Mémoire M2
Mémoire M2
Mémoire M2
En vue de l'obtention du
Master Professionnel en comptabilité – Révision Comptable
Ce mémoire n’est que le fruit d’un travail continu durant tout mon cursus
universitaire que je n’ai pas pu réaliser seule. En guise de reconnaissance, je
tiens à témoigner mes sincères remerciements à toutes les personnes qui ont
contribué de près ou de loin au bon déroulement de ces années et à l’élaboration
de ce modeste travail.
Je souhaite remercier les membres du jury qui me font le grand honneur d'évaluer
ce travail.
Dédicaces
Je ne saurais exprimer mon grand chagrin en ton absence, que ma réussite soit
une prière pour le repos de ton âme.
A celui qui m'a indiqué la bonne voie en me rappelant que la volonté fait
toujours les grands et qui m'a donné un magnifique modèle de labeur et
A celle qui a attendu avec patience les fruits de sa bonne éducation et qui a
été toujours prête à se sacrifier pour mon bonheur... A ma Mère.
A mes sœurs et mon frère, votre soutien m'a donné force et encouragement
A mon cher ami « Houssem Sellami » qui m’a soutenu tout au long ces deux
années et qui a toujours cru en moi.
A mes chers amis qui m'ont soutenu et m'ont accompagné tout au long ces
années.
SECTION 1 : PRESENTATION DES DISPOSITIONS D’UTILISATION ABUSIF DES CONVENTION DE NON DOUBLE IMPOSITION ..6
SECTION 2 : CAS OU LA PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES LIMITATIONS PREVUES PAR LA CONVENTION ...............7
SECTION 3 : CAS OU UNE PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES DISPOSITIONS DU DROIT FISCAL NATIONAL EN
UTILISANT LES AVANTAGES PREVUS PAR LES CONVENTIONS ............................................................................. 14
SECTION 1 : APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL DANS LE TEMPS (NOTE DE BAS DE PAGE DE SIGNIFICATION
D’APPLICATION D’UNE LOI DANS LE TEMPS) : ............................................................................................... 65
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................83
ANNEXES ..........................................................................................................................................85
Introduction générale
Le monde est de nos jours caractérisé par l’échange, l’intégration des marchés et le
développement important de l’économie mondiale. En effet, le commerce international ne
connait plus d’entraves et les Etats ont mis en place des règlementations offrant des avantages
économiques, sociaux, et fiscaux multiples afin de se distinguer et encourager les firmes
internationales à se délocaliser et profiter desdits avantages. Ainsi, les entités ont pu élargir leur
implémentation et se localiser partout dans le monde.
Certes, le choix de ces implémentations dépend de plusieurs facteurs mais l’objectif commun
de tous les groupes reste la croissance et la rentabilité : ces entités essayent de maximiser leur
profit en minimisant leurs coûts de production, de main d'œuvre et également leurs charges
fiscales.
Suite à cette propagation et l’augmentation énorme du nombre des groupes, les flux de transferts
commerciaux et financiers se sont multipliés en impactant toutes les mailles du commerce
international et de l’économie dont notamment la fiscalité internationale puisque cela engendre
l’interaction entre les systèmes fiscaux internationaux de plusieurs Etats.
Depuis les années 20, la Ligue des Nations a affirmé que cette interaction pouvait causer une
double imposition ainsi que des conséquences nuisibles à la croissance et à la richesse mondiale.
Toutes les juridictions conviennent alors de la nécessité d’éliminer cette double imposition en
adoptant des dispositions internationales caractérisées par leur clarté, prévisibilité et qui portent
de certitude non seulement aux pouvoirs publics mais aussi aux entités. Ainsi, le droit fiscal
international est devenu un pilier fondamental soutenant l’économie.
Toutefois, ces évolutions ont offert aux transnationales des possibilités d’amoindrir
énormément l’impôt acquitté. Elles s’appuient sur la capacité croissante des connaisseurs en
planification fiscale à repérer et exploiter les possibilités d’arbitrage légales et les limites des
techniques de planification autorisées leur permettant d’adopter avec plus de sûreté des
positions fiscales violentes. Ces groupes ont mis en place à cette fin des stratégies fiscales en
utilisant des dispositifs qui font disparaitre les bénéfices ou qui les transferts vers d’autres pays
ayant une fiscalité plus avantageuse. C’est ces pratiques que désigne la notion « érosion de la
base d’imposition et transfert de bénéfices ».
1
Selon l’OCDE, les pertes de recettes rattachées à ce phénomène (BEPS) sont comprises entre
100 et 240 milliards de dollars américains par an, autrement dit entre 4 % et 10 % de total des
recettes fiscales mondiales provenant de l’impôt sur les sociétés.
Il est désormais démontré que le BEPS affecte tous les acteurs économiques. Il nuit aux pays
dont les recettes sont appauvries. Il défavorise les citoyens qui supportent un transfert de
l’impôt. Enfin, il porte préjudice aux entités elles-mêmes : elles risquent d’endommager leur
réputation. Quant aux entreprises locales, elles souffrent de la perturbation de la concurrence.
Dans un contexte caractérisé par des mesures rigoureuses d’assainissement des finances des
Etats, la lutte contre le phénomène BEPS est devenue une primauté. Il est donc primordial que
les pays s’accordent sur des mesures communes pour remédier aux failles du système sus-
indiquées. A cet effet, l’OCDE a promu le plan d’action BEPS comportant quinze actions
dirigées conjointement avec le G20 dans le but d’apporter des solutions à ces problèmes et
rétablir la confiance dans le système.
L’application des mesures conçues dans le cadre de ce projet passe, d’abord, par la modification
de la règlementation interne des Etats et, ensuite, par la modification des dispositions
conventionnelles existantes et l’ajout d’autres nouvelles, s’il s’avère nécessaire. Procéder à
cette approche unilatéralement ne parait pas vraiment opportun et avantageux.
Le réseau conventionnel comporte un nombre élevé de conventions fiscales et leur mise à jour
individuelle est très compliquée. En l’absence de mécanisme assurant l’application rapide, les
modifications et les recommandations prévues ne font qu’agrandir davantage les divergences
entre les dispositions des modèles et celui des conventions fiscales. C’est pour cette raison que
l’OCDE et le G20 ont opté pour la négociation d’un instrument multilatéral qui mettra en ouvre
toutes ces recommandations. Dès lors, l’action 15 BEPS a étudié la faisabilité d’un tel
instrument qui pourrait produire des effets similaires à ceux résultant d’une renégociation
simultanée de plusieurs conventions fiscales.
Cette action prévoit l’étude des problématiques de droit fiscal et international que peuvent
affronter les Etat lors de l’élaboration dudit instrument qui permettrait aux juridictions qui le
souhaitent d’adopter les mesures résultant du projet BEPS, et de modifier par conséquent leur
2
réseau conventionnel. Suite de cette analyse, les pays intéressés concevront un instrument
multilatéral portant une approche innovante de la fiscalité internationale qui tient compte des
mutations rapides de l’économie ainsi que du besoin urgent de s’adapter dans les plus brefs
délais à cette évolution. Elle tend à standardiser la mise en œuvre des mesures élaborées en lien
avec les conventions fiscales. C’est une démarche innovante et sans réel précédent dans le
domaine fiscal, tout en sachant que des conventions bilatérales ont déjà fait l’objet de
modifications à travers un instrument multilatéral mais dans des domaines différents de droit
international. Le rapport rédigé par l’OCDE met l’accent sur les entraves que pose l’élaboration
de cet instrument et résout les enjeux relatifs, d’un côté, à la fiscalité et droit internationaux et,
d’un autre côté, aux problèmes politiques émanant d’une telle approche.
La participation au développement de l’instrument multilatéral a été ouverte à tous les Etats
intéressés et les n’engageait d’aucune façon à adopter ledit instrument quand il sera finalisé.
Partant de ce qui précède, l’application de l’instrument multilatéral demeure une tâche difficile
qui nécessite une connaissance large de son contenu, ses apports et ses recommandations surtout
que cela dépend de la position de chaque Etat et de ces choix. Ainsi, une mauvaise application
de cet instrument, peut exposer le contribuable à plusieurs risques fiscaux et économiques.
4
Première partie : Adaptation des
conventions fiscales internationales
face aux pratiques de BEPS
5
Chapitre I : Empêchement d’octroi inapproprié des avantages des
conventions fiscales
Introduction du chapitre :
Les Convention de non double imposition ont été créés par les Etats principalement pour se
protéger et se couvrir contre le risque de double imposition. Il faut se rappeler que la double
imposition n’est pas seulement un mal pour l’investissement transfrontalier mais aussi un
obstacle énorme pour le trafic international.
Et il s’est avéré que le modèle de conventions bilatérales crée par l’OCDE peut être contourné
et utilisé de façon abusive qui, implicitement, prépare un terrain favorable pour l’évasion
fiscale, et c’est pour ces raison que le projet d’érosion de la base d’imposition et transfert de
bénéfices (BEPS) prévoit d’empêcher l’usage abusif des conventions bilatérales dans le but de
combattre l’érosion fiscale ainsi que les fraudes.
A travers cette partie nous allons analyser comment le plan d’action BEPS procède à cette
adaptation relative à l’élimination de la double imposition et à l’attribution des avantages prévus
par les conventions aux nouvelles actions adoptées en traitant en premier lieu l’action 6 dédiée
à la lutte contre l’usage abusif des conventions fiscales et puis la migration vers un instrument
multilatéral pour l’action 15 du projet BEPS.
L’action 6 relative à l’empêchement d’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales
du projet de Base Erosion and Profit Shifting mené par l’OCDE et le G20 mentionne que
l’utilisation abusive des Convention de non double imposition et en particulier, le chalandage
fiscal comme l’une des principales sources de préoccupation dans le domaine de l’évasion
fiscale et du transfert de bénéfices.
❖ L’abus des Convention de non double imposition « treaty abuse », ou pour reprendre
la nomenclature employée par l’OCDE, l’octroi inapproprié d’avantages prévus par
une convention, est une notion vaste qui regroupe plusieurs états de fait. Dans le
Rapport final sur l’action correspondante, l’abus de CONVENTION DE NON
DOUBLE IMPOSITION est subdivisé en deux types de situations :
6
1) Les situations où une personne tente de contourner les limitations prévues dans
une CDI (chalandage fiscal).
2) Les situations où une personne tente de contourner des dispositions de droit fiscal
interne par le biais d’avantages prévus dans une CDI. ( rule shopping ).
Le rapport sur cette action se divise en 3 sections majeures : Une section destinée aux
dispositions conventionnelles ou règles nationales pour empêcher l’octroi inapproprié
d’avantages prévus par la convention. Une deuxième section qui traite le rôle des conventions
de non double imposition et porte une attention sur l’objectif des conventions fiscales d’où elles
ne doivent pas générer une double imposition. Et une dernière section qui cerne des
considérations de politique fiscale que les pays doivent prendre en compte avant de décider de
conclure une convention fiscale avec un autre Etat.
Et c’est dans la première section « A » qu’on trouve les nouvelles règles anti abus qui offrent
une protection contre l’utilisation abusive de dispositions conventionnelles et ménagent une
certaine souplesse quant aux moyens d’y parvenir.
Il faut noter qu’on doit définir en premier lieu les termes relatifs au chalandage fiscal et aux
multiples situations de détournement des avantages fiscaux.
Et puis en second lieu on va traiter le lien entre la lutte contre le chalandage fiscal de l’action 6
avec les autres situations du contournement conventionnel.
Les contribuables se livrent au chalandage fiscal et à autres stratégies d’utilisation abusive des
conventions portant atteinte à la souveraineté fiscale en réclamant l’avantage de conventions
dans les situations où ces avantages ne devraient pas être accordés, ce qui prive les pays des
recettes fiscales. Du coup, les Etats ont décidé de ratifier leurs CDI et de rajouter dans ces
dernières des dispositions fiscales anti abus.
En fait, le chalandage fiscal représente le mécanisme auquel ces contribuables recourent en vue
de profiter d’un avantage dans des circonstances où cet avantage ne devrait pas avoir lieu et
c’est ce qui fait que certains Etats se privent d’une partie des recettes fiscales. C’est la forme la
plus répandue d’utilisation abusive des conventions. Il renvoie aux dispositifs par lesquels une
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personne qui n’est pas résidente de l’un des deux Etats ayant conclu un accord fiscal tente de
bénéficier des avantages octroyés aux résidents de ces deux Etats en vertu de l’accord.
Donc les situations du chalandage fiscal se rapportent à des personnes considérées comme
résidente d’un 3 ème Etat mais qui veulent se procurer d’un ou plusieurs avantages cités dans
une CDI conclue entre les deux autres Etats.
Et ces techniques sont appliquées par le transfert des revenus vers des structures Ad hoc
appelées « cash boxes » qui sont des entités écrans puisqu’elles n’ont pas réellement une
activité (présentant des effectifs limités voire nuls, qui exercent des activités économiques
irréelles voire même inexistantes et qui cherchent alors à obtenir des avantages dans des
juridictions à fiscalité faible ou nulle.
Historiquement parlant, l’OCDE a veillé sur plusieurs changements et problèmes à propos du
chalandage fiscal et ce dans plusieurs contextes qu’on va présenter brièvement :
Et actuellement les pays membres et non membres de l’OCDE ont procédé à suivre un
examen des pratiques pour montrer qu’ils utilisent différentes méthodes pour combattre le
problème du chalandage fiscal qui n’ont pas été mentionnés dans le modèle de la convention
fiscale. Il fallait alors suivre un certain cheminement qui repose sur 3 étapes :
1- En premier lieu, ils doivent indiquer dans les conventions fiscales que les Etats
contractants souhaitent empêcher l’évasion fiscale et éviter la provocation des situations
du chalandage fiscal.
2- Deuxièmement, inclure une règle spécifique anti abus relative à la limitation des
avantages figurés dans les conventions qui vise un nombre important des situations de
chalandage fiscal.
3- Troisièmement, inclure une règle générale anti abus pour combattre les cas de
chalandage fiscal non couverts par la règle anti abus relative à la limitation des
avantages.
Le plan BEPS a proposé plusieurs solutions pour contrer l’abus des conventions de non
double imposition, ces solutions ont été introduites dans la troisième partie de leurs travaux,
intitulée « utilisation abusive des conventions fiscales » (de l’article 6 à l’article 11 de la
convention BEPS). Ces solutions ont été distinguées en 3 catégories : les standards
minimaux, clauses dites opt-in et autres clauses dites opt-out. Les clauses opt-in ne sont
applicables que si l’Etat signataire en fait la demande expresse. Et pour les clauses opt-out
nécessitent une signature de la part de l’Etat signataire, à défaut les clauses sont applicables.
En effet, l’OCDE a consacré toute une partie des travaux prescrits par l’action 6 qui
consistent à préciser que les conventions fiscales ne doivent pas être utilisées pour générer
9
une double non-imposition. Donc, leur but ultime est de promouvoir les échanges des biens
et services en éliminant la double imposition, elles ne devraient pas en revanche faciliter
l’évasion fiscale et les fraudes.
La relevance d’une modification au niveau du préambule de la convention de non double
imposition n’est pas majeure, certes, ce préambule intervient en vue de déterminer et le but
et l’objet d’un traité, qui doivent être pris en considération lors de l’interprétation d’une
convention.
Alors et afin d’apporter la clarification requise par l’action 6, il a été décidé d’apporter une
modification au préambule de la CDI en indiquant d’une façon explicite et claire que l’un
des objectifs de la convention est d’éviter l’érosion et les fraudes fiscales. De ce fait, il a été
décidé d’ajuster le modèle de la convention fiscale de l’OCDE par la rédaction d’un
préambule qui prévoit que les Etats contractants entendent éliminer la double imposition
sans créer une possibilité de fraude fiscale ou d’évasion. Et puisque les pratiques du
chalandage fiscal sont un sujet de problématique, une indication sur ces mécanismes comme
un exemple d’évasion fiscale s’impose.1
2.1.2. Introduction d’une règle anti abus dans les conventions de non double
imposition
i. Une règle faisant référence aux objets des montages ou transactions (Il s’agit du
principal purpose test PPT). Cette règle stipule qu’un avantage pourrait être refusé s’il
est raisonnable de conclure que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux
du montage ou de la transaction, à moins que l’octroi de cet avantage serait conforme à
l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention.
Encore, il faut préciser que si cette règle « COP » s’applique à un avantage au titre d’une
convention, elle s’opposera à l’avantage tout entier. On se permet de qualifier cette règle au
principe « tout ou rien » qui va être atténué suite à l’incidence de l’action 15 du projet BEPS
« Instrument multilatéral » qui sera traité dans la seconde partie du mémoire.
1
Annexe 3.
10
ii. Une combinaison entre la règle « PPT » d’une part et une règle dite « LOB »
(qui est une règle simplifiée de limitation des avantages).
iii. Une règle « LOB » complétée par un mécanisme visant le financement par des
sociétés qui ne sont pas traitées dans les conventions de non double imposition.
Il faut noter que les deux Etats signataires doivent désigner une même règle comme règle
choisie, autrement c’est la règle COP qui doit être appliquée.
Donc, pour faire face à ce type de détournement, le rapport final sur l’action 6 introduit une
règle spécifique anti abus relative à la restriction du droit aux avantages, associée à la règle
générale anti abus qui correspond à la règle du « Critère fondé sur les Objectifs Principaux »
(ou bien le Principal Purpose Test PPT), COP, qui est destinée à l’empêchement d’octroi
inadéquat des avantages prévus par les conventions de non double imposition.
A ce niveau, on procède à la définition de la règle PPT :
La règle PPT est une clause anti abus générale qui est en cours d’introduction dans le droit fiscal
tunisien. Cette règle vise à empêcher l’abus des conventions préventives de double imposition.
Il faut noter aussi que seules les conventions fiscales traitant d’impôts directs sont
potentiellement concernées par la règle PPT.
2.1.2.1 Règle anti abus visant les ES situés dans des Etats tiers :
Il s’agit d’une règle anti abus visant les article 10 (Dividende), 11 (Intérêts) et 12 (redevances)
qui peuvent donner lieu à des abus résultant du transfert des revenus vers des établissements
stables établis exclusivement pour cet effet dans des Etats ayant un traitement favorable aux
revenus.
Cela nous permet de clarifier la situation suivante : Si l’Etat de résidence présente des taux
d’imposition faibles ou exonère, les bénéfices des établissements stables situés dans des Etats
tiers ne devraient pas avoir droit à des avantages prévus par la Convention de l’Etat de la source
au titre de ces revenus.
C’est ce qu’on appelle dans le jargon fiscal « les cas triangulaires » dans lesquels un revenu
imputable à l’établissement stable situé dans un Etat tiers bénéficie d’un faible taux
d’imposition.
Par conséquent, et en visant cette situation l’OCDE a décidé d’inclure une disposition anti abus
qui sera ajoutée aux conventions bilatérales pour protéger l’Etat de la source en lui permettant
de ne pas faire bénéficier les avantages prévus par la convention lorsque le bénéfice obtenu par
un ES situé dans un Etat tiers n’est pas imposable dans ce dernier Etat.
11
Des situations dans lesquelles une personne cherche à contourner les limitations d’une
convention selon Action 6 – BEPS :
Ce sont des cas fréquents où le contribuable essaye de bénéficier d’exonération d’une manière
abusive donc il tente de se servir des avantages inappropriés. De ce fait, il a été décidé de
proposer une règle anti abus qui énonce ainsi : même si la législation interne d’une juridiction
appliquant la convention ne permet pas de reconnaitre l’existence d’une relation contractuelle
et n’autorise pas
L’article 52 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune qui est relatif à
la notion d’établissement stable a fixé une période seuil de 12 mois pour qu’un chantier de
construction ou de montage est considéré comme un établissement stable. Et ce seuil a donné
lieu à des abus où on trouve des entreprises qui fractionnent leurs contrats en plusieurs sous-
contrats portant chacun une période inférieure à 12 mois tout en les attribuant à d’autres sociétés
du même groupe et ce afin de bénéficier de l’exonération.
c- Cas des opérations qui sont destinées à éviter l’attribution de la qualité des
dividendes :
Il s’agit bel et bien des cas des transactions qui peuvent être conclues pour éviter les règles du
droit interne dont un certain élément de revenu est qualifié de dividendes. Et ce dans le but de
bénéficier d’un avantage qui lui empêche de toute imposition.
En dépit des essais des groupes de travail sur cette action pour trouver des modifications pour
les définitions des intérêts et dividendes, ils n’ont pas pu arriver à avoir une définition
concluante et ils ont jugé que l’impact de leur conclusion a un effet très limité sur les dispositifs
hybrides. Toutefois, ils ont décidé d’examiner la possibilité d’aller dans ce sens plus
précisément après l’achèvement des travaux sur le plan d’action BEPS.
2
Annexe 4.
12
d- Cas des opérations du transfert des dividendes :
3
Annexe 5.
13
e- Critère de division appliqué pour déterminer la résidence en vertu d’une
convention de personnes, autres que les personnes physiques, ayant une double
résidence :
Pour ce cas, on parle de la notion de résidence qui est obligatoire pour avoir droit aux avantages
visés par la Convention. Et en raison de l’article 4, paragraphe premier du modèle de la
Convention Fiscale de l’OCDE, la notion de résidence dépend des différentes mesures de
législation fiscale nationale de chaque Etat contractant, du coup il est fréquent de trouver une
personne qui est résidente des deux Etats. Toutefois, en lisant les deux autres paragraphes qui
suivent le premier, on trouve que l’un relie la notion de résidence au lieu de naissance de la
personne et puis l’autre paragraphe précise que toute personne ayant une double résidence n’est
considérée résidente que du pays où se trouve son siège de direction effective.
Et même si le comité fiscal de l’OCDE a jugé que les cas où les sociétés sont assujetties à
l’impôt en raison de leur résidence dans plus d’un Etat sont pratiquement rares, il a été jugé
opportun d’ajouter cette règle de limitation aux avantages.
Donc la mise à jour du modèle de la Convention Fiscale de l’OCDE en 2008 a pris en
considération l’introduction d’une version optionnelle à l’article 4, au niveau du 3 -ème
paragraphe qui invite les Etats contractants à déterminer d’un accord commun l’Etat dont la
personne est résident en verti de la convention. Et suite au réexamen de cette disposition,
plusieurs pays ont estimé que les cas de double résidence des sociétés sont des cas d’évasion
fiscale. Par conséquent il a été décidé d’apporter des modifications concrètes à l’article 4 du
modèle de la Convention.
Section 3 : Cas où une personne tente de contourner les dispositions du droit fiscal
national en utilisant les avantages prévus par les conventions
La source des risques d’évasion et des fraudes fiscales ne réside pas seulement au niveau des
conventions fiscales, mais elle peut être issue du droit fiscal interne des pays. Et on va présenter
quelques exemples, comment le droit interne peut être une menace pour la base d’imposition :
▪ La double résidence : le cas où une société est résidente d’un Etat par le biais du
droit fiscal national mais elle est qualifiée non résidente aux fins de la convention.
▪ Le mécanisme de la sous-capitalisation qui permet à la société concernée de
bénéficier des déductions fiscales des intérêts…
▪ L’utilisation abusive de mécanisme relatifs à l’allègement de la double
imposition qui donne lieu à plusieurs transactions de détournement comme le fait de
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produire un revenu non imposable dans l’Etat de la source et qui doit être exonéré de
l’Etat de résidence ou bien au moyen d’un dispositif de crédit d’impôt étranger.
▪ Les opérations d’arbitrage qui profitent des points de différences identifiés dans
le droit interne d’un Etat et qui sont liés au traitement du contribuable qui peut transférer
ses bénéfices vers des entités qui ont accumulé des pertes fiscales ou bien des entités
exonérées de l’impôt ou bien tout simplement le contribuable transfère le revenu vers
des résidents.
▪ Les opérations d’arbitrage liées à la qualification du revenu comme la
transformation des bénéfices en gain de capital ou en transformant les dividendes en
intérêts.
Le système fiscal existant se focalise sur l’élimination de la double imposition induite par la
superposition des règles fiscales régissant les différentes juridictions et ce dans le but de réduire
les disparités et les contraintes des échanges. Et dans ce contexte, les Etats ont contracté des
CDI tout en adaptant des règles internationales communes qui s’appliquent aux transactions
transfrontalières.
Toutefois, et comme on l’a bien traité dans la première partie, ces CDI peuvent être un moyen
pour l’encouragement à l’évasion fiscale, principalement à travers les pratiques BEPS.
Donc, et pour combattre le sinistre d’évasion fiscale, le G20 et l’OCDE ont procédé à
l’élaboration d’un rapport concernant les pratiques de l’évasion fiscale qui se manifestent par
faire réduire les assiettes imposables et à transférer les bénéfices en vue de profiter des
différences fiscales existantes entre les législations fiscales relatives à chaque Etat.
Et ce premier rapport a abouti à l’identification des deux raisons fondamentales qui ont permis
à ce phénomène de s’accentuer :
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• L’incohérence entre les systèmes fiscaux et l’absence de leur évolution avec
celle de l’économie ainsi que de la technologie.
Et c’est avec ce rapport que les Etats sont devenus sensibles à la gravité de la situation et surtout
à l’importance de mettre fin à ces pratiques afin d’offrir un environnement fiscal sain et stable.
D’où les spécialistes de conventions fiscales des pays membres et non membres du G20 et de
l’OCDE se sont mis d’accord sur la modification des modèles des conventions fiscales pour
mettre fin à ces abus. De ce fait, ils ont mis le point sur plusieurs notions spécifiques d’où la
notion d’établissement stable et encore mieux, ils ont décidé d’intégrer des règles anti abus (ce
qu’on a traité dans la première partie).
Il est à noter que vu le nombre important des conventions fiscales bilatérales, leur mise à jour
serait une procédure fastidieuse qui limiterait bien évidemment l’efficacité des efforts
multilatéraux. Et c’est à cause de l’adaptation à un niveau multilatéral qui nécessite beaucoup
de temps et d’efforts pour transcrire une modification. D’où l’élaboration d’un instrument
multilatéral s’impose pour s’attaquer à l’érosion de la base d’imposition et au transfert des
bénéfices, tout en sachant que l’élaboration de ce mécanisme doit permettre une mise en œuvre
accélérée.
Après le lancement du projet BEPS, un groupe des experts du droit public international a été
sélectionné pour étudier la faisabilité de l’application de cet IM à des fins de mise en œuvre des
règles suggérées par le plan d’action ainsi que les modifications des conventions bilatérales.
3- Combattre les abus qui favorisent les pratiques de l’évasion et les fraudes fiscales
et d’où donner aux juridictions fiscales les moyens pour l’atteinte de leurs objectifs plus
rapidement.
Une fois les défis ainsi que les difficultés relatives à l’application de l’IM sont résolus et
soigneusement traités, sa négociation serait régie par un processus bien déterminé et une
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conférence s’imposerait en vue de prendre en charge la négociation du texte final de l’IM ainsi
que son contenu. Cette négociation doit être suive d’une modification de la part de chaque pays
signataire de leurs propres procédures habituelles.
Il faut noter que le groupe des experts chargé de cette mission « groupe ad hoc » a été ouvert à
tous les pays intéressés et qui souhaitent participer aux travaux de négociation de l’élaboration
de l’IM. Et 100 Etats ont participé dans ce groupe avec six sessions de négociations qui ont
mené enfin à la prise en compte du texte final de l’IM.
Et c’est au rapport final sur l’action 15 (rapport final 2015 OCDE) que le groupe « ad hoc » a
abouti à cette conclusion : l’IM est une solution qui permet de :
L’objectif premier de l’IM semble être simple, soit de permettre la mise en œuvre la plus rapide
et la plus efficace des modifications découlant du projet BEPS.
Il a été affirmé que cet instrument sera la solution la plus efficace en vue de la modification du
réseau des accords existants, en apportant une souplesse et transparence aux pays signataires et
cet instrument a été décrit comme « le début d’une nouvelle ère en fiscalité internationale ».
Les recommandations issues par le projet BEPS se défalquent en deux catégories : des normes
minimales et des recommandations optionnelles, et il est à noter que les pays du G20 qui ont
dûment participé au projet BEPS ont accepté alors d’intégrer ces normes minimales à leurs
conventions.
Dans les deux premiers articles du texte de l’IM, il a été indiqué que cet instrument vise la
modification des dispositions de toute Convention de non double imposition entre les
différentes parties contractantes souhaitant qu’elle soit couverte par l’IM.
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On a utilisé le terme « modification » car l’IM ne se prend pas pour un protocole qui tend à
modifier directement les dispositions d’une convention, mais plutôt il s’emploie parallèlement
aux conventions bilatérales présentes dont il modifie l’application pour la mise en place des
mesures en vue de combattre le BEPS.
Donc il est important de dire qu’un IM est un instrument qui permet aux Etats d’implémenter
d’une manière efficace des règles recherchant à renforcer leurs conventions existantes et ce
toujours dans le but de se protéger contre les pratiques d’érosion fiscale.
Par conséquent, il est primordial de se rappeler que l’objectif de l’IM n’est pas de « figer » en
aucun cas une convention fiscale bilatérale dans le temps. Et c’est pour cette raison que l’article
30 du texte de l’IM stipule que : « Les dispositions de la présente Convention ne préjugent pas
des modifications ultérieures d’une Convention fiscale couverte susceptibles d’être convenues
entre les Juridictions contractantes de la Convention fiscale couverte »
D’où, dans le cadre de l’IM, les actions du plan d’actions BEPS qui seront incluses dans les
conventions bilatérales visent à :
✓ Empêcher l’usage abusif des conventions fiscales ainsi que les pratiques de
chalandage (Action 6 BEPS), qui ont été déjà traitées au niveau du chapitre précèdent,
tout en transposant dans les conventions bilatérales actuelles les standards minimums
adoptés afin de s’assurer que lesdites conventions soient exploitées selon leur objet
et leur but.
Section 2 : les contraintes techniques nées à la confrontation des conventions fiscales avec
Les nouveaux principes énoncés par les dispositions de la convention BEPS vont se trouver,
en quelque partie, en interaction avec celles des CDI. Et cela est évident puisque les objectifs
prévus par le projet BEPS ont pris considération des meilleures pratiques lors des négociations
des conventions.
Ainsi, des conflits peuvent avoir naissance s’il y aura des variations au niveau des dispositions
portant sur la même thématique. Et cela nous pousse à se demander si les dispositions
existantes au niveau des conventions bilatérales continuent à produire ses effets ou elles
4
Inspiré du rapport final 2015 sur l’action 15 de l’IM par l’OCDE
20
deviennent non applicables, parallèlement avec celles de l’IM traitant le même sujet, ainsi que
les conditions de mise en œuvre.
En effet, les difficultés techniques peuvent être dues à des différences de formulation entre
les conventions existantes et ce à l’apport des modifications conventionnels par les parties
concernées. Pour trancher si ce cas présente un problème technique ou non, on doit savoir si
les recommandations proposées par le projet BEPS constituent des mesures complémentaires
aux conventions ou si elles sont complétement divergentes. Dans ce dernier cas, il sera
préférable d’indiquer par une description générale des faits, au lieu des références croisées
particulières, la disposition existante dans la convention et qui est traitée par l’IM. Et ce en
vue d’éviter les différences minimes qui peuvent surgir entre l’interaction des formulations
des conventions et celles de l’IM. En conséquence, une rédaction soigneuse et attentive
s’impose, puisqu’elle permettra le dépassement de ce genre des difficultés et surtout les
difficultés de numérotation des dispositions.
Les ennuis techniques qui sont liés à cette approche ont été controversés et ils ont abouti à une
résolution lors des négociations portant sur l’IM et à cet effet l’OCDE a publié un rapport
explicatif illustré des cas similaires qui ont pour but de nous aider à mieux assimiler ces
interactions.
b- Autres ennuis techniques :
Autres problèmes techniques relatifs à l’entrée en vigueur de l’IM se manifestent dont on cite
les dates de signature et l’entrée en vigueur pour chaque Etat qui peuvent être adaptées d’une
manière souple et flexible. Pour éviter la participation minime des juridictions, il a été convenu
de ne pas opter pour une date unique pour la signature, d’entrée en vigueur ou de ratification
des conventions bilatérales étant donné que cela peut engendrer une contradiction aux objectifs
principaux de l’IM. Toujours dans le cadre de la flexibilité et la souplesse de l’IM, il est possible
de programmer plusieurs dates distinctes pour la mise en œuvre de l’IM et ce selon les choix
des parties concernées. En outre, l’IM pourrait prévoir des procédures spécifiques en vue de
permettre son amélioration dans le futur, et ces dernières doivent être conformes avec les
procédures prévues par le droit interne de chaque Etat.
Encore il a été prévu des solutions pratiques pour un autre problème technique qui est les
langues et la traduction. Il faut noter que la rédaction d’un IM en langues différentes peut
générer une hausse du risque de divergences entre les versions linguistiques et encore pourrait
entrainer des difficultés pratiques de gestion et d’administration.
Tout cela nous pousse à admettre que généralement « une approche flexible s’impose » :
21
En effet, les Etats concernés par l’IM ont des politiques fiscales différentes qui ne peuvent pas
être conciliées dans toutes les parties de l’instrument.
Subséquemment, il faut garantir un minimum de souplesse entre les obligations et les droits
prévus par la convention à l’égard de certaines parties. On doit préciser que toutes ces parties
ne sont pas forcément en mesure d’adopter les mêmes engagements du coup il faut avoir une
cohérence tout en gardant la transparence et la clarté exigées.
D’une façon générale, l’IM doit imposer une démarche flexible qui se manifeste à travers
plusieurs outils et qu’on va traiter par la suite en détails dans le chapitre suivant. Il convient
aussi de préciser que certaines dispositions nécessitent une adoption identique par tous les Etats
suite à des raisons techniques. Toutefois, si on désire élaborer un instrument multilatéral
flexible, on fera face à une autre difficulté qui consiste à assurer une parfaite transparence et
mettre en place les mécanismes qui l’assurent.
Juridiquement, cela n’est possible qu’à travers la publication de nouvelles versions de modèles
de conventions fiscales bilatérales tout en comportant les dispositions indispensables de l’IM.
Encore, il convient de préciser que l’élaboration de l’IM doit prendre en considération les
différents problèmes cités en dessus et puis il faut préciser la relation entre l’IM avec les autres
conventions régionales et les instruments multinationaux existantes tout comme la convention
nordique5.
c- La structure générale de l’IM :
Etant signalé que la convention BEPS est complexe dans sa structure, son contenu et son
application. Elle forcera, par conséquent, les contribuables ainsi que les praticiens de la fiscalité
internationale à procéder à une nouvelle analyse totalement différente de celle appliquée au
paravent ; c'est-à-dire une analyse qui prendra en considération outre les dispositions de la
convention, celles prévues par l’IM afin de déterminer le traitement adéquat à une transaction
transnationale. En fait, selon un dispositif inédit l’IM a une vocation à remplacer de ses clauses
à celles des conventions fiscales bilatérales actuelles ou de les modifier.
5
Convention between the Nordic countries fort he avoicance of double taxation with respect to taxes on
income and on capital (unofficial English translation), signée le 23 septembre 1996 entre le Danemark, les
Iles Féroé, la Finlande, l’Islande, la Norvège et la Suède, 1996, IBFD Tax Treaty Database
22
Nous allons alors étudier en premier lieu la structure générale de l’IM adoptée pour faire face
aux difficultés ci-dessus indiquées ensuite on présentera en détail les différentes composantes
des dispositions de l’instrument multilatéral.
c.1- Les parties de l’IM et les actions BEPS adoptées
L’IM se divise en 6 grandes parties qu’on va les exposer ainsi :
3- Partie III : Utilisation abusive des conventions (de l’article 6 à l’article 11)
Les quatre parties suivantes ont été consacrées aux mesures jugées nécessaires et qui ont été
élaborées par l’OCDE au cours de son projet sur les actions BEPS précédentes qu’il faudrait
adopter.
A cet effet, la négociation de l’instrument multilatéral a porté principalement sur la mise en
pratique des dispositions concernant les entités hybrides (action 2), les mesures destinées à
empêcher l’usage abusif des conventions fiscales (action 6), les mesures visant à empêcher
l’évitement artificiel du statut d’établissement stable (action 7) ainsi que les pratiques visant
l’amélioration le traitement des différends (action 14).
Toutefois, les recommandations prévues par ces actions ont été modifiées afin qu’elles
s’adaptent aux termes de l’IM.
En effet, les articles de 3 à 17 de l’IM commencent par des paragraphes reprenant les
dispositions du modèle OCDE (« Modèle de convention fiscale de l’OCDE ») élaborées lors
des travaux sur le projet BEPS mais en y rapportant quelques modifications de différentes
natures, à savoir :
23
• La modification terminologique pour assurer l’alignement entre les dispositions de
la Convention : elle vise l’alignement des termes utilisés dans le modèle OCDE et ceux
figurant dans la Convention. A titre d’exemple, l’article premier de l’IM a utilisé l’expression
« convention fiscale couverte » à la place de celle utilisée dans le modèle OCDE
« convention ». Ce changement a pour but de définir convenablement le champ d’application
de l’IM puisque les conventions peuvent avoir des différents titres. On trouve aussi
l’expression « Juridiction contractante », qui désigne les parties d’une convention et qui a pris
la place de l’expression « Etat contactant » et ce afin d’inclure non seulement les conventions
établies par les Etats mais aussi celles dont des juridictions non étatiques font parties.
• Le remplacement des renvois à des articles et à des paragraphes figurants dans les
conventions par des descriptions : En effet, les mesures prévues par les actions BEPS
prennent en compte certaines dispositions des conventions fiscales qui n’ont pas été modifiées
et elles les identifient à travers un renvoi à un numéro d’article ou de paragraphe. Il n’a pas été
possible de reprendre ces renvois au niveau à cause des différences existantes entre les
conventions fiscales, alors il a été convenu, quand il se trouve nécessaire de faire référence à
une disposition spécifique des conventions fiscales, d’apporter une description de cette
dernière à la place d’un renvoi.
24
• La prise des mesures pour éviter artificiellement le statut d’ES : et ce par des
activités commerciales qui étaient auparavant considérées comme ne donnant pas lieu à un ES
pour l’entreprise. A cet égard, certaines activités considérées précédemment comme revêtant
un caractère auxiliaire peuvent aujourd’hui correspondre à des activités essentielles de
l’entreprise. Ainsi, les modifications issues du projet BEPS changent le modèle de convention
fiscale de l’OCDE.
Le rapport sur l’action 14 BEPS envisage la mise en place obligatoire d’une clause d’arbitrage
au titre de la procédure amiable lors de la négociation de la convention multilatérale.
A cette fin, le groupe ad hoc chargé de l’élaboration de l’IM a fait appel à un sous-groupe pour
s’en charger auquel 27 Etats ont participé et ce groupe a été présidé par Mme Angela Willfors
(Suède).
Contrairement aux autres actions BEPS, la négociation des clauses de l’arbitrage a porté sur
leur contenu ainsi que sur la manière de leur application dans les conventions bilatérales ou
même régionales.
La sixième partie (art 18 à 26) instaure une procédure d’arbitrage qui est conçue spécifiquement
pour l’IM c'est-à-dire qui ne provient pas des actions BEPS. L’arbitrage reste toutefois
optionnel et ne constitue pas à cet effet un des standards minimaux de la convention. En effet,
il ne s’applique que suite au choix de la partie concernée et qui doit tout de même notifier son
choix au dépositaire.
Enfin, la dernière partie contient les dispositions finales.
c.2- Structure des dispositions
Chaque disposition de l’IM est caractérisée par une structure un peu complexe puisqu’elle
réunit plusieurs composantes en même temps. Le recours à une telle structure a été fait dans le
but d’avoir une formulation claire et permettre à la fois la compréhension et l’adaptation facile
de ces dispositions selon la position de chaque Etat, ses choix et les caractéristiques des
conventions couvertes objet de modification.
Ainsi, une disposition de l’instrument multilatéral est formulée comme suit :
❖ La base de la disposition : l’IM a adopté les actions BEPS et les a définies comme le
fondement principal de ses clauses. Ainsi, chaque disposition fait recours à une mesure BEPS
bien déterminée dont elle la décrit expressément au premier paragraphe.
❖ Une ou plusieurs clauses de compatibilité : Comme on l’a indiqué précédemment, des
interactions peuvent exister entre les dispositions de l’IM et celles des conventions en
25
impliquant parfois un conflit. Dans ce dernier cas, l’IM devra préciser la manière dont il faut
procéder pour résoudre ce conflit et cela se fait à travers les clauses de compatibilité.
❖ Une ou plusieurs clauses de réserves : elles ont été placées pour préciser le choix de la
juridiction signataire de l’instrument. En fait, certaines dispositions de l’IM offrent la
possibilité de ne pas les appliquer, ou de les appliquer intégralement ou partiellement, c'est-à-
dire à toutes les conventions couvertes de la juridiction ou pour un nombre bien précis. Ainsi
chaque Etat devra fournir les réserves qu’il souhaite émettre et préciser les conventions
concernées.
❖ Clause de notification relative aux articles facultatifs : certaines dispositions confèrent
aux parties signataires, de faire le choix entre plusieurs options, mais elles les obligent à notifier
leur choix au dépositaire.
❖ Clause de notification visant à préciser les articles existants qui sont inclus dans le
champ couvert par l’IM relatif aux clauses de compatibilité : pour promouvoir la transparence
et la clarté, les Etats sont appelés à fournir des notifications précisant l’IM qui remplacent ou
modifient ceux des conventions.
Cette structure a été adoptée suite à la démarche flexible suivie pour l’élaboration de
l’instrument multilatéral. Dans le deuxième chapitre, on expliquera tous ces aspects en détail
dans le cadre de l’étude de la flexibilité de l’instrument multilatéral.
26
1- Qualifications juridiques
Notion de juridiction : L’IM fait appel à cette notion dans ses dispositions et ses commentaires
pour faire référence à des Etats ou bien des pays. Toutefois, on doit faire la différence entre
cette appellation et la définition de ce terme dans le jargon juridique. En fait, la juridiction est
″un autre terme pour, sans avoir égard à la place qu’il occupe dans l’organisation judicaire,
désigner un tribunal pris en tant que service public de l’Etat ayant pour fonction de juger les
différends qui lui sont déférés. 6″
6
Selon le site : www.dictionnaire-juridique.com
27
l’approche adoptée par la Convention tout en précisant l’effet que chaque disposition
est affectée à avoir sur les conventions fiscales couvertes par la Convention.
Ainsi, cette note reflète la compréhension commune des négociateurs à propos la
Convention.
Elle décrit comment les dispositions conventionnelles visées doivent se modifier.
• Les réserves des Etats : Au moment de la signature, chaque Etat doit préciser ses
conditions d’application, les conventions qu’il envisage modifier et les réserves qu’il
veut émettre qui doivent être bien définies dans une liste provisoire transmise au
Dépositaire. Ensuite, une liste définitive des réserves serait transmise au Dépositaire et
ce lors du dépôt de l’instrument de ratification, d’acceptation et d’approbation. (Selon
note explicative page 76, faire référence).
7
Convention de Vienne sur le Droit des Traités
28
30 de l’IM, « La Convention ne vise pas à figer dans le temps le contenu de la Convention
fiscale couverte. Les juridictions contractantes peuvent bien entendu modifier cet accord après
qu’il a été modifié par la Convention. »
Ainsi, les conventions bilatérales de non double imposition ont pour objectif de remédier à la
problématique d’allocation des droits d’imposition et d’établir une coordination fiscale entre
chaque deux Etats contractants. En conséquence, ces deux parties acceptent simultanément les
droits et les obligations prévus par ces conventions.
Encore, il est à noter que chaque disposition de l’IM prévoit une clause qui matérialise le lien
entre elle et sa contrepartie au niveau de la convention fiscale couverte (bilatérale).
Il s’agit bel et bien des clauses de compatibilité qui sont importantes en vue d’assurer la clarté
et la transparence nécessaire. En fait, lorsque les dispositions de la Convention risquent d’entrer
en conflit avec les dispositions existantes portant sur la même problématique, l’insertion des
clauses de compatibilité permet d’agrémenter ce risque tout en garantissant la flexibilité des
dispositions.
Les modifications visées par les clauses de compatibilité sont de quatre sortes pour être plus
précis, ainsi les dispositions de l’IM ont pour objectif de :
1- Remplacer les dispositions des conventions bilatérales : c’est exactement le
changement indiqué par l’IM quand il cite « s’applique à la place de ». Autrement dit,
une disposition de l’IM est présumée remplacer carrément celle de la convention
couverte dans le cas de son existence, cela veut dire qu’à l’absence de cette disposition,
il n’y a pas lieu de l’appliquer.
2- S’additionner aux dispositions existantes : et en cas d’absence d’une disposition
dans la convention bilatérale, celle de l’IM s’impose pour combler le vide existant en y
ajoutant de nouvelles règles. Et ceci a été indiqué dans la Convention avec l’expression
« en l’absence d’une ».
3- Modifier l’application des dispositions de la convention bilatérale sans les
substituer : Ce type de changement est appliqué lorsque on trouve dans les dispositions
de l’IM l’expression suivante « s’applique à ou modifie ». Autrement dit, elle modifie
la disposition sans la remplacer et donc elle ne peut s’appliquer qu’en cas d’existence
de telle disposition de la convention bilatérale.
4- Remplacer ou compléter les dispositions des conventions bilatérales de non
double imposition : qui est recommandé en cas d’existence ou d’absence des
29
dispositions de la convention couverte, autrement dit, les dispositions de l’IM
s’appliquent dans tous les cas.
Il faut noter que le fonctionnement juridique des clauses de l’IM sera identique
abstraction faite du mode de modification adopté.
Encore, il est à préciser que dans le but d’assurer la clarté et la transparence nécessaire, la mise
en œuvre de ces clauses est subordonnée à une obligation de notification des juridictions des
Etats contractants.
Néanmoins, cette démarche de notification varie selon le type de changement adopté, ainsi s’il
s’agit du cas où les dispositions de l’IM et celles de la convention bilatérale de non double
imposition sont complémentaires, les notifications ne conditionnent pas l’application des
dispositions de l’IM. C’est-à-dire, la modification sera assurée par l’adoption des dispositions
de l’IM.
Sinon dans les autres cas où les dispositions de l’IM remplacent, s’ajoutent ou modifient celles
des conventions bilatérales, une notification s’impose pour les deux juridictions concernées.
A défaut de notification d’une disposition existante dans la CNDI, on fait appel à l’article 30
de la CVDT qui stipule que la nouvelle règle domine sur l’ancienne.
Toutefois, on peut toujours rencontrer une situation où une disposition est non notifiée par deux
Etats contractants d’une convention bilatérale couverte en dépit de son existence et de sa
pertinence. Et cela est dû à une mésentente entre les deux juridictions concernées sur
l’interdépendance d’une disposition à une clause de compatibilité spécifique ou bien si deux
juridictions sont en conflit par rapport à une disposition mais elles sont d’accord sur le fait de
son existence.
Ainsi, à la rencontre de tout conflit mentionné ci-dessus, il peut être résolu bar le biais de deux
procédures, soit :
• Dans le cadre d’une procédure amiable, prévue par la Convention fiscale couverte, ou
bien cela peut être assuré par le biais d’une « Conférence des Parties », qui a été prévue
par l’article 31 paragraphe 3 de l’IM qui exprime expressément que : « Toute Partie peut
demander la tenue d’une Conférence des Parties en adressant une demande à cet effet
au Dépositaire… Si la demande est soutenue par un tiers des Parties dans les six mois
calendaires à compter de sa communication par le Dépositaire, le Dépositaire convoque
une Conférence des Parties ».
30
c- Une notification ultérieure complémentaire qui doit être notifiée au Dépositaire, et cette
solution a été développée par l’article 298 de l’IM.
d- La procédure amiable préconisée par la convention bilatérale reliant ces deux Etats
8
Paragraphe 6
31
3.1- Interprétation de la convention fiscale couverte :
L’interprétation de chaque disposition d’une convention fiscale couverte se fait obligatoirement
au recours de la procédure amiable appuyée par ladite convention. De ce fait, les définitions et
le sens des dispositions sont déterminés en ayant recours aux mêmes conventions bilatérales et
même au droit interne de l’Etat concerné.
Quant à la note explicative, elle précise que les deux Etats parties de la convention peuvent
décider de la manière dont l’IM vient modifier les conventions et ajoute aussi « pour autant que
l’accord conclu soit conforme aux dispositions de l’IM. 9 ». En ajoutant ceci, on peut estimer
que la note explicative va plus loin que les règles de l’IM lui-même.
a- Droit commun :
Pour l’interprétation, on fait recours aux règles d’interprétation de droit commun, à savoir :
➢ Article 31 de la CVDT : comme on l’a déjà indiqué, l’interprétation de l’IM en tant que
traité est soumise aux règles prévues par la CVDT, qui doit prendre en considération le sens des
mots utilisés, le contexte ainsi que l’objectif de la convention.
➢ Le préambule de l’instrument : on retrouve l’objet de la convention visé par l’article
31 de la CVDT au niveau du préambule. Il comprend d’un côté la disposition incluse dans
toutes les conventions bilatérales, selon laquelle in précise que le texte de l’IM doit être
interprété afin d’éliminer la double imposition et sans pour autant donner lieu à des non
impositions. D’un autre coté il contient un deuxième principe qui précise que l’imposition doit
avoir lieu là où l’activité économique, générant les bénéfices, s’exerce réellement et là où la
valeur ajoutée est créée. Ce principe est très important et nécessite à notre avis une interprétation
approfondie.
➢ La note explicative : comme l’indique l’article 31 de la CVDT, l’interprétation des
traités se base aussi sur tous les accords et instruments liée à ce dernier. A cette occasion, on
retrouve la note explicative qui a été élaborée conjointement avec le texte de l’IM et qui selon
son propre texte reflète « la compréhension commune des négociateurs10 ». Formellement, cette
note n’a pas été signée par les Etats et le texte de l’IM ne lui fait pas référence, mais il semble
32
avoir un large consentement qu’elle obéit au sens de l’article 30 de la CVDT et par conséquent
elle a été considérée comme relevant du texte de l’IM. Certains auteurs ont estimé que cette
note revêt d’un statut supérieur à celui du commentaire de l’OCDE, voire qu’elle constitue une
base légale pour certaines parties de ce dernier.
b- Règles spécifiques :
La règle d’interprétation que l’IM a adopté nous rappelle celle du modèle OCDE (article
3(paragraphe 2)), qui stipule que si un terme n’est pas défini au niveau de l’IM, il y a lieu de
lui attribuer le sens indiqué au niveau de la convention concernée.
Une autre règle particulière relative à l’interprétation figure au niveau de l’IM qui donne la
possibilité de recourir, en cas de questions ayant un lien avec l’interprétation, à une conférence
des parties. Le fait que cette règle fait usage du terme « pouvoir », cela sous-entend que d’autres
moyens sont possibles, tel qu’un accord entre les Etats concernés.
33
Section 2 : Les caractéristiques de l’instrument multilatéral
1- La flexibilité
La flexibilité de l’IM s’appuie sur le fait qu’il tend à tenir compte de la variété importante
entre les politiques fiscales des juridictions, tout en veillant que les mesures BEPS concernant
les conventions fiscales bilatérales soient véritablement mises en œuvre.
11
Le cadre inclusif a été établi en juin 2016, et 100 pays et juridictions en sont devenus membres au cours
des 12 premiers mois de son existence. Voir le « Cadre inclusif sur le BEPS : rapport d’étape juin 2016-
juillet 2017 » qui constituait l’annexe1 du Rapport du Secrétaire général de l’OCDE aux dirigeants du G20,
publié le 5 juillet en amont de la réunion des dirigeants du G20 les 7-8 juillet 2017 à Hambourg, en
Allemagne.
12
Article 2(1)(a)(i) de l’IM qui vise les accords en vigueur “entre deux ou plusieurs” Etats.
13
Article 2(1)(a)(ii) de l’IM
34
b) Flexibilité quant à la mise en œuvre des normes minimales :
Si la mise en place de ces normes est obligatoire, la manière de le faire est laissée au libre choix
des Etats contractants. En effet, une disposition minimale peut avoir plusieurs options
différentes relatives à son application et l’IM ne favorise aucune d’entre elles.
Toutefois, dans le cas où deux juridictions choisissent deux options différentes pour une norme
minimale nécessitant l’inclusion d’un type de disposition conventionnelle spécifique, ces deux
juridictions doivent aboutir à une solution qui satisfait les deux parties et qui soit conforme à la
norme minimale.
La non application de ces dispositions reste possible mais dans des circonstances bien précises,
à titre d’exemple lorsqu’une convention couverte des d’un Etat satisfait déjà à cette norme.
Il convient de signaler que la conformité des conventions couvertes à ces standards minimaux
est vérifiée à travers le processus d’examen et de surveillance prévu dans le cadre inclusif BEPS
qui réunit plusieurs Etats pour coopérer à la mise en application des actions BEPS dans leur
ensemble.
c) Flexibilité quant à l’application des dispositions (le mécanisme des réserves) :
L’IM accorde à une juridiction signataire une option qui consiste à ne pas appliquer toute ou
une partie des dispositions à toutes ses conventions fiscales qu’elle a fait soumettre à son
application. Pour ce faire, et ce dans le cas des dispositions non réputées de minimales, une
juridiction jouit d’un droit qui lui confère le choix de ne pas les appliquer intégralement ou en
partie. Elle exerce ce droit par le biais des réserves qu’elle émet pour chaque disposition de
l’IM à part.
Lorsqu’une juridiction élabore une réserve stipulant la non application d’un article substantiel
alors ce dernier ne s’applique pas entre cette juridiction et les autres parties concernées par la
convention couverte. Ainsi, cette disposition n’aura aucun effet sur les conventions notifiées
par la juridiction à l’origine de la réserve.
Il convient à ce stade de définir la notion de réserve et de son origine juridique. En effet, les
réserves ont été prévues originellement par la CVDT comme étant : ″une déclaration
unilatérale, quel que soit son libellé ou sa désignation, faite par un Etat quand il signe, ratifie,
accepte ou approuve un traité ou y adhère, par laquelle il vise à exclure ou à modifier l’effet
juridique de certaines dispositions du traité dans leur application à cet Etat. ″14
Les modalités ainsi que les effets y afférents sont régis par les articles 19 à 23 CVDT.
14
Article 2(1)(d) CVDT
35
En application de ces articles, l’IM instaure un principe restrictif en matière de réserves en
n’admettant ainsi que celles ayant été explicitement précisées par l’article 28(1) de l’IM.
Les réserves autorisées par l’IM sont largement plus présentées au niveau de chaque disposition.
Cependant les normes minimales ne comportent aucune réserve.
Le principe d’application des réserves à toutes les conventions fiscales notifiées souffre d’une
exception qui accorde la possibilité aux Etats d’émettre des réserves applicables seulement à
des conventions ayant des traits spécifiques et qui soient élaborées de façon objective.
Le groupe ad hoc responsable de l’élaboration de l’IM a étudié lors de ses travaux la
problématique qui se pose lorsqu’un Etat souhaite appliquer une disposition figurant au niveau
de la convention multilatérale à ses conventions couvertes tout en maintenant l’application
d’autres dispositions de ces dernières et ce pour des motifs stratégiques.
Pour remédier à cette contrainte l’IM permet à un Etat, dans des circonstances précises,
d’exercer son droit de non application d’une disposition et d’émettre par conséquent une réserve
y rapportant uniquement à un sous-groupe de convention bilatérales couvertes dans le but de
conserver les clauses existantes ayant des caractéristiques particulières et définies de façon
objective.
Mise à part les cas où cela soit mentionné expressément, les réserves se rattachant à une
catégorie bien déterminée de conventions ne s’éliminent pas réciproquement. Par ce fait, ces
réserves demeurent applicables entre l’Etat émetteur et toute autre juridiction faisant partie de
des conventions couvertes faisant objet de ces réserves.
Tous ces éléments suscités forment la position d’un Etat sur l’IM qui doit être notifiée à
l’OCDE, lors de la signature dudit instrument.
Toutefois, il importe de noter que l’IM ne constitue pas un instrument à la carte, cela veut dire
qu’il ne donne pas la possibilité aux pays d’effectuer des sélections de certaines conventions
auxquelles seront imputées les modifications apportées par l’instrument multilatéral.
2- La transparence et la clarté
a- Enjeu légal entourant ces deux aspects
Etant donné les répercussions de la modification des conventions sur les règles classiques de la
fiscalité internationale, il est nécessaire de garantir l’éligibilité des droits et des obligations
prévues par l’IM par toutes les parties prenantes, notamment les administrations fiscales, les
contribuables et toute autre personne concernée. Certes, le projet BEPS a fait l’objet d’une
grande compagne médiatique et de plusieurs débats, mais cela n’empêche qu’il faudrait mettre
en place d’autres mécanismes afin que les modifications apportées aux conventions ainsi que
36
le niveau d’engagement de chaque partie puissent être compris par tous les intervenants. Le
texte de l’action 15 a bien précisé qu’″il faut impérativement veiller à ce que les droits et
obligations des parties à l’instrument multilatéral soient clairement compris par l’ensemble des
parties prenantes, ç savoir les administrations fiscales nationales, les contribuables et les
tiers15″.
Une autre problématique annexe se pose concernant la différence de langues entre celles
proposées officiellement pour les conventions et celles de l’IM.
Toutes ces questions seront traitées à travers les outils qu’on présentera ci-dessous.
Dans le but de mettre à la disposition du public ces informations, étant donnée leur
caractère nécessaire, il serait plus approprié de consigner les versions consolidées dans
des bases de données publiques.
Par contre, si on procède à l’analyse de ses versions d’un point de vue formel, elles ne
sont pas considérées comme étant les instruments qui seront réellement applicables à
l’échelle internationale. Seuls les conventions bilatérales et l’IM qui revêtent de ce
caractère formel. Toutefois, elles peuvent parfois considérées en tant qu’accord liant
15
Action 15 annexe A : Boîte à outils, A.3.
37
deux parties au titre de la procédure amiable énoncée par la convention bilatérale traitant
des questions relatives à l’interprétation ou à l’application de ladite convention.
De plus, le choix effectué par ces Etats relatif aux dispositions facultatives, les réserves
et les options à choisir sont à notifier au dépositaire qui doit ensuite les notifier à son
tour aux autres Etats concernés. Tous ces éléments déterminent le niveau d’engagement
d’une partie.
Les parties concernées peuvent s’inscrire à système automatique qui permet de recevoir
des alertes dès que des notifications sont réceptionnées par le dépositaire. Ceci se fait
via des bases de données ou des pages Internet accessibles au grand public et qui sont
gérés par le dépositaire. Ce système permet l’accès rapide et instantané aux informations
sur les engagements des parties à l’IM.
c- Les langues
L’IM tend à modifier un réseau mondial de conventions bilatérales, il y a lieu alors d’étudier la
problématique des langues officielles d’un tel instrument. Exceptionnellement, et pour des
motifs d’ordre pratique, les instruments multilatéraux sont élaborés en un nombre restreint de
langues, alors que les conventions bilatérales sont rédigées en la langue officielle de chaque
Etat. Par conséquent, la langue dans laquelle la convention est authentifiée peut-être différente
de celle de l’IM. Cependant, il faut noter que la traduction de tels instruments est très fréquente,
16
Article 77-paragraphe premier- (c) de la CVDT
17
Le Secrétaire de l’OCDE a été désigné comme étant le dépositaire de l’IM selon l’article 39(1)
18
Article 77(1)(E) de la CVDT
38
tel est l’exemple de la traduction des traités de droits de l’Homme, et ceci n’engendre pas de
grandes difficultés linguistiques.
➢ Les parties individuellement : les Etats dont la langue officielle ne figure pas
parmi celles dont l’IM fait foi peuvent procéder à la traduction de l’IM. Normalement,
les traductions devraient être systématiquement préparées pour permettre aux
juridictions de se conformer aux obligations nationales afin de devenir partie de l’IM.
➢ Plusieurs parties : des pays ayant la même langue officielle peuvent coopérer
afin de traduire l’instrument dans leur langue commune. Tel est l’exemple de
l’Allemagne et l’Autriche qui ont coopéré et pour traduire la convention multilatérale
relative à l’assistance administrative mutuelle et se sont entendues sur une seule version
en langue allemande.
Il y a lieu de rappeler qu’en cas de divergences découvertes entre les versions officielles de
l’IM et de ses traductions non officielles, on peut opter pour la mise en place d’un dispositif de
rectification.
La mise en œuvre de plusieurs mesures élaborées au titre du projet BEPS a fait de sorte que le
nombre des cas de double imposition s’est amplifié. Par conséquent, celui relatif aux procédures
amiables risque d’augmenter aussi. En revanche, l’instrument multilatéral permet
l’amélioration des procédures de traitement des différends, notamment celui relatif à la
procédure amiable. La modification des conventions par l’IM procure une économie de
procédure et semble être la plus efficiente avec un moindre coût. Cependant, la position de
certains Etat sur les effets de la convention multilatérale sur les CNDI relatif aux sujets de clarté
et sécurité juridique peut causer l’augmentation du nombre des conventions bilatérales qui
doivent faire l’objet d’une modification via la procédure de révision ordinaire des CDNI. Cela
n’empêche que la mise en œuvre des procédures relatives à l’IM et à toute modification peut
avoir lieu dans les conditions actuelles en matière de ressources humaines.
39
2- Conséquences économiques
Un grand nombre de pays a participé dans l’élaboration des actions BEPS notamment de l’IM
(tous les membres de l’OCDE, du G20 et autres pays). Ces Etats se sont engagés politiquement
à adopter et à appliquer les normes minimales de cet instrument dont la déclaration pays par
pays, que les multinationales seront obligées d’établir dans plusieurs pays, fait partie.
L’application de ces standards minimaux par l’IM lui-même ou autre protocole ayant le même
objectif (modification des CDI) tend réellement à instaurer une équité fiscale (level playing
field).
A titre d’exemple, on s’assurera que les personnes ayant été imposées en Tunisie seront pas
désavantagées par rapport à d’autres concurrents et que la Tunisie est dans la mesure de remplir
ses obligations afin de bien appliquer les standards minimaux stipulés par le projet BEPS.
3- Conséquences fiscales
L’instrument multilatéral ainsi que d’autres protocoles de modification y relatifs n’ont pas
changé les critères d’attribution du droit d’imposition tels que prévus par les CNDI. En
revanche, ils ont englobé des dispositions empêchant l’utilisation abusive des CNDI couvertes
et améliorant la procédure amiable qui permet de régler les conflits relatifs aux cas de double
imposition. De ce fait, l’IM et les autres protocoles n’auront pas d’impacts signifiants sur les
recettes fiscales de chaque Etat.
40
Conclusion de la partie
Dans le cadre de cette première partie, on a essayé de présenter le principe d’empêchement
d’octroi inapproprié des avantages des CDI et on a exposé les règles anti abus relatives tout en
signalant le besoin d’élaborer une Convention Multilatérale. Encore on a présenté tous les
aspects théoriques concernant l’IM en sa qualité de traité. Cette première partie a fourni tous
les pré-acquis nécessaires afin de mettre le lecteur dans le bain et le permettre de lire et
comprendre le texte de l’IM et ses recommandations. Toutes les notions et les problématiques
évoquées dans cette partie sont indispensables pour mieux appréhender cette nouvelle approche
proposée par l’IM. Pareillement, on s’est intéressé à la souplesse que l’IM offre et comment il
aide à promouvoir la transparence, sans oublier les difficultés et les conséquences de sa mise
en œuvre.
Maintenant, on pourra achever notre travail et présenter la deuxième partie, qui traitera des
aspects pratiques de l’IM et de ses dispositions. Elle exposera un deuxième volet
complémentaire au premier déjà étudié, pour pouvoir offrir au lecteur un travail complet et
compréhensif qui englobe tous les points nécessaires à l’application de l’instrument
multilatéral.
41
Deuxième Partie : Le contenu de
l’Instrument Multilatéral est son
application
42
Introduction de la partie :
L’instrument multilatéral permet d’intégrer les nouvelles mesures d’une façon cohérente
garantissant ainsi un degré de sécurité juridique. Il a pour objet de couvrir les aspects évoqués
dans le cadre du projet BEPS et leur mise en œuvre rapide dont notamment celles constituant
des standards minimums.
En fait, le groupe ad hoc constitué à cette fin était chargé d’élaborer un instrument permettant
l’application des mesures recommandées dans les rapports BEPS en adoptant les actions BEPS
qu’ils estimaient indispensables pour la réforme du réseau conventionnel, à savoir, l’action 2
BEPS « Neutraliser les effets des dispositifs hybrides », action 6 BEPS « Empêcher l'octroi des
avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages », action
7 BEPS « Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable »
et action 14 BEPS « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ».
Sans doute afin de répondre aux besoins des contribuables ce qui concerne la sécurité juridique
et fiscale, le dernier type de dispositif propose des améliorations quant à l’arbitrage obligatoire.
Outre les recommandations BEPS et le contenu des dispositions de l’IM, leur application
représente aussi une grande difficulté aux contribuables. En fait, la majorité des dispositions de
l’IM contiennent des précisions et des nouveautés qui sont sophistiquées nécessitants ainsi une
attention particulière. Cela complique le traitement fiscal, non seulement aux administrations
fiscales, mais aussi aux contribuables qui doivent, dès lors, connaitre les recommandations des
conventions leurs sont applicables et celles de l’IM.
Cette partie va analyser l’apport des dispositions de l’IM et les actions BEPS adoptées ainsi que
leur application Elle est subdivisée en deux chapitres. Le premier porte le titre suivant « Analyse
des dispositions substantielles de l’instrument multilatéral » et le deuxième est sous l’intitulé
« L’application de l’instrument multilatéral ».
43
Chapitre I : Analyse du contenu de l’Instrument Multilatéral et de
ses dispositions
Introduction du chapitre :
L’analyse de l’IM repose essentiellement sur l’étude de son contenu et plus spécifiquement ses
dispositions et les recommandations qu’elles proposent. Sa structure telle que présentée
précédemment vise à apporter des modifications au modèle OCDE et aux Conventions fiscales.
On va essayer par la suite d’expliquer l’apport de l’IM en formulant des commentaires sur les
articles clés et en mettant l’accent sur le rapport BEPS relatif à chaque action adoptée.
Pour ce faire, nous allons présenter, dans la première section de ce chapitre, le préambule et
l’analyse de la première partie de l’IM. La deuxième section traitera des actions adoptées et les
articles s’y rattachant dans l’IM. Quant à la troisième partie on va procéder à l’étude de
l’amélioration du règlement des différends tel que prévu par ledit instrument.
L’analyse de chaque convention commence par la lecture attentive de son préambule et son
champ d’application, car ces deux éléments définissent les motifs derrières sa rédaction et
cernent son application.
D’un point de vue juridique, le préambule se définie comme étant : ″ Les dispositions liminaires
dans lesquelles des États contractants, l'organisme constituant, le législateur, toutes parties à un
contrat, énoncent les principes qui ont guidé la rédaction du texte dont ils sont les signataires,
se dénomme le Préambule. On trouve quelquefois des préambules dans des actes unilatéraux
par exemple dans des testaments. Le préambule fait partie du texte. Il a une très grande utilité
pour les commentateurs et pour les juges qui, lorsque le texte manque de clarté, y cherchent des
éléments d'interprétation de la commune intention du ou des déclarants ou des signataires19. ″
En ce qui concerne la Convention BEPS, son préambule a explicitement énoncé son objet
principal. Il a été précisé que cet instrument vise la mise en application rapide, cohérente et
synchronisée des mesures BEPS adoptées et qui ont été élaborés dans le cadre du projet
19
D’après de dictionnaire juridique : www.dictionnaire-juridique.com
44
d’actions BEPS, sans que cela nécessite la négociation des conventions une par une.
Outre cela, le préambule de cet instrument a soulevé un point important. En effet, il note que
les Etats signataires de cette convention sont conscients de la nécessité d’assurer la non double
imposition à travers les CDI, mais sans pour autant donner lieu à des non impositions ou même
des impositions réduites qui résultent des pratiques de fraudes et d’évasion fiscale ou même du
chalandage fiscal. Ce point a été aussi pris en considération dans la deuxième partie de cet
instrument où tout un paragraphe y rattachant a été insérée visant la modification de tous les
préambules (article 6 (Paragraphe1)). À travers l’insertion du paragraphe sus-indiqué, les
parties énoncent clairement leur volonté de soumettre l’interprétation des préambules de leurs
conventions couvertes aux termes dudit article.
2- Champ d’application
Le champ d’application définit en général les opérations, les situations ou les objets concernés
par les règles stipulées à la suite de la convention. Quant à l’IM, son article premier précise que
cette convention s’applique aux conventions bilatérales couvertes. Il a fait recours aussi au
terme modifié, conformément au choix convenu de ce terme dont on a expliqué dans la première
partie. Ce même article fait référence à l’article qui le suit pour la définition du terme
« conventions couvertes » déjà utilisé.
1- Les mesures adoptées pour empêcher l’octroi inapproprié des avantages des
conventions fiscales
L’action 6 est l’une des normes minimales de l’IM et par conséquent beaucoup de points
évoqués au niveau de son rapport ont été adoptés. Dans la première partie on a bien traité cette
action et maintenant on va présenter les recommandations retenues par l’IM et qui ont été la
partie la plus longue du texte et de ses dispositions :
La clause de compatibilité relative à cet article prévoit que cette nouvelle disposition
remplace la version actuelle des préambules des conventions qui fait référence à
l’élimination de la double imposition seulement et s’ajoute à ces derniers s’ils ne
contiennent pas une telle indication. Les Etats ont le droit de formuler des réserves
portant sur l’application de cet article uniquement pour les conventions qui
respectent déjà cette norme minimale.
L’option B donne la possibilité de combiner les deux règles. Elles sont différentes
de par l’objectivité de la COP, étant donné que pour la règle de limitation il suffit
qu’un contribuable satisfasse un seul test pour qu’il puisse bénéficier des avantages
20
Article 6 de l’instrument multilatéral
46
de la convention. Cette option ne s’applique que dans la mesure où les deux Etats
ont opté pour ce choix.
Toutefois l’application de la règle spécifique, telle que précisée par l’IM, obéit à quelques
conditions :
3- Elle prévoit deux exceptions seulement quant à la règle des personnes admissibles.
L’option C prévoit l’application de la règle simplifiée mais complétée d’un mécanisme traitant
les entités relais. La mise en œuvre de cette option demeure conditionnée par son choix par les
deux parties conjointement.
(iii) L’adoption d’une règle relative aux dividendes : l’article 10 du modèle OCDE
traitant du ce sujet accorde à l’Etat de source une possibilité d’imposer les
dividendes mais à un taux réduit qui est susceptible d’être encore réduit si le
contribuable satisfait quelques conditions relatives à la participation. Cet article a
fait l’objet d’une modification dans le cadre de l’action 6 BEPS et a été adopté par
l’IM sous sa nouvelle version. En effet, il devient exigible de satisfaire à une période
de détention d’une année minimum pour pouvoir demander l’imposition des
dividendes perçus à un taux réduit .De ce fait l’IM a adopté cette clause :″ Les
dispositions d’une Convention fiscale couverte qui prévoient une exemption d’impôt
sur les dividendes payés par une société qui est un résident d’une Juridiction
contractante ou qui limitent le taux d’imposition de ces dividendes, sous réserve que
le bénéficiaire effectif ou le destinataire du paiement soit une société qui est un
résident de l’autre Juridiction contractante et qui possède, détient ou contrôle, dans
la société qui paie les dividendes, plus d’un certain montant du capital, des actions,
des titres, des droits de vote ou des droits ou participations similaires, ne
s’appliquent que si les conditions de détention énoncées dans ces dispositions sont
47
satisfaites tout au long d’une période de 365 jours incluant le jour du paiement des
dividendes21 ″
Etant donné le caractère obligatoire de cette clause minimale, elle s’applique alors à la place ou
en l’absence de toute autre disposition de même sens en tenant compte des réserves formulées.
Il faut noter que l’article tel qu’inscrit dans le texte de l’IM n’a pas pris en compte les
hypothèses évoquées au niveau du commentaire de l’OCDE 2014 portant sur l’article 10. A ce
titre, le commentaire précise que les avantages de l’article 10 ne sont pas accordés en cas
d’usage abusif de ladite disposition et cela n’a pas été repris au niveau de l’IM. Il serait plus
opportun si les Etats ont opté pour l’ajout de cette précision : ″à condition que la participation
n’ait pas été acquise essentiellement pour tirer avantage de la présente disposition. ″
Par ailleurs, dans certaines conventions liant les pays de l’Union Européenne on trouve une
clause de compatibilité spécifique qui traite les dividendes entre mère et filiales. Il a été alors
précisé que l’IM ne modifie pas les termes de cette clause et ne peut, par conséquent, qu’ajouter
une condition relative à la période de détention.
L’adoption d’une règle traitant les gains en capital : cette règle figure déjà dans l’article 13 du
modèle OCDE. Elle prévoit l’imposition des gains d’un résident provenant de l’aliénation
d’actions, dont leur valeur provient essentiellement des biens immobiliers (plus de cinquante
pour cent), dans le pays de source.
Cependant, le commentaire de l’OCDE a reconnu que les Etats souhaitent élargir le champ
d’application de cette règle pour qu’elle vise, outre les gains provenant des actions, ceux
résultant de la cession d’autres participations. De plus, une autre forme d’abus, pratiquée par
les contribuables, a été repérée concernant cette disposition. En effet, il arrive que peu avant la
cession, les entités connaissent un apport d’actif afin de faire diminuer la valeur des
participations au-dessous du seuil exigé dans l’article 13, et donc exempter ces gains de
l’imposition.
Il s’est avéré opportun alors de modifier cet article en vue d’élargir son champ d’application et
contrecarrer cette forme d’abus sus-indiquée en faisant introduire une période de référence pour
vérifier si la condition de valeur est remplie. Ces modifications ont été apportées par l’action 6
BEPS et adoptées ensuite par l’IM. La nouvelle version de l’article se présente comme suit :
21
Article 8 paragraphe 1 de l’instrument multilatéral
48
″Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation d’actions ou de droits ou
participations similaires, tels que des droits ou participations dans une société de personnes
ou une fiducie (ou un trust), sont imposables dans l’autre État contractant si, à tout moment au
cours des 365 jours qui précèdent l’aliénation, ces actions, droits ou participations similaires
qui tirent directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens
immobiliers, tels que définis à l’article 6, situés dans cet l’autre État contractant sont
imposables dans cet autre État″22.
Les conventions qui contiennent déjà une disposition similaire peuvent y insérer seulement les
modifications apportées concernant les formes de participations visées et la période de 365
jours.
L’adoption d’une règle anti abus traitant les revenus transférés aux établissements stables
implantés dans des Etats tiers : le commentaire OCDE a relevé l’abus pratiqué relatif à l’article
10 de son modèle. Il s’agit des transferts effectués par une entité résidente d’un Etat à un ES
implanté dans un Etat tiers en vue de bénéficier des avantages accordés dans l’autre Etat. Pour
cela il convient alors de donner la possibilité à l’Etat source de ce revenu de ne pas accorder les
avantages au titre de ce revenu transféré s’il s’avère qu’il n’est pas suffisamment imposé dans
l’Etat où se trouve l’ES. Pour pouvoir juger l’imposition de l’Etat d’implantation de l’ES, il
faut comparer le niveau d’imposition de ce revenu là-bas à celui qui aurait été appliqué si l’ES
était établit dans l’Etat de résidence de l’entité. Le pourcentage déterminé ne doit pas être
inférieur à 60%.
Ce principe connait une exception dans la mesure où l’ES exerce une activité effective dans
l’autre Etat (article 10(Paragraphe 2) de l’IM) ou si l’entité en question arrive à démontrer que,
malgré le fait qu’elle ne remplit pas les conditions de seuil, elle peut pour autant bénéficier des
avantages prévus par la convention (article 10(Paragraphe 3) de l’IM).
L’adoption d’une règle traitant de l’enjeu de limitation de l’imposition d’un Etat de ses propres
résidents : la plupart des dispositions des conventions fiscales visent la restriction de
l’imposition par un Etat des résidents d’un autre Etat. Cependant, et dans un nombre limité de
cas, certaines interprétations ont conclu que ces dispositions limitent et impactent le droit d’un
Etat à imposer ses propres résidents. Le commentaire de l’OCDE s’est alors manifesté et a rejeté
complétement ces interprétations. Ainsi le commentaire 6.1 de l’OCDE énonce le principe selon
22
Article 9, paragraphe 1 de l’instrument multilatéral
49
lequel les conventions restent sans effet à l’égard de l’imposition de l’Etat de ses résidents et à
l’application des règles anti abus interne.
″Une Convention fiscale couverte n’affecte pas l’imposition par une Juridiction contractante
de ses résidents, sauf en ce qui concerne les avantages accordés en vertu de dispositions de
cette Convention fiscale couverte23.″et a même fourni une liste des avantages visés.
La clause de compatibilité relative à cet article stipule que cette disposition remplace toute autre
disposition similaire figurant dans les conventions ou s’ajoute à ces dernières si une telle
disposition est inexistante.
Etant donné qu’une clause de réserve n’est pas nécessaire pour répondre à la norme minimale,
les Etats ont la possibilité de formuler des réserves à propos de cette disposition.
En vue d’accroitre la cohérence entre les différentes règles fiscales régissant le monde, l’action
2 du projet BEPS a prévu certaines recommandations touchant à la fois les règles nationales et
les dispositions conventionnelles, présentées dans deux parties distinctes.
Du moment où ces recommandations sont transposées dans les législations internes et les
conventions, elles neutraliseront les incidences de ces dispositifs en empêchant les nombreuses
23
Article 11, premier paragraphe de l’instrument multilatéral
50
déductions au titre d’une seule charge, les déductions accompagnées d’une non inclusion ou
une pluralité de crédits d’impôts à l’étranger pour un unique montant d’impôt acquitté. En
neutralisant ces effets, ces règles permettront donc d’empêcher l’utilisation de ces dispositifs
adeptes aux pratiques de BEPS sans pour autant impacter le commerce et l’investissement
internationaux négativement.
La première partie, qui est réservée aux recommandations rattachées au droit interne, vise
principalement l’adoption des mesures servant à pallier aux asymétries résultant des paiements,
soit effectués pour le compte d’un instrument hybride, soit par une entité hybride. Elle envisage
aussi à mettre en œuvre d’autres règles permettant de asymétries indirectes, c'est-à-dire celles
qui submergent lors de l’importation des effets d’un dispositif hybride dans un autre pays. Ces
recommandations peuvent être considérées comme étant des règles d’associations puisqu’elles
assurent l’alignement d’un traitement fiscal d’un instrument ou une entité hybride dans un Etat
donné sur le traitement fiscal de l’autre Etat, c'est-à-dire de la contrepartie. Ces règles ont été
élaborées dans un ordre bien défini en incluant des dispositions principales et autres secondaires
ou défensives.
Le principe est le suivant : la juridiction doit refuser la déduction d’un paiement lorsque ce
dernier ne fait partie du revenu imposable déclaré par le contribuable dans l’autre juridiction ou
si ce paiement a fait l’objet d’une déduction en application de la réglementation en vigueur de
celle-ci. Ce principe est considéré comme étant la règle principale qu’il fallait appliquer en
premier lieu. Dans le cas où cette règle n’est pas appliquée, l’autre juridiction peut faire recours
à la règle défensive et inclure, par conséquent, le paiement déductible dans le revenu ou alors
refuser sa double déduction.
Le même rapport met l’accent sur l‘importance de la coopération entre les Etats dans
l’application de ces règles afin de garantir un maximum d’efficacité et minimiser les charges
d’administration et de conformité qui incombent aux contribuables et les gouvernements. Pour
ce faire, une base commune de principes d’élaboration et des notions définies a été proposée
qui permet d’assurer la cohérence dans la mise en œuvre de ces règles.
Quant à la deuxième partie, elle a plutôt abordé la problématique relative aux avantages
préconisés par les conventions. En effet, elle a présenté des solutions pour empêcher les entités
hybrides de conquérir indûment ces avantages et pour que ces conventions n’entravent pas
l’application des modifications concernant les règlementations internes tels que recommandés
dans la première partie.
51
Cette partie a évoqué plusieurs questions, en commençant par celle des entités ayant une double
résidence, c'est-à-dire des entités qui sont considérées pour des fins fiscales comme résidents
en deux Etats. Il faut noter que l’action 6 a répondu en partie à cette question en précisant qu’on
doit plutôt traiter les situations de double résidence au cas par cas et non pas appliquer
automatiquement la règle actuelle basée sur le lieu d’implantation du siège de direction
effective. Cependant, cette modification n’aide pas à résoudre tous les problèmes relatifs aux
entités à double résidence. C’est pourquoi, il est impératif de mettre à jour les législations
internes des Etats pour faire face aux autres stratégies d’érosion qui se basent principalement
sur la double résidence.
La deuxième question abordée au sein de cette deuxième partie est celle relative à l’application
des dispositions des conventions aux entités qui n’entrent pas dans leur champ d’application,
c'est-à-dire qui ne sont pas visés par les conventions, tel est l’exemple de statut des sociétés de
personnes dans certaines législations. Il a été recommandé, par conséquent, d’inclure une autre
disposition au modèle de l’OCDE qui permettra d’accorder à ces entités les avantages prévus
par les conventions dans la mesure où les conditions sont justifiées, sans que pour autant cela
soit effectué lorsque le revenu desdites entités n’est considéré en aucun Etat comme un revenu
d’un résident.
Enfin, cette partie a examiné les éventuels problèmes qui peuvent apparaitre suite à l’interaction
entre les recommandations formulées dans la première partie (visant le droit interne) et celles
de la deuxième partie (relatives aux conventions). Deux types de problèmes ont été relevés.
Le premier relatif à l’élimination de la double imposition : le rapport a précisé que pour les cas
où les conventions proposent l’utilisation de la méthode d’exemption pour l’élimination de la
double imposition relative aux dividendes perçus d’une entité étrangère, un problème est
susceptible de se poser. C’est pourquoi des propositions ont été formulées afin d’éliminer ces
problèmes.
Le deuxième problème traite du sujet de la non-discrimination. En effet, une analyse a été
menée afin de déterminer si les règles inscrites au niveau des conventions relatives à ce sujet
pourraient avoir des incidences sur les recommandations de la première partie. La conclusion
ainsi formulée indique que si en droit interne les règles se rapportant à ces recommandations
ont été bien rédigées, normalement il n’y aura pas de conflit avec les dispositions des
conventions.
52
b) Les recommandations de l’action 2 BEPS retenues par l’IM
La deuxième partie de l’IM traitant des dispositifs hybrides n’a retenu que quelques hypothèses
précises du rapport final BEPS sans traiter la problématique exhaustivement. Elle s’est basée
essentiellement sur la deuxième partie présentée ci-dessus visant la modification des
conventions fiscales puisque cela coïncide avec l’objectif de l’instrument multilatéral. Par
conséquent, seules les problématiques relatives aux entités transparentes (i), la double résidence
(ii) et aux techniques d’élimination de la double imposition (iii).
Le deuxième aspect est relatif aux manières avec lesquelles les Etats peuvent
éliminer la double imposition provenant des entités transparentes. En effet, le
modèle OCDE dans ses articles 23A et 23B donne à l’Etat résidence le droit
d’alléger l’impôt au titre d’un revenu et éliminer la double imposition, dans la
mesure où ce même revenu a été imposée dans un autre Etat conformément aux
24
Voir paragraphe précédent
53
dispositions conventionnelles qui autorisent ce dernier à imposer en qualité d’Etat
de source ou même l’Etat d’implantation de l’ES auquel ce bénéfice s’attribue. La
nouvelle disposition suggérée par l’IM vise à modifier ces articles de sorte que ces
exonérations ne soient pas applicables « dans la mesure où [la Convention fiscale
couverte] autorise l’imposition par [l’Etat de la source du revenu] uniquement
parce que les revenus sont également reçus par un résident de cet État25) ».
ii. Les entités ayant une double résidence : l’article 4 de l’IM a adopté la
recommandation prévue par l’action 2 BEPS relative à ce sujet et il remplace par
conséquent l’article 4(3) du modèle OCDE. Cette nouvelle disposition instaure un
nouveau principe pour la détermination de la résidence aux fins fiscales d’une entité
ayant une double résidence qui consiste à déterminer, d’un commun accord entre les
juridictions, laquelle des deux juridictions l’entité est réputée être résidente. De ce
fait les différentes sortes de « règles de départage » sont désormais remplacées, tel
est l’exemple du critère basé sur le lieu d’implantation du siège de direction
effective stipulé par le modèle OCDE ou d’autres qui sont fondés sur le lieu où le
contribuable a été établi soit en société ou en même en autre forme juridique
différente et certaines juridictions imposent le recours à la PA afin de fixer la
résidence sans pour autant refuser explicitement d’accorder au contribuable les
avantages des conventions au cas où cette procédure échoue. Tous ces différents
types de départage visant toute personne autre que physique, seront remplacés par
l’article 4. Toutefois, à défaut d’accord entre les Etat, l’entité ne pourra pas jouir des
avantages prévus par la convention.
25
Article 3(2) de l’IM
54
Cependant, il faut tout de même préciser cet article ne modifie que les dispositions
se rapportant à la double résidence à des fins fiscales. Par conséquent, il ne
remplacera pas les règles des conventions traitant de la résidence des entités à double
cotation.
Les structures à double cotation sont des structures créées en vertu des arrangements
ou des accords liant deux sociétés mères cotées en bourse reflétant une congrégation
de gestion, de production et de mission. Chacune des sociétés participera ainsi avec
sa propre cotation boursière et ses règles spécifiques relatives à ce sujet figurant
dans ses statuts. Les sociétés garderont leur statut juridique d’entreprise séparée
alors que la position des actionnaires serait pareil que s’ils possèdent des
participations dans une seule et même société. Ce type d’arrangement n’est prévu
que par un nombre limité de juridictions et les dispositions conventionnelles s’y
rapportant sont souvent adéquates à la réglementation de ces juridictions pour
garantir la détermination d’un seul Etat de résidence pour chaque entité participante.
Le refus d’octroyer les avantages de la convention à une entité en cas de non accord
entre les Etats n’est pas considéré comme étant une imposition contraire aux
dispositions de la convention. Il en découle que la procédure d’arbitrage prévue pour
les situations d’imposition contraire aux dispositions conventionnelles ne peut pas
être appliquée pour ces cas de refus.
iii. Les techniques d’élimination de la double imposition : l’article 5 de l’IM porte sur
les problèmes qui peuvent être générés suite à l’application de la méthode
d’exemption par la juridiction de résidence quant aux revenus non imposés dans la
juridiction source de ces revenus. Le rapport sur l’action 2 a proposé trois options
afin de remédier à ces problèmes. Une juridiction a la possibilité de choisir entre
l’option A, B ou C ou même choisir de n’appliquer aucune d’entre elles. Si deux
Etats optent pour deux options différentes au titre d’une même convention fiscale
couverte, chaque état est alors autorisé à appliquer la méthode de son choix à ses
propres résidents.
Option A : cette première option est principalement basée sur l’article 23A(4) du modèle
OCDE comme indiqué au niveau de l’action 2 BEPS (paragraphe 444), qui stipule que :
″Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas au revenu reçu ou à la fortune
possédée par un résident d’un État contractant lorsque l’autre État Contractant applique
55
les dispositions de la Convention pour exempter d’impôt ce revenu ou cette fortune ou
applique les dispositions du paragraphe 2 de l’article 10 ou 11 à ce revenu"26.
Bien évidemment, cet article a fait l’objet de quelques modifications afin d’aligner la
terminologie sur celle utilisée dans l’IM, d’un côté, et pour ajuster les renvois utilisés par
d’autres ayant une portée générale.
• Option B : elle permet la non application de la méthode d’exemption pour les dividendes
qui ont fait l’objet d’une déduction dans l’Etat de source. Elle présente une nouveauté
puisque aucune disposition pareille ne figure dans le rapport sur l’action2. Dans ce cas,
l’exemption change alors en une déduction égale au montant de l’impôt acquitté au titre
du même revenu dans l’autre Etat contractant. La clause de compatibilité prévoit
l’application de cette option pour les conventions qui imposent à un Etat l’exemption
des dividendes perçus par ses résidents et qui ont été déduits dans l’Etat de source.
26
Article 23A du modèle OCDE
56
3- Les mesures adoptées pour empêcher l’évitement artificiel du statut
d’établissement stable.
a) Les recommandations prévues par l’action 7 BEPS
Les conventions fiscales exigent la présence d’un établissement stable pour pouvoir imposer
les non-résidents dans un Etat tiers. Dès lors, la définition d’un ES fournie par ces dernières
revêt d’une grande importance puisqu’elle permet de décider si une entité étrangère est
redevable d’impôt ou non.
L’action 7 BEPS propose alors la réforme de cette définition afin de pallier aux techniques
d’évasion fiscale pratiquées par les entités dans le but de contourner cette définition. Ces
modifications toucheront alors l’article 5 du modèle OCDE qui représente la référence pour la
négociation des majorités des conventions.
Cette action a évoqué les différentes formes d’évitement du statut d’ES, notamment à travers :
✓ Une autre problématique liée à cet article se manifeste qui est celle de la fragmentation
des activités. En effet, les entreprises multinationales peuvent facilement, grâce à leur
structure, recourir à cette technique pour éviter le statut d’ES. Il est primordial alors de
57
préciser que la fragmentation d’une activité cohérente en un ensemble d’activités de
petite taille pour pouvoir bénéficier des avantages liés aux exceptions du paragraphe 4
n’est pas autorisé. Et il convient d’adopter la règle anti fragmentation telle que proposée
par le rapport sur l’action 7 BEPS.
La règle COP est recommandée pour contrecarrer cette pratique et les commentaires relatifs à
cette règle incluront des exemples pour mieux clarifier cette idée.
Cet article s’applique seulement en cas d’existence des dispositions similaires (à leur place).
58
Option B : ne pas modifier la liste et l’adopter telle qu’elle a été présentée par le modèle OCDE
2014 avec une formulation adéquate
Son paragraphe 4 s’est inspiré de l’article 5(4.1) nouveau du modèle OCDE et il a instauré une
clause traitant la fragmentation des activités
• Article 15 : cet article énonce la définition d’une personne liée et identifie les conditions
qui doivent être remplies. Il a été adopté tel qu’il figurait dans le rapport de l’action 7
BEPS. La règle prévoit ainsi que : ″ une personne est étroitement liée à une entreprise
si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une est sous le
contrôle de l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou
entreprises. 27 ″
Une présomption a été ajouté dans la suite du même article qui considère que si une personne
détient plus que 50% dans une autre personne, alors elles sont automatiquement liées.
27
Article 15 de l’instrument multilatéral
59
Outre les modifications qu’il apporte à la PA, ce rapport instaure une norme minimale intitulée
« a minima » qui a comme objectif de :
Vérifier que les obligations conventionnelles concernant la PA sont satisfaites de bonne foi et
que chaque conflit devrait faire l’objet d’une PA est traité en temps propice.
S’assurer que le recours par les contribuables à la PA, quand ils le jugent nécessaire, est
possible.
Pour chaque objectif, le rapport a fixé les conditions ainsi que les recommandations permettant
les atteindre tous et assurant le bon déroulement de la procédure amiable.
La norme « a minima » est accompagnée par une série de bonnes pratiques relatives à chaque
objectif et qui assurent sa réalisation.
Outre ces deux parties l’action 14 a évoqué le sujet de l’arbitrage obligatoire relatif à la PA
mais son apport à ce sujet sera traité dans la section suivante.
La notification : toute personne qui juge qu’elle a subi une application erronée et non conforme
des dispositions des conventions doit adresser son cas aux autorités compétentes de l’un des
deux Etats contractants.
Si ce n’est pas le cas, les Etats se trouveront alors obligés de concevoir une autre procédure qui
permet alors la notification ou la consultation bilatérale concernant les situations où l’autorité
de l’Etat saisi trouve que la demande de la PA est non fondée. Ceci figure dans l’article 16 de
l’IM paragraphe 1.
Insertion des délais : l’article contiendrait une phrase stipulant que, pour tout accord convenu
à travers la PA, son application est obligatoire nonobstant les délais prescrits dans la
réglementation interne. Si les Etats n’optent pas pour cela, alors ils doivent limiter et préciser
60
les délais dans leurs conventions afin d’assurer la possibilité d’effectuer les ajustements tardifs
en cas de nécessité. Cette disposition a été insérée au niveau des paragraphes 2 et 3 de l’article
26 de l’IM.
L’article ainsi adopté par l’IM figure sous cette version : ″ (1) Lorsqu’une personne estime que
les mesures prises par une Juridiction contractante ou par les deux Juridictions contractantes
entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la
Convention fiscale couverte, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne
de ces Juridictions contractantes, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’une ou l’autre
des Juridictions contractantes. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première
notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la
Convention fiscale couverte.
(2) L’autorité compétente s’efforce, si cette réclamation lui paraît fondée et si elle n’est pas
elle-même en mesure d’y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie
d’accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Juridiction contractante, en vue d’éviter
une imposition non conforme à la Convention fiscale couverte. L’accord est appliqué quels que
soient les délais prévus par le droit interne des Juridictions contractantes.28 ″
Cette même norme minimale oblige, dans son premier élément, les Etats à prévoir un accès des
contribuables à la PA pour les situations relatives aux prix de transferts et appliquer ensuite les
accords qui en découlent (en effectuant les ajustements adéquats à l’impôt payé à titre
d’exemple). Elle leur accorde aussi la possibilité de régler ces situations en procédant aux
ajustements corrélatifs unilatéralement s’ils jugent que la demande adressée est bien fondée.
C’est ainsi que la première bonne pratique traitant ce sujet a recommandé d’insérer l’article
9(2) du modèle OCDE, qui a été lui-même adopté par l’IM au niveau de l’article 17.
La clause de compatibilité prévoit que cette disposition s’applique au lieu de toute autre
disposition équivalente ou même en son absence.
28
Article 16 de l’IM
61
Section 3 : L’arbitrage en matière d’application de l’instrument multilatéral
1- Clause d’arbitrage obligatoire et contraignante
La notion d’arbitrage et sa clause font partie de la sixième partie de l’IM (à partir de l’article
18). On va commencer tout d’abord par définir la notion d’arbitrage.
▪ L’arbitrage est une procédure qui a été élaborée dans le but de résoudre les cas de double
imposition en cas d’échec de la procédure amiable « PA » entre les Etats contractants
ou quand ils ne trouvent pas une solution adéquate dans un délai sensé. Ainsi, et pour
résoudre les différends des conventions fiscales d’une manière efficace, recourir à
l’arbitrage serait la solution idéale. En fait, l’article qui porte sur la procédure amiable
« PA » prévu aux conventions fiscales, prévoit un mécanisme de règlement des
différends dans les cas où un contribuable estime qu’il n’a pas été imposé de façon
correcte et conforme aux dispositions de la convention fiscale. Toutefois, la faiblesse de
ce mécanisme est que l’article relatif à la PA ne sollicite pas des parties qu’elles en
arrivent à un règlement de différend, mais uniquement qu’elles fassent des efforts dans
ce sens.
Ainsi, toute la partie VI de l’IM a été consacrée pour l’expos des résultats des travaux du sous-
groupe chargé de l’élaboration d’une clause traitant l’arbitrage obligatoire et contraignant de
cas de « PA » où les autorités compétentes n’arrivent pas à trouver un consentement dans un
délai précis.
▪ Article 19 : Cet article énonce que si les juridictions contractantes ne se sont pas mises
d’accord suivant la PA dans un délai de deux ans, l’arbitrage s’applique sur les points
non résolus. Le décompte de ce délai diffère selon que les autorités compétentes aient
demandé des informations supplémentaires ou non. A ce titre, le paragraphe 8 de cet
article, stipule que dans la mesure où aucune demande d’information n’a été faite, le
délai commence de la première date entre (1) la date de la notification faite par les deux
autorités au contribuable lui informant de la réception de la demande et de toutes les
informations nécessaires (c'est-à-dire la date la plus tardive entre les deux) et (2) trois
mois de la date où l’autorité ayant réceptionné la demande du contribuable ait informé
l’autre autorité intéressée de cette demande. Si, dans le cas contraire, les autorités ont
demandé d’autres informations concernant la demande formulée par le contribuable, le
paragraphe 9 indique que ce délai commence de la première date entre (1) la date la plus
attardée des celles où les deux autorités ont informé le contribuable que les informations
ont été bien reçus et (2) trois mois après la date où les deux autorités ont reçu les
informations demandées.
Si dans ce même cas, une des autorités avise le contribuable que d’autres informations
sont encore manquantes, ceci est considéré comme une autre demande d’informations.
D’autres détails relatifs aux délais et aux décisions de l’arbitrage ont été aussi abordés
dans les différents paragraphes de cet article.
▪ Article 22 : selon cet article, s’il s’avère que les autorités ont déjà abouti à un accord
amiable ou que le contribuable a retiré sa demande, au cours du déroulement de la
procédure d’arbitrage et avant qu’une décision ne soit prise par la commission, la
procédure d’arbitrage prend fin.
▪ Article 25 : il stipule que les coûts engagés dans le cadre de la procédure d’arbitrage
doivent être répartis selon un accord fixé par les deux Etats. A défaut, il convient de
suivre ceci :
✓ Chaque Etat supporte ses propres charges et celles relatives au membre qui le
présente et (2) les dépenses encourues au titre du déroulement de l’arbitrage et
celles afférentes au président de la commission sont à partager également entre
les deux parties.
L’étude de cette section commence d’abord par parler de la signature et la ratification de l’IM,
ensuite on abordera le sujet de ses effets et on terminera par évoquer la possibilité de son retrait .
1- Signature
Selon l’article 10 de la CVDT et en règle, la signature permet l’authentification du texte du
traité, néanmoins, elle n’engage pas la juridiction signataire dans les liens du traité, à moins que
les parties concernées en aient convenu autrement.
Cependant, l’IM n’a pas prévu que sa signature aura l’effet expliqué ci-dessus.
La dernière mise à jour fournie par l’OCDE le 22 mars 2018 indique que le nombre des
juridictions ayant déjà signé l’IM a atteint 78 et que six autres juridictions ont déclaré leur
intention de le faire. Chaque Etat des signataires est tenu de transmettre, au moment de la
signature, sa position sur l’IM c'est-à-dire la liste de ses réserves et ses notifications.
La Tunisie figure dans cette liste puisqu’elle a procédé à la signature de l’instrument multilatéral
le 24 janvier 2018 et sa position sur ledit instrument sera analysée dans la dernière section de
ce mémoire. En annexe 1 on trouvera la liste des signataires telle que fournie par l’OCDE.
65
2- Ratification
La ratification consiste en un acte ″par lequel un Etat établit sur le plan international son
consentement à être lié par un traité29 ″. Dans le contexte de ce mémoire, le mot ratification
couvre aussi les termes acceptation ou approbation.
Pour bien conduire l’étape de la ratification de l’IM, certains pays ont recours à des procédures
et réglementations internes pour avoir l’accord de leur parlement. Le consentement exprimé par
la signature est ainsi certifié par le pouvoir législatif. La ratification s’achève par le dépôt,
auprès de l’OCDE, de l’instrument de ratification et l’Etat devient officiellement lié par les
dispositions de l’instrument multilatéral. Il s’avère tout de même nécessaire de signaler que,
pour le cas d’autre pays, l’approbation par le parlement ou toute autre procédure équivalente
n’est pas requise pour parvenir à la ratification de l’IM.
On en constate que la procédure de la ratification n’est pas figée : elle varie selon le système
juridique de chaque Etat signataire. Le parlement aura, au titre de cette étape, à examiner non
seulement le texte signé mais aussi la position de sa juridiction. C’est à dire, lors de la
ratification, une juridiction agrée sur les modifications à apporter à ses conventions et ainsi elle
fournit son consentement nonobstant les positions de ses partenaires.
L’application d l’IM ne peut, donc, aller au-delà du consentement présenté par une partie. Ainsi,
une disposition de l’IM est applicable à une convention si et seulement si cette dernière soit
couverte et qu’aucune réserve n’est formulée par rapport à ladite disposition.
Par rapport au droit interne : la méthode suive pour la ratification, comme déjà indiqué, dépend
des procédures de chaque Etats. A titre d’exemple, un Etat peut, soit adopter un mécanisme
moniste, c'est-à-dire que les droits et obligations stipulés par l’IM seront automatiquement
29
Article 2(b) de la CVDT
30
Note de la direction des affaires juridiques de l’OCDE, paragraphe 27
66
introduits dans le droit interne, soit au contraire adopter un système dualiste qui consiste à
modifier d’abord la législation interne afin de pouvoir transposer les dispositions de l’IM. Par
conséquent, les droits et les obligations du contribuable dépondront, dans la première
alternative, directement de ceux stipulés par l’IM tandis que dans la deuxième alternative ils
dépondront des modifications apportées au droit interne.
La méthode à choisir sera la même suivie lors de l’application des conventions fiscales.
Quand un état opte pour la deuxième stratégie, la transposition des dispositions au niveau du
droit interne peut prendre deux différentes formes. La première consiste à prendre le texte de
l’IM tel qu’il est et le donner effet en législation interne, ou, pour la deuxième forme, compiler
les deux textes ensemble, c'est-à-dire avoir un seul texte regroupent les dispositions des
conventions bilatérales ainsi que les modifications apportées par l’IM.
Il convient de préciser que deux Etats ne sont pas dans l’obligation d’adopter la même méthode
afin de mettre en application les modifications prévues pour leur convention.
Ainsi, L’entrée en vigueur d’un traité est la détermination du moment auquel le traité acquiert
le caractère obligatoire et les parties deviennent officiellement liées par les termes dudit traité.
En ce qui concerne l’instrument multilatéral et en se référant à son article 34, son entrée en
vigueur est subordonnée au dépôt des instruments de ratifications de la part des Etats.
Ce même article stipule que l’IM n’entre en vigueur qu’après le dépôt de cinq instruments de
ratification et précise que la date exacte est le premier jour du mois suivant la fin des trois mois
calendrier décomptés à partir de celle de dépôt du cinquième instrument.
31
Article 24(1) de la CVDT
67
satisfait, il convient alors de décompter trois mois à partir du mois de Mars et par conséquent
la date d’entrée en vigueur est fixée pour le 1er juillet 2018.
Quant au deuxième paragraphe, il énonce qu’à après la ratification effectuée par les cinq
premiers Etats, pour chaque autre signataire qui dépose son instrument de ratification l’IM entre
en vigueur le mois qui suit l’écoulement de trois mois à partir de la date de dépôt de l’instrument
de ratification.
Dès que l’IM est entré en vigueur, il faut alors discuter de sa prise d’effet.
Il faut d’abord signaler que parfois il existe une distinction entre l’entrée en vigueur et la prise
d’effet d’un texte. Cette dernière peut être soumise à une ou plusieurs conditions pour que les
dispositions prennent effet vis-à-vis les impôts entrant dans leur champ d’application. On peut
affirmer alors que, même si une disposition est entrée en vigueur, son application est bloquée
jusqu’à l’accomplissement de la condition exigée.
A propos de l’IM, il exige en période d’attente pour séparer la date d’entrée en vigueur et celle
de la prise d’effet. Cette période dépend de la nature de l’impôt visé. Son article traitant ce point
(article 35) prévoit ceci :
▪ Pour les impôts retenus à la source : les dispositions de l’IM produisent leur effet pour
ce type d’impôt à partir du premier janvier de l’année suivant celle de l’entrée en vigueur
de l’IM pour les deux Etats.
Exemple : si l’IM entre en vigueur le 15/10/2018 pour deux juridictions, ses dispositions
s’appliqueront à partir de 01/01/2019
▪ Pour les autres impôts : la prise d’effet de l’IM est prévue pour les revenus se rattachant
à la période imposable (l’année) qui commence après l’expiration de six mois de la date
d’entrée en vigueur de l’instrument pour les deux juridictions contractantes.
32
http://www.oecd.org
68
Exemple : si l’IM entre en vigueur 15/10/2018
Cependant, ces deux règles ne sont pas applicables à la procédure amiable. Le paragraphe 4 de
ce même article a prévu une exception à cette procédure et a synchronisé la date de prise d’effet
de ses dispositions à la dernière des dates d’entrée en vigueur pour les Etats parties d’une
convention fiscale. Cette exception tend principalement à donner effet aux dispositions de la
PA le plus rapidement possible.
Selon le paragraphe 6 de ce même article, un Etat a la possibilité de formuler une réserve quant
à l’exception prévue pour la PA. Dans un pareil cas, la date de prise d’effet est alors régie par
les paragraphes 1 à 3 de l’article 35 de l’IM.
Une autre règle spécifique relative à la prise d’effet est prévue pour la procédure d’arbitrage.
Cette règle, figurant au niveau de l’article 36, stipule que les dispositions de l’arbitrage telles
que définies par l’article 19 prennent effet :
▪ Pour les situations présentées antérieurement à la dernière des deux dates d’entrée en
vigueur, à la date de notification, par les deux Etats au dépositaire, stipulant leur parvient
à un accord amiable.
L’article 33 de l’IM stipule que toute partie a la possibilité de proposer la modification des
termes de l’IM et ce à travers une demande adressée au Dépositaire. Ceci est conforme au
principe général figurant dans l’article 39 de la CVDT et aux règles spécifiques d’amendement
des traités multilatéraux stipulées par les articles 40 et 41 de la même convention.
69
b) Retrait de l’IM :
En effet, les Etats ont la possibilité de se retirer, ultérieurement, de l’IM. Ceci est prévu par
l’article 54 de la CVDT qui indique que le retrait se fait conformément aux dispositions de
chaque traité et au niveau de l’IM, l’article 37 a été consacré pour évoquer ce point.
Cet article précise que le retrait s’effectue à la date où la notification est reçue par le dépositaire.
Cependant, si le retrait se fait après l’entrée en vigueur de l’IM pour une partie, les conventions
conservent les modifications déjà apportées par ce dernier qu’elles aient déjà pris effet ou non.
Par conséquent, « le retrait n’a que des effets prospectifs ». Cette approche est inspirée de celle
suivie par les protocoles modifiant les conventions fiscales, selon laquelle toute modification
apportée aux conventions suite à une décision bilatérale ne peut pas être invalidée par une
décision de retrait unilatérale. Ce retrait concerne donc les conventions fiscales conclues après
la date de retrait qui ne seront pas qualifiées de conventions couvertes.
Afin de présenter l’application pratique de l’IM d’une façon claire et nette, on va exposer dans
cette section les étapes de cette application et on va préciser ce qu’il faut faire dans chaque
étape pour déterminer si une disposition est applicable ou non tout en traitant la méthode
d’application selon le choix de chaque Etat.
Cette section présentera d’abord le guide et l’approche qu’il propose et en deuxième lieu on
traitera on détail l’application de l’instrument multilatéral.
70
Les étapes de l’application de l’IM :
Encore, pour assurer une application idéale de l’IM, la disponibilité des documents suivants
s’impose :
• La position sur l’IM des deux Etats contractants : L’IM donne laisse libre choix aux
Etats concernées d’appliquer ou non une disposition ou de choisir une parmi plusieurs
options, ainsi il faut être au courant des positions des deux juridictions tout en retenant
les réserves qu’elles ont formulées et ce dans le but de cibler l’application de l’IM.
2- Présentation du guide
Etape 1 : Vérifier si l’IM est entré en vigueur ou non
Tout d’abord, il faut s’assurer que l’IM est en vigueur, autrement dit, il faut avoir cinq
juridictions au moins qui ont procédé au dépôt de leur instrument de ratification. Et puis, il faut
vérifier que les juridictions contractantes sont parties à l’IM.
71
(i) L’IM est-il lui-même en vigueur Si OUI : Se rendre à (ii)
? (Est-ce que cinq juridictions ont
procédé au dépôt de leur instrument ▪Si OUI : Se rendre à (ii
de ratification, d'acceptation ou
d’approbation ?) Si NON : L’IM ne s’applique pas.
(ii) L’IM est-il en vigueur pour les SI OUI : L’IM pourrait s’appliquer à la
deux Juridictions contractantes convention fiscale. Se rendre à l’Étape
ayant conclu la convention fiscale ? 2.
(Les Juridictions contractantes sont-
elles Parties de l’IM ?) Si NON : L’IM ne s’applique pas.
Ensuite, il faut vérifier que la Convention Fiscale à appliquer est qualifiée d’une « Convention
fiscale couverte » et pour se faire, on se demande des deux questions :
72
Si OUI : L’IM s’applique à la
convention fiscale qui est une
(ii) La convention fiscale est-elle
Convention fiscale couverte. Se
en vigueur ?
rendre à l’Étape 3
a- Réserves :
73
b- Dispositions facultatives :
Pour que l’application des dispositions de l’IM soit claire et transparente et qu’elle ne contienne
aucune ambigüité, l’IM sollicite la notification des Parties des dispositions existantes qui seront
modifiées par les dispositions de l’IM.
De plus, chaque article de l’IM contient une clause de compatibilité qui décrit la façon dont
l’IM modifiera les dispositions des conventions fiscales et il en existe quatre types
74
La disposition de l’IM La disposition de La disposition de l’IM La disposition de l’IM « s’applique à la place
« s’applique à la place » de l’IM « s’applique à » ou « s’applique en l’absence » ou en l’absence » d’une disposition similaire
celle de la convention « modifie » celle de la d’une disposition similaire dans la convention
convention dans la convention
Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux Incohérence Les deux
juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions d’appariement juridictions
ont notifié ont notifié ont notifié ont notifié n’ont pas
la même la même la même la même notifié la
disposition disposition disposition disposition disposition
existante
75
Incohérence d’appariement : Ce sont les incohérences qui surviennent lorsqu’une juridiction
contractante a notifié une disposition existante alors que l’autre Juridiction contractante n’a pas
notifié de disposition existante, ou, lorsque les Juridictions contractantes ont notifié une disposition
existante à leur position sur l’IM mais que ces notifications sont différentes (à exclure les
différences mineures).
La Tunisie a signé l’instrument multilatéral le 24 Janvier 2018 et à cet effet, elle a déposé aussi sa
position sur ledit instrument.
La position d’un Etat est un document rassemblant les notifications, les choix et les réserves de cet
Etat quant à toutes les dispositions de l’IM. La position de la Tunisie est fournie en « Annexe 2 ».
Les articles 3 et 4 de l’instrument multilatéral relatifs aux entités hybrides, c’est-à-dire traitant les
asymétries fiscales telles que la double déduction ou la déduction assortie d’une non- inclusion,
tendent essentiellement à éviter que les dispositions des conventions fiscales ne constituent un
obstacle aux mesures prévus par la législation interne destinées à contrecarrer ces situations. Ces
deux articles ont fait l’objet de réserves du côté de la Tunisie qui estime satisfaisant en la matière
sa réglementation interne relative à l’élimination des doubles impositions. La Tunisie a choisi donc
de ne pas appliquer ces dispositions.
Cependant, en ce qui concerne l’article 5 la Tunisie n’a formulé aucune réserve. A cet effet, l’option
choisie par l’autre juridiction contractante s’appliquera uniquement à ses propres résidents.
33
Article 6 de l’IM
34
Article 6(3) de l’IM
76
L’article 7 de l’IM stipule la mise en application de mécanismes anti abus. La Tunisie a retenu la
règle de COP qui présente la règle par défaut afin de satisfaire les standards minimums. Il en découle
qu’un avantage prévu par les conventions fiscales couvertes ne peut pas être accordé ″s’il est
raisonnable de conclure (…) que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un
montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement de l’obtenir 35″.
Selon la règle de compatibilité se rattachant à cet article, ladite règle anti abus générale s’exerce à
la place de toutes autres dispositions contenues dans les conventions couvertes et qui, bien
évidemment, ont déjà prévu la règle des objets principaux nonobstant qu’elle soit générale ou
spécifique. Cependant, elle n’est pas dans le mesure de remplacer d’autres règles spécifiques non
basées sur l’objet de la transaction, qui demeure en application (à titre d’exemple les clauses de
LOB inclues dans la convention américaine et dans la convention Franco-japonaise).
L’article 10 de l’instrument multilatéral instaurant la règle anti abus concernant les ES et celui
traitant de la limitation de droit d’imposition d’un Etat (article11) ne seront pas en application pour
la Tunisie car elle a formulé des réserves précisant le refus de leur application intégrale.
Ceux relatifs aux établissements stables (article 12 et 13) ne constituent pas des standards minimum,
les juridictions ont alors le choix d’adopter ou non ces nouvelles mesures dans leurs conventions.
Dès lors, la Tunisie a retenu l’article 12 tendant à élargir la définition de l’établissement stable en
y ajoutant toute personne agissante « pour le compte d’une entreprise et ce faisant conclut
habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de
contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise 36 ». A
priori, l’extension de cette définition aide à faire disparaitre quelques structures de
commissionnaires mais, plus étroitement, celles intra-groupes faisant agir à cet effet des
intermédiaires. Toutefois, à cette date un nombre limité d’Etats (28) ont adopté cette mesure ce qui
implique que sa portée pratique serait limitée.
Concernant l’article 13 parlant des activités préparatoires ou auxiliaires, la Tunisie a retenu l’option
B qui modifie pleinement les règles existantes dans les conventions. Pareillement, elle a adopté les
artcile14 (fractionnement de contrats) et 15 (servant à définir la notion de personne liée) sans
réserve.
35
Article 7 de l’IM
36
Article 12 de l’IM
77
En ce qui concerne le dernier volet de l’IM (articles 16 à 26) qui réglemente la procédure amiable et
l’arbitrage dans le souci d’accroitre l’efficacité des procédures conventionnelles de règlement des
différends et de concevoir en plus un mécanisme d’arbitrage large contraignant et obligatoire pour
les Etats, la Tunisie n’a choisi d’appliquer que ceux relatifs à la procédure amiable.
Dès lors, elle a adopté les articles 16 et 17 sans formuler de réserves à leur égard. Elle a, notamment,
effectué toutes les notifications exigées et a procédé à la revue des délais prévus par les différentes
conventions fiscales pour déclencher une procédure amiable.
La Tunisie a opté, comme la plupart des Etats signataires de l’IM, pour la non adoption l’arbitrage.
En effet, 2537 Etats seulement ont adopté l’arbitrage d’un total de 68 juridictions signataires.
De ce qui précède, on conclut que la Tunisie a émis peu de réserves par rapport à d’autres pays qui
ont en fourni beaucoup, comme le Canada. Cela montre que certains Etats préfèrent maintenir l’état
actuel de leurs conventions quant aux problématiques évoquées par l’IM. Toutefois, étant donné
qu’un Etat peut modifier son engagement à une date future en ajoutant ou en supprimant une
réserve, le grand nombre de réserves fournie par ces Etats pourrait témoigner d’une stratégie
défensive qu’ils adoptent momentanément pour qu’ils puissent se laisser une ouverture jusqu’à la
ratification.
En pratique, dans le cas où la position de ces Etats sur l’IM reste inchangée, la plus grande partie
des recommandations élaborées dans le cadre du projet BEPS deviendrait théorique en ce qui
concerne la majorité des résidents de ces Etats.
37
L’Andorre, l’Australie, l’Autriche, la Belgique, le Canada, l’Espagne, les Fidji, la Finlande, la France,
l’Allemagne, la Grèce, l’Irlande, l’Italie, le Japon, le Liechtenstein, le Luxembourg, Malte, la Nouvelle-Zélande, les
Pays-Bas, le Portugal, le Royaume-Uni, Singapour, la Slovénie, la Suède et la Suisse
78
Conclusion de la partie
Cette deuxième partie s’est focalisée sur l’étude détaillée du contenu de l’IM et de son application.
On a illustré d’une façon claire et nette la contribution de cet instrument à travers l’examen de toutes
les autres actions BEPS adoptées et en détaillant son apport avec les articles clés relatifs.
Dès lors, on a abouti à une présentation complète de tous les aspects de l’instrument multilatéral,
théoriques et pratiques.
79
Conclusion générale
80
A cet effet, notre travail, qui englobe deux grandes parties, a consacré la première à l’adaptation
des conventions fiscales internationales face aux pratiques de BEPS et ce en traitant en premier lieu
l’action 6 BEPS qui porte sur l’utilisation abusive des conventions fiscales. Et ce a été traité
délicatement tout en précisant les standards minimaux de l’action et puis on a procédé à l’étude du
cadre général de l’action 15 BEPS relative à l’instrument multilatéral à travers le recours à
l’explication du contexte et le processus de son élaboration ses objectifs et bien évidemment les
caractéristiques qui font de lui un outil original. Ensuite, au cours de la deuxième partie on a attaqué
l’analyse détaillée de ses dispositions et on l’a accompagné par ledit guide expliquant la démarche
à suivre en vue d’appliquer convenablement les indications et les recommandations de l’IM.
Les fiscalistes ont considéré que l’IM constitue aujourd’hui l’un des développements les plus
inventifs et les plus radicaux de ces dernières années concernant les conventions fiscales. Certes, il
a été mis en œuvre en un temps record, mais cela n’empêche que ses objectifs fixés peuvent être
atteints rapidement si tout se déroule comme planifié. A cet effet, l’idée de d’améliorer le droit
fiscal international en recourant aux moyens multilatéraux et mondiaux ne peut être qu’applaudie.
Cependant, cet instrument n’est pourtant pas dépourvu de toute critique. On a essayé d’en soulever
certaines dans le cadre de cette contribution. En fait, Les circonstances de l’élaboration de l’IM
atténuent sa légitimité, sa flexibilité peut léser sa cohérence et son effectivité, son fonctionnement
eu égard des conventions fiscales couvertes se révélera certainement difficile dans la pratique, son
interprétation et sa mise en œuvre mèneront à des procès statués par des juges nationaux impactant
ainsi l’uniformisation désirée, enfin, l’IM ne comporte aucune procédure de garantie permettant de
protéger le contribuable.
Plus généralement, toutes les critiques et limites adressées au projet BEPS dans son intégralité sont
transposables à l’instrument multilatéral.
De plus, la réalité pourrait être féroce quant à l’étendue géographique de ses effets. L’examen des
positions de quelques Etats, montre que, à titre d’exemple, la France dispose d’un réseau
conventionnel d’un nombre de 130 conventions bilatérales, elle n’a notifié et rendu couvert par les
termes de l’IM que 88 d’entre elles, ou le Canada qui s’est réservé le droit d’appliquer beaucoup de
dispositions de l’instrument limitant ainsi ses effets sur ses conventions. De surcroît, si le nombre
des parties signataires a atteint actuellement 78 représentant plus de 1.105 conventions, on note
l’absence de quelques grands Etats comme le Brésil et bien sûr, le plus symbolique d’entre eux, les
États-Unis. Ceci nous laisse se demander si la portée réelle de cet instrument est vraiment
importante que l’insinue l’OCDE.
81
Aussi, les modalités d’application ne sont pas assez compréhensibles pour qu’elles puissent être
saisies dès la première lecture. Cette limite est importante puisque cet outil prometteur doit
impérativement être simple et clair, surtout quand il s’agit d’indiquer la manière de son application,
qui est en interaction continue avec celle des conventions fiscales.
Ainsi, l’instrument multilatéral met en place les principes d’un droit fiscal international auquel
l’évitement de la double imposition et le développement des échanges économiques sont dorénavant
de même importance que le combat contre les pratiques fiscales dommageable, le besoin de
transformation des structures et la nécessité d’accroitre la transparence. L’égalité entre ces deux
tendances, qui ne sont pas pourtant contradictoires, reste encore à fonder.
82
Bibliographie
OUVRAGES ET RAPPORTS
• OCDE. (2015). Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable.
• OCDE. (2015). Empêcher l'octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales.
• OCDE. (2015). l'élaboration d'un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales
bilatérales.
• OCDE. (2016). convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux
conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert des bénéfice
• OCDE. (2016). Note explicative portant sur la convention multilatérale pour la mise en œuvre des
mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le
transfert des bénéfices.
COURS
83
AUTRES TEXTES
• PINARD-FABRO, G. G.-H. (2017). Convention multilatérale : le début d’une nouvelle ère en fiscalité
internationale. AGEFI.
• MAALOAUI, M. (s.d.). « Les nouvelles règles BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), prix de transfert
et incidences sur les Convention de non double imposition », RCF n°113 - deuxième trimestre 2016.
CONSULTATION SUR LES SITES INTERNET (Période entre Janvier - Juin 2017) :
• www.oecd.org
• www.deloitte.com
• www.dictionnaire-juridique.com
• www.eylaw.ca
• www.ey.com
84
Annexes
IMPORTANT : Les positions sur l’IM transmises au moment de la signature par les
juridictions qui sont listées ci-dessous sont sujettes à changement. La version définitive de
la position sur l’IM de chaque juridiction sera transmise au moment du dépôt de l'instrument
de ratification, d'acceptation ou d'approbation de la Convention.
Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
1 Afrique du Sud 07-06-2017
2 Albanie 28-05-2019
3 Allemagne 07-06-2017
4 Andorre 07-06-2017
5 Arabie Saoudite 18-09-2018
6 Argentine 07-06-2017
7 Arménie 07-06-2017
8 Australie 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
9 Autriche 07-06-2017 22-09-2017 01-07-2018
10 Barbade 24-01-2018
11 Belgique 07-06-2017
12 Belize 11-01-2019
13 Bulgarie 07-06-2017
14 Burkina Faso 07-06-2017
85
Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
15 Cameroun 11-07-2017
16 Canada 07-06-2017
17 Chili 07-06-2017
18 Chine (République populaire de) 07-06-2017
19 Chypre 07-06-2017
20 Colombie 07-06-2017
21 Corée 07-06-2017
22 Costa Rica 07-06-2017
23 Côte d'Ivoire 24-01-2018
24 Croatie 07-06-2017
25 Curaçao 20-12-2017 1 29-03-2019 01-07-2019
26 Danemark 07-06-2017
27 Égypte 07-06-2017
28 Émirats Arabes Unis 27-06-2018
29 Espagne 07-06-2017 2
30 Estonie 29-06-2018
31 Fidji 07-06-2017
32 Finlande 07-06-2017 25-02-2019 01-06-2019
33 France 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
34 Gabon 07-06-2017
35 Géorgie 07-06-2017 29-03-2019 01-07-2019
36 Grèce 07-06-2017
37 Guernesey 07-06-2017 12-02-2019 01-06-2019
38 Hong Kong (Chine) 07-06-2017
39 Hongrie 07-06-2017
40 Ile de Man 07-06-2017 25-10-2017 01-07-2018
41 Inde 07-06-2017
42 Indonésie 07-06-2017
43 Irlande 07-06-2017 29-01-2019 01-05-2019
44 Islande 07-06-2017
45 Israël 07-06-2017 13-09-2018 01-01-2019
46 Italie 07-06-2017
47 JamaÏque 24-01-2018
48 Japon 07-06-2017 26-09-2018 01-01-2019
49 Jersey 07-06-2017 15-12-2017 01-07-2018
50 Kazakhstan 25-06-2018
86
Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
51 Koweit 07-06-2017
52 Lettonie 07-06-2017
53 Liechtenstein 07-06-2017
54 Lituanie 07-06-2017 11-09-2018 01-01-2019
55 Luxembourg 07-06-2017 09-04-2019 01-08-2019
56 Malaisie 24-01-2018
57 Malte 07-06-2017 18-12-2018 01-04-2019
58 Maurice 05-07-2017 3
59 Mexique 07-06-2017
60 Monaco 07-06-2017 10-01-2019 01-05-2019
61 Nigeria 17-08-2017
62 Norvège 07-06-2017
63 Nouvelle-Zélande 07-06-2017 27-06-2018 01-10-2018
64 Pakistan 07-06-2017
65 Panama 24-01-2018
66 Papouasie-Nouvelle-Guinée 23-01-2019
67 Pays-Bas 07-06-2017 29-03-2019 01-07-2019
68 Pérou 27-06-2018
69 Pologne 07-06-2017 23-01-2018 01-07-2018
70 Portugal 07-06-2017
71 Qatar 04-12-2018
72 République slovaque 07-06-2017 20-09-2018 01-01-2019
73 République tchèque 07-06-2017
74 Roumanie 07-06-2017
75 Royaume-Uni 07-06-2017 29-06-2018 01-10-2018
76 Russie 07-06-2017
77 Saint-Marin 07-06-2017
78 Sénégal 07-06-2017
79 Serbie 07-06-2017 05-06-2018 01-10-2018
80 Seychelles 07-06-2017
81 Singapour 07-06-2017 21-12-2018 01-04-2019
82 Slovénie 07-06-2017 22-03-2018 01-07-2018
83 Suède 07-06-2017 22-06-2018 01-10-2018
84 Suisse 07-06-2017
85 Tunisie 24-01-2018
86 Turquie 07-06-2017 4
87
Dépôt de
l'instrument de
Entrée en
No Juridiction Signature ratification,
vigueur
acceptation ou
approbation
87 Ukraine 23-07-2018
88 Uruguay 07-06-2017
88
ANNEXE 2 : La position de la Tunisie sur l’instrument multilatéral
La République Tunisienne
Ce document contient une liste provisoire de réserves et des notifications de la République Tunisienne en
vertu des articles 28(7) et 29(4) de la Convention.
89
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 2(1)(a)(ii) de la Convention, la République Tunisienne souhaite que les conventions
suivantes soient couvertes par la Convention :
90
Deposited on signature on 24 January 2018
9 اﯾﺑ ﺔﯾﻗﺎﻔﺗن ﻛﺣوﺔﻣ اﮭﻣﺟﻟروﺔﯾ اﺗﻟوﺔﯾﺳﻧ وﻛﺣوﺔﻣ Égypte Original 08-12-1989 02-01-1991
ﮭﻣﺟروﺻﻣ ﺔﯾر اﻌﻟرﺄﺷﺑ ﺔﯾﺑن ﻧﺟﺗب اﻻجاودز
اﺿﻟرﻲﺑﯾ وﻊﻧﻣ اﮭﺗﻟبر ﻠﻌﺗﯾ ﺎﻣﯾﻓق ﺿﻟﺎﺑارﺋب
اﻔﻣﻟور ﻲﻠﻋ ﺔﺿ اﻟدﺧل وﻲﻠﻋ اﻷرﺎﺑح اﻟأرﺔﯾﻟﺎﻣﺳ
Convention entre le gouvernement
de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République
Arabe d'Égypte tendant à éviter la
double imposition et de prévenir
l'évasion fiscale en matière d'impôts
sur le revenu et sur les gains en
capital
10 Convention entre la République Espagne Original 12-07-1982 14-02-1987
Tunisienne et l'Espagne en vue
d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune
11 Convention tendant à éliminer les France Original 28-05-1973 01-04-1975
doubles impositions et à établir des
règles d'assistance mutuelle
administrative en matière fiscale
entre le Gouvernement de la
République tunisienne et le
Gouvernement de la République
française
12 Convention entre la République Grèce Original 31-10-1992 29-09-2010
Tunisienne et la République Subséquent 14-05-2007
Hellénique tendant à éviter la
double imposition en matière
d'impôts sur le revenu et sur les
gains en capital
91
Deposited on signature on 24 January 2018
ﻮﮭﻤﺠﻟرﺔﯾ
15 ا اﺔﯿﺴﻧﻮﺘﻟودو ﺔﻟا ﺖﯾﻮﻜﻟ اﻦﯿﺑ ﺔﯿﻗﺎﻔﺗKoweït Original 18-04-2000 20-03-2002
ﺐﻨﺠﺘﻟا ﻻا جاودزﻲﺒﯾﺮﻀﻟو ﻊﻨﻣا ﺮﮭﺘﻟبﺎﻤﯿﻓ
ﺮﻀﻟﺎﺑ ﻖﻠﻌﺘﯾاﻰﻠﻋ ﺐﺋا ﻞﺧﺪﻟ
Convention entre le gouvernement
de la République Tunisienne et l’État
du Koweït tendant à éviter la double
imposition et à prévenir l'évasion en
matière d'impôts sur le revenu
92
Deposited on signature on 24 January 2018
93
Deposited on signature on 24 January 2018
94
Deposited on signature on 24 January 2018
Réserves
Réserves
95
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 6(6) de la Convention, la République Tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’article 6(3).
En vertu de l’article 6(5) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne sont pas visées par la réserve prévue à l’article 6(4) et contiennent à leur préambule le texte
décrit à l’article 6(2) . Les numéros des paragraphes où se trouve le texte pertinent des préambules sont
indiqués ci-dessous.
Numéro de la
Autre Juridiction
Convention Texte du préambule
contractante
couverte
Désireux de conclure une Convention tendant à éviter
1 Afrique du Sud
les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale
en matière d'impôts sur le revenu,
96
Deposited on signature on 24 January 2018
نإ ﻛﺣو ﮭﻣﺟ ﺔﻣروﺻﻣ ﺔﯾ�ر اﻌﻟرﺔ�ﯾﺑ وﻛﺣوﺔ�ﻣ اﮭﻣﺟﻟروﺔ�ﯾ اﺗﻟوﺔﯾ�ﺳﻧ رﺑﻏ�ﺔ
9 Égypte
ﻘﻋ ﻲﻓ ﺎﻣﮭﻧﻣد ا ﻧﺟﺗﻟ ﺎﻣﮭﻧﯾﺑ ﺔﯾﻗﺎﻔﺗب اﻻجاودز اﺿﻟرﻲﺑﯾ وﻊﻧﻣ اﮭﺗﻟبر ﺎﻣﯾﻓ
ﺗﺧﯾص ﺿﻟﺎﺑارﺋب ﻰﻠﻋ اﻟدﺧل وﻰﻠﻋ اﻷرﺎﺑح اﻟأرﺔﯾﻟﺎﻣﺳ
97
Deposited on signature on 24 January 2018
Notification relative aux Conventions fiscales couvertes ne contenant pas le texte du préambule
En vertu de l’article 6(6) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas au texte de leur préambule une mention relative à la promotion des relations
économiques et à l’amélioration de la coopération en matière fiscale.
1 Afrique du Sud
2 Belgique
98
Deposited on signature on 24 January 2018
3 Burkina Faso
4 Cameroun
5 Canada
6 Chine
7 Corée
8 Danemark
9 Égypte
10 Espagne
11 France
12 Grèce
14 Italie
15 Koweït
16 Luxembourg
17 Malte
18 Pakistan
19 Pays-Bas
20 Pologne
21 Portugal
22 République tchèque
24 Royaume-Uni
25 Sénégal
26 Serbie
27 Suède
28 Turquie
99
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 7(17)(a) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 7(2) et ne sont pas visées par une réserve prévue
− l’article 7(15)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués
ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
Protocol (Ad article 23,
2 Belgique
paragraphe 2, a) et b))
19 Pays-Bas A.10(3)
En vertu de l’article 8(4) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 8(1) et non visée par une réserve prévue à l’article
8(3)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
2 Belgique A.10(2)(a)
10 Espagne A.10(2)(a)
13 Hongrie A.10(2)(a)
19 Pays-Bas A.10(2)(a)
24 Royaume-Uni A.10(2)(a)
27 Suède A.10(2)(a)
28 Turquie A.10(2)(a)
100
Deposited on signature on 24 January 2018
Article 9 – Gains en capital tirés de l’aliénation d’actions, de droits ou de participations dans des entités
tirant leur valeur principalement de biens immobiliers
En vertu de l’article 9(8) de la Convention, la République tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’article 9(4).
En vertu de l’article 9(7) de la Convention, la République tunisienne co nsidère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 9(1). Les numéros de l’article et du paragraphe des
dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte
5 Canada A.13(3)
9 Égypte A.13(4)
11 France A.20(1)
17 Malte A.13(2)
26 Sénégal A.15(5)
27 Serbie A.14(4)
28 Suède A.13(1)
101
Deposited on signature on 24 January 2018
Article 10 – Règle anti-abus visant les établissements stables situés dans des juridictions tierces
Réserves
Article 11 – Application des conventions fiscales pour limiter le droit d’une Partie d’imposer ses propres
résidents
Réserves
102
Deposited on signature on 24 January 2018
Article 12 – Mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par des accords de
commissionnaire et autres stratégies similaires
En vertu de l’article 12(5) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 12(3)(a). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(5)
2 Belgique A.5(4)
4 Cameroun A.5(4)
5 Canada A.5(4)(a)
6 Chine A.5(5)
7 Corée A.5(5)
8 Danemark A.5(4)(a)
9 Égypte A.5(5)
10 Espagne A.5(4)
11 France A.4(4)
12 Grèce A.5(5)
13 Hongrie A.5(5)
14 Italie A.5(4)
15 Koweit A.5(5)(a)
16 Luxembourg A.5(4)(a)
17 Malte A.5(5)(a)
18 Pakistan A.5(4)(a)
19 Pays-Bas A.5(5)
20 Pologne A.5(4)(a)
21 Portugal A.5(5)
103
Deposited on signature on 24 January 2018
23 Roumanie A.5(4)
24 Royaume-Uni A.5(4)
25 Sénégal A.5(4)
26 Serbie A.5(5)(1)
27 Suède A.5(4)(a)
28 Turquie A.5(5)
En vertu de l’article 12(6) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 12(3)(b). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(7)
2 Belgique A.5(6)
4 Cameroun A.5(6)
5 Canada A.5(5)
6 Chine A.5(7)
7 Corée A.5(6)
8 Danemark A.5(6)
9 Égypte A.5(7)
10 Espagne A.5(5)
11 France A.4(6)
12 Grèce A.5(9)
13 Hongrie A.5(6)
14 Italie A.5(5)
15 Koweit A.5(6)
16 Luxembourg A.5(6)
17 Malte A.5(6)
104
Deposited on signature on 24 January 2018
18 Pakistan A.5(6)
19 Pays-Bas A.5(6)
20 Pologne A.5(6)
21 Portugal A.5(7)
23 Roumanie A.5(5)
24 Royaume-Uni A.5(6)
25 Sénégal A.5(6)
26 Serbie A.5(7)
27 Suède A.5(6)
28 Turquie A.5(6)
105
Deposited on signature on 24 January 2018
Article 13 – Mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours aux
exceptions applicables à certaines activités spécifiques
En vertu de l’article 13(7) de la Convention, la République Tunisienne par la présente choisit d’appliquer
l’Option [A] en vertu de l’article 13(1).
En vertu de l’article 13(7) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 13(5)(a). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.5(4)
2 Belgique A.5(3)
4 Cameroun A.5(3)
5 Canada A.5(3)
6 Chine A.5(4)
7 Corée A.5(4)
8 Danemark A.5(3)
9 Égypte A.5(4)
10 Espagne A.5(3)
11 France A.4(3)
12 Grèce A.5(4)
13 Hongrie A.5(4)
14 Italie A.5(3)
15 Koweït A.5(4)
16 Luxembourg A.5(3)
17 Malte A.5(3)
106
Deposited on signature on 24 January 2018
18 Pakistan A.5(3)
19 Pays-Bas A.5(4)
20 Pologne A.5(3)
21 Portugal A.5(4)
23 Roumanie A.5(3)
25 Sénégal A.5(3)
26 Serbie A.5(4)
27 Suède A.5(3)
28 Turquie A.5(4)
107
Deposited on signature on 24 January 2018
Pas de réserves.
Pas de réserves.
108
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 16(6)(a) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 16(4)(a)(i). Les numéros de l’article et du
paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte
4 Cameroun A.24(1)
10 Espagne A.25(1)
11 France A.41(1)
109
Deposited on signature on 24 January 2018
24 Royaume-Uni A.24(1)
27 Suède A.23(1)
En vertu de l’article 16(6)(b)(i) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition qui prévoit que le cas mentionné à la première phrase de l’article
16(1) doit être soumis dans un délai spécifique, inférieur à trois ans, à compter de la première notification
de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention fiscale couverte.
Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
5 Canada A.24(1), 2ième phrase
En vertu de l’article 16(6)(b)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition qui prévoit que le cas mentionné à la première phrase de l’article
16(1) doit être soumis dans un délai spécifique, d’au moins trois ans, à compter de la première notification
de la mesure qui a entraîné une imposition non conforme aux dispositions de la Convention fiscale
couverte. Les numéros de l’article et du paragraphe des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
couverte
1 Afrique du Sud A.24(1), 2ième phrase
110
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 16(6)(c)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas une disposition décrite à l’article 16(4)(b)(ii).
1 Afrique du Sud
3 Burkina Faso
4 Cameroun
5 Canada
9 Égypte
10 Espagne
11 France
16 Luxembourg
18 Pakistan
111
Deposited on signature on 24 January 2018
20 Pologne
21 Portugal
23 Roumanie
24 Royaume-Uni
27 Suède
28 Turquie
En vertu de l’article 16(6)(d)(ii) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes ne contiennent pas une disposition décrite à l’article 16(4)(c)(ii).
3 Burkina Faso
22 République tchèque
24 Royaume-Uni
112
Deposited on signature on 24 January 2018
En vertu de l’article 17(4) de la Convention, la République Tunisienne considère que les conventions
suivantes contiennent une disposition décrite à l’article 17(2). Les numéros de l’article et du paragraphe
des dispositions pertinentes sont indiqués ci-dessous.
Numéro de la Convention
Autre Juridiction contractante Disposition
Couverte
1 Afrique du Sud A.9(2)
2 Belgique A.9(2)
4 Cameroun A.9(2)
5 Canada A.9(2)
6 Chine A.9(2)
8 Danemark A.9(2)
9 Égypte A.9(2)
12 Grèce A.9(2)
15 Koweït A.9(2)
16 Luxembourg A.9(2)
17 Malte A.9(2)
18 Pakistan A.9(2)
19 Pays-Bas A.9(2)
20 Pologne A.9(2)
21 Portugal A.9(2)
24 Royaume-Uni A.22(5)
26 Serbie A.9(2)
27 Suède A.9(2)
113
Deposited on signature on 24 January 2018
28 Turquie A.9(2)
114
ANNEXE 3 : Modification du préambule des Conventions de non double imposition
100 – SECTION B
115
ANNEXE 4 : L’article 5 du modèle de la Convention fiscale (modèle du Juillet 2010)
ARTICLE 5
ÉTABLISSEMENT STABLE
116
d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble
de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère
préparatoire ou auxiliaire.
5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne – autre
qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit
pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs
qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de
l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans
cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins
que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au
paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe
d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un
établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.
6. Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un
État contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier,
d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant,
à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un État contractant contrôle ou est
contrôlée par une société qui est un résident de l’autre État contractant ou qui y exerce son
activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en
lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.
117
ANNEXE 5 : L’article 10 du modèle de la Convention fiscale (modèle du Juillet 2010)
ARTICLE 10
DIVIDENDES
1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État contractant à
un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’État contractant dont la
société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais
si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre État contractant,
l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une
société (autre qu’une société de personnes) qui détient directement au moins 25
pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ;
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
Les autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les
modalités d’application de ces limitations. Le présent paragraphe n’affecte pas
l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.
3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus
provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur
ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres
parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la
législation de l’État dont la société distributrice est un résident.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s’appliquent pas lorsque le
bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un État contractant, exerce dans l’autre
État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, une activité
d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la
participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les
dispositions de l’article 7 sont applicables.
5. Lorsqu’une société qui est un résident d’un État contractant tire des bénéfices ou
des revenus de l’autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt
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sur les dividendes payés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont
payés à un résident de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice
des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre
État, ni prélever aucun impôt, au titre de l’imposition des bénéfices non distribués, sur
les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les
bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus
provenant de cet autre État.
mmercial qui sont nécessaires pour la conduite
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Table des matières
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................1
SECTION 1 : PRESENTATION DES DISPOSITIONS D’UTILISATION ABUSIF DES CONVENTION DE NON DOUBLE IMPOSITION ..6
SECTION 2 : CAS OU LA PERSONNE TENTE DE CONTOURNER LES LIMITATIONS PREVUES PAR LA CONVENTION ...............7
1. CHALANDAGE FISCAL ET LES AUTRES SOURCES DU DETOURNEMENT DES AVANTAGES FISCAUX
CITES DANS LES CONVENTIONS ............................................................................................................7
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1- LA FLEXIBILITE .......................................................................................................................... 34
2- LA TRANSPARENCE ET LA CLARTE ............................................................................................. 36
SECTION 3 : LES CONSEQUENCES DE L’ADOPTION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ............................................. 39
1- CONSEQUENCES SUR LES FINANCES ET SUR LE PERSONNEL ....................................................................... 39
2- CONSEQUENCES ECONOMIQUES ........................................................................................................ 40
3- CONSEQUENCES FISCALES .......................................................................................................... 40
SECTION 1 : APPLICATION DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL DANS LE TEMPS (NOTE DE BAS DE PAGE DE SIGNIFICATION
D’APPLICATION D’UNE LOI DANS LE TEMPS) : ............................................................................................... 65
1- SIGNATURE ................................................................................................................................... 65
2- RATIFICATION ................................................................................................................................ 66
3- ENTREE EN VIGUEUR ET LA PRISE D’EFFET (ENTRY INTO FORCE AND EFFECT)................................................. 67
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4- MODIFICATION POSTERIEURE A L’ENTREE EN VIGUEUR DE L’INSTRUMENT MULTILATERAL ET LA POSSIBILITE DU
RETRAIT PAR LES ETATS ........................................................................................................................... 69
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................83
ANNEXES ..........................................................................................................................................85
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123