Cours du contrôle de gestion M.

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Cours du contrôle de gestion

Chapitre 4 : LE CONTRÔLE DES RÉALISATIONS

I. Les analyses d’écarts: outil de pilotage de la performance

1.1. Objectif et décomposition des écarts
Le calcul et l’analyse des écarts entre prévisions et réalisations est une opération simple si l’on se
contente de déterminer les écarts sur charges directes, sur chiffre d’affaires, ou la marge sur coût
d’un seul produit. L’opération est un peu plus complexe lorsqu’on calcule les écarts sur charges
indirectes, les écarts sur chiffre d’affaires et marge de plusieurs produits ou les écarts sur résultat
global.
L’analyse des écarts permet de constater les causes du dérapage entre les prévisions et les
réalisations. Ces écarts peuvent provenir des quantités consommées ou vendues, d’erreurs sur les
prix de vente, d’achat ou sur les coûts unitaires. Ces constatations engendrent des mesures
correctives différentes selon les sources et la nature de l’écart relevé.
Le concept d’écart repose sur l’idée que la mesure de la performance n’est pertinente que si l’on a
préalablement déterminé une performance standard ou de référence.
Les coûts préétablis permettent la mesure et l’analyse des écarts constatés entre le réel et le préétabli
ajusté au réel constaté. Cet écart global dépend en général de plusieurs facteurs. Il est lié au non-
respect des engagements initialement pris.
Par convention, l’écart se calcule ainsi :

On distingue trois grandes familles d’écarts : les écarts sur coûts, les écarts sur marge et les écarts
sur résultat. La décomposition et l’interprétation des écarts est fonction de la famille d’écarts.
• Les écarts sur coûts
Lorsque les coûts réels sont supérieurs aux coûts préétablis, les écarts positifs correspondants sont
dits écarts défavorables car la performance prévue n’a pas été atteinte. Les dépenses réelles ont été
supérieures aux attentes.
Lorsque les coûts réels sont inférieurs aux coûts préétablis, les écarts négatifs correspondants sont
dits écarts favorables car la performance prévue a été atteinte. Les dépenses réelles ont été
inférieures aux attentes.

• Les écarts sur chiffre d’affaires et les écarts sur marge ou sur résultat
Lorsque le chiffre d’affaires réel (ou la marge réelle, le résultat réel) est supérieur au chiffre
d’affaires préétabli (ou à la marge préétablie, au résultat préétabli), les écarts positifs
correspondants sont dits écarts favorables car la performance prévue a été atteinte. Le chiffre
d’affaires réel (ou la marge réelle, le résultat réel) a été supérieur aux attentes.
Lorsque le chiffre d’affaires réel (ou la marge réelle, le résultat réel) est inférieur au chiffre
d’affaires préétabli (ou à la marge préétablie, au résultat préétabli), les écarts négatifs
correspondants sont dits écarts défavorables car la performance prévue n’a pas été atteinte. Le
chiffre d’affaires réel (ou la marge réelle, le résultat réel) a été inférieur aux attentes.

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1.2 Ecart sur résultat

Exemple : la société Mary Poppins fabrique et commercialise deux types de jouets électriques
télécommandés : les avions et les bateaux. Le tableau ci-dessous récapitule les informations de
l’exercice N.

Données réelles Données préétablies

Avions Bateaux Avions Bateaux

Quantités vendues 1 600 2 400 2 200 2 800

Prix de vente 42 32 41 33
Coût de revient unitaire 38,8 29 39,6 30,4

L’écart total sur résultat se calcule ainsi :

Données réelles Données préétablies

Ventes Marge Marge Ventes Marge Marge

Q % unitaire pondérée Q % unitaire pondérée

Avions 1 600 40% 42-38,8 = 1,28 2 200 44% 41-39,6 = 0,616

3,2 (3,2x40%) 1,4
Bateaux 2 400 60% 32-29 = 3 1,8 2 800 56% 33-30,4 = 1,456
2,6
Total 4 000 100% 3,08 5 000 100% 2,072

Résultat 4 000 x 3,08 = 12 320 5 000 x 2,072 = 10 360

Ecart 12 320 – 10 360 = 1 960 Favorable

Cet écart sur résultat se décompose en trois sous-écarts : écart sur quantités
vendues, écart sur prix de vente et écart sur coûts de revient.
– Écart sur quantités vendues : – 1 880 (défavorable)
Écart sur le produit « Avions » : (1 600 – 2 200) × 1,40 = – 840 (défavorable)
Écart sur le produit « Bateaux » : (2 400 – 2 800) × 2,60 = – 1 040 (défavorable)
– Écart sur prix de vente : – 800 (défavorable)
Écart sur le produit « Avions » :(42 – 41) × 1 600 = + 1 600 (favorable)
Écart sur le produit « Bateaux » : (32 – 33) × 2 400 = –2 400 (défavorable)
– Écart sur coûts de revient : – 4 640 (favorable)
Écart sur le produit « Avions »:(38,80 – 39,60) × 1 600 = –1280 (favorable)
Écart sur le produit « Bateaux »: (29 – 30,40) × 2 400 = – 3 360 (favorable)
Vérification : écart sur résultat = – 1 880 – 800 – (– 4 640) = + 1 960
(favorable).
• L’identification des causes des écarts
Lorsque le nombre d’écarts est trop important, le pilotage de la performance conduit à sélectionner
les plus pertinents et ceux dont l’amplitude présente des anomalies ; c’est la gestion par exception.
Les écarts sélectionnés font l’objet d’une étude spécifique.
• La mise en œuvre des actions correctrices

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Les actions correctrices visent à modifier les résultats futurs ou à réviser les normes et les standards
utilisés pour le calcul des coûts préétablis.
Le schéma suivant présente une décomposition des écarts à partir de l’écart sur résultat.

1.3 Le traitement des écarts sur charges directes variables de production

Le traitement des charges directes variables de production consiste, pour l’essentiel, à dégager et à
analyser les causes d’écarts entre les montants des charges directes réelles de production et les
montants des charges budgétées (ou préétablies) pour la production constatée.

A. Le traitement des écarts sur coûts des matières

Hypothèses de validité : le traitement des écarts sur coûts des matières porte sur les matières
premières et les matières consommables considérées comme charges variables de production.

a. Le calcul de l’écart sur coûts des matières

Le calcul de l’écart sur coûts des matières peut se faire en référence à la production constatée (ou
production réelle). Par convention, on admet que :

Un écart global sur coûts des matières peut être mis en évidence. Il est déterminé par la différence
entre le coût réel de la production constatée et le coût préétabli de la production constatée.

Le coût réel de la production constatée correspond au coût de production habituellement calculé par
la comptabilité de gestion à la fin de la période de calcul des coûts. Le coût préétabli de la
production constatée est déterminé sur la base des données préétablies ajustées à la production
constatée.
Exemple : Alpha SA fabrique des éléments pour échafaudages légers à usage industriel. Pour une
production mensuelle préétablie de 4 000 articles, les services techniques ont prévu d’utiliser 400

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kg d’aluminium à 100 DH le kg. La production réelle du mois de novembre a été de 2 000 articles,
et 240 kg d’aluminium acquis au prix unitaire de 120 DH ont été utilisés. Les autres charges de
production s’élèvent à 80 000 DH, sans modification par rapport aux données préétablies.

Coût réel de production de 2 000 éléments

Quantité Coût unitaire Montant

Matière 1ère 240 Kg 120 DH 28 800 DH

Autres charges 80 000 DH
Coût de 2 000 éléments 54,4 DH 108 800 DH
production
Pour déterminer le coût préétabli de la production constatée, il convient d’ajuster les coûts
initialement prévus par les services techniques à la production du mois de novembre. Pour une
production de 2 000 articles, il faut donc s’attendre à une consommation préétablie de 200 kg
d’aluminium au prix unitaire de 100 DH. Le coût préétabli de la production constatée est présenté
dans le tableau ci-dessous.

Coût préétabli de production de 2 000 éléments

Quantité Coût unitaire Montant

Matière 1ère 200 Kg 100 DH 20 000 DH
Autres charges 80 000 DH
Coût de 2 000 éléments 50 DH 100 000 DH
production

On peut en déduire l’écart global suivant relatif à la consommation de l’aluminium :

Il s’agit d’un écart positif sur matières premières. Il est défavorable car les
charges consommées ont été supérieures à celles initialement prévues.

b. L’analyse de l’écart global sur coûts des matières

L’analyse de l’écart global sur coûts des matières permet de rechercher et d’expliquer les causes de
cet écart et de mettre éventuellement en place des actions correctives. L’analyse préconisée par le
PCG 1982 fait apparaître deux sous-écarts : un écart sur prix et un écart sur quantité.
Exemple : l’analyse de l’écart global sur la matière première aluminium utilisée
au mois de novembre par Franklin SA conduit aux résultats indiqués dans le
tableau ci-dessous.
Par convention de notation, Pr = prix unitaire réel,

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Pp = prix unitaire préétabli,

Qr = quantité réelle utilisée,
Qp = quantité préétablie utilisée.

On vérifie que :
Écart global = écart sur prix + écart sur quantité
8 800 = 4 800 + 4 000

c. L’interprétation des écarts sur prix et sur quantité

L’écart sur prix des matières peut provenir des variations de prix d’achat dans le temps
(augmentation des prix des matières par les fournisseurs) ou d’une politique d’approvisionnement
inappropriée.
Les causes techniques sont, le plus souvent, à l’origine des écarts sur quantité de matières
consommées. Il peut s’agir de consommations excessives de matières premières suite à un mauvais
réglage des machines, d’une mauvaise qualité des matières livrées, etc.

B. Le traitement des écarts sur coûts de la main-d’œuvre directe

Le traitement des écarts sur coût de la main-d’œuvre directe est semblable à l’étude précédente. La
terminologie employée doit être adaptée à la nature de la charge directe variable. On parlera d’heure
de main-d’œuvre, de taux horaire et d’écart sur temps.
Hypothèses de validité : le traitement des écarts sur main-d’œuvre porte sur le coût de la main-
d’œuvre directe considérée comme charge variable de production. Les heures supplémentaires sont
supposées être rémunérées au taux normal. À chaque élément de coût préétabli correspond un seul
coût réel.
Exemple : la production de 4 000 éléments d’échafaudages légers par la société Franklin nécessite
6 000 heures de main-d’œuvre directe rémunérées au taux horaire prévisionnel de 10 DH. Au mois

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de novembre, la production de 2 000 éléments a nécessité l’utilisation de 3300 heures payées au

taux horaire moyen de 9 DH.

Quantité Coût unitaire Montant

M.O.D. 3 300 9 DH 29 700 DH

Pour déterminer le coût de la main-d’œuvre préétabli, il faut ajuster le volume horaire préétabli au niveau de la
production constatée. Pour une production de 4 000 éléments, 6 000 heures étaient prévues. Pour une
production réelle de 2 000 éléments, 3 000 heures ont dû être prévues. D’où le coût préétabli indiqué ci-
dessous.

Quantité Coût unitaire Montant

M.O.D. 3 000 10 DH 30 000 DH

On vérifie que :
Écart global = écart sur taux + écart sur temps
– 300 DH = – 3 300 + 3 000.
Cet écart est favorable car il s’agit d’une économie réalisée sur le taux horaire moyen réel (9 DH/
heure) par rapport au taux horaire moyen prévisionnel (10 DH/heure).

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1.3 Le traitement des écarts sur charges indirectes de production

Le traitement des écarts sur charges indirectes de production porte sur les écarts relatifs tant aux
charges variables qu’aux charges de structure consommées par les centres opérationnels de
production.

A. L’identification de l’écart global relatif à la production constatée

L’écart global mesure la différence entre les charges indirectes réelles générées par la production
constatée et les charges indirectes préétablies ajustées à la production constatée.
Exemple : la structure des coûts préétablis du centre Montage de Franklin SA pour une
production mensuelle préétablie de 2 000 éléments se présente comme indiqué dans le tableau ci-
dessous.

Coûts préétablis (ou budget standard) du Montant

centre montage
Charges variables 15 000 DH
Charges fixes 5 000 DH
Total 20 000 DH
Nombre d’unités d’œuvres (heures de 2 000 Heures
MOD)
Coût de l’unités d’œuvre 10 DH

En réalité, les coûts réels du centre Montage au cours du mois de novembre ont été de 18 000 DH
au total provenant de 1 500 heures de MOD pour une production réelle de 1 400 éléments.
Le coût total préétabli (ou budget standard) de 20 000 DH pour une production de
2 000 éléments doit être ajusté à la production constatée, soit 1 400 éléments.
Coût préétabli ajusté à la production réelle = 20 000 × 1 400 / 2 000 = 14 000 DH.
Les coûts réels du centre Montage ont été de 18 000 DH.
L’écart global ressort à :

Ecart global (4 000 DH) = Charges indirectes réelles de la production constatée (18 000 DH) –
Charges indirectes préétablies de la production constatée (14 000) = 4 000 DH

Cet écart global est défavorable car il provient d’un accroissement de charges indirectes
réelles par rapport aux charges indirectes préétablies initialement attendues.

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B. L’analyse de l’écart global par centre d’analyse principal

Le PCG 1982 préconise de décomposer l’écart global provenant des charges indirectes en trois
sous-écarts : l’écart sur rendement, l’écart sur activité ou sur imputation des coûts de structure et
l’écart sur budget ou écart sur coût variable.

a. La mise en évidence de l’écart sur rendement (ou sur productivité)

La mise en évidence de l’écart sur rendement vise à rechercher et à expliquer les causes de l’écart
global éventuellement dues à la dégradation du rendement ou de la productivité. L’écart sur
rendement exprime la différence entre le coût total préétabli de l’activité réelle du centre d’analyse
et le coût total préétabli de la production constatée.

Exemple : Le centre montage de Alpha prévoyait de produire 2 000 élément en y consacrant 2 000
heures MOD, soit un rendement horaire de 1 élément par heure de MOD. En réalité, 1 400 éléments
ont été fabriqués en 1 500 heures. Le coût total du centre Montage imputé en fonction du volume de
production aurait donc dû être de
20 000 x (1 400 éléments / 2 000 éléments) = 14 000 DH.
Le coût total du centre Montage par rapport à l’activité mesurée par le nombre d’unités d’œuvre
aurait été de :
20 000 x (1 500 heures / 2 000 heures) = 15 000 DH.

L’écart sur rendement est de : 15 000 – 14 000 = 1 000 DH

L’écart sur rendement = Charges indirectes préétablies de l’activité réelle du centre d’analyse
(15 000) - Charges indirectes préétablies de la production constatée (14 000) = 1 000 DH.
Cet écart est défavorable car le rendement prévu était de 1 produit fabriqué par heure alors qu’en
réalité il a été de (1 400 produits / 1 500 Heures) = 0,93 produit par heure. La productivité semble
avoir baissé.

b.La mise en évidence de l’écart sur activité

(ou sur imputation des charges de structure)
La mise en évidence de l’écart sur activité vise à prendre en compte l’existence des charges de
structure du centre d’analyse. L’écart sur activité se définit comme la différence entre le budget
flexible ajusté à l’activité réelle et les charges indirectes préétablies de l’activité réelle du centre
d’analyse.
Exemple : le budget flexible ajusté à la production constatée au mois de novembre s’établit comme
suit :
Montant des charges variables calculé en fonction du nombre réel
15 000 DH X (1 500 heures M.O.D / 2 000 heures MOD) = 11 250 DH

Montant total des charges de structure : 5 000 DH

Montant du budget flexible ajusté à l’activité réelle : 16 250 DH
Le montant des charges indirectes préétablies de l’activité réelle a été calculé précédemment. Il est
de 15 000 Dh. D’où l’écart sur activité :

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Écart sur activité = Budget flexible de l’activité - Charges indirectes préétablies de l’activité
réelle du centre d’analyse :
1 250 DH = 16 250 DH –15 000 DH
Cet écart est défavorable car la diminution de l’activité ne s’est pas accompagnée d’une baisse des
charges unitaires de structure.

c. La mise en évidence de l’écart sur budget (ou sur charges variables)

La mise en évidence de l’écart sur budget consiste à établir la comparaison entre le montant des
charges indirectes réelles constatées au niveau du centre d’analyse et les charges indirectes
préétablies ajustées à l’activité réelle ou budget flexible. Cet écart ne fait pas la distinction entre les
charges variables et les charges fixes, mais considère globalement l’ensemble des charges
indirectes.
Exemple : l’écart sur budget du centre Montage de Franklin SA s’établit comme suit :
Ecart sur budget = Charges indirectes réelles de la production constatées – Budget flexible de
l’activité réelle du centre d’analyse : 18 000 – 16 250 = 1 750

Cet écart est défavorable car les charges indirectes réellement constatées sont supérieures aux
charges indirectes initialement prévues pour une activité de niveau équivalent.
On vérifie que : Écart global = écart sur rendement + écart sur activité + écart sur budget : 4 000 =
1 000 + 1 250 + 1 750.

Le tableau ci-dessous généralise la démarche d’analyse des écarts sur charges indirectes d’un
centre.

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2. Les tableaux de bord

2.1 La présentation des tableaux de bord
a. Définition
Un tableau de bord est un document regroupant un ensemble d’indicateurs synthétiques qui
permettent aux dirigeants de disposer d’informations significatives et pertinentes pour la prise de
décisions et le pilotage de l’entreprise et de ses centres de responsabilité. Le tableau de bord est un
support d’informations, de structure et de contenu stables sur une certaine période de temps, utilisé
de façon régulière pour accompagner une action ou une décision.
Exemple : le tableau de bord de Chanterive SA, exploitant de carrières et fabricant de sable et de
gravier, permet à la direction et aux responsables opérationnels de suivre, mois après mois,
l’évolution des points clés de la gestion de l’entreprise, en particulier les quantités produites,
l’efficience dans l’utilisation des moyens de production et les stocks. Par ailleurs, le document
fournit quelques indicateurs permettant de mesurer la performance du service commercial et de
cerner l’efficacité de la gestion financière.
Le tableau de bord de la société comporte : un tableau de bord de résultat, un tableau de bord de
production et de stocks, un tableau de bord de suivi d’activité commerciale et un tableau de bord de
trésorerie.

Extrait du tableau de bord de résultat (en milliers de DH)

b. La structure des différents types de tableaux de bord

Généralement, on distingue deux grandes familles de tableaux de bord :
– les tableaux de bord stratégiques, qui ambitionnent de fournir des informations conjointement
pour la mesure de la performance globale et pour le pilotage à long terme de l’entreprise ;
– les tableaux de bord de gestion ou de pilotage opérationnel.
Ces documents ne comportent en général qu’un petit nombre d’indicateurs, à la fois physiques et
monétaires.
• Les tableaux de bord stratégiques
Le tableau de bord stratégique regroupe les indicateurs mesurant la performance globale de
l’entreprise. Identifier la performance globale en contrôle de gestion consiste à mettre à la
disposition de la direction générale quelques indicateurs synthétiques permettant de décrire, a
posteriori, la situation économique, sociale et financière de l’entreprise.

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Exemple : la société ADSL est une PME en forte croissance spécialisée dans la production et la
distribution de modems. Le contrôleur de gestion de la société a mis en place le tableau de bord
stratégique suivant au cours de l’exercice N.

• Les tableaux de bord de gestion ou de pilotage opérationnel

Les tableaux de bord de gestion sont des outils essentiels qui fournissent rapidement des
informations sur le fonctionnement à court terme des différents centres de responsabilité. Ils
permettent aux responsables opérationnels de mettre rapidement en place des actions correctives
éventuelles. Ils comportent trois types d’indicateurs :
– les indicateurs de résultats, qui mesurent un phénomène par ses résultats (contrôle a posteriori) ;
– les indicateurs de moyens ou de « facteurs-clés de succès », éléments essentiels et significatifs
pour la gestion de l’entreprise et sur lesquels le responsable peut agir ;
– les indicateurs de processus ou de plans d’action, généralement utilisés pour le suivi des projets.
Les indicateurs de résultat sont fournis par le système de remontée des comptes ou reporting de
gestion. Les indicateurs de moyens et de processus sont issus du système de pilotage de l’entreprise
(contrôle a priori).
Les tableaux de bord de gestion sont généralement associés au système budgétaire de l’entreprise.
Mais un tableau de bord de gestion peut être mis en place en l’absence de système budgétaire dès
lors que le système de gestion de l’entreprise fournit les informations pertinentes pour renseigner le
document.

Exemple : la société X-Print est la filiale française d’un grand groupe américain. Elle est chargée
de la commercialisation et du suivi après-vente d’imprimantes réseau commercialisées auprès de

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grands groupes industriels. La société est organisée en trois centres de responsabilité : l’activité
Ventes et marketing, l’activité Service après-vente (SAV) et les services fonctionnels. Le tableau de
bord du centre de responsabilité SAV se présente ainsi pour le mois de mai N :

2.1. La méthodologie d’élaboration d’un tableau de bord

a. La détermination des indicateurs pertinents
Un indicateur exprime l’évolution d’un facteur-clé de succès. La pertinence des indicateurs retenus
pour la construction des tableaux de bord est fonction :
– de la mission et des objectifs assignés aux centres de responsabilité concernés ;
– de la nature des facteurs-clés de succès ;
– des critères de performance des centres.
• Missions des centres de responsabilité
Un centre de responsabilité est une entité autonome de l’entreprise investie d’une mission et
d’objectifs spécifiques, généralement financiers, à atteindre. Les types de missions sont fonction de
la nature du centre. Le responsable du centre a une obligation de résultat compte tenu des moyens
mis à sa disposition par la direction générale. Doté d’outils de mesure de sa performance, le centre
de responsabilité renseigne la direction générale sur la réalisation d’objectifs définis.
Généralement, on distingue plusieurs catégories de centres de responsabilité : les centres de coût,
les centres de profit et les centres d’investissement.
Les caractéristiques de ces centres de responsabilité se résument ainsi :

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• Nature des facteurs-clés de succès

Les facteurs-clés de succès (FCS) sont constitués par les éléments essentiels permettant d’atteindre
les objectifs initialement définis compte tenu de l’environnement et des conditions d’exploitation de
l’entreprise.
Les facteurs-clés de succès sont constitués de compétences et de savoir-faire spécifiques développés
et non partagés par les principaux concurrents.

Exemple : pour XP Info SA, importateur de fournitures pour literie « grand confort », les FCS sont
constitués par la capacité de l’entreprise à obtenir les prix compétitifs du fait des accords
stratégiques passés avec des fournisseurs exclusifs astreints à un cahier des charges très précis.
Pour la production et la commercialisation, les FCS sont :

• Critères de performance des centres

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Les critères de performance de chaque centre de responsabilité sont fonction de l’activité du centre.
Ainsi, les performances d’un centre de profit sont appréciées par rapport à sa contribution à la
couverture des autres frais et au résultat ; celles d’un centre de coût dépendent de sa capacité à
maîtriser ses dépenses et de la qualité de ses produits et services dans un environnement
concurrentiel.

Exemple : le centre Montage de XP Info SA, installé à Noyon, a établi le tableau de bord du chef
d’atelier Finition, dont les critères de performance sont les suivants :

b. La construction et la présentation du tableau de bord de gestion

Le tableau de bord de gestion fait apparaître les éléments suivants :
– les paramètres de gestion à mesurer ou facteurs-clés de succès ;
– les indicateurs : de résultat, de moyens et de processus (ou normes attachées aux indicateurs) ;
– le destinataire de chaque indicateur, la périodicité de réalisation et les délais d’obtention.
La présentation du tableau de bord doit être claire et parfaitement lisible pour que le document soit
exploitable par les destinataires. Les présentations sous forme de graphiques, de tableaux à double
entrée, de plannings, etc. sont susceptibles de faciliter la lisibilité du document.

Exemple : pour XP Info SA, le système d’information permet la construction des tableaux de bord.
Le tableau de bord de la production du mois de juin N se présente ainsi :
Quantités produites (traduisant le niveau d’activité)

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Suivi des coûts de production (traduisant le niveau d’activité)

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Suivi des stocks disponibles des produits et des composants

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