économiques
imposées aux entités par l'autorité publique en vertu de lois et règlements ;
 comptabilisées en application de la norme IAS 37, y compris celles dont le montant et la
date de paiement sont certains.
Sont en revanche exclues du champ d'application d'IFRIC 21 (IFRIC 21.3 et .4) :
 les taxes couvertes par d'autres normes qu'IAS 37, telles que la norme IAS 12, Impôts sur
le résultat ou la norme IAS 19, Avantages du personnel ;
 les amendes ou pénalités dues en cas de violation des lois et règlements.
2. Fait générateur de l'obligation de constater une provision: La reconnaissance du passif
est liée au fait générateur de l'obligation de payer la taxe, telle que légalement définie (IFRIC
21.8 et .BC12 s.). Ainsi :
26 Universitaire
 si le fait générateur intervient à une date spécifiée (par exemple, le fait que l'entreprise
existe ou exerce une activité spécifique au 31 décembre), la provision est constatée à cette
date (IFRIC 21.8 et .BC23 s.) ;
 si le fait générateur est étalé dans le temps (par exemple, génération du chiffre d'affaires
ou paiement des salaires), la provision est constatée au fur et à mesure (IFRIC 21.11
et .BC24 s.) ;
 si l'obligation de payer la taxe est déclenchée par l'atteinte d'un seuil minimum d'activité
au cours de l'année, la provision n'est constatée que lorsque ce seuil est atteint (IFRIC
21.12 et .BC27 s.) ;
 si la loi cumule plusieurs conditions (par exemple, avoir généré du chiffre d'affaires en N
et exister au 1/01/N+1), la provision sera constatée à la date à laquelle toutes les
conditions sont satisfaites (1/01/N+1 dans l'exemple) (IFRIC 21.BC28) ;
3. Conséquences pratiques d'IFRIC 21 sur la comptabilisation des taxes dans les
comptes intérimaires: Les principes de reconnaissance d'un passif (voir point 2. ci-avant)
s'appliquent à l'identique qu'il s'agisse d'arrêtés annuels ou intermédiaires (IFRIC 21.13
et .BC29 s.). La provision ne peut donc pas être anticipée ou différée dans les comptes
intermédiaires si elle ne peut pas l'être dans les comptes annuels. Des conséquences contre-
intuitives en résultent pour les taxes dont la base de calcul repose sur le chiffre d'affaires N
mais qui nécessitent l'exercice d'une activité au 1/01/N+1. Ces taxes étant intégralement
provisionnées dans les comptes trimestriels (semestriels) N+1, cela ne permet pas de les
comptabiliser dans le même exercice que celui au cours duquel le chiffre d'affaires est généré.
Pour ces taxes, un actif, qui serait étalé sur N+1, ne peut être constaté en contrepartie du
passif que si la définition générale d'un actif est remplie. Tel serait le cas s'il existait une
ressource résultant de transactions passées qui est contrôlée par l'entreprise qui en attend des
avantages économiques futurs.
Remarque: Sauf cas particulier, lorsque la provision pour taxe annuelle doit être reconnue en
début d'année car le fait générateur de la taxe est au 1er janvier, la charge doit également être
reconnue immédiatement.
Si le montant de la taxe est significatif, il convient de fournir une information en annexe au
titre des passifs éventuels non comptabilisés (IAS 1.114).
Démontrer que la provision pour taxe annuelle peut être comptabilisée en contrepartie d'un
actif reviendrait en pratique à démontrer que la « taxe » n'est pas dans le champ d'application
d'IFRIC 21 car il s'agirait alors d'un paiement de nature contractuelle ayant pour contrepartie
un droit ou un service reçu sur l'année et non pas une taxe imposée par la loi ou la
réglementation.
Une taxe qui est dans le champ d'application d'IFRIC 21 est par définition « imposée ». Or, ce
seul fait risque le plus souvent d'être incompatible avec l'existence d'une contrepartie
correspondant à un avantage contrôlé et identifiable, et empêchera donc le plus souvent la
reconnaissance d'un actif permettant d'étaler la charge sur l'année.
4. Taxes liées à des immobilisations corporelles de production: L'IFRS IC a été saisi du
sujet de la contrepartie d'une taxe liée à des immobilisations corporelles de production, à
savoir une charge administrative ou une incorporation dans les stocks. Le cas soumis
concernait des entreprises de services, n'ayant donc pas de stocks. Le comité d'interprétation
des IFRS n'a pas souhaité traiter de ce cas particulier et a rappelé qu'IFRIC 21 ne traite pas de
la comptabilisation de la taxe en charge ou actif et est une interprétation d'IAS 37 (IFRIC
Update 01/15). La contrepartie du passif doit être, en conséquence, comptabilisée
27 Universitaire
conformément aux dispositions relatives à d'autres normes (par exemple, IAS 2, IAS 16, IAS
38).
5. Présentation de la charge au compte de résultat: Concernant la place au compte de
résultat de cette taxe, deux approches sont à notre avis possibles (sur la base d'un exemple de
taxe assise sur l'outil de production et dont le fait générateur est l'existence au 1er janvier N) :
 soit maintenir la taxe en coût des ventes, car il s'agit toujours d'une taxe assise sur l'outil
de production, ce qui a pour effet de diminuer la marge brute sur le 1er semestre en
augmentant mécaniquement celle du 2ème semestre ;
 soit considérer que l'assiette de la taxe, c'est-à-dire l'outil de production, étant déconnectée
de son fait générateur, la taxe devient une charge opérationnelle non intégrée dans la
valeur des stocks produits qui peut être constatée en dessous de la marge brute, au sein du
résultat opérationnel. Cette approche a pour effet de maintenir un niveau de marge brute
équilibré sur la période et d'accroître le taux de marge brute par rapport à la méthode de
comptabilisation antérieure.
Exemple L'entité A est une banque opérant dans le pays X. La législation nationale de X
exige que chaque banque opérant au cours d'une année donnée contribue à hauteur de 0,05 %
de ses revenus de l'année précédente à la supervision bancaire. Cette contribution n'est
remboursable en aucun cas et ne concerne que les banques dont les revenus dépassent 0,3
milliard d’U.M pour une année en question.
L'entité A prépare ses états financiers en tant qu'entreprise en activité pour un exercice se
terminant le 31 décembre 20X0 avec un chiffre d'affaires de 1 milliard d’U.M. L'Entité A
prévoit que ses revenus seront à un niveau comparable en 20X1 et il est pratiquement certain
qu'ils dépasseront le seuil de 0,3 milliard d’U.M.
Question 1 : L'Entité A doit-elle comptabiliser un passif de 0,5 million d’U.M (1 milliard

d’U.M x 0,05 %) au 31 décembre 20X0 relatif à la contribution de l'année 20X1 ?
Réponse 1 : Non, le fait générateur se produit lorsque l'Entité A dépasse le seuil de 0,3
milliard d’U.M en 20X1, donc ce passif ne peut pas être comptabilisé dans les états financiers
pour l'exercice clos le 31 décembre 20X0.
Question 2 : Au 31 mars 20X1, l'Entité A a généré 0,25 milliard d’U.M de revenus. L'Entité A
doit-elle comptabiliser ¼ de la contribution annuelle attendue à la supervision bancaire dans
ses états financiers intermédiaires pour la période du 1er janvier 20X1 au 31 mars 20X1 ?
Réponse 2 : Non, le fait générateur se produit lorsque l'Entité A dépasse le seuil de 0,3
milliard d’U.M, donc aucun passif/provision ne doit être comptabilisé (anticipé) au 31 mars
20X1.
Question 3 : Lorsque l'Entité A atteint enfin le seuil de 0,3 milliard d’U.M, à quel montant la
redevance doit-elle être comptabilisée ?
28 Universitaire
Réponse 3 : À chaque période de déclaration, le prélèvement doit être reconnu comme 0,05 %
des revenus réels à ce jour. Aucun prélèvement relatif aux revenus qui devraient être générés
au cours des mois suivants ne doit être anticipé.
Question 4 : Supposons que cette contribution soit d'un montant fixe, par exemple 1 million
d’U.M pour chaque banque dont les revenus dépassent 0,3 milliard d’U.M. L'entité A atteint
ce seuil en avril 20X1 et comptabilise un passif de 1 million d’U.M. Les dépenses connexes
peuvent-elles être réparties uniformément dans P/L comme un 1/12 chaque mois jusqu'à la fin
de l'année ?
Réponse 4 : Non, la charge annuelle complète doit être comptabilisée en résultat en avril
20X1, c'est-à-dire une fois le seuil atteint. La contribution n'est en aucun cas remboursable et
l'Entité A ne peut raisonnablement s'attendre à en tirer des avantages économiques à l'avenir.
Question 5 : Hypothèses identiques à la question 4 plus l'hypothèse selon laquelle le

prélèvement est remboursable proportionnellement si la banque cesse ses activités au cours
d'une année. Les dépenses connexes peuvent-elles être réparties uniformément dans P/L
comme un 1/12 chaque mois jusqu'à la fin de l'année ?
Réponse 5 : Oui.
Exemple 1
Une entreprise A est soumise à une taxe de 1 % assise sur le chiffre d'affaires. Le chiffre
d'affaires de A augmente de manière régulière sur l'année passant de 500 au 30 juin N à 1 000
au 31 décembre N. Le fait générateur fiscal étant aligné sur l'assiette, pour chaque unité
monétaire de chiffre d'affaires généré, l'entreprise est redevable de 1 % de ce chiffre d'affaires
au titre de la taxe.
Selon IFRIC 21 et conformément à la pratique antérieure, la dette est reconnue
progressivement au fur et à mesure de la réalisation du chiffre d'affaires, donc de manière
étalée sur l'exercice N.
Exemple 2
Hypothèses identiques à celles de l'exemple 1, hormis le fait que l'entreprise n'est redevable
de la taxe que si elle dépasse 600 de chiffre d'affaires sur l'exercice.
Selon IFRIC 21, le fait générateur n'est rempli qu'une fois le seuil atteint, la taxe n'est donc
comptabilisée que lorsque le chiffre d'affaires atteint 600. La provision est ensuite complétée
de manière progressive en fonction du chiffre d'affaires réalisé. L'étalement est donc partiel.
Avant l'application d'IFRIC 21, la taxe était comptabilisée de manière étalée sur l'exercice si
l'entreprise estimait qu'elle dépasserait le seuil.
Exemple 3
29 Universitaire
Les hypothèses sont identiques à celles de l'exemple 1, hormis le fait que le fait générateur
fiscal de la taxe est l'existence de la société au 1er janvier N+1. En théorie, la société ne paiera
donc pas la taxe si son activité s'arrête au 31 décembre N.
Selon IFRIC 21, la taxe est comptabilisée entièrement au 1er janvier N+1 sans possibilité de
provisionnement ou d'étalement sur l'exercice N.
Avant l'application d'IFRIC 21, la taxe était comptabilisée en pratique de manière progressive
sur N.
Exemple 4
Les hypothèses sont identiques à celles de l'exemple 1, hormis le fait que le la taxe est
conditionnée à l'exercice d'une activité sur l'ensemble de l'année N+1. En cas d'arrêt d'activité
sur N+1, l'entreprise ne paie la taxe que prorata temporis.
Selon IFRIC 21, la taxe est comptabilisée de manière étalée mais uniquement sur N+1.
Avant l'application d'IFRIC 21, la taxe était comptabilisée de manière étalée soit sur N soit sur
N+1.
8. Déchets d'équipements électriques et électroniques (DEEE)
La directive européenne sur les déchets d'équipements électriques et électroniques réglemente

la collecte, le traitement, la valorisation et l'élimination écologique des déchets d'équipements
historiques (c'est-à-dire vendus avant le 13 août 2005). En vertu de cette directive, le coût de
la gestion des déchets d'équipements ménagers historiques est supporté par les producteurs de
ce type d'équipement qui sont sur le marché pendant une période à déterminer par la
réglementation locale. Il existe une interprétation distincte (IFRIC 6) qui fournit des
indications sur la comptabilisation, dans les états financiers des producteurs, des passifs liés à
la gestion des déchets en vertu de la directive européenne sur les DEEE. Selon IFRIC 6, un
passif au titre des coûts de gestion des déchets d'équipements ménagers historiques découle de
la participation au marché pendant la période d'évaluation.
C. Informations en annexe
Les informations requises au titre des provisions sont les suivantes :
1. Des informations narratives et chiffrées, par catégorie de provisions, c'est-à-dire par groupe
de provisions ayant une nature similaire (IAS 37.84 et .85).
L'information narrative inclut (IAS 37.85a à c) :
 une brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance attendue des
sorties d'avantages économiques en résultant ;
 une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de ces sorties,
et si approprié, une information sur les principales hypothèses retenues concernant
des événements futurs qui peuvent avoir un effet sur les montants nécessaires à
l'extinction de l'obligation ;
30 Universitaire
 le montant de tout remboursement attendu et de tout actif comptabilisé pour ce

remboursement attendu.
 Les principales informations chiffrées concernent par catégorie de provisions (IAS
37.84a à e) :
 la valeur comptable des provisions à l'ouverture et à la clôture de la période ;
 les provisions supplémentaires constituées au cours de l'exercice, y compris
l'augmentation des provisions existantes ;
 les montants utilisés ainsi que les montants non utilisés repris, au cours de
l'exercice ; et
 l'augmentation au cours de l'exercice du montant actualisé résultant de
l'écoulement du temps et de l'effet de toute modification du taux d'actualisation.
La fourniture de ces informations pour les périodes comparatives n'est pas imposée.
Des provisions peuvent être regroupées au sein d'une même catégorie si leur nature est
suffisamment similaire pour que leur présentation, sous une rubrique unique, permette de
fournir des informations satisfaisantes, par exemple en termes de risques encourus et de mode
de résolution (IAS 37.87).
. Des informations sur les passifs éventuels, sauf si la probabilité d'une sortie de ressources est
très faible (IAS 37.86 s.).
C'est-à-dire, pour chaque catégorie de passifs éventuels de nature similaire, à la fin de la
période de reporting :
 une description de la nature du passif ; et
 dans la mesure du possible, une estimation de son effet financier, une indication des
incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie, et la possibilité de tout
remboursement.
Lorsqu'une provision et un passif éventuel résultent du même type de circonstances, l'entité
fournit les informations obligatoires pour les provisions de manière à montrer le lien existant
entre la provision et le passif éventuel.
3. Des informations, le cas échéant, sur les actifs éventuels, lorsqu'une entrée d'avantages
économiques est probable (IAS 37.89 s.).
C'est-à-dire une brève description de la nature des actifs éventuels à la fin de la période de
reporting et, dans la mesure du possible, une estimation de leur effet financier.
Remarque Lorsqu'il n'est pas possible de fournir une information demandée sur les passifs ou
actifs éventuels, ce fait doit être mentionné (IAS 37.91).
En outre, dans des cas extrêmement rares, l'indication de tout ou partie des informations
requises par la norme IAS 37 peut causer un préjudice sérieux à une entité dans un litige
l'opposant à des tiers sur le sujet faisant l'objet de la provision, du passif éventuel ou de l'actif
éventuel. Dans ces cas, l'information peut ne pas être fournie mais doivent être indiqués la
nature générale du litige, le fait que ces informations n'ont pas été fournies, ainsi que la raison
pour laquelle elles ne l'ont pas été (IAS 37.92).
31 Universitaire

Cous IAS 37 Provions Passifs Éventuels Actifs Éventuels

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Ias 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 2022

IAS 37. Provisions, passifs éventuels et

La norme IAS 37 exclut de son champ d'application :

3. Un passif éventuel est :

3. Estimation fiable de l'obligation Le troisième critère de comptabilisation d'une provision

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable.

Exemple 2B : Terrain contaminé et obligation implicite

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable.

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable.

Exemple 4 Politique de remboursement Un magasin de détail a pour politique de rembourser les

Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée (voir paragraphes 14 et 72).

Exemple 5B Fermeture d'une division - communication/mise en œuvre avant la fin de la période

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - Probable. Conclusion - Une

(a) Au 31 décembre 20X0, fin de la période de reporting

(b) Au 31 décembre 20X1, fin de la période de référence

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques - L'évaluation de la probabilité

Conclusion - Aucune provision n'est comptabilisée (voir paragraphes 14 et 17-19).

2. Evaluation des provisions

La provision doit être actualisée si l'impact est significatif (IAS 37.45).

L'estimation de la sortie de ressources correspond aux dépenses qui concourent directement à

Scénario envisagé Scénario 1 Scénario 2 Scénario 3

3. Remboursement de montants provisionnés

4. Suivi des provisions

5. Dispositions relatives au démantèlement

L'inscription au débit d'une provision pour démantèlement augmente le coût d'une

Changements d'estimation des provisions pour démantèlement, remise en état et

2. Le 31 décembre 2015, BYZ estime que l'enlèvement du réservoir à la fin de sa durée

Voici les écritures comptables:

Provision pour enlèvement RE 2 429

Réservoir d'essence 326

IFRIC 5 Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la

L’objet des fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation

Evolution possible de la norme -Contrats déficitaires Suite à des discussions entamées à

Exemple : Engagement d'achat

termes, les avantages économiques du contrat (capacité à produire et à vendre le produit Y

Exemple: Comptabilisation d'un contrat déficitaire

Débours net prévu pour acheter les marchandises 2000 DT

31 décembre 2019: coûts nets de sorte d'un contrat déficitaire

Pertes sur contrat déficitaire d'achat de marchandises (R) 2000

Provision pour contrat déficitaire d'achat de marchandises (B) 2000

Le 15 Janvier 2020: Achat de marchandises

Provision pour contrat déficitaire d'achat de marchandises (B) 2000

Stocks de marchandises (ou achats)(B) 98000

caisse (B) 10000

7. Provisions pour restructuration

Exemple 1: Plan de restructuration

Examinons le moment de comptabilisation de la provision. Pour la période trimestrielle

Débours 2/5 Coûts attendus 3/5 Coûts totaux

Le 1er novembre: Coûts attendus de restructuration touchant deux usines

Coûts de restructuration (R) 24 000

 frais de gardiennage du site jusqu'à sa fermeture, s'agissant de coûts relatifs à une

 coût du déménagement des stocks de produits finis de l'usine grenobloise à celle de

Une entreprise annonce le 30 septembre N un plan détaillé de 1 000 licenciements aux

2. Prise en compte des événements postérieurs à la période de reporting dans le montant de la

3. Evénements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à ajustement Les

8. Provisions relatives aux taxes (« levies »)

Question 1 : L'Entité A doit-elle comptabiliser un passif de 0,5 million d’U.M (1 milliard

Question 5 : Hypothèses identiques à la question 4 plus l'hypothèse selon laquelle le

8. Déchets d'équipements électriques et électroniques (DEEE)