L’entreprise FCA possède, dans une unité spécialisée, une chaîne de montage

d’appareils de mesure pour l’industrie mécanique. Ces appareillages intègrent

différents composants fabriqués en interne ou obtenus auprès de fournisseurs
mais dans tous les cas livrés en juste à temps à la chaîne de montage. À l’origine,
le succès de cette entreprise s’est construit sur un produit P1 dont la solidité et la
longévité ont été fortement appréciées par les entreprises clientes. Très vite,
l’entreprise a proposé une version plus basique du produit de référence appelé P2
et une version plus élaborée et faisant appel à des composants spécifiques qui
permettaient une meilleure flexibilité d’utilisation, le produit P3. Assemblés sur une
même ligne de production, les trois produits constituaient une offre de produits
homogènes issus d’une même technologie. Le système d’information de
l’entreprise permet une gestion budgétaire construite sur une vision hiérarchique
de l’entreprise et un découpage en centres d’analyse. Le contrôleur de gestion
désireux d’améliorer la performance de l’entreprise, décide de tester sur cette
unité une analyse en termes d’activités et de processus. Il souhaite en accord avec
le responsable de l’unité de production, dans un premier temps tester la qualité du
système de suivi des coûts (partie 1), puis par la suite à entreprendre des
démarches de réduction de coût dans une perspective de management par les
activités (partie 2).

Dans cette optique, il vous communique un ensemble d’informations comptables

et productives correspondant à une activité mensuelle normale pour cette unité
de montage.

Quantités produites mensuelles normales 40.000 30.000 16.000

Nomenclature des produits et prix d’achat des composants

32
 Composant A (en kg) 0,08 0,10 0,05 20Dh le kg

Composant B (en kg) 0,1875 35Dh le kg

Composant C (en kg) 0,24 0,30 50Dh le kg

Composant D (en kg) 0,10 0,1875 45Dh le kg

Composant E (en kg) 0,20 10Dh le kg

Pièce G (unité) 1 2 1 20Dh le kg

Taille des lots et nombre de lots :

Composant A (en kg) 500

Composant B (en kg) 500 Produit 1 20 100

Composant C (en kg) 2000 Produit 2 30 -

Composant D (en kg) 500 Produit 3 80

Composant E (en kg) 2000 Total 50 180

Pièce G (unité) 2900

Temps de gamme :

Temps de gamme en heure de main d’œuvre 0,8 0,2 0,4

directe

Temps de gamme en Heure machine 1,00 0,60 0,80

Tableau des charges indirectes

Charges indirectes 586 550 1 275 400 1 789 200 368 000 339 200

Nature U. O Kg achetés Heure MOD Heure Nombre Coût de

machine Produits production

Nombre U. O 37 000 44 400 70 800 86 000 7 579 132

Coût U. O 15,8530 28,7250 25,2710 4,2790 0,0448

Coût de revient des trois produits selon la méthode des centres d’analyse

33
Charges directes

Composant A (en kg) 0,08 20,00 1,60 0,10 20,00 2,00 0,05 20,00 1,00

Composant B (en kg) 0,19 35,00 6,56

Composant C (en kg) 0,24 50,00 12,00 0,30 50,00 15,00

Composant D (en kg) 0,10 45,00 4,50 0,19 45,00 8,44

Composant E (en kg) 0,20 10,00 2,00

Pièce G (unité) 1,00 20,00 20,00 2,00 20,00 40,00 1,00 20,00 20,00

Sous-total 28,10 54,00 51,00

Charges indirectes

Approvisionnement 0,38 15,85 6,02 0,34 15,85 5,39 0,73 15,85 11,49

Atelier 1 0,80 28,73 22,98 0,20 28,73 5,75 0,40 28,73 11,49

Atelier 2 1,00 25,27 25,27 0,60 25,27 15,16 0,80 25,27 20,22

Contrôle 1,00 4,28 4,28 1,00 4,28 4,28 1,00 4,28 4,28

Sous-total 58,55 30,58 47,48

Coût de production 86,65 84,58 98,48

Administration 86,65 0,04 3,88 84,58 0,04 3,78 98,48 0,04 4,41

Coût de revient 90,53 88,36 102,89

Activités et inducteurs retenus

Relations fournisseurs Nombre de références 80 000

Contrôle réception Nombre de lots 161 280

réceptionnés

Suivi des stocks Nombre de références 160 000

Logistique interne Nombre de manipulations 185 270

Ordonnancement Nombre de lots fabriqués 115 000

Conception Nombre de modèles 450 000

Production Temps main d'œuvre 710 400

Ordonnancement Poids des composants 444 000

Production Temps machine 1 345 200

Contrôle réception Nombre de lots fabriqués 368 000

34
 Coût ajouté Coût ajouté 339 200

Total des charges 4 358 350

indirectes

1. Déterminer le nombre de lots réceptionnés, le nombre de lots de fabrication et le

nombre de manipulations.

2. Calculer le coût de tous les inducteurs proposés.

3. Calculer le coût de revient attribuable des trois produits en méthode ABC :

a) En retenant une taille moyenne des lots de fabrication pour le produit P1

b) En distinguant le coût des produits P1 en lots de 1 000 unités et celui de P1 en lots de

200 unités.

c) Commenter vos résultats ? Quelle solution assure la meilleure pertinence du système

d’information ?

Sur la base de ces résultats, le contrôleur de gestion décide de se servir de ce nouveau

système d’information pour améliorer les performances. Plusieurs propositions ont été
adressées au responsable de l’unité pour améliorer les processus productifs ou réduire
les coûts.

Le responsable de la logistique affirme que sous réserve d’accepter un niveau de

stockage plus important et pour un coût global mensuel de 110 000 Dh (locaux et
personnel), la fabrication des produits P1 et P3 pourrait s’effectuer en lots de 1 000 unités.
Toutefois, ce mode de fabrication obligerait pour le produit P3 à une étape de
conditionnement : afin de respecter les demandes des clients, les lots de 1 000 seraient
séparés en lots de livraison de 200 unités. Cette étape pourrait être prise en charge par
l’opérateur du stockage sans coûts additionnels autres que le coût direct des emballages
: 120 Dh par unité.

Dans le cadre de notre stratégie de qualité totale, nous avons engagé une démarche de
partenariat avec le fournisseur du composant D. Ce dernier qui dispose de capacités de
production non utilisées, est prêt à revoir son tarif à la baisse si nous lui commandons des

35
quantités plus importantes de ce composant. Il semble, en effet que le composant B
puisse être remplacé par le composant D à qualité et poids égaux. Cependant le service
des études fait savoir que le coût de « reconception » du produit 1 est évalué à 55 000 Dh.

Le responsable commercial a été contacté par un client qui souhaiterait nous confier en
sous-traitance la fabrication d’un produit décliné de nos produits actuels. Ce donneur
d’ordre a conçu un modèle spécifique et l’unité spécialisée devrait se charger uniquement
des approvisionnements et du montage du nouveau produit.

• Volume de production : 10 000 unités à fabriquer en lots de 100

• Composant A : 0,10 kg par produit

• Composant B : 0,10 kg par produit

• Composant C : 0,24 kg par produit

• Composant G : 3 unités par produit

• Temps de gamme (en HMO) : 0,30

• Temps de gamme (en HM) : 0,70

Après études du comportement des ressources consommées par les différentes activités,
le contrôleur de gestion considère, en accord avec le responsable de l’unité spécialisée,
que :

– les ressources consommées par la gestion des modèles et la gestion administrative sont
des charges fixes qui sont immuables dans un horizon court terme,

– les ressources consommées par la gestion des références et celle de manipulations

dépendent uniquement du volume des inducteurs retenus,

– les ressources consommées pour la gestion des lots sont, par contre, proportionnelles
en partie seulement au volume des inducteurs (nombre de lots) : à 70 % pour les lots
réceptionnés et à 40 % pour les lots fabriqués.

1. Analyser l’impact sur les différentes activités de la proposition du responsable logistique

36
2. Chiffrer ces impacts. Commenter.

3. Analyser l’impact sur les différentes activités de la proposition du responsable logistique

4. Dans une optique de « donnant-donnant », quelle doit être la baisse de coût du

composant D à obtenir du fournisseur pour que cette décision soit acceptable pour
l’entreprise.

5. Évaluer la réponse du fournisseur.

6. Calculer le coût de production marginal du produit sous-traité.

7. À quel prix peut-on accepter cette commande additionnelle dans la mesure où

l’entreprise souhaite dégager sur ce contrat une marge de 12 % du prix du contrat.

1
On admettra que l’entreprise peut satisfaire cette nouvelle commande avec les capacités de production installées.

37
 1- Déterminer le volume des lots de livraisons, de production et le nombre de
manipulations :

Quantité produits 40000 30000 16000

Composant A 0,08 0,1 0,05 7000

Composant B 0,19 3000

Composant D 0,1 0,19 7000

Poids total des composants

approvisionnés en lots de 500 0,18 0,1 0,43 17000

Composant C 0,24 0,3 12000

Composant E 0,2 8000

Poids total des composants

approvisionnés en lots 2 000 0,2 0,24 0,3 20000

Poids total des composants par

produit 0,38 0,34 0,73 37000

Pièce G 1 2 1 116000

Composant A 7000 500 14

Composant B 3000 500 6 34

Composant D 7000 500 14

Composant C 12000 2000 6

10
Composant E 8000 2000 4

Pièce G 116000 2900 40 40

Total des lots réceptionnés 84 84

38
 Nombre de lots nécessaires à la fabrication 120 30 80 230

Nombre de composants à manipuler pour cette 4 3 5

fabrication

Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 480 90 400 970

2- Calcul du coût des inducteurs

Relations
80.000 80.000
fournisseurs

Contrôle réception 161.280 161.280

Suivi des stocks 160.000 160.000

Logistique interne 185.270 185.270

Ordonnancement 115.000 115.000

Conception 450.000 450.000

Production 710.400 710.400

Ordonnancement 444.000 444.000

Production 1.345.200 1.345.200

Contrôle réception 368.000 368.000

Coût ajouté 339.200 339.200

Coût des centres de

4.358.350 240.000 161.280 483.000 710.400 185.270 444.000 450.000 1.345.200 339.200
regroupements

Nombre
6 84 230 44.400 970 37.000 3 70.800 4.019.150
d’inducteurs

Coût de l’inducteur 40.000 1.920 2.100 16 191 12 150.000 19 8,44%

3- Coût attribuable aux trois produits

Ce coût doit être compris comme dépendant de conditions de fabrication, ici la taille des
lots retenue (taille moyenne ou taille réelle) modifie le coût attribuable en termes de
gestion des lots fabriqués et par conséquence celui du coût des manipulations. Dans un
premier temps, nous calculerons le coût attribuable hors coût de gestion des lots
fabriqués et de gestion des manipulations.

39
 A 7000 5,71429 0,082 0,457 0,1 0,571 0,05 0,286

B 3000 13,33333 0,1875 2,5

C 12000 3,33333 0,24 0,8 0,3 1

D 7000 5,71429 0,1 0,571 0,1875 1,071

E 8000 5 0,2 1

Pièce G 116000 0,34483 1 0,345 2 0,69 1 0,345

Sous-total gestion des références 2,373 2,061 5,202

Lots de 500 1 920

unités Dh/5003 3,84 0,18 0,6912 0,1 0,384 0,43 1,632

Lots de 2000 1 920 Dh/2

unités 000 0,96 0,2 0,192 0,24 0,2304 0,3 0,288

Lots de 2900 1 920 Dh/2

unités 900 0,662 1 0,662 2 1,324 1 0,662

Sous-total gestion des lots

1,5452 1,9384 2,582
réceptionnés

150
000/nbre 40000 3,75 30000 5 16000 9,375
prodts

16 Dh × tps
0,8 12,8 0,2 3,2 0,4 6,4
de gamme

1
40000/7000
2
5.7142 * 0.08
3
1 lot -> 1920dh 1920dh/500 unité par lot -> coût pour 1 unité
40
 12 Dh ×
poids des 0,38 4,56 0,34 4,08 0,73 8,76
compts

19 Dh × tps
de gamme 1 19 0,6 11,4 0,8 15,2

Coût des inducteurs non

spécifiques 44,0282 27,6794 47,459

a) Hypothèse a : prendre une taille moyenne de lots pour PI : 40 000 PI en 120 lots soit
une taille moyenne de 333 produits

2 100 Dh / taille
333 6.306 1 000 2.100 200 10.500
du lot

Ct manip x nbre
composants/ 2.294 0.573 4.775
taille du lot

Voir tableau ci-

44.028 27.679 47.459
dessus

Somme des
coûts des
52.629 30.352 62.734
inducteurs déjà
calculés

Coût ajouté x
4.442 2.562 5.294
taux

Coût ajouté + ct
57.071 32.914 68.028
administratif

Voir tableau des

28.100 54.000 51.000
coûts complets

Coût total ABC 85.171 86.914 119.028

b) Hypothèse b : coût des produits P1 en lots différenciés

Seuls les inducteurs coût de gestion des lots et gestion des manipulations voient leur
impact modifié.

41
 2 100 Dh /
2,100 10,500 6,306
Coût du lot / taille du lot taille du lot

Ct manip x nbre 0,764 3,820 2,294

composants / taille du lot

Coût des inducteurs non 44,028 44,028 44,028

spécifiques
Coût ajouté 46,892 58,348 52,629

Coût administratif Coût ajouté x 3,958 4,924 4,442

taux

Total coût attribuable 50,850 63,272 57,071

Coût des composants 28,100 28,100 28,100

Coût total ABC 78,950 91 ,372 85,171

c) Pertinence des coûts calculés

L'utilisation d'une taille de lot moyenne crée un subventionnement des produits P1

fabriqués en lots de grande taille au profit des produits P1 fabriquées en lots de taille
réduite. À chaque fois qu'un système d'information comptable choisit de faire des calculs
sur des valeurs moyennes qui, par principe, lissent les résultats, il réintroduit des
phénomènes de subventionnement. Dans cette perspective la méthode de coûts A.B.C
n'échappe pas à l'existence de subventionnements. Il ne s'agit donc pas de vouloir
supprimer tous les subventionnements, tache quasi-impossible mais bien plus, d'être
conscient des simplifications opérées et de pouvoir analyser leurs impacts.

La préoccupation de pertinence renvoie à la notion de traçabilité et de finalité du calcul

réalisé. Améliorer la traçabilité (hypothèse b) n'a de sens que si la précision des calculs
obtenus sert à une amélioration de la prise de décision. Ainsi ici, les questionnements
peuvent être les suivants : pour quelles raisons l'entreprise a-t-elle fait le choix de
fabriquer des produits identiques en lots de tailles différenciées ?

Sans raisons internes reconnues, l'organisation cherchera sans doute à éliminer les lots de
petites tailles considérés comme activités non porteuses de valeur.

Par contre, si la taille des lots est un facteur de différenciation porteur de valeur pour des
clients, vouloir supprimer les lots de petite taille pour réduire les coûts ne peut se faire
que si l'on a l'assurance de ne pas dégrader l'offre de valeur offerte aux clients.

42
Calcul préalable relatif au coût opérationnel des inducteurs

Envisager de modifier l'organisation conduit à évaluer les réductions de coûts obtenus par
les décisions retenues.

La logique de réduction est la suivante : réduire le volume des inducteurs consommés doit
permettre d'économiser une somme égale au nombre d'inducteurs supprimés x coût de
l'inducteur pour autant que le coût des ressources consommées par l'activité soit
proportionnel au volume des inducteurs.

C'est pourquoi, il est nécessaire de distinguer dans des ressources consommées, les
éléments fixes des éléments variables.

Ressources consommées 161 280 483 000

% de ressources fixes 30% 60%
Ressources fixes - 48 384 - 289 800
Ressources variables 112 896 193 200
Volume inducteurs 84 230
Coût variable inducteur 1 344 840

La suppression des lots de 200 (relatifs aux produits 1 & 3) a pour conséquence :

- une réduction du nombre de lots fabriqués ;

- une réduction du nombre de manipulations ;

- une augmentation des coûts de conditionnement.

• Réduction du nombre de lots fabriqués

En l'état actuel :

Nombre de lots de (200) 180

43
Soit un nombre de produits de 200 unités x 180 lots soit 36 000 qui devront être remplacés
par des lots de 1 000

Nombre de lots de 1 000 36

Réduction en nombre de lots 144

Coût variable de l'inducteur lot fabriqué 840

Soit une économie de charges de : 120 960

• Réduction du nombre de manipulations En l'état actuel :

Nbre de lots nécessaires à la fabrication 100 80

Nbre de composants à manipuler pour cette

4 5
fabrication

Nbre de manipulations pour l'ensemble des lots 400 400 800

• Après modification du nombre de lots :

Nombre de produits à fabriquer 20 000 16 000

Nbre de lots nécessaires à la fabrication 20 16

Nbre de composants à manipuler pour cette

4 5
fabrication

Nbre de manipulations pour l'ensemble des lots 80 80 160

Soit une diminution du nombre de manipulations de : 640

Coût de l'inducteur manipulation : 191

Et en valeur une économie de : 122 240

• Conditionnement des produits P3

Nombre de lots fabriqués après modification de taille 16 lots

Taille des lots de conditionnement 200

Nombre de lots à conditionner 80 lots livrés

44
 Coût d'un emballage 120 Dh

Coût additionnel global de conditionnement 9 600 Dh

Économie totale (122240+120960-9600) 233 600

Contre un coût additionnel de 110 000

Gain de 123 600

Investissement
à retenir

Le remplacement du composant a plusieurs influences :

- l'économie potentielle sur la gestion des références ;

- la diminution du nombre de manipulations ;

- un surcoût en composant (D est plus cher que B) ;

- le surcoût de reconfiguration.

Économie potentielle sur une référence

Diminution du nombre de manipulations (inducteur)

(ne concerne que le produit P3) : 40 000

Nombre de lots nécessaires à la fabrication 80

Nombre de composants à manipuler pour cette fabrication 4

Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 320

Donc 320 manipulations contre 400 sans remplacement, d’où une réduction du nombre
de manipulations de : 80

Et qui permettent une économie potentielle de (191 x 80) : 15 280

45
Augmentation du coût d'achat du composant

Différence de prix par kg : 10

Quantité nécessaire pour un produit 0.1875

Nombre de produits 16 000

D’où un accroissement du coût d'achat de 30 000

Coût additionnel de reconfiguration 55 000

Économie totale (40 000 + 15 280) 55 280

Contre un coût additionnel de (30 000+55 000) -85 000

Perte de -29 720

Chiffrage des efforts à faire par le fournisseur

Dans une démarche « donnant-donnant »

Il s’agit que la baisse du coût du composant D couvre au moins la moitié de la perte

additionnelle soit 14 860.

Quantité de D pour les produits 1 et 3 7 000 kg

Quantité de D additionnelle 3 000 kg

Total : 10 000 kg

Réduction de coût à obtenir par kg approvisionné - 1,486 dh

(Perte précédente / 10 000 kg)

Soit un prix d'achat au kilo de 43,51 dh

Évolution du chiffre d'affaires du fournisseur après reconfiguration :

Quantités 7 000 10 000 42.86 %

Prix de vente 45 43.51 - 3.31 %

Chiffre d'affaires 315 000 435 100 38.13 %

46
Ce coût de production est constitué des charges directes et des ressources indirectes
consommées par le produit.

Il s'agit pour chaque activité d'évaluer le volume additionnel des inducteurs consommés
et d'en déduire les ressources supplémentaires consommées.

Ainsi, dans la mesure où la conception du produit est prise en charge par le client, l'activité
« gestion des modèles » n'est pas concernée par ce nouveau produit. De même, le produit
étant fabriqué sur la base de composants existants, aucune consommation additionnelle
de l'activité « gestion des références » ne sera induite par la production de ces produits.

Si l'on admet que cette entité dégage un résultat positif, il est évident que les ressources
consommées par la gestion des références, la gestion des modèles et celle de
l'administration sont couvertes par les recettes dégagées sur les produits traditionnels de
l'entreprise et n'ont pas, dans une analyse marginale à être réimputées en partie sur le
nouveau produit.

Par contre, il s'agit de chiffrer le volume d'inducteurs de toutes les autres activités induites
par l'acceptation de la commande.

Coût direct d'un produit en sous-traitance :

Composant A (en kg) 0.10 20,00 Dh 2,00 Dh

Composant B (en kg) 0.10 35,00 Dh 3,50 Dh

Composant C (en kg) 0.24 50,00 Dh 12,00 Dh

Pièce G (unité) 3.00 20,00 Dh 60,00 Dh

Sous-total 77,50 Dh

Volume d’activité additionnel généré par la commande

Étude des composants : pour mémoire volume de production : 10 000 unités

47
 Volume de composant A
1 000 Kg 500 2
(en kg)

Volume de composant B
1 000 Kg 500 2
(en kg)

Volume de composant C
2 400 Kg 2 000 1.2
(en kg)

Poids global 4 400 Kg

Pièce G (unité) 30 000 Pièces 2 900 10.34

Nombre total de lots réceptionnés pour la commande 15.54

Charges attribuables additionnelles pour la commande :

Gestion des lots réceptionnés 15.54 1 344,00 20 886

Gestion des composants 4 400 12.00 52 800
Gestion des lots fabriqués 100 840 84 000
Temps main d'œuvre (1) 3 000 16.00 48 000
Temps machines (2) 7 000 19.00 133 000
Gestion des manipulations (3) 400 191.00 76 400
415 086
(1) 0,30 HMOD x 10 000 produits
(2) 0,70 HM x 10 000 produits

(3) 4 composants x 100 lots de fabrication

Coût additionnel de la commande

Coût direct 10 000 J 77,50 Dh 775.000

Coût attribuable 415.086

Coût total 10 000 119.01 1.190.086

Prix du contrat prix

Coût du contrat -1 190 086

Marge sur le contrat 0,12 prix D’où prix = 1 352 370 Dh

48