Immob Corp Niveau3

Les immobilisations corporelles
Les entreprises utilisent des biens corporels comme outils de travail ou de production durables. Les immobilisations corporelles prsentent trois caractristiques cumulatives : 1- Elles sont acquises ou produites par l'entreprise pour elle-mme pour tre utilises comme un outil d'exploitation (soit dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre loues des tiers, soit des fins administratives) et non pour tre vendues, et 2- Elles ont, par nature, une dure d'utilisation longue s'talant sur plus d'un exercice, et 3- Elles sont de nature corporelle c'est--dire elles sont des biens physiques et tangibles. Une immobilisation corporelle est inscrite l'actif lorsque deux conditions sont remplies : 1- Il est probable que les avantages futurs associs cette immobilisation bnficieront l'entreprise ; 2- Le cot de cette immobilisation pour l'entreprise peut tre mesur de faon fiable. Distinction entre immobilisations et stocks Le critre distinctif fondamental pour reconnatre un lment de stock est sa destination et son utilisation par rapport l'activit courante de l'entreprise plutt que sa nature. Ainsi, un mme lment de stock reconnu comme tel dans une entreprise peut tre trait diffremment dans une autre entreprise. Par exemple, un immeuble construit par une entreprise de promotion immobilire et destin la vente est trait comme lment de stocks alors qu'il est trait en tant qu'immobilisation par l'entreprise qui l'a achet pour y abriter ses services. Le fait qu'un lment d'actif immobilis, amortissable ou non, est retir du service actif pour tre vendu n'implique pas ncessairement qu'il soit class dans les stocks, dans la mesure o le but de sa dtention initiale par l'entreprise est de l'utiliser de faon durable. Les pices de rechange pouvant tre utilises de manire diversifie constituent des stocks. En revanche, les pices de rechange spcifiques utilises exclusivement pour des immobilisations non interchangeables sont traites en tant qu'immobilisation. Les pices de rechange principales et les quipements en instance dont l'utilisation est suprieure une anne sont comptabiliss en immobilisations corporelles. Il en est de mme des pices de rechange ainsi que le matriel d'entretien dont l'utilisation est irrgulire et ne pouvant tre utiliss qu'en association avec un lment des immobilisations corporelles. Section 1. Normes comptables internationales L'IAS 16 (rvise en 2003) prcise que les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes Selon IAS 16.06 : La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay et la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur spcifique lentit est la valeur actualise des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dun passif. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale
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Sous-section 1. Principes de prise en compte initiale Le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si (IAS 16.07) : (a) il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit ; et (b) le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable. 1. Evaluation lors de la comptabilisation Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif doit tre value son cot (IAS 16.15). Le cot dune immobilisation corporelle comprend (IAS 16.16) : (a) son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux. (b) tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction. Exemples de frais directement attribuables (IAS 16.17) : (a) les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19, Avantages du personnel) rsultant directement de la construction ou de lacquisition de limmobilisation corporelle ; (b) les frais de prparation du site ; (c) les frais de livraison et de manutention initiaux ; (d) les frais dinstallation et de montage ; (e) les cots des tests de bon fonctionnement de limmobilisation corporelle, aprs dduction du produit net de la vente des lments produits pendant le transfert de lactif sur ce site et pendant sa mise en tat (comme des chantillons produits pendant les tests de fonctionnement) ; et (f) les honoraires de professionnels. Exemples de cots qui ne sont pas des cots dune immobilisation corporelle (IAS 16.19) : (a) les cots douverture dune nouvelle installation ; (b) les cots dintroduction dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; (c) les cots dexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y compris les cots de formation du personnel) ; et (d) les frais administratifs et autres frais gnraux. (c) lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe, obligation quune entit encourt soit du fait de lacquisition de limmobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la production de stocks au cours de cette priode. Lintgration de cots dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle cesse lorsque llment se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. En consquence, les cots encourus dans le cadre de lutilisation ou du redploiement dun lment ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle (IAS 16.20) : (a) les cots encourus alors quun lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste mettre en service, ou est exploit en de de sa pleine capacit ; (b) les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande pour la production de cet lment ; et (c) les cots de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activits dune entit. Certaines oprations interviennent dans le cadre de la construction ou du dveloppement dune immobilisation corporelle mais ne sont pas ncessaires pour lamener lendroit et la mettre dans ltat ncessaires pour permettre une exploitation de la manire prvue par la direction. Ces oprations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de construction ou de dveloppement. Par exemple, lentit peut enregistrer un produit par lutilisation dun site de construction comme parking jusquau dbut de la construction. Comme les oprations accessoires ne sont pas ncessaires pour amener un lment lendroit et le mettre dans ltat ncessaires pour
permettre une exploitation de la manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux oprations accessoires sont comptabiliss dans le rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs (IAS 16.21). Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif en application de la norme relative aux cots d'emprunts (IAS 16.23). 2. Comptabilisation et amortissement par composant Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement intervalles rguliers. Par exemple, au bout dun certain nombre dheures dutilisation, il peut tre ncessaire de renouveler plusieurs fois le revtement intrieur dun four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intrieurs davions tels que les siges et les cuisines au cours de la vie de lappareil. Des immobilisations corporelles peuvent galement tre acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins frquemment, comme le remplacement des murs intrieurs dun immeuble ou pour effectuer un remplacement non rcurrent. Une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle un composant correspondant au cot dun remplacement partiel au moment o ce cot est encouru, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pices remplaces est dcomptabilise selon les rgles de dcomptabilisation (IAS 16.13). La poursuite de lexploitation dune immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut tre soumise la condition de la ralisation rgulire dinspections majeures destines identifier dventuelles dfaillances, avec ou sans remplacement de pices. Lorsquune inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur comptable de limmobilisation corporelle titre de remplacement du composant correspondant dans le cot initial de l'immobilisation, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des pices physiques) est dcomptabilise. Cest le cas, que le cot de linspection prcdente ait ou non t identifi dans lopration au cours de laquelle limmobilisation a t acquise ou construite. Si ncessaire, le cot estim dune inspection similaire future peut tre utilis comme indication de ce qutait le cot du composant existant de linspection au moment de lacquisition ou de la construction de llment (IAS 16.14). 3. Echanges d'immobilisations corporelles Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires ou contre un ensemble dactifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement rfrence lchange dun actif non montaire contre un autre, mais elle sapplique aussi tous les changes dcrits dans la phrase prcdente. Le cot dune telle immobilisation corporelle est valu la juste valeur sauf : (a) si lopration dchange manque de substance commerciale ou (b) sil nest pas possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni de lactif abandonn. Llment acquis est valu de cette manire mme si lentit ne peut pas immdiatement dcomptabiliser lactif abandonn. Si llment acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif abandonn (IAS 16.24). Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant la mesure de la variation attendue de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si (IAS 16.25) : (a) la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de la configuration des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou (b) la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration change du fait de lchange ; et (c) la diffrence en (a) ou (b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs. Pour dterminer si une opration dchange a une substance commerciale, la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces analyses peut tre vident sans quune entit ait effectuer des calculs dtaills.
La juste valeur dun actif pour lequel il nexiste pas de transactions de march comparables peut tre value de faon fiable si (IAS 16.26) : (a) la variabilit de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilits des diffrentes estimations dans lintervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif abandonn, la juste valeur de lactif abandonn est alors utilise pour valuer le cot de lactif reu, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente (IAS 16.26). Sous-section 2. Mthodes comptables d'inventaire Selon l'IAS 16.29 (rvise en 2003), une entit doit choisir pour mthode comptable d'inventaire soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation ; elle doit appliquer cette mthode lensemble dune catgorie dimmobilisations corporelles. 1. Modle du cot Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (IAS 16.30). Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle (IAS 16.06). Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit (IAS 16.06). La dotation aux amortissements de chaque priode doit tre comptabilise dans le rsultat sauf si elle est incorpore dans la valeur comptable dun autre actif (IAS 16.48). a) Montant amortissable Le montant amortissable dun actif doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit (IAS 16.50). La valeur rsiduelle et la dure dutilit dun actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle et, si les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes, les changements doivent tre comptabiliss comme un changement destimation comptable (IAS 16.51). Un amortissement est comptabilis mme si la juste valeur de lactif est suprieure sa valeur comptable, pour autant que la valeur rsiduelle de lactif nexcde pas sa valeur comptable. Les rparations et la maintenance dun actif ne remettent pas en cause la ncessit de lamortir (IAS 16.52). Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dun actif est souvent ngligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable (IAS 16.53). La valeur rsiduelle dun actif peut augmenter jusqu atteindre ou excder la valeur comptable de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle, moins et jusqu ce que sa valeur rsiduelle baisse ensuite jusqu un montant infrieur la valeur comptable de lactif (IAS 16.54). b) Valeur rsiduelle La valeur rsiduelle dun actif est le montant estim quune entit obtiendrait actuellement de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit (IAS 16.06). La vie utile d'une immobilisation est sa priode d'utilisation pour l'entreprise qui peut tre plus courte que la dure de vie conomique de l'immobilisation. La base amortissable est constitue par la valeur comptable nette aprs dduction de sa valeur rsiduelle estime. Estimation initiale et modification de la valeur rsiduelle La valeur rsiduelle dduite de la base amortissable est estime lors de l'acquisition de l'immobilisation. Elle doit, ensuite, tre estime lors de chaque clture. Les modifications de la valeur rsiduelle estime ont une incidence prospective sur la base amortissable et la charge d'amortissement.
L'amortissement continue d'tre comptabilis mme si la juste valeur de l'immobilisation est suprieure sa valeur comptable nette. En revanche, lorsque la juste valeur de l'immobilisation devient infrieure la juste valeur comptable, il convient de se poser la question si la somme des cash-flows futurs actualiss couvrent la valeur comptable. A dfaut, la valeur comptable est ramene au niveau du montant le plus lev de la juste valeur et de la somme des cash-flows futurs actualiss y compris le prix de cession. Lorsque la valeur rsiduelle devient suprieure la valeur comptable nette, l'amortissement est interrompu. Dans le cadre de la nouvelle norme IAS 16, chaque fois que la cession d'une immobilisation corporelle importante est envisage avant le terme de sa vie conomique, il convient d'intgrer la prise en compte de sa valeur rsiduelle dans la dtermination de la base amortissable mme si, l'origine, l'entreprise n'tait pas tenue d'estimer la valeur rsiduelle pour la dduire de la base amortissable. Exemple : A. soit une immobilisation acquise au 1/1/N pour un prix de 5.000. Sa valeur rsiduelle est estime cette date pour une dure d'utilisation par l'entreprise de 5 ans 500. Amortissement N : (5.000 - 500) / 5 = 900. B. au 31/12/N+1, la valeur rsiduelle est restime 600. Amortissement N+1 : (5.000 - 900 - 600) / 4 = 875. C. La valeur rsiduelle est estime au 31/12/N+2 400. Amortissement N+2 : [5.000 - (900 + 875 + 400)] / 3 = 941. D. La dure d'utilisation est proroge de deux ans, la valeur rsiduelle est estime 200. Amortissement N+3 : [5.000 - (900 + 875 + 941 + 200)] / 4 = 521. E. au 31/12/N+6, la valeur rsiduelle est estime 550. La valeur comptable tant de 521, aucun amortissement, ni reprise ne sont constats au titre de l'exercice N+6. c) Dure d'amortissement Lamortissement dun actif commence des quil est prt a tre mis en service, cest--dire des quil se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Lamortissement dun actif cesse lorsque lactif est dcomptabilis. En consquence, lamortissement ne cesse pas lorsque lactif est laiss inutilis ou mis hors service et dtenu en vue de sa sortie, sauf si lactif est entirement amorti. Toutefois, selon le mode damortissement fond sur lutilisation, la dotation aux amortissements peut tre nulle lorsquil ny a aucune production (IAS 16.55). La dotation aux amortissements est aussi nulle lorsque la valeur comptable nette est infrieure la valeur rsiduelle. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif sont principalement consomms par une entit du fait de son utilisation. Toutefois, dautres facteurs, tels que lobsolescence technique ou commerciale ou encore lusure dun actif alors quil reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques qui auraient pu tre raliss grce a cet actif. En consquence, tous les facteurs suivants sont pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif (IAS 16.56) : (a) lusage attendu de lactif, cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue de cet actif. (b) lusure physique attendue, qui dpend de facteurs oprationnels comme les cadences auxquelles lactif est utilis ou le programme de maintenance, les soins apports, ou encore la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation ; (c) lobsolescence technique ou commerciale dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif ; et
(d) les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates dexpiration des contrats de location. La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentit. La politique de gestion des actifs dune entit peut faire intervenir la sortie dactifs au bout dun dlai spcifi ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dure dutilit dun actif peut tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit de lactif est affaire de jugement, bas sur lexprience de lentit pour des actifs similaires (IAS 16.57). d) Terrain Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traits sparment en comptabilit mme lorsquils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrires et des sites de dcharge, les terrains ont une dure dutilit illimite et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et sont, en consquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction naffecte pas la dtermination du montant amortissable de la construction (IAS 16.58). Si le cot du terrain inclut le cot du dmantlement, de lenlvement et de la remise en tat du site, cette partie de lactif reprsentant le terrain est amortie sur la dure des avantages obtenus en encourant ces cots. Dans certains cas, le terrain lui-mme peut avoir une dure dutilit limite, auquel cas il est amorti dune manire refltant les avantages qui doivent en tre retirs (IAS 16.59). e) Amortissement par composant Chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment (IAS 16.43). Une entit ventile le montant initialement comptabilis pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit sparment chacune de ces parties. Par exemple, il peut tre appropri damortir sparment la cellule et les racteurs dun avion, que celui-ci soit dtenu en propre ou dans le cadre dun contrat de location-financement (IAS 16.44). Une partie significative dune immobilisation corporelle peut avoir une dure dutilit et un mode damortissement identiques la dure dutilit et au mode damortissement dune autre partie significative de la mme immobilisation. Ces parties peuvent tre regroupes pour dterminer la dotation aux amortissements (IAS 16.45). Dans la mesure o une entit amortit sparment certains lments dune immobilisation corporelle, elle amortit aussi sparment le reste de limmobilisation. Le reliquat se compose des parties de limmobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entit a des attentes diverses pour ces parties, des techniques dapproximation peuvent savrer ncessaires pour amortir le reliquat de manire reprsenter fidlement le rythme de consommation et/ou la dure dutilit de ces parties (IAS 16.46). Une entit peut choisir damortir sparment les parties dun lment dont le cot nest pas significatif par rapport au cot total de llment (IAS 16.47). f) Mode d'amortissement Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif (IAS 16.60). Le mode damortissement appliqu a un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable (IAS 16.61). Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production. Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif si la valeur rsiduelle de lactif ne change pas. Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Lentit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif. Ce mode damortissement est appliqu de manire cohrente dune priode lautre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs (IAS 16.62).
g) Dprciation et rduction de valeur Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36, Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur (IAS 16.63). Une perte de valeur est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable (IAS 16.06). La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de lactif et sa valeur dutilit (IAS 16.06). 2. Modle de la rvaluation Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture (IAS 16.31). La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base dune valuation dire dexpert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation dire dexpert (IAS 16.32). En labsence dindications de march sur la juste valeur dune immobilisation corporelle en raison de sa nature spcifique et du fait quelle est rarement vendue, sauf dans le cadre dun transfert de lactivit, une entit peut tre amene estimer la juste valeur en utilisant lapproche par le rsultat ou lapproche du cot de remplacement net damortissement (IAS 16.33). La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de rvaluation. Lorsque la juste valeur dun actif rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. Daussi frquentes rvaluations ne sont pas ncessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations ngligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut ntre ncessaire de rvaluer limmobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans (IAS 16.34). Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est trait de lune des manires suivantes (IAS 16.35) : (a) ajust proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation soit gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice appliqu son cot de remplacement net damortissement ; (b) dduit de la valeur brute comptable de lactif et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif. Cette mthode est souvent utilise pour des constructions. Le montant de lajustement rsultant du retraitement ou de llimination du cumul des amortissements fait partie de laccroissement ou de la diminution de la valeur comptable. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue (IAS 16.36). Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entit. On citera titre dexemples de catgories distinctes (IAS 16.37) : (a) terrains ; (b) terrains et constructions ; (c) machines ; (d) navires ; (e) avions ; (f) vhicules moteur ;
(g) mobilier et agencements ; et (h) matriel de bureau. Les lments au sein dune catgorie dimmobilisations corporelles sont rvalus simultanment afin dviter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants qui reprsentent un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes. Toutefois, une catgorie dactifs peut tre rvalue par inventaires tournants, condition que la rvaluation de cette catgorie dactifs soit acheve dans un court dlai et condition que ces rvaluations soient tenues jour (IAS 16.38). Lorsque la valeur comptable dun actif est augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat (IAS 16.39). Lorsque la suite dune rvaluation, la valeur comptable dun actif diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une rvaluation ngative doit tre directement impute en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o lcart de rvaluation prsente un solde crditeur pour ce mme actif (IAS 16.40). Lcart de rvaluation relatif une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut tre transfr directement dans les rsultats non distribus lors de la dcomptabilisation de lactif. Cela peut signifier le transfert intgral de lcart de rvaluation lorsque lactif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet cart peut tre transfre au fur et mesure de lutilisation de lactif par lentit. Dans ce cas, le montant de lcart transfr serait la diffrence entre lamortissement bas sur la valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement bas sur le cot initial de lactif. Les transferts de la rubrique cart de rvaluation la rubrique rsultats non distribus ne transitent pas par le compte de rsultat (IAS 16.41). Sous-section 3. Dcomptabilisation La valeur comptable dune immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise (IAS 16.67) : (a) lors de sa sortie ; ou (b) lorsque aucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle sera inclus dans le rsultat lors de la dcomptabilisation de llment. Les profits ne doivent pas tre classs en produit des activits ordinaires (IAS 16.68). La sortie dune immobilisation corporelle peut intervenir de diffrentes manires (par exemple par voie de vente, de conclusion d'un contrat de location financement ou de donation). Lors de la dtermination de la date de sortie dun lment, une entit applique les critres de prise en compte des revenus des activits ordinaires, pour comptabiliser le revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties rsultant de la conclusion d'un contrat de cession-bail (IAS 16.69). Si une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot de remplacement dune partie de celle-ci, elle dcomptabilise la valeur comptable de la partie remplace, que cette dernire ait ou non t amortie sparment. Si lentit nest pas en mesure de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce qutait le cot de la partie remplace au moment de son acquisition ou de sa construction (IAS 16.70). Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle doit tre dtermine comme la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de limmobilisation corporelle (IAS 16.71). La contrepartie recevoir lors de la sortie dune immobilisation corporelle est initialement comptabilise sa juste valeur. Si le rglement de limmobilisation corporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon une mthode refltant le rendement effectif de la crance (IAS 16.72).
Section 2. Systme comptable des entreprises Sous-section 1. Rgles gnrales d'valuation des immobilisations corporelles Une immobilisation corporelle doit tre initialement value son cot d'acquisition en cas d'acquisition titre onreux, sa valeur vnale en cas d'acquisition titre gratuit, et son cot de production si elle est produite par l'entreprise (NC 05.13). Elments constitutifs du cot : Le cot total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie, montaire ou autre, cde pour l'acqurir et pour la mettre en tat de marche en vue de l'utilisation prvue. Sont inclus dans le cot le prix d'achat, les droits et taxes supports et non rcuprables et les frais directs tels que commissions et frais d'actes, les honoraires des architectes et ingnieurs, les frais de dmolition et de viabilisation, les frais de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation (NC 05.14). Les frais gnraux ne sont admis tre inclus dans le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle que s'il est dmontr que ces frais se rapportent directement l'acquisition ou la mise en tat d'utilisation de ce bien. Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects l'acquisition ou la mise en tat de fonctionnement d'un bien, n'entrent pas dans la dtermination du cot de ce bien. Les pertes d'exploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien ne parvienne la performance prvue, sont constates en charges (NC 05.16). Le cot d'un bien produit par l'entreprise pour elle mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour les biens acquis. Si une entreprise produit des biens analogues en vue de les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mme que le cot de production des biens destins la vente. En consquence, tous les profits internes sont limins pour arriver ces cots. De mme les cots anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main-d'uvre et aux autres ressources utilises pour la production d'un bien ne figurent pas dans le cot de ce bien (NC 05.17). Les immobilisations corporelles sont values l'entre l'actif selon leur cot d'origine. Le cot d'origine est constitu notamment par le prix d'achat, les frais de transport, les frais de livraison, les commissions, les frais d'acte, les taxes non rcuprables et les frais d'installation et d'une manire gnrale, tous les cots qui contribuent mettre l'immobilisation en tat de marche en vue de l'utilisation prvue. La capitalisation de certaines charges telles que les droits d'enregistrement peut donner penser que l'immobilisation puisse tre value un montant suprieur sa juste valeur puisque dans l'hypothse de sa revente immdiate, il n'est pas exclu que certains frais engags se rvlent irrcouvrables. Nanmoins, la capitalisation des charges qui contribuent mettre l'immobilisation en tat de marche en vue de l'utilisation prvue se justifie en raison du fait que l'objet recherch n'est pas la prsentation de l'immobilisation, par hypothse destine tre utilise de faon durable dans le cours normal de l'exploitation, sa juste valeur mais plutt d'assurer une rpartition judicieuse des cots engags sur les priodes au cours desquelles l'immobilisation procure ses avantages l'entreprise. Le modle comptable rgissant les immobilisations et amortissements privilgie la recherche d'une bonne expression du bnfice par un bon rapprochement des cots engags pour acqurir l'immobilisation avec les produits gnrs par son utilisation. D'ailleurs, aucune dprciation ne sera ncessaire alors mme que la juste valeur devient infrieure la valeur comptable nette ds lors que la valeur rcuprable du bien reste suprieure ladite valeur comptable nette. En effet, l'objectif vis par les mthodes comptables rgissant les immobilisations au cours de leur dure de vie n'est pas de les prsenter leur juste valeur la fin de chaque exercice mais de s'assurer que leur valeur comptable nette est suprieure la valeur rcuprable. Comptabilisation et amortissement par composant : Dans certains cas, un bien corporel peut tre compos de parties apportant un flux davantages futurs diffrents ou ayant des dures dutilisation spcifiques. Dans ce cas, ces diffrentes parties sont prises en compte sparment. A titre dexemple, un avion et ses moteurs ou son intrieur (siges), une centrale lectrique et ses turbines doivent tre comptabiliss sparment puisque ces lments ont des dures dutilisation diffrentes. Des lments essentiels de certaines immobilisations corporelles peuvent avoir tre remplacs intervalles rguliers. Par exemple, au bout dun certain nombre dheures dutilisation, un four peut avoir besoin dun nouveau revtement intrieur, ou bien les intrieurs davions tels que les siges et les cuisines peuvent devoir tre renouvels plusieurs fois au cours de la vie de lappareil. Ces lments sont comptabiliss comme des actifs distincts parce quils ont des dures dutilisation
diffrentes de celles des immobilisations corporelles auxquelles ils se rattachent. En consquence, ds lors que les critres de constatation sont satisfaits, les dpenses encourues pour remplacer ou renouveler un tel lment sont comptabilises comme lacquisition dun bien distinct et le bien remplac est ramen sa juste valeur. 1. Terrains Le cot d'un terrain comprend tous les frais engags pour son acquisition ainsi que tous les frais ncessaires pour le rendre appropri l'utilisation prvue, tels que : (1) le prix d'achat ; (2) les frais engags pour conclure l'achat (commissions, frais d'acte et honoraires) ; (3) les frais de viabilisation du terrain (nivelage, remplissage, drainage et nettoyage) ds lors que ces frais sont ncessaires rendre le terrain propre l'utilisation prvue ; (4) les frais engags pour librer le droit de proprit de toute dpendance (mainleve d'hypothque, rachat de servitude) ; (5) les taxes non rcuprables (droit d'enregistrement, droit de la conservation foncire, TVA non rcuprable, etc...) ; (6) Toutes dpenses la charge du vendeur, prises en charge par l'acheteur. Lorsque le terrain acquis comprend un btiment destin la dmolition en vue de librer le terrain, les frais de dmolition de la construction nets des produits tirs de la vente des matriaux rcuprs sont incorpors au cot d'origine du terrain. Certaines dpenses sont portes en agencements et amnagements des terrains, telles les dpenses de clture, l'amnagement du paysage, les trottoirs et les aires de stationnement. Certaines dpenses telles la participation au pavage ou l'clairage de la rue, le raccordement aux gouts et la participation au systme d'vacuation et de drainage des eaux peuvent faire l'objet d'un traitement diffrent selon l'analyse qui en est faite ; - si elles valorisent le terrain, ces dpenses sont incorporables au cot d'origine du terrain ; - si elles sont ncessaires l'activit de la socit, ces dpenses constituent une immobilisation amortissable (amnagements) ; - si elles ne constituent en fait qu'une participation des dpenses d'quipements publics, ces dpenses sont portes en charges rpartir. Nanmoins, certains auteurs considrent que ces dpenses "s'ajoutent ordinairement au compte terrain parce qu'elles sont de nature relativement permanente et que l'entretien et le remplacement de ces lments sont habituellement pris en charge par la municipalit"(1). Prsentation dans les tats financiers Le compte terrains regroupe les terrains nus compte 2213, les terrains amnags compte 2214, les terrains btis compte 2215 et les agencements et amnagements des terrains compte 2216. Agencements et amnagements des terrains (compte 2216) Ce compte enregistre certains travaux destins mettre le terrain en tat d'utilisation : cltures, mouvements de terre, drainage, dfrichement, etc... 2. Constructions Le cot d'une construction comprend tous les frais directement engags pour la raliser ou pour l'acqurir. Le cot d'une construction ralise par l'entreprise pour elle-mme comprend notamment : (1) Les matriaux ; (2) La main-d'uvre ; (3) Les frais gnraux directs engags lors de la construction ; (4) Les honoraires d'architectes et d'ingnieurs ; (5) Les frais d'acte ; (6) Les droits et taxes dus lorsqu'ils ne sont pas rcuprables ; (1) Dans ce sens, Louis Mnard et Chlala, Comptabilit intermdiaire, page 536, Editions Le renouveau, Canada, 1990.
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(7) Les frais de prparation du site. Dans la dtermination des cots incorporables au cot d'une construction, la dmolition du vieil immeuble se trouvant sur le terrain pose le problme de savoir si le cot de la dmolition et d'enlvement du vieux btiment s'ajoute au cot du terrain ou s'incorpore au cot de l'immeuble ? Lorsque la nouvelle construction ncessite la dmolition d'un ancien immeuble dj exploit par l'entreprise, les frais de dmolition sont incorpors au cot d'origine de la nouvelle construction. En revanche, lorsque la construction est dmolie pour librer un terrain nouvellement acquis, le cot de ladite construction et le cot de sa dmolition constituent des dpenses engages pour que le terrain soit mis en tat en vue de l'utilisation prvue (la construction) et s'ajoute de ce fait au cot du terrain. Quote-part des frais indirects incorporables au cot d'une construction produite par l'entreprise pour elle-mme Les charges indirectes composes des salaires d'encadrement de la production, des amortissements, des fournitures de production, de l'nergie, des assurances, etc... sont incorporables suivant une quote-part calcule selon la rgle de l'imputation rationnelle et proportionnellement l'activit consacre la construction. La pratique qui admet le principe de l'incorporation d'une quote-part des charges indirectes permet un meilleur respect des conventions de rapprochement des produits et des charges, du cot d'origine et de l'hypothse de continuit de l'exploitation. Nanmoins, si l'incorporation d'une quote-part des charges indirectes aboutit un cot qui dpasse celui qu'aurait exig un constructeur indpendant, les frais gnraux excdentaires s'analysent comme des cots anormaux et doivent, par consquent, tre imputs l'exercice plutt que capitaliss. Les cots dtermins sont comptabiliss selon le schma d'criture suivant :
222 Constructions 722 Production immobilise Immobilisations corporelles Ralisation d'une construction pour soi-mme.
100.000 100.000
Lorsque la construction est ralise par une entreprise assujettie la TVA pour elle-mme, elle est soumise la TVA lors de sa mise en service. Cette TVA collecte sur l'immobilisation livre par l'entreprise elle-mme ouvre droit dduction dans les conditions normales. Si l'on suppose que la construction ralise par l'entreprise pour elle-mme soit mise en service le 30 avril 1999, cette mise en service donne lieu l'criture suivante : 30/04/1999 43662 TVA rcuprable sur immobilisations 43671 TVA collecte TVA sur ralisation d'une construction soi-mme, mise en service le 30 avril 1999 soit : 100.000 x 18% = 18.000 D Le cot d'une construction acquise comprend notamment : (1) Le prix d'achat ; (2) Les honoraires d'acte et d'intermdiaires ; (3) Les droits d'enregistrement et taxes non rcuprables. Lorsqu'un ensemble immobilis comprenant terrain et construction est acquis, moyennant un prix global, il convient de dissocier entre le cot du terrain et le cot proprement dit de la construction au prorata des justes valeurs respectives au moment de l'acquisition. Exemple : Une entreprise a acquis un ensemble immobilier pour un prix global de 140.000 D. Les autres dpenses s'lvent 10.000 D. A la date d'acquisition, les justes valeurs peuvent tre estimes comme suit :
18.000 18.000
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- Terrain : 60.000 D - Construction : 120.000 D La rpartition du cot d'origine s'effectue comme suit : - Terrain : 150.000 D x 60.000 D 60.000 D + 120.000 D = 50.000 D
- Construction : 150.000 D x
120.000 D 180.000 D Total
= 100.000 D 150.000 D
Prsentation dans les tats financiers Le compte 222 Constructions regroupe dans les tats financiers : les btiments compte 2221, les installations gnrales, agencements et amnagements des constructions compte 2225, les ouvrages d'infrastructure compte 2226 et les constructions sur sol d'autrui compte 2227. Btiments (compte 2221) Sont ports au compte 2221 Btiments les cots des fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les amnagements faisant corps avec eux, l'exclusion de ceux qui peuvent en tre facilement dtachs ou encore de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte en comptabilit. Les travaux affectant substantiellement les gros uvres ne constituent pas des agencements mais font partie du cot de la construction tels que les travaux de premire peinture. Installations gnrales, agencements et amnagements des constructions (compte 2225) Les installations gnrales sont des ensembles d'lments dont la liaison organique est la condition ncessaire de leur utilisation et qui sont distincts des units techniques annexes des installations d'exploitation ou de transport par canalisation tels que : - les installations tlphoniques, - les installations de chauffage, - les installations de douche pour le personnel, - les groupes lectrognes. Les agencements et amnagements des constructions sont les travaux destins mettre les btiments en tat d'utilisation. Ouvrages d'infrastructure (compte 2226) Ce compte enregistre les ouvrages destins assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau, ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et des pistes d'arodromes. 3. Equipements et matriels Le cot du matriel et des outillages comprend notamment les lments suivants : (1) Le prix d'achat ; (2) Les frais d'acte ; (3) Les frais de transport et de manutention ; (4) Les frais d'assurance-transport ; (5) Les frais de prparation et d'installation de la machine ; (6) Les frais de mise en marche ; (7) Les impts et taxes non rcuprables.
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Le tableau suivant synthtise le traitement des cots engags lors de l'acquisition de l'immobilisation :
Nature des cots (1) Cot d'acquisition (2) Transport de bien l'endroit prvu pour son installation (3) Assurance lors du transport (4) Cot de prparation de l'emplacement (5) Cot d'assemblage et d'installation (6) Cot d'adaptation du matriel son emplacement (7) Cot des essais et de mise en route de la machine (*) (8) Application de la peinture aux couleurs de l'entreprise (9) Autres cots ncessaires avant que l'immobilisation ne soit mise au point pour raliser le produit (10) Frais de rdaction d'acte (11) Droit de mutation Traitement Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien Justification
Tous ces cots sont ncessaires mettre le bien en tat de marche.
Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien
(*) Les frais d'essai sont incorpors au cot de la machine dans la mesure o l'entreprise est dans l'obligation technique de les supporter et que la production d'essai n'est pas commercialisable dans des conditions normales. En effet, seules les dpenses engages avant la mise en service de l'quipement sont capitalisables. Les dpenses supportes aprs la mise en service mais avant que le bien ne parvienne la performance prvue sont constates en charges.
Exemple (1) : Le 02/01/1999 une socit assujettie la TVA importe une machine de production aux conditions suivantes :
Valeur en douane Droit de douanes Transit TTC 18% dont amende de 100 D pour infraction douanire Transport local TTC 10% Mise en place et montage 180.000 D 20.000 D 690 D 880 D 1.000 D H TVA 18%.
- Le fournisseur tranger est pay par lettre de crdit 60 jours, date de rception : le 02 janvier 1999. - Les fournisseurs locaux sont pays au comptant par chque. - Les droits de douanes sont pays par obligation cautionne 90 jours : intrts 6,5% l'an + frais de caution bancaire 2,5% l'an avec TVA 18%. (1) Cot d'entre en patrimoine de la machine de production :
- Valeur en douane H TVA 18% - Droit de douane - Transit H TVA 18% (690 - 100) / 1,18 = (L'amende est une pnalit due suite une infraction la loi, elle ne peut constituer un lment du cot de l'immobilisation en raison de son caractre anormal) - Transport local H TVA 10% - Mise en place et montage H TVA 18% Total cot d'acquisition 800 D 1.000 D 202.300 D 180.000 D 20.000 D 500 D
(2) TVA rcuprable sur la machine = (TVA sur transit) + (TVA sur transport) + (TVA sur mise en place et montage) + [(TVA sur valeur en douane) + (TVA sur droit de douane)]
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(690 - 100) 1,18
x 0,18 +
880 1,10
x 0,10 + (1000 x 0,18) + (200.000 x 18%) = 36.350 D
(3) Intrts sur obligations cautionnes : [20.000 D + (0,18 x 200.000)] x 6,5% x 90 365 = 897,534 D
- Frais de caution bancaire (commission d'aval) = 56.897,534 x 2,5% x 90 365 = 350,738 D
- TVA sur caution bancaire 18% = 350,738 x 18% = 63,132 D - Retenue la source sur honoraires du transitaire soit : 590 x 2,5% = 14,750 D. Ecritures passer : 02/01/1999 2234 Matriel industriel 182.300,000 636 Charges nettes / cession d'immob. et autres pertes / lments 100,000 non rcurrents ou exceptionnels 43662 TVA sur immobilisations 350,000 405 Fournisseurs d'immob., effets payer 180.000,000 532 Banque 2.735,250 432 Etat, impts et taxes retenus la source 14,750 Acquisition nouvelle machine ; rglement de la valeur en douane de la machine et des frais de transit et transport et de mise en place et montage par une lettre de crdit 60 jours et par chque bancaire n... 02/01/1999 2234 Matriel industriel 43662 TVA sur immobilisations 6517 Intrts des obligations cautionnes 435 Obligations cautionnes Paiement des droits de douane et de la TVA sur droit de douane par obligation cautionne 90 jours, intrt 6,5% l'an. 02/01/1999 6275 Frais sur effets 43666 TVA rcuprable sur autres biens et services 532 Banque Paiement des frais de caution - commission d'aval 02/03/1999 405 Fournisseurs d'immob., effets payer 532 Banque Rglement du fournisseur tranger 02/04/1999 435 Obligations cautionnes 532 Banque Paiement de l'obligation cautionne 56.897,534 56.897,534 180.000,000 180.000,000 350,738 63,132 413,870 20.000,000 36.000,000 897,534 56.897,534
Remarque : Si on adopte la mthode de comptabilisation des frais accessoires par nature, on comptabilise les frais de transit (hors TVA) dans le compte 622 Rmunration d'intermdiaires et
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honoraires et les frais de transport local hors TVA dans le compte 6241 Transport sur achats dans un premier temps puis on effectue un transfert de charges dans le compte 2234 Matriel industriel. Exemple (2) : Une entreprise installe un nouvel quipement (Robot), qui permet de rduire le personnel de 10 1. Une partie du personnel est licencie avec paiement des indemnits d'usage. Le cot d'origine de la machine ne peut comprendre les indemnits de licenciement suite l'acquisition du nouvel quipement puisque cette dpense ne contribue pas la mise de la nouvelle machine en tat de marche en vue de l'utilisation prvue. Prsentation dans les tats financiers Le compte 223 Installations techniques, matriel et outillage industriels regroupe les installations techniques compte 2231, le matriel industriel compte 2234, l'outillage industriel compte 2235 et les agencements et amnagements du matriel et outillages industriels compte 2237. Distinction entre matriel industriel (compte 2234) et outillage industriel (compte 2235) Les matriels industriels regroupent l'ensemble des quipements et machines utiliss pour l'extraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou fournitures ainsi que les prestations de services alors que les outillages industriels regroupent les instruments (outils, matrices, moules, etc...) dont l'utilisation, concurremment avec un matriel, spcialise ce matriel dans une production dtermine. Agencements et amnagements du matriel et outillage industriel (compte 2237) Les dpenses d'agencement et d'amnagement des matriels et outillages industriels constituent gnralement des frais d'installation qui s'intgrent dans le cot de ces matriels et outillages. Nanmoins, elles peuvent tre portes dans le compte 2237 lorsqu'elles prsentent des difficults pratiques d'affectation prcise tel ou tel quipement ou tel ou tel lment de l'ensemble. 4. Autres immobilisations corporelles Installations gnrales, agencements et amnagements divers (compte 2281) Ce compte est utilis notamment pour enregistrer les dpenses d'installations, d'agencements et d'amnagements effectues sur des lments dont l'entreprise n'est pas propritaire tels que les agencements d'un magasin pris en location. Equipement de bureau (compte 2282) Ce compte inclut les mobiliers et matriels de bureau et les quipements informatiques. Les mobiliers comprennent les meubles et objets similaires utiliss tant par le service administratif que par les autres services soit vocation de rangement permanent soit destins faciliter les commodits du personnel tels que les bureaux, coffres-forts, meubles de classement, armoires, meubles de magasin, etc... Nanmoins, les meubles administratifs peuvent tre distingus des meubles utiliss pour des fins oprationnelles par des sous comptes appropris. Les matriels de bureau incluent tous les matriels destins faciliter les travaux administratifs et utiliss cette fin, tels que les machines calculer, les ordinateurs, les photocopieurs et matriels de tirage et de projection, les tlviseurs, magntoscopes, etc... Immobilisations en cours (compte 23) Le compte 23 Immobilisations en cours a pour objet de faire apparatre la valeur des immobilisations non encore acheves la fin de chaque exercice ainsi que les avances et acomptes verss. Les immobilisations inscrites au compte 232 Immobilisations corporelles en cours sont : - soit cres par les moyens propres de l'entreprise ; - soit rsultant des travaux de plus ou moins longue dure confis des tiers sous la responsabilit de l'entreprise. Dans le premier cas, le cot de ces immobilisations est port au dbit du compte 232 Immobilisations corporelles en cours par le crdit du compte 72 Production immobilise. Dans le second cas, le compte 238 (ou le compte 237) est dbit des avances la commande et des acomptes reprsentant les rglements partiels effectus par l'entreprise au fur et mesure de l'avancement des travaux.
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Le cot d'une immobilisation est vir, selon le cas, du compte 23 au compte 22 Immobilisations corporelles lorsque cette immobilisation est termine. Les avances et acomptes verss par l'entreprise des tiers pour des oprations en cours sont ports au compte 238 lorsqu'ils ont pour objet l'acquisition d'une immobilisation corporelle. Immobilisations statut juridique particulier (compte 24) Ce compte est destin enregistrer les immobilisations obtenues ou contrles par l'entreprise sous un rgime juridique particulier. Ce compte est ventil dans les mmes conditions que le compte 22 Immobilisations corporelles. Il implique, pour les entreprises concernes, la constatation dans les passifs des obligations correspondantes. Section 2. Critres de prise en compte initiale dune immobilisation corporelle 1. Principe gnral Un lment des immobilisations corporelles doit tre inscrit l'actif lorsque : a) Il est probable que les avantages futurs associs cette immobilisation bnficieront l'entreprise. L'assurance du respect de ce critre ne peut tre obtenue que si l'entreprise supporte les risques et bnficie des avantages conomiques inhrents la dtention de l'actif. Cette assurance existe lorsque les risques et les produits ont t transfrs l'entreprise. Avant ce transfert, l'opration d'acquisition de l'immobilisation peut tre abandonne sans engendrer de pnalits importantes, et par consquent, le bien n'est pas pris en compte. b) Le cot de cette immobilisation pour l'entreprise peut tre mesur de faon fiable. Ce critre de prise en compte des immobilisations est satisfait lorsque l'entreprise peut identifier la contrepartie cde en vue d'acqurir et de mettre en service l'immobilisation. Pour ce faire, on se rfre la contrepartie, en liquidit ou autrement, de l'change qui constitue une mesure objective de la valeur d'une immobilisation. L'application des deux critres de prise en compte des immobilisations peut poser en pratique certaines difficults. Une apprciation est ncessaire pour les appliquer aux circonstances propres chaque entreprise. 2. Prsentation de certaines difficults Il en est ainsi, notamment pour : a) Les lments de faible valeur Il est opportun de regrouper ces lments et d'appliquer les deux critres leur valeur globale. b) Les pices de rechange principales et les quipements en instance dont l'utilisation est suprieure une anne Ces pices et quipements sont comptabiliss en immobilisations corporelles. c) Les pices de rechange et le matriel d'entretien dont l'utilisation est irrgulire et ne pouvant tre utiliss qu'en association avec un lment des immobilisations corporelles Ces pices et matriel sont comptabiliss en immobilisations corporelles telles les pices de rechange spcifiques et utilises pour des immobilisations non interchangeables. d) Comptabilisation distincte des diffrentes parties d'une mme immobilisation Dans certains cas, un bien corporel peut tre compos de parties apportant un flux d'avantages futurs diffrents ou ayant des dures d'utilisation spcifiques. Dans ce cas, ces diffrentes parties sont prises en compte sparment. A titre d'exemple, un avion et ses moteurs ou son intrieur (siges), une centrale lectrique et ses turbines doivent tre comptabilises sparment puisque ces lments ont des dures d'utilisation diffrentes. e) Immobilisations de soutien L'acquisition de biens de soutien tels que le matriel de formation, de scurit, de protection de l'environnement, tout en n'augmentant pas directement les avantages futurs se rattachant une immobilisation donne, peut se rvler ncessaire pour que l'entreprise puisse tirer profit des avantages conomiques futurs de ses autres immobilisations. Lorsque tel est le cas, de telles acquisitions d'immobilisations ont qualit pour tre comptabilises comme lments d'actif parce qu'ils conditionnent la ralisation d'avantages futurs ou ils permettent l'entreprise de tirer des avantages
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futurs des actifs lis suprieurs ceux que l'entreprise aurait pu obtenir sans leur acquisition. Toutefois ces actifs ne sont constats que dans la mesure o leur valeur comptable nette et celle des actifs lis ne sont pas suprieures la valeur rcuprable de cet actif et de ses actifs lis. A titre d'exemple, un confectionneur de tissus dlavs peut devoir installer une station d'puration des eaux uses afin de se conformer des obligations environnementales sur la fabrication de tels produits. Une telle station est comptabilise comme actif dans la mesure o elle est rcuprable parce que, sans cet investissement, l'entreprise n'est pas en mesure de fabriquer ni de vendre ses produits. f) Traitement des frais gnraux Les frais gnraux ne sont admis tre inclus dans le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle que s'il est dmontr que ces frais se rapportent directement l'acquisition ou la mise en tat d'utilisation de ce bien. Les frais de dmarrage et les frais analogues, qui ne peuvent pas tre directement affects l'acquisition ou la mise en tat de fonctionnement d'un bien, n'entrent pas dans la dtermination du cot de ce bien. Les pertes d'exploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien ne parvienne la performance prvue, sont constates en charges. g) Cots anormaux et cot du gaspillage Les cots anormaux ou de gaspillage lis aux matires premires, la main-d'uvre et aux autres ressources utilises pour la production ou lors de l'acquisition d'un bien ne figurent pas dans le cot de ce bien. h) Biens pris en leasing Le cot d'un bien dtenu par un preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement est dtermin en fonction des mthodes propres aux contrats de location. Cette rgle nonce par la norme comptable 05.18 anticipe sur la mthode de prise en compte des biens pris en leasing en immobilisation qui sera dveloppe par la norme consacre aux contrats de location. i) Traitement des subventions d'investissement La subvention d'investissement se rapportant un bien n'est pas dduite du cot de ce bien. j) Echange d'immobilisations L'change est un mode d'acquisition d'un bien pour lequel le prix stipul est rgl par remise d'un autre bien. L'opration d'change est une opration par essence non montaire. Nanmoins, selon la valeur des diffrents biens changs, l'opration peut ou non donner lieu versement d'une soulte. Mais alors qu'il est gnralement admis que l'opration d'change n'exclut pas l'existence d'une soulte, il est possible, lorsque le montant de la soulte reprsente un montant significatif par rapport l'un des biens donns en change, de s'interroger si l'opration puisse toujours tre considre comme une opration d'change (par essence de nature non montaire) ou si elle constitue plutt une opration montaire d'achat et de vente ? Le cot dentre des immobilisations acquises par voie d'change est diffrent selon que l'actif chang est de nature diffrente ou de mme nature : Actif de nature diffrente : valuation la juste valeur de l'actif reu. La juste valeur de l'actif reu quivaut la juste valeur de l'actif donn en change ajuste du montant de la soulte ventuelle en liquidits ou quivalent de liquidits verse ou reue. Le gain ou la perte rsultant de l'change doit tre constat en rsultat de l'exercice comme pour toute cession. Cette rgle formule par la NC 05.20 ne semble pas en harmonie avec la dfinition du cot historique donne au paragraphe 06 de la mme norme qui dispose que : Le cot historique est le montant de liquidits vers ou d'quivalent de liquidits ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne ou qu'il fallait donner pour s'approprier un bien au moment de son acquisition ou de sa production. Actif de mme nature ou participation dans un bien de mme nature : valuation la valeur comptable nette de l'actif cd. Un actif de mme nature est un actif dont la juste valeur et l'utilisation dans une mme branche d'activit sont similaires. Dans ce type d'change, ni charge, ni produit n'est dgag de la transaction lorsque le cot de l'actif acquis est gal la valeur comptable de l'actif cd. Toutefois, la juste valeur de l'immobilisation reue peut mettre en vidence une diminution de la valeur de l'immobilisation cde. La valeur de l'actif cd servant de rfrence l'valuation est alors rduite
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du montant de la diminution de valeur correspondante. Cette valeur diminue est celle affecte l'actif reu. Les principes gnraux de l'change d'immobilisations corporelles peuvent tre schmatiss comme suit (NC 05.20) :
Actifs de nature diffrente Actifs de mme nature (c'est--dire dont la juste valeur et l'utilisation dans une mme branche d'activit sont similaires) Evaluation la VNC du bien cd
Evaluation la juste valeur de l'actif reu = Juste valeur du bien cd soulte
Gain/Perte inclus dans le rsultat de l'exercice comme Charges/Produits non inclus dans le rsultat moins pour toute cession qu'il n'y ait vidence d'une diminution de la valeur du bien cd, auquel cas il y a lieu d'enregistrer la perte : Lorsque les termes de l'change diffrent des justes la valeur de l'actif cd servant de rfrence valeurs, l'lment reu est comptabilis la juste valeur l'valuation est alors rduite du montant de la du bien donn ajust de la soulte lorsqu'elle s'avre diminution de valeur correspondante plus fiable. NB : La norme 05.20 ne traite que le cas d'change d'actifs de mme nature et de mme montant.
La mise en application de ces rgles comprend trois tapes rsumes comme suit : 1) Il faut calculer le rsultat auquel l'change est susceptible de donner lieu en calculant la diffrence entre la juste valeur du bien cd et sa valeur comptable nette. 2) Au cas o le calcul effectu en 1 aboutit une perte, il y a lieu de l'enregistrer en totalit immdiatement et on doit comptabiliser le bien reu sa juste valeur s'il s'agit de biens de nature diffrente ou la juste valeur du bien cd s'il s'agit d'actifs de mme nature, le tout plus la somme verse ou, le cas chant, moins la somme reue. 3) Si le calcul effectu en 1 donne un gain et si l'change porte sur des actifs de nature diffrente, il y a lieu d'enregistrer la totalit du gain. Au cas o l'change porte sur des actifs de mme nature, la norme tunisienne reste muette sur la question. La nouvelle norme internationale retient un autre critre : celui de la substance commerciale. Dans le cas o l'change porte sur des actifs de mme nature (similaires) et de mme valeur (ce qui est rare dans l'change d'immobilisation), aucun gain ne peut tre enregistre, l'opration d'change ne comportant aucun encaissement, il n'y a pas aboutissement du processus de gnration du profit (et manque de substance commerciale), les deux changistes se trouvant dans la mme situation conomique avant et aprs l'change. Dans le cas contraire, o l'entreprise reoit une soulte (contrepartie partielle montaire ou quivalent qui, pour ne pas remettre en cause la nature similaire de l'change, doit tre par hypothse non significative par rapport aux justes valeurs des biens de mme nature changs), ce qui en soit constitue un cas rare d'change d'immobilisation, on considre qu'une partie du processus de gnration du profit est acheve et que la somme d'argent reue constitue la contrepartie d'une vente partielle du bien ; Il est par consquent appropri de comptabiliser une fraction du gain dtermine comme suit : Gain enregistrer = Gain Total x Soulte reue Soulte reue + juste valeur du bien reu
Exemples d'illustration : Exemple (1) (donn en annexe non publie la NC 05) : Le bien cd a une valeur comptable brute de 20.000 D, et des amortissements cumuls de 14.000 D, soit une valeur comptable la date de l'change de 6.000 D. L'change a eu lieu avec un bien de mme nature dont la juste valeur est comparable, compte tenu de la somme que le cdant versera ou de celle qu'il recevra.
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Dtail de l'opration
1er cas : Diminution de valeur de 2000 D, aucune soulte. La juste valeur du bien cd est de 4000 D. Le cot d'entre du bien acquis est gal la juste valeur du bien cd plus la somme verse. 2me cas : Diminution de valeur de 2500 D, versement de 1000 D. La juste valeur du bien cd est de 3500 D. Le cot d'entre du bien acquis est gal la juste valeur du bien cd plus la somme verse. 3me cas : Diminution de valeur de 1000 D, encaissement de 200 D. La juste valeur du bien cd est de 5000 D. Le cot d'entre du bien acquis est gal la juste valeur du bien cd moins la somme reue.
Enregistrement comptable
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Perte sur cession immobilisations Immobilisation (ancienne) 4.000 14.000 2.000 20.000
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Perte sur cession immobilisations Trsorerie Immobilisation (ancienne)
4.500 14.000 2.500 1.000 20.000
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Perte sur cession immobilisations Trsorerie Immobilisation (ancienne)
4.800 14.000 1.000 200 20.000
Les pertes calcules dans les trois premiers cas sont enregistres immdiatement puisqu'il y a vidence d'une diminution de la valeur du bien cd. 4me cas : Gain de 6500 D, aucune soulte. La juste valeur du bien cd est de 12500 D. Le cot d'entre du bien acquis est gal la valeur comptable nette du bien cd.
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Immobilisation (ancienne)
6.000 14.000 20.000
Dans ce cas, aucun gain n'est comptabilis car l'entreprise cdante n'a reu aucune somme d'argent malgr l'vidence d'une augmentation de la juste valeur du bien cd. 5me cas : Gain de 6500 D, versement de 1000 D. La juste valeur du bien cd est de 12500 D. Le cot d'entre du bien acquis est gal la valeur comptable du bien cd plus la somme verse.
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Trsorerie Immobilisation (ancienne)
7.000 14.000 1.000 20.000
Dans le 5me cas, aucun gain n'est comptabilis car l'entreprise cdante a d verser une somme d'argent. 6me cas : Gain de 4000 D, encaissement de 1000 D. La juste valeur du bien cd est de 10000 D, ce qui donne une juste valeur du bien acquis de 9000 D.
Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Trsorerie Profit sur cession d'immobilisations Immobilisation (ancienne)
5.400 14.000 1.000 400 20.000
Profit comptabilis x
1000 1000 + 9000
= 400 D
Le cot d'entre du bien acquis est gal la valeur comptable nette du bien cd, moins la somme reue, plus le gain comptabilis.
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Au cas o les biens objet de l'change dans les 3 premiers cas taient de nature diffrente, on aurait enregistr le gain en totalit. Exemple (2) : Une socit (A) change avec une autre socit (B) une immobilisation contre une autre immobilisation aux conditions suivantes : Immobilisation donne par A B : - Valeur comptable nette chez A (valeur brute 14.000 D - amortissement 4.000 D) - Juste valeur - Soulte reue en espces par A Immobilisation donne par B A : - Valeur comptable nette chez B (valeur brute 18.000 D - amortissement 8.000 D) - Juste valeur Echange d'immobilisation chez A Hypothse 1 : Biens de mme nature 8.000 D 10.000 D 12.000 D 4.000 D 10.000 D
22 Immobilisations corporelles Trsorerie 282 Amortissement des immobilisations 22 Immobilisations corporelles 736 Produit net sur cession d'immobilisation Cot d'origine du bien reu : VCN du bien donn - soulte + gain sur change Gain sur change = 2.000 x [4.000 / (8.000 + 4.000)] = 666,666 soit 667,000 D
6.667,000 4.000,000 4.000,000 14.000,000 667,000
Ce mode de traitement n'est pas expressment prvu par la NC 05. Hypothse 2 : Bien de nature diffrente comptabilis la juste valeur
22 Immobilisations corporelles Trsorerie 282 Amortissement des immobilisations 22 Immobilisations corporelles 736 Produit net sur cession d'immobilisation Echange d'immobilisation chez B
8.000,000 4.000,000 4.000,000 14.000,000 2.000,000
L'change rvle une moins-value, le traitement comptable sera, par consquent, le mme que l'change porte sur des immobilisations de mme nature ou de nature diffrente.
22 Immobilisations corporelles 636 Perte sur cession d'immobilisations 28 Amortissement des immobilisations 22 Immobilisations corporelles Trsorerie
12.000,000 2.000,000 8.000,000 18.000,000 4.000,000 20
Exemple (3) : (d'aprs CES rvision comptable, session septembre 1998) La socit 2 T dispose dun terrain de 3.345 m2 dun cot de 238.000 Dinars dans une zone industrielle. Elle a conclu un accord dchange de ce terrain contre un autre, situ au centre ville, dune superficie de 1.600 m2, et moyennant paiement dune somme au comptant de 40.000 dinars. Les justes valeurs du premier et du second terrain ont t estimes respectivement 334.500 Dinars et 400.000 Dinars. La socit 2 T a galement pay la rmunration de lagence immobilire pour 3.500 Dinars, les frais davocat pour 2.000 Dinars et les droits denregistrement pour 24.100 Dinars. Analyser ces oprations et passer les critures comptables correspondantes. Solution : Analyse des oprations La norme 05 prvoit un traitement comptable diffrent selon que lchange de biens porte sur des actifs de mme nature ou de nature diffrente. Un actif de mme nature est un actif dont la juste valeur et lutilisation dans une mme branche dactivit sont similaires. Il faut donc la runion des deux conditions. Une utilisation similaire signifie, quaprs lchange, lentreprise dispose dun bien qui fournira des avantages semblables ceux dont elle pouvait jouir avant lchange. Dans le prsent cas, lchange porte sur un terrain sis dans une zone industrielle contre un terrain situ au centre ville. La superficie du premier est plus que le double de celle du deuxime. Les justes valeurs sont rapproches. Lutilisation dun terrain dans une zone industrielle est gnralement diffrente de celle d'un terrain au centre ville. Pour une entreprise, un terrain situ dans une zone industrielle est gnralement destin abriter une usine, des ateliers, des magasins, etc... Alors quun terrain situ au centre ville est gnralement destin un usage administratif (immeuble tages). Lutilisation des deux terrains est en consquence diffrente, et aprs change, lentreprise disposera dun terrain qui fournira des avantages diffrents de ceux dont elle pouvait jouir avant lchange. Nanmoins, les biens changs pourraient tre qualifis de mme nature sil est dmontr que leur utilisation relve dactivits similaires comme par exemple la construction dun immeuble servant de sige social de lentreprise. Les frais accessoires font partie du cot dentre du terrain. 1re hypothse : Actifs de nature diffrente Lvaluation de lactif se fait la juste valeur de lactif reu. Celle-ci quivaut la juste valeur du bien donn corrige de la soulte, le gain ou la perte est constat en rsultat. Dans le prsent cas, l'change s'est effectu sur des bases autres que les justes valeurs des biens donns et reus. En outre, la soulte se compose de deux lments : - les espces : 40.000 D - la moiti des frais de l'opration dite contrat en main qui devaient tre supports par l'autre changiste soit 29.600 D x 50% = 14.800 D Ainsi, si l'on compare la valeur d'change et les justes valeurs, on constate un dsquilibre : Termes de l'change Reu par 2 T Bien reu la juste valeur Soulte Frais contrat en main Total 400.000 D 400.000 D Reu par l'changiste 334.500 D 40.000 D 14.800 D 389.300 D
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Lorsque la valeur de l'change retenue diffre de l'quilibre des justes valeurs, soit : Juste valeur du bien donn soulte juste valeur du bien reu soulte, il est possible de se demander si les dispositions du 20 de la NC 05 (qui reposent sur l'galit de la juste valeur de l'actif reu et celle de l'actif donn ajuste de la soulte) s'appliquent au cas de l'espce ou s'il convient plutt de retenir comme base de comptabilisation de l'change la valeur la plus faible ou la plus fiable entre la juste valeur du bien reu et la juste valeur du bien donn corrige de la soulte ? L'application de la dfinition du cot historique au cas de l'espce permet de retenir comme base de comptabilisation de l'change, la juste valeur du bien donn pour s'approprier l'actif au moment de son acquisition. Aussi, si l'on suppose que la juste valeur du bien donn soit plus fiable, l'change est comptabilis comme suit :
Terrain Terrain Trsorerie Crditeurs 736 Produits nets sur cession dimmobilisations Terrain Transfert de charges ou trsorerie 2me hypothse : Actifs de mme nature Lvaluation se fait la valeur comptable de lactif cd.
389.300 238.000 40.000 14.800 96.500 14.800 14.800
Terrain Terrain Trsorerie Crditeurs Terrain Transfert de charges ou trsorerie Exemple (4) :
292.800 238.000 40.000 14.800 14.800 14.800
Dans une perspective d'exploitation de nouvelles applications informatiques, notamment de gestion de production, une socit a chang d'anciens micro-ordinateurs de valeur comptable, la date d'ouverture, de 24.750 dinars (cot d'origine de 45.000 dinars moins amortissement cumul de 20.250 dinars) contre de nouveaux micro-ordinateurs de valeur marchande de 55.000 dinars et le paiement de la somme de 35.000 dinars, la valeur de reprise des anciens micro-ordinateurs tant fixe 20.000 dinars. Pour constater cette opration d'change, ralise le 30 juin 1999, le compte 2282 Equipement de bureau a t dbit de la somme verse par la socit. Le matriel informatique fait l'objet d'un amortissement linaire au taux de 15%. Vous envisagez l'hypothse o l'on considre que les biens changs sont de nature diffrente comme l'hypothse o l'on considre que les biens changs sont de mme nature avant de qualifier la nature de l'opration.
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Calcul des termes de l'change : Equipement cd : Valeur brute Amortissement : 20 250 D + 45 000 D x 15% 2 = 23 625 D 21 375 D 20 000 D 55 000 D 35 000 D 45 000 D
Valeur comptable nette Prix d'change convenu Equipement reu Soulte verse
Pour le cas de l'espce, l'change rvle une perte de valeur du matriel, le traitement comptable sera, par consquent, le mme que l'change porte sur des biens de nature diffrente ou de mme nature. 30/06/1999 681 Dotations aux amortissements 2882 Amortissement quipement de bureau Amortissement complmentaire : 45 000 D x 15% x 1/2 = 3 375 D d 2282 Equipement de bureau 2882 Amortissement quipement de bureau 636 Pertes de cession 2282 Equipement de bureau Trsorerie Echange d'ordinateurs 31/12/1999 681 Dotations aux amortissements 2882 Amortissement quipement de bureau Amortissement quipement de bureau : 55 000 D x 15% x 1/2 = 4 125 D Qualification de l'change Un actif de mme nature est un actif dont la juste valeur et l'utilisation dans une mme branche d'activits sont similaires ; ainsi par exemple, les changes d'avions, d'htels ou d'autres biens immobiliers. Une stricte application des dispositions du paragraphe 20 de la NC 05 aboutirait qualifier d'change de biens de nature diffrente tout change assorti de soulte. Nanmoins, une telle interprtation n'est ni conforme aux usages dominants au plan international, ni aux dveloppements retenus dans les exemples non publis donns en annexe la NC 05. Il s'ensuit que le critre dterminant pour qualifier un change est l'utilisation du bien dans une branche d'activits similaires. Ainsi, "on considre que des biens non montaires sont de mme nature lorsqu'ils sont de la mme catgorie, remplissent les mmes fonctions ou sont utiliss dans le mme secteur d'activit" (2), tels l'change d'quipements d'un ancien modle contre des quipements nouveaux. Dans ce sens, l'change des ordinateurs peut tre qualifi d'change de biens de mme nature. On peut ajouter la condition des justes valeurs rapproches pour qualifier l'change de mme nature en plus des conditions touchant aux biens changs et leur utilisation dans le mme secteur d'activits. Selon cette vision, l'importance de la soulte dans le cas de l'espce conduirait qualifier l'change tudi d'change de nature diffrente. 4 125 4 125 55 000 23 625 1 375 45 000 35 000 3 375 3 375
(2) Mnard et Chlala, comptabilit intermdiaire - Edition le renouveau pdagogique - Canada - 1990, page 549.
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k) Immobilisation reue gratuitement Le cot d'entre dans le patrimoine d'une immobilisation acquise titre gratuit correspond sa valeur vnale ou juste valeur (CCCF 41). La mme rgle est reprise par le 13 de la NC 05 qui dispose qu'une immobilisation corporelle doit tre initialement value sa valeur vnale en cas d'acquisition titre gratuit. La comptabilisation d'une immobilisation acquise titre gratuit sur la base de sa juste valeur semble plus approprie que la comptabilisation aux seuls cots rels accessoires car limiter le cot de prise en compte d'une immobilisation reue gratuitement aux cots engags ne donne pas une base raisonnable de mesure des immobilisations reues gratuitement. La contrepartie de la valeur porte l'actif est inscrite selon les mmes rgles que celles rgissant les subventions d'investissement (NC 12.07). 3. Immobilisations finances par un crdit fournisseur gratuit Lorsque le rglement de l'acquisition d'une immobilisation est chelonn au del des conditions habituelles de crdit gratuit, le cot d'acquisition doit correspondre un rglement au comptant. Toute diffrence est enregistre en frais financiers sur la priode de crdit c'est--dire selon les rgles de sparation des priodes et la mthode des intrts composs. Lorsque le prix d'achat au comptant est connu, la diffrence entre le prix d'achat au comptant et le nominal de la dette constitue des intrts diffrs rapports en rsultat sur la priode de crdit sur la base du taux rel de rendement du crdit. Si on n'attribue pas d'intrts de tels contrats d'achat temprament, le bien sera inscrit un montant plus lev que sa juste valeur ou que son cot d'origine rel. De plus, les intrts dbiteurs seraient ainsi sous-valus dans les rsultats de tous les exercices en cause. (3) Lorsque les frais financiers se rapportent une priode suprieure l'exercice, il convient notre avis de les comptabiliser dans un compte de rgularisation 16859 Intrts diffrs (4) prsenter en dduction du compte 1685 Crdit fournisseurs d'immobilisations. Ces intrts implicites dfalqus du cot d'origine de l'immobilisation peuvent aussi tre ports au dbit d'un compte d'autres actifs non courants crer 2734 Frais d'actualisation sur crdit fournisseurs d'immobilisations (5) et tre traits selon les rgles rgissant le compte 273 Frais d'mission et primes de remboursement des emprunts. Ce deuxime traitement prserve mieux l'intrt fiscal de l'entreprise. Les intrts implicites peuvent aussi tre dduits purement et simplement du montant de la dette au fournisseur qui est prise en compte pour sa juste valeur au lieu de son montant nominal. Exemple d'illustration : (d'aprs rvision comptable - session juin 1998) Le 01/07/1997, rception et mise en service d'un matriel de production acquis par une socit auprs de l'un de ses fournisseurs pour un montant de 400.000 D, payable en 4 tranches annuelles de 100.000 D chacune (en dbut de priode par chque bancaire). Un prix au comptant de 372.325 D a t propos la socit lors des ngociations relatives l'acquisition de ce matriel qui est amorti linairement sur 10 ans et ne prsente pas de valeur rsiduelle significative. Il convient de prsenter le tableau de remboursement du crdit fournisseur intgrant les intrts implicites et passer les critures ncessaires au 31/12/1997. Solution : Acquisition d'un matriel de production Cot d'acquisition hors charges financires (prix au comptant) : 372.325 D. Charges financires (sur toute la priode du crdit fournisseur) : 400.000 D - 372.325 D = 27.675 D. Le taux d'intrt implicite, " t " est tel que : 272.325 = 100.000 x 1- (1 + t)-3 t
(3) Op.cit, page 546. (4) Ce compte est cr par nos soins ; il ne figure pas dans la nomenclature comptable de rfrence. (5) Op.cit
24
==>
1 - (1 + t)-3 t
= 2,72325 ==> t = 5%
Tableau de remboursement du crdit fournisseur :

Echance 1/7/1997 1/7/1998 1/7/1999 1/7/2000 Total Montant 100.000 100 000 100 000 100 000 400 000 Intrts 13.616 9.297 4.762 27.675 Principal remb. 100.000 86.384 90.703 95.238 372.325 Principal non remb. 372.325 272.325 185.941 95.238 -
01/07/1997 2234 Matriel industriel 2734 Frais d'actualisation sur crdit fournisseurs d'immobilisations 1685 Crdit fournisseurs d'immobilisations 532 Banque Acquisition matriel moyennant un crdit fournisseur gratuit 31/12/1997 686 Dotations aux amortissements - charges financires 2734 Frais d'actualisation sur crdit fournisseurs d'immobilisations 13.616 x 6/12 = 6.808 D 31/12/1997 1685 Crdit fournisseurs d'immobilisations 404 Fournisseurs d'immobilisations Reclassement chance moins d'un an dito 68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 28234 Amortissement matriel industriel Dotation de l'anne : 372.325 x 10% x 6 = 18.616 D 12 Prix au comptant non dterminable : Lorsque le taux d'intrt n'est pas spcifi ou lorsqu'il est anormalement faible, il faut dterminer un taux d'intrt raisonnable. L'objectif est de se rapprocher du taux d'intrt que l'acheteur et le vendeur auraient ngoci dans une opration de ce genre effectue entre personnes sans lien de dpendance. Il faut tenir compte des facteurs suivants lorsqu'on dtermine le taux d'intrt : la cote de crdit de l'emprunteur, le montant et la date d'chance du crdit ainsi que le taux d'intrt en vigueur. (6) Section 3. Dpenses postrieures Les dpenses postrieures relatives une immobilisation corporelle dj prise en compte doivent tre ajoutes la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs, suprieurs au niveau de performance initialement valu du bien existant, bnficieront l'entreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. 18.616 18.616 100.000 100.000 6.808 6.808 372.325 27.675 300.000 100.000
(6) Selon Mnard et Chlala, comptabilit intermdiaire - Editions le renouveau pdagogique - Canada 1990 page 545.
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Les dpenses postrieures relatives une immobilisation corporelle ne sont incluses dans la valeur comptable de cette immobilisation que s'il est dmontr que les avantages conomiques futurs de l'actif existant, excdant le niveau normal antrieurement dtermin, bnficieront l'entreprise. Ces dpenses peuvent inclure : (1) La modification d'une unit de production permettant d'allonger sa dure d'utilisation. (2) L'augmentation de la quantit de produits fabriqus grce l'unit de production (augmentation de la capacit). (3) L'amlioration de parties des machines permettant d'obtenir une amlioration substantielle de la qualit de la production. (4) L'adoption de nouveaux processus de production permettant une rduction substantielle des frais d'exploitation initialement tablis. Mnard et Chlala catgories :
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regroupent les dpenses relatives aux immobilisations en service en 4 grandes
(1) Agrandissements : Accroissement des dimensions d'un bien ou ajout d'lments nouveaux. (2) Amliorations et remplacements : Remplacement d'un bien existant par un bien amlior. (3) Ramnagement des installations : Dplacement d'un bien d'une place une autre. (4) Rparations : Frais engags pour maintenir le bien en bon tat de fonctionnement. Le traitement comptable appropri des dpenses encourues postrieurement l'acquisition d'une immobilisation corporelle dpend des conditions prvalant lors de l'valuation et de l'enregistrement de l'immobilisation correspondante et de la recouvrabilit ou non de la dpense subsquente (NC 05.24, alina 1). "Agrandissements : Les agrandissements ne posent pas de problmes comptables majeurs. Par dfinition, on capitalise tout ajout aux immobilisations puisqu'il y a cration d'un nouvel lment d'actif. L'ajout d'une nouvelle aile un htel ou l'ajout d'un systme de climatisation dans un bureau, par exemple, augmente la capacit de production de l'immobilisation et doit tre capitalis et rapproch des avantages qui en dcouleront dans les exercices futurs. Le problme le plus difficile qui peut survenir dans ce cas est celui du traitement comptable des modifications apportes, par suite de l'ajout, la structure existante. Par exemple, les dpenses engages pour abattre le mur d'un btiment afin de librer l'espace pour l'ajout sont-elles ajouter au cot de l'agrandissement ou passer dans les charges de l'exercice ? La rponse est fonction de l'objectif recherch. Si l'entreprise avait prvu d'agrandir le btiment dans l'avenir, le cot de dmolition sera ajout au cot de l'agrandissement. Si, par contre, l'entreprise n'avait pas prvu un tel agrandissement, les frais de dmolition seront passs dans les charges de l'exercice, puisque l'on considre que la planification de la direction a t inefficace (cot anormal). Pratiquement, la valeur comptable de l'ancien mur demeurera dans les comptes, mme si thoriquement on devrait l'en retirer." (8) "Amliorations et remplacements : Les amliorations et les remplacements sont des substitutions de biens existants par de nouveaux biens. On parlera d'amlioration dans le cas o le nouveau bien est meilleur que le bien existant. On parlera de remplacement dans le cas o le nouveau bien est de qualit semblable au bien existant. Souvent, les amliorations et les remplacements dcoulent d'une politique gnrale de modernisation et de restauration d'un btiment ou d'une partie du matriel. La difficult rside dans la distinction faire entre ces dpenses et celles qui concernent les rparations ordinaires. On doit se demander si les dpenses amlioreront la capacit de service du bien ou si elles serviront uniquement le maintenir en tat de fonctionner. Il est frquent que l'on ne puisse donner une rponse claire ; il faut alors se servir de son jugement pour arriver classer adquatement les dpenses." (9) Lorsque la valeur comptable d'une immobilisation corporelle tient dj compte d'une diminution des avantages futurs, la dpense subsquente en vue de rtablir les avantages conomiques futurs attendus de l'immobilisation est immobilise, condition que la valeur comptable n'excde pas le (7) Op.cit, pages 557 561. (8) Op.cit 9 Op.cit
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montant rcuprable de l'immobilisation. Tel est le cas notamment lorsque le prix d'achat reflte dj l'obligation pour l'entreprise d'engager ultrieurement des dpenses qui seront ncessaires pour mettre le bien en tat de fonctionnement. On peut citer, titre d'exemple, l'acquisition d'un immeuble exigeant une rnovation. En de telles circonstances, les dpenses sont ajoutes au cot d'origine du bien dans la mesure o elles pourront tre rcupres lors de l'utilisation future de ce bien (NC 05.24, alina 2). Des lments essentiels de certaines immobilisations corporelles peuvent avoir tre remplacs intervalles rguliers. Par exemple, au bout d'un certain nombre d'heures d'utilisation, un four peut avoir besoin d'un nouveau revtement intrieur, ou bien les intrieurs d'avions tels que les siges et les cuisines peuvent devoir tre renouvels plusieurs fois au cours de la vie de l'appareil. Ces lments sont comptabiliss comme des actifs distincts parce qu'ils ont des dures d'utilisation diffrentes de celles des immobilisations corporelles auxquelles ils se rattachent. En consquence, ds lors que les critres de constatation d'une immobilisation sont satisfaits, les dpenses encourues pour remplacer ou renouveler un tel lment sont comptabilises comme l'acquisition d'un bien distinct et le bien remplac est ramen sa juste valeur (NC 05.25). Si on tablit que les dpenses amlioreront le rendement du bien, il faudra les capitaliser. A cet effet, on choisit l'une des deux mthodes suivantes, selon les circonstances. "1. Mthode de substitution : Thoriquement, la mthode de la substitution est la pratique qu'il faut suivre lorsqu'on dispose de la valeur comptable de l'ancien actif. Si on peut dterminer la valeur comptable de l'ancien bien, il n'est pas difficile d'effacer l'ancien cot et de le remplacer par le cot du nouveau bien. Le problme qu'entrane cette mthode comptable consiste dterminer la valeur comptable de l'ancien bien. Gnralement, les diffrents composants d'un bien donn perdent de la valeur des rythmes diffrents, mais on n'en fait pas une comptabilisation directe. Les pneus, le moteur et la carrosserie d'un camion, par exemple, ne s'usent pas au mme rythme, mais la plupart des entreprises emploient un taux unique d'amortissement pour leurs camions. Il y aurait moyen de procder l'amortissement distinct de chaque composant, mais l'exigence d'efficacit exclut cette mthode. Donc, si on ne peut dterminer la valeur comptable du bien remplac, il faut avoir recours l'autre mthode. 2. Capitalisation du nouveau cot : Ce qui justifie la capitalisation du cot d'une amlioration ou d'un remplacement est le fait que, mme si la valeur comptable de l'ancien lment d'actif n'a pas t retire des livres comptables, on peut supposer que cet lment a t suffisamment amorti pour que sa valeur comptable se trouve rduite zro. Mme si cette hypothse ne se vrifie pas dans tous les cas, en gnral la diffrence n'est pas trs importante. En pratique, on utilise cette mthode pour comptabiliser les amliorations." 10 Ramnagement des installations : "Lorsqu'une entreprise procde un ramnagement de ses installations, elle engage des dpenses destines procurer des avantages futurs. Ces dpenses ne constituent pas des ajouts, des remplacements ou des amliorations. On pourra par exemple procder au ramnagement d'un groupe de machines afin de faciliter la production future. S'il est possible de dterminer le cot d'installation original et d'valuer le montant amorti jusqu' ce jour, on devrait traiter le cot de ramnagement comme un cot de remplacement. Si ce n'est pas possible, ce qui est habituellement le cas, les nouveaux frais engags devraient tre prsents comme une charge rpartir et amortis sur les exercices pendant lesquels on espre en tirer un avantage. S'ils sont ngligeables ou s'ils ne peuvent tre facilement dissocis des autres frais d'exploitation, ou encore si l'avantage futur qu'on espre en tirer est douteux, ils devraient tre immdiatement passs en charges."(11) Les frais de changement d'emplacement sont d'autres frais de mme nature. Par exemple, lorsqu'une entreprise dmnage son sige social d'une ville une autre ou d'un endroit un autre, elle comptabilise les frais engags de changement d'emplacement en tant que charges rpartir si la direction dmontre que le dmnagement procurera des avantages conomiques futurs qui bnficieront l'exploitation. Rparations : Les dpenses relatives aux rparations ou l'entretien des immobilisations corporelles qui sont encourues afin de restaurer les avantages futurs qu'une entreprise peut escompter du niveau de 10 Op.cit 11 Op.cit
27
performance antrieurement dtermin du bien concern, sont, en gnral, inscrites en charges. Par exemple, les frais de rvision des installations et de l'quipement sont gnralement inscrits en charges parce qu'ils servent maintenir, et non augmenter, le niveau de performance dtermin (NC 05.23). "Les rparations ordinaires sont des frais engags pour maintenir les biens en tat de fonctionner ; on les passe en charges au cours de l'exercice o ils sont engags en supposant que c'est le seul exercice qui en profitera. Le remplacement des petites pices, le graissage et l'ajustement des machines, l'application d'une nouvelle couche de peinture et le nettoyage sont des exemples de frais d'entretien priodiques compris dans les frais ordinaires d'exploitation. Il est souvent difficile de distinguer une rparation d'une amlioration ou d'un remplacement. La question dcisive est de dterminer si les frais sont susceptibles d'amliorer le rendement futur du bien. S'il s'agit d'une rparation majeure, telle une rvision complte, elle profitera plusieurs exercices et il faudrait considrer les frais comme un ajout, une amlioration ou un remplacement, selon le type de rparation effectue." (12) Exemple : Le cot d'un nouveau moteur pour un camion constitue gnralement une rparation majeure ayant pour effet de prolonger la dure de vie utile du camion. Le montant d'un tel change standard est capitalis. Corrlativement, la dure de vie du camion devra faire l'objet d'une nouvelle estimation. Sur le plan thorique, le traitement comptable le plus appropri aurait t de retirer la valeur et les amortissements de l'ancien moteur (quote-part du cot initial du camion) pour la remplacer par le cot du nouveau moteur. Section 4. Principe de mesure postrieure la constatation initiale Postrieurement sa constatation initiale l'actif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu de l'amortissement, moins que des circonstances ou vnements particuliers donnent penser que la valeur comptable nette ne pourra pas tre rcupre par les rsultats futurs provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l'actif sa valeur rcuprable. A titre d'exemple, les vnements ou circonstances suivants peuvent amener l'entreprise constater une dprciation : a) baisse significative de la valeur de march d'un actif ; b) volution importante et dfavorable de la lgislation ou de l'environnement conomique affectant la valeur de l'actif ; et c) accumulation des cots de loin suprieure aux montants initialement estims pour la fabrication ou l'acquisition d'un lment d'actif. Si l'entreprise rencontre une des situations dcrites ci-dessus ou d'autres situations analogues de nature engendrer une rduction de valeur de l'actif, elle doit estimer le montant des cash-flows futurs actualiss qui seront gnrs par l'utilisation de l'actif et son ventuelle cession. Si le montant des cash-flows futurs actualiss est infrieur la valeur comptable nette de l'actif, une rduction de valeur doit tre constate. Le montant des cash-flows futurs est dtermin sur la dure de vie de l'immobilisation. Il est dtermin par ensemble d'immobilisations le plus rduit possible, partir duquel il est possible de mettre en vidence un flux de trsorerie indpendant des flux lis d'autres immobilisations. Pour le calcul des cash-flows, les charges financires ne sont pas prises en compte. Le montant des cash-flows est augment de la valeur rsiduelle du bien. Le montant des cash-flows est dtermin partir de projections et d'hypothses raisonnablement justifies. L'estimation des cash-flows peut se faire l'aide d'une fourchette de prvisions auxquelles l'entreprise applique une probabilit de ralisation, en fonction du caractre objectivement vrifiable des hypothses retenues. Lorsque les cash-flows actualiss y compris la valeur rsiduelle sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, une rduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable, lorsque celle-ci est difficile dterminer sa juste valeur. La juste valeur est dtermine par rfrence au prix du march, s'il existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut tre 12 Op.cit
28
obtenu, par rfrence un prix d'un bien quivalent, ou par rfrence d'autres techniques d'valuation s'il n'est pas possible de se rfrer un prix de march. La rduction de la valeur comptable nette d'une immobilisation corporelle destine la ramener sa valeur rcuprable est constate en charges en rduisant la valeur brute de l'immobilisation ou par la constitution de provision s'il est jug que la rduction de valeur n'est pas irrversible. Lorsque la rduction est impute dfinitivement, la nouvelle valeur comptable nette du bien constitue la nouvelle base d'amortissement (13). L'amortissement se calcule par consquent sur la base de cette nouvelle valeur pour la dure restant courir. La rduction de valeur est constate en rsultat de l'exercice. Elle est dfinitive et ne peut tre ultrieurement annule, mme si les rsultats futurs s'amliorent. Lorsque la rduction de valeur est juge non irrversible, la valeur comptable nette est ramene la valeur rcuprable par le biais d'une provision pour dprciation. Lorsque la valeur d'une immobilisation a t rduite par voie de provision, la base amortissable est constitue par la nouvelle valeur nette et l'amortissement correspondra cette nouvelle valeur nette rpartie sur le nombre restant d'annes d'utilisation de l'immobilisation. En cas de reprise ultrieure de la provision, l'amortissement est rajust depuis l'anne de constitution de la provision pour faire comme si la provision reprise n'avait jamais t constitue. Exemple : (Epreuve de rvision comptable - Session principale - Mai 1999) Une socit possde un groupe d'immobilisations concourant la fabrication d'un produit de grande consommation, acquis le 1er janvier 1996 pour un cot d'origine de 3.000.000 dinars. Il est amorti linairement sur 10 ans sans valeur rsiduelle. La baisse des prix du produit la consommation a entran celle des quipements ncessaires sa fabrication. Les mmes quipements neufs se ngocient fin 1998 1.800.000 dinars. La juste valeur des quipements de la socit est estime 1.200.000 dinars. La direction a command, en consquence, une tude de rentabilit de l'investissement. A fin 1998, on peut considrer que le groupe d'immobilisations tudi sera utile jusqu' fin 2003. Voici les cash-flows prvisionnels de l'investissement sur la priode 1999-2003 (montants exprims en milliers de dinars) : 1999 Recettes Dpenses Surplus 2 500 2 000 500 2000 2 600 2 150 450 2001 2 800 2 400 400 2002 2 600 2 250 350 2003 2 000 1 700 300
On admet un taux d'actualisation annuel de 10%. De mme, par souci de simplification, on admet que les cash-flows seront raliss en fin de priode et on admet de faire abstraction de toute considration fiscale. Solution : - Cot d'origine : - Amortissements 1996 et 1997 : - Valeur nette comptable au 31/12/1997 : 3.000.000 D 600.000 D 2.400.000 D
13 Selon le 47 de la NC 05 relative aux immobilisations corporelles, lorsque la rduction est impute, la nouvelle valeur comptable nette du bien est gale sa juste valeur ce qui n'est pas en harmonie avec les dispositions du 45 de ladite norme qui retient pour rgle de rfrence l'estimation la valeur rcuprable partir des cash-flows futurs actualiss et comme rgle de substitution, lorsque la dtermination de la valeur rcuprable par l'estimation des cash-flows futurs s'avre difficile, l'estimation la juste valeur. Il s'en suit que selon la premire rgle de rfrence, la valeur rcuprable n'est pas ncessairement gale la juste valeur mais la valeur d'utilit.
29
i) Revue de la dure d'utilisation restante des quipements : - La dure d'utilisation restante passe de 8 ans 6 ans - Amortissement 1998 : 2.400.000 / 6 = 400.000 D - Valeur nette comptable au 31/12/1998 : 2.000.000 D La rvision de la dure d'amortissement est un changement d'estimation appliqu de faon prospective et qui devrait, si son incidence est significative, entraner une information par note. ii) Test de rduction de valeur :
- Cash-flows actualiss : 500 (1,1) + 450 2 (1,1) + 400 3 (1,1) + 350 4 (1,1) + 300 5 (1,1) 1.550 MD
- Juste valeur au 31/12/1998 = 1.200.000 D - Au 31/12/1998, il convient de ramener la valeur nette comptable des quipements de la socit 1.550 MD (valeur conomiquement recouvrable par l'usage), soit une dprciation constater (en plus de l'amortissement) pour un montant de 450 MD. Section 5. Sortie de l'actif 1. Principe Les immobilisations corporelles doivent tre retires de l'actif du bilan lors de leur cession, ou lors de leur mise au rebut c'est--dire lorsque l'immobilisation n'a plus d'utilit permanente et qu'aucun avantage conomique n'est attendu lors de sa cession. La diffrence entre le produit de cession et la valeur comptable nette la date du retrait est incluse dans le rsultat de l'exercice en cours. Lors des cessions d'immobilisations corporelles, la diffrence entre le prix de cession hors TVA reverse et la valeur nette comptable reprsente la plus ou moins-value de cession et constitue le rsultat de cession. L'enregistrement de ce rsultat est effectu selon le cas au dbit du compte 636 ou au crdit du compte 736. La valeur nette comptable est mise en vidence en dbitant le compte d'amortissement concern, par le crdit du compte d'immobilisation correspondant pour le montant brut de l'immobilisation cde. Si l'immobilisation a fait l'objet d'une provision pour dprciation, cette provision est reprise lors de la cession de l'immobilisation par le crdit sur compte 7816 Reprises sur provisions. Cette solution n'est pas conforme aux dveloppements de la NCG relatifs au fonctionnement des comptes qui disposent : la date de cession de l'immobilisation, la provision est vire tout comme l'amortissement au compte d'immobilisation appropri afin de mettre en vidence la valeur comptable nette de l'actif cd. Or l'assimilation de la provision l'amortissement est inapproprie. En effet, la provision est destine constater une perte juge non irrversible alors que l'amortissement constate une perte irrversible. A la date de la cession, toute provision pour dprciation sur immobilisation doit, par consquent, l'instar du traitement prconis pour les provisions pour dprciation des clients, tre systmatiquement reprise par le biais du compte 7816 Reprise sur provisions. Deux autres arguments militent pour la technique de la reprise systmatique des provisions : - elle prserve l'intrt fiscal de l'entreprise, - elle facilite l'laboration de l'tat de flux de trsorerie. 2. Immobilisations totalement amorties La valeur comptable des immobilisations entirement amorties demeure inscrite en actif tant que lesdites immobilisations subsistent dans l'entit. 3. Immobilisations retires de l'exploitation et mises hors service Les immobilisations retires de l'exploitation sont loger dans une subdivision spare du compte d'immobilisations concern (NCG). Destruction d'une immobilisation : Une immobilisation dtruite doit tre radie de l'actif. La valeur comptable nette la date de la destruction peut tre passe en charges par le biais d'une dotation aux amortissements exceptionnelle ou hors exploitation. La valeur brute de l'immobilisation et son amortissement sont ensuite extourns pour solde. Immobilisation mise hors service : Une immobilisation peut tre mise hors service pour des raisons d'ordre physique, conomique, juridique ou cologique.
30
Les facteurs d'ordre physique sont notamment l'usure, la scurit, la dtrioration, etc... Le facteurs d'ordre conomique sont notamment l'obsolescence ou la dsutude (qualit ou capacit non comptitive, produit non demand, etc...). Les facteurs d'ordre juridique sont notamment l'interdiction du produit ou de ses composantes fabriques par l'quipement concern. Les facteurs d'ordre cologique peuvent tre la lutte contre la pollution sous ses diffrentes formes. Les facteurs d'ordre cologique peuvent se cumuler avec les facteurs juridiques ou rsulter d'une politique d'avant garde de l'entreprise. Une immobilisation mise au rebut doit tre rduite sa juste valeur par le biais d'une rduction de valeur.
31

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Les immobilisations corporelles

120.000 D 180.000 D Total

Tous ces cots sont ncessaires mettre le bien en tat de marche.

Capitaliser au cot du bien Capitaliser au cot du bien

(690 - 100) 1,18

x 0,10 + (1000 x 0,18) + (200.000 x 18%) = 36.350 D

- Frais de caution bancaire (commission d'aval) = 56.897,534 x 2,5% x 90 365 = 350,738 D

Evaluation la juste valeur de l'actif reu = Juste valeur du bien cd soulte

4.500 14.000 2.500 1.000 20.000

4.800 14.000 1.000 200 20.000

Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Immobilisation (ancienne)

6.000 14.000 20.000

Immobilisation (nouvelle) Amortissement immobilisations Trsorerie Immobilisation (ancienne)

7.000 14.000 1.000 20.000

5.400 14.000 1.000 400 20.000

1000 1000 + 9000

6.667,000 4.000,000 4.000,000 14.000,000 667,000

8.000,000 4.000,000 4.000,000 14.000,000 2.000,000

12.000,000 2.000,000 8.000,000 18.000,000 4.000,000 20

389.300 238.000 40.000 14.800 96.500 14.800 14.800

292.800 238.000 40.000 14.800 14.800 14.800

Tableau de remboursement du crdit fournisseur :

regroupent les dpenses relatives aux immobilisations en service en 4 grandes

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