Droit fiscal

Loi de finance annuelle : temporaire.

1ere partie : les cadres généraux du droit fiscal français

Chapitre 1 : le panorama de la fiscalité française

Les classifications fiscales sont très nombreuses. La première distinction qu’on

identifie est la distinction entre l’impôt réel et l’impôt personnel. L’impôt réel porte sur
un élément économique ne tenant pas compte de la situation personnelle du
contribuable et donc ne tient pas compte de ses capacités contributives (= la TVA,
TICPE (taxe intérieur consommation produit énergétique), accise tabac/alcool). Les
particularités de ces impôts sont qu’ils sont des impôts indirects donc incorporé au
prix. Les impôts réels se distinguent des impôts personnels qui eux tiennent compte
de la capacité contributive du contribuable (situation familiale, personnelle) pour
frapper un revenu, un capital (impôt sur le revenu, IFI (impôt fortune immobilière).

La deuxième distinction est la distinction entre impôt proportionnel et impôt

progressif. L’élément de distinction n’est plus le champ d’application mais le taux. On
parle d’impôt à taux proportionnel ou à taux progressif. Un impôt à taux proportionnel
à un taux qui est invariablement fixe peu importe le montant de la base d’imposition (=
TVA (20%), TICPE, accise tabac/alcool). Concernant l’impôt à taux progressif, il a donc
un taux qui progresse parallèlement avec l’évolution de l’assiette. Il n’a donc pas de
taux unique mais différents taux déterminés en fonction de l’assiette (= la base
d’imposition). On parle alors de barème d’imposition (= IFI). Il a pour fondement les
thèses solidaristes autour de l’impôt solidarité, notamment sous l’influence de Léon
Bourgeois. L’idée étant que l’impôt frappe d’avantage celui qui est plus aisé.

La dernière distinction est entre l’impôt analytique et impôt synthétique. La distinction

est différente dans ce cas. Un impôt est dit analytique lorsqu’il porte sur une opération
ou un élément particulier (=TICPE porte sur les produits énergétiques, accise tabac
porte sur la consommation de tabac). A l’inverse, l’impôt synthétique porte sur un
ensemble d’opération, revenu, patrimonial (= impôt sur le revenu). Il existe plusieurs
revenu (= salarié, non salarié, bénéfice commerciaux, bénéfice agricole, capitaux
immobilier, foncier, plus-value immobilière...).

Le problème est qu’un même impôt peut être réel, proportionnel et analytique (TICPE,
accises). De même un même impôt peut être personnel, progressif et synthétique (IR,
IFI).

On aurait pu retenir les classifications fiscales économiques. Elles reposent sur les
bases d’imposition (=assiette) et distinguent trois catégories d’impôts :
➔ Les impôts sur les revenus et bénéfices
➔ Les impôts sur la dépense
➔ Les impôts sur le capital
La notion clé est la notion de richesse. La première catégorie vient frapper la formation
de la richesse, les bénéfices gagnés par le contribuable (BNC, BA, BIC, IS, IR…).
Ensuite, l’impôt sur la dépense vient frapper l’emploi de la richesse donc la
consommation d’un bien, d’un service grâce à des revenues obtenu (TVA, TICPE,
accises tabac/alcool). Les impôts sur le capital viennent frapper l’acquisition de la
richesse, patrimoine mobilier, immobilier soit lors de la détention ou de sa transmission
(IFI, les droits enregistrements, DMTO, DMTG, TFPB, TFPNB). On ne retiendra pas
cette classification.

On verra un premier élément de distinction entre ressources fiscales et ressources

non fiscales.

Section 1 : les ressources fiscales

Pour opérer notre classification de recette fiscale, nous allons retenir la classification
légale (CGI : code général des impôts) s’appuyant sur une classification hybride
mêlant deux distinctions :
➔ La distinction entre les impôts directs et indirects
➔ La répartition de ces impôts entre les différentes collectivités attributaires de
ces impôts.

S’agissant de la distinction entre les impôts directs et indirects demeurent

juridiquement pertinente, elle est contemporaine et demeure capital pour déterminer
la juridiction compétente. En matière de contentieux fiscal est qu’il n’y a pas de juge
unique pour les impôts. Le droit fiscal est un droit mixte relevant du droit public mais
aussi du droit privé car le contentieux fiscal est mixte. Il n’y a donc pas de juge unique
de l’impôt. Donc, le juge administratif est compétent en matière d’impôts directs et le
juge judiciaire est compétent en matière d’impôts indirects. Le problème avec cette
distinction critiquée est qu’il y a des exceptions. La TVA relève de la compétence du
juge administratif alors qu’il s’agit d’un impôt indirect et l’IFI relève de la compétence
du juge judiciaire alors que ce serait plutôt un impôt direct. Ces exceptions conduisent
certains auteurs à critiquer cette distinction. Néanmoins, cette distinction demeure
pertinente car elle est retenue dans le code général de l’impôt.

La classification selon les collectivités attributaires demeure essentiel pour visualiser

le paysage fiscal français, observer son morcellement, comprendre les débats
politique concernant la répartition du produit de l'impôt, au rendement budgétaire de
l'impôt et l'affectation de son produit au profit de l'État, des collectivités territoriales,
etc.

La loi de règlement 2019 est le texte qui clôture l’exercice budgétaire et qui atteste
de la situation des comptes de l’Etat en fin d’exercice. Elle a été votée par le Parlement
en été 2020. Pour l’Etat, les recettes fiscales représentent 279 milliards d’euro. Pour
les collectivités territoriales, les recettes fiscales représentent 148 milliards d’euro. Et
222 milliards de recettes fiscales pour les organismes de sécurité sociale. Ce qui
représente 650 milliards d’euro de recettes fiscales totales en France. Les données
sont celles de 2019. Le PIB de la France était 2 420 milliards d’euro en 2019 donc les
ressources fiscales représentaient 25%

Tribune dans le cercle des échos de décembre 2020 écrite par le prof et Cabannes.

§1 : les impôts directs

L’impôt direct peut se définir comme un prélèvement fiscal qui frappe une
matière imposable (revenu, capital) du seul fait de son existence, de sa possession
par le contribuable. L’impôt atteint directement le contribuable. Plusieurs indices
permettent d’identifier l’impôt direct. Nous allons identifier 4 indices d’identification de
l’impôt direct :
➔ Un indice au plan administratif, impôt est généralement recouvré par la DGFIP.
Cette distinction tend à perdre de son intérêt. La DGDDI qui est l’administration
fiscale des contributions indirectes tente petit à petit à être absorbé par le
 DGFIP (la TGAP est un impôt indirect qui relevait de la compétence de DGDDI
est en train depuis la loi de finance de 2020 d’entrer dans la compétence de la
DGFIP)
➔ Un indice au plan juridictionnel, la compétence du juge administratif. L’impôt
direct relève de sa compétence car en matière d’impôt direct on a un acte
administratif unilatéral (AAU). L’avis d’imposition est un acte administratif
unilatéral qui justifie la compétence du juge administratif dès lors qu’il y a la
contestation du bien fondé de cet acte. L’impôt indirect relève de la compétence
du juge judiciaire conformément à la volonté du législateur à l’article L.199 du
livre des procédures fiscales. Il s’agit du principe au titre de cet indice
juridictionnel et la distinction entre la compétence du juge administratif pour les
impôts directs et la compétence du juge judiciaire. Cette distinction souffre
d’exception en matière d’IFI (ex ISF). Lorsqu’on regarde l’assiette (CGI art
885D) et à ses modalités de recouvrement (CGI, art. 1723 ter-00 A). On
retrouvera ses mêmes règles dans le droit d’enregistrement par rapport à IFI et
le conseil d’Etat a décliné sa compétence (CE, 13oct. 1986, Req. N°72113,
Vergne) et que cela devait être de la compétence du juge judiciaire.
➔ Un indice sur le mode de recouvrement de l’impôt. Il est vrai que les impôts
directs sont généralement recouvrés par voie de rôle (= le rôle était un
parchemin qui archivait la liste de contribuable constituant une sorte de registre
fiscal). L’impôt par voie de rôle sont les impôts directs établis selon une liste
nominative des contribuables permettant l’établissement un acte unilatéral
nominative pour le recouvrement de l’impôt.
➔ Un indice qui est un incident direct de l’impôt car l’impôt direct est définitivement
supporté par le contribuable (personne morale ou physique de droit privé ou
public). La personne est visée à titre principale par l’acte unilatéral d’imposition,
on parle donc de l’incidence direct de l’impôt. On retrouvera des contributions
établies nominativement selon les capacités contributives du contribuables
perçues par voie de rôle, acquittées par celui qui supporte juridiquement l’impôt.

A- Les principaux impôts directs perçus au profit de l’Etat

Les impôts directs étatiques représentent 40% des recettes fiscales nettes totales de
l’Etat. Il faut faire une distinction entre les recettes fiscales nettes et les recettes
fiscales brutes car il ne faut pas oublier les remboursements et les dégrèvements. Il y
a donc des rentrées (recettes fiscales brutes) et des décaissements opérés par
l’administration fiscale. La tradition est qu’on retienne dans les données chiffrées les
recettes fiscales nettes sinon on fausse les analyses (LOI n° 2020-937 du 30 juillet
2020 de règlement du budget et d'approbation des comptes de l'année 2019 (1) JORF
n°0187 du 31 juillet 2020 référence au panorama). On est donc à 110 milliards euro
de recettes fiscales directe de l’Etat en 2019. Le remboursements et dégrèvements
représentent 100 milliards d’euro.

On a l’impôt sur le revenu qui est régit dans le CGI article 1A à 204N. ensuite, on a
l’impôt sur les sociétés dont le régime juridique est défini aux articles 205 à 223U au
CGI. L’IFI définit aux articles 964 à 983 du CGI. L’impôt sur les sociétés (IS ; CGI, art.
205 à 223 U).

1- IS, impôt des sociétés

En France, l’impôt sur les sociétés résultent d’une loi du 17 aout 1948 complété par
un décret du 9 décembre 1948 qui fondera cet impôt et qui sera déterminé par la forme
juridique de l’entreprise qui détermine le régime d’imposition. Une entreprise
individuelle est soumise à l’impôt sur le revenu, notamment au titre du bénéfice
industriel et commerciaux tandis que les sociétés de capitaux sont obligatoirement
soumises à l’impôt de société selon le taux proportionnel. L’is est un impôt à taux
proportionnel et que l’ir est un taux progressif. Pour les sociétés de personnes, le
principe est que chaque associé est soumis à l’IR sur le bénéfice de la société en
fonction de ses parts, par dérogation à ce principe sur option la société de personnes
peut faire le choix d’être soumise à l’IS (= THEORIE DE LA TRANSPARENCE
FISCALE). Il y a un régime optionnel qui permet de faire le choix de l’IS. Ce choix
dépend des bénéfices des engendrés par l’entreprise.

L’impôt sur les sociétés frappe environ 1/3 des entreprises françaises donc 2,2
millions d’entreprises en 2019 conformément au rapport d’activités DGFIP. Il s’agit de
la troisième ressource fiscale (après TVA et IR) de l’Etat. En 2019, les recettes fiscales
de l’is représentant 33 milliards d’euro.

Depuis les années 90, cet impôt connait un débat permanent notamment par la
problématique des grandes entreprises internationales et leurs implantations. Il y a des
États, comme l’Allemagne, qui se sont engagés sur la voie d’une forte baisse du taux
de l’impôt sur les bénéfices pour accueillir sur leur territoire ces sociétés. Il est aussi
critiqué par ses modalités qui sont de plus en plus complexe suscitant le
développement d’une ingénierie fiscale de plus en plus pousser. Il est vrai que cette
fiscalité de plus en plus complexe conduit les entreprises de prendre des décisions
comptables, économiques qui ne sont pas toujours il apparait plusieurs constats
comme la personnalisation croissante de l’is. Ensuite, on constate le dumping fiscal
entre les Etats européens qui est une concurrence fiscale soulevant la difficulté de
mettre en place des règles harmonisé en matière des impôts des sociétés, c’est tout
l’enjeu du programme ACCIS.

Sous le quinquennat précédent, il y avait eu des travaux du comité de pilotage de la

remise à plat de fiscalité en 2014 installé autour du PM. Le premier travail de réflexion
a porté sur le premier constat qui est l’imposition excessive des entreprises en France
relativement aux partenaires européens. Il faut rappeler qu’à ce moment-là, le taux
nominal d’is était 33,1/3% alors qu’il était en moyenne 23,2% dans l’UE. Il y avait eu
de nombreux travaux du CPO qui avait donc conclu à la nécessité d’abaisser ce taux
pour améliorer l’attractivité fiscale de la France et donc d’abaisser ce taux nominal d’is
sur plusieurs années. C’est ce qu’a fait le législateur sous le quinquennat actuel.
Lorsque l’on reprend la loi de finance de 2018 article 84, il a été décidé par palier
progressif (2018-2022) d’abaisser le taux nominal d’is à 25%, qui doit donc permettre
de restaurer l’attractivité fiscale de la France.

L’autre réflexion complémentaire à l’is apportait la réduction du nombre de petites

taxes fiscales à faible rendement budgétaire qui empoisonne les entreprises. Il y a eu
un rapport de l’inspection général des finances (IGF) qui avait conclu que le produit
budgétaire d’une petite taxe qui est inférieur à 150 millions d’euro par an, cela était
plus couteux a recouvré que de recettes qu’elle génère et il est donc important de
supprimer ces petites taxes fiscales qui génèrent moins que 150 millions d’euro par
an. Le problème est qu’il y a un nombre considérable de petites taxes (192) et cela
représentent 5,3 milliards d’euro. Il y va par petites touches de supprimer ces petites
taxes depuis la IFI de 2015 mais cela reste très modeste. Le problème est qu’au même
moment, entre 2010 et 2015, le législateur fiscal a créé 44 nouvelles petites taxes
fiscales.

La dernière réflexion concerne l’amélioration des relations entre l’administration

fiscale et les entreprises. Il est vrai que les entreprises se plaignent de l’instabilité de
la loi fiscale, de procédures complexes, de contentieux lourds/couteux, sanctions
disproportionnées et réclament donc d’avantage de sécurité juridique. Cela relève du
droit des procédures fiscales.

Pour résumer : is est un impôt d’Etat, direct, proportionnel, synthétique. Il est défini
par le code général des impôts « établi un impôt sur l’ensemble des bénéfices ou
revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l’article206
du CGI » (CGI, art.205).
 2- IFI, l’impôt sur la fortune immobilière

Il s’agit d’un impôt récent, apparait en France avec le gouvernement Mauroy avec
l’élection de Mitterrand en 1981. On le retrouvera initialement dans la loi de 1982 dans
son article 2 qui est l’impôt sur les grandes fortunes (IGF) assis sur le patrimoine et
selon un barème progressif. On a l’idée d’un impôt solidarité. La justice fiscale exigerait
que les plus aisé agisse davantage dans les charges publiques. On le qualifie d’impôt
dit « robin des bois ». Cet impôt suscite des débats entre ses partisans et ses
détracteurs.

Sous la première cohabitation en 1986 (gouvernement Chirac), l’IGF sera supprimé

conformément aux engagements de campagne dans la loi du 11 juillet 1986 dans son
article 24. Suite aux élections présidentielles de 1988, le gouvernement Rocard va
rétablir l’impôt sous l’intitulé de ISF (impôt solidarité sur la fortune) par la loi du 23
décembre 1988 pour la loi de finance de 1989 dans son article 26. Lorsque la France
va restaurer cet impôt, elle va s’isoler sur la scène internationale car certains Etats
vont supprimer cet impôt, on assiste à une singularité française. Les détracteurs de
l’ISF voient une forme d’anomalie fiscale. Il y aura encore des débats car sous le
quinquennat de Sarkozy, il y aura de la part du législateur d’atténuer la pression fiscale
de l’ISF par le mécanisme du bouclier. Sous le quinquennat d’Hollande, l’ISF sera
réintroduit par sa version antérieure (gouvernement Rocard). Macron va dans son
programme proposer de réformer l’ISF et de créer un impôt sur la fortune immobilière
à la charge des seuls détenteurs d’un patrimoine immobilier (IFI). Il y aura donc une
modification de l’assiette en retirant le patrimoine immobilier de l’IFI. Il sera à la charge
des personnes physiques détenant un patrimoine immobilier supérieur à 1,3 millions
d’euro. A 1,3 millions d’euro, c’est pour résoudre le « syndrome de l’Ile de Ré. C’était
des petits propriétaires terriens aux revenus très modeste qui, sous la pression de
l’immobilier, s’étaient vu être soumis à l’ISF au titre de leur patrimoine alors qu’ils
n’étaient pas soumis à l’IR étant donné leur faible revenu. Il y avait un paradoxe du fait
que ces propriétaires terriens, souvent agriculteurs, se retrouvaient frappés par un
impôt malgré eux. Donc il a été décidé d’élever le seul d’entrée au titre de l’ISF pour
corriger cela du fait de la surévaluation parfois de certains patrimoine immobilier (Paris,
autres régions).

L’IFI regroupent les principales caractéristiques de l’ancien impôt ISF, le barème est
identique. Il y a toujours l’abattement de 30% par rapport à la résidence principale pour
éviter une surimposition. La réforme a été opéré dans la loi de finance de 2018 dans
son article 31 mettant en place la promesse du candidat Macron. L’idée est de créer
une contribution spécifique sur les actifs immobiliers, libérant les actifs mobiliers qui
contribuent au financement des entreprises pour relancer l’activité économique et tout
cela a été validé par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 28 décembre 2017.

Les recettes de l’ISF en 2017 s’étaient élevé à 5 milliards d’euro en 2017(LOI n°

2018-652 du 25 juillet 2018 de règlement du budget et d'approbation des comptes de
l'année 2017 (1) JORF n°0170 du 26 juillet 2018). En 2019 l’IFI a représenté 2,1
milliards d’euro en 2019.

Au niveau du bilan, le nombre de foyers s’est accru de 6 427 supplémentaires IFI

en 2019 par rapport à 2018. Donc en 2019, il y a 139 149 foyers fiscaux IFI. C’et à
Paris que l’on recense le plus grand nombre de foyer fiscaux IFI.

En octobre 2020, il y a eu un rapport sur le bilan de ces réformes. Il s’agit d’un Rapport
de France Stratégie qui avait été commandé par les services du premier ministre. Ce
rapport identifie que le nombre d’évadé fiscaux s’est réduit. En 2018, il y avait 163
départs alors que sous les quinquennats précédents, il y avait 700/900 départs. Il y a
eu 250 retours en 2019, il s’agit de la première fois depuis 2000 où le nombre de retour
contribuable ex ISF excède le nombre de départ. Il s’agit d’un coup d’arrêt portée sur
l’exil fiscal. Le rapport identifie un coup budgétaire moindre qu’il avait été initialement
calculé par le législateur. Il est vrai que cela va générer une imposition moindre et c’est
ce qui est critiqué par les parlementaires communistes. Mais au-delà de cette question,
on peut s’apercevoir que l’augmentation excessive des taux d’imposition a pour
conséquence de réduire l’assiette et donc de peser sur la finance publique notamment
à destination des foyers des plus fragiles, il s’agit de la courbe Arthur Laffer.

3- L’impôt sur le revenu

Créé à l’initiative du ministre des finances, Joseph Caillaux durant la première guerre
mondial. 2 lois sont au fondement de l’impôt :
- Loi 15 juillet 1914
- Loi 31 juillet 1917

Il est également appelé l’impôt cédulaire. Cet impôt frappe chaque cédule de revenu,
différentes catégories de revenu. C’est un impôt général, progressif qui frappe chaque
cédule de revenu.
 Au lendemain de la seconde guerre mondiale, cet impôt sera réformé par la loi du 17
aout 1948 qui refondra l’impôt sur le revenu et sera complété par un décret du 9
décembre 1948.

L’impôt demeure progressif et retrouve les principes initiaux de la réforme qui sont
maintenus mais il y a également des compléments qui sont rajoutés au mécanisme.
Notamment le mécanisme du quotient familial qui va permettre d’atténuer la
progressivité de l’impôt prenant en compte des personnes à charge au niveau du foyer
fiscal.

Sous la 5e république, ce dispositif sera maintenu par la loi du 28 décembre 1959

avec les mêmes caractéristiques.

Progressivement, l’impôt est devenu un outil de politique économique au fil des lois
de finances sous la 5e république. Un certain nombre d’éléments de débat. La
principale problématique concerne sa cédularisation. En effet, il n’est plus le seul impôt
sur le revenu, il a été complété par d’autres impositions, notamment par la CSG, CRDS
qui sont des impôts perçus au profit des organismes de la sécurité sociale. Ce qui pose
la question du caractère fusionnel. Faut-il fusionner ces deux types d’imposition ? la
question fut posée par l’économiste Piketty.

Le premier élément de débat porte sur l’existence d’autres impôts frappant le

revenu. Ensuite, l’autre élément est le rendement médiocre de l’impôt sur le revenu et
son coût budgétaire de perception (= la charge administrative qu’il représente). Il y a
38 millions de foyers fiscaux en France et il y a près 1 foyer fiscal sur 2 voire davantage
qui ne s’acquitte pas de l’impôt sur le revenu. L’autre critique est la complexité de cet
impôt devenu de moins en moins lisible par le contribuable en raison du mécanisme
de personnalisation, la multiplication des dépenses fiscales ce qui nuit à la
progressivité de l’impôt sur le revenu.

Sous le quinquennat précèdent, il y avait eu les travaux du comité de pilotage de

remise à plat de fiscalité qui avait lancé des réflexions sous autorité du premier ministre
dès janvier 2014 mais cela ne s’est pas traduit par une réforme en profondeur de
l’impôt sur le revenu. Toutefois, il y a eu un certain nombre d’évolutions. La première
évolution a été le prélèvement à la forme qui est la ressource concernant le
recouvrement de l’impôt sur le revenu. Il y a eu des résistances solides de la part des
partenaires sociaux, des entreprises (rapport CPO prélèvements à la source et impôt
sur le revenu février 2012). Malgré les résistances, le législateur a décidé de réformer
dans le cadre de la loi de finance de 2017. Avec le prélèvement à la source on a un
décalage qui prend fin et le recouvrement se fait au fils des perceptions de revenus.
Volonté de décharger partiellement l’administration de la charge administrative, car il
appartient aux entreprises d’assurer le recouvrement de l’impôt en devant tiers
collecteur mais aussi éviter la fraude fiscale.

L’autre élément de réforme est la question de la réforme Piketty. C’est toute la

question sur la progressivité de l’impôt sur le revenu et son éventuelle fusion avec la
CSG. Il semblerait pour l’instant que cette piste soit abandonnée en raison de fortes
résistances rencontrées par ce projet. Il est vrai que la fusion de l’impôt sur le revenu
et la CSG implique le rapprochement de ses deux impositions. En effet, d’un côté on
a l’impôt sur le revenu qui est un impôt progressif, familiale avec une assiette étroite
(50%des foyers fiscaux), rendu illisible par les différents mécanismes de dépenses
fiscales dont le rendement annuel moyen se situe autour de 74milliards d’euro destiné
au financement du budget de l’Etat. De l’autre côté on a le CSG qui est proportionnel,
individualisé avec une assiette large frappant l’ensemble des personnes physiques
dont le rendement annuel excède 95 milliards d’euro destiné au financement des
organismes de sécurité sociale. En définissant ces deux impôts, il est difficile de
trouver un dénominateur commun, les seuls éléments est pour le mode de
recouvrement qui est un prélèvement à la source et qu’ils portent tous deux sur les
revenus sauf que l’assiette est plus étroite pour l’impôt sur le revenu.

Il y a donc deux voies possibles au titre de la fusion IR/CSG :

- La première consisterait à rendre la CSG plus progressive afin que les plus
modestes soit moins soumis à la CSG (les sens de la loi de finance de 2016
avec l’amendement Ayrault consistant à rendre la CSG plus progressive en
remplaçant une partie de la prime d’activité par une baisse de la CSG pour les
bas salaires jusqu’à 1,3 SMIC qui fut censuré par le CC qui trouvait que c’était
contraire au principe d’égalité en matière fiscale).
- La seconde consisterait à rendre l’impôt sur le revenu plus proportionnel avec
une assiette élargie, la suppression des différentes tranches d’imposition avec
un processus d’individualisation d’impôt sur le revenu. Cela pose la question
sur la disparition du quotient familial qui peut se résoudre par son remplacement
par un crédit d’impôt qui tiendrait compte des charges de famille.

Il est vrai que le prélèvement à la source fait penser que le législateur fait penser à
cette voie car en instaurant ceci, le législateur laisse au couple de faire le choix d’avoir
un impôt individualisé. On voit donc une évolution en ce sens. Et par rapport aux
revenus de capitaux mobilier avec le prélèvement forfaitaire unique : montre que le
législateur a fait un pas en avant vers un impôt à taux proportionnel. Il semble que
depuis la législature actuelle (Macron) que nous sommes plutôt sur cette seconde voie
consistant à rendre l’impôt sur le revenu plus proportionnel.

Pour résumé, l’impôt sur le revenu est un impôt direct de l’Etat qui reste progressif,
synthétique, personnel dont le produit s’est légèrement contracté en 2019 car on a un
rendement budgétaire de 70,5 milliards d’euro alors qu’il était de 73 milliards en 2017.
Il constitue, après la TVA, une importance ressource financière pour l’Etat (25% du
budget général de l’Etat).

B- Les principaux impôts directs perçus au profit des organismes de sécurité social

Quand on observe le rapport de la commission des comptes de la sécurité sociale

notamment son rapport de septembre 2020. La structure des recettes de la sécurité
sociale est hybride. Les cotisations sociales représentent désormais 50% des recettes
de la sécurité sociale. Ce qui signifie qu’il y a un mouvement de fiscalisation des
recettes de la sécurité sociale. C’est-à-dire que nous ne sommes plus dans un système
exclusivement Bismarckien. Le système de Bismarck est un système où le mode de
financement de sécurité sociale repose sur une solidarité intergénérationnelle par le
mécanisme de la cotisation sociale où ce sont les actifs qui cotisent au profit des aînés
pour assurer notamment le versement de pension, d’assurance maladie ou
d’assurance chômage (système allemande). Le système Beveridge (à vérifier) est un
système à l’anglaise. Il s’agit d’un mécanisme de solidarité nationale avec un recours
d’un mécanisme d’imposition de toute nature, laissant entendre que la solidarité doit
être nationale.

En France, le mode de financement de notre modèle social est hybride avec un

mélange d’un système Bismarckien et Beveridge. La crise liée au Covid 19 a fortement
impacté le financement de notre modèle social. Il ne faut pas oublier la loi organique
du 7 août 2020 relative à la dette sociale et à l’autonomie. En effet, il a fallu que le
législateur organique intervienne car la dette sociale s’est considérablement accrue
puisque cela représente environ 136 milliards d’euro de dette sociale. Le législateur
est intervenu avec 2 lois :
- Loi organique du 7 août 2020
- Loi ordinaire 7 aout 2020
 - Décision du Conseil constitutionnelle à ce sujet du 7 août 2020

136 milliards d’euro par cette intervention du législateur ont été transféré par la caisse
d’amortissement de la dette sociale (CADES) : 31 milliards d’euros de déficits passés,
13 milliards d’euros pour la reprise d'un tiers de la dette des hôpitaux (Plan urgence
Hôpital) et 92 milliards d'euros au titre des déficits sociaux prévisionnels 2020-2023
(LFSS).

Il est initialement prévu que la dette sociale devrait être éteinte en 2024 mais il y a
donc un report de cette amortissement définitif en 2033 conformément prévu par le
législateur organique.

Ce texte est venu créer une 5e branche couvrant le risque de perte d’autonomie. Il
existe plusieurs branches au titre de la sécurité sociale. Cette branche sera couverte
par la solidarité nationale donc une fraction de la CSG sera affectée au financement
de la branche autonomie, cela représente 0,15 points de CSG, environ 2,3 milliards
d’euros.

1- La CSG

Il s’agit d’un impôt récent puisque la contribution sociale généralisée est entrée en
vigueur en France en 1991. Il s’agit d’un prélèvement fiscal de nature sociale définit
par le législateur, on retrouve son régime juridique dans le code général de l’impôt et
dans celui de la sécurité sociale. Il est destiné à financer les caisses d’allocations
familiales mais aussi le fond de solidarité vieillesse, les régimes d’assurances
maladies, CADES et désormais la caisse nationale de solidarité pour l’autonomie.

C’est donc un tempérament à la règle de non affectation par rapport au principe

d’universalité budgétaire. C’est un impôt créé par le gouvernement Rocard dans le
cadre de la loi de finance pour 1991 en son article 127. L’idée était de créer une
imposition directe assise sur les revenus et de l’affecter au financement des différentes
branches de la sécurité sociale. Ce n’est donc pas une cotisation sociale mais un
prélèvement de nature fiscal dont l’objet est social.
 Selon le professeur Maurice Cozian, la contribution sociale généralisée est « une
sorte d’impôt sur le revenu bis ».

Le rendement est plus élevé que l’impôt sur le revenu car en 2019, il a représenté
99,6 milliards d’euro. Cela s’explique par une assiette large et un taux proportionnel
modéré avec un prélèvement à la source.

Du constat effectué par Cozian était né le débat de fusion entre l’impôt sur le revenu
et la CSG qui n’a pas abouti. A défaut de fusion avec l’impôt sur le revenu, c’est plutôt
une hausse de la CSG qui a été décidé en 2018 avec une augmentation de 1,7 points
de CSG qui a généré un accroissement significatif de son rendement conduisant à
considérer que le progrès de fusion est donc mis en sommeil par le gouvernement
actuel (Macron).

2- La CRDS

C’est donc la contribution de remboursement de la dette sociale. Cela signifie qu’elle

alimente une caisse qui est la caisse d’amortissement de la dette sociale afin d’amortir
la dette sociale. Cela signifie rembourser la dette sociale afin d’apurer les déficits du
régime générale de la sécurité sociale.

C’est un impôt créé récemment. En effet cela a été créé à l’initiative du gouvernement
Juppé sous le premier mandat du président Chirac par l’ordonnance du 24 janvier
1996. Il y a donc eu une révision de la Constitution en 1996 conduisant à créer les lois
de financement de la sécurité sociale. Il y a eu une volonté de mettre fin à ce qu’on
appelait le « trou de la sécurité sociale ». Pour se faire, il a été décidé d’amortir la dette
sociale et donc de mettre en place une caisse d’amortissement. Il a fallu créer une
ressource qui sera accepté à cette amortissement. Il a donc été décidé de créer la
CRDS venant alimenter cette caisse. On retrouve ce régime juridique dans le code
général de l’impôt à 1600-0 G à 1600-O J.

Initialement, le dispositif a des vocations à être temporaire et devait s’éteindre en 2014

mais très vite, il a été conclu qu’il ne sera pas éteint en 2014. C’est ainsi que le
législateur est intervenu le 13 aout 2004, sous le second mandat de Chirac, pour
pérenniser et jusqu’à l’extinction définitive de la dette sociale.
 L’autre problème posait été celui des nouveaux transferts des déficits de la sécurité
sociale de la CADES. Le législateur organique était intervenu pour mettre en place un
verrou qu’il a complété par la loi organique de 2005 et de 2010 consistant à prévoir
que tout nouveau transfert de dette à la CADES nécessite l’affectation de recettes
nouvelles pour éviter de repousser éternellement la date d’extinction. Le législateur
prévoit donc l’affection de recettes nouvelles en cas de tout nouveau transfert de déficit
de la sécurité sociale.

C’est pour cette raison qu’avec la crise sanitaire, le législateur a dû intervenir pour
lever le verrou pour une reprise de dette de 136 milliards par la CADES par une loi
organique du 7 août 2020. Le législateur a donc reporté à 2033 la date de
l’amortissement définitif de la CADES. Au-delà de 136 milliards, il faudra trouver des
recettes complémentaires pour alimenter la CADES.

Le CRDS représente environ chaque année 7,5 milliards d’euro avec une assiette
aussi large que celle de la CSG donc l’ensemble des revenus est concerné avec un
taux proportionnel modeste (0,5%).

3- Le prélèvement de solidarité

Il existe en plus de la CRG et de la CRDS

Un « prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine et les produits de

placement » de 7,5 % (CGI, art. 235 ter)

C- Les principaux impôts directs perçus au profit des collectivités territoriales

On parle souvent des 4 vieilles qui sont en réalité des contributions directes de l’Etat
créé sous la révolution. Au départ, ils étaient des impôts pour l’Etat mais au fil du 20e
siècle, ils vont devenir des impôts directs locaux :
- Contribution foncière régit par les décrets du 23 novembre et 1 er décembre 1790
(= idée de frapper les propriétaires fonciers). On perçoit l’influence du docteur
François Quesnay qui a développé l’idée selon laquelle la richesse provient de
la terre (physiocratie), on oppose cette pensée à celle des mercantilistes.
- Contribution personne et mobilière par les décrets 13 janvier et 18 février 1791
 - Contribution des patentes par les décrets du 2 et 17 mars 1791 et la loi
Chapelier introduisant la liberté du commerce et de l’industrie donc nécessité
de frapper ces domaines
Prises de conscience que ces trois premières contributions ne sont pas suffisantes
donc sera mis en place une contribution atypique
- Contribution des portes et fenêtres par la loi du 4 frimaire VII. C’est un impôt
indiciaire reposant sur le relevé d’indice (consistait à identifier le nombre de
portes et fenêtres qui étaient un indice de richesse). Ramel de Nogaret était
ministre des finances sous directoire et va introduire cette imposition atypique.
Disparaitra au début du 20e siècle notamment en raison d’épidémie

La méthode indiciaire va disparaitre au cours du 20e siècle. Cette imposition va laisser

des traces car dans certaines villes, on remarque des fenêtres murées, des portes
condamnées car le seul moyen de réduire l’impôt était d’avoir moins de portes et
fenêtres.

Ces 4 contributions constituent les 4 vieilles qui vont être maintenues comme impôt
d’état tout au long du XIXe siècle car les départements et communes émergent (L.
1871 / départements et de 1884 / Communes) elles ont besoins de recettes pour
couvrir leurs charges :
Au départ c'est le mécanisme des centimes additionnels qui va permettre
progressivement d'affecter ces recettes aux CT.

Les 4 vieilles sont supprimées sous la 5e république avec une ordonnance du 7

janvier 1959 portant réforme des impositions perçues au profit des collectivités locales
avec la taxe foncière sur les propriétés bâties (art. 3 et 4) ; la taxe foncière sur les
propriétés non bâties (art. 5 et 6), la taxe d’habitation (art. 7 et 10), et la taxe
professionnelle (art. 11 et 16).

Le problème est que la réforme de 59 est incomplète car elle nécessite l’intervention
du législateur qui interviendra à partir de 1974.

C’est la loi du 31 décembre 1973 qui voit cette réforme aboutir pour la taxe foncière
sur les propriétés bâties, la taxe foncière sur les propriétés non bâties et la taxe
d’habitation alors que pour la taxe professionnelle cela sera de la loi du 29 juillet 1975.
 Cette réforme de la fiscalité locale va devenir un véritable serpent de mer pour le droit
fiscal français sous la 5e république.

L’une des principales nouveautés sera la suppression de la taxe professionnelle par

la contribution économique territoriale par la loi du 30 décembre 2009 pour 2010.

La taxe professionnelle avait été qualifiée d’impôt imbécile par Mitterrand, son assiette
reposée sur l’investissement de l’entreprise et sa masse salariale donc plus
l’entreprise investissait plus elle embauchait plus elle payait d’impôt. Pour relancer
l'activité économique, ce n’est pas l'impôt le plus intelligent. Le législateur avait donc
mis en place des mécanismes de dégrèvement qui en réalité conduisait à ce que le
premier contribuable au titre de la taxe professionnel soit devenu l’Etat et donc il ne
restait plus qu’à faire disparaitre cet impôt.

2e imposition qui fait objet de débat est la taxe d’habitation qui pose des difficultés au
niveau de l’équité, de justice fiscale. En effet, le problème qui se pose est l’assiette de
cet impôt reposant sur les valeurs locatives cadastrales qui est le rendement théorique
d’une propriété déterminé par l’administration fiscale. Le problème est que les valeurs
locatives cadastrales n’ont pas été actualisé depuis 1970 pose un problème de
décalage entre ce loyer théorique et la réalité du marché de l’immobilier. Il a fallu un
rapport de la cour des comptes de 2010 qui a attiré le législateur à faire une réforme.
Il est évident que face à ce problème d’équité qu’il est apparu plus aisé de supprimer
cette taxe d’habitation plutôt que de réformer les valeurs locatives cadastrales. C’est
ainsi que le législateur par la loi de finances de 2020 est venu supprimer la taxe
d’habitation.

La fiscalité directe locale représente environ 85,2 milliards d’euro. Le bloc communal
perçoit environ 57 milliards d’euro, le bloc départemental en perçoit 18,8 milliards et le
bloc régional perçoit 9,5 milliards d’euro (qui ont augmenté car dernier arrivée,
amélioration notable en 2017).

Les principales recettes fiscales directes proviennent de la taxe foncière sur les
propriétés bâties représentant 33,6 milliards d’euro, la taxe d’habitation représente
22,7 milliards d’euro. La CVAE représente 17,7 milliards d’euro, la CFE représente 7,9
milliards d’euro. Le montant des autres recettes fiscales est en dessous, en effet
l’impôt forfaitaire sur les entreprises de réseaux représente 1,5 milliards d’euro, la taxe
foncière sur les propriétés non bâties représente 1 milliards d’euro, la taxe sur les
surfaces commerciales représente 0,7 milliards d’euro, la taxe d’enlèvement des
ordures ménagères représente 7 milliards d’euro.
Lfr : loi finance rectificative
Au niveau de la crise du Covid 19, il a été démontré au fil des lois de finances
rectificatives que les collectivités territoriales ont été faiblement impacté. En effet, il y
a eu des charges supplémentaires mais il y a eu aussi des économies. Les recettes
des collectivités ont été assez peu sensible à l’impact de la crise par rapport à l’Etat.
Des rapports démontrent que même s’il y a eu des ajustements nécessaires cela reste
moindre par rapport à l’Etat et à la sécurité sociale.

1- La fiscalité directe des communes et des établissements publics de coopération

intercommunal

Cela représente environ 57 milliards d’euro. Traditionnellement on distingue la fiscalité

directe communale obligatoire et la fiscalité directe communale facultative. Le
législateur va permettre à la communauté communale de choisir pour certaines
impositions de toute nature, il y a une fiscalité communale obligatoire qui sera
obligatoirement perçu à la commune où le législateur n’aura pas le choix. Il n’existe
pas de principe d’autonomie fiscale en France, c’est ainsi que la compétence fiscale
appartient au législateur mais il peut déléguer une parcelle de sa souveraineté aux
collectivités et c’est ainsi qu’il lui laisse un peu de liberté et donc pour certains impôts
la commune peut avoir le choix de le mettre en place ou non sur son territoire.

a- La fiscalité communale directe obligatoire

Le législateur va donc percevoir des impositions de toute nature sur le territoire de la

commune car c’est l’Etat qui recouvre l’impôt pour le compte de la commune.

On va y retrouver la contribution foncière des entreprises qui représente 7,7 milliards

d’euro, régime article 1447 à 1478 du CGI. On a une assiette foncière sur la valeur
locative cadastrale mais ne concerne que les entreprises. On aura ensuite 26,5% de
la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises représentant 4,7 milliards d’euros
CGI, art. 1586 ter et s, assiette sur la valeur ajoutée créée par les entreprises appelée
impôts de production. LFI 2021 - Baisse des impôts de production

Les communes perçoivent ensuite l’intégralité de la taxe d’habitation qui représentait

environ 22,3 Mds€ ; CGI, art. 1407 à 1414 D. sa suppression est programmée pour
2023. La taxe d’habitation est désormais supportée par 20% des contribuables. La
compensation de cette suppression va être assuré par le transfert progressif des
recettes de la taxe foncière sur les propriétés bâties à leur profit par la loi de finance
de 2020, jusqu’alors les communes percevaient plus de la moitié de cette impôt (1 8,5
Mds € ; CGI, art. 1380 à 1391 E). Perçoivent également la taxe sur les surfaces
commerciales représentant 1milliards d’euro mais aussi une partie de l’IFER (0,6 Md
€ ; CGI, art. 1635- 0 quinquies)

b- La fiscalité communale directe facultative

Afin d’assurer l’autonomie financière des communes, certaines ressources fiscales

prévues par le législateur sont donc optionnelles pour la commune. Dans ce cas, il
appartient donc aux organes délibérants le choix de recouvrer ou non ces impositions
de toute nature sur leur territoire. Cela ne signifie pas que ça appartiendra aux
communes de recouvrer elle-même mais elles vont donner à l’administration fiscale
de l’Etat l’autorisation que ces impôts soient recouvrés sur leur territoire.

En effet, il y a la volonté d’assurer l’autonomie financière, on recouvre une partielle

d’autonomie fiscale. On retrouve aussi le principe de libre administration territoriale à
l’article 72 de la Constitution et 72-2 de la Constitution.

Exemple : la taxe d’enlèvement des ordures ménagères représente 7 milliards d’euro

CGI, art. 1520 à 1526. Il existe plusieurs possibilités de financer ce service. On peut
imaginer que la commune soit riche et que les taxes classiques suffisent de financer
ce service et donc ne mettra pas en place cette taxe. 2e solution, mettre en place une
redevance d’enlèvement des ordures ménagères donc ne met pas en place. Dernière
solution, la commune décide de mettre en place la taxe.

La plupart des grandes collectivités ont fait le choix de la taxe sauf Besançon qui a
fait le choix de la redevance.

C’est un impôt direct local assis sur le foncier bâti qui sera recouvré simultanément
avec la taxe foncière des propriétés bâties. Il y a désormais une part incitative sur la
quantité et le volume de déchet sur la taxe.

Autre exemple : le versement de transport représente environ 4,2 milliards d’euro

(CGCT, art. L. 2333-64 à L. 2333-75).
« Liste à la Prévert » de taxes fiscales communales facultatives
La taxe sur les friches commerciales (CGI, art. 1530) et la taxe pour la gestion des
milieux aquatiques et la prévention des inondations (GEMAPI ; CGI, art. 1530 bis).

Le nombre de ces petites taxes a été réduit suite à un rapport, IGF, suppression des
petites taxes fiscales (rendement budgétaire < 150 Millions €)

2- La fiscalité directe des départements

Ils perçoivent encore 18,6 milliards d’euro de fiscale directe mais ne perçoivent plus
de taxe d’habitation ni taxe foncière sur les propriétés non bâties et bientôt ne
percevront plus les taxes sur les propriétés bâties

Perçoivent 23,5% de la CVAE (4,1 Mds € ; CGI, art. 1586 ter et s.), petite part de l’IFER
(0,3 Md €) et perçoivent encore leur part de taxe foncière sur les propriétés bâties car
la réforme n’intervient qu’en 2023 (14,1 Mds € ; CGI, art. 1380 à 1391 E). Lorsque
cette taxe sera perçue par les communes, les départements toucheront une part de
TVA.

3- La fiscalité directe des régions

Depuis 2017, on peut identifier une évolution. En effet, on va avoir la prise en compte
des conséquences financières de la loi Notre donc on est passé de 4,9 milliards d’euro
à 9,5 milliards d’euro. Cette fiscalité directe régionales demeure inférieure à celle des
départements et communes.

Elles perçoivent donc 50% de la CVAE (8,7 Mds € en 2018 contre 4,2 Mds € en 2016
; CGI, art. 1586 ter et s.), une partie de l’IFER (0,7 Md € ; CGI, art. 1635-0 quinquies)
§2 : les impôts indirects

Frappe les matières imposables à l’occasion de son utilisation. Contrairement aux

impôts directs, ils sont des contributions qui ne sont pas établis nominativement. Il y a
un caractère aveugle de cette imposition. Ils vont frapper certains actes, opérations
qui seront répercutés par un professionnel (assujetti légal) sur le consommateur final.
On ne s’acquitte pas d’une imposition de toute nature mais d’un prix et dans ce prix
est répercuté le poids d’une imposition pesant sur l’assujetti légal.

Cela signifie que les facultés contributives seront appréhendées à l’occasion des
dépenses engagés par le consommateur final.

A- Les principaux impôts indirects perçus au profit de l’Etat

Cela représente 60% des recettes fiscales totales de l’Etat qui selon les données de
la loi de règlement, on est sur environ 190Mds d’euro en 2019. On a des contributions
indirectes de l’Etat qui sont parfois très anciennes (accises sur les alcools,
carburants…). À ce jour, le principal impôt indirect perçu au profit de l’Etat est la TVA.

La TVA fut instituée en 1954 institué par Maurice Laure, ministre des finances, qui sera
généralisée sur le territoire national au 1er janvier 1968. On retrouve son régime
juridique CGI, art. 256-0 à art. 298 octodecies. Il s’agit d’une imposition de toute nature
sous forme d’une contribution sur la consommation que le consommateur final acquitte
lors de l’achat d’un produit ou d’une prestation de service. Il y a différent taux mais en
France il est de 20% fixé par le législateur.

Le montant global de la TVA acquitté est calculé par le professionnel (assujetti légal)
qui va à la fois collecter la TVA sur les produits vendus/prestation de service mais qui
va également déduire de la TVA sur les produits qu’il achète/prestation de service pour
son activité. Il y a donc de la TVA collecté et de la TVA déductible. L’assujetti tous les
mois sous le cadre de sa déclaration de TVA va calculer la TVA a reversé entre la TVA
collecté lors des ventes et la TVA déductible (payé par les fournisseurs). Soit la
différence est positive donc elle devra être reversé à l’administration fiscale soit la TVA
est négative alors il y aura un crédit de TVA, c’est-à-dire qu’il y a un surplus de TVA
déductible donc s’il y a un surplus alors ça devient un crédit TVA qui serait reportable
sur les mois suivants.
S’agissant d’un impôt indirect avec une certaines influences sur le marché de
prestation de service et de livraison des biens

Harmonisation européenne relève de la directive no 2006/112/CE du Conseil du 28

nov. 2006 relative au système commun de TVA. Elle est venue clarifier la législation
de l’UE en matière de TVA en vigueur et du régime auquel les assujettis sont soumis.
Toutes les opérations effectuées au sein de l’UE à titre de paiement par un assujetti
sont soumises à la TVA. Les importations effectuées par toute personne sont
également soumises à la TVA. Ce sont les acquisitions intra-UE de biens, c’est-à-dire
les biens qui transitent d’un Etat de l’UE à un autre et les importations de biens dans
l’UE en provenance de l’extérieur. La directive TVA a connu un certain nombre
d’évolution notamment avec la directive du 20 décembre 2018. Sur le mécanisme
d’auto liquidation de la TVA pour les livraisons de biens et services dépassant un
certain seul sous l’influence de la juridiction de la CJUE.

Ensuite, les droits d’accise (ou de consommation) avec la taxe intérieure sur les
produits énergétiques (TICPE) qui se retrouve dans le code des douanes aux articles
265 et suivants qui a été l’élément déclencheur de la crise des gilets jaunes. Impôt qui
a eu une harmonisation par une directive n° 2003/96/CE du Conseil, 27 oct. 2003
traitant des Produits pétroliers, gaz naturel, charbon, etc. Elle fixe les règles en matière
de taxes relatives à l’électricité, à tous les carburants et à la plupart des combustibles.
Son objectif est de garantir que le marché unique européen de l’énergie fonctionne
sans heurts et d’éviter toute distorsion des échanges et de concurrence que pourraient
engendrer de grandes différences entre les systèmes fiscaux nationaux. Y es associé
à la TVA. Il est vrai que pendant longtemps cette double imposition sur le volume
(TICPE) et sur le prix (TVA) a assuré une relative stabilité sur la recette au titre de la
taxation sur ses produits. La TVA est perçue par les services de la direction générale
des douanes et droits indirects (DGDDI) lors de l’importation (CGI, art. 1695). Sur
option (C. douanes, art. 285 ; CGI, art. 1695), la TVA peut être perçue par la DGFIP
lorsque les redevables sont titulaires d’un agrément à la procédure simplifiée de
dédouanement avec domiciliation unique.

En effet, c’est lors de la mise en consommation de ces produits (importation) qu’il va

y avoir taxation de ces derniers. C’est le professionnel soumis à ses impositions qui
va supporter le poids de cette imposition le répercutant sur le prix du produit lors de sa
distribution et de sa mise en consommation.
 La TCIPE, au départ c’était la taxe intérieure pétrolière (TIP) mise en place par l’Etat
par une vieille loi des 16 mars et 31 mars 1928. Désormais c’est par le code des
douanes et législation européenne qu’il y a cette imposition.

Au niveau de la recette de la TCIPE : 2019 34Mds d’euro. L’intégralité de cette recette

n’est pas uniquement reversée à l’Etat. En effet, l’Etat a récupéré 20Mds d’euro car
depuis 2004 il s’agit d’une fiscalité partagée avec les départements et régions.

Ce qui a provoqué la crise des gilets jaunes est qu’il a été introduit la composante
carbone. LFI 2014 + LFI 2018 = introduction + évolution de la composante carbone.
Ce qui a pour objectif d’enrichir le coup du carburant pour inciter les consommateurs
à opérer une transition écologique. Le problème est qu’il y a eu un élément
conjoncturel est qu’il y a eu une hausse ce qui a contribué à enchérir les prix des
carburants et c’est de manière assez significative ce qui a provoqué un mouvement
de colère par le contribuable, révolte fiscale.

Le paradoxe est que lorsque la crise des gilets jaunes intervient et que le prix du
pétrole était reparti à la baisse. Tout cela démontre la problématique de l’acceptabilité
sociale de l’impôt. Colbert avait comme formule que l’art de lever l’impôt est celui qui
consiste à plumer l’oie sans trop la faire crier. C’est ainsi que l’écotaxe est une véritable
problématique car en effet il y a la question du consentement de l’impôt mais ensuite
la question de la pédagogie autour de l’impôt.

Dans l’objectif poursuivit du législateur sur cet impôt même si le but était louable, le
mécanisme était assez obscur car une partie n’était pas utilisé pour le financement de
l’environnement donc se posait la question de l’utilité de l’impôt (écologique ou
rendement budgétaire ?). Face à ce mouvement de révolte, le législateur a en 2019
interrompu le mouvement de rehaussement de la TICPE. Le rythme d’évolution
envisagé par le Gouvernement lors de LPFP janvier 2018 pour la période 2018-2022
n’a pas été atteint.

Il existe en effet d’autres sources de pollution qui pourraient alors être taxées. D’autres
pistes sont à explorer à ce titre. On pense notamment à une taxe générale sur les
activités polluantes (TGAP ; C. douanes, art. 266 sexies et s) applicables à certaines
entreprises qui utilisent des substances polluantes. Cette taxe demeure assez
largement insuffisante selon certains spécialistes.
Enfin, on a la fiscalité patrimoniale avec les droits d’enregistrement prélevé quand un
acte, un document est inscrit dans un registre, notamment lorsqu’il y a des
transmissions de patrimoine que ce soit à titre onéreux (ex : vente d’immeuble : droits
de mutation à titre onéreux =mal nommés « frais de notaire » (il est le collecteur de cet
impôt mais sa rémunération est infirme par rapport aux frais collecter)). Ensuite il y a
les DMTG par décès (les droits de successions) qui représente environ 13,5Mds
d’euro. Les DMTG entre vif (donations) représente 2,5Mds d’euro et DMTO (taxe de
publicité foncière) représente 1Mds d’euro car partagé entre les départements et
communes. Les droits d’enregistrements représentent 16,8Mds d’euro au profit de
l’Etat.

B- Les principaux impôts indirects perçus au profit des organismes de sécurité

sociale

On retrouve ici les droits d’accises (ou de consommation) sur les tabacs (CGI, art. 575
A et s.) et les alcools (CGI, art. 303 à 520 A). Ces droits ont donc été transféré au profit
de la sécurité sociale alors qu’avant ils étaient perçus au profit de l’Etat. Ce sont des
vieux impôts remontant au 17e siècle.

1- Les accises sur les tabacs

Cet impôt remonte au 17e siècle avec la croissance de consommation du tabac. L’Etat
comprend très vite qu’il peut faire un bénéfice financier sur ses produits. Colbert va
donc instaurer un monopole de l’Etat sur la fabrication et la vente du tabac. Impôt peu
populaire et les révolutionnaires vont donc le supprimer 1789. Mais très vite, les
ministres des finances comprennent que l’Etat se prive de recettes financières
considérables.

Ramel De Nogaret, ministre des finances sous directoire, essaie de trouver une
solution alternative et c’est la raison pour laquelle il met en place la contribution sur les
portes et fenêtres. Au final, la fiscalité des tabacs est réintroduite en France sous le 1 er
Empire en 1810.

Désormais, on a un régime sur les accises sur les tabacs harmonisé au niveau
européen avec un certain nombre de directive (no 92/79/CEE et no 92/80/CEE du 19
octobre 1992, et modernisé par la directive no 2010/12/UE du 16 février 2010). On a
donc un régime juridique définit par le législateur fixé dans le cadre du droit de l’union
au CGI, art. 575 à 575 D. néanmoins, il y a un régime fiscal particulier des tabacs pour
la Corse et les départements d’outre-mer (CGI, art. 575 E et 575 E bis.

Les accises du tabac représentent 13,1Mds d’euro en 2019.

2- Les accises sur les boissons

Il s’agit d’un vielle impôt. Sous l’ancien régime existait un certain nombre de droit sur
le vin, l’eau de vie, cidre et bière mais également « le gros » perçu sur toutes les
boissons et le « trop bu ou gros manquant » qui était le plus impopulaire perçu sur les
boissons consommées chez les récoltants au-delà de la quantité fixée pour leur
consommation normale. En effet, l’administration supposée que le surplus de
production était vendu sans acquittement des droits de « gros » donc il y avait une
imposition supplémentaire. Les révolutionnaires vont donc supprimer ses droits en
1789.

Pour les mêmes raisons que pour le tabac, il sera observé que les caisses de l’Etat
vont être durablement impactée par cette absence de recettes et tout l’ensemble de
droit sur les boissons seront supprimées et seront rétablis sous le 1er empire et Ramel
de Nogaret formule le même constat que sur les accises sur le tabac.

Au niveau des ministres de finances de 1789 jusqu’à l’empire peu ont écrit et on était
souvent remplacé. Necker dernier ministre des finances de Louis XVI jusqu’au ministre
des finances de Napoléon jusqu’à Gaudin, il y aura assez peu de ministre de finance
qui aller définir les perspectives si ce n’est Ramel sous le directoire.

Rétablissement de ces droits sous le premier empire.

De nos jours on a un régime des accises harmonisé au plan européen avec les
directives no 92/83/ CEE et no 92/84/CEE du 19 octobre 1992 - Harmonisation au plan
européen. Il y a un régime concernant les alcools dans (CGI, art. 401 à 406 quinquies),
sur les vins et cidres (CGI, art. 434 à 442) et sur les bières (CGI, art. 520 A)
Le droit de consommation sur les alcools (CGI, art. 403) : les alcools dont le titre
alcoométrique est supérieur à 22%, on voit que le taux est considérable car Taux = 1
758,45 €/hl d’alcool pur, Taux = 879,72 €/hl d’alcool pur pour le rhum.

Le droit sur les bières et les boissons non alcoolisées (CGI, art. 520 A) : taux = 3,75
€/hl d’alcool pour les bières

Contributions sur les boissons sucrées et édulcorées :CGI, art. 1613 ter et quater :
Montant = 4,5 Mds €

Ces produits alcooliques et non alcoolisés sont, par ailleurs, soumis à la TVA.

Depuis 2006, une part des recettes de la TVA, tabac et alcool mais aussi des produits
pharmaceutiques est affectée aux organismes de la SS, qu'on appelle la « TVA sociale
» dans le langage populaire.

C- Les principaux impôts indirects perçus au profit des collectivités territoriales

Avant la généralisation de la TVA, une part importante de la fiscalité locale, assise sur
la dépense, reposait sur la taxe locale sur les ventes au détail des commerçants suite
à une loi du 13 août 1926.

Avec la généralisation de la TVA, les communes et les départements ont été les
victimes de la réforme fiscale qui profitait à l’Etat. Pour autant on peut croire que nous
sommes à un tournant car se pose finalement la problématique la libre administration
des CT (72C) car au fil des lois de finances depuis les années 80, de nombreuses
impositions indirectes locales ont été supprimé (vignette automobile, etc…). La fiscalité
locale a repris de l’importance car elle représente désormais 49,8Mds sur 140 soit plus
d’un tiers des recettes fiscales locales totales en 2019.

Depuis quelques années, la TVA devient une fiscalité partagée et on parle de plus en
plus de « tva locale ». De même que la TICPE qui devient une fiscalité partagée en
compensation des transferts de compétences décidés depuis 2003.

1- La fiscalité indirecte des communes

En 2019 représente 11,5Mds d’euro. On y retrouve finalement les DMTO (la taxe
communale additionnelle aux droits de mutation à titre onéreux (DMTO ; CGI, art. 1584
à 1584 ter)), l’impôt communal sur les maisons de jeux (CGI, art. 1559 à 1566). Ces
deux impôts constituent de la fiscalité communale indirect obligatoire.

Le reste il s’agit de la fiscalité communale indirect facultative. Il y a une liste assez

longue d’impôt de toute nature où l’organe délibérant décide. On va retrouver
notamment la taxe de séjour et qui constitue une taxe facultative prélevé par les
communes classées touristiques selon la capacité d’accueil des établissements ou un
forfait. Cela représente environ 0,3Mds d’euro. Il y a eu une problématique à ce sujet
par l’effet location de particulier avec un accroissement de touristes et donc un
accroissement de charge. Le nombre de touristes des établissements étaient en recule
donc depuis 2019, la collecte de la taxe de séjour passe également par les plateformes
en ligne qui a résolu la problématique (CGCT, art. L. 2333-26 à L. 2333-32).

Il existe également des taxes d’urbanisme notamment la taxe d’aménagement qui est
institué dans les communes dotés par un plan local d’urbanisme ou d’un plan
d’occupation des sols ou dans les communautés urbaines. Représente 0,9Mds d’euro
(C. urb., art. L. 331-1 et s. ; R. 331-1 et s.).

Il y a une liste à la Prévert de petites taxes.

2- La fiscalité indirecte des départements

Cela représente 26Mds en 2019.

Au titre de la fiscalité indirecte des départements obligatoires :

- Taxe départemental additionnelle aux droits de mutation à titre onéreux : DMTO
; CGI, art. 1595 ter = 11,5Mds en 2019
- Taxe départementale de publicité foncière : CGI, art.1594A à 1595bis
- Taxe sur les conventions d’assurances (TSCA ; CGI, art.991 à 1004 bis) : pour
assurer le financement des services départements d’incendie et de secours (L.
no 2004-809, 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales)
- TICPE (C. douanes, art. 265 et s) = 6,1Mds d’euro en 2019
Fiscalité partagée de l’Etat rendu possible par une décision du Conseil constitutionnel
du 29 juillet 2004.

Au titre de la fiscalité indirecte des départements facultatives :

- Taxe additionnelle départemental à la taxe de séjour (CGCT, art. L. 3333-1)
Et une liste à la Prévert

3- La fiscalité indirecte des régions

Représente 11Mds en 2019

- Une part de TICPE : 5,5Mds d’euro (C. douanes, art. 265 et s)

- Taxe d’urbanisme notamment de la taxe d’aménagement (C. urb., art. L. 331-
4).
- TVA depuis loi de finance de 2017, l’idée étant de remplacer la dotation
générale de fonctionnement des régions

Ce qui a permis un accroissement d’environ 4Mds d’euro en 2019.

Section 2 : les ressources non fiscales

Tous les impôts ne sont pas des prélèvements obligatoires. En effet, il y a souvent une
confusion s’installant sur le fait de confondre prélèvement fiscal et prélèvement
obligatoire. Tous les prélèvements obligatoires ne sont pas des impôts notamment les
cotisations sociales. A côté de cette catégorie, il existe des prélèvements non
obligatoires qui ne sont pas non plus des impositions de toutes natures

§1 : les prélèvements obligatoires non fiscaux

Il existe un conseil des prélèvements obligatoires rattachés à la cour des comptes qui
va régulièrement rendre des rapports sur la fiscalité. Le Conseil des prélèvements
obligatoires (CPO) est chargé d’apprécier l’évolution et l’impact économique, social et
budgétaire de l’ensemble des prélèvements obligatoires, ainsi que de formuler des
recommandations sur toute question relative à ces prélèvements. Associé à la Cour
des comptes, il constitue toutefois une institution distincte de cette dernière. Présidé
par Pierre Moscovici qui est le premier président de la Cour des comptes.

C’est une loi du 20 avril 2005 qui a créé le conseil des prélèvements obligatoires, qui
a remplacé l’ancien conseil des impôts et qui est chargé de rendre un rapport chaque
année et de formuler des recommandations en matière de prélèvement obligatoire (art.
L. 351-1 du code des juridictions financières). A ce titre, on a une définition juridique
de prélèvement obligatoire « Les prélèvements obligatoires sont constitués, d’une part,
des impôts et taxes perçus par l’État, les collectivités territoriales et les établissements
publics de coopération intercommunale et, d’autre part, de l’ensemble des cotisations
obligatoires collectées au profit des institutions de sécurité et de protection sociale ».
On a bien au titre des prélèvements obligatoires non fiscaux les cotisations sociales
perçus au profit des organismes de sécurité sociale. Chaque année, il y a un rapport
du CPO sur des questions touchant aux prélèvements obligatoires fiscaux et non
fiscaux remis au PDR, Parlement…

Le CPO remet un rapport chaque année au Président de la République et au

Parlement. Ce rapport rend compte de l’exécution de ses travaux. Il peut en outre être
chargé, à la demande du Premier ministre ou des commissions de l’Assemblée
nationale et du Sénat chargées des finances ou de celles chargées des affaires
sociales, de réaliser des études relatives à toute question relevant de sa compétence.

Le Conseil doit être en mesure d’analyser l’état et l’évolution des prélèvements en

France. Il peut à ce titre éclairer ou guider les décisions prises par les pouvoirs publics.
Pour l’exercice de leurs missions, les membres du Conseil des prélèvements
obligatoires et les rapporteurs ont libre accès aux services, établissements, institutions
et organismes entrant dans leur champ de compétences.

Lorsque l’on regarde les derniers rapports du CPO depuis 2018, on observe que cela
traité de la fiscalité des ménages, fiscalité affecté, fiscalité environnemental et fiscalité
des entreprises au titre du numérique sur les conséquences de la mondialisation,
numérisation de l’économie et ses conséquences sur la fiscalité des entreprises. Il y a
la problématique de la taxe GAFA à la française, la France depuis juillet 2019 mène
un combat à ce sujet mais aussi au niveau de l’OCDE, toute la bataille d’harmonisation
de cette taxe.

Parmi les membres du CPO, il y a un certain nombre d’universitaire (Pr. Martin

COLLET - Pr. Daniel GUTMANN).

Dans cette catégorie de prélèvements obligatoires non fiscaux, on va retrouver les

cotisations sociales. En effet, les organismes de sécurité sociale ont un mode de
financement hybride (l’impôt (CSG, CRTS, accises, TVA sociale) + cotisations sociales
conformément au système de Bismarck sur le fondement d’une solidarité
intergénérationnelle). Le problème est que l’inversion de la pyramide des âges à
fragiliser ce système intergénérationnel.

Lorsque l’on reprend le régime général de la sécurité sociale et selon le rapport de la

commission des comptes de la sécurité sociale, les cotisations sociales brutes du
régime général représentent 207,5Mds d’euro.

L’autre définition juridique se retrouve dans le rapport sur la situation et les

perspectives économiques, sociales et financières de la nation (RESF – LOLF, art. 50)
précisant qu’il est retracé dans ce rapport il est retracé dans le RESF l’ensemble des
prélèvements obligatoires, qui « sont l’ensemble des impôts et cotisations sociales
prélevés par les administrations publiques et les institutions européennes. Ils sont
calculés à partir des données de la comptabilité nationale ».

§2 : les prélèvements non obligatoires

Selon le CPO, doivent être considérés comme des prélèvements non obligatoires tous
les prélèvements qui ne sont pas effectués au profit du secteur des administrations
publiques, définis par le droit la comptabilité publique (État, collectivités territoriales,
organismes de Sécurité sociale).
On va donc éliminer ici cotisations aux ordres professionnels par exemple ou encore
les cotisations complémentaires aux mutuelles.
Ensuite certains prélèvements sont effectués au profit du secteur des administrations
publiques, défini par le droit la comptabilité publique (État, collectivités territoriales,
organismes de Sécurité sociale) mais qui reposent sur une décision délibérée,
volontaire, contrepartie d’un service public rendu. C’est le cas des redevances pour
services rendus qui est un mode de financement plus souple dont le régime juridique
est différent de celui des impositions de toute nature.
Dans ses prélèvements non obligatoires ont va retrouver les recettes non fiscales
diverses comme les revenus du domaine, les produits des cessions des biens
immobiliers des personnes publiques mais aussi les produits financiers issus des
investissements réalisés par l’Etat.
Chapitre 2 : les définitions fiscales

Fréquemment, la terminologie officielle utilisée par le législateur fiscal ne correspond

pas à la nature juridique du prélèvement en question.

La terminologie employée est différente parfois on utilise le mot impôt, taxe,

contribution. Mais pourtant ces différents prélèvements appartiennent bien à la
catégorie des impositions de toute nature au sens que la Constitution attache à cette
imposition.

Pourquoi ces termes distincts ?

Parfois le législateur emploie un terme inapproprié pour désigner un prélèvement

fiscal. En effet, les redevances de l’eau n’ont rien à voir avec les redevances pour
service rendus car ce sont des impositions de toutes natures.

Le législateur utilise une terminologie qui peut être perturbante et il faut donc aller au-
delà. Parfois la taxe relève de la catégorie des impositions de toute nature (taxe fiscal)
parfois relève de la taxe administrative. Cela perturbe d’où la nécessité d’une définition
claire.

Selon cette formule de Colbert : « l’art de lever l’impôt consiste à plumer les oies sans
trop les faire crier ». En effet, l’impôt suscite une notion douloureuse pour le
contribuable car derrière le mot impôt il y a le verbe imposer donc l’idée de contrainte.
Parfois le législateur fiscal va privilégier un terme plus doux comme celui de
contribution qui signifie participer, idée qui participe à endormir le contribuable.

Alors dans l’ancien français on retrouve des traces dès le 14 e siècle de ce mot qui
apparait comme la part de la dépense publique imposée par l’Etat à chaque citoyen
par le mot « impost » qui signifiait assiette. En latin « imponere », qui signifie « imposer
».

Au-delà de la terminologie, il semble pertinent d’avancer et c’est ainsi qu’il faut s’aider
de la doctrine puis du droit positif.
Section 1 : au sens strict : la définition classique de l’impôt (doctrine)

Le problème vient d’une multitude de définition. En effet, l’impôt intéresse plusieurs

sciences :
- Politique (Montesquieu, Rousseau)
- Economique (libéraux : Adam Smith, marxiste)
- Juridique (auteurs classiques en science et législation financières qui ont
beaucoup travaillaient cette question : René Stourm, Edgar Allix, Doyen
Trotabas (on ne retient pas ses définitions)). On retient généralement la
définition de Gaston Jèze dans son cours de finances publiques

Gaston Jèze est une grande figure dans la science et législation financières. Il est
connu pour son apport au droit administratif. Avant d’avoir été à la faculté de droit de
Paris, il est nommé à la faculté de droit de Lille et est ainsi reconnu comme l’un des
membres fondateurs de l’école des finances publiques de Lille.

Il est souvent apparu comme visionnaire dans sa définition de l’impôt. Selon lui, l’impôt
se présente comme « une prestation de valeur pécuniaire exigée des individus d’après
des règles fixes, en vue de couvrir des dépenses d’intérêt général, et uniquement à
raison du fait que les individus qui doivent les payer sont membres d’une communauté
politique organisée ». Il est vrai que cette définition est encore discutée et enseignée
aujourd’hui.

Certains auteurs se sont demandés si la définition de l’impôt de Jèze n’était pas une
légende fiscale, notamment Olivier Négrin. En effet, cette définition a été réécrite par
un autre personnage illustre qui est le Doyen Vedel. Le Doyen Vedel est relativement
connu pour son droit constitutionnel qui est une référence pour la doctrine. Le Doyen
Vedel s’est également illustré par un manuel de droit administratif (1959), il a été
membre du Conseil constitutionnel de 1980 à 1989. Il sera appelé par le Président
Mitterrand de présidé le comité consultatif pour la révision de la Constitution en 1993.
Le doyen Vedel a également écrit un cours de législation financière en 1954 où on y
retrouve une définition de l’impôt et notamment cette définition-là qui est « une
prestation pécuniaire prélevée régulièrement par voie d’autorité, à titre définitif, sans
contrepartie directe, en vue de la couverture des charges publiques ». Il s’agit d’une
réécriture de Gaston Jèze.

§1 : les éléments de la définition classique de l’impôt

 A- Une prestation pécuniaire, régulière et obligatoire

Le premier élément de la formule est la prestation pécuniaire.

En réalité Jèze distingue l’impôt moderne qui est sous forme pécuniaire des anciens
impôts issus de l’ancien régime notamment les corvées, la Dîme.

Le deuxième élément est prélevé régulièrement. Cela distingue de l’impôt ordinaire,

de façon démocratique à l’impôt extraordinaire qui servait à financer les guerres. Sous
l’ancienne France, l’impôt n’était pas la voie la plus ordinaire de l’Etat. Jèze souligne
l’absence de réunion des Etats généraux de 1760 à 1789 et souligne donc la nécessité
de cette régularité et du caractère démocratique au nom du consentement du
prélèvement de l’impôt.

3e élément : par voie d’autorité : montre l’affirmation du pouvoir d’Etat. Cela traduit
deux réalités, l’affirmation de la souveraineté de l’État (lever l’impôt) d’une part, et, en
cas de résistance Ce qui exclut tout type de consentement individuel de l’impôt. En
effet le contribuable ne peut ni refuser ni marchander. Mais aussi en cas de résistance
à l’impôt en cas de comportement récalcitrant, l’administration fiscal dispose de
prérogative de puissance publique exorbitante du droit commun pour forcer le
prélèvement de l’impôt lorsque le contribuable à ce type de comportement.

L’impôt est donc une prestation pécuniaire, régulière et obligatoire.

(Modalité)

B- Une prestation sans contrepartie directe, couvrant les charges publiques

On a ici la seconde partie. Ce ne sont plus les modalités de l’impôt mais les objectifs
de l’impôt.

A titre définitif : c’est l’idée selon laquelle l’impôt ne doit pas être remboursable. En
réalité, on a ici la différence fondamentale entre l’impôt et l’emprunt. Principe de non-
restitution de l’impôt. L’objectif premier de l’impôt est l’alimentation de la caisse
publique et non l’inverse.

Sans contrepartie directe : certains auteurs estiment que c’est la composante clé de
la définition. Aucun service n’est rendu au contribuable en échange de l’impôt qu’il
paie. L’impôt n’est donc pas le prix des services publics mais bien un prélèvement
effectué sans contrepartie directe. Ainsi, le contribuable ne peut refuser de payer
l’impôt au motif qu’il n’utilise pas tel ou tel service public. C’est l’élément de distinction
entre l’impôt et la redevance pour service rendu

Dernier élément : dernière composante : en vue de couvrir les charges publiques :

Jèze pensait principalement aux charges de l’Etat lorsqu’il rédige sa définition. Cela
signifie qu’il y aurait un monopole des personnes morales de droit public sur la fiscalité
ce qui exclue les personnes morales de droit privé de la fiscalité. On retrouve l’idée
selon laquelle l’impôt remplit principalement une fonction budgétaire.

Il y a une forme de prudence dans l’usage de la définition car on ne parle pas de

dépenses publiques mais de charge publique (recouvre un champ plus large -> Art.
40).

§2 : les lacunes de la définition classiques de l’impôt

La définition fut formulée au début du 20 e siècle. La montée en puissance d’autres

personnes morales que l’Etat montre les lacunes.

Il y a ensuite la montée en puissance de la fonction incitative de l’impôt qui est venu

contrebalancer la fonction budgétaire de l’impôt.
 A- Les lacunes par rapport aux modalités de l’impôt

La première partie de la définition classique de l’impôt était relative aux modalités du

prélèvement fiscal.

Il faut souligner d’une part la possibilité d’un paiement en nature de l’impôt qui peut
remettre en cause le caractère pécuniaire de l’impôt. Toutefois, les DMTG pour cause
de mort ou entre vifs peuvent être acquittés par remise d’objets, c’est ce qu’on appelle
la dation (CGI, art. 1716 bis) en paiement qui constitue une forme de paiement de
l’impôt sous forme non pécuniaire.

2e tempérament : les régimes optionnels d’imposition

Il est vrai que cela vient atténuer le caractère obligatoire du paiement de l’impôt. En
effet sous disposition expresse, le contribuable à le choix. Selon donne l’impression
d’un prélèvement à la carte. (Selon sa situation).

B- Les lacunes relatives aux objectifs de l’impôt

La définition classique de l’impôt portait sur les objectifs du prélèvement fiscal.

Il est vrai que l’on a évoqué le caractère définitif du prélèvement fiscal. Désormais, on
peut avoir un impôt perçu à titre temporaire qui peut remettre en cause se caractère.
On pense notamment à la TVA. En effet, on peut avoir des reversements de tva en
cas de crédit TVA, une TVA irrégulièrement perçu.

On peut également avoir un impôt affecté à une dépense particulière. Il est de plus en
plus fréquent d’observer qu’il peut y avoir un lien entre l’impôt et le service public.

Article 6 LOLF du 1er aout 2001 : principe de l’universalité budgétaire avec deux règles
dont la règle de non affectation avec des tempéraments à cette règle nombreux. (A.
BAUDU, Droit des finances publiques, Dalloz, coll. Hypercours, 2018)
3e critique rejoignant la 2e critique, on a désormais un impôt destiné au financement
de fonctions sociales et économiques. L’impôt ne sert plus exclusivement à couvrir les
charges publiques. Il y a des charges de personnes morales de droit privée qui peuvent
être couverte par les impôts. L’impôts remplie désormais une fonction dissuasive pour
inciter le contribuable à adopter un certain comportement (fiscalité environnemental,
fiscalité sanitaire et sociale)

Section 2 : la notion d’impositions de toutes natures, définition large du droit positif

Au fil du temps, la notion s’est élargie. En effet, l’article 34 alinéa 5 de la Constitution

on retrouve la formule d’impositions de toutes natures mais également à l’article 2
LOLF du 1er août 2001 (cf. Art. 34 al. 18 Const.).

C’est une catégorie large qui est identifié par la compétence du législateur mais aussi
par un faisceau d’indice.

§1 : une imposition identifiée par la compétence du législateur

Le droit positif n’apporte pas de définition claire de l’impôt puisque le constituant se

contente d’énoncer que la loi fixe les règles de l’assiette, le taux et les modalités de
recouvrement d’imposition de toute nature. Lorsqu’on reprend l’alinéa 5 de l’article 34
de la Constitution on retrouve : « fixe les règles relatives à l’assiette, au taux et
modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». si l’on regarde la
LOLF à l’article 2, 3 et 34, on ne retrouvera pas de définition d’imposition de toute
nature.

C’est la compétence du législateur qui apparait comme élément déterminant. La

question qui se pose traditionnellement est de savoir s’il s’agit d’une compétence de
la loi ordinaire ou de la loi de finance ou de la loi de finance de la sécurité sociale ?

On écarte les LFSS car elle repose sur des prévisions de recettes, ce qui signifie
qu’elles ne contiennent pas d’autorisation fiscale. Donc ce serait la loi de finance qui
déterminerait cela. On se demande s’il s’agit de la loi ordinaire ou loi de fiscale ? cela
peut être les deux. En effet, Les dispositions fiscales peuvent prendre leur place au
sein d’une loi de finances (LOLF, art. 34), Simple loi ordinaire (Const., art. 34, al. 5).

Cela signifie à contrario que les dispositions fiscales ne doivent pas figurer
obligatoirement dans une loi de finances, comme l’a considéré le Conseil
constitutionnel (Cons. const., 24 juillet 1991, n° 91-298 DC, §6). Le considérant de
principe est « réservé aux seules lois de finances la création ou la modification d’une
ressource fiscale en cours d’année limiterait, contrairement aux articles 39 et 40 de la
Constitution, l’initiative des membres du Parlement en matière fiscale à un droit
d’amendement, puisque les lois de finances ne peuvent être présentées que par le
Gouvernement ». Les dispositions fiscales peuvent se retrouver dans les lois de
finances mais aussi dans les lois ordinaires.

Le ministère des finances souhaite installer une sorte de monopole des dispositions
de fiscales en loi de finance. Pour se faire, il y a eu une circulaire du PM le 4 juin 2010
imposant au ministre de ne plus insérer de dispositions fiscales ou qui affectent les
recettes de la Sécurité sociale dans les projets de lois ordinaires. C’est pour cela qu’on
parle d’une forme de monopole des dispositions fiscales en loi de finance. Ce qui
signifie que la loi de finance serait le seul texte où les dispositions fiscales sont
retenues. La circulaire du 14 janvier 2013 est venue confirmer cela. La jurisprudence
du CC en 1991 n’a pas été remise en question mais les ministres ont l’obligation de
respecter les circulaires qui leur impose de ne plus intégrer des dispositives fiscaux
lors de loi ordinaire et devaient présenter leurs dispositifs de dépenses fiscales par
des projets de loi de finance. Cela a introduit une forme de droit de regard du ministère
des finances sur les textes fiscaux.

§2 : une identification précisée par un faisceau d’indices

Il est important de déterminer une frontière entre la catégorie des impositions de toute
nature et les autres prélèvements. Cela signifie qu’il est important de délimiter la
distinction entre les impositions de toute nature, les cotisations sociales et les
redevances pour service rendu.

Lorsque l’on regarde la jurisprudence du Conseil constitutionnel, du Conseil d’Etat, on

observe une catégorie étanche des impositions de toute nature se distinguant des
deux autres catégories.
 Le meilleur moment pour se retrouver est d’identifier les différentes composantes de
l’imposition de toute nature pour ensuite étudier les périphériques des impositions de
toute nature.

A- Les composantes de la catégorie des impositions de toutes natures

Il faut distinguer les éléments relevant de la catégorie des impositions de toutes

natures. A savoir les impôts et taxe fiscale.

1- Les impôts

C’est souvent une question d’ordre terminologique. En effet, la terminologie employée

par le législateur n’est pas un critère à retenir pour définir l’impôt car la terminologie
est variable et parfois elle ne coïncide pas avec le régime juridique en question.

La terminologie n’est pas un critère à retenir, le bénéficiaire non plus. C’est-à-dire que
le critère organique comme le critère terminologique n’est pas pertinent. En effet, le
bénéficiaire peut être une personne morale de droit public mais aussi une personne
morale de droit privée.

La jurisprudence va retenir plusieurs critères. Ils furent posés par le Conseil d’Etat (Ass
21 nov. 1958, syndicat national des transporteurs aériens) et complété par le Conseil
constitutionnel (29 oct. 1969, no 69- 57 L ; Cons. const., 6 oct. 1976, no 76-92 L ;
Cons. const., 14 avril 2005, no 2005-513 DC, §14).

Considérant de principe du 21 nov. : « (...) Considérant qu’au nombre des matières

réservées à la loi par la tradition constitutionnelle républicaine, compte tenu
notamment de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen à laquelle se réfère
le préambule de la Constitution de 1946, figurent l’institution d’un impôt de même que
la modification des règles applicables à un impôt existant dans des conditions
aggravant la charge fiscale des contribuables ; que, par contre, ne sauraient être
regardés comme réservés à la loi l’institution ou l’aménagement de redevances
demandées à des usagers en vue de couvrir les charges d’un service public déterminé
ou les frais d’établissement et d’entretien d’un ouvrage public et qui trouvent leur
contrepartie directe dans des prestations fournies par le service ou dans l’utilisation de
l’ouvrage (...) ». Cette jurisprudence fut confirmée par un arrêt du 21 octobre 1988.
 Concernant la décision du Conseil constitutionnel du 6 octobre 1976 : considérant de
principe : « (...) Considérant que, si la fixation des règles concernant l’assiette, le taux
et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures est attribuée à la
compétence du législateur par l’article 34 de la Constitution, en revanche l’institution
ou l’aménagement de redevances demandées à des usagers en vue de couvrir les
charges d’un service public déterminé ou les frais d’établissement ou d’entretien d’un
ouvrage public qui trouvent leur contrepartie directe dans des prestations fournies par
le service ou dans l’utilisation de l’ouvrage, ne sauraient être regardées comme
réservés à la loi (...) »

Cela permet d’identifier 4 grands critères d’identification de l’impôt :

➔ L’impôt est un prélèvement fiscal définitif et obligatoire
➔ Il peut assurer le financement de personnes morales de droit public ou de droit
privé chargées de missions de service public.
➔ Il est effectué sans lien direct avec le fonctionnement du service
➔ Il est effectué sans aucune contrepartie (directe) au profit du contribuable

2- Les taxes fiscales

Elles sont perçues, de manière obligatoire, au profit de l’État, des collectivités

territoriales, à raison du fonctionnement d’un service public sans que son montant soit
en corrélation avec le coût du service. Ce qui signifie que contrairement à l’impôt, la
taxe fiscale est un prélèvement obligatoire levée lors de la fourniture d’un service
public. Elles vont être soumises au même régime juridique que les impôts. Les taxes
fiscales sont donc bien des impositions de toutes natures mais sont différentes des
impôts car elles sont prélevées à raison du fonctionnement d’un service public.

Elles ne sont pas des redevances pour service rendu mais elles présentent des
similitudes trompeuses. Le régime juridique est différent.

3 critères d’identification de la taxe fiscale :

➔ Elle va être exigée des usagers « effectifs » mais également « potentiels »
o Prcq prélèvement obligatoire
Exemple : TEOM/REOM : taxe des ordures ménagères/ redevance des ordures
ménagères. TEOM, fiscalité facultative, les CT avait le choix de choisir différentes
options, différentes modalités du financement du service d'enlèvement des services
ménagères, c'est une taxe fiscale prélevé à l'occasion de la taxe d'enlèvement
d'ordures ménagères contrairement à la REOM la redevance et ne concerne que les
usagers effectifs du service. La TEOM va toucher les usagers effectifs mais aussi
potentiels.

➔ Pas d’équivalence financière requise avec le coût du service rendu

Toutefois, le taux de la taxe ne doit pas être manifestement disproportionné avec le
montant des dépenses exposés par la collectivité pour assurer le service.
Jurisprudence : CE, 31 mars 2014, Req. n°368111, Société Auchan France

➔ La taxe a un caractère obligatoire que n’a pas la redevance

Il y a donc des nuances significatives entre la taxe fiscale et les impôts. Le régime
juridique est le même qui est l’imposition de toute nature. La terminologie est parfois
la bonne, le terme taxe est utilisé par le législateur alors qu’il s’agit d’un impôt comme
la TVA, taxe foncière sur les propriétés bâties mais aussi sur la taxe foncière sur les
propriétés non bâties. Parfois la terminologie est la bonne comme la TEOM.

On a donc un régime juridique d’imposition de toute nature avec deux catégories. On

pourrait avoir une définition négative des impositions de toutes natures, invoquée par
le juge constitutionnel. Qui serait tout prélèvement obligatoire qui ne constitue ni une
redevance pour service rendu, ni une cotisation sociale. Cela fut développée dans une
décision du 30 décembre 1991.

La doctrine parle souvent de la « prohibition des hybrides », un même prélèvement ne

peut appartenir à plusieurs catégories. L’idée consiste à supprimer les prélèvements
qui seraient à mi-chemin. C’est la raison pour laquelle la LOLF a supprimé des taxes
parafiscales. On a désormais une catégorie étanche donc soit il s’agit d’une imposition
de toute nature, soit-il ne s’agit pas d’une imposition de toute nature.

B- Les périphériques de la catégorie des impositions de toutes natures

Ce situe à l’extérieur du cercle : cotisation sociale + redevance de service rendu

 1- Les cotisations sociales

Ce sont des prélèvements obligatoires. Son objet est d’acquérir des droits, des
prestations sociales. C’est ainsi que nous avons l’assurance maladie, vieillesse,
chômage…. La difficulté est que ce sont des prélèvements obligatoires comme les
impositions de toutes natures.

La jurisprudence qui apporte des éléments de définition est une décision Cons. const.,
13 août 1993, n°93-325 DC, §119 : son considérant : « (...) Considérant que les
cotisations versées aux régimes obligatoires de sécurité sociale qui résultent de
l’affiliation à ces régimes constituent des versements à caractère obligatoire de la part
des employeurs comme des assurés ; que ces cotisations ouvrent vocation à des droits
aux prestations et avantages servis par ces régimes (...) »

On voit en effet, le caractère obligatoire et la contrepartie directe en faveur de celui

qui est prélevé qui est le droit de bénéficier une prestation sociale.

Le débat ici a concerné la CSG se demandant s’il s’agit d’une cotisation sociale ou une
imposition de toute nature. Le Conseil constitutionnel a considéré qu’il s’agissait d’une
imposition de toute nature à caractère social (Cons. const., 28 déc. 1990, no 90-285
DC, §9). Cela fut confirmer à plusieurs reprises dans diverses décisions (Cons. const.,
19 déc. 2000, no 2000-437 DC, §7 et 9 ; 18 juill. 2001, no 2000-447 DC, §17 ; 16 août
2007, no 2007-555 DC, §25). Rappelant également que la CRDS avait le même régime
juridique que la CSG.

Le Conseil d’Etat a rejoint l’avis du Conseil constitutionnel considérant que la CSG est
dépourvue de contrepartie directe et qu’il s’agit d’imposition de toute nature (CE, 7
janv. 2004, Req. n°237395, Mme Martin).

Le problème s’est posé avec la législateur européenne, notamment avec le règlement

du 14 juin 1971. En effet, s’agissant d’un règlement il a une application immédiate, le
critère retenu par les législations européenne est l’affectation exclusive au financement
de la SS du prélèvement, ce prélèvement correspondrait davantage à une cotisation
sociale au regard de la législation européenne, c'est ce que va dans un premier temps
affirmer la CJUE. CJUE, 3 avril 2008 no C-103/06, Deroin c/Urssaf de Paris :la CSG
et la CRDS entrent dans le champ d’application du règlement du 14 juin 1971.
La Cour de cassation va finalement se démarquer de la position du Conseil
constitutionnel en considérant que la CRDS présente les caractéristiques de la
cotisation sociale, notamment la 2e chambre civile va rejoindre la position de la CJUE
en laissant entendre que la CRDS présente la nature d’une cotisation sociale. Ce qui
va introduire une forme de controverse entre la jurisprudence du Conseil
constitutionnel et celle de la CJUE. Or, l’article 62 de la Constitution rappelle l’autorité
de la chose jugée par le Conseil constitutionnel.

Il est vrai que ce débat n’est pas aisé car le risque de confusion est important.
Notamment autour du caractère obligatoire qui est un critère qui ne permet pas la
distinction avec l’imposition de toute nature. Toutefois, la cotisation sociale donne droit
à une contrepartie directe qui est la prestation sociale. A l’inverse, l’absence de
cotisation sociale ne permet pas de bénéficier de ses prestations. Le régime juridique
est donc différent.

Au regard des enjeux financiers de la CSG, CRDS, on comprend dès lors les enjeux
politiques autour de ses divergences jurisprudentielles. A cela se pose aussi la
complexité de certains travailleurs transfrontaliers qui seraient soumis à différent
régime. Admettre que la CSG est une cotisation sociale viendrait à priver le législateur
de sa compétence sur un prélèvement conséquent. La Cour de cassation n’a pas pu
maintenir cette controverse très longtemps. Dans un souci d’apaisement, elle a affirmé
la double qualification de la CSG dans un arrêt du 31 mai 2012, sociale. La CSG peut
être une imposition de toute nature (article 34 : législateur) mais également dans
certaines situations il est possible d’admettre qu’il s’agit d’une cotisation sociale au
sens du règlement de 1971, permettant à la chambre sociale de la Cour de cassation
de concilier la jurisprudence du Conseil constitutionnel et la Cour de justice de l’Union
européenne.

Sur ce débat de savoir si la CSG est une imposition de toute nature ou d’une cotisation
sociale, le CE a lui aussi fait évoluer sa jurisprudence suite à une jurisprudence de la
Cour de justice de l’union européenne en 2015, no C-623/13, De Ruyter. En effet, ce
dernier a admis la double qualification dans un arrêt du 17 avril 2015, Req. no 365511,
M. A qui sera confirmé par CE, 27 juill. 2015, Req. no 334551, De Ruyter.

Il est important de retenir la jurisprudence traditionnelle du Conseil constitutionnel où

les cotisations de sécurité sociale se distingue de l’imposition de toutes natures. La
définition retenue par ce dernier est « versements à caractère obligatoire ouvrant des
droits aux prestations et avantages servis par un régime obligatoire de Sécurité sociale
(...) » (Cons. const., 18 déc. 2014, n°2014- 706DC, §41 ; 6 août 2014, n°2014-698DC,
§12).
 Cette définition interroge notamment un versement à caractère obligatoire n’ouvrant
pas de droit. Cela peut susciter des débats : Cons. const., 11 déc. 2015, n°2015-509
QPC, M. Christian B. Le critère de l’absence de contrepartie direct demeure un critère
pertinent pour distinguer le régime des cotisations sociales par rapport à l’imposition
de toute nature même s’il se peut qu’il y ait des points de connexion, il appartient au
Conseil constitutionnel de les trancher.

2- Les redevances pour services rendus

Pour les qualifier, « taxe non fiscale » ou « taxe administrative » qui permet de
distinguer les deux.

Ce sont des prélèvements non obligatoires.

Les impositions de toute nature sont nécessairement un prélèvement obligatoire.

Premier élément de distinction, les redevances pour services rendus ne sont pas des
prélèvements obligatoires ce qui distingue des impositions de toute nature, ce sont des
prélèvements non fiscaux.

La distinction sera opérée par le CC et le CE

CE, ass., 21 nov. 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, Req. no 30693 et
33939, Lebon, p. 572.
CE, 10e et 7e SSR, 21 oct. 1988, Syndicat national des transporteurs aériens, Req.
No 72862 72863 73062.
Cons. const., 6 oct. 1976, no 76-92 L (décision L sur les irrecevabilités législatives
entre distinction art 34 et 37 de la C)

La redevance pour service rendu ne relève normalement pas de la compétence du

législateur, ce sont donc des prélèvements non obligatoires ne relevant pas de la
compétence du législateur et demandant donc des utilisateurs effectifs d'un service
public, en contrepartie directe, du service ou de l'ouvrage, a vocation à couvrir les
charges causées par le service ou l'ouvrage.
On demande aux usagers effectifs, distinction entre REOM ET TEOM.

Peu de communes ont fait le choix de la REOM, uniquement la commune de

Besançon.
Cela pose des difficultés techniques, nécessite des systèmes de verrouillage des bacs
pour éviter que les voisins remplissent la poubelle de l'usager effectif, des contrôles,
entraîne des risques des charges sauvages, etc.

Le critère fait à la TEOM, pas d'incitation à réduire les déchets puisque l'assiette et de
la TEOM, c'était la valeur locative cadastrale.

Premier critère d'identification, c'est le prélèvement non obligatoire.

La redevance n’est due que par les usagers effectifs du service ou de l’ouvrage mis à
leur disposition.

Il est interdit d’instituer une redevance lorsqu’aucune contrepartie n’est fournie au

contribuable.
La redevance réclamée à l’usager doit trouver une contrepartie directe dans la
prestation délivrée.

Il est interdit d’intégrer dans le calcul du montant de la redevance des coûts externes
au service. La redevance doit seulement couvrir les charges du service ou les frais
d’établissement et d’entretien de l’ouvrage.

=> / au régime juridique du prélèvement - absence d’identification par la compétence

du législateur
Les redevances pour services rendus ne relèvent pas de la compétence du législateur
mais plutôt du pouvoir réglementaire.
CE, Ass., 16 juill. 2007, Req. no 293229, Syndicat national de défense de l’exercice
libéral de la médecine à l’hôpital
Au niveau de l'État, les redevances pour service rendus, LOLF, 1er août 2001, art. 4,
qui dispose : « la rémunération de services rendus par l’État peut être établie et perçue
sur la base de décrets en Conseil d’État pris sur le rapport du ministre chargé des
Finances et du ministre intéressé. Ces décrets deviennent caducs en l’absence d’une
ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l’année concernée »

Cons. Const., 25 juill. 2001, no 2001-448 DC

Le CC s'est empressé de rappeler car les redevances de service rendu sont des
ressources budgétaires de l'État, de les évaluer, il faut interpréter l'article 4 de la LOLF
ainsi ce qui signifie que les redevances pour service rendu de l'État ne relèvent pas du
domaine de la loi, présence en LF au besoin d'une évaluation d'une ressource
budgétaire de l'État.
Ainsi, leur ratification par la loi de finances n'a ni pour effet de les rehausser au niveau
législatif, ni de les soustraire au contrôle du juge de l’excès de pouvoir
Chapitre 3 : les sources du droit fiscal français

Nous allons ici identifier, à la fois les influences internes et les influences externes.
Nous allons avoir une réflexion très kelsenienne sur les différentes sources.
Section 1 : les sources constitutionnelles du droit fiscal

La Constitution au sens stricte est assez pauvre au plan fiscal, ce qui nous démarque
de nos voisins européens. Une fois que l’on met de côté l’article 34,37 et 72-2 de la
Constitution, il y a assez peu de référence à l’impôt. Ainsi la constitutionnalisation de
cette branche de droit ne constitue pas à la Constitution au sens stricte mais bien au
préambule de la constitution de 1958. Pendant longtemps l’autorité juridique du
préambule de la constitution a été incertain. En effet, il y a eu une jurisprudence
constructive du CE sur la reconnaissance de la valeur juridique du préambule dont CE,
ass., 7 juill. 1950, Req. n°01645, Dehaene ; CE, ass., 11 juill. 1956, Req. n°26638,
Amicale des Annamites deParis. Sur la question de la valeur juridique du préambule
était résolu par le CE, subsistait la question de la valeur constitutionnelle du préambule
(Cons. Const. 16 juillet 1971 « Liberté d’association » - no 71-44 DC, §1). e rapporteur
défendait la constitutionnalité de la loi, et pour autant le président du CC de l’époque
(PALEWSKI) va défendre l’inconstitutionnalité de la loi et la reconnaissance de la
liberté d’association comme un PFRLR. Le visa fut percutant en effet, « Vu la
Constitution, et notamment son préambule » cela consacre la valeur constitutionnelle
du préambule et par ricochet les textes auxquels il renvoie comme la DDHC,
préambule de 46… Cette décision va donc élargir le champ des sources
constitutionnelle du droit fiscal.

En matière fiscale, on oublie souvent alors qu’elle est toute importante, la décision du
Conseil constitutionnelle du 27 décembre 1973 (Cons. Const décis. du 27 décembre
1973, dite « taxation d’office », n°73-51 DC, §2) qui va se référer expressément à la
DDHC. Ce qui constitue pour le droit fiscal une évolution considérable. En effet, les
dispositions importantes et qui sont au fondement de la constitutionalisation du droit
fiscal se trouve dans la DDHC.
 Ce champ sera élargi avec la charte de l’environnement 2004 qui sera intégré dans
la Constitution en 2005 et désormais toutes les dispositions procédant de la charte et
du préambule ont pleine valeur Constitutionnelle depuis CE, ass., 3 oct. 2008, Req. no
297931, Commune d’Annecy.

Le Conseil constitutionnelle va donc au fil des lois de finances, loi ordinaire contenant
des dispositions fiscales puisait dans ses différents textes pour dégager les principes
constitutionnels du droit fiscal.

On va observer une autorité croissante au droit constitutionnel en matière fiscal avec

2 éléments d’explication :
- La réforme constitutionnelle du 29 octobre 1974
o Elargie la saisine du Conseil constitutionnel à 60 députés et/ou 60
sénateurs. Cela confie à l’opposition parlementaire de le saisir
notamment sur les lois de finance où l’on observe sur les lois de finance
initiale une saisine quasi systématique.
▪ Cas de non saisine depuis 1973 : LFI 1989 - LFI 1993 - LFI 2007
- LFI 2008 - LFI 2009
- La réforme constitutionnelle du 23 juillet 2008
o QPC article 61-1 Constitution
▪ On va observer que le volume des QPC en matière fiscale va être
considérable. Parfois les QPC en droit pénal sont devant parfois
le droit fiscal est en tête. Il faut avoir conscience qu’avec le droit
pénal, les QPC en droit fiscal constitue le gros bataillon des QPC
posaient. Parmi les premières décisions QPC : QPC n5 2010 à la
SNC Kimberly Clark principe du consentement de l’impôt.
▪ QPC : « Question pour les contribuables »

Certains membres de la doctrine s’étaient amusés pour modifier l’acronyme de QPC

en “Question prioritaire pour le contribuable”. C’est le “bloc de constitutionnalité”
(Doyen Favoreu), mais expression jamais consacré par le CC qui préfère parler de
“normes constitutionnelles de référence”.

§1 : le principe de légalité de l’impôt

 A- La consécration constitutionnelle du principe de légalité de l’impôt

Son fondement est le principe du consentement de l’impôt. Ce principe du

consentement de l’impôt se retrouve à l’article 14 de la DDHC de 1789 disposant que
« tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants,
la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi
et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Il s’agit d’un
principe qui est au fondement de la démocratie, au régime parlementaire. En France,
ce principe sera tardivement reconnu en 1314 lors d’Etat généraux alors qu’en
Angleterre s’était en 1215 mais qui va influencer les français.

Sous l’influence de la pensée de jean Bodin, l’absolutisme royal va conduire à

l’absence de réunion des Etats généraux tout au long du 17 e et 18e siècle. C’est
finalement Necker qui va convaincre Louis XVI de réunir les Etats généraux qui
viendront consacrer l’abolition des privilèges fiscaux 4 août. Ils vont consacrer
définitivement le consentement de l’impôt qui était réclamé depuis longtemps,
Parlement de Paris par sa déclaration de 1788. Certains auteurs pensaient qu’il était
une loi fondamentale du Royaume.

Ce principe est consacré sans discontinuité jusqu’à nos jours. Dès lors que ce principe
est remis en cause, ce sont les fondements de la démocratie et du régime
parlementaire qui est remis en cause. Il y a un double fondement de ce texte :
- Article 14 préambule
- 5e alinéa article 34 qualifié de principe de légalité de l’impôt. L’impôt trouve sa
source dans un texte législatif

Le paradoxe est que le Conseil constitutionnel a consacré ce principe assez

tardivement. L’élément d’explication de ce paradoxe est justement la reconnaissance
tardive de la valeur constitutionnelle du préambule et de la DDHC. Décision du 30
décembre 1995 qui va consacrer le principe du consentement de l’impôt puis confirmé
par la décision Cons. const., 21 décembre 1999, n°99-422 DC, §21.

Ce qui signifie que seul le législateur est habilité, dans le cadre d’une loi de finances,
ou d’une loi ordinaire, à créer, modifier, ou supprimer un impôt, et à en définir les règles
d’assiette, de calcul et de recouvrement. On retrouve également ce principe à l’article
1er de la LOLF du premier aout 2001 où chaque année, le parlement intervient pour
autoriser la levé l’impôt. Dès lors qu’elle devient permanente alors on est plus une
démocratie. C’est la raison pour laquelle chaque année il faut un débat et parfois le
débat n’est pas suffisant sur le niveau des prélèvements obligatoires, le taux qui est le
plus élevé d’Europe.

B- La portée juridique du principe de légalité de l’impôt

Il est vrai que le législateur semble disposé d’une compétence étendue en matière
fiscale mais persiste des limites externes mais aussi des limites internes.

Les limites internes :

- La jurisprudence du conseil constitutionnel
Le législateur fiscal ne peut pas tout se permettre. En effet, il y a une forme d’épée de
Damoclès au-dessus de sa tête, la rédaction de la loi fiscale doit se soumettre à la
Constitution mais aussi à la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Jurisprudence
qui ne cesse de prendre de l’importance avec la saisine régulière des lois de finances
et de la QPC
- Lois fiscales : initiatives gouvernementales
On voit la suprématie de l’administration venant contrebalancer la suprématie du
législateur fiscale. La suprématie de la loi fiscale peut être finalement remise en
question par la doctrine administrative. En droit fiscal, en plus des travaux de la
doctrine, il y a une doctrine officielle de l’administration fiscale qui va interpréter la loi
fiscale par des circulaires que l’on retrouve au BOFIP qui sont les circulaires et
instructions fiscales avec une forme d’interprétation officielle par l’administration fiscale
de la loi fiscale, qui est opposable et qui peut ainsi porter atteinte au pouvoir normatif
du législateur.
- Le partage du pouvoir fiscal entre le législateur et les collectivités
Notamment le pouvoir fiscal dérivé des CT en vertu de l’article 72 de la Constitution et
du principe de libre administration des CT, de l’article 72-2C et de leur autonomie
financière. Beaucoup d’auteurs évoquent une forme de partage du pouvoir fiscal. Les
CT ne disposent pas d’autonomie fiscale sauf pour les collectivités d’outre-mer (art. 73
et 74 Const.)

Le législateur dispose d’une compétence étendue, exclusive dans la

création/modification/suppression dans le droit fiscal, rien n’interdit au pouvoir
réglementaire d’intervenir. Mais le conseil est vigilant sur le fait que le législateur
épuisé toute sa compétence.
Si le législateur fiscal aurait tendance à transmettre au pouvoir réglementaire de définir
le taux…Il se rend coupable d’incompétence négative, il n’a pas épuisé toute sa
compétence. Le Conseil constitutionnel est très vigilant et il sanctionne l’incompétence
négative si le législateur fiscal méconnait l’incompétence. Il l’a rappelé Cons. const.,
18 mars 2009, n° 2009-578 DC, §5 et §6. Considérant de principe : « (...) Considérant
qu’en renvoyant à un décret en Conseil d’État le soin de définir le mode de calcul du
"potentiel financier" annuel moyen, d’arrêter la liste des investissements à prendre en
compte pour déterminer le champ d’application du prélèvement en cause et de fixer,
sans l’encadrer suffisamment, le taux de ce prélèvement, le législateur a habilité le
pouvoir réglementaire à fixer les règles concernant l’assiette et le taux d’une imposition
; qu’il a ainsi méconnu l’étendue de sa compétence (...) »

L’idée était de se demander si cela pouvait faire l’objet d’une QPC (incompétence
négative du législateur fiscal). Ce qui a été l’objet de la QPC Kimberly Clark le 18 juin
2010. Le Conseil constitutionnel a fermé la voie considérant que les dispositions de
l’article XIV de la Déclaration de 1789 sont mises en œuvre par l’article 34 de la
Constitution et n’instituent pas un droit ou une liberté qui puisse être invoqué. Ce qui
a profondément choqué la doctrine que la QPC soit fermée. Le moyen n’est opérant
que si l’incompétence négative « affecte » un droit ou une liberté constitutionnellement
garantie.

Cons. const., 28 mars 2013, no 2012-298 QPC, SARL Majestic Champagne, §5 à §7

: considérant de principe : « (...) que la méconnaissance par le législateur de sa propre
compétence ne peut être invoquée à l’appui d’une QPC que dans le cas où cette
méconnaissance affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution
garantit ; Considérant que l’absence de détermination des modalités de recouvrement
d’une imposition affecte le droit à un recours effectif garanti par l’article 16 de la
Déclaration de 1789 ; Considérant que les dispositions contestées ne prévoient pas
les modalités de recouvrement de la taxe additionnelle à la CVAE des entreprises ;
qu’en omettant (cela), le législateur a méconnu l’étendue de la compétence qu’il tient
de l’article 34 de la Constitution ; que, par suite, les (dites) dispositions (...) doivent être
déclarées contraires à la Constitution ».
§2 : le principe d’égalité en matière fiscale

2 fondements :
- Le principe d’égalité devant l’impôt :
o Conséquence du principe précédent 6DDHC
- Le principe d’égalité devant les charges publiques
o Art 13 DDHC « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses
d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit
être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs
facultés. »

Les contours de ce principe sont flous. Il est le plus couramment invoqué par le
contribuable devant le juge de l’impôt pour contester le bien fondé de l’imposition de
toute nature. Il y a également des limites, signifiant que sous certaines conditions le
législateur contrôlé par le juge constitutionnel/réglementaire contrôlé par le juge
administratif peuvent déroger au principe d’égalité en matière fiscale. (O. FOUQUET,
« Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt », NCCC, n° 33,
2011)

A- Les contours du principe d’égalité en matière fiscale

Le principe d’égalité devant l’impôt, devant la loi fiscale et devant la charge publique.
Ce principe a donc plusieurs facettes. Il appartient au juge de l’impôt d’apporter des
précisions dans sa jurisprudence.

1- Le principe d’égalité devant l’impôt

Il s’agit d’un principe consacré par le CE depuis longtemps (23nov 1936,

Abdoulhoussen, Lebon, p. 1015). Par la suite, le CE en a fait un principe général du
droit (CE 4févr. 1944, Sieur Guieysse, Lebon, p. 45 = PGD). Cela signifiant que ce
principe a une valeur infra-législative permettant au juge administratif d’assurer au bon
respect de ce principe.
 Le consacrer comme un principe général du droit était de montrer que le juge se
refusait à le reconnaitre comme une valeur juridique supérieure. L’arrêt de la loi écran
où le CE se refuse de consacrer des principes qui découleraient de la DDHC car cela
viendrait à donner une valeur juridique à la DDHC. Toutefois avec le principe de
l’égalité devant l’impôt, le CE est embarrassé car il sait qu’il s’agit d’un principe clé,
fondamental de la DDHC. Gaston Jèze commentera cet arrêt et va considérer que le
principe d’égalité devant l’impôt a plusieurs significations : politique, juridique.

Ce principe connaitra des évolutions et principalement sous la 5 e République. En effet,

il aura une reconnaissance constitutionnelle avec l’article 13 DDHC avec une décision
du Conseil constitutionnelle 27 déc. 1973, n°73-51 DC, §2 « taxation d’office ». le
Conseil constitutionnel ne doit pas être juge de l’opportunité politique, il n’est pas là
pour censurer la politique fiscale du législateur. Le Conseil constitutionnel vérifie que
le législateur s’inscrit bien dans le respect de la Constitution et vérifie qu’il n’a pas
méconnu les dispositions de l’article 13 donc que les dispositifs fiscaux créé par le
législateur sont conformes. La prochaine étape concerne la mise en place de l’IGF par
le législateur dans le cadre de la LFI 1982. Le Conseil constitutionnel en examinant
les dispositions relatives de l’IGF va considérer en vertu de l’article 13DDHC que la
contribution commune doit être également réparti entre les citoyens en raison de leur
faculté. Il est donc important pour le respect des principes constitutionnels que le
législateur tient compte des facultés contributives des contribuables (Cons. const., 30
déc. 1981, n°81-133 DC, LFI 1982, §6).

Dans la foulée, le CE admet à son tour la valeur C de ce principe dans un arrêt du 10

juillet 1989 Req. n°67268, Brancourt. Cela signifie que des contribuables placés dans
des situations analogues doivent être frappé de la même façon par l’impôt (au
singulier). Ce qui signifie que là l’égalité s’apprécie au regard de chaque impôt relative
à l’assiette, au taux, aux modalités de recouvrement article 34al5C. Nous avons donc
la première consécration du principe de l’égalité devant l’impôt (acheminement depuis
l’arrêt 1936).

2- L’égalité devant la loi fiscale

Ce principe découle de l’article 6DDHC, on a une égalité s’appréciant aux règles de

formes, procédures. Précédemment, elle s’appréciait aux règles de fonds, matérielles.
C’était au sujet de la LF de 1974, toujours dans sa décision taxation d’office que le
Cons.constit va considérer que cette disposition porte atteinte au principe d’égalité
devant la loi fiscale (Cons. const., 27 déc. 1973, n° 73-51 DC, §2 - « Taxation
d’office »). Le Conseil constit vérifie que les règles de procédures fixés par le
législateur ne sont pas contraire au principe d’égalité devant la loi fiscale. Cela a été
réaffirmé plusieurs par le Cons.constit (Cons. const., 31 déc. 1981, n°81-136 DC, §7 ;
Cons. const., 23 mai 2013, n°2013-670 DC, §11).

Sur ce fondement le CC a dégagé un objectif à valeur constitutionnel : dégage objectif

d’intelligibilité et d’accessibilité de la loi fiscale qui est le corolaire du principe de
l’égalité devant la loi fiscale.

3- Le principe d’égalité devant les charges publiques

CE, 30 nov. 1923, Req. n°48688, Couitéas, Lebon, p. 789 : principe d’égalité devant
les charges publiques. Jurisprudence ancienne qui consacre ce principe. L’article
13DDHC est au fondement de ce principe et la portée de ce principe semble plus
étendue que celle relative au principe d’égalité devant l’impôt. En effet, pour le principe
d’égalité devant l’impôt c’était pour chaque impôt pris séparément alors qu’ici c’est
élargi à l’ensemble des prélèvements obligatoires « bouclier fiscal » mécanisme de
plafonnement de l’impôt direct. La difficulté étant que la mobilisation de l’un ou de
l’autre impôt est fluctuant et pas toujours très clair (Cons. const., 29 déc. 2005, n°2005-
530 DC, §66 ; Cons. const., 16 août 2007, n°2007-555 DC, §24).

B- La portée du principe d’égalité en matière fiscale

Ce n’est pas une conception absolutiste, il y a donc des limites admises donc sous
certaines conditions le législateur/administrateur fiscal peuvent déroger au principe
d’égalité en matière fiscal. Le juge administratif s’efforce de vérifier que des
contribuables placés dans la même position soit traité de façon identique en droit.
Toutefois, le juge admet des traitements de différence lorsque cela est justifié par des
raisons d’intérêt général. Toutefois, le juge ne peut pas admettre que toutes
différences de situation justifient toutes différence de traitement. Le considérant de
principe du Cons.constit : « Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur
règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour
des raisons d’intérêt général pourvu que dans l’un et l’autre cas, la différence de
traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. ».
L’essence du contrôle du juge dans chaque cas d’espèce est de déterminer si la
différence de situation est de nature à justifier la ≠ de traitement. une différence de
situation en rapport avec l’objet des dispositions législatives en cause (Cons. const., 9
janv. 1990, n°89-266 DC, §5). Le juge exige un motif de l’intérêt général en rapport
avec l’objet de la loi (Cons. const., 6 déc. 1990, n°90-280 DC, §17). Cette condition
n’est pas toujours très claire, On pense, par exemple, à la jurisprudence du Conseil
constitutionnel au sujet de l’abattement pour durée de détention et plus-values
mobilières en report (Cons. const., 3 avr. 2020, no 2020-832/ 833 QPC, M. Marc S. et
autres) alors qu’il contredit une jurisprudence antérieure (Cons. const., 3 févr. 2016,
no 2015-520 QPC, Metro Holding) = incohérence.

Pour rendre plus effectif le contrôle du principe d’égalité, le Cons.constit pose 2

conditions :
- La différence de traitement doit être justifiée par un motif d’intérêt général en
rapport avec l’objet de la loi fiscale
o Découle une forme de contrôle de cohérence opéré par le Cons.constit
- la différence de traitement ne doit pas être disproportionnée avec le but
recherché
o forme de contrôle de proportionnalité au regard du but poursuivi par le
législateur

1- le contrôle de cohérence entre le motif d’intérêt général et l’objet de la loi fiscale

l’article 34al5C définit la compétence du législateur en matière fiscale. Il va fixer les

règles selon lesquelles doivent être apprécies les faculté contributive. Il doit fonder son
appréciation sur des critères objectifs en fonction des objectifs poursuivis.

Exemple :
Fiscalité environnementale :
- législateur met en place un système dérogatoire. C’était le cas lors de la
contribution carbone où le Gouv avait introduit ce projet dont l’objectif était de
réduire les émissions de CO2. Le problème : la plupart des entreprises
polluantes étaient exonérées. Censuré Cons. const., 29 déc. 2009, n°2009-599
DC, §82.
- La taxe générale sur les activités polluantes : LF 2001 souhaitait l’élargir aux
consommations d’électricités des entreprises. Son objectif était de lutter contre
l’effet de serre et contre le réchauffement climatique. Forme d’incohérence vu
par le Cons.constit car l’électricité française est majoritairement due à l’énergie
nucléaire (ne contribue pas à l’effet de serre) Cons. const., 28 déc. 2000,
n°2000-441 DC, §34
 2- Le contrôle de proportionnalité

Une disproportion entrainerait une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges
publiques ‘ (Cons. const., 29 déc. 2012, n° 2012-662 DC, §19, §51, §73 et §81). Le
Cons.constit s’assure que le taux de la contribution ne revêt pas un caractère
confiscatoire, donc une charge excessive au regard de leur faculté contributive. La
question qui se pose est celle du spectre du « gouvernement des juges ». En effet, le
pouvoir fiscal du parlement ne risque pas d’être menacé par l’audace jurisprudentielle
du conseil ? Cons. const., 19 sept. 2014, n° 2014-417 QPC, Société Red Bull on
Premise et autre, §13 = illustration : Cons.constit s’assure que niveau d’imposition ne
revêt pas un caractère confiscatoire.

§3- le principe de nécessité de l’impôt (Pr. E. De CROUY-CHANEL, NCCC 2011, n°33)

Il est important de ne pas négliger l’article 13DDHC et le principe de nécessité de

l’impôt qui demeure encore un principe imprécis (13/14DDHC) il doit concilier avec
l’exigence d’intelligibilité, d’accessibilité, de la rétroactivité de la loi fiscale. est-ce qu’au
nom de la nécessité de l’impôt tout doit être permis ? Avis de la Section des finances
du CE / Projet de loi de finances 2020

A- Les contours du principe de nécessité de l’impôt

Ce n’est pas un principe spécifique au droit fiscal, on le retrouve à l’article 8 de la

DDHC sur le principe de nécessité des peines ou également en droit civil sur le
fondement de l’article 17 de la DDHC. La nécessité c’est le caractère indispensable,
inévitable, inéluctable. C’est aussi un ensemble de contrainte, nécessité fait loi. Le
principe de nécessité de l’impôt apparaitrait comme ce caractère indispensable de
l’impôt. Ce principe est consacré par le Cons.constit sur le fondement de l’article
13DDHC « une contribution commune est indispensable » mais aussi avec l’article
14DDHC où il rappelle la nécessité de la contribution publique. Le Cons.constit a
consacré ce principe dans une décision 29 déc. 1983, n° 83-164 DC, §26 et §27, cela
fut rappelé à plusieurs reprises : Cons. const., 29 déc. 1993, no 93-330 DC §4 ; Cons.
const., 28 déc. 1995, no 95-369 DC, §13 ; Cons. const., 18 déc. 2001, no 2001-453
DC, §42 à §44.
Ce principe renforce la légitimité de l’impôt mais aussi justifier les prérogatives
exorbitantes de droit commun détenu par l’administration fiscale pour lutter contre la
fraude fiscale et c’est sur le fondement de ce principe que le Cons.constit a dégagé un
objectif à valeur constitutionnelle contre la fraude fiscale : corollaire de ce principe. En
effet, il est important de concilier le droit fiscal et les droits et libertés des contribuables,
les perquisitions fiscales sont donc justifiées.

B- La portée de nécessité de l’impôt

1- Un principe de non-rétroactivité de la loi fiscale ?

Le principe de non rétroactivité de la loi fiscale ? Existe-t-il ? En DA il existe un PGD

de non rétroactivité des actes adm qui s’impose au pouvoir réglementaire : PGD - CE,
25 juin 1948, Société du Journal l’Aurore. Le CC a considéré qu’il n’existait pas de
principe constitutionnel de non rétroactivité des lois (Cons. const., 22 juill. 1980, n°80-
119 DC, §3). Toutefois, la rétroactivité de la loi fiscale est une pratique récurrente, ce
qui est source d’instabilité juridique pour les contribuables (rapport CPO, Les
prélèvements obligatoires sur le capital des ménages, 2018). La critique de la
rétroactivité de la loi fiscale se focalise sur les dispositions défavorables aux
contribuables. Il est ainsi possible de distinguer deux types de rétroactivité fiscale :
- Technique
o qui corrige dispositif défectueux
- Interprétative
o qui vise à interpréter dispositions législatives fiscales antérieures qui
n’étaient pas très claire, volonté de clarifier loi fiscale et écarter
jurisprudence qui va à l’encontre de la doctrine adm de la DGFIP (que
l’on retrouve au BOFIP : interprétation officielle par adm fiscale de la loi
fiscale)

des limites à la rétroactivité de la loi fiscale par le Cons. Const : Cons. const., 7 févr.
2002, n°2002- 458 DC, §3. Il pose notamment 4 limites :
- l’exigence d’un motif d’intérêt général suffisant (Cons. const., 19 nov. 1997, no
97-390 DC, §3 et §13) motif suffisant voir impérieux d’intérêt général (Cons.
const., 14 févr. 2014, no 2013- 366 QPC, SELARL PJA/société Maflow France).
o Permet de faire un contrôle de proportionnalité des lois rétroactives
 o Exclusion de la « petite rétroactivité » fiscale qui s’applique aux revenus
de l’année en cours des finances (Cons. const., 29 déc. 2012, no 2012-
662 DC, §108)
▪ LFR depuis 2018 : plus de disposition fiscale : volonté du
législateur de mettre fin à ses exceptions

• On voit le soucis du législateur depuis 2018 d’introduire

une forme de stabilité de la loi fiscale
- L’interdiction des atteintes à l’autorité de la chose jugée,
o idée de ne pas porter préjudice aux contribuables protégés par une
décision qui a autorité de la chose jugée (décisions de juridictions
suprêmes ou décisions d’appel dès lors qu’aucun recours en cass n’a
été initié ou décision TA ou juridiction judiciaire dès lors qu’aucun n’appel
n’a été interjeté).
▪ Une loi interprétative peut s’appliquer aux juridictions en cours
donc important de ne pas exagérer la portée de cette 2e limite car
un contentieux fiscal est long et une loi interprétative peut
s’appliquer aux procédures en cours
- L’interdiction de rétroactivité pour les sanctions fiscales plus sévères
- La loi fiscale rétroactivité ne doit méconnaitre aucune règle ni aucun principe
de valeur constitutionnelle sauf si le but d’intérêt général poursuivi soit lui-même
de valeur constitutionnelle Ce qui conduira le juge constitutionnel à opérer un
forme de conciliation.

De nombreux auteurs considèrent que cette jurisprudence est suffisante d’autres

considèrent que pas assez rigoureuse. Vers un principe constitutionnel de non-
rétroactivité de la loi fiscale ? Cela amène un débat sur le fait d’inscrire un principe
constitutionnel de non rétroactivité de la loi fiscale. Cela avait été proposé de modifier
la Constitution en ce sens pour y inscrire un principe de non rétroactivité dans le cadre
des travaux de la commission Balladur de 2007 sur la révision C de 2008. L’idée était
de modifier l’article 34C et y insérer cet élément « sauf motif déterminant d’intérêt
général, la loi ne dispose que pour l’avenir ». le constituant n’a pas souhaité toucher
la C en ce sens car certains considérait qu’il y aurait une exception au principe de non
rétroactivité de loi pénale plus sévère.
 2- Principe d’intelligibilité et accessibilité de la loi fiscale

Caractère de plus en plus illisible, complexe de la loi fiscale. En 2006, le législateur

avait souhaité plafonner ces dispositifs mais extrême sensibilité politique de ce
mécanisme de plafonnement des niches, personne n'y comprenait rien. Le
Cons.constit a considéré qu'il fallait dégager une exigence de non-complexité
excessive des règles fiscales, nécessité pour une loi fiscale de ne pas être rédigé d’une
façon excessivement complexe sauf pour des motifs d’intérêt général (Cons. const.,
29 déc. 2005, n°2005-530 DC, §89, Cons. const., 29 déc. 2009, no 2009-599 DC, §55
à §59). Cela impose donc aux législateurs d’adopter des dispositions fiscales précises,
clairs, des formules non-équivoque (Cons. const., 28 déc. 2011, no 2011-644 DC, §16
; Cons. const., 28 déc. 2011, no 2011- 645 DC, §7). En effet, il faut prémunir les
contribuables contre ce risque car cela peut introduire une forme de rupture d’égalité
devant la loi fiscale.

Lorsque la loi fiscale est complexe alors cela nécessite de faire appel à des conseils
fiscaux ce qui est onéreux donc rupture d’égalité devant la loi fiscale. Donc la
méconnaissance de cette exigence (accessibilité + intelligibilité) doit être contrôlé par
le Conseil (Cons. const., 29 déc. 2013, no 2013-685 DC, §114). Toutefois, cela ne
peut pas faire l’objet d’une QPC (Cons. const., 22 juin. 2010, no 2010-4/17 QPC, M.
Alain C. et autre, §9).

Section 2 : les sources conventionnelles et européennes du droit fiscal

Article 55C : « Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur
publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord
ou traité, de son application par l’autre partie. »

Le contrôle de conventionnalité des lois relevant de l’ordre judiciaire et de l’ordre

administratif a été prise lors d’une décision importante Cons. const., 15 janv. 1975,
n°74-54 DC, §7 dite « IVG » : n’appartient pas au Cons.constit de contrôler la
conventionnalité de la loi, il est donc revenu au Cc et CE de se décider et de prendre
leur rôle en main. Cour de cassation : Cass. ch. mixte, 24 mai 1975, Sté des Cafés
Jacques Vabre, pourvoi no 73-13556 et CE : CE, ass., 20 oct. 1989, Niccolo, Req. no
108243.
Il convient de souligner toutefois que ni l’article 55 ni autre disposition constitutionnelle
n’implique ou n’induit que le JA doit faire prévaloir la coutume internationale sur la loi
fiscale (CE, ass., 6 juin 1997, Aquarone, Req. no 148683).

2e article important : 54C : « Si le Conseil constitutionnel (...) a déclaré qu’un

engagement international comporte une clause contraire à la Constitution,
l’autorisation de ratifier ou d’approuver l’engagement international en cause ne peut
intervenir qu’après révision de la Constitution. ».

On a donc le fondement de la supériorité de la Constitution sur les engagements

internationaux. Le CE l’a admis (CE, ass., 30 oct. 1998, Sarran, Levacher et autres,
Req. n°200286 et 200287) tout comme la Cour de cassation (Cass.ass.plén., 2juin
2000, Fraisse, pourvoi no99-60274). Toutefois, il est important de ne pas oublier
l’article 88-1 : « La République participe à l’Union européenne constituée d’États qui
ont choisi librement d’exercer en commun certaines de leurs compétences en vertu du
traité sur l’Union européenne et du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne,
tels qu’ils résultent du traité signé à Lisbonne le 13 décembre 2007. ». signifiant que
désormais l’application du droit de l’UE est plus complexe. En effet, le Cons.constit a
admis la spécificité de l’ordre juridique UE et de son intégration à l’ordre C (Cons.
const., 10 juin 2004, n°2004-496 DC, §7).

Le CE a pris acte entre le droit de l'UE et le droit C.

CE, ass., 8 févr. 2007, Sté Arcelor Atlantique et Lorraine, Req. n° 287110
CE, 6 déc. 2012, Req. n° 347870 et 347871, Société Air Algérie
Le CE a clairement jeté une « guerre des juges », privilégie un dialogue avec la CJUE.

Si la souveraineté de l'Etat reste le principe en matière fiscale, l'État peut consentir à

des mutations de sa souveraineté, en ratifiant des conventions internationales fiscales,
soit des conventions sans objet fiscal mais qui contiennent des dispositions fiscales,
soit le droit de l'UE
§1 – le droit fiscal international
Une montée en puissance du droit fiscal international, regroupe l'ensemble des règles
qui régisse l'établissement du recouvrement de l'impôt dès lors qu'il y a des éléments
d'extranéités, qu'il s'agisse de l'imposition des sociétés, des personnes publiques,
physiques.

A- Les conventions fiscales internationales bilatérales

La France a signé 121 conventions internationales bilatérales, ce qui signifie qu’elle a

l’un des réseaux les plus étendu au monde avec celui du RU. Enquête sur la Cour des
Comptes pour la négociation des conventions (C. comptes, 5 sept. 2019, Réf. no
S2019-1421).

1- L’objet des conventions fiscales internationales

3 justifications :
– lutter contre la fraude et l’évasion fiscales internationales
– la protection du contribuable
– prévenir les effets néfastes des situations dites de « double imposition » : éviter
qu’assiette soit imposée deux fois. La convention contre les doubles impositions
lève les obstacle aux échanges éco internationaux afin de bénéficier d’une
assistance adm et de résoudre un très grand nombre de conventions fiscales
bilatérales internationales en ce sens.

2- La portée juridique des conventions fiscales internationales

Art 53 C.
« les traités (...) ceux qui engagent les finances de l’État (...) ne peuvent être ratifiés
ou approuvés qu’en vertu d’une loi. Ils ne prennent effet qu’après avoir été ratifiés ou
approuvés »

Il revient donc aux constitutions des États concernés de définir la portée de ces
conventions vis-à-vis du droit interne et les modalités de leur intégration au sein de la
hiérarchie des normes.
La place des normes internationales, elle est régie par l'art 55 de la C.

La portée juridique semble double limité, d'abord la condition de réciprocité.

Cet examen de la réciprocité était auparavant examiné par le M des AF, désormais il
appartient au juge adm.
Exigence posé par CE, ass. 9 juill. 2010, Req. no 317747, Mme Cheriet-Benseghir.

De plus, principe de subsidiarité.

Cela signifie que le juge doit examiner la situation fiscale du contribuable au regard de
la législation fiscale interne avant de l'apprécier au regard de la convention fiscale
internationale bilatérale Les dispositions du droit fiscal national doivent être appréciés
en premier lieu, une dérogation à celle-ci que dans le sens de la limitation à la double
imposition.

CE, ass., 28 juin 2002, Req. no 232276, Sté Schneider Electric

« (...) Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles
impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel
ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir
de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge
de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se
placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre,
l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement
de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette
qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens
invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la
loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. »

La CDC n'applique donc pas de principe de subsidiarité.

Cass.ass.plén., 2 oct. 2015, DGFiP c/Mme Eshagh et autres, pourvoi no 14-14256 =>
refus par la C Cass d’appliquer le principe de subsidiarité.

B- Les conventions fiscales internationales multilatérales

On distingue celles qui sont exclusivement fiscales et celles qui peuvent en avoir sans
être uniquement ça.
 1- Les conventions multilatérales exclusivement fiscales

Depuis la crise financière de 2008, la fraude fiscale est devenue un problème mondial
sous l'effet de l'internationalisation des échanges, une société de plus en plus
mondialisé, il dépasse les frontières de la France, de l'UE.

En 2017, la signature de la Convention multi- latérale pour la mise en œuvre des

mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices, nommé convention BEPS, signée à Paris 24
nov. 2016.

« Base Erosion and Profit Shifting »

OCDE
G20

Standards minimums qui ont été reconnu dans cette convention afin de régler les
différends, ratifié par la France de la loi du 12 Juillet 2018.
L. no 2018-604, 12 juill. 2018 - ratification par la France.

Une entrée en vigueur depuis le 1er janvier 2019 et qui a des conséquences sur les
conventions fiscales bilatérales de la France.

[Il faut avoir conscience qu’elles sont plus rares. La fraude fiscale est devenue un
problème mondial sous l’effet de l’internationalisation des échanges, d’une société de
plus en plus mondialisée. En 2017, il y a eu la signature de la convention multilatérale
pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions pour prévenir l’érosion
de la base d’imposition et les transferts de bénéfice. On parle souvent de la convention
BEPS signée à Paris 24 nov. 2016. Des standards minimums ont été reconnus. Cela
a été ratifié par la France par la loi du 12 juillet 2018 avec une entrée en vigueur depuis
le 1er janvier 2019]

Lutte contre l'utilisation abusive des conventions fiscales, la lutte contre les double
impositions, arbitrage international, etc.
Parmi les 121 conventions bilatérales de la France, elle a signalé que 81 conventions
bilatérales étaient désormais couvertes par BEPS 2019, ce qui permettrait de couvrir
une large part du réseau conventionnel français.

2- Les conventions multilatérales non exclusivement fiscales

Conv. EDH
signée à Rome le 4 novembre 1950
ratifiée par la France - L. no 73- 1227, 31 déc. 1973
Cour européenne des droits de l’homme (CEDH)
Strasbourg

Art 6 de la Conv EDH, Art. 6 PI, droit au procès équitable.

Art 6 PII, présomption d'innocence.
L’article 6 PIII de la Conv. EDH, respect des droits de la défense.

CEDH, gde ch., 12 juill. 2001, Ferrazzini c. Italie.

En France, le CE, la CDC, ont retenu le principe d'inapplicabilité de l'art 6 de la

Conv.EDH en matière fiscale.
CE, 2 juin 1989, Req. no 62979, M. René X. ; CE, 3 févr. 2011, Sté Groupe electronics

[La cour de Strasbourg a estimé que la matière fiscale relavait du noyau dur des
prérogatives des états et a considéré qu’art 6 p1 n’avait pas n’a s’appliquer en matière
fiscale arrêt CEDH, gde ch., 12 juill. 2001, Ferrazzini c. Italie. En France le CE et la
cour de cass ont retenu le principe d’inapplicabilité de l’article 6 de la convention en
matière fiscale :]

Deux exceptions au principe de l’inapplicabilité de l’article 6 de la Conv. EDH dans le

contentieux fiscal
- Les litiges fiscaux qui se rattachent à toute action de caractère pénal : les sanctions
fiscales

CEDH, 24 févr. 1994, Bendenoun c. France

On retrouve les litiges fiscaux rattachables à des droits de caractère civil : les
perquisitions fiscales
CEDH, 8 janv. 2002, Keslassy c. France
CEDH, 24 juill. 2008, André et autres c. France
CEDH, 3 juill. 2018, Gohe c. France

Art 6 de la Convention.

L’article 1er du Premier protocole additionnel (1P1) et le droit de propriété

P1 du 20 mars 1952

[Deux exceptions au principe de l’inapplicabilité de l’article 6 de la Conv. EDH dans le

contentieux fiscal : -litige fiscaux qui se rattachent à une action de matière pénale : on
retrouve sanction fiscales CEDH, 24 févr. 1994, Bendenoun c. France -litiges fiscaux
qui se rattachent à des droits de caractères civil : on retrouve les perquisitions fiscales
CEDH, 8 janv. 2002, Keslassy c. France / CEDH, 24 juill. 2008, André et autres c.
France/ CEDH, 3 juill. 2018, Gohe c. France]

§2 : le droit fiscal de l’UE