UNIVERSITÉ D’ORAN

FACULTÉ DES SCIENCES ÉCONOMIQUES, SCIENCES

DE GESTION ET SCIENCES COMMERCIALES

Mémoire de Magistère en Sciences Commerciales

Option : Management Comptabilité Audit et Contrôle

Thème

Intérêt et conditions de la mise en œuvre de la

méthode ABC (Activity Based Costing) dans une
entreprise Algérienne : Cas de la société GAO
ORAVIO Unité d’Aliment de Bétail Mostaganem

Présenté par : Sous la direction de :

M. MEBBANI Youcef M. REGUIEG-ISSAD Driss

Devant le jury :

Président : M. CHOUAM Bouchama, Professeur, Université d’Oran

Rapporteur : M. REGUIEG-ISSAD Driss, Maitre de conférences, Université d’Oran

Examinateur : M. BENBAYER Habib, Professeur, Université d’Oran

Examinateur : M. KOURBALI Baghdad, Maitre de conférences, Université d’Oran

Année universitaire 2007 - 2008

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 S O M M A I R E
Première partie
Chapitre 01
Approche critique de la comptabilité analytique

Introduction 1
1. Système d’information de gestion 4
1.1. Le concept d’information 4
1.2. Système d’information et système de pilotage 6
1.2.1. L'information de base destinée à l'analyse 6
1.2.2. L'information destinée au pilotage 7
1.3. Système d’information comptable 7
1.3.1. Les caractéristiques et les finalités de l'information comptable 10
2. La comptabilité de gestion, définitions 12
2.1. Définitions 12
2.2. Fonction de la comptabilité de gestion 14
2.3. Coût de revient, définition et usage 15
2.3.1. Objet de marge 15
2.3.2. Coût de revient 16
2.3.3. Les usages des couts de revient 16
2.3.3.1. Les obligations externes 16
2.3.3.2. L’analyse et pilotage stratégique 18
2.1. Évolution de la comptabilité de gestion 19
3. Les insuffisances des comptabilités analytiques classiques 22
3.1. Insuffisances structurelles 23
3.2. Insuffisances des approches 25
3.2.1. La méthode des coûts complets 25
3.2.2. La méthode du direct costing 26
3.3. Les subventions croisées 28
3.4. Négligence de l'interdépendance des activités 29
4. Rappel des principes et fondements de la méthode des centres 30

d’analyse.
4.1. Fondements 30
4.2. Objectifs 31
4.3. La notion du centre d’analyse 31
4.4. La notion de l’unité d’œuvre 32
4.5. Les apports et les limites de la méthode 32

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5. Les alternatives de calcul des coûts 34
5.1. Les méthodes des apports constants ou d’équivalences 34
5.1.1. La méthode des équivalences 34
5.1.2. La méthode des points 34
5.1.3. La méthode des nombres caractéristiques 35
5.2. La méthode GP 35
5.3. La méthode UVA 36
6. La chaîne de valeur 38
6.1. Le business system 38
6.2. La chaîne de valeur 39
6.2.1. La chaîne de valeur interne 42

Chapitre 02
La méthode ABC (Activity Based Costing)

1. La comptabilité à base d'activités 44

1.1. Les origines 45
1.2. Le cadre d’élaboration ; le programme du CAM-I 45
1.3. La gestion par les activités 46
1.4. Activités versus responsabilités 47
1.5. Les usages de la comptabilité à base d’activité 48
1.6. Les principes de base 49
2. Les activités et les processus 54
2.1. Les activités 54
2.2. Les processus 55
2.3. Les ressources 59
2.4. Pourquoi les activités et les processus ? 59
2.4.1. L'activité concept universel 59
2.4.2. Robustesse de l'activité par rapport à l'organisation 60
2.4.3. L'activité support de la mesure de coût et de performance 60
2.4.4. L'activité base du diagnostique et de pilotage 61
2.4.5. Les processus, base de coordination et de planification 61
2.5. Description de l'activité 62
2.5.1. Caractéristiques de l'activité 62
2.6. Catégories des activités 63
2.6.1. Classification par nature 63
2.6.1.1. Les activités de conception 63
2.6.1.2. Les activités de réalisation 64
2.6.1.3. Les activités de maintenance 64

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2.6.2. Classification selon positionnement dans l’allocation 65
2.6.2.1. Les activités primaires 65
2.6.2.2. Les activités secondaires 65
3. Unités d’œuvres / Inducteurs de coût 67
3.1. Inducteur de coûts, unité d'œuvre et inducteur d'activité 68
3.2. Pourquoi une unité d’œuvre ? 70
3.3. Choix des unités d'œuvres 70
3.3.1. L'unité d'œuvre ; reflet de la productivité de l'activité. 71
3.3.2. L'unité d'œuvre ; indice d'une priorité stratégique 72
4. Le calcul des coûts 74
4.1. Le coût des entités 74
4.1.1. L'amélioration de l'information 75
4.1.2. Le recours aux clés de répartition 76
4.1.3. Renoncer à imputer les charges 76
4.2. Le coût des activités 76
4.2.1. Le coût du processus 78
4.2.2. Le coût unitaire des activités 78
4.2.3. La gestion des coûts des activités 79
4.2.3.1. Réduction du coût de l'activité 80
4.3. Le coût des produits ou autres consommateurs d'activités 81
5. Mise en œuvre de la méthode ABC 83
5.1. Les facteurs de succès 83
5.1.1. Distinction entre activités effectives et activités projetées 84
5.1.2. Des objectifs clairs et sans ambigüité 84
5.1.3. Un projet collectif 85
5.1.4. Recenser et capitaliser l’information disponible 85
5.2. La conduite du projet ; les étapes 86
5.2.1. L'analyse exhaustive 86
5.2.1.1. Les méthodes d'analyse 87
5.2.1.2. Collecte d'informations et modélisation 88
5.2.1.3. Identifier l’activité 89
5.2.2. La sélection et validation des activités 91
5.2.2.1. Identifier les attributs de chaque activité 92
6. La méthode ABC et la méthode des sections 93
6.1. Les parentés et les différences 93
6.2. Le mode de calcul 94
6.3. Les innovations de l'ABC 94
7. Les critiques de la méthode ABC 96

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7.1. La complexité du modèle 96
7.2. Une actualisation délicate 97
7.3. Des erreurs dans l'évaluation des coûts 97

Deuxième partie
Chapitre 03
Mise en œuvre de la méthode ABC ; Cas de l'UAB Mostaganem
Introduction (objectifs) 101
1 Le choix de l'entreprise 103
2 Présentation de l'entreprise 106
3 Aperçu de la comptabilité analytique de l’entreprise 107
4 Les étapes de mise en place de la méthode ABC 109
4.1. L’analyse exhaustive des activités 109
4.1.1. Première démarche : la méthode organisationnelle 109
4.1.2. Deuxième démarche : la méthode fondée sur les processus 111
4.1.3. Troisième démarche : la méthode fonctionnelle 112
4.2. Validation des activités 113
4.3. Mise en forme des activités 114
4.4. Les regroupements d’activités 116
4.4.1. Premier regroupement ; le regroupement par centre de responsabilité 116
4.4.2. Deuxième regroupement ; le regroupement des activités du même centre 118
4.4.3. Troisième regroupement ; le regroupement selon les inducteurs de coûts 120
4.5. Le choix des inducteurs 122
5 Le calcul des coûts 126
5.1. Choix de procédure et d’objet de coût 126
5.1.1. Les produits 126
5.1.2. La procédure de calcul 126
5.2. Le coût des inducteurs 127
5.2.1. Déterminer le nombre d’inducteur 127
5.2.2. Calcul du coût des inducteurs 128
5.3. Le coût horaire des activités de production 130
5.4. Le coût matière 132
5.5. Le coût de revient 133
Conclusion 142
Annexes 145
Bibliographie, mots clés 169

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 Premier chapitre

Approche critique

De la comptabilité analytique

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Introduction

La connaissance des coûts est utile pour répondre à des questions variées. Quelle
doit être la relation entre le prix de vente et le coût d'un produit ou d'un service ? Le prix
de marché permet-il de réaliser un bénéfice ? Dans quelle mesure les pratiques en
matière de répartition des charges reflètent-elles la réalité de la consommation des
ressources par les différentes lignes de produits ? Le sentiment que trop de systèmes
comptables donnent des informations erronées, repose en partie sur la constatation des
mutations de l'environnement industriel. Les méthodes de calculs des coûts
traditionnelles étaient adaptées à une organisation des processus de travail obéissait à
une logique Taylorienne. L'impératif premier pour l'entreprise était celui de la
productivité. Depuis lors les évolutions et les bouleversements qu'a connus
l'environnement de l'entreprise ont dictés de nouveaux impératifs. L'entreprise doit au
delà de la productivité savoir rester flexible et réactive, pouvoir gérer des produits de plus
en plus complexes et variés, elle doit aussi se plier à des contraintes de qualité autrement
plus élevés. Les outils de calcul des coûts devenaient inadaptés ou du moins insuffisants.
Quand il devient nécessaire d'améliorer l'information sur le coût pour qu'elle apparaisse
plus pertinente, la comptabilité à base d'activités peut constituer une réponse
appropriée.

Sans aucun doute, l'évolution la plus importante de ces vingt dernières années est
la comptabilité à base d'activités connue également sous le nom de la méthode ABC ou
plus simplement sous l'acronyme ABC (Activity Based Costing). Depuis son lancement au
États-Unis au début des années 80 par les ouvrages de Thomas Johnson et Robert
Kaplan1, de Callie Berliner et James Brimson2, elle connait actuellement un engouement
croissant à travers le monde, adoptée initialement par les grandes sociétés (General

1
Thomas Johnson et Robert Kaplan, Relevance lost: The rise and fall of management accounting, Harvard Business
School Press, Boston.

2
Callie Berliner et James Brimson, Cost management for today’s advanced manufacturing, The CAM-I conceptual
design, Harvard Business School Press, Boston.

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Electric, Hewlett-Packard…), elle a fini par séduire les PME en s'adaptant à tous les
secteurs d'activité.

L'originalité essentielle de la méthode ABC réside dans son postulat fondamental :

les produits consomment des activités et les activités consomment des ressources.
L'introduction du concept clé d'activité entre les produits et les ressources permet aussi
une répartition plus pertinente des charges indirectes entre les objets de coût. L'intérêt
de l'ABC tient plus à la nouvelle représentation qu'elle donne en termes d'activités qu'à la
précision qu'elle offre dans le calcul des coûts. La méthode ABC ouvre des perspectives de
gestion transversale par les processus, d’où l'apparition de l'ABM (Activity Based
Management) : le management par activités appelé aussi gestion par activités, mais cela
est une autre affaire, nous espérons la traiter dans de prochaines recherches.

Hypothèses et problématique

La consultation préalable d’ouvrages et de la littérature de manière générale autour

du thème de la gestion par activités nous a permis de percevoir l'ancrage de certaines
idées de plus en plus soutenues et étayées par des cas d'applications abouties, mais aussi,
a suscité des questionnements tant du côté théorique que pratique.

I. Le succès de la méthode ABC dans certaines entreprises porte à croire qu'elle

pourrait être la solution miracle tant attendue pour éliminer ou du moins réduire les
arbitrages relatifs aux allocations des charges indirectes.
II. les partisans de l’ABC soutiennent l’idée que cette démarche est une révolution,
une page nouvelle de la comptabilité de gestion et non une simple évolution d’anciennes
méthodes, la méthode des sections homogènes en l’occurrence.
III. Par ailleurs, les antagonistes quant à eux, reprochent à cette méthode les
difficultés de mise en place, la lourdeur du système engendré et le coût prohibitif de
l’opération pour les PME.

Nous essayerons dans ce travail d’apporter tous les éclaircissements possibles à ces
hypothèses et de répondre aux multiples interrogations qui se posent et que nous avons
capitalisées dans les points suivants :

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 1. Y a-t-il vraiment une insuffisance de la comptabilité analytique classique au niveau
de nos entreprises en particulier celle qui à fait l’objet de nos tests ?
2. La méthode ABC, apporte-t-elle réellement des éléments nouveaux jusque là
inconnus ? et quel est le degré de pertinence de ces éléments pour la prise de
décision opérationnelle et stratégique ?
3. Est-il judicieux de mettre en place une comptabilité à base d’activité dans une
entreprise sans qu’il y ait un réel besoin pour la gestion ?

Notre travail est composé de deux parties, la première, en deux chapitres, aborde
l’aspect théorique de notre recherche, elle sera suivi de la deuxième partie qui englobe
son côté empirique.
La méthodologie de travail basée essentiellement sur l’analyse monographique,
nous conduit naturellement à commencer cette recherche par l’étude de la comptabilité
analytique dite classique (chapitre 1), de relater les insuffisances par rapport aux
changements du contexte de l’entreprise tant externe qu’interne. Ensuite nous
évoquerons dans le même chapitre les différentes alternatives pour pallier aux
insuffisances du système de coût et aussi les premières réflexions qui serviront de
tremplin à l’émergence d’une démarche nouvelle basée sur les activités.

Le deuxième chapitre sera consacré à la méthode ABC proprement dite, nous

évoquerons les origines et les principes de base mais surtout nous essayerons d’analyser
le concept clé de la méthode à savoir l’activité. Les autres notions liées au concept
d’activité seront également traitées notamment, les processus, les inducteurs de coût, les
ressources…. La deuxième phase de l’analyse de l’ABC sera la description des étapes
essentielles de la mise en œuvre de la méthode au sein d’une organisation.

La deuxième partie qui contient le troisième chapitre, correspond au côté pratique

de notre recherche. En veillant scrupuleusement au respect des procédures et aux règles
de la profession, nous essayerons de tester cette méthode au niveau d’une entreprise de
production en l’occurrence l’Unité d’Aliment de Bétail de Mostaganem. Le calcul des
coûts de revient sera une des applications qui nous intéressera dans notre projet et ce
afin de confronter les coûts issus de cette méthode avec ceux des méthodes classiques.

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1. Système d’information de gestion

Les systèmes d'information de gestion, tels que la comptabilité générale ou la

comptabilité analytique, n'ont d'intérêt que s'ils permettent de déboucher sur l'action.
Sinon, ils représentent un gaspillage de temps, de compétences et d'argent. Mais cela ne
signifie pas qu'ils constituent effectivement les instruments directs de l'action.

Il n'y a pas d'outils informationnels universels et tout-puissants, images chiffrées de

la performance, permettant d'avoir à la fois :

- une description fidèle, précise et quantifiée des phénomènes.

- un diagnostic sur leurs causes qui, en même temps, dicterait clairement les
actions à mener.

Attendre de tels outils serait une illusion, celle de la « gestion automatique » où

tout effort de compréhension et de diagnostic se trouverait « encapsulé », prédigéré,
dans les systèmes d'information de gestion.

1.1. Le concept d’information :

De manière générale, l'information est définie comme un signal susceptible de

modifier le comportement de celui qui le réceptionne. Sur le plan théorique, et selon la
déclinaison donnée par W. Weaver le concept d'information est classiquement analysé
selon trois dimensions1.

À cet égard, les théories de l'information et de la décision ont contribué à éclaircir,

en leur temps, ces différents aspects de l'information en explicitant :

1
W. Weaver et C. Shannon (1949) ont insisté sur la portée explicative de la théorie et donné à leur ouvrage le titre de
Théorie mathématique de la communication. Toutefois, ils ont fort bien vu la nature du rapport entre information et
communication. La théorie de la communication, selon Weaver, a trois niveaux :
- un « niveau A », où se pose le problème technique : avec quelle précision les symboles de communication peuvent-
ils être transmis ?
- un « niveau B », où se pose le problème sémantique : avec quelle fidélité les symboles transmis véhiculent-ils la
signification voulue ?
- un « niveau C », où se pose le problème d'efficacité : avec quelle efficacité le sens reçu affecte-t-il la conduite du
récepteur dans le sens voulu ?

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 d'une part, les mécanismes de transmission des messages avec les différentes
opérations de codage à l'émission, et de décodage à la réception (figure 1.1.1) ;

 d’autre part, la décomposition du processus décisionnel à partir de l'obtention d’une

information.

Émetteur Récepteur Décodeur

Source Traitement de Processus de

d’information l’information décision ACTION

Codage Décodage Interprétation des messages

Figure 1.1.1 – Mécanisme de transmission1

Au-delà des aspects techniques, on voit bien que la problématique principale de la

communication tient à la signification des messages et à leur capacité à permettre une
prise de décision éclairée et une action adaptée. Une première difficulté va donc
consister à émettre le signal adéquat, au moment opportun, à l'égard du destinataire
approprié en évitant, en outre, toutes manipulations des données par l'émetteur. À la
réception, pourront également se poser des problèmes quant à l'interprétation des
messages transmis en raison des différents filtres déformants et, notamment, de la
subjectivité du destinataire final de l'information. C'est pour cette raison que les
informations devront être correctement formatées et ordonnées avant d'être diffusées
de sorte qu'elles puissent répondre précisément aux besoins du destinataire.

En ce sens, les principales caractéristiques de l'information (fréquence, délai, niveau

de détail, etc.) devront être adaptées au profil du destinataire et au niveau visé
(opérationnel ou hiérarchique), dans le cadre du protocole de communication.

1
Source : TORT. É, Organisation et management des systèmes comptables. DUNOD, Paris, 2003, p27

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 En définitive, on retiendra que l'information est une valeur immatérielle qui
s'apparente à un signal. Au niveau de son émission et de sa réception, certains facteurs
sont susceptibles de la perturber et d'en modifier son contenu et sa signification. Peuvent
être en cause des facteurs techniques comme des éléments plus subjectifs liés au
destinataire comme à l'émetteur

1.2. Système d’information et système de pilotage :

P. Lorino1 distingue l’information à l’intérieur de l’entreprise en deux catégorie ;

l’information de pilotage, directement destinée à conduire l’action, et l’information de
gestion de base, infrastructure informationnelle de l’entreprise, fournie par des systèmes
lourds et permanents tels que la comptabilité et autres sources de l’information de
pilotage.

1.2.1. L'information de base destinée à l'analyse

En fait, les qualités exigées d'un système d'information de base, d'une part, et d'un
système de pilotage, d'autre part, sont souvent opposées. L'information de base destinée
à l'analyse doit coller d'aussi près que possible aux modes de fonctionnement réels, pour
limiter les jugements a priori qui peuvent conduire à ignorer des enjeux potentiellement
décisifs et induire des diagnostics erronés. Elle doit donc être relativement complète
(exhaustivité) et livrer beaucoup de données « brutes ». Les systèmes de base sont donc
souvent lourds et complexes. Ils doivent avoir une bonne stabilité dans le temps, afin de
pouvoir effectuer des comparaisons d'une période à l'autre.

Les systèmes de base les plus courants sont les systèmes comptables (comptabilité
financière et comptabilité de gestion), le système d'information sur la qualité, le système
de gestion industriel et logistique (flux) pour les quantités, les systèmes de gestion
techniques (bases de données techniques sur les produits et les processus), le système de
gestion commerciale (bases clients, produits, territoires, ventes par périodes...) et le
système de gestion des ressources humaines (effectifs, classifications, salaires,
compétences...)

1 e
P. Lorino, Méthode et pratiques de la performance, 3 édition, éditions d’Organisation, Paris 2003.

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 1.2.2. L'information destinée au pilotage

À l'inverse, un système de pilotage (conduite directe de l'action) doit répondre à un

certain nombre de conditions qu'un système de base ne remplit généralement pas.

 II doit être simple, facile à manier et facile à modifier. Il doit donc être constitué
d'un nombre limité d'objectifs et d'indicateurs. Cela exige qu’il soit sélectif, ne vise
pas à l'exhaustivité et repose sur des choix guidés par la stratégie.

 II doit être clair, constitué d'indicateurs compréhensibles par les personnes

concernées. Ce qui n'est pas le cas de données « brutes », issues des systèmes de
base.

 Il doit être structuré pour être interprétable, et éviter ainsi la confusion des
différents indicateurs qui peuvent fournir des messages contradictoires. Il faut donc
parfois les assortir de règles de priorité.

1.3. Système d’information comptable :

Le système comptable s'inscrit naturellement dans l'ensemble organisé des

systèmes de l'entreprise. Il est considéré comme étant l’un des plus importants parmi les
systèmes d’information quantitative dans presque toutes les organisations. Comme tout
système d’information, il a pour fonction essentielle de traiter les données entrantes en
les transformant et en les communiquant à son environnement. Cela dit, le système
comptable présente trois caractéristiques qui en font sa spécificité :

- Un système double de comptabilité générale et analytique : L'organisation du

système de comptabilité générale est donnée expressément par le plan comptable
qui fixe un plan de comptes, précisant modes d'affectation des enregistrements et
des supports comptables permettant de regrouper l'ensemble des écritures d'une
période.
«la comptabilité est un système d'organisation financière permettant de saisir,
classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à
la date de clôture» (PCG1999).

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 En ce qui concerne le système de comptabilité analytique, le plan comptable ne
prévoit aucune prescription particulière qu'elle soit obligatoire ou facultative
laissant le libre choix aux entreprises. En conséquence, le système de comptabilité
analytique d'exploitation sera organisé en fonction des objectifs internes et des
spécificités de l'entreprise

- L'informatisation croissante des systèmes comptables : Le système comptable est

doté d'une structure par nature informatisée. En effet, le caractère répétitif de
certaines opérations et le volume d'information sont particulièrement favorables à
l'automatisation des différentes chaînes de traitement. De plus, la recherche
constante de gains de productivité, de fiabilité et de précision justifie le recours, de
plus en plus, massif à l'informatisation du système comptable. Celle-ci offre, en
effet, des avantages incontestables :

 rapidité de traitement et de mise à disposition de l'information par une

gestion en temps réel des données primaires ;

 fiabilité de conservation et d'obtention des données en raison des normes de

sécurité et des contrôles automatisés relatifs aux accès, aux sauvegardes et à
la détection des éventuelles anomalies ;

 précision accrue des données du fait des capacités élevées de traitement permettant
une minimisation des risques d'erreur et une variété d'analyses à partir d'éléments
multiples.

En ce sens, l'introduction des nouvelles technologies de traitement (gestionnaire

de base de données notamment) et d'échange de données (système client-serveur, EDI,
etc.) a fortement participé au développement de ce mouvement. Cela dit, le degré
d'informatisation des systèmes comptables dépendra foncièrement des modes
d'organisation interne et des contraintes de l'environnement.

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 PERSONNEL
Système amont VENTE
IMMOBILISATION
ACHAT TRÉSORERIE

AUTRES
Journaux auxiliaires

Journaux (O.D)
Comptabilité auxiliaire

Centralisation

Comptabilité générale

Système d’information comptable Liaison, couplage, intégration

Comptabilité analytique

Système de pilotage Système de contrôle de gestion

Figure 1.1.2 – Exemple de fonctionnement automatisé du système comptable1

Les comptes permettent de classer les différentes transactions économiques et financières de l'entreprise, en
fonction de leur nature et selon le principe de la partie double.
Les journaux (généraux et auxiliaires) répertorient chronologiquement les enregistrements comptables des
dites opérations.
Ces mêmes journaux sont, périodiquement, centralisés dans un grand livre regroupant l'ensemble des
comptes ainsi mouvementés.
En fin de période, les documents de synthèse (bilan, compte de résultat et annexe) sont établis
conformément à la législation en vigueur, de sorte qu'ils retranscrivent fidèlement la situation patrimoniale
et les résultats de l'activité de l'entreprise.

11
Source : TORT. É, Organisation et management des systèmes comptables. DUNOD, Paris, 2003, p32

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 - L'organisation normalisée du système de comptabilité générale : Dans sa
dimension financière, le système comptable est soumis à un ensemble de règles qui
en font un système fortement normalisé. Tout d'abord, on trouve les sources
réglementaires constituées par le plan comptable et le code de commerce qui
définissent, en particulier, les principes fondamentaux de présentation et
d'évaluation des comptes. Ce cadre réglementaire vise à rechercher prioritairement
l'image fidèle pour rendre compte de la situation économique réelle de l'entreprise.
À cela, s'ajoutent l’influence internationale dans le cadre de la normalisation et de
l’harmonisation comptable selon des normes tel que les normes IAS/IFRS.

Qu'il s'agisse des règles d'évaluation (principes) ou de présentation (documents

de synthèse), il apparaît clairement que le système de comptabilité générale est
fortement réglementé de manière à pouvoir répondre aux besoins d'information
externe. Sur un plan interne, il va de soi que les entreprises tendent à développer
des systèmes d'information de gestion complémentaires mieux adaptés aux
impératifs de gestion et de pilotage de l'entreprise.

1.3.1. Les caractéristiques et les finalités de l'information comptable

Suivant la finalité de l'information comptable, les caractéristiques exigées sont

foncièrement différentes. Le premier cas (externe) s'inscrit dans un cadre plus
réglementaire de diffusion de l'information auprès du public, et en particulier des
actionnaires et de l'administration. Dans le second cas (interne), il s'agit plutôt de
permettre et de favoriser la mesure de la performance interne, le contrôle de gestion et
la politique générale de l'entreprise (tableau 1.1.1).

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 Tableau 1.1.1 – Les principales caractéristiques de l'information comptable1

Finalité Externe Interne

Usage Analyse financière et patrimoniale Analyse de gestion

Qualité Expression chiffrée du patrimoine, de Traduction la plus représentative possible de

l'activité et des résultats de l'entreprise la réalité économique par un degré élevé de
selon les principes de sincérité, de pertinence.
régularité et d'image fidèle.
Nature des Essentiellement quantitatives (sous forme De nature très variée (quantitative,
données de données chiffrées), historiques et qualitative, etc.), à la fois historiques et
synthétiques. prévisionnelles (budget) comme
synthétiques et détaillées (analytique).
Diffusion Information réglementée à diffusion Information de gestion voir stratégique
importante (actionnaires, partenaires réservée à l'usage interne et diffusée
extérieurs, etc.) accessible à un large public. sélectivement auprès des opérationnels, de
la direction, des salariés suivant les cas.
Normalisation Cadre réglementaire très marqué Pas de référentiel spécifique, libre choix
comprenant un plan de comptes codifié, laissé à l'entreprise en matière de
des principes et des normes comptables. normalisation interne.

Comparabilité Comparabilité temporelle assurée par le Comparable d'une année sur l'autre (temps),
principe de la permanence des méthodes. et d'une entreprise à une autre (espace) au
Comparabilité interentreprises délicate en sein du même groupe.
raison de la diversité des référentiels de
normes comptables (US Gaap, IAS/IFRS).

Fréquence Essentiellement fréquence annuelle et Fréquence au minimum mensuelle dans des

semestrielle dans des délais réglementaires. délais courts

11
Source : TORT. É, Organisation et management des systèmes comptables. DUNOD, Paris, 2003, p88

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2. La comptabilité de gestion

Notre travail, comme nous l’avons précisé dans le point précédent, consiste à
mettre en évidence la pertinence de la comptabilité à base d’activité comme étant une
alternative sérieuse aux insuffisances de la comptabilité analytique classique. Afin d’y
parvenir, nous allons préalablement traiter la comptabilité de gestion de manière
‘’classique’’ autrement dis, nous citerons quelques définitions, objectifs, fonctions ainsi
que la façon dont cette comptabilité était amenée à évoluer pour répondre aux multiples
besoins des managers.

2.1. Définitions ;

Il faut croire que la comptabilité de gestion est difficile à définir, puisque

l'énumération de ses objectifs ou des usages des informations qu'elle produit est préférée
à une approche plus conceptuelle. Pourtant, un document du Conseil National de la
Comptabilité (CNC) tente l'exercice en 1996 :

« La comptabilité de gestion est destinée en premier aux besoins de l'entreprise ;

elle est une partie de son système d'information, elle fournit une modélisation1
économique de l'entreprise afin de satisfaire des objectifs de mesure de performance et
d'aide à la prise de décision, elle est formée de plusieurs composantes :

 Un processus de mesure des performances fournissant des comptes rendus de

mesure selon des spécifications (qualité, délais, périodicité, méthode de calcul...)
suffisamment précises et permanentes dans le temps pour permettre une
appréciation des performances des entités opérationnelles de l'entreprise (centres
de responsabilité, lignes de produits, segments d'activité...). Ce processus assure
une cohérence des mesures entre les entités opérationnelles et l'ensemble de
l'entreprise, afin de permettre une appréciation des contributions de chaque
entité à l'ensemble de l'entreprise.

1
Établissement de modèles, notamment des modèles utilisés en recherche opérationnelle et en économie. Un modèle
fait référence à un ensemble d’hypothèses issues d’une théorie. En économie, ces hypothèses sont souvent de type
mathématique. Le but recherché est alors de déduire, à partir de ces hypothèses, un certain nombre de résultats, qui
pourront être utilisés, dans une perspective normative.

Page |
  Des méthodes d'aide à la prise de décision opérant soit de façon moins
programmée selon des besoins particuliers du moment, soit de façon plus
spécialisée selon l'entité opérationnelle, sans forcément nécessiter une cohérence
systématique au niveau de l'ensemble de l'entreprise»

La comptabilité de gestion doit montrer comment l'entreprise alloue et consomme

ses ressources, donc analyser les coûts (un coût étant une consommation de ressources)

Tous ces textes soulignent le rôle majeur de la comptabilité de gestion : produire

des informations qui permettent de modéliser la relation entre les ressources mobilisées
et consommées, et les résultats obtenus en contrepartie, à la fois dans une optique
prévisionnelle pour aider les décideurs, et dans une optique rétrospective pour mesurer
des performances.

La comptabilité de gestion doit son appellation à ces deux notions clés : aider à
comprendre l'avenir, aider à influencer les comportements.

Afin d'aider à comprendre l'avenir, la comptabilité de gestion est construite pour

identifier les liens entre les finalités poursuivies et les ressources engagées pour cela. Elle
aide à connaître les coûts: pour quoi les engage-t-on ? Quelles lois économiques suivent-
ils ? Et cette connaissance accumulée permet aussi de s'en servir pour orienter les actions
de ceux qui jouent un rôle dans l'atteinte des objectifs. C'est pourquoi on peut proposer
la définition suivante :

« La comptabilité de gestion est un système d'information comptable qui vise à aider

les managers et influencer les comportements en modélisant les relations entre les
ressources allouées et consommées et les finalités poursuivies. »1

De cette définition nous pouvons en déduire les objectifs essentiels de la

comptabilité de gestion à savoir :
 Un outil de connaissance des coûts.
 Un instrument d’orientation des comportements.

1 e
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004.

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 La connaissance des coûts passe par une modélisation pertinente de l'organisation ;
il s'agit en effet, non pas simplement de calculer des coûts, mais d'abord de trouver une
bonne représentation du fonctionnement de l'organisation permettant de comprendre
comment se fabriquent les coûts. La mesure et la gestion des coûts gagnent ainsi en
pertinence et en efficacité.

La comptabilité de gestion n'est pas une simple comptabilité des coûts c'est-à-dire
une comptabilité des chiffres, une technique de calcul, elle est foncièrement un
instrument qui cherche à influencer les comportements des managers afin de leur
permettre de prendre de bonnes décisions dans différents domaines, ayant des effets sur
les ressources et les coûts de l'organisation.

2.2. Fonction de la comptabilité de gestion

La comptabilité exerce une influence sur la planification, le contrôle et la prise de

décision. Elle exerce trois fonctions importantes :

 le traitement des données qui comprend la collecte et la conservation des

données nécessaires à la communication de résultats fiables à tous les
niveaux de la hiérarchie.

 L'alerte consiste à signaler les opportunités et les problèmes qui doivent

retenir l'attention des responsables (signaler les marchés en croissance
rapide sur lesquels l'entreprise n'aurait pas assez investi, signaler les
produits dont le taux de défauts ou de retour des clients excède les
prévisions). L'alerte s'intéresse à toutes les occasions d'augmenter la valeur
de l'organisation, elle ne se contente pas de surveiller les occasions de
diminuer les coûts.

 La simulation permet une analyse comparative de scénarios qui identifie les

meilleures solutions pour réaliser les objectifs de l'organisation
(comparaison en termes d'avantages financiers de l’investissement par
l’acquisition ou du crédit bail).

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 Les professionnels de la comptabilité chargés du traitement des données dressent
des états et rendent compte des résultats à tous les niveaux de la hiérarchie. Ils sont
responsables de la fiabilité de l'information qu'ils communiquent. Cette fonction
comporte souvent le traitement de nombreuses données élémentaires (des millions de
données dans certains cas). Ce volume important de tâches et de traitements est balisé
par des procédures qui doivent impérativement être maîtrisées par ceux qui manipulent
les données et exécutées aussi parfaitement que possible.

L’importance de ces fonctions est telle que de nombreuses organisations emploient

actuellement des comptables qui s'occupent uniquement des fonctions d'alerte ou de la
simulation. Des titres variés leur sont donnés : « Comptabilité analytique et reporting »,
« Planification et analyse », « Analyse et assistance technique à la production ».

2.3. Coût de revient, définition et usage ;

La notion de coût de revient est généralement utilisée à propos des objets de

marge. Comme nous allons le voir, nous citerons quelques définitions et s’interroger sur
les raisons du calcul et du suivi des coûts de revient.

Quelques définitions

2.3.1. Objet de marge :

L’objet de marge est un objet de gestion simultanément porteur de valeur (vecteur

de revenu) et de coût (consommateur direct ou indirect de ressources). Exemples :

- Les produits ou toutes les formes de segmentation de l'offre de l’entreprise

(services, projets), qui se produisent à un certain coût et se vendent à un
certain prix,

- Les clients ou toutes les formes de segmentation de la demande (marchés

géographiques ou sectoriels, canaux de distribution), dont la satisfaction
absorbe certaines masses de ressources et qui sont en retour sources de
revenus.

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 Puisqu'ils sont simultanément porteurs de revenus et de coûts, ces objets peuvent
servir de base à un calcul analytique de marges et à un pilotage par les marges. Ce sont
des objets stratégiques, situés à la charnière entre les compétences de l'entreprise et les
besoins du marché.

2.3.2. Coût de revient :

Un coût de revient mesure la consommation de ressources par un objet de marge

(exemple : coût de revient d'un produit = consommation de ressources par le produit). Le
coût de revient résulte d'un traitement souvent complexe des données comptables
élémentaires, destiné à rattacher les charges comptables à un objet donné, par des
allocations successives parfois complexes. Il s'agit donc de relier des charges, connues par
centres de frais, par activités ou par natures, à des destinations particulières, qui sont :

- Soit une segmentation de l'offre (produits, projets, services),

- Soit une segmentation de la demande (marchés, clients, canaux de

distribution).

Le coût de revient résulte donc d’un ensemble d’opérations effectuées sur les
données de dépenses (affectations directes à l’objet de marge, imputations sur la base
d’unités d’œuvre, répartitions sur la base de clés…). On calcule généralement un coût de
revient pour le comparer à un prix de vente ou un revenu et calculer une marge.

2.3.3. Les usages des couts de revient :

Deux types de raisons sont souvent cités pour calculer le coût de revient des
produits (ou d'autres objets de marge) :

2.3.3.1 Les obligations externes : dont les réglementations qui régissent la fiscalité,
l'information des actionnaires et autres financeurs (valorisation des stocks), la
concurrence (règles anti-dumping) ou les marchés publics.

Pour les usages réglementaires, le principal danger de coûts de revient imprécis ou

biaises réside dans une mauvaise évaluation de l'actif circulant (stocks et en-cours), avec
des effets déformants sur le résultat comptable. En effet, les coûts de revient permettent

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notamment de valoriser les stocks à leurs coûts de revient réel. Or, par souci de
compétitivité, les entreprises qui manipulent des flux matériels (industrie, distribution,
transports), s'orienter souvent vers une stratégie de « juste à temps ». Plus elles sont
performantes dans ce domaine, plus les taux de rotation de leurs stocks et en-cours sont
élevés, moins l'enjeu économique lié à l'évaluation correcte des actifs circulants est
important.

Exemple : Une entreprise industrielle dont la valeur de la production annuelle est

estimée à 1.200.000,00 DA. En suivant une gestion des stocks « classique » elle peut se
retrouver avec des stocks (matières premières et produits finis) de 1 à 3 mois d’âge voir
plus. Or, si elle mène une politique de « juste à temps », ses stocks ne peuvent excédés 1 à
2 semaines d’âge. La valeur de deux mois de stocks (toutes catégories confondu) est de
200.000,00 DA, celle d’une semaine est de 23.530,00 DA. (Tableau 1.2.1)

Si l'entreprise se trompe de 15 % sur la valeur de deux mois de stock soit 17 % de la

production annuelle, l'erreur commise, équivalente à 2,5 % de la production annuelle, se
qui affecterait significativement le résultat de l'entreprise et peut biaiser profondément
l'image de sa performance économique globale. Si, par contre, la même erreur de 15 % est
commise sur une semaine de stock soit 2 % de la production annuelle, l'erreur est
équivalente à 0,3 % de la valeur de la production annuelle, cela tend à devenir marginal.

Valeur de la production annuelle : 1 200 000,00

Marge d'erreur : 15%
Taux P/ prod. Taux P/ prod.
Valeur de stock Valeur de l'écart
annuelle Annuelle

2 mois de stock (gestion classique) 200 000,00 17% 30 000,00 2,5%

1 semaine de stock (juste à temps) 23 530,00 2% 3 529,50 0,3%

Tableau 1.2.1 Marge d'erreur de la valorisation des stocks

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 2.3.3.2. L’analyse et pilotage stratégique : Dans ce domaine, une vision biaisée des
coûts de revient et de la profitabilité des objets de marge (produits et services offerts au
marchés, clients, projets...) peut conduire à des décisions de portefeuille1 erronées et à
des contre-performances graves.

L’usage du prix de revient pour le pilotage stratégique se caractérise dans les points
suivant :

 Le choix de produire ou d’acquérir : Pour ce type de choix, l'entreprise compare le

coût de revient de la production interne au prix d'acquisition accessible sur le
marché externe. Si l'écart s'avère trop défavorable à la production interne, il est
décidé de s'approvisionner à l'extérieur. Un coût de revient interne fortement biaisé
peut donc conduire, soit à renoncer à des productions profitables, soit à conserver
en interne des productions non compétitives.

 Le choix d’abandonner ou de continuer une production : L'entreprise doit

périodiquement analyser l'opportunité d'abandonner ou de poursuivre la
production des produits en fin de vie (profitabilité résiduelle). Un coût de revient
entaché d'une forte erreur peut conduire à un abandon précoce, assorti d'une perte
de marge sur un produit porteur, ou au contraire au maintien d'un produit qui
consomme des ressources pour des niveaux de profit insuffisants.

 La position de l’entreprise dans la chaîne de valeur : l'entreprise doit parfois

redéfinir sa position dans la chaîne de valeur, parmi ses activités, quelles sont celles
qu’elle réalisera en interne, celles qu'elle sous-traitera, celles qu'elle abandonnera à
ses fournisseurs ou à ses clients ? ces décisions sont purement stratégiques et
fortement inspirées par les compétences de l’entreprise dans un domaine ou un
autre (secret de fabrication, savoir-faire dont la maîtrise est vitale), mais des
considérations économiques viennent souvent trancher cette question en

1
Un ensemble d'objets de marge similaires, matériels ou immatériels, constituant une segmentation pertinente. Les
divers objets d'un même portefeuille présentent des interdépendances qui exige un pilotage d'ensemble ; la gestion de
portefeuille.

Page |
 procédant à une comparaison entre les coûts et les performances des différentes
configurations de positionnement.

2.4. Évolution de la comptabilité de gestion

Les systèmes de comptabilité de gestion qui étaient adaptés aux organisations

opérant sur des marchés stables ne le sont plus sur des marchés où les opportunités
commerciales ont une durée de vie de plus en plus courte. Les organisations
traditionnellement centralisées ne sont plus capables de fournir les informations requises
par les gestionnaires d'aujourd'hui.

Actuellement les indicateurs non financiers sont de plus en plus recherchés pour les
besoins de l’information comptable de gestion. Il est évident également que des
entreprises dont les ressources sont affectées, en priorité, dans le cycle de vie des
produits notamment aux phases de conception, de développement et d'études de
marchés, exprime une demande de stratégie d'ensemble des coûts et des prix qui reflète
cette évolution.

En outre, les études de marché récentes démontrent que l'appréciation des

caractéristiques des produits par les clients change constamment. Le besoin d’être
informé en temps réel de la situation du marché devient aussi important que d’analyser
les variations dues aux conditions d’exploitation internes. La connaissance des clients et
de la concurrence est cruciale.

Le comité des comptabilités financières et de gestion (Financial and Management

Accounting Committee, FMAC), créé par la Fédération internationale des comptables
(International Federation of Accountants), distingue quatre étapes historiques dans
l’extension des domaines de la comptabilité de gestion1 ;

 1re étape. Avant 1950, la comptabilité avait pour objet la détermination des
coûts et le contrôle financier avec l'emploi des techniques budgétaires et de
comptabilité analytique.

1
FMAC 1998. L'FMAC a pour mission de publier les principes de la comptabilité de gestion (Management Accounting
Concepts) (http://www.ifac.org)

Page |
  2e étape. Aux alentours de 1965, l'intérêt s'est déplacé vers la planification
et le contrôle de gestion utilisant les notions de centres de responsabilités et
d'analyse des décisions.

 3e étape. Vers 1985, l'attention s'est concentrée sur la réduction du

gaspillage des ressources utilisées dans le fonctionnement des entreprises.

 4e étape. À partir de 1995, le nouveau centre d'intérêt a été la création de

valeur grâce à l'emploi efficace des ressources, à la prise en compte des
critères de détermination de la valeur par le client et à l'innovation.

Ces étapes mettent en relief l'évolution de la comptabilité de gestion dans les

organisations. Dans la première étape, la comptabilité était considérée comme une
activité technique nécessaire à la réalisation des objectifs de l'organisation. À la deuxième
étape, elle était une activité de gestion, plus fonctionnelle que hiérarchique. Aux étapes 3
et 4, la comptabilité de gestion était devenue une partie intégrante des processus de
gestion.

Deux phases importantes ressortent de cette évolution historique ; la première est

celle ou la comptabilité analytique était confinée aux seuls comptables et techniciens de
la profession. Cette technique était peu sollicitée par les patrons d'entreprise et
l'information produite était beaucoup plus à posteriori. Ces informations servaient à
vérifier les résultats de décisions "stratégique" prisent selon d'autres paramètres faisant
plus appel à l'expérience et à l'aptitude des décideurs à évaluer l'avenir qu'à des
techniques quantitatives évoluées.

La deuxième phase est celle ou la comptabilité de gestion est devenue un outil

indispensable aux managers non pas parce qu'ils ont perdu leur capacité à prévoir les
comportements du marché, mais à cause de la complexité, la diversité, et l'évolution
effrénée du monde des affaires. Cela nécessite des apports informationnels pointus que
le système de comptabilité de gestion, entre autres, tente de combler avec plus au moins
d'efficacité.

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 Selon cette logique, la comptabilité de gestion devait suivre ce chemin de
complexité et devrait plus que jamais être ''la propriété'' des comptables et techniciens
confirmés. Néanmoins cette tendance est inversée et ce grâce à l'évolution de
l'informatique qui à simplifier considérablement l'utilisation de cette technique.

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3. Les insuffisances des comptabilités analytiques classiques

La comptabilité analytique et le contrôle de gestion ont des critères d'évaluation et

des objectifs pertinents et cohérents avec la logique d'organisation taylorienne de la
production.

Les mutations qui touchent les techniques et l'organisation de la production

bouleversent le système d'information sur lequel s'appuient les outils classiques de
gestion qui deviennent mal adaptés. Il faut donc réfléchir aux évolutions nécessaires pour
rendre au système d'information sa pertinence par rapport aux besoins de l'entreprise.

D’une part, si la logique de production évolue, les critères de gestion pour la

contrôler doivent eux aussi évoluer : la standardisation des modes de fabrications, la
diversification, l'adaptabilité des produits, la dimension qualitative rendent plus
complexes les processus à gérer.

De l’autre part, maîtriser ses coûts et parvenir à les réduire de manière régulière est
un enjeu essentiel pour les entreprises, en ces périodes de concurrence exacerbée sur des
marchés mondialisés. Pour ce faire beaucoup de questions se posent et dont les réponses
à caractère stratégique peuvent avoir des conséquences dramatiques pour l’entreprise :

Quels sont les leviers d'action les plus prometteurs ? Faut-il d'abord réduire la
diversité ou, au contraire, compléter la gamme et différencier le service ? Élever les
rendements des équipements critiques ou investir dans de nouvelles capacités ? Changer
certaines technologies ? Externaliser certaines activités ? Réduire les dépenses des
fonctions indirectes ? Réorganiser les flux physiques ?

On a alors besoin d'un outil d'analyse qui permette de quantifier et comparer les
enjeux, mesurer les gains espérés et piloter les notions de progrès continu. Face à ces
exigences, les comptabilités analytiques classiques présentent un certain nombre
d'insuffisances.

Page |
 3.1. Insuffisances structurelles :

- Le renversement de la pyramide des coûts : Les coûts directs représentaient il y a

trente ans 90 % des coûts totaux. Il était donc envisageable d'asseoir l'analyse de l'activité
sur cette base et de répartir arbitrairement et peu précisément les 10 % des coûts
indirects restants. À l'heure actuelle, les coûts indirects représentent 70 % des coûts
totaux, l’allocation sur la base des coûts directs ressemble à une pyramide renversée
(figure 1.3.1) : les coûts indirects (base élargie de la pyramide) sont repartis par
extrapolation de la répartition des coûts directs (pointe de la pyramide), l’imprécision qui
en résulte est très grande. Il est difficile alors d'avoir une image correcte des coûts réels
de l'entreprise et donc risquer de prendre des décisions sur ce système d'information
biaisé.

Coûts indirects
(10%)
Coûts indirects
(70%)

Coûts directs Coûts directs

(90%) (30%)

Jadis À l’heure actuelle

Allocation des coûts

Figure 1.3.1 – La pyramide renversée des coûts1

L’augmentation de la part des charges indirectes résulte notamment de

l'automatisation des processus de production et de l'expansion considérable des
activités ; « tertiaires » : conception, recherche et développement, commercialisation et
publicité, organisation, gestion de la qualité... Ces activités, dénommées également
activités de soutien sont devenues indispensables, voir stratégiques, en particulier pour
répondre aux exigences de diversification des produits et de segmentation plus fine de la
1
Source : LORINO. P, “ Le contrôle de gestion stratégique ”, Édition Dunod, Paris 1996, p124 et DEMEESTERE. R,
e
LORINO. P, MOTTIS. N “ Contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise ”, 2 édition, Éditions Dunod, Paris 2004, p260

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clientèle. Mais, par ailleurs, leurs coûts sont difficilement maîtrisables. Ces technologies
peuvent être fortement réduites sans que la rentabilité à court terme en soit affectée et
même au contraire. Mais, inversement, leur diminution drastique hypothéquerait l'avenir
de l'entreprise, voir sa survie. D'où l'intérêt, en ce qui concerne ces activités et plus
généralement pour l'ensemble de ces charges indirectes, d'identifier :

 Les facteurs de causalité qui génèrent leur consommation de ressources ;

 Leur rôle en termes de création de valeur pour les biens et services de

l'organisation : leur production, (leur output), leurs partenaires (clients et
fournisseurs), internes ou externes...

- Les coûts de main-d'œuvre : La comptabilité analytique porte son attention à 75

% sur la main-d'œuvre directe, qui ne représente en fait que 10 % des coûts totaux, alors
que la matière en constitue 55 % et la structure 35 %.

- Les coûts de production : La comptabilité analytique ne s'intéresse qu'à la phase

de production. Or à l'heure actuelle 70 à 90 % des coûts sont des coûts de conception (en
amont de la production) et des coûts de maintenance et de services liés au produit (en
aval de la production).

Aval
Services
30%
e
qu
yti
n al
de la comptabil ité a

Sous-traitance
Production

35%
30%

MOD 10% Coûts

Coûts indirects
Matières 70%
directs 55%
30%
n
at io

% n
nc o nt
40 epti o
Co Am
p pli c
’a d

p
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Ch

Figure 1.3.2 – La répartition des coûts et la place de la comptabilité analytique1

1 e
Source : C. Alazard, S. Separi, Contrôle de gestion manuel et application, 5 édition, Dunod, Paris 2001, p. 242

Page |
 - Les coûts externes : Si la stratégie dominante des années 60-70 était l'intégration
verticale pour mieux maîtriser les coûts, celle des années 90 serait davantage
l'impartition, c'est-à-dire «faire faire» par d'autres entreprises avec un coût moindre. Le
système d'information devra élaborer des indicateurs pour mesurer l'efficacité et
l'efficience des alliances et des coopérations, tant avec des sous-traitants, des
fournisseurs, des concurrents nationaux ou internationaux. Cette stratégie
d'externalisation des coûts doit être réintroduite dans le calcul du coût de revient.

3.2. Insuffisances des approches :

Les approches « classiques » donnent de bons résultats si les coûts sont en majeure
partie directs et/ou variables avec le volume. Ces conditions étaient à peu près remplies
au début du siècle. La main d'œuvre directe représentait alors une part prépondérante
des coûts industriels et le raisonnement en taux horaires (ou en coûts fixes/variables)
conduisait à des approximations tout à fait acceptables.

Dans les conditions actuelles, ces conditions ne sont plus satisfaites. La structure
globale des coûts, dans l'industrie mais aussi dans les services (distribution, banque,
transport, bureau d’étude…), a fortement sous le triple effet de l’automatisation des
opérations manufacturées, de l’informatisation des opérations administratives et de la
différenciation des produits et des marchés. La pertinence donc des analyses des coûts et
de marges est rarement réalisée avec les méthodes traditionnelles de comptabilité
analytique, coût complet ou coût partiel (direct costing)

3.2.1. La méthode des coûts complets : La méthode des coûts complets passe
généralement par une allocation des coûts indirects aux produits au prorata
des coûts directs. Ce type de méthode suppose que les coûts indirects
varient effectivement comme les coûts directs (selon le volume de
production ou de vente). Or les coûts indirects (coûts administratifs,
soutiens méthodologiques, coûts de gestion, projets de changement, qualité
et non-qualité...) répondent le plus souvent à des logiques de variation
totalement indépendantes au volume d'activité, et aux coûts directs, mais
plutôt avec la complexité (des produits, des process, de l'organisation, du

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 marché), la diversité (nombre d’article, nombre de produits finis), la
fréquence du changement (lancements de nouveaux produits, modifications
de process ou d'organisation, lancements de projets…), la segmentation
logistique (nombre de lots, les séries).

Revenus
Coûts indirects

PROFIT
Coûts
Coûts directs complet

Figure 1.3.3 – Comptabilité en coûts complets1

3.2.2. La méthode du direct costing : Les adversaires du coût complet constatent

donc à juste titre que cette méthode crée l'illusion d'une liaison
coûts/produits via le volume d'activité qui n'existe pas pour une part
significative des coûts indirects. Cela peut conduire à construire des coûts de
revient fortement biaises. Pour parer à cette difficulté, les tenants du direct
costing suggèrent de n'analyser la profitabilité des produits que sur la base
des coûts variables, dont le lien avec le volume du produit est incontestable
(les coûts variables étant, par définition, ceux qui varient avec le volume de
l'activité). Les coûts fixes doivent alors être couverts par la marge
contributive (marge sur coûts variables). Cette position n'est pourtant pas
non plus satisfaisante, car :

- elle fait l'impasse, parmi les coûts « fixes », sur tous ceux qui sont bel et
bien liés aux produits, non via le volume, mais via leur complexité, leur
diversité (les options), la fréquence de leurs modifications, la taille de
leurs commandes ; les produits complexes ou problématiques sont ainsi
traités comme les produits simples et de série. En d'autres termes, les

1
Source : LORINO. P, “ Méthodes et pratiques de la performance ”, Editions d'Organisation, Paris 2003, p224

Page |
 coûts dits « fixes » sont rarement fixes, mais varient avec d'autres
facteurs que le volume.

- cette impasse sur les coûts « fixes » n'est pas très grave tant que la
majeure partie des coûts varie avec un même paramètre, généralement
le volume d'activité, car les coûts « fixes » représentent alors une part
faible du total, mais, comme pour les coûts indirects, cela est de moins
en moins le cas. Les facteurs de variation des coûts sont multiples. Les
coûts liés au développement et au maintien d'une structure
organisationnelle, technologique, sociale, informatique, commerciale
tendent à peser d'un poids relatif croissant.

Coûts Fixes
Coûts Volume d’activité ; H. travail direct
Qté. matière... PROFIT
variables
Marge contributive
(marge sur coût
variable)
Volume des ventes
Revenus

Figure 1.3.4 – Comptabilité en directe costing1

La part des coûts directs (respectivement des coûts variables) est devenue le plus
souvent inferieure à celle des coûts indirects (respectivement des coûts fixes). Or, coûts
indirects et fixes sont de plus en plus des coûts induits par la complexité ou par
l’instabilité. En conséquence, les méthodes traditionnelles d’allocation tendent à sous-
estimer les coûts de la complexité et de l’instabilité et pénaliser les produits standards,
simples et de grandes séries. Les subventions croisées qui en résultent peuvent être
substantielles et inspirer de mauvais choix stratégiques.

1
Source : LORINO. P, “ Méthodes et pratiques de la performance ”, Editions d'Organisation, Paris 2003, p225

Page |
 3.3. Les subventions croisées :

Le terme de « subventionnement croisé » désigne la situation dans laquelle une

part insuffisante du total des charges est imputée à certains produits dont le coût est ainsi
sous-estimé. La conséquence est que ces charges sont imputées à d'autres produits dont
le coût est ainsi surestimé. Les produits surestimés « subventionnent » les produits sous-
estimés. Un exemple classique est celui où une charge est répartie uniformément entre
plusieurs utilisateurs sans tenir compte de la consommation effective des ressources par
chacun.

Exemple : Prenons le cas d’un diner au restaurent de quatre personnes. Chacun fait
une commande distincte comprenant une entrée, un plat principal et une boisson. La note
(en dinars) du restaurent est détaillée comme suit :

Entrée Plat principal Boisson Total

Mohamed 160,00 550,00 40,00 750,00
Omar 0,00 440,00 20,00 460,00
Ali 180,00 300,00 20,00 500,00
Yasser 130,00 400,00 40,00 570,00
Total 470,00 1 690,00 120,00 2 280,00
Moyenne 117,50 422,50 30,00 570,00

La répartition uniforme des frais, sur la base de la moyenne de 570,00 DA par repas,
fait payer le même prix à tous les convives : Omar et Ali sont surtaxés, Mohamed paie trop
peu, seule Yasser paie une somme équitable.

L'exemple du restaurant est simple et intuitif. Le montant du subventionnement

croisé est immédiatement calculable, car tous les postes de dépenses peuvent être
directement affectés à chaque convive. Des difficultés apparaissent quand il y a des
charges indirectes à répartir entre plusieurs convives comme, par exemple, le coût d'un
"Méchoui" consommée à plusieurs.

Page |
 Ces pratiques peuvent être substantielles de 10 à 100% et inspirer de mauvais choix
stratégiques. Cela peut aussi conduire à abandonner des produits en croyant supprimer
les coûts correspondants et perdre ainsi les revenus de ces produits en conservant la
majeure partie des coûts qui ne partent pas avec les produits.

3.4. Négligence de l’interdépendance des activités :

Les modes d'organisation de la production tels que le « juste à temps »1 et les « flux
tendus », la mise en place de politiques de qualité, renforcent la nécessité d'une
coordination très forte au sein de l'organisation. Cette nécessité tend à remettre en cause
les modalités de contrôle fondées sur la productivité individuelle, sur l’efficience au
détriment de la coordination et de l'efficacité globale. Ainsi, par exemple, l'exigence de
productivité peut conduire à fabriquer pour le stock, contrairement aux objectifs de
gestion en « juste à temps », de « zéro stock » et de « flux tendus ».

Par ailleurs, dans les systèmes de coûts traditionnels, la conception des centres
d'analyse très souvent couplée à la décomposition par centre de responsabilité, a fait
passer au second plan l'analyse proprement dite des prestations du centre et leurs liens
avec les produits. Ce sont ces liens entre activités et produits que la méthode des coûts à
base d'activités vise à renouer. Le langage spécifique utilisé est révélateur de cette
volonté d'un changement de perspective. Ainsi, à la dénomination de ‘’centre d'analyse’’
et à ses variantes, ‘’centre de responsabilité’’, ‘’centre de profit’’, se substitue le terme «
activité » qui fait référence aux liens éventuels avec d'autres activités et à une intégration
dans le processus de création de valeur de l'ensemble de l'organisation.

1
Le Juste-à-temps, ou JAT (Just-in-time ou JIT en anglais), est une méthode d'organisation et de gestion de la
production, propre au secteur de l'industrie, qui consiste à minimiser les stocks et les en-cours de fabrication.
Appelée aussi flux tendu ou encore zéro-délai, la méthode est issue du toyotisme, elle consiste à réduire au minimum le
temps de passage des composants et des produits à travers les différentes étapes de leur élaboration, de la matière
première à la livraison des produits finis.

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4. Rappel des principes et fondements de la méthode des centres
d’analyse.

H. Bouquin1 compare la méthode ABC à la méthode des sections homogènes

(centres d’analyse). Cette démarche est souvent suivie dans des cas pratiques
d’application de la méthode ABC dans les entreprises, les résultats obtenus sont souvent
comparés à ceux de la méthode des centres d’analyse1. D’autres considèrent l’ABC
comme une évolution de la méthode des sections homogènes, les notions d’activité et
d’inducteur de coût apportées par l’ABC sont assimilées respectivement au centre
d’analyse et à l’unité d’œuvre.

Afin d’appréhender au mieux l’évolution des méthodes, nous allons rappeler dans
cette rubrique quelques principes de la méthode des centres d’analyse, ainsi il nous sera
aisé d’en ‘’juger’’ du degré d’originalité de cette méthode.

4.1. Fondement :

La méthode des centres d’analyse connue aussi sous le nom de méthode des
sections homogènes est proposée par le lieutenant-colonel Rimailho en 1928 dans un
rapport à la commission générale d’organisation scientifique du travail de la
confédération générale de la production française (CEGOS2). Cette méthode n’a été
publiée quand 1937 avec une préface de d’Auguste Detoeuf.

Cette méthode se fonde sur l’idée que les charges directes jouent un rôle essentiel
et les charges indirectes sont au contraire secondaires. Les charges indirectes sont
ventilées entre les centres d’activités en fonction de critères (ou « clés ») aussi précis que
possible. Les coûts des centres sont ensuite incorporés (imputés) dans les coûts des
produits en fonction des unités d’œuvres consommées.

1 e
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris, 2004, p. 162.

1 e
M. Gervais, Contrôle de gestion, 7 édition, Economica, Paris, 2000, p. 178. H. Bouquin, op. sit, p. 97. Collectif
e
coordonné par N. Guedj, Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l'entreprise, 3 édition, Éditions
d'Organisation, Paris, 2000, p. 203.

2
Commission générale d’organisation scientifique, cabinet de conseil et de formation pour les entreprises.

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 4.2. Objectifs :

Son objectif est le traitement des charges indirectes en réduisant le caractère

arbitraire de leur répartition. Elle vise à :

 Calculer les coûts des produits intermédiaires ou finis à mettre en stock ou

celui du coût de produits finis livrés aux clients. Les centres d'analyse sont
d'abord conçus comme des centres de regroupement des charges indirectes
afin de permettre l'imputation de ces charges aux produits aux différents
stades du processus.

 Gérer les centres d'analyse eux-mêmes afin de permettre le suivi de la

délégation de responsabilité. Les responsables de centres doivent pouvoir
suivre l'évolution des charges dont ils sont «comptables ».

4.3. La notion du centre d’analyse :

Un centre d'analyse est une division de l'unité comptable dans laquelle sont
réparties les charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits
intéressés.

Division d'ordre comptable, le centre d'analyse peut correspondre soit à une

division fictive ou réelle de l'entreprise. Lorsque le centre d'analyse correspond à une
division réelle, autrement dit à une entité de l'organigramme, on parle de centre de
travail qui peut comprendre plusieurs sections. Un centre d’analyse homogène est un
centre regroupant des activités qui consomment les différentes ressources dans les
mêmes proportions pour tous les travaux.

Le nombre de centres d'analyse varie à l'évidence avec la taille de l'entreprise et son

type d'activité. En pratique, le nombre de centres d'analyse résulte d'un compromis entre
un petit nombre de centres, ce qui facilite la répartition des charges indirectes, et un
grand nombre de centres, ce qui donne plus aisément des sous-ensembles homogènes ;
l'imputation aux coûts des produits est dans ce dernier cas plus précise.

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 On classe les centres d'analyse en deux catégories ; Les centres principaux dont les
charges (indirectes) peuvent être imputées aux coûts grâce aux unités d'œuvre, exemple
les centres d'approvisionnement, de production, de distribution... et les centres auxiliaires
dont les charges doivent être attribuées à d'autres centres. Ils correspondent
généralement aux services travaillant pour l'ensemble de l'entreprise, exemple les
centres de gestion du personnel, de gestion des bâtiments (chauffage, éclairage,
entretien...), de gestion du matériel (réparation), etc.

4.4. La notion de l’unité d’œuvre :

Les charges indirectes regroupées dans un centre d'analyse doivent présenter un

caractère d'homogénéité, de façon à adopter, sans difficulté, une unité de mesure
appelée unité d'œuvre. Cette dernière peut être soit physique, soit monétaire auquel cas
elle est appelée « taux de frais ».

L’unité d’œuvre est l’unité de mesure nécessaire pour permettre l'imputation des
charges des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité. Son choix
repose sur une analyse technico-comptable, ainsi par exemple, dans un atelier où le
travail est déterminant, on choisira l'heure de travail comme unité d'œuvre. Dans un
magasin de matières premières, on choisira par exemple le kilogramme manutentionné.

4.5. Les apports et les limites de la méthode :

La méthode des centres d'analyse présente des qualités mais aussi des défauts non
négligeables. Vu sous l'angle de ses avantages, cette technique permet :

 D’étudier l'évolution des coûts d'un produit, aux différents stades de son processus
de fabrication et de distribution.

 De fournir une analyse de coûts par centre de responsabilité.

 avec la connaissance du coût total et une division pertinente de l’entreprise en

centres de travail, de prendre la décision : faire ou sous-traiter.

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 Cette méthode présente aussi de nombreux inconvénients.

- La démarche est lourde et repose sur des procédés fastidieux et arbitraires

notamment quand le nombre de centres d'analyse et de produits réalisés est
important.

- Le raisonnement suppose une séparation nette entre le travail opérationnel des

centres principaux et le travail fonctionnel des centres auxiliaires.

- Les modalités de répartition (primaire et secondaire) entre les centres ainsi que le
choix des unités œuvres entrainent de nombreuses simplifications telles que :
l'utilisation de clefs de répartition forfaitaire, l'utilisation d'unités d'œuvre
commune dont il est aisé de calculer les quantités (heures de main d'œuvre par
exemple). Ces simplifications ne sont pas exemptes de défauts. Elles induisent un
certain arbitraire dans la répartition des charges indirectes qui grève la rationalité
de l'analyse et peuvent être globalisante à l'excès.

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5. Les alternatives de calcul des couts.

En faisant l’historique de la comptabilité de gestion, Kaplan1 constate qu’il n’y avait

quasiment pas d’évolution de ces pratiques depuis 1925. Il faux néanmoins mentionner
les travaux du lieutenant-colonel Rimailho et de Detoeuf pour le développement de la
méthode des sections homogènes dans les années 1920.

Dès la fin de la seconde guerre, des méthodes alternatives de calcul des coûts de
production ont été développées pour répondre aux multiples critiques adressées à la
méthode des sections homogènes (Lauzel)1. Notamment ; les méthodes ayant pour point
commun le recours à des apports constants ou à des coefficients d’équivalence, la
méthode développée par George Perrin (la méthode GP) et la méthode UVA.

5.1. Les méthodes des apports constants ou d’équivalences.

5.1.1. La méthode des équivalences : présentée par le Conseil National du

Patronat Français (CNPF) en 1957. Cette méthode a pour objectif de
ramener les entreprises multi-produits ou multi-activités à des entreprises
ne produisant qu’un seul produit en ce qui concerne l’analyse comptable.
Elle suppose ramener l’ensemble de la production à un multiple d’un article
standard et que ces équivalences sont stables.

5.1.2. La méthode des points : cette méthode est celle qui se rapproche le plus
de la méthode GP. Selon son inventeur (Laugier) dans une publication de
1957 ; "le point se présente comme une unité de mesure de faits techniques
identiques et qui sert à hiérarchiser les coûts unitaires… On donne au
coût élémentaire le plus bas une valeur en points (100 par exemple) et on
affecte tous les autres coûts unitaires de coefficients calculés à partir de cette
base"

1
Kaplan R. S. ‘’The Evolution of Management Accounting’’ (1984), The Accounting Review, Vol. 54, n°3.*

1 éme
Lauzel P. Comptabilité analytique, 2 édition (1973), Sirey.*

*Tous deux cités par Yves Levant et Olivier de la Villarmois, http://odlv.free.fr

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 5.1.3. La méthode des nombres caractéristiques : dans sa communication
de 1955, l'initiateur de cette méthode ; Jean-Marie Audoye, met le point sur
l'hétérogénéité des unités d'œuvre choisies dans le calcul des coûts par la
méthode des sections homogènes ainsi que l'inégalité de leurs coûts
unitaires. Cette méthode devrait permettre, par référence à une unité
d'œuvre équivalente valable pour toutes les activités de l'entreprise et
attribuer à chaque bien produit une valeur normative comparable
caractérisant la structure technique et économique de son prix de revient.
Cette valeur est le" nombre caractéristique".

5.2. La méthode GP

La méthode GP a été développée par Georges Perrin1 dans les années quarante. Il
lui a donnée ses initiales. Son principe est qu'il est difficile de mesurer la production d'une
usine avec une unité commune. La ventilation des frais en les divisant par le nombre
d'objets fabriqués est inadaptée. Au lieu de rechercher la meilleure ventilation possible, il
est préférable de déplacer le problème en recherchant l'unification de la production.
Cette unification peut se faire en déterminant " l'effort de production ".

Cette notion représente tous les efforts directs et indirects de production

nécessaires à la fabrication. Cette notion est homogène car quels que soient les produits
fabriqués, et quels que soient leurs modes de fabrication, l'unité choisie pour mesurer
l'effort de production est le GP. Son choix est arbitraire ; il peut correspondre soit à une
machine particulière soit à une pièce déterminée nommé " article de base ".

La mise en œuvre de la méthode GP se décompose en quatre phases : l'analyse des

activités, le choix de l'article de base et son indice, le calcul des constantes et la mesure
de la production. L'intérêt majeur de cette méthode est son analyse fine du processus de
production, ce qui a comme incidence une meilleure répartition des frais de production.

1
Ingénieur de l'école centrale, occupant des postes de responsabilité dans de prestigieuses entreprises en Europe et au
brésil, il créa en 1946 son cabinet de conseil avec l'aide d'Yves de La Villeguérin et de la société Fiducia afin de
promouvoir cette méthode. Apres son décès en 1958 et malgré les efforts de son épouse, la méthode n'a pas eu le
succès escompté, seul le cabinet Les Ingénieurs Associés (LIA) fera survivre la méthode sous la dénomination de
"méthode UP"

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Parallèlement l'abstraction des unités monétaires permet une meilleure comparaison des
activités dans le temps et l'espace.

Cependant cette méthode a comme limite initiale de ne concerner que les activités
de production en n'imputant les charges de l'entreprise qu'à partir des seuls coûts de
production. L'élévation des charges indirectes ainsi que la part des services rend
aujourd'hui plus criante cette faiblesse. Autre critique est l'imposant travail initial
d'analyse des activités de l'entreprise.

La méthode GP a connu un succès assez limité (150 à 200 applications d'après les
archives du cabinet La Méthode GP) jusqu'à tomber quasiment dans l'oubli, même si elle
est encore citée dans quelques ouvrages (Lauzel, Baranger et Mouton, Burlaud et
Simon)1.

5.3. La méthode UVA

La méthode UVA a été développée au sein du cabinet Les Ingénieurs Associés (LIA)
par Jean Fiévez2 et Robert Zaya. A l'origine, ce cabinet était spécialisé dans la gestion de
production et plus précisément l'organisation du travail, l'étude des temps et les gains de
productivité MTM (Methods-Time Measurement).

La méthode UVA appartient à la grande famille des méthodes reposant sur la notion
d'unités équivalentes. Cette méthode qui est l'héritière de la méthode GP pousse la
logique de l'équivalence jusqu'à sa limite extrême. Elle fait de toutes les entreprises des
entreprises monoproductrices d'unités de valeur ajoutée (UVA). Tous les produits et
services son traduits en équivalent UVA. La méthode de calcul repose sur une hypothèse

1 éme
Cités par Yves Levant et Olivier de la Villarmois, http://odlv.free.fr (Lauzel P. Comptabilité analytique, 2 édition
(1973), Sirey, Baranger P., Mouton P. Comptabilité de gestion. Hachette Supérieur, Paris 1997, Burlaud A., Simon C. Le
contrôle de gestion. La Découverte, Paris 1997).

2
Ingénieur des Arts et Métiers (Angers 1955), il était chargé de la mise en place du MTM (Methods-Time Measurement)
chez Slex. En entrant chez Maynard France (consultant en organisation) en 1971 il eu connaissance de la méthode GP.
En 1973 il rachète des actions du cabinet conseil LIA (Les Ingénieurs Associés. En 1975 il signe un accord avec Suzanne
Perrin (veuve de George Perrin) afin de développer la méthode GP. Après la rupture du contrat LIA continuait à
exploiter une méthode similaire, la méthode GP et devenue la méthode UP (unité de production) et ce jusqu'au mois
d'avril 1995. Afin de briser l'ancienne référence à la notion unique de production, le nom de la méthode change et se
transforme en méthode UVA (Unité de Valeur Ajoutée).

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forte ; l'existence de rapports constants entre les coûts des postes de travail érigés en
postes UVA.

La mise en place de la méthode commence par une analyse fine du fonctionnement

de l'entreprise qui est subdivisée en autant de poste UVA que de poste de travail
homogènes (un poste de travail physique peut donner naissance à deux ou trois postes
UVA). Toutes les ressources consommées sont allouées directement à ces postes. Après le
traitement des coûts de chaque poste UVA, on obtient des indices UVA. Le coût
monétaire est en suite obtenu en déterminant la valeur de l'UVA et en multipliant le
contenu en indice UVA du produit par cette valeur.

La diffusion de la méthode reste encore très limitée et ce à cause notamment de la

personnalité des promoteurs de la méthode : des ingénieurs qui doivent convaincre des
responsables de directions financières… . L'autre frein à la diffusion, est l'absence
d'application informatique permettant d'opérationnaliser la méthode.

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6. La chaîne de valeur.

"La valeur crée par une entreprise se mesure au prix que les clients sont disposés à
payer pour ses produits ou services. L'entreprise n'est rentable que si elle crée une valeur
supérieure au coût de ses activités. "1

''La valeur est la somme que les clients sont prêts à payer pour obtenir le produit qui
leur est offert. Cette valeur résulte de différentes activités réalisées par les fournisseurs, la
firme et les circuits de distribution, que ceux-ci soient intégrés ou non à la firme (…). La
chaîne de valeur d'une entreprise est donc l'ensemble des activités qui produisent une
valeur perçue comme telle par les clients de celle-ci.''1

La chaîne de valeur entant qu'outil, permet de décomposer les différentes

opérations réalisées par une firme industrielle selon deux représentations ;

6.1. Le business system

Le business system2 décompose les activités de l'entreprise en une séquence

d'opérations élémentaires (figure 1.6.1).

Conception Achat Production Logistique Vente Service

Figure 1.6.1 – Le business system3

Cette description schématique devra être complétée par une décomposition plus
fine afin de pouvoir identifier avec précision les sources d'avantage concurrentiel

1
M. Porter, La concurrence selon Porter, Village mondial, Paris, 1999, p85.

1
M. Gervais, Stratégies de l'entreprise, Economica, Paris, 1995, p128.

2
Le concept de « business System », élaboré par McKinsey & Company, saisit bien l'idée selon laquelle une firme est
constituée par une série de fonctions (comme la recherche et développement, la fabrication, la commercialisation et la
distribution) et montre qu'en analysant la façon dont chacune est exercée par rapport aux concurrents, on obtient des
indications utiles.

3
Collectif sous la direction de, DETRIE. J.P, “ Stratégor ”, Éditions Dunod, Paris 1997, p45.

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potentiel. Bien simple et très intuitive, cette vision séquentielle ne permet pas de tenir
compte d'activités et de ressources partagées.

6.2. La chaîne de valeur

Le concept de chaîne de valeur a été introduit par Michael Porter dans son ouvrage
"L'avantage concurrentiel" (1985). La chaîne de valeur permet d’analyser et de
décomposer l'activité de l'entreprise en séquence d'opérations élémentaires et
d'identifier les sources d'avantages concurrentiels potentiels. Elle offre la possibilité de
voir comment chaque activité contribue à l’obtention d’un avantage compétitif et permet
également d’évaluer les coûts qu’occasionnent les différentes activités.

Selon Porter, pour obtenir un avantage concurrentiel1 durable par rapport à ses
rivaux, une entreprise doit accomplir ses activités soit pour un coût moins élevé (stratégie
de coût), soit d'une manière à aboutir à une différenciation (stratégie de différenciation),
ou les deux à la fois. (Figure 1.6.2). Cette dernière est développée par Porter en introduisant
le segment de marché ou la cible (large ou étroite), comme une autre variable de
l’avantage concurrentiel.

Avantage par la
Supérieure

Avantage par la
différenciation
Différenciation relative

différenciation
et par les coûts

Enlisement
Inferieure

Avantage par
dans la voie
les coûts
médiane

Inferieure Supérieure
Situation relative des coûts

Figure 1.6.2 - Constitution d'un avantage concurrentiel2.

1
M. Porter. L’avantage concurrentiel. Éditions Dunod, Paris, 1999.

2
Inspiré du schéma des trois stratégies de base de Porter, L’avantage concurrentiel. Éditions Dunod, Paris, 1999 p24.

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 En résumé, les grandes stratégies de base pour atteindre des résultats supérieurs à
la moyenne du secteur sont : la domination par les coûts, la différentiation et la
concentration de l’activité.

La stratégie de coût (qui nous intéresse particulièrement dans ce travail) a pour

objectif de parvenir à des coûts réduits par rapport à ceux des concurrents. L'avantage
par les coûts peut être atteint à travers des approches telles que :

 Les économies d'échelle dans la production,

 Les effets d'expérience (l’apprentissage),
 Une maîtrise accrue des coûts, et l’utilisation optimale des capacités
installées.

Porter présente une liste de neuf processus de base, cinq principaux (primaires),
auxquels s'ajoutent quatre processus de soutien (d'assistance), (figure 1.6.3).

Infrastructure de l'entreprise
Activités d'assistance

(Financement, planification, relation avec les actionnaires…)

Gestion des ressources humaines
(Recrutement, formation, rémunérations…)
Développement des technologies
(Conception des produits et des processus, essais, recherches, étude de marché
Approvisionnements
M Valeur
(Composants, machines, services, publicité…) A Quel prix les
R clients sont-ils
Logistique Production Logistique Marketing et Service après- disposés à
G
interne externe ventes vente payer ?
E
(Stockage des (Fabrication des (Exécution des (Force de vente, (Installation,
matières, col- composants, commandes, promotion, assistance aux
lecte d'informa- assemblage, stockage, publicité, foires clients,
tion accès des établissement comptes commerciales, réclamations,
clients sur secondaire…) rendus…) propositions…) réparations…)
site…)

Activités primaires

Figure 1.6.3 – La chaîne de valeur1

1
Schéma de la chaine de valeur, M. Porter, la concurrence selon Porter, Village mondial, Paris 1999, p. 308. & l’avantage
concurrentiel, Éditions Dunod, Paris, 1999 p53.

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 Les activités primaires (principales) sont celles entraînées par la création matérielle
et la vente du produit, son transport jusqu'au client et le service après-vente. Elles se
partagent en cinq grandes catégories :

 La logistique interne (entrante): réception, stockage et affectation des moyens de

production nécessaires au produit (manutention, contrôle des stocks, renvoi aux
fournisseurs, etc.) ;

 Production (opération) : transformation des moyens de production en produit fini (y

compris l'entretien des machines, l'emballage, le contrôle de qualité...) ;

 la logistique externe (sortante) : collecte, stockage et distribution physique des

produits aux clients ;

 Marketing et ventes (commercialisation) : activités associées à la fourniture des

moyens par lesquels les clients peuvent acheter le produit et sont incités à le faire,
comme la publicité, la promotion, la force de vente, la sélection des circuits de
distribution, les relations avec les distributeurs et la fixation des prix ;

 Service après-vente : activités associées à la fourniture de services visant à accroître

ou à maintenir la valeur du produit, comme l'installation, la réparation, la
formation, la fourniture de pièces de rechange et l'adaptation du produit.

Les activités de soutien viennent à l'appui des activités principales, en assurant

l'approvisionnement des moyens de production, en fournissant la technologie dans le
cadre de la recherche et développement des technologies directement liées aux produits
et au processus de production, en gérant les ressources humaines telles que le
recrutement, la formation, la gestion des carrières... et en assumant les activités
administratives indispensables au bon fonctionnement de l'ensemble. Ces dernières
englobent la direction générale, la planification, la finance, la comptabilité, le juridique,
les relations extérieures et la gestion de la qualité ; elles forment ce que Porter appel «
l'infrastructure de la firme ».

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 H. Bouquin1 note que cette liste n'est pas normative, les critères qui conduisent à
établir la liste des processus et activités à distinguer sont spécifiques, notamment dans le
cas de la sous-traitance. La question porte sur la possibilité que l'entreprise a pour
mesurer le profit obtenu en optant pour une sous-traitance ou une production interne
dans la mesure ou le marché de cette prestation existe.

6.2.1. La chaîne de valeur interne

La vision classique de la chaîne de valeur interne présentée schématiquement par

Porter (figure 1.6.4), constituée de l'ensemble des ses activités dans ses différentes
fonctions, a considérablement évoluée. Le concept actuel considère la chaîne de valeur
d'une entreprise comme étant insérée dans un système plus vaste qui inclut les chaînes
de valeur des fournisseurs et des clients.

Matière Recherche et Service après-

Fabrication Marketing Distribution
première développement vente

Figure 1.6.4 – la chaîne de valeur interne1.

Bouquin considère la chaîne de valeur interne à l’entreprise comme étant

l'ensemble des processus sur lesquels l'entreprise a un pouvoir d'organisation, soit parce
qu'elle les effectue elle-même, soit parce qu'elle les fait effectuer sous son contrôle à
l'extérieur2.

1 e
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p147.

1
Collectif de la Harvard Business Review, “ La chaîne de valeur ”, NORMAN. R, RAMIREZ. R, De la chaîne de valeur à une
constellation de valeurs, Éditions d’Organisation, Paris 2000, p45

2
Dans la conception élargie de la chaîne de valeur interne notamment dans sa connotation transversale, la
différenciation interne/externe est totalement obsolète. Un constructeur automobile européen définit sa chaîne de
valeur interne comme suit : « la chaîne de valeur dont le client est l’ultime maillon va du fournisseur situé le plus en
amont jusqu’au réseau commerciale ; elle concerne l’ensemble de l’entreprise étendue et porte un seul nom :
Renault ».

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 Deuxième chapitre

La méthode ABC

(Activity Based Costing)

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1. La comptabilité à base d'activités

Dans le chapitre précédent nous avons traité la comptabilité analytique dans son
contexte de finalité ; celui d'un système d'information dont l'objectif principal est d'aider
à formaliser de manière anticipée, les liens entre les finalités poursuivies et les ressources
engagées.

Des d'insuffisances, qui n’existaient pas à l'origine, sont peu à peu apparues,
principalement à cause d'une évolution désynchronisées des modèles de production par
rapport aux critères de gestion nécessaires à les piloter. Autrement dis ; les managers,
pour faire face à une concurrence de plus en plus ardue, doivent chercher un moyen de
se démarquer (l'avantage concurrentiel) en puisant du potentiel d'information que
peuvent leur fournir les structures de l’entreprise (comptabilité analytique classique).
Selon l'intensité de cette concurrence, ses informations sont plus ou moins satisfaisantes,
mais dans la majorité des cas, beaucoup de questions restent sans réponses.

Le model classique dont la variable essentiel est le volume, conduit à des arbitrages
parfois grossiers entrainant des choix inadaptés pour l'entreprise compromettant ainsi sa
rentabilité voir même sa pérennité. Un système d'information de gestion basé sur une
comptabilité par activité semble être l'alternative aux multiples attentes des décideurs.
N’étant pas seulement une technique nouvelle de calcul de coût de revient, elle permet
une perception du point de vue stratégique afin d'entreprendre les mesures adéquates et
correctifs nécessaires pour rester dans la "course".

Dans ce chapitre, nous allons procéder par une approche descriptive de la

comptabilité à base d’activité (ou Activity Based Costing, ou encore la méthode ABC) et
tenter par les moyens disponibles de cerner les différentes visions des auteurs afin de
rester le plus objectif possible dans notre démarche. Ce chapitre va essayer de répondre à
quelques questions ;

Pourquoi cet engouement important pour cette méthode ? Quelle est son origine ?
Pourquoi semble-t-elle être l’alternative aux insuffisances des approches classiques ?

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1.1. Les origines

L’approche de la comptabilité à base d’activités a été promue aux États-Unis dans

les années 1980. Sans entrer dans un débat de paternité ou d’antériorité propre aux
auteurs dont les avis divergent quelques peux, il est considéré que la publication de
l’article de Miller et Vollmann (1985) « The Hidden factory » puis des deux ouvrages
« Relevance Lost » de Kaplan et Johnson (1987) et « Cost management for Today’s
Advanced Manufacturing » par Berliner et Brimson (1988) sur l’initiative du CAM-I, de
même que les articles de Cooper de 1987 à 1989 ont tous marquent l’arrivée sur la scène
internationale de l’approche par les activités.

1.2. Le cadre d’élaboration ; le programme du CAM-I

A sa création (1972), le CAM-I (Computer Aided Manufacturing-lnternational) est un

consortium de recherche-développement situé à Arlington (Texas). Composé de grands
groupes industriels de cabinets de consultants, d’universités…. Cette association a pour
charge de financer des études dans le domaine de la productique (augmenter la
productivité industrielle par l'automatisation et l'informatisation). Elle conduit une
douzaine de programmes de recherche sur des sujets tels que les langages de
programmation de commande numérique, la conception assistée par ordinateur, la
génération automatique de gammes.

Début 1986, ce groupement se lance dans un projet consacré non plus à la

technologie mais à la gestion ; le programme « Cost Management System » (CMS)1. Il
s'agit de construire un système de comptabilité de gestion adapté à l'environnement des
industries fortement automatisées et intégrées. Le C.M.S. publiait en 1988, en association
avec la business school de Harvard, les principes de base de l'approche préconisée, sous
le titre : « Cost Management for Today's Advanced Manufacturing ».

le C.M.S. rassemble une quarantaine d'entreprises, dont un tiers en Europe et deux

tiers aux Etats-Unis, de General Motors à Siemens, en passant par IBM, Boeing, Procter

1
Le programme est qualifier par Peter Drucker de "travail le plus excitant et le plus novateur en gestion aujourd'hui,
avec de nouveaux concepts, de nouvelles méthodes, de nouvelles approches- ce qu'on pourrait même appeler une
nouvelle philosophie économique - prenant forme.

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and Gamble, Philips, Alcatel, General Electric, Martin Marietta1, Texas Instruments,
General Dynamics2, Bull, Lucas3, Aeritalia, British Aerospace.... Aujourd'hui, cet organisme
a gardé son sigle, mais les lettres signifient Consortium for Advanced Management
International.

En dehors du programme du C.M.S. d’autres groupes industriels et de services les

plus réputés du monde se sont lancés dans la rénovation de l'économie d'entreprise. Des
pratiques innovantes, plus ou moins publiques, se multiplient dans les entreprises et font
épisodiquement l'objet de présentations dans des colloques : Hewlett-Packard, Ford,
Apple, Jaguar, Mars, Bull, Toyota, Hitachi, Toshiba, ECOSIP en France ... Ce n'est donc pas
une flambée, une simple mode, mais un mouvement de fond, de portée considérable. Ce
mouvement reconstruit, de manière certes progressive et tâtonnante, la panoplie
complète des outils de contrôle.

1.3. La gestion par les activités

Nous sommes tentés de prétendre au pléonasme des termes ‘’gestion’’ et

‘’performance’’. L’évidence est que la performance n’est atteinte qu’à travers ce que l’on
fait et par la manière dont on le fait, donc à travers la maîtrise et le pilotage des activités
et de leur combinaison en processus, se qui constitue l’idée de base de la gestion par les
activités. La comptabilité à base d’activité est l’outil essentiel de cette gestion, ayant
plusieurs appellations selon les entreprises qui l’adopte ; elle est ‘’process driven costing’’
chez Hewlett-Packard, ‘’process oriented cost accounting’’ chez Siemens, ‘’Cost
management system’’ chez General Electric… nous n’allons pas déroger à la littérature en
se limitant à l’appellation d’origine ; Activity based Costing ou la méthode ABC.

L’ampleur du changement introduit dans les pratiques de gestion est encore sous-
estimée. Certains la considèrent comme une technique efficace d'allocation des coûts aux

1
Lockheed Martin Corporation est une société de construction aéronautique créée, en 1995, par la fusion de Lockheed
Corporation et de Martin Marietta.
2
General Dynamics est une entreprise de conception d'avions militaires pour le compte du gouvernement américain
fondé en 1952. Racheté par Lockheed Martin en 1993.
3
Lucas est une entreprise de conception, fabrication et commercialisation de machines agricoles pour
l'alimentation du bétail et le confort des animaux.

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produits, d'autres un moyen utile de lutter contre le gaspillage, d'autres encore un outil
destiné fondamentalement à analyser et maîtriser les coûts indirects. La gestion par les
activités, c'est tout cela en même temps, et c'est bien plus que cela : c'est une nouvelle
philosophie de gestion, se traduisant par une panoplie complètement renouvelée d'outils
et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelles jusqu'à la gestion
prévisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l'analyse de la
valeur et l'évaluation des investissements.

Deux notions sont souvent associées en parlant de comptabilité à base d’activités ;

l’ABC et l’ABM. On désigne en générale par ABC (Activity Based Costing) les opérations
comptables d’identification et de calcul de coûts, et par ABM (Activity Based
Management) le management des coûts et des performances de l’entreprise. L’ABC est
donc une partie de l’ABM, un moyen pour le management. Nous allons nous limité dans
se travail à l’étude de la méthode ABC à travers ses multiples approches théorique et
empirique en perspective d’une éventuelle recherche sur l’ABM.

1.4. Activités versus responsabilités

La gestion par les activités est un ensemble de techniques permettant de structurer

les outils de mesure et d'aide à la décision sur la base des activités. Or,
traditionnellement, les principaux instruments d'évaluation sont structurés sur la base de
l'organisation hiérarchique. Le découpage analytique dans ce cas se base sur les
questions: "qui est responsable ? Et qui rend compte ?" (Qui ? vision récompense-
punition), alors que, dans le cas d'une structuration de l'analyse par activités, les
questions-clés sont : "que fait-on ? Comment le fait-on ?" (Comment ? vision
apprentissage collectif).

L’approche hiérarchique par responsabilité met l'accent sur la délégation de

ressources et le contrôle sur l'utilisation de ces ressources. Dans la majorité des cas la
responsabilité est synonyme de pouvoir. Être défini au sein de l'entreprise comme
responsable exige que l'on soit très attentif à avoir une pleine maîtrise de ses ressources
et de son "territoire". Une gestion qui s'appuie exclusivement sur le principe de
responsabilité se préoccupe essentiellement de la consommation des ressources (les

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coûts, pas la valeur), donc de leur allocation, et elle débouche sur le contrôle. Son modèle
d'allocation des ressources est statique : comment planifier au mieux la répartition d'une
enveloppe prédéfinie de ressources, puis comment contrôler la consommation effective
de ces ressources. La comptabilité analytique classique répond parfaitement à cette
vision lorsqu'elle "absorbe" des coûts indirects. L'entreprise apparaît comme une
"machine à allouer et utiliser de manière optimale des ressources". Les personnes se
retrouvent comme détenteurs de ressources qui leur sont confiées par l'entreprise et sur
l'usage desquelles ils doivent rendre des comptes.

A l'inverse, la gestion par les activités s'intéresse prioritairement à la manière dont

sont engendrées les performances : elle vise à la maîtrise dynamique des processus. Le
point de départ n'est plus la ressource, mais l'objectif et le processus qui permet d'y
conduire. La gestion par les activités attache de l’importance à l'utilisation rationnelle des
ressources, mais à travers l'analyse des activités. En effet, une ressource ne dit rien en soi
sur la performance : tout dépend de la manière de l'utiliser (l'activité). Entre volume
produit et ressources consommées se situe la charge de travail (niveau d'activité). Fonder
la gestion sur le contrôle des ressources revient à considérer les modes opératoires
(activités, processus) comme figés. On ne peut se poser la question du bon usage des
ressources qu'à travers les activités. L'entreprise apparaît alors plutôt comme "une
machine à réaliser des objectifs stratégiques". Les personnes se retrouvent comme
détenteurs de savoirs opérationnels qu'ils mettent en œuvre au mieux et qu'ils
continuent à les faire progresser.

1.5. Les usages de la comptabilité à base d’activité

Lorino1 distingue deux grandes familles usage, car les solutions de la comptabilité
par activités ne sont destinées à améliorer, ni la justification comptable pure, ni la mesure
des résultats. La première grande famille d'usages est la gestion opérationnelle des coûts
(l’ABC). Celle-ci utilise le modèle d'activités comme base d'analyse causes-effets (quels
sont les facteurs qui font varier le volume et le coût de telle ou telle activité). La seconde
grande famille d'usages est le costing de portefeuilles stratégiques (l’ABM) utilisant le

1 e
P. Lorino, Méthodes et pratique de la performance, 3 édition, Éditions d’Organisation, Paris 2003, p. 191

Page |
modèle d'activités comme modèle d'allocation (combien de ressources consomme telle
activité, combien de chaque activité consomme tel produit)

1.6. Les principes de base

 Toute consommation de ressources doit être rapportée à ces deux coordonnées :

l'entité qui consomme et la tâche pour laquelle elle consomme. La constitution
d’une base de données selon ces deux critères, nous permettra après traitements,
d’identifier avec exactitude ; qui consomme (l’entité) et pour quoi faire (l’activité).
Et pour donner un sens à ce constat, il restera à identifier la finalité de la tâche (le
produit, output)1.

Consommation ACTIVITÉS
Entité
(La tache pour laquelle
(Qui consomme ?) de ressources l’entité consomme ?)

Finalité

Produit /objet de
marge
(Pourquoi consommer ?)

Figure 2.1.1 – L’activité consommatrice de ressources

 La méthode repose sur une analyse coût / valeur, centrée, sur les produits et sur les
activités. Les produits, à travers leurs attributs, au sens large (incluant tous les
services liés), sont à la fois générateurs de valeur et mobilisateur d'activités.
L'analyse des caractéristiques d'un produit et de ses modalités de production
permet d'inventorier les activités requises dans l'ensemble des processus qui vont
de la conception à l'après-vente. Les activités s'articulent en processus plus ou
moins complexes. L'évaluation de leur coût s'effectue à partir de l'identification de
facteurs communs « les inducteurs de coûts » qui sont à l'origine de la mobilisation
d'un ensemble d'activités et qui sont particulièrement recherchés parmi les
attributs du produit (complexité, fiabilité, délai...) ou de ses modalités de

1 e
Bouquin. H, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p 70

Page |
 fabrication. La liaison causale entre chacun de ces attributs et le coût qu'il génère
sont donc directs, ce qui permet une confrontation immédiate coût / valeur.
Ce principe illustré par P. Mevellec1, favorable à une modélisation de l’articulation
du coût et de la valeur au sein du système de comptabilité de gestion. La traduction
des avantages concurrentiels (de M. Porter chapitre 1, p 35) en ressources
financières suppose que les ressources consommées dans l'entreprise pour
satisfaire le client soient inférieures aux ressources que le client est prêt à consacrer
à l'achat. L'acte d'achat est dépendant de la valeur attribuée par le client au
complexe produit-service offert par l'entreprise. Il en résulte que le coût n'a
d'intérêt que relié aux facteurs porteurs de cette valeur.
Les activités de l'organisation sont à l'origine de la création de valeur, au travers de
l'ensemble des attributs pris en compte pour chaque produit, ce sont : les
fonctionnalités du produit, la qualité, le délai, la diversité de la gamme, les
modalités de commercialisation, les services et l'ensemble des prestations
immatérielles qui accompagnent le produit... Cette création de valeur ne découle
plus à titre principal des opérations physiques de production mais également de
toutes les activités qui sont impliquées dans le processus qui se déroule depuis la
conception du produit jusqu'à son utilisation finale.2

Ressources
Calcul des coûts

Raison d’être ACTIVITÉS Mesure de la

des activités performance

Objet de coût

Gestion des activités

Figure 2.1.2 – L’activité au centre de l’analyse3

1
Revue Française de Gestion n° 97 de jan.-fév. 1994 p. 20.
2
Concept de la chaine de valeur de M. Porter. Chapitre 1 page 35.
3
Source ; Manuel de gestion Vol.1, Dayan Armand, Collectif, Edition Ellipses / AUF Paris 1999 p 753.

Page |
  Pour les besoins d'analyse et de suivi des coûts, La comptabilité par activités doit se
focaliser sur la recherche des facteurs influençant les niveaux de dépenses et les
allocations aux objets de marge. Les principes qui s'y rattachent consistent à :

 Identifier pour chaque élément de dépense séparément et simultanément : le

centre de responsabilité, la nature de dépense et l'activité, celle-ci constituant
la base d'analyse la pertinente.

Quelle ressource ? Nature

Dépense Qui ? Centre de responsabilité

En faisant quoi ? Activité

Produit Projet Marché

Figure 2.1.3 – Les éléments d'identification de la dépense selon l'idée de base de l'ABC1

 Utiliser l'activité comme rattachement-pivot pour allouer la dépense à des

objets de marge.

Ressources

Consommation
Produits
de ressources
Consommation de
Projets
ACTIVITÉS
charges de travail
Clients

Marchés

Figure 2.1.4 – L'allocation des charges aux objets de marge

dans la comptabilité par activité (ABC)2
1 e
Source ; Lorino, Méthodes et pratiques de la performance, 3 éd, Édition d'Organisation, Paris 2003 p.189
2 e
Source ; Lorino, Méthodes et pratiques de la performance, 3 éd, Édition d'Organisation, Paris 2003 p.189

Page |
  Utiliser l'activité comme rattachement principal pour rechercher les causes (les
inducteurs de coûts ou ''cost drivers'') qui influent significativement sur le coût.

 Enfin nous citerons le principe qui fait réellement la part entre la conception
traditionnelle de la comptabilité de gestion et celle de la comptabilité par activité.
L’approche classique suppose que ce sont les produits qui consomment les
ressources, alors que la nouvelle structure de coûts apportée par l’ABC, affirme que
ce sont les activités qui consomment les ressources et que ces mêmes activités sont
consommées par les produits.

Produit Consomme Ressources

Structure de calcul de coût traditionnel

Produit ACTIVITÉS Ressources

Consomme Consomme

Structure ABC de calcul de coût

Figure 2.1.5 – L'approche classique et ABC de calcul de coût1

Partant de ces descriptions, il convient de noter que l’activité est le centre, le pivot,
l’élément de base de l'analyse des coûts selon la méthode ABC. A cet effet nous
consacrerons une grande partie de ce chapitre à la description et l’analyse de l’activité au
niveau de l’entreprise.

1
Inspiré du schéma de P. Mévellec, Le calcul des coûts dans les organisations, éditions La Découverte, Paris 1995 p. 114.

Page |
 Exemple :

Afin d'illustrer les principes de la comptabilité par les activités, prenons le cas d'une
entreprise ayant une clientèle diversifiée selon les produits, les quantités et la situation
géographique. Nous allons citer les notions propres à cette démarche (ABC) au fur et à
mesure de l'avancement de ce travail en les étayant par des exemples concrets de la vie de
cette entreprise (l’intégralité de l’exemple en annexes 01).

Description de l’approche ABC1

Notions Exemples

Les entités L'atelier mécanique," le garage de l'entreprise"

Consomment des ressources Des matières et fournitures, du temps de

travail des ouvriers et des machines…

Pour effectué des tâches. Remplacer les bougies d'un véhicule

Ces tâches peuvent être regroupées en Remplacer les bougies relève par exemple de
activités. l'activité : "révision des véhicules des vendeurs"
…
… suite page 58

1 e
Bouquin. H, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p70-71

Page |
2. Les activités et les processus

2.1. Les activités

« L'activité est l'ensemble de tâches élémentaires réalisées par un individu ou un

groupe, permettant de fournir un output à partir d'un panier d'inputs, et homogènes du
point de vue de leurs comportements de performance »1.

L'activité c'est tout ce que l'on peut décrire par un verbe dans la vie de l'entreprise :
usiner, tourner, polir, fraiser, assembler, négocier un contrat, qualifier un fournisseur,
monter une campagne publicitaire, préparer un budget, élaborer un plan, émettre des
factures, visiter un client, traiter des commandes, surveiller le bon fonctionnement d'une
machine... Une activité est un ensemble de tâches élémentaires ayant les caractéristiques
suivantes :

 Elles sont effectuées par des personnes et/ou des machines2 faisant appel à une
qualification ou à une configuration spécifique.

 Elles sont homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de

performance.

 Elles fournissent un output (le produit : la pièce fraisée, la qualification de

fournisseur, le budget, la facture), à partir d'un panier d'inputs (les ressources : du
temps de travail, des fournitures, machines, informations...) destiné à un client
interne ou externe à l'entreprise.

Il peut s'agir d'activités technologiques liées à un processus de fabrication ou

d'activités purement administratives. Les activités s'enchaînent en ensembles d'activités
ayant une finalité commune : les processus.

1
P. Lorino, le contrôle de gestion stratégique la gestion par les activités, édition Dunod, paris 1991 p. 48

2
P. Lorino parle uniquement de personnes, de salariés accomplissant des activités. H. Bouquin quant à lui, a introduit le
e
fait qu'une activité peut être réalisée par une machine. Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p. 75

Page |
2.2. Les processus

L'activité constitue une brique de base, aucune activité n'est isolée au sein de
l'entreprise : les activités se combinent en chaînes ou en réseaux d'activités dotées d'un
objectif commun (fabriquer un produit, introduire une modification technique,
développer un nouveau produit, recouvrement de créances, réaliser une campagne
publicitaire, sont des activités complexes qui exigent d'accomplir séquentiellement ou
simultanément un certain nombre d'activités distinctes).

On appellera processus les ensembles d'activités ainsi finalisés par un objectif

global, donc par un output matériel ou immatériel global. Les processus sont donc des
combinaisons de faire et de savoir-faire distincts, permettant de fournir un résultat
matériel ou immatériel précis (le produit ou nouveau produit, la modification technique,
la campagne publicitaire), objectif global commun à toutes les activités qui le composent.

« Un processus est défini comme l’enchainement d’activités déclenchées par une

même cause et délivrant un produit, un service ou une autre information ayant de la
valeur pour le client interne ou externe. »1

Les processus ont trois caractéristiques importantes :

 Les processus sont généralement transversaux à l'organisation hiérarchique et aux

grandes divisions fonctionnelles de l'entreprise (études, production, marketing,
ventes,
finances, personnel, planification, achats...) ;

 Chaque processus a un output global unique ;

 Le processus a également un client interne ou externe.

Les processus illustre parfaitement le principe de transversalité de l’activité globale

au sein de l’organisation et met en évidence la contribution de chaque entité ou centre
de responsabilité à la réalisation de ces objectifs. En d’autres termes, quand au moins une

1
Pierre Mevellec, Qu’est-ce qu’une activité ? , Revue française de comptabilité, n° 238, 1992. Cité par T. Jacquot et R.
Milkoff, Comptabilité de gestion, Dareios & Pearson édition, France 2007, p 240.

Page |
activité ou un processus sont transverses par rapport aux entités que la représentation de
l'entreprise à travers ses processus apporte une vision réellement différente de celle,
verticale, de l'organisation en entités. Alors que cette dernière approche cloisonne,
l'approche par les processus met en évidence les logiques de complémentarité.

Les processus les plus fréquents sont ceux qui consistent, à partir d'une commande
d'un client, à assurer la production, la livraison, la facturation et le recouvrement de cette
même commande. Il est bien évident que de tels processus impliquent la mise en œuvre
de compétences très distinctes qui ne se situent pas nécessairement au sein des mêmes
centres de responsabilité.

Prenons le cas du processus de recouvrement des créances (figure 2.2.1), on peut

définir 5 activités qui composent ce processus. Chacune de ces activités peut elle-même
être décomposée en différentes tâches. Pour chacune de ces tâches, il est alors possible
d'identifier l'acteur (l’entité) principal afin de déterminer non seulement les ressources
consacrées à la réalisation du processus de recouvrement des créances, mais également
les coordinations ou les coopérations à renforcer ou à modifier pour aboutir à une gestion
plus performante du processus de recouvrement.
Activités

Pré- Recouvrement Constatation Traitement du Mise en

recouvrement à l’amiable du litige contentieux impayé

re
- Identification des - 1 relance - Identification - Interface avec - Transmission
e re
Tâches

factures émises - 2 relance - 1 consultation les commerciaux des dossiers à la

- Relances - Suivi des relances - 1re orientation - Appel à des comptabilité
préventives prestataires - Clôture
externes - Interface avec
les commerciaux

Service des Service des

Recouvrement Commerciaux Comptabilité
ventes ventes
Entités

Recouvrement Commerciaux Recouvrement Commerciaux

Recouvrement Recouvrement

Figure 2.2.1 – Les activités du processus de recouvrement des créances1

1
LARDY. P, PIGÉ. B, “ La gestion stratégique des coûts”, Éditions EMS, Paris 2001, p71

Page |
 En récapitulant, un produit est le résultat d'un assemblage de processus, c'est-à-
dire de séquences d'activités complémentaires. Celles-ci sont fournies par des entités,
dont certaines peuvent être extérieures à l'entreprise qui peut cependant les organiser
dans le cadre de partenariats. Toute représentation pertinente en comptabilité de gestion
passe donc par la description, en vue d'une modélisation, de l'articulation entre entités,
activités, processus, produits1. (Figure 2.2.2).

ENTREPRISE
Processus
Activité Entité

Activité Activité
Activité
Activité
A
C Activité B

Activité

Processus

Produit

Figure 2.2.2 – Représentation des activités et des processus2

Une entité peut effectuer une activité ou plusieurs, mais plus rarement, une partie
seulement d'activité. De même, une entité peut effectuer à elle seule tout un processus,
ou seulement une partie d'un processus, partagé avec d'autres entités internes ou
externes à l'entreprise, voir contribuer à plusieurs processus.

1 e
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p71.
2
Inspirée de « la carte des activités et des processus » de Bouquin, op. cit, p73.

Page |
 Selon l’exemple cité précédemment (en 1.6. p53), le produit (figure 2.2.2) consomme
l’activité A (déplacement des représentants) qui elle-même, déclenche l’activité B
(entretien des véhicules) appartenant au processus « gestion du parc roulant » lui-même
fournisseur du processus « assurer la présence commerciale ». L’activité C (sondage des
clients) appartenant à ce dernier est quant à elle assurée par une entité extérieure à
l’entreprise.

Suite de l’exemple (en 1.6. p53)

Notions Exemples

… …

Ces tâches peuvent être regroupées en Remplacer les bougies d'un véhicule relève de
activités, ensemble de tâches l’activité « révision des véhicules des
complémentaires et coordonnées pour vendeurs »
fournir une prestation identifiée

Les activités forment elles-mêmes des L'activité « révision des véhicules des vendeurs
ensembles cohérents, des processus, » appartient au processus « assuré la présence
définis comme des ensembles d'activités commerciale auprès des grands clients »
complémentaires et interdépendantes
orientées vers une finalité commune et
vers un client interne ou externe.

… suite page 73 …

Page |
2.3. Les ressources

II est impératif de revenir à ce niveau du moins brièvement sur la notion d'input. Car
toutes les ressources consommées par l'activité, qu'il s'agisse de composants, de matières
premières, d'informations ou d'utilisation d'équipements, ne sont pas de la même
catégorie. Il faut distinguer les deux principales ressources ; les ressources permanentes
et ressources consommables. Du point de vue de la performance économique de
l'activité, il n'y a aucune raison de différencier entre les divers types de ressources qu'elle
consomme. L'usure d'une machine est un input, au même titre qu'une consommation de
stock ou d'énergie. Toutes ces ressources coûtent et sont absorbées dans le produit,
matériellement ou immatériellement.

Cependant, pour des raisons d'organisation ou de culture, certaines entreprises

préfèrent différencier entre ressources consommables (matière, énergie) et ressources
permanentes, celles qui font l'objet d'investissements et d'une maintenance (les
machines, le personnel, l'information). Dans ce cas, il faut distinguer pour chaque activité
les ressources de nature permanente et celles qui sont consommables. Pour le faire, il est
indispensable de préciser la frontière entre ressource permanente et ressource
consommable en fixant un seuil de délai de consommation, en deçà duquel la ressource
est réputée consommable (par exemple, une ressource consommée en moins de deux ou
trois mois est dite consommable).

2.4. Pourquoi les activités et les processus ?

2.4.1. L'activité concept universel

L'activité est un concept "universel" au sein de l'entreprise : tous "font" quelque

chose. Le concept d'activité n'est pas assujetti à un type de processus en particulier (la
fabrication technologique d'un produit matériel par exemple) : il est universel. Il
s'applique à des métiers tertiaires, administratifs ou techniques, aussi bien qu'à la
fabrication.

Page |
 2.4.2. Robustesse de l'activité par rapport à l'organisation

Les activités présentent l'avantage d'être "robustes" face aux changements

d'organisation. Dans le monde mouvant des affaires l'organisation est de moins en moins
considérée comme une donnée figée sur de longues périodes. L'organisation tend à
constituer une géométrie variable, regroupant temporairement des compétences et des
ressources autour d'un objectif précis, et procédant à des reconfigurations périodiques au
fur et à mesure de la réalisation des objectifs ou de leur modification (cas de grandes
entreprises se comportant comme des PME. Dans l'immense majorité des cas, les
activités et les compétences de base (savoir usiner, savoir distribuer, savoir maîtriser un
très haut niveau de qualité) offrent un niveau de stabilité meilleur que l'organisation.

2.4.3. L'activité support de la mesure de coût et de performance

L'approche par activités est plus adaptée au diagnostic et au pilotage. Aussi

présente-t-elle de nombreux avantages sur les approches fondées sur le contrôle des
responsabilités :

- L'activité est homogène au regard des coûts et des performances ;

- Le langage des activités est facile à comprendre et d'application "universelle" au

sein de l'entreprise ;

- La structure des activités est relativement autonome vis-à-vis des changements

d'organisation ; elle est cohérente avec l'analyse des compétences.

Par définition, le comportement de coût et de performance d'une activité est

homogène. Une division hiérarchique peut avoir en charge des activités fortement
différenciées, aux comportements de coût et de performance hétérogènes, sinon même
contradictoires. Exemple : le service des approvisionnements de l'entreprise chargé, entre
autres, d'inspecter les matières et fournitures à la réception et d'homologuer les
fournisseurs. Lorsqu'un fournisseur est homologué, on supprime le contrôle de qualité
sur ce qu'il livre. Par conséquent, plus il y aura de fournisseurs homologués, moins le
service aura d'inspections à réaliser. Plus il est productif en homologation, moins il
produit d'inspections. Donc plus il consacre de ressources à l'homologation, moins il a de

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ressources disponibles pour l'inspection. Le biais de l'analyse de coût et de performance
globaux est évident du fait de la non distinction entre l'activité "homologation" et
l'activité "inspection".

Une mesure de performance ne peut se faire qu'à partir d'une activité ou, le cas
échéant, d'un processus ; "un faire" (bien faire, mal faire). La gestion par les activités
permet d'offrir une base commune à l'évaluation des coûts et des performances, à
l'information financière et non financière.

2.4.4. L'activité base du diagnostique et de pilotage

En adoptant l'approche par les activités et les processus, la règle d'or de l'entreprise
n'est plus l'allocation et le contrôle des ressources, mais plutôt l'amélioration des
processus (apprentissage et innovation). Cette approche est plus adaptée d'une part, à
l'analyse et à la compréhension de la performance et de l'autre part au déploiement de la
stratégie dans l'entreprise.

2.4.5. Les processus, base de coordination et de planification

Le processus est le complément indispensable de l'activité. Il constitue une nouvelle

approche de la coordination et de la planification au sein de l'entreprise. De grandes
entreprises y consacrent des efforts importants à "l'ingénierie des processus", qu'il
s'agisse de processus technologiques ou surtout de processus de gestion.

La relative stabilité des grands processus a fait une excellente base de planification.
Les entreprises actuellement, trouvent de plus en plus nécessaire de développer une
capacité de travail plus flexible, plus orientée vers les équipes, fondée sur la coordination
et la communication. Plutôt que de maximiser la performance d'individus ou de fonctions
pris isolément, les entreprises doivent optimiser des activités interdépendantes dans et à
travers toute l'organisation.

Page |
2.5. Description de l'activité

La première description de l'activité au sein de l'entreprise, relatée précédemment

était juste un aperçu globale sur la notion, le but était de permette une compréhension
correcte et suffisante du concept et ce, pour bien appréhender la suite.

À présent nous allons essayer d'aborder la notion d'activité de manière plus

approfondie et détaillée ce qui pourrait éventuellement laisser apparaitre quelques
redondances sans pour autant nuire au contenu (nous l'espérons).

Avant tout, une activité doit d'abord avoir un nom reconnaissable de tous, exprimé
dans le langage de l'entreprise (ex : "constatation de livraison de marchandise"). Elle doit
faire l'objet d'une description claire et objective, répondant à la question ; qu'est-ce que
fait cette activité ? Il s'agit de décrire une activité faite réellement, non une activité qui
devrait être faite ou se fera un jour... Par ailleurs, l'activité doit être localisée dans
l'organisation.

2.5.1. Caractéristiques de l'activité

- L’activité est caractérisée par un output principal et, le cas échéant, les outputs
secondaires, physiques ou informationnels, en précisant l'activité de destination.
Par exemple, la facturation a pour output principal des factures émises ;

- Le client de l'activité, destinataire de l'output principal ;

- L’unité choisie pour mesurer le niveau de l'activité : il est indispensable de mesurer

le niveau quantitatif de réalisation d'une activité ; il faut disposer pour cela d'une
unité de mesure pertinente pour cette activité particulière, nous l'appellerons unité
d'œuvre de l'activité. Il s'agit, le plus souvent, de l'unité mesure de l’output
principal, chose qui nous importe quant au niveau de réalisation de l'activité : une
mesure d'inputs (heures de travail, heures de machine, matière…) n'est pas toujours
significative, car l'activité peut les gaspiller, seul le résultat (l’output) compte.

Page |
 - La liste des inputs, s'agissant d'inputs physiques ou informationnels : main-d’œuvre,
machines, matières, outillage, énergie, gammes, nomenclature, documents
administratifs, avec les renseignements utiles les concernant

- Sur la base de l'unité d'œuvre retenue, une mesure de capacité installée de l'activité
; par exemple, la capacité de l'activité ‘’broyage de maïs’’ dans une usine d’aliment
pour bestiaux, se mesurera en tonnes de maïs broyé par heure (tonnes/heure).

- Les paramètres permettant d'appréhender les principales caractéristiques de

performances de l’activité (son coût, son délai d'accomplissement …), autrement
dis, tout ce qui peut permettre d'analyser les comportements de performance de
l'activité, que celles-ci portent sur les opérations, sur les outputs (taux d'erreurs,
taux de rebuts), sur certains inputs (taux de panne des machines, d’absentéisme du
personnel)

- Le "déclencheur" de l'activité, s'il en existe un : la transaction, le phénomène qui

déclenche la réalisation de l'activité (exemple, la commande d’un client dans
l'activité "fabrication d’aliment" au département exploitation de l’usine)

2.6. Catégories des activités

L’intérêt de cette classification des activités est purement pratique, car les activités
d'une même catégorie obéissent à des règles communes d'analyse et de gestion. Les
critères de classification diffèrent selon les auteurs, nous nous intéresserons dans notre
travail au classement des activités selon leur nature et leur destination.

2.6.1. Classification par nature

Au regard de la nature de l'activité, autrement dis, le type de savoir-faire

auquel elle fait appel, trois grande catégories peuvent être distinguées.

2.6.1.1. Les activités de conception

Toutes les activités qui peuvent relever de conception d’un produit,

une prestation de service, un processus de production, une organisation. Les

Page |
activités d'étude, de développement, d'industrialisation, d'organisation, de
planification entrent dans cette classe.
Ces activités présentent plusieurs caractéristiques. Tout d'abord,
leur impact sur la performance économique s'exerce généralement surtout à
travers d'autres activités, qui ont lieu ailleurs et plus tard : plus que par leurs
dépenses ou par leurs délais propres, les activités de conception coûtent ou
rapportent par l'influence qu'elles exercent sur les dépenses et les revenus
d'autres activités opérationnelles qui ont lieu en aval. Il y a même souvent un
décalage temporel important entre l'activité de conception et les principaux
effets ressentis en aval.
2.6.1.2. Les activités de réalisation

II s'agit de réaliser une mission opérationnelle de nature

récurrente, depuis les diverses étapes d'une fabrication industrielle jusqu'à
l'émission de factures aux clients, en passant par la prospection, les visites aux
clients, la négociation des contrats avec les fournisseurs, la tenue des comptes,
l'expédition, la paye du personnel…

Ces activités ont souvent une nature relativement répétitive et un

output plus aisément mesurable que celui des activités de conception. Leur
échelle de réalisation souvent importante leur confère un grand poids
économique immédiat et interne : coûts de matière, coûts salariaux,
amortissements de machines.

2.6.1.3. Les activités de maintenance

Cette catégorie concerne la maintenance, au sens large, des

ressources permanentes de l'entreprise : équipements, informatique,
formation du personnel, support technique, support qualité, relation clientèle
visant à maintenir une des parts de marché...

Elles font appel, partiellement à des procédures relativement

répétitives (maintenance périodique programmée), partiellement à des
démarches non répétitives, plus proches d'activités de conception (diagnostic,

Page |
 ou recherche technologique). Du point de vu de l’impacte économique, ces
activités sont intermédiaires entre les activités de conception et les activités de
réalisation. Le décalage dans le temps entre l'activité et ses effets est moindre
par rapport à la conception et les enjeux de productivité immédiats sont plus
importants.

En résumé, les activités de conception créent le cadre structurel de la

performance, les activités de maintenance entretiennent l'infrastructure de
ressources technologiques, humaines et informationnelles, et les activités de
réalisation concrétisent les performances opérationnelles

2.6.2. Classification selon positionnement dans l’allocation

Par rapport à la procédure d'allocation à un objet de marge (produit, client,

projet, marché...), les activités se répartissent en deux familles.

2.6.2.1. Les activités primaires

C’est les activités qu’on peut affecter à l'objet de coût avec

certitude ; activités « traçables » qui ne sont pas nécessairement des activités
directes. Exemple : l’inventaire physique des produits emmagasinés est une
activité affectée aux produits inventoriés, ou encore l'ordonnancement, est
une activité affectée aux produits sur la base du nombre d'articles.

2.6.2.2. Les activités secondaires

Ce sont les activités non "traçables" à l'objet de coût. Leur output

est destiné à une ou plusieurs autres activités, tel que la maintenance d'un
module de la chaine de fabrication. Les activités secondaires peuvent avoir
leurs propres unités d'œuvre, qui servent à mesurer leur productivité et leur
coût unitaire, mais ne jouent aucun rôle dans l'allocation aux produits, puisque
leurs dépenses sont déversées sur d'autres activités

A l’image des activités, les processus aussi peuvent être distingués en catégories. Le
processus s'inscrit dans le temps : son déroulement intégral exige une certaine durée.

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Selon l'importance de cette durée, on se trouvera en présence de processus
opérationnels (durée globale courte) ou de processus stratégiques (durée globale
longue). Par exemple, le flux de matière dans une entreprise industrielle est en général un
processus opérationnel, alors que le cycle de vie du produit est un processus stratégique.

Les processus peuvent être également classés selon la nature de leur output : il
peut s'agir d'un output matériel (exemple: le processus de fabrication) ou d'un output
informationnel.

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3. Unités d’œuvres / Inducteurs de coût
 L’unité d’œuvre1 dans les comptabilités analytiques traditionnelles (généralement
les heures de main d'œuvre directe, les heures de machine ou les Unités Monétaire de
matière) ne représente guère plus qu'une base plus ou moins arbitraire d'allocation. Le
coût unitaire de l'unité d'œuvre n'a plus une grande signification pour la gestion. En effet,
pour une bonne part, les coûts qui entrent dans son calcul n'ont pas grand-chose à voir
avec la consommation de la ressource retenue comme unité d'œuvre et le taux unitaire
représente alors un ratio parfaitement artificiel. Par exemple, un ensemble hétérogène
de coûts indirects (main d'œuvre de support technique, amortissements, coûts de non-
qualité, coûts de stockage, coûts de gestion, maintenance...) se trouvent additionnés et
rapportés à l'heure de main d'œuvre directe, pour donner naissance à un taux horaire
dépourvu de signification réelle.

Le choix de L’unité d’œuvre pertinente dans la gestion par les activités, permet
réellement de mesurer le niveau d'output de l'activité, d’estimer la productivité de
l’activité, de calculer son coût unitaire et de procéder à des allocations de coûts. Il est
donc une unité de mesure significative des activités de l'entreprise, une base pertinente
pour mesurer la productivité globale des activités.

L'unité d'œuvre de l'activité se définit donc comme étant une mesure du volume de
la production de l'activité. Elle va permettre d'allouer le coût de l'activité aux objets de
coût qui y ont eu recours. Comme dans les systèmes de comptabilité traditionnels, le coût
unitaire de l'unité d'œuvre va être calculé selon la formule suivante :

Coût unitaire de l'unité d'œuvre =

Coût total des ressources consommées par l'activité
Nombre total d'unités d'œuvre de l'activité

1
D’autres termes sont utilisés par des auteurs tel que : « Inducteur d'activité », « Inducteur de ressources » ou encore
« unité de travail élémentaire ». L’inducteur de coût (cost driver) est un terme issu de la littérature anglo-saxonne.
L’unité d’œuvre, terme inspiré de la méthode des sections homogènes, est utilisée par des auteurs comme H. Bouquin
et P. Lorino. La notion d’inducteur d’activité est beaucoup plus utilisée dans le contexte stratégique et pilotage des
coûts que celui du calcul des coûts des objets de marge. Cette vision a pour but d’agir en amont sur ses inducteurs
d’activités pour en réduire la fréquence ou l’intensité de l’activité en question et par conséquent son coût. P. Lorino. Le
contrôle de gestion stratégique, Dunod, paris 1996.

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 Dans l'identification des unités d'œuvre de chaque activité, deux cas de figure
peuvent se rencontrer :

1. L’existence d’une mesure directe du volume de réalisation de l'activité, cas où le

résultat de l'activité est un produit et que le nombre de produits constitue une bonne
mesure de l'activité, ce qui sous-entend que chaque produit consomme les ressources de
l'activité de façon homogène.
2. Pas de mesure directe du volume d'activité, il faut dans ce cas choisir une unité
d'œuvre qui soit statistiquement corrélée avec le volume de production de l'activité.

 La notion d'inducteur de coût que les anglo-saxons appellent «cost driver» a été
introduite récemment dans la littérature de comptabilité de gestion. Son émergence
s'explique par le souci croissant de maîtrise et de réduction des coûts et par l'échec des
programmes de réduction des coûts basés sur une réduction unilatérale des dépenses
sans une analyse sérieuse des facteurs de causalité qui expliquaient le comportement des
coûts. Un inducteur de coût se définit comme étant un facteur susceptible d'avoir un
impact sur le coût d'un objet de coût. Autrement dit, toute modification de l'inducteur de
coût entraîne un changement dans le coût total de l'objet de coût. Un inducteur de coût
renvoie à une notion de causalité : c'est le facteur qui explique le coût. Si on agit sur la
cause, le coût se modifie.

3.1. Inducteur de coût, unité d’œuvre et inducteur d’activité

Le terme d'inducteur n'est pas normalisé. Au début de l'ABC, certains auteurs

avaient remplacé le terme d'unité d'œuvre, qu'ils croyaient obsolète, par la notion
d'inducteur de coût promue par la méthode. Puis on a constaté qu'il s'agissait de notions
différentes. En affinant celle d'inducteur, on a distingué entre inducteur d'activité et
inducteur de coût.

L'inducteur d'activité est l'événement qui déclenche l'activité, et par conséquent,

ses coûts variables. L'inducteur de coût, au sens strict du terme, est le phénomène
organisationnel qui détermine le niveau des coûts, en d’autres termes, il est la cause
principale du niveau de coût de l’activité ou plus simplement, le facteur explicatif de
consommation de ressources. Il en résulte que le coût d'une activité est fonction de deux

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déterminants : le nombre de fois où elle est déclenchée, les conditions dans lesquelles
elle est organisée.

Pour agir sur les coûts d'une activité, il faut donc :

- la déclencher moins souvent ;

- exploiter ses inducteurs de coûts pour éliminer ceux qui handicapent son coût.

Cette distinction étant faite au sein des inducteurs, c'est la différence entre l'unité
d'œuvre et l'inducteur d'activité qui est devenue floue, certain jugeant qu'il s'agissait de
deux notions distinctes, d'autres les considérant comme strictement identiques (l'heure
de main-d'œuvre est, pour ces auteurs, un inducteur d'activité), mais déniant
(logiquement) dès lors à l'inducteur d'activité toute validité pour le « management de la
performance » et le limitant à être un instrument du « management des coûts »1.

Les unités d'œuvre ne sont pas des inducteurs de coûts lorsqu'elles se réfèrent à
l'une des ressources consommées par une activité plutôt qu'à la prestation qu'elle
fournit, car elles s'appuient alors sur le constat d'une simple corrélation entre coûts et
non sur celui de la cause d'un coût. C'est clairement le cas de ces unités d'œuvre
classiques que sont les temps de main-d'œuvre ou de machine. On les choisit parce que
l'on considère que les temps de consommation de ces ressources sont corrélés au coût de
consommation des autres ressources de l'activité, ou tout simplement, parce que le coût
de la main-d'œuvre ou des machines est dominant dans le coût total.

Inversement, un inducteur de coût ne peut être unité d'œuvre que s'il est
mesurable et s'il déclenche toujours les mêmes coûts. Un inducteur d'activité ne peut
être retenu comme son unité d'œuvre s'il ne déclenche pas systématiquement les mêmes
séquences de tâches, ou lorsque celles-ci ne sont pas effectuées de manière constante.
Cela revient à dire que les inducteurs des coûts de l'activité sont multiples, et que
l'inducteur d'activité unique considéré n'explique pas tous les coûts.

1
H. Bouquin apporte une précision de taille quant à la signification des deux termes ; " les inducteurs d'activité sont les
événements qui les déclenchent et permette de modéliser les causes des activités. Les unités d'œuvres sont les clés de
répartition des coûts des activités. Un inducteur d'activité est une unité d'œuvre si son coût unitaire est stable…". H.
e
Bouquin. Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p.106.

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 3.2. Pourquoi une unité d’œuvre ?

L'unité d'œuvre sert à mesurer le niveau de réalisation d'une activité : le niveau réel
constaté (charge réelle), le niveau programmé (charge budgétée) ou le niveau maximum
(capacité). Cette mesure sert de base à deux types d'application essentiels : l'évaluation
de la productivité globale de l'activité et l'allocation des coûts.

Une unité d'œuvre bien choisie est essentielle pour maîtriser l'efficacité d'une
activité : mesurer la productivité globale de l'activité, et non la productivité des facteurs
(travail direct, matière, capital, énergie, etc.) consommés dans l'activité. En effet, si on
peut mesurer l'output X de l'activité de manière pertinente, il suffit de diviser cette
mesure d'output par la valeur globale C des facteurs consommés (autrement dis, le coût
total de l'activité) pour obtenir la productivité globale de l'activité soit ; X/C (x sur c), tous
facteurs confondus (output par U.M de ressource consommé dans l'activité analysée). Le
ratio inverse C/X (c sur x), qui est le coût global divisé par output en unités d'œuvre, n'est
autre que le coût unitaire de l'unité d'œuvre, évidemment d'autant plus bas que l'activité
est productive.

Une telle mesure de productivité globale est plus significative pour la gestion que la
mesure de la productivité d'un facteur, car elle peut être beaucoup plus facilement reliée
à des actions pertinentes. L'objectif "améliorer l'efficacité des activités peu productives"
est beaucoup mieux ciblé que l'objectif "améliorer l'efficacité des facteurs peu
productifs". Une réduction aveugle (non reliée aux activités) des ressources réduit
rarement les inefficacités.

Nous verrons par la suite que pour calculer le coût d'un "objet" (produit, projet,
client), il faut évaluer la manière dont cet objet consomme les différentes activités, c'est-
à-dire le nombre d'unités d'œuvre de chaque activité qui lui sont destinées.

3.3. Choix des unités d'œuvres

- Une unité d'œuvre commune à toutes les activités d'un même processus : dans
une gestion par les activités, les grands enjeux se manifestent au travers des
processus majeurs de l'entreprise : flux des matières, contrôle de la qualité,

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 maintenance des ressources technologiques, gestion de la clientèle ... Pour mieux
appréhender ces grands processus pour des fins de gestion concrètes, il faut les
faire apparaître comme enchaînements bien identifiés d'activités, solidarisées
entre elles par des mécanismes de performances communs. Un moyen pratique
d'y parvenir peut parfois consister à retenir la même unité d'œuvre pour toutes
les activités d'un même processus. Pour cela, il faut identifier un paramètre
correctement corrélé avec l'ensemble des activités du processus. Par exemple, le
paramètre ; nombre de commandes de clients, peut s'avérer bien corrélé avec
l'ensemble d'activités déclenchées par les commandes des clients et pouvant
constituer un processus (tel que l'enregistrement de la commande, la
programmation, lancement de la fabrication, le contrôle de qualité final,
l'expédition, la facturation, le recouvrement).

- S'inspirer des paramètres déjà existants dans les systèmes d'information

de gestion, en effet par souci d'allégement et de ne pas complexifier les systèmes
à l'excès, il est de règle à retenir comme unités d'œuvre des paramètres existants
tant que l'entreprise dispose souvent d'une immense richesse d'information peu
ou pas utilisée. On trouve les mesures de flux (quantité de matière première,
nombres d'opérations, nombres de produits…) dans la gestion de production, les
mesures de transactions (nombres de commandes, nombres de factures, nombres
de bons de commandes pour achats, nombres de clients, effectifs…) dans les
divers systèmes de gestion (gestion commerciale, gestion des
approvisionnements, gestion financière, gestion du personnel), des paramètres
structurels dans les bases de données (nombre de partenaires, de clients, nombre
de fournisseurs, caractéristiques techniques des produits).

Le choix des paramètres qui serviront d'unités d'œuvre dépend de l'objectif

prioritaire poursuivi par l'entreprise.

3.3.1. L'unité d'œuvre ; reflet de la productivité de l'activité.

Cette démarche vise à décrire et analyser la productivité des activités de manière

aussi fidèle et précise que possible, et ce pour diverses raisons notamment : la mise en

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place des mécanismes d'allocation de coûts réalistes, obtenir une image claire et crédible
de la productivité des activités pour une éventuelle comparaison des performances
productives des sites différents, se doter d'une base solide pour des besoins de prévision.
Dans ce cas, il faut opter pour des unités d'œuvre qui reflètent aussi fidèlement que
possible la performance des activités (processus) par rapport aux flux.

Lorsque l'output de l'activité est homogène, l'unité d'œuvre la plus simple est le
volume d'output : nombre de sacs d'aliment fabriqués, nombre de transactions réalisées,
nombre de produits contrôlés, nombre de prestations fournies. Néanmoins quand
l'output n'est pas homogène, on peut souvent le ramener à un élément physique qui
permet d'homogénéiser sa mesure. Par exemple si les sacs d'aliment produits sont de
poids différents, l'unité de pesage peut les homogénéisé. Les commandes d'achats
traitées sont d'importance très variable, le nombre d'articles commandés fournit une
mesure homogène. Les circuits imprimés fabriqués dans l'industrie électronique sont de
taille très inégale, leur surface permet de les étalonner.

3.3.2. L'unité d'œuvre ; indice d'une priorité stratégique.

L'objectif prioritaire peut être différent si l'on se trouve dans une entreprise où, le
contrôle de gestion repose principalement sur le contrôle financier (les coûts). Que cela
soit une obligation ou simplement pour des raisons culturelles profondes, dans ce cas le
coût cesse d'être une simple mesure neutre destinée à l'analyse. Il devient un véritable
étalon de la performance, en ciblant prioritairement sa réduction. Le coût n'est alors plus
vu essentiellement comme mesure objective, mais comme signal ou un avertisseur de la
(non) performance.

II faut choisir les unités d'œuvre en fonction des objectifs poursuivis. Si l'on poursuit
une stratégie de juste à temps, le choix d'unités d'œuvre portera sur les temps de cycle,
ce qui pourrait pénaliser les produits ou processus fortement consommateurs de temps.
Si l'objectif prioritaire est la lutte contre la complexité, on choisira pour unités d'œuvre
des paramètres descriptifs de l'état de complexité (nombre de macro et
microcomposants gérés dans la base de gestion de production, nombre d'opérations dans
les séquences des processus, nombre de modifications techniques...). Si la performance-

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clé est la productivité du travail, la ''bonne vieille heure de main d'œuvre'' s'imposera
automatiquement.

Une telle orientation ne devrait être adoptée en parfaite connaissance des deux
corollaires inévitables : le premier étant le sacrifice de la pertinence dans la mesure de
productivité et de la précision dans l'allocation, et le deuxième, l'exigence de flexibilité et
d'adaptabilité du système dans le temps. Car en effet, si les unités d'œuvre sont choisies
pour refléter les priorités stratégiques, elles doivent pouvoir se modifier en fonction des
changements de stratégie. L'actualisation permanente des unités d'œuvre doit être
prévue et organisée, faute de quoi elles risquent l'obsolescence au vu d'objectifs
stratégiques renouvelés.

Les entreprises opteront pour un choix de l'unité d'œuvre selon leur démarche et
orientation stratégique. De manière générale, ce choix doit obéir à des impératifs
pratiques (disponibilité des données, simplicité globale du système). Il peut se faire selon
une logique analytique (performance des processus) ou selon une logique stratégique
(traduire les priorités stratégiques, au détriment de la précision descriptive).

Suite et fin de l’exemple (p.58)

Notions Exemples
… …
Pour allouer le coût d'une activité à un Le coût de la révision des véhicules des
utilisateur, il faut identifier la variable vendeurs confiée au garage est proportionnel
qui exprime la loi de ses consommations au temps passé par le garage ; l'heure de main-
(l’unité d'œuvre) d'œuvre est donc l'unité d'œuvre de l'activité
de révision.

Néanmoins pour agir sur la L'activité « révision des véhicules » est

consommation de ressources dans une déclenchée par le nombre de km parcourus par
activité, il faudrait en identifier les les vendeurs (inducteur d'activité). Le coût de
causes, c'est-à-dire les facteurs qui l'activité dépend donc, par les km, de la
déclenchent l'activité, (inducteurs dispersion géographique des clients, de la
d'activité) fréquence des visites et du fait que les vendeurs
ne sont pas spécialisés par zone géographique
mais par branche d'activité des clients. Ce sont
les causes agissant sur l'inducteur d'activité
(km) et sur lesquelles il faut intervenir si l'on
souhaite déclencher l'activité moins souvent.

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4. Le calcul des coûts

Une comptabilité analytique structurée sur la base des activités offre une base pour
l'analyse et le diagnostic dont la puissance est incomparable avec les comptabilités
analytiques traditionnelles, le plus souvent fondées sur un découpage organisationnel
(centres de responsabilité). La mise en place d'une comptabilité par activités préconise
une gestion des dépenses (en prévision ou en réalisation) sur la base de celles-ci.
L'activité est donc le principe de découpage des dépenses.

4.1. Le coût des entités

Quand on parle de coût des entités1 (services, unités organisationnelles ou en

encore centres de responsabilités selon les appellations), notre perspective par rapport à
ce travail sera limité à l'identification des consommations effectuées en propre par
chacune des entités identifiées dans le réseau d'analyse. Car en réalité, le coût de l'entité
est le calcul du total des coûts que provoquent l'existence et le fonctionnement de cette
entité.

Exemple : Si une entreprise souhaite connaitre combien lui coûte le fait d'assurer
elle-même la maintenance de ses moyens de transport, elle devra tenir compte du fait que
cette activité en induit d'autres, par exemple, au sein du département Gestion des
ressources humaines, la gestion administrative du personnel de maintenance. Il faudrait
par conséquent chercher à identifier les coûts des activités induites par l'existence du
service de maintenance.

La première étape, c'est donc la connaissance des coûts propres à chaque entité.
Cette étape n'est possible que si l'on dispose d'une base de données dans laquelle est
identifié le consommateur de chaque ressource, ce qui n'est pas toujours le cas. Souvent,
des difficultés surviennent parce qu'une information aussi fine n'existe pas et que des
consommations sont indirectes aux entités. Cas classique des frais de téléphone et
d'électricité dont il est très difficile de connaitre la consommation de chaque entité si

1
Nous utiliserons indifféremment ces appellations qui veulent dire vraisemblablement la même chose.

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l'entreprise ne dispose que d'un compteur unique. Face à cette difficulté, l'entreprise
dispose de trois solutions :

4.1.1. L'amélioration de l'information

Dans cette perspective, l'entreprise peut mettre en place de nouvelles procédures

de saisie de l'information dans certains cas. Mais dans d'autres, c'est l'investissement qui
est la seule solution possible.

 Dans le premier cas, l'action sur les procédures de saisie peut consister en une
modification de la codification ou de l'instauration de modalités pratiques
permettant d'identifier l'information. Mais aussi l'entreprise peut agir par des
"facturations internes" (ou par des notes de frais ou encore par des états
d'intervention ou prestation), reposant sur des prix de cession interne. Exemple : le
service de maintenance informatique peut facturer ses interventions aux « clients »
internes (les autres services utilisant l'outil informatique), ce qui favorise non
seulement la traçabilité des coûts, mais aussi la mesure des performances reposant
sur des relations de client à fournisseur au sein de l'entreprise voir même en
mettant en concurrence un service interne avec un prestataire extérieur.
 Cependant, certaines consommations ne peuvent, notamment en raison de
particularités techniques, être suivies ou gérées ni par les procédures de saisie ni
par les systèmes de facturation interne. L'investissement peut alors être la solution.
Le cas de la répartition équitable des frais de téléphone entre les entités ne peut
être réalisée que par l'investissement dans un équipement modernisé capable de
fournir les informations précises sur les consommations téléphoniques de chaque
poste.

L'entreprise rencontre aussi des situations dans lesquelles la saisie précise des
consommations élémentaires n'est pas possible, même en engageant des dépenses
nouvelles (investissement) pour l'améliorer, ou ne serait possible qu'en perturbant le
fonctionnement de l'entreprise.

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 4.1.2. Le recours aux clés de répartition

Afin d'imputer les charges aux entités, il faut déterminer une clé de répartition
cohérente. La particularité des clés de répartition, c'est leur caractère approximatif, ce
sont des solutions palliatives. On les emploie comme solution de remplacement, faute de
disposer d'une information complète à coût raisonnable.

Pour reprendre l’exemple précédent ; le cas des frais de téléphone. Ces frais, hors
abonnement, répondent à une loi économique qui les explique par le nombre d'unités
consommées. Dans le cas d’absence d’information sur le nombre d’unités que chaque
entité de l'entreprise a consommé, l’entreprise cherchera alors à définir une variable qui
soit mesurable, (sinon aucune répartition n'est possible) et aussi en corrélation avec la
variable qui explique les coûts (les unités téléphoniques). Si l’entreprise procède à une
répartition des frais téléphoniques au prorata des effectifs, cela suppose qu'il existe une
bonne relation linéaire entre les effectifs d'une entité et la consommation téléphonique,
ce qui implique l'hypothèse que des utilisateurs aussi différents qu’un commercial et un
chercheur aient le même usage du téléphone. Une autre répartition, celle-ci au prorata
du nombre de postes téléphoniques, cette vision suppose que la consommation par poste
est identique ou du moins peu différente d'une entité à une autre.

4.1.3. Renoncer à imputer les charges

A défaut de découvrir des clés de répartition acceptables, l'entreprise est amenée à

s'interroger sur l'opportunité de répartir certaines charges. Il est utile de se poser une
telle question, même en l'existence de clés défendables. Répartir les frais de chauffage
entre toutes les entités de l'entreprise n'est pas nécessairement la meilleure façon de
provoquer des économies d'énergie.

4.2. Le coût des activités

Quant une entité ou un service n’exerce qu’une seule activité, le coût de celle-ci
sera identique au coût de l’entité elle-même, dans ce cas il y aura redondance avec le
point traité précédemment. Mais si l’entité conduit plusieurs activités différentes (ce qui
est généralement le cas), il faut organiser une saisie qui identifie pour quelle activité est

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consommée chacune des ressources de l'entité. Le cas le plus simple est quand l'entité
est organisée de manière à consacrer des moyens spécifiques à chacune des activités.
Exemple ; au sein du service de gestion des stocks, deux gestionnaires ne se consacrent
qu’à la gestion de la matière première, alors qu’un autre ne s’occupe que des pièces de
rechange.

En revanche, si des moyens communs sont partagés par plusieurs activités, la

situation est délicate. Exemple ; Les activités d’un commercial peuvent être : démarcher
les clients potentiels, prise en charge des clients habituels, rédiger un rapport mensuel,
participer aux rapprochements avec les autres structures... Dans ce cas l’entreprise
répartira ses dépenses activité par activité :

 La répartition des dépenses de personnel par activités peut se faire de plusieurs

manières :
 sur la base d'une répartition globale des heures de travail du service entre
activités ; cette méthode, très simple, présente un risque de biais importants
notamment si les niveaux de salaire à l'intérieur du service sont très hétérogènes
et si la répartition du temps entre activités varie beaucoup d'une catégorie de
personnel à l'autre : le coût des activités fortement consommatrices de
qualification sera sous-estimé.
 sur la base d'une répartition des heures de travail entre activités, catégorie de
personnel par catégorie de personnel.
 sur la base d'une répartition des heures de travail entre activités individu par
individu : méthode la plus précise, mais la plus lourde.
 La répartition des autres dépenses peut parfois se faire de manière directe
(amortissement des équipements dédiés à une activité, par exemple) ou sur la base
de paramètres jugés pertinents pour cette affectation : effectifs, heures de travail,
mètres carrés occupés par les activités respectives du service.

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4.2.1. Le coût du processus

Rappelons que le processus est un ensemble d'activités enchaînées les unes aux
autres et dont le but est globalement commun. Au sein de l'entreprise, il n y a pas que
des processus constitués d'opérations technologiques (processus de production), il y a
aussi un grand nombre de processus exclusivement tertiaires (élaboration d'un budget,
calcul des coûts de revient, homologation d'un fournisseur…).

Pour calculer un coût de processus, il suffit de disposer de la distribution des

activités par processus (la composition des processus en activités). Le fichier qui décrit la
composition d'un processus en activités s'intitule "nomenclature d'activités du
processus".

4.2.2. Le coût unitaire des activités

Le coût unitaire d'une activité, est tout simplement le résultat de la division de ses
dépenses globales sur une période donnée par le nombre d'unités d'œuvre produites sur
la même période. On obtient ainsi le coût unitaire, ou taux, de l'unité d'œuvre. Exemple,
si l'on a identifié l'homologation de fournisseurs comme activité dans le service des
achats :

 l'unité d'œuvre étant le nombre de fournisseurs homologués, soit N ce nombre sur

le trimestre considéré,
 soit D le total des ressources consacrées à l'homologation de fournisseurs sur le
trimestre,
 le coût réel unitaire de l'homologation sur le trimestre est alors : D/N

Le coût unitaire peut être un coût normatif, standard (norme utilisée comme
référence, fondée sur l'expérience, l'analyse, ou sur l'observation externe : concurrence,
état de l'art), coût lissé (coût réel lissé sur période moyenne ou longue pour éviter les à-
coups conjoncturels).

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 Remarque

Nous pouvons noter jusqu'à présent que ces outils de mesure sont introduits sans
qu'il soit question de coût de revient complet de produits ni même de mécanismes
d'allocation. Contrairement à une caractéristique fréquente de la comptabilité analytique
traditionnelle, la comptabilité par activités n'est pas polarisée sur ce problème particulier.
Certes elle peut fournir une technique d'allocation des coûts plus efficace que les
techniques classiques, mais ce n'est pas là son principal apport.

Si la comptabilité analytique se focalise souvent sur le calcul des coûts de revient des
produits, c'est bien parce qu'elle est dominée par les préoccupations de reporting légal (la
valorisation des stocks et des en-cours, la justification des prix de vente à l'égard
d'acheteurs publics…). La forte tendance actuelle de ne mettre en avant que les problèmes
d'allocation et de coûts de revient, au détriment de la gestion de la performance, est
dangereuse, car on ne gère pas une entreprise par des techniques d'allocation.

4.2.3. La gestion des coûts des activités

Le premier apport (évident) de la comptabilité par activités, c'est de permettre de

gérer les activités, et particulièrement de gérer le coût des activités. Le principe n'est pas
de savoir sur quoi nous avons dépensé, mais surtout pourquoi nous l'avons dépensé, ce
qui va nous mener vers ; comment ne plus en dépenser ou en dépenser moins dans
l'avenir.

Les comptabilités analytiques traditionnelles fournissent une image des coûts dans
le passé, elles effectuent un contrôle a posteriori des écarts de performance (une
technique d'inspection des coûts). Son rôle est curatif et non préventif. Or la comptabilité
à base d'activité fournie des moyens tournés vers le futur. En effet, la comptabilité
analytique classique favorise l'analyse par nature des charges qui n'est pas d'un grand
secours. Elle conduit assez inéluctablement à opérer des coupes forfaitaires dans les
dépenses, donc à réduire les ressources, or, réduire les ressources en soi n'a pas grand
sens, c'est la charge de travail qu'il faut diminuer. En d'autres termes, ce n'est pas la
productivité individuelle des ressources qu'il faut rechercher, mais la productivité de
l'organisation, qui se reflétera sur celle des ressources. Le moyen d'y parvenir ?

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4.2.3.1. Réduction du coût de l'activité

 Identification et suppression des activités sans valeur ajoutée : La première

démarche consiste à identifier systématiquement les activités sans valeur ajoutée. Plus il
y a d'activité sans valeur ajoutée plus l'organisation est défectueuse : circuits complexes,
non circulation de l'information, mauvaise maîtrise des flux ou de la qualité,
redondances dans les missions... Il y a généralement beaucoup d'activités sans valeur
ajoutée dans l'entreprise : par exemple, les retouches, les manutentions complexes liées
à une mauvaise configuration des équipements, la mise en urgence de commandes en
retard, certaines activités provoquées à cause de la non-efficacité d'autres activités, le
traitement des réclamations... L'objectif, dans ces cas, est clair : il faut supprimer les
activités sans valeur ajoutée, par une meilleure maîtrise de la qualité, par une meilleure
implantation physique des équipements, par la tension des flux, et aussi par la
responsabilisation du personnel.

 Améliorer l'efficacité des activités à valeur ajoutée : la deuxième démarche

consiste à améliorer l'efficacité des activités à valeur ajoutée qui généralement ont
toujours une part de gaspillage, de coût sans valeur ajoutée (ne correspondant à aucun
apport de valeur du point de vue du client). Il faut les identifier et s'efforcer à les
supprimer, ce qui n'est pas toujours très simple, car il n'y a pas de frontière absolue,
entre ce qui est à valeur ajoutée et ce qui est sans valeur ajoutée. La seule référence
dans ce domaine est "l'état de l'art" : ce qui est en-deçà de l'état de l'art n'est pas à
valeur ajoutée et vis versa. Exemple du contrôle de qualité (en 2.4.3, p.57) ou encore
l'exemple d'une entreprise de production d'équipement électronique grand publique : la
seule manière de garantir un niveau acceptable de fiabilité au client est de procéder à
des tests finaux, on peut considérer que de tels tests sont à valeur ajoutée. Si une
entreprise du même secteur met au point des processus de production parfaitement
fiables (zéro défaut), les tests finaux deviennent une activité sans valeur ajoutée, le
signe d'un retard, ou de gaspillage.

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4.3. Le coût des produits ou autres consommateurs d'activités

Un produit peut être le seul consommateur d'une activité, voir d'une ressource
(matière, temps de travail, temps de machine), qui lui est alors « directe ». Dans ce cas
précis, il n'existe aucune difficulté à lui en allouer le coût, en organisant le système
adéquat pour saisir l'information quand la consommation survient. Car il est bien entendu
qu’en comptabilité de gestion ; l'information n'est pas un fait de nature, elle n'est
disponible que si on a prévu de la saisir (H. Bouquin). La difficulté s'attache au cas où une
activité est consommée par plusieurs produits (ce qui est souvent le cas) entre lesquels
on veut allouer son coût.

Dans un système de comptabilité par activités, les coûts indirects sont analysés et
leurs véritables facteurs de variabilité sont identifiés. On passe d'une structure (hors
matière) 20% variables / 80% fixes à la structure inverse 80% « traçables » / 20% "non-
traçables". L'opposition entre coût complet et direct costing disparaît alors en faveur d'un
"coût direct presque complet".

Le principe de base de l'allocation dans une comptabilité par activités comme nous
l’avons cité précédemment, c'est que les activités consomment des coûts (des ressources)
et les produits consomment des activités (voir figure 2.1.5 p.49). Pour mettre en œuvre
ce principe, il faut disposer d'une évaluation de la consommation des activités primaires
par les produits. La méthode la plus pratique et la plus rigoureuse consiste à construire
des nomenclatures d'activités par produit.

La nomenclature d'activités est un état qui contient la liste de toutes les activités
primaires (directes et indirectes) que requiert la production du produit analysé. Pour
chaque activité est indiquée la consommation standard d'unités d'œuvre de cette activité
primaire pour la production d'une quantité donnée du produit. Par la suite on procède
par ;

1. Affecter les dépenses des activités secondaires aux activités primaires

correspondantes ;

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2. calculer les taux des différentes unités d'œuvre, en rapportant les dépenses des
activités primaires (coût des activités secondaires inclus) à la production
correspondante d'unités d'œuvre.
3. Calculer le coût de revient du produit, on valorise sa nomenclature d'activités, en
multipliant les consommations d'unités d'œuvre qui y figurent par les taux des
mêmes unités d’œuvre.

Page |
5. Mise en œuvre de la méthode ABC

Entreprendre la mise en place d’une gestion par activité dans une organisation est
un projet de grande envergure, nécessitant une étude d’opportunité et de faisabilité. Une
fois cette étape franchie, les efforts s’orientent vers les préparatifs pour rassembler
toutes les conditions nécessaires pour s’engager dans ce projet. Telle une expédition vers
de contrées inconnues et dont l’issue est incertaine, où il faut se munir de tous les
moyens et outils essentiels pour affronter d’éventuelles difficultés.

Compte tenu de la nature de notre travail, nous n’aborderons pas le point sur les
réflexions quant à l’opportunité d’adoption de la gestion par activité autant que première
étape dans le processus de mise en place. Cette question sera néanmoins traitée au
même titre que les objectifs à définir avant d’entamer le projet proprement dit.

L’étape ayant une importance primordiale dans la mise en œuvre de cette méthode
est l’identification des activités. Car son résultat, le découpage d'activités retenu, va servir
à structurer l'analyse et l'information de gestion pour une période à venir probablement
longue. Si cette opération est bien menée, elle peut fournir un outil dont l'utilité se
révélera dans de multiples domaines, bien au-delà du premier terrain d'application. A
l'inverse, une analyse d'activités mal maîtrisée peut s'embourber dans de fausses voies,
s'égarer dans un excès de détails, perdre de vue les vrais enjeux et constituer une source
de frustration pour l'ensemble des équipes concernées.

 Avant le démarrage du projet ;

5.1. Les facteurs de succès

Avant de démarrer une analyse des activités dans une organisation (une entreprise
dans notre cas), il est primordiale de réunir quatre conditions préalables pour mettre
toutes les chances de réussite de son côté, à savoir :

 Ne pas confondre entre activités effectives et activités projetées ;

 La démarche doit répondre à des objectifs clairs ;
 Elle doit constituer un projet collectif impliquant tous les acteurs concernés ;
 Recenser au départ toutes les informations déjà disponibles ;

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5.1.1. Distinction entre activités effectives et activités projetées

L'analyse d'activités vise à rendre compte aussi fidèlement que possible des
activités telles qu'elles sont. Il faut clairement la distinguer d'une planification qui viserait
à se projeter dans les activités telles qu'elles devraient être. Ce point est essentiel, car
toute confusion entre descriptif et normatif à ce stade peut biaiser durablement les
résultats de l'analyse.

5.1.2. Des objectifs clairs et sans ambigüité

Concevoir une structure d'activités neutre (par rapport aux problèmes

conjoncturels et des politiques spécifiques), polyvalente (pouvant servir à plusieurs types
d'applications) et robuste (demeurant pertinente dans des situations nouvelles) est une
entreprise de très grande envergure, car un modèle d'activités de ce type devrait se
composer de centaines d'activités distinctes. Un arbitrage raisonnable et intelligent doit
donc être opéré et consentir à un compromis entre polyvalence et robustesse. Il faut
donc faire un choix.

Le choix doit se faire sur la base de critères qui reflètent clairement les objectifs
poursuivis. Non seulement les objectifs immédiats, mais aussi les objectifs potentiels,
ceux dont on sait qu’ils feront dans l’avenir l'objet de nouvelles applications. Supposons,
par exemple, que la gestion par activités soit mise en place, dans un premier temps, pour
améliorer le calcul des prix de revient des produits afin de disposer d'une vision plus
réaliste des marges par produits. Il est par ailleurs prévu d’identifier et d’estimer avec
précision le rapport entre la consommation de ressource et l’apport en valeur ajoutée
d’une activité.

A ces conditions il est indispensable avant d’engager une analyse d'activités ;

d’identifier clairement les objectifs immédiats et les objectifs futurs (probables) et ce afin
de ne pas s’égarer dans des embuches que peut comporter un tel projet d’une part, mais
aussi pour permettre de dissiper toute ambiguïté sur les objectifs réellement poursuivis
par rapport au doute qui peut s'infiltrer dans les esprits sur les buts véritables de
l'opération (rationalisation des effectifs, révision des organigrammes), la coopération de

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tous ne sera plus assurée. Or, une telle coopération est absolument nécessaire pour
réussir.

5.1.3. Un projet collectif

Le projet d’analyse des activités doit contenir l’ensemble des acteurs et

responsables de l’entreprise. Cet engagement collectif est essentiel car personne dans
l’entreprise n’a de connaissance aussi fine et complète de la structure des activités que
ceux qui y travaillent. Mais aussi, l'outil qui résultera de l'analyse des activités sera le fruit
de leur travail, il sera appelé à jouer un rôle central dans la gestion de l'entreprise, et il ne
pourra le faire que s'il est accepté et adopté par tous.

L'analyse d'activités doit être organisée en projet, avec un chef de projet clairement
identifié, une équipe de projet légère, et surtout un comité de "contributeurs-
utilisateurs" où l'on trouvera représentées les principales fonctions concernées par la
démarche. Ce comité sera appelé à valider les résultats, puis à en développer les usages
ultérieurs.

5.1.4. Recenser et capitaliser l’information disponible

L’activité entant que tel, a été toujours au centre des préoccupations de

l'entreprise, il serait bien étonnant que des sources d'information ne soient pas déjà
disponibles sur le sujet. L'analyse doit en premier lieu capitaliser toutes ces informations
déjà disponibles. Les utiliser permet de gagner du temps, d'économiser de l'argent. Parmi
les sources possibles : les organigrammes, les définitions de postes et de fonctions, les
gammes et nomenclatures, les documents de procédure…

 Démarrage du projet ;

Les quatre conditions préalables remplies, il reste encore à définir certains éléments
avant d'entamer réellement le projet. Il faut en l'occurrence préciser le champ exact à
couvrir, le niveau de détail requis et le type exact d'information recherché. Différentes
méthodes peuvent être adoptées pour conduire le projet, mais comprendra
généralement deux phases ;

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5.2. La conduite du projet ; les étapes

La première phase vise à élaborer une décomposition aussi exhaustive et détaillée

que possible des activités potentiellement significatives pour l'entreprise. Le nombre
résultant d'activités est généralement important, trop important pour être facilement
manipulable (entre 200 et 300 activités). La seconde phase vise à éliminer certaines
activités moins significatives, et à en regrouper d'autres sur des critères d'homogénéité,
de manière à réduire le nombre total d'activité à un chiffre plus utilisable (de 50 à 100
activités).

5.2.1. L'analyse exhaustive

Cette première phase peut combiner deux types de démarches complémentaires à

savoir : une démarche dite "de haut en bas" (top down), et une démarche de type "bas en
haut" (bottom up).

L'approche "de haut en bas" consiste à analyser les activités par niveaux
hiérarchiques, en partant du niveau le plus élevé, et en procédant à des décompositions
successives. Il est essentiel de veiller à ce que le principe de décomposition soit bien
l'activité, et non la responsabilité ou la structure organisationnelle existante. Il ne s'agit
pas de fournir une nouvelle version de l'organigramme, mais une cartographie des
activités (ce qui se fait) significatives de l'entreprise1

Cette démarche présente des avantages spécifiques, notamment :

 Adopter une méthode fortement structurée.

 Concentrer l'analyse sur les principaux enjeux,
 Maintenir la cohérence,
 Couvrir la totalité du champ concerné,

La démarche "de bas en haut" consiste à recenser de manière systématique les

activités auxquelles les salariés consacrent leur temps et leur énergie, en les interrogeant

1
P. Lorino utilise le terme "actigramme" pour désigner la cartographie des activités au niveau de l'entreprise.

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à partir d'un niveau hiérarchique à définir (à partir des chefs d'équipe), puis en
structurant le résultat progressivement.

Au même titre que la première démarche, celle-ci présente également des

avantages ;
 Une meilleure implication du personnel concerné,
 Une finesse d'analyse plus grande,
 Valider le résultat sur le terrain en associant les opérationnels.
Vue la complémentarité de ces avantages, il peut être utile de recourir
successivement aux deux approches : haut en bas pour disposer d'un premier projet, puis
bas en haut pour valider et corriger.

5.2.1.1. Les méthodes d'analyse : Il existe trois méthodes pour conduire une analyse
exhaustive des activités ;
 La méthode organisationnelle : méthode simple fondée sur l'organisation. Elle
consiste à suivre l'organigramme, elle est a priori exhaustive et c'est la plus facile
à faire accepter. Elle présente cependant l'inconvénient de refléter l'organisation
avec ses défauts (cloisonnement et opacité), elle n'est pas orientée non plus vers
la mise en évidence des liaisons entre activités.
 La méthode fonctionnelle : les fonctions (les métiers) de l'entreprise (fabrication,
ventes, marketing, gestion des ressources humaines, finances, études,
planification...) ne sont que partiellement reflétées par l'organisation. Des
fonctions identiques ou similaires peuvent être exercées sous des directions
fonctionnelles différentes. La méthode fonctionnelle consiste donc à mener
l'analyse fonction par fonction. Elle a l'avantage d'être structurée, mais plus
complexe et n'est guère plus orientée vers les interactions entre activités que la
méthode précédente.
 La méthode fondé sur les processus : c'est la méthode la plus difficile, mais la
plus cohérente avec un projet de gestion par les activités. Cette méthode
commence par identifier les processus dans le but de structurer l'entreprise
autour de ses chaînes d'activités et de ses outputs stratégiques. L'analyse menée
selon les processus met bien en évidence les interdépendances entre activités,

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 elle met les activités en relation avec les objectifs globaux de l'entreprise,
contrairement aux méthodes précédentes, elle identifie les clients finaux des
processus. C'est la méthode la plus indépendante de l'organisation. Elle ne
garantit cependant pas l'exhaustivité (risques d'oubli).

5.2.1.2. Collecte d'informations et modélisation : la collecte d'informations peut

s'appuyer une panoplie d'outils repartis en deux méthodes ; la première qui
consiste en la consultation des experts à savoir l'encadrement de l'entreprise,
utilise des outils comme l'entretien et le questionnaire. Cette méthode est la plus
répandue malgré sa faible objectivité. La deuxième catégorie (méthode de
terrain) est moins subjective mais plus lourde. Elle consiste à enquêter sur le
terrain en observant un service sur une période donnée, en établissant des
mesures de temps, en analysant des données historiques, et même en confiant
au personnels concernés une auto-analyse (tenue d'une feuille de route, ou une
check-list).

Les méthodes de modélisation de l'entreprise, que cela soit des diagrammes de

flux ou autres, peuvent offrir une base pour organiser et structurer l'analyse (voir
point précédent ; méthodes d'analyse). La formalisation graphique des flux, qu'il
s'agisse de flux de matière ou de flux d'information, offre une cartographie de
processus non imposée par l'organisation en place. Elle fournit, soit un guide
d'analyse, si l'on organise les entretiens en suivant les principaux flux, soit un
moyen de vérification (pour ne pas oublier une activité significative du point de
vue des flux qui traversent l'entreprise) lorsqu'on organise les entretiens en
suivant l'organigramme.

Le diagramme de flux livre une première vision des liaisons entre les activités et
donc, des processus. Il est souhaitable que les diagrammes soient établis pour les
flux d'information aussi bien que pour les flux matériels, car dans la majorité des
cas, les processus importants de l'entreprise s'organisent autour de flux
d'information.

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 Remarque : nous avons constaté à travers ce qui précède, le croisement intéressant
des concepts de fonction et de processus ce qui constitue l'armature fondamentale de
l'entreprise. La fonction regroupe les activités par métiers, caractérisée par un savoir-faire
commun. Par contre le processus regroupe les activités autour d'une finalité commune,
caractérisé par un output global commun.

5.2.1.3. Identifier l’activité : il est très difficile dans une démarche d'analyse de ce type
de savoir avec certitude qu’on est arrivé au niveau voulu de l'activité, ou même
de reconnaître l’activité. La raison est qu’il n’existe pas de recette universelle
pour cela. En effet la teneur précise de l'activité dépend des objectifs qu'on s'est
fixés, de l'ampleur que l'on souhaite donner au projet et aussi de la taille de
l'entreprise.

À titre de rappel, une activité est un ensemble de tâches et d'actions,

 réalisées par un individu ou une équipe ;
 faisant appel à un ensemble homogène de savoir-faire ;
 ayant un comportement cohérent par rapport aux performances et aux coûts ;
 pouvant être caractérisées par des inputs et un output communs ;

À partir de ce qui précède nous pouvons tirer les critères d’identification.

 L'ensemble des tâches constituant l'activité doit être suffisamment homogène

pour répondre à des lois de comportement économique (performances et
coûts) uniques, significatives et cohérentes.
 Les compétences (savoir-faire) mobilisées doivent constituer un tout logique,
définissant une compétence globale, individuelle ou collective : des savoirs
nettement distincts, réunis conjoncturellement dans le cadre d'une opération
exceptionnelle, ne constituent pas une activité.
 Une activité doit être "intégrée" cela signifie que les tâches réalisées pour
transformer les inputs en outputs doivent toutes se situer à l'intérieur des
limites de l'activité ; exemple (figure 2.5.1), si l'activité "réception des livraisons
de fournisseurs" (A0) comprend trois phases (tâches) : une réception
administrative (T1), un contrôle de qualité (T2) et une entrée en stock (T3), et si

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 le contrôle de qualité est réalisé par une autre équipe appartenant au service
Contrôle qualité, l'activité "réception" (A0) n'est pas correctement intégrée.
Dans ce cas, il faut procéder à une redéfinition des activités, soit par
regroupement (regroupement des deux équipes concernées, et définition d'une
activité globale "réception"), soit par division (définir trois activités : réception
administrative (A1), contrôle des livraisons (A2), entrée en stock (A3), réalisées
par deux équipes différentes.

Service Appro. & Service contrôle

Gest. Stocks qualité

(A0) réception des livraisons

T1 T2

T3

NON (Activité non intégrée)

Service de logistique entrente Service Appro. & Service contrôle

(Appro. G. Stocks. Qualité) Gest. Stocks qualité

(A0) réception
T1 T2 A1 A2
des livraisons

T3 A3

Regroupement des équipes Division de A0 en A1 A2 A3

OUI (Activité intégrée)

Figure 2.5.1 – L'activité doit être intégrée.

 Une activité doit être après tout reconnaissable et reconnue par l'ensemble des
acteurs de l'entreprise, cela est essentiel dans la bonne conduite et la réussite
du projet. Les opérationnels doivent se reconnaitre dans le modèle développé
et puissent comprendre la logique de découpage et de définition des activités.

Remarque : une même activité peut se retrouver dans plusieurs services différents,
mais aussi, un même service exécute généralement plusieurs types d'activités différents.
Cela se constate lors du découpage des activités par rapport au découpage
organisationnel.

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5.2.2. La sélection et validation des activités

De la première phase (l'analyse exhaustive), il en résulte forcement un degré de

détail trop élevé, le nombre d'activités identifiées et la complexité du modèle risquent
d'être rédhibitoires "une usine à gaz", il faut donc se fixer une limite et des critères de
sélectivité ("activités significatives pour la performance économique de l'unité analysée").

La deuxième phase (phase de synthèse) a deux objectifs essentiels :

 S'assurer que chaque activité est bien significative, soit parce qu'elle crée de la
valeur pour les clients, soit du fait de sa consommation de ressources. la loi de
Pareto1 (20 % des activités sont à l'origine de 80 % des dépenses et des
performances) permet de ne retenir que les activités les plus significatives au vu
de leur poids relatif.
 S'assurer que le nombre d'activités n'est pas trop important. Cela est obtenu par
éliminations en utilisant des filtres nouveaux et par regroupements. Les activités
peuvent être regroupées lorsqu'elles semblent obéir à la même logique
économique (coûts et performances) et si on peut leur trouver un même output
global. Une séquence d'opérations dans une ligne de fabrication peut constituer
une activité unique, si les équipements utilisés ont des logiques économiques
homogènes (part relative des salaires et des amortissements, par exemple) et
s'ils sont traversés par un même flux.

En général et en fonction de la taille de l'entreprise, un service ne devrait pas

être décrit par plus de 3 à 7 activités et une liste ne devrait pas dépasser 50
activités pour être utilisable, notamment pour une grille de coût de revient.

Les objectifs étant fixés et les critères de sélection adoptés, Il faut néanmoins être
particulièrement attentif à trois considérations :

1
Loi de Pareto, aussi appelée aussi loi des 80/20, est une loi empirique inspirée par les observations de Vilfredo Pareto,
économiste et sociologue italien : 80 % des richesses sont détenues par 20 % des personnes économiques. Cette "loi",
bien qu'empirique, a été formalisée en mathématiques par la distribution de Pareto.

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  certaines activités peuvent avoir aujourd'hui un poids minime, mais un potentiel
de croissance considérable qui en fera demain des activités majeures ; il faut
tenter d'anticiper de telles évolutions et identifier ces activités.
 certaines activités génériques (informatique, plans et budgets, reporting,
formation) peuvent être d'un poids très faible dans chaque service, mais du fait
qu'elles se retrouvent dans tous les services, elles peuvent constituer un poids
global non négligeable. Une activité qui représente 4 % des dépenses dans
chaque service représente 4 % des dépenses globales, alors qu'une activité qui
représente 25 % des dépenses d'un seul service peut ne représenter que 0,5 %
des dépenses globales.
 Le coût n'est pas le seul paramètre de sélection, des activités relativement peu
dépensières peuvent jouer un rôle essentiel par rapport au temps qu'elles
prennent, par exemple.

5.2.2.1. Identifier les attributs de chaque activité.

Pour chaque activité, des informations doivent être collectées afin d’obtenir tous
les résultats souhaités dans la mise en œuvre. Les attributs de l’activité désignent
l’ensemble d’éléments qui font de l’activité ce qu’elle est, à savoir ; sa description ou
définition, son fournisseur, son produit, son client et les ressources consommées. Le
tableau 2.5.1, donne la liste des attributs de l’activité.

Tableau 2.5.1 Les attributs de l’activité.

Non de l’activité A formuler sous forme de verbe ou de groupe de verbes
Une définition précise des opérations ou tâches qu’elle
Définition
contient.

Qui déclenche l’activité ?

Fournisseur
Cela peut-être un fournisseur externe ou un service interne.
Quel est l’output de l’activité ?
Produit Il peut y avoir un produit pour chaque opération qui compose
l’activité, c’est le produit final qui compte.
Qui exécute l’activité suivante ?
Client A qui est destiné le produit de l’activité précédente ?
Cela peut-être un client externe ou un service interne.
Ressources Tous les moyens humains, technologiques (combinés au facteur
consommées temps), financiers, commerciaux utilisés par l’activité.

Page |
6. La méthode ABC et la méthode des sections

Nous avons rappelé les principes et fondements de la méthode des sections

(centres d’analyse) dans le premier chapitre (page 27) car ce point a fait l’objet de riches
débats entres les auteurs ; s’agissait-il d'une nouvelle modélisation de l'organisation ou
d'une simple redécouverte de la méthode des centres d'analyse ? Les promoteurs de la
méthode ABC démontrent que cette dernière n’est pas une évolution évidente de la
méthode des sections mais belle-et-bien une nouvelle démarche novatrice portée sur la
stratégie et le pilotage. A présent nous tenterons d’éclaircir ce point en apportant les
éléments de parentés et de différences entre les deux méthodes.

6.1. Les parentés et les différences

La méthode des sections découpe l'entreprise en sections, qui sont des entités de
son organigramme ou des fractions d'entités pour analyser plus finement et disposer
d'ensemble de coûts homogènes. Chaque section est dotée d'une unité d'œuvre. Pour
calculer les coûts des produits, les coûts directs sont alloués aux produits, les coûts
indirects sont alloués aux sections puis imputés aux produits au prorata des unités
d'œuvre que chaque section leur consacre.

On est tenté de penser qu'une telle méthode est voisine d'ABC : une section est une
entité ou fraction d'entité produisant une activité, dont l'unité d'œuvre est celle de la
section. Il existe cependant des différences entre les deux approches.

 La méthode des sections fait usage d'unités d'œuvre principalement ou

exclusivement volumiques, donc directement liées à la quantité produite négligeant
des éléments influant tels que la taille des séries, la taille moyenne des commandes,
etc.

 L'approche traditionnelle exclut l’analyse stratégique faute d'isoler les coûts des
activités critiques pour la stratégie. La méthode des sections a été trop étroitement
vue comme une manière d'allouer les coûts à des produits, alors que les produits ne
sont que des consommateurs d'activités et que ce sont elles qui causent les coûts.

Page |
  La méthode des sections privilégie l'objectif de réduction des coûts, alors qu'il existe
d'autres stratégies pour être compétitif.

 la méthode traditionnelle perd de vue le coût des activités de support, en raison des
imputations en cascade. La méthode ABC refuse les imputations en cascade et
cherche à garder la trace de la relation entre les coûts et les causes qui les
déclenchent.

6.2. Le mode de calcul

 La méthode ABC pose comme principe que l'analyse des chaînes causales doit
rendre capable de relier aux produits les activités destinées à l'extérieur d'une
entité (activités primaires). En cherchant à ‘’tracer’’ le lien qui unit les activités
principales aux produits, il est donc possible de parvenir à leur imputer leurs coûts
sans passer par des cascades.

 Concernant les activités secondaires, qui ne sont pas destinées à l'extérieur de

l'entité qui les produit, l’ABC agit comme la méthode des sections procède à l'égard
des sections auxiliaires, en admettant les ‘’cascades’’ d'imputation : les coûts des
activités secondaires sont imputés aux activités principales faute de pouvoir les
‘’tracer’’ vers les produits.

6.3. Les innovations de l’ABC

L’objectif de relier les produits et les consommations même indirectes via la chaîne
des causes est nettement plus rigoureuse que celle qui procède par imputations en
cascades. Mais la démarche n'est cependant possible qu'aussi longtemps qu'on sait
‘’tracer’’ des liens entre les produits et les activités de support, ce qui est rarement le cas
pour la totalité de ces activités. Aller au-delà, c'est courir le risque de construire un
système exagérément complexe et de fiabilité discutable puisqu'il repose sur des clés de
répartition.

Si ses difficultés ne sont pas sous-estimées, l'approche ABC comporte des

innovations qui tiennent en quelques principes :

Page |
 Pour identifier des activités à coûts homogènes, il faut s'intéresser aux processus de
l'entreprise, et pas simplement à sa structure hiérarchique ;

 Le traçage des liens entre activités conduit à une véritable carte des processus et
des causalités, ce qui constitue, au-delà de tout calcul, un facteur de progrès ;

 En partant de l'hypothèse que toute entité produit des activités principales et des
activités secondaires, plutôt de voir, comme la méthode des sections, une division
du travail entre entités principales et auxiliaires, l'ABC invite à regarder l'état du
fonctionnement courant de l'entreprise avec un œil critique.

Page |
7. Les critiques de la méthode ABC

Dans des environnements fortement concurrentiels, pour conquérir et garder la

clientèle, les entreprises ont tendance à accepter les exigences ‘’complémentaires’’ de
leurs clients, à leur fournir tous les services qu'ils souhaitent, afin de les satisfaire.
Néanmoins ces services consomment des ressources et génèrent donc des coûts (en
majorité indirects). Incapables de les imputer correctement, les entreprises utilisent le
plus souvent, des clés de répartition arbitraires tel le chiffre d'affaires. Afin de remédier à
ces lacunes et de répondre à ces attentes, certaines entreprises ont adopté la méthode
ABC dont elles espéraient beaucoup.

La littérature relate des abandons, des projets qui ne sont pas menés à terme ou
des écarts significatifs entre les attentes et les réalisations. Les principales causes
avancées pour expliquer ces difficultés peuvent être synthétisées en trois catégories : la
complexité du modèle, les difficultés de sa mise à jour et les erreurs dans l'évaluation des
coûts.

7.1. La complexité du modèle

Le système ABC est lourd à mettre en œuvre. Lorsqu'une activité devient complexe,
la seule solution permettant de capter cette complexité consiste à la décomposer en
activités plus petites, plus fines. Cela implique une multiplication du nombre d'activités.
Le "principe" sous-jacent est que la précision des coûts repose sur l'analyse des
consommations de ressources au travers d'activités les plus fines possibles. Cette
complexité induit des lourdeurs dans la mise en place de la méthode, la collecte des
données et l'actualisation du modèle.

Beaucoup de modèles ABC tardent à être opérationnels lorsqu'ils sont trop

complexes, car ils nécessitent un temps de développement trop long. L'importance du
travail à fournir pour la mise en place d'un modèle de calcul de coûts, est considérée,
aussi bien par l'équipe du projet que par les comptables, comme un des principaux
obstacles à son implantation. Les informations nécessaires a l'implantation sont souvent
fortement consommatrices en temps de personnel et donc coûteuses.

Page |
 Une fois le modèle implanté, il convient de l'alimenter en données. Un modèle
complexe induira des temps de collecte d'information très lourds. Cela peut induire des
simplifications du modèle qui nuiront à la précision des coûts évalués. Cette complexité
induit également une actualisation délicate du modèle et des erreurs de mesure.

7.2. Une actualisation délicate

L'actualisation du modèle est rarement évoquée dans le cas de la méthode ABC.

Lorsque le système ABC doit être actualisé, il faut repasser par la phase d'entretiens et
d'évaluation des temps affectés à chaque activité. Il faut ré-estimer la part des ressources
affectées aux différentes activités. Or, s'il est difficile pour un directeur du contrôle de
gestion de dégager des ressources pour implanter un modèle ABC, qu'en est-il pour sa
mise à jour ? Par conséquent, les actualisations menées avec peu de moyens seront le
plus souvent approximatives et beaucoup trop irrégulières. Dans le cadre de l'évolution
normale de l'organisation, de nouvelles activités apparaissent régulièrement. Il sera alors
nécessaire de recommencer les entretiens auprès des personnes concernées par les
évolutions pour déterminer la répartition de leurs temps entre toutes leurs activités, alors
même que la nouvelle activité n'en est qu'à ses débuts.

7.3. Des erreurs dans l’évaluation des coûts

La méthode ABC, repose sur le "principe" de la décomposition des opérations de

l'organisation en activités les plus fines possibles pour analyser les coûts. Il est évident
que plus la décomposition sera fine, plus la répartition des consommations de ressources
entre activités sera sujette à erreurs. Il s'agit de ce que les comptables appellent une
erreur d'imputation analytique.

La technique d'affectation des consommations de ressources la plus souvent

employée induit également des erreurs de mesure. Les ressources sont réparties en
fonction de l'estimation des temps passés par le personnel à l'exécution de chacune de
ses activités. Ces temps sont généralement estimés au moyen de questionnaires et
entretiens. Ces estimations sont non seulement sujettes à des erreurs mais en plus elles
sont figées dans le temps, sauf à envisager une coûteuse actualisation. A titre d’exemple :

Page |
 quand le personnel est interrogé sur la répartition de leur temps de travail entre leurs
différentes activités, le total représente toujours 100 %. Cela signifie que les temps "non
travaillés" sont affectés à des activités, ce qui vient augmenter leur coût. Ou encore,
lorsque des coûts sont évalués avec l'ABC, le coût de la sous-activité n'est jamais mis en
exergue. Ce coût est par conséquent affecté aux objets de coûts, ce qui représente une
erreur supplémentaire.

Il n’est pas nécessaire de passer en revue tous les types d'erreurs induits par l'ABC
mais seulement de mettre l'accent sur les erreurs induites par les spécificités de la
méthode (tableau 2.7.1).

Tableau 2.7.1 : Les types d’erreur dans l’évaluation des coûts1

Type d’erreur Description

Elle résulte de la difficulté pratique d'identifier les coûts d'une activité ou

de mesurer les unités de ressources consommées par les objets de coûts.
Elles correspondent soit à une erreur de saisie dans les comptes (tel
Mesure montant de charges est attribué par erreur au compte B plutôt qu'au
compte A), soit à une erreur sur l'estimation du niveau de l'inducteur
(exemple : une secrétaire estime qu'elle passe 20 % de son temps à
accueillir la clientèle alors qu'en réalité, elle y consacre 40 %).

Elle provient de l'oubli d'un inducteur, de l'emploi d'un mauvais inducteur

Spécification ou du recours à une relation fausse entre le coût de l'activité et son
inducteur.

Elle se produit quand le coût agrège des ressources qui sont consommées
Agrégation par les objets de coûts dans des proportions différentes (problème de
l'homogénéité du coût).

Imputation des charges fixes Elle survient lors d'une sous-utilisassions des capacités productives.

1
Source : Les types d’erreur dans l’évaluation des coûts (dapté de Datar et Gupta, 1994), O. de La Villarmois et Y.
Levant, Une évolution de l’ABC : le Time-Driven ABC, Revue Française de Comptabilité, n° 405, déc.-07.

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 Le Time-Driven ABC1 est une solution pour réduire l’une des erreurs importante de
l’ABC, notamment l'imputation des charges fixes. La complexité du modèle, les difficultés
d'actualisation et l'ampleur des erreurs sont d'autant plus importantes que l'organisation
est grande et que l'on souhaite implanter le modèle ABC dans toute celle-ci.

Pour réduire ces difficultés, les utilisateurs construisent souvent des modèles
séparés pour chacun de leurs sites ou les limitent à un groupe de produits ou à un canal
de distribution. L'inconvénient est alors la quasi-impossibilité d'avoir une vision des
résultats des couples produits/marchés transversaux. Il s'agit d'une des causes à l'origine
des abandons de l'ABC relatés dans la littérature.

1
Time-driven ABC (TDABC) (Kaplan et Anderson, 2004), cité par O. de La Villarmois et Y. Levant, Une évolution de l’ABC :
le Time-Driven ABC, Revue Française de Comptabilité, n° 405, déc.-07.

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 Troisième chapitre

Mise en œuvre de la méthode ABC

Cas de l’UAB Mostaganem

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Introduction (objectifs)

Nous avons essayé dans les chapitres précédents de démontrer l’existence d’une
réelle évolution de la comptabilité de gestion, car toute évolution n’est palpable qu’en
prenant du recul par rapport aux situations vécues quotidiennement.

L’évolution de la comptabilité de gestion n’est pas un fait déclenché par la

technique elle-même, car comme tout outil, son évolution est conditionnée par
l’évolution de la fonction et l’objet dont il est l’instrument.

La partie empirique de notre recherche n’est qu’une suite logique des

développements précédents relatant les principes et les apports de la comptabilité à base
d’activités. Nous allons dans cette partie procéder à la mise en place de la méthode ABC
au sein d’une entreprise de production, nous présenterons les principes méthodologiques
pour le calcul du coût de revient et nous détaillerons autant que possible toutes les
étapes entreprises tel “un récit d’une conquête ou d’un journal de bord”. Notre but est
d’enlever tout artifice à ce travail de terrain et de respecter le côté expérimental de cette
partie de la recherche.

L'une des conditions préalable pour réussir une mise en place de la comptabilité par
activités dans une entreprise est d'arrêter des objectifs clairs et sans ambigüité (chapitre
2 page 84). Cela est essentiel dans la mesure où il faut "maintenir le cap" menant vers cet
objectif et d'éviter le risque de déviation et de déperdition des efforts, mais aussi dans
l'éventualité d'avoir à l’expliquer aux responsables et aux opérationnels de l'entreprise de
manière suffisamment claire et brève.

Dans notre cas, il faut mettre en évidence que notre objectif par rapport à ce travail
de recherche est l'application de la méthode ABC, notre démarche est purement
expérimentale, l'issue est improbable et dépend de plusieurs paramètres. L'étude
d'opportunité et de faisabilité n'a pas été un prérequis pour entamer cette recherche.
Sans qu'elle ne soit complètement négligée, nous avons comme même pu dresser
quelques points favorisant l'entreprise choisie plutôt qu'une autre parmi la multitude
d'entreprise de la région (nous en reparlerons dans le choix de l'entreprise).

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 Notre objectif principal est donc de bien conduire cette opération qui consiste à
tester la méthode ABC dans l'entreprise choisie et de respecter toutes les procédures et
techniques nécessaires à la réussite du projet de mise en place. En fournissant une base
de calcul de coût plus fine, nous essayerons utiliser cette méthode pour calculer les coûts
de revient des produits et les confronter à ceux obtenus par la méthode classique en
vigueur.

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1. Le choix de l'entreprise

La réussite de notre travail, qui consiste globalement à mettre en place une

comptabilité par activité dans une entreprise, repose sur plusieurs paramètres,
notamment le choix de l'entreprise, entre autres. Les critères de sélection sont multiples
et peuvent aboutir à plusieurs solutions d'entreprise de la région qui peuvent très bien
convenir à ce type d'expérimentation. Mais pour des raisons que nous espérons
recevables, nous avons classé ces critères de sélection par ordre favorisant la réussite du
projet de mise en place de la méthode avant les critères de pertinences et de besoins de
management.

Les critères de sélection qui ont abouti au choix de cette entreprise à savoir ; l'Unité
d'Aliment de Bétail (UAB) de Mostaganem, peuvent se résumer dans les points suivants :

 Une connaissance approfondie de l'entreprise est un facteur très important pour

mener à bien ce projet et lui donner toutes les chances de réussite. Cette
connaissance ne peut être acquise d'après une période d'observation et
d'adaptation relativement longue, chose qui fait souvent défaut dans ce type de
recherche. C'est pour cela que nous avons opté pour cette entreprise (UAB
Mostaganem) appartenant au Groupe Avicole de l'Ouest (GAO-ORAVIO
Mostaganem) dont je fais partie depuis 1994, actuellement en qualité de chef de
cellule audit. Le patrimoine de connaissance des aspects techniques,
organisationnels et de gestion de cette entreprise est inestimable du point de vu
gain de temps et d'effort, car cela dispense ou raccourci indéniablement les
périodes imprégnation au "langage" de l'entreprise.

 Faire partie de l'entreprise depuis suffisamment longtemps crée des liens

professionnels et amicaux avec les différents responsables de services. Cela à pour
effet de faciliter le dialogue mais surtout de créer une complicité très apprécié.

 L'entreprise choisie est une entreprise de production, elle correspond parfaitement

au model ayant fait l'objet de test d'application de la méthode dans de multiples
ouvrages consultés.

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 Le marché au quel s’adresse cette entreprise est fortement concurrentiel. En effet
le secteur de production d'aliment de bétail dans la région a connu un essor
important ces dix dernières années, notamment dans le secteur privé ou le nombre
de fabriquant est passé d'environ 10 en 1998 avec une capacité moyenne de 2
tonne par heure à plus de 70 fabricants actuellement d’une capacité moyenne de
4,33 tonnes/heure repartis sur 6 willaya (Mostaganem, Oran, Tlemcen, Mascara,
Relizane et Aïn Temouchent)1.

Connaissant les pratiques quelques peu illicites du secteur privé en matière de

déclaration fiscale et parafiscale ainsi que le respect de la qualité du produit, notre
entreprise se trouve dans une situation de concurrence déloyale. Les réflexions autour de
cette situation sont plutôt du ressors de l'ABM (Activity Based Management), nous allons
néanmoins tenter de donner notre avis sur la stratégie que devrait suivre l'entreprise
pour faire face à cette concurrence ; doit-elle maintenir la qualité de son produit et opter
ainsi pour une concurrence par différenciation, ou bien réduire au maximum ses charges
(même au dépend de la qualité) et donc s'aligner avec les autres fabricants selon une
politique de concurrence par le prix2.

Une opportunité inespérée !

Au cours de la période de recherche, j'ai eu la chance de présider une commission

chargée de la révision des organigrammes des unités de production et ce après
l'application du volet social consistant à libérer le personnel dans le cadre du départ
volontaire et de la retraite anticipée. Mon objectif dans cette mission était double ;

Le premier était certes professionnel, répondant aux exigences de la mission pour

laquelle cette commission a été crée, mais nous avons profité de cette occasion pour
utiliser (en commun accord avec les membres de la commission) la démarche par activités
dans un cadre nouveau, celui de l'estimation et de l'appréciation des postes de travail
hiérarchique selon la structure organisationnelle de l'entreprise.

1
Source ; rapports d’activité de la filière aliment du Groupe GAO des mois de décembre 2007 à juin 2008.
2
M. Porter, l’avantage concurrentiel, chapitre 1 page 39.

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 Le deuxième objectif était, bien entendu, de profiter de cette opportunité pour
approfondir encore plus nos recherches en incitant de manière "officielle" les
responsables et les opérationnels à participer activement à notre projet.

Nous tenons comme même à préciser que cela n'est pas un détournement de
moyens de l'entreprise à des fins personnels, car les deux perspectives ne sont pas
contradictoires, tout au contraire (les avantages de cette double perspective seront
détaillés ultérieurement). En effet pour atteindre l'objectif premier (révision des
organigrammes), qui suppose un remaniement dans les postes de travail (fusion,
séparation, renforcement, élimination, création…), une connaissance approfondie des
activités réalisées dans chaque poste est primordiale. Il est inconcevable de se prononcer
sur la pertinence d'un poste de travail dans une organisation sans en connaître tous
attributs.

Démarche adoptée pour les travaux de la commission :

Les travaux de la commission de révision des organigrammes se repartissent sur

plusieurs étapes à savoir ;

 Étudier l'organigramme en vigueur tel qu'il a été instauré par la tutelle en 1995
au niveau des unités de production et décomposer les principales missions
assignées aux structures qui les composent.

 Recenser les postes de responsabilité occupés et vacants au niveau des unités

de production et ce suite à l'application du volet social (départ volontaire et de
la retraite anticipée).

 Collecte d'informations relatives aux activités réellement effectuées dans

chaque poste de travail. Cette opération, dont dépend le succès de la mission, a
été réalisée suivant les méthodes ; la méthode organisationnelle, la méthode
des processus et la méthode fonctionnelle (voir les étapes, chapitre 2 p 87).

 Localiser les processus pertinents (opérationnel et de gestion) et par

conséquent les postes de travail concernés.

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  Établir un projet d'organigramme qui sera soumis à d'autres commissions pour
études et évaluations.

Le bénéfice de cette opération a été le fait qu’on ait pu utiliser la démarche par
activité dans un contexte nouveau, celui de l’organisation structurelle de l’entreprise.
C’est certainement une première au sein du Groupe Avicole qu’une telle tentative ait été
entreprise. En dépit du fait que cette démarche est plus orientée management (ABM),
nous nous sommes engagés dans ce projet avec tous les moyens en notre possession, car
malgré l’incertitude des résultats, cela constituait un apport précieux dans l’identification
des activités et des processus de l’entreprise.

2. Présentation de l'entreprise

L’Unité Aliment de Bétail (UAB) de Mostaganem appartient au Groupe Avicole

Ouest (GAO. ORAVIO)1 au même titre que sept autres unités à savoir ; UAB Beni Yehi (W.
Mostaganem), UAB Oued Tlelet (W. Oran), UAB Remchi (W. Tlemcen), UAB Sidi Brahim
(W. Sidi Bel Abbès), UAB Rahouia (W. Tiaret), UAB Bougtob (W. Bayadh) et UAB Abadla
(W. Bechar).

Le Groupe Avicole Ouest, lui même filiale du Groupe ONAB2, détient deux activités ;
une activité industrielle (la fabrication d'aliment de bétail) représentée par ses unités
d’aliment de bétail (les UAB) et une activité avicole (l'élevage et la production de poulet…)
représentée par ses sociétés filiales à travers la région ouest du pays (diagramme du
Groupe en annexes 2).

L’UAB Mostaganem en quelques chiffres :

 L’unité à fait l'objet de deux extensions, la première en 1976 ou elle est passée
d'une capacité de 1 tonne/heure à 5 t/h, la deuxième extension était en 1986 pour
atteindre une capacité de 10 t/h. L’unité a subi récemment une mise à niveau des

1
GAO. ORAVIO, spa au capital social de 2 703 000 000 DA, sis route du port la Salamandre 27000 Mostaganem.
2
ONAB spa au capital social de 4 800 000 000 DA, sis quatre chemins de Kouba, Gué de Constantine Alger.

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 équipements notamment au niveau du dosage des composants qui est passé du
mode manuel à l'automatique.

 Le nombre de personnel avant l’application du volet social était de 78 travailleurs,

actuellement ils sont en nombre de 69 travailleurs constitués de 17 cadres, 12
agents de maîtrise et 40 agents d’exécution (détail en annexes 3.1 et 3.2).

 Les capacités de stockage :

 Silos matières premières : 4 100 tonnes (céréales ; 2 100 t dans 6 silos de 350 t,
farineux ; 2 000 t dans 8 silos de 250 t).
 Silos produits finis : 160 tonnes vrac dans 8 silos de 20 t.
 Hangars : 500 tonnes : 450 t (matières premières) et 50 t (produits finis)

 La production et le chiffre d'affaires durant cinq exercices1 :

Production (Ql)
Previsions Réalisations C.A (kDA)
2003 410 000 226 646 416 123
2004 365 000 242 129 509 109
2005 400 000 144 005 301 987
2006 300 000 149 442 314 330
2007 234 000 126 261 311 988

3. Aperçu de la comptabilité analytique de l’entreprise

La comptabilité analytique tenue au niveau de l’UAB Mostaganem est constituée

essentiellement de la comptabilité matière. Le logiciel conçu pour cette tâche fourni
essentiellement des informations concernant la valorisation des stocks de matière
première (comptabilisation des charges de transport pour le calcul du coût d’achat). Les
capacités limitées du logiciel vieillissant, ajoutées à quelques négligences de la part du
personnel ne favorisent pas la profusion d’informations.

1
Source ; rapports d’activité de l’unité.

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 Les informations disponibles sont très insuffisantes pour les besoins du contrôle de
gestion. Or, l’entreprise n’entend même pas l’absence d’information comme une
insuffisance car le besoin n’existe pas. Comme le dit si bien H. Bouquin1 « l’information
n’est pas un fait de nature, elle n’est disponible que si on a prévu de la saisir ».

L’entreprise se contente donc de ces informations pour les besoins du reporting et

non de gestion, car il faut le rappeler, l’entreprise appartient à un Groupe qui se charge
de fixer les prix des matières premières et les prix de vente des produits finis.

Les coûts de revient sont calculés en extra comptable selon la formule suivant :
Coût de revient = Coût matière + Autres charges

Le coût des matières premières consommées est fourni par le logiciel. La valeur des
stocks de matières est actualisée en fonction des entrées (achats et cessions reçues), les
consommations (normatives)2 de matières sont calculées par rapport aux produits
fabriqués. Les consommations normatives valorisées donnent le coût matière (coût
variable). Toutes les autres charges de la période sont sommées ensuite divisées par la
quantité produite (l’unité d’œuvre étant le quintal d’aliment produit) pour obtenir le coût
unitaire hors matière ; le coût fixe.
Coût de revient = Coût matière (coût variable) + Autres charges (coût fixe)

Par ailleurs, les états de coût de revient avec les marges dégagées ne sont destinés
qu’à être présentés dans les rapports d’activité. L’intervention des responsables de
l’entreprise est très limitée, car comme nous allons le constater, la charge matière
représente entre 84% et 91% (selon le produit) du coût de revient. Or les prix des
matières premières essentielles (maïs et soja) ainsi que les prix de vente d’aliment sont
des prix standardisés fixés par le Groupe. Cette situation nous inspire à constater que la
comptabilité analytique de l’entreprise n’est pas réellement un outil de prise de décision
mais plutôt un moyen de constatation passive.

1 e
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, 3 édition, Economica, Paris 2004, p. 86.
2
Chaque sous gamme de produit a une formule de fabrication déterminé, en fonction de celle-ci et de la quantité
fabriquée, le logiciel calcule les quantités de matières premières consommées ; c’est la consommation normative. Des
rapprochements sont effectués mensuellement entre la consommation normative et la consommation réelle (sorties
magasins gestion des stocks) pour tirer les éventuels écarts et procéder aux régularisations nécessaires.

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4. Les étapes de mise en place de la méthode ABC

4.1. L’analyse exhaustive des activités :

4.1.1. Première démarche : la méthode organisationnelle : Dans le cadre de

l’analyse exhaustive des activités de l’entreprise, nous avons opté pour la méthode
organisationnelle (chapitre 2 p 87). Cette méthode consiste à suivre l’organigramme et
ses différents niveaux hiérarchiques afin de recenser les activités exercées dans chaque
poste de travail. Cette démarche séduisait par sa facilité de mise en application et surtout
par son côté exhaustive dans l’analyse des activités (pas de risque d’oubli).

Pour ce faire, nous avons choisi trois unités de production dont celle choisie pour
notre recherche (car il ne faut pas oublier que notre objectif était double). Ses unités
avaient la même configuration en matière de capacité de production et de personnel, la
seule différence était la situation géographique. Nous avons chargé les contrôleurs de
gestion pour superviser cette opération de recensement au niveau de leur unité
respective.

Nous avons utilisé pour cela un tableau ; la fiche de renseignement d’activité

(tableau 3.4.1), sur laquelle sont détaillés les principaux éléments de l’activité exercée (les
attributs) : la dénomination de l’activité, la fréquence et la durée d’exécution, le
fournisseur (le déclencheur) le produit et le client.

Tableau 3.4.1- Fiche de renseignement des activités

Exemple :
Poste : Chargé de réception
Fréquence Fournisseur Client
Durée Produit
Tâches - Activités (déclencheur (destinataire OBS
Nbr Période (min) (output)
de l'activité) de l'activité)
Établir le Bon de réception bon de Gest. Stocks Selon
OBS Quotidienne 2 Peseur
Mat, première réception mat. réceptions
Arrêter un état des C. Sce Prog Etat de récep. C. Sce Gest.
1 Quotidienne 13
réceptions Achat du jour Stock
Effectuer un rapprochement C. Sce Prog C Sce.
Un état de
des réceptions et des 1 Mensuelle 30 Achat / C. Sce Compta.
rapprochement
entrées de mat. Prem. Gest. Stock mat.

Les questions posées au responsable d'un service … pourraient être les suivantes:
 Comment peut-on résumer les missions de votre service ?
 Quelles sont vos principales attributions ?
 Pouvez-vous me décrire se que vous faites de manière synthétique, sans descendre à un niveau de détail
trop fin ?

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 Ce tableau doit être renseigné en respectant la hiérarchie, chaque responsable de
structure est chargé de sa diffusion pour l’ensemble du personnel sous sa responsabilité,
de tel façon que chaque poste de travail sera analysé tout en évitant les redondances. Le
nombre de fiche de renseignement récolté sera égale au nombre de poste spécifique.
Exemple : dans une structure où il y a 3 chauffeurs poids lourd et 1 chauffeur léger, nous
obtiendrons 2 fiches de renseignement selon les postes spécifiques au lieu de 4.

Étant conscient du fait que le travail demandé risquait d’éveiller des soupçons et de
mauvaises interprétations parmi le personnel interrogé, nous avons pris soin de bien
expliquer les attendus de ce travail non seulement aux responsables de structure mais
surtout au personnel exécutant. Car comme Lorino1 le précise ; si un flou dans la
démarche est pressenti ou laisse des doutes sur les véritables objectifs, la collaboration
des opérationnels, risque d’être stérile compte tenu du risque de rationalisation des
effectifs ou de compression.

Des résultats fortement contestables !

A la fin de cette opération et après l’exploitation des fiches de renseignement

récoltées, nous nous sommes rendu compte du peu d'intérêt et de sincérité de ses
données, le principe de la démarche par activité était ébranlé. En effet, au lieu de
recenser les activités réellement effectuées dans chaque poste de travail, nous nous
sommes retrouvés avec des activités projetées reflétant le plan de charge préconisé par
les procédures de gestion et les circulaires, sans parler des activités "inventées" de toutes
pièces.

Les résultats mitigés (quelques peu prévisibles) de cette opération sont dus
essentiellement aux craintes du personnel quant à la portée des travaux de la commission
de révision des organigrammes (compression des effectifs).

La méthode organisationnelle a été choisie pour ses avantages par rapport à sa

facilité d’application et son exhaustivité, elle représente notre première tentative qui a
été appliquée dans un cadre professionnel conformément aux prérogatives de la

1
P. Lorino, le contrôle de gestion stratégique la gestion par les activités, édition Dunod, paris 1991 p52

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commission de révision des organigrammes, nous espérions par la suite utiliser les
résultats de cette opération pour les besoins de notre recherche. Malheureusement nous
n'avions pas eu les résultats escomptés et ce pour les raisons citées précédemment.

4.1.2. Deuxième démarche : la méthode fondée sur les processus : cette tentative
avait une approche différente, non seulement du point de vue méthodologique mais
aussi par rapport à son objectif.
 La méthode adoptée est la méthode des processus (chapitre 2 p 87), celle-ci
consiste à localiser les processus liés à l'exploitation (approvisionnement,
production, commercialisation…) et les processus de gestion à partir d'entretiens
avec les responsables et les opérationnels de l'unité.
Nous avons chargé pour ce travail les contrôleurs de gestion de deux unités de
production pour faire un premier travail qui consiste à dénombrer le plus grand
nombre d’activités liées de par leurs fournisseurs (déclencheurs) et leurs clients
(destinataires).
Une fois ce travail sera achevé, une deuxième phase de traitement des données est
entreprise avec les membres de la commission pour localiser les processus
pertinents ayants un apport significatif dans la création de valeur.

La question qui se pose : Pourquoi cette démarche a-t-elle plus de chance de réussite
que la précédente ?

 La réponse réside dans le détournement de l’objectif principal de cette opération.

Nous avons prétendu que le travail demandé servirait à des fins personnels (notre
recherche), ce qui n’était pas totalement faux, car nous espérions par ce subterfuge
évacuer toute suspicion et mauvaise interprétation et pouvoir ainsi "détendre
l’atmosphère" et favoriser la collaboration des personnes sollicitées. Les résultats
ainsi obtenus peuvent servir les deux objectifs.

Des résultats décevants !

Contrairement à toutes nos attentes, ce que nous avons obtenu étaient bien en
deçà de nos espérances, voir même très insuffisant par rapport à ceux de la première
méthode. Les raisons de cet échec peuvent se résumer en deux points :

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 La difficulté relative de cette méthode par rapport à la méthode précédente,
l’assimilation du projet par les opérationnels reste toujours un point difficile à
atteindre.
 Le deuxième point est le manque d’intérêt accordé à ce projet. Croyant au départ
que l’objectif étant non officiel, donc absence de contrainte administrative et de
suspicions douteuses, cela pourrait favoriser l’implication et la contribution des
professionnels et aboutir à un résultat intéressant. Or c’est cette même vision qui a
causé en partie l’échec de la méthode. Car malgré un sentiment de bonne foi, les
personnes sollicitées étaient démotivées et n’accorder que peu d’intérêt au projet.

4.1.3. Troisième démarche : après le constat des deux tentatives précédentes qui
n’est pas très favorable, mais pas complètement inexploitable, nous avons rassemblé les
résultats des deux méthodes et procéder par recoupement de données. Nous nous
sommes inspirés de la méthode fonctionnelle pour arrêter une première liste d’activité
exercées dans chaque service (l’entreprise étant constituée de 18 services et fonctions).

Afin que ce travail réponde aux exigences de notre projet, nous nous ne sommes
pas limités à recenser toutes les activités mentionnées dans les rapports, des filtres ont
été utilisés pour garantir que :

 Les activités retenues sont bien significatives et représentatives de ce qui se fait,

soit parce qu’elles créent de la valeur pour les clients, soit du fait qu’elles
consomment beaucoup de ressources.
 Le nombre d’activité ne soit pas trop important ; la liste totale ne doit pas dépasser
les 50 ou 60 activités.
 Un service ne doit pas contenir plus de 3 ou 5 activités.

À la fin de ce travail, nous avons abouti enfin à un résultat conséquent par rapport à
nos objectifs. Les activités arrêtées étaient de 54 activités reparties sur 18 services et
fonctions. Bien entendu ses résultats doivent être débattus avec les responsables de
l’entreprise pour affiner et valider une liste définitive d’activités.

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4.2. Validation des activités

Le deuxième volet de cette opération, consiste à valider la liste des activités

arrêtées précédemment. Pour ce faire, nous nous sommes déplacés au niveau de
l’entreprise et tenu des séances de travail avec les responsables des services et même les
opérationnels au contact de l’outil de production.

Après plusieurs séances et entretiens, nous avons défini une liste dont le nombre
d’activité retenu est de 58 activités constituées de 176 tâches. Le tableau 3.4.2, montre le
nombre d'activités et tâches dans chaque service (détail en annexes 4.1/4.12).

Tableau 3.4.2- Nombre d'activités et tâches des services

Sce. moyens Fonction Sce.

Sce. finance
Services La Direction Sce. - GRH communs et hygiène et comptabilité
et budget
patrimoine sécurité générale
Activités 2 4 2 2 4 3
Tâches 5 12 6 4 14 9
Sce. Compta. Sce. Gestion de Sce. Gestion
Sce. Prog. Sce. contrôle
Services analytique et Sce. transport stocks - Mat. de stocks P.R
et achat qualité
matière et produit fini et autres
Activités 2 4 3 4 2 4
Tâches 4 15 12 13 5 14
Sce. Sce. Maint. Fonction du Antenne de
Sce. Service
Services maintenance matériel de délégué vente au ENTREPRISE
commercial fabrication
usine transport commerciale détail
Activités 2 2 2 6 2 8 58
Tâches 5 6 2 21 7 22 176

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4.3. Mise en forme des activités

Les activités, pour être parfaitement exploitables, doivent être mises en forme
selon des modèles et en fonction des besoins de l’entreprise. Soit pour le calcul des coûts
(ABC) soit pour des décisions stratégique (ABM). Plusieurs modèles de mise en forme
peuvent être choisis : le dictionnaire des activités, la matrice croisée activités / services,
la carte des activités par segment stratégique, le regroupement des activités par
processus etc.

Il est essentiel dans ce travail de démontrer le principe de transversalité des

processus (schéma 3.4.1), la mise en forme en matrice croisée activités / services illustre
parfaitement ce principe. À travers l’ensemble des activités arrêtées préalablement, nous
avons pu déterminer quelques exemples de processus (facilement localisables) existant
au sein de l’entreprise (détail des processus en annexes 5.1/5.5).

Le tableau 3.4.3, illustre les différentes activités des processus « Prise en charge de
la clientèle usine » et le processus « Approvisionnement de matière première » réalisés à
travers les services de l’entreprise.

ENTREPRISE
Entité Entité Entité

Activités Activités

Processus 1
Entité Entité Entité
Activité
externe X

Entité Entité Entité

Processus 2
B

Schéma 3.4.1- Transversalité des processus dans l’entreprise

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 Le tableau 3.4.3- Matrice croisée activités / services

Service Service
Service Service Service Service prog. Service
Activités contrôle Gestion de
commercial fabrication finance et achat transport
qualité stocks
Processus de prise en charge de la clientèle usine
Établir le programme hebdomadaire de fabrication
Enregistrer les commandes des clients
Procéder au pesage
Préparer la fabrication
Procéder à la fabrication d’aliment
Mise en marche du système de granulation
Procéder à la granulation de l’aliment
Ensacher l’aliment farineux
Expédier le produit
Procéder au pesage
Facturer
Mettre à jour la fiche client
Procéder à l’encaissement du cheque
Processus d'approvisionnement de matières premières
Consulter les fiches de stocks (A32)
Instruire une commande de matière première (A31 T2)
Démarcher les fournisseurs
Commander les matières
Exécuter le programme d’approvisionnement
Procéder au règlement des achats
Réceptionner les matières commandées
Procéder au pesage
Réceptionner les matières commandées
Stocker les matières réceptionnées

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4.4. Les regroupements d’activités

Plusieurs raisons peuvent amener à regrouper les activités. Certaines sont

purement formelles ou visent à réduire la complexité du système mis en place pour en
faciliter la gestion et la mise à jour. Il s'agit, par exemple de ne pas avoir une liste
d'activités trop longue pour que les lignes des grilles de coût de revient ne soient pas trop
nombreuses. Nous allons regrouper toutes les activités pour lesquelles le lien avec le
produit est trop éloigné ou pour lesquelles un même inducteur aura été choisi.

4.4.1. Premier regroupement ; le regroupement par centre de

responsabilité :

L’entreprise se compose d’un nombre important de service et fonction (18), notre

première démarche est donc de réduire ce nombre en les répartissant dans des centres
de responsabilité.

Notre première vision était de concevoir autant de centres que possible afin de
fractionner le processus de fabrication pour une analyse plus fine des coûts et des
encours. Or la conception et la tenue de la comptabilité générale au niveau de
l’entreprise ne s’y apprêtait pas, car il est très difficile de repartir les charges d’une
période sur les centres séparément.

À la fin nous avons comme même pu concevoir sept centres de responsabilité, cinq
d’entre eux sont hors production ; Administration, Appro-transport et gestion des stocks,
Contrôle qualité, Maintenance, Commercial et deux centres de production ; le centre de
Fabrication et le centre d’Ensachage, au lieu de trois, car le centre de Granulation ne peut
être conçu du fait qu’aucune production d’aliment granulé n’a été réalisée durant la
période analysée et ce pour cause de panne importante au niveau de la presse à granuler.

Pour ainsi dire ce premier regroupement n’a pas pour but de réduire le nombre
d’activité mais de les organiser en centres afin de faciliter les regroupements futures. Le
tableau 3.4.4, donne les détails des centres et les services qui les composent.

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 Tableau 3.4.4- Les activités des services par centre de responsabilité
Premier regroupement d'activité

Administration Appro-transport et Gest. de stock Contrôle qualité Maintenance Commercial Fabrication Ensachage
La Direction Sce. programmation et achat Sce. contrôle qualité Sce. maintenance usine Fonction du délégué commerciale Service fabrication Service fabrication
- Assurer la gestion de l'entreprise et la - Démarcher les fournisseurs - Contrôler et agréer les matières et - Assurer la maintenance des - Démarcher les nouveaux clients - Préparer la fabrication - Ensacher l’aliment
représentation vis-à-vis des tiers produits équipements de production
- Assurer la gestion du courrier et la - Commander les matières et les autres - Contrôler les équipements, les process - Assurer le reporting - Assurer le reporting et les - Fabriquer l’aliment farineux - Expédier le produit
correspondance avec les tiers fournitures et l’hygiène des lieux rapprochements avec les structures
concernées
Sce. - GRH - Réceptionner les matières - Procéder au pesage Sce. maintenance matériel de Sce. commercial - Mise en marche du système de
commandées transport granulation
- Établir la paie - Assurer le reporting et les - Assurer le reporting et l’assistance aux - Exécuter les opérations de réparation - Établir et suivre le programme - Procéder à la granulation d’aliment
rapprochements clients et de maintenance d’enlèvement (fabrication)
- Gérer le dossier du personnel Sce. transport - Assurer le reporting - Enregistrer la commande du client - Entretenir les équipements de
production et les matières
- Gérer les œuvres sociales - Exécuter le programme - Facturer - Assurer le reporting et les
d’approvisionnement rapprochements avec les structures
- Assurer les déclarations et le reporting - Assurer le suivi réglementaire et - Mettre à jour la fiche client
technique des véhicules
Sce. moyens communs et patrimoine - Assurer le reporting - Effectuer les travaux de clôture

- Gérer le patrimoine Sce. Gestion de stocks - Mat. et - Gérer la clientèle

produit fini
- Assurer les déclarations et le reporting - Stocker et déstocker - Mat. - Pr et - Antenne de vente au détail
produits fini
Fonction hygiène et sécurité - Assurer la disponibilité des matières et - Gérer les stocks
les bonnes conditions de stockage
- Assurer la sécurité de l’unité - Assurer l’inventaire permanant des - Vendre la marchandise
stocks
- Assurer les communications légales - Assurer le reporting et les
rapprochements
Sce. finance et budget Sce. Gestion de stocks pièce de
rechange et autres
- Gérer la trésorerie - Assurer l’inventaire permanant des
stocks
- Tenir les pièces comptables - Assurer le reporting et les
rapprochements
- Établir le budget annuel
- Suivre les réalisations budgétaires
Sce. comptabilité - Gle
- Comptabiliser
- Analyser
- Assurer le reporting légal et de gestion

Sce. comptabilité analytique et

matière
- Calculer les coûts
- Assurer le reporting de gestion

7 centres
18 services et fonctions
58 activités

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 4.4.2. Deuxième regroupement ; le regroupement des activités du même
centre :

Ce regroupement a pour effet de rassembler les activités similaires exercées dans

les services du même centre et les activités n’ayant pas un lien direct avec l’objet de coût
mais aussi de combiner celles exercées temporairement par d’autres responsables, car
leur consommation de ressources se trouve de ce fait diminuée. À titre d’exemple :

 Les activités ; « Assurer la gestion de l'entreprise et la représentation vis-à-vis des

tiers, Assurer la gestion du courrier et la correspondance avec les tiers, Établir la
paie, Gérer les dossiers du personnel, Gérer les œuvres sociales, Gérer le patrimoine,
Assurer la sécurité de l’unité, Assurer les déclarations et le reporting légal et de
gestion » sont regroupées dans l’activité ; « Assurer la gestion administrative ».
 Les activités ; « Gérer la trésorerie, Tenir les pièces comptables, Comptabiliser,
Analyser » sont regroupées dans l’activité ; « Tenir la comptabilité ».
 Les activités ; « Établir le budget annuel, Suivre les réalisations budgétaires, Calculer
les coûts » sont assimilées au reporting de gestion.
 Les activités ; « Préparer la fabrication, Fabriquer l’aliment farineux » sont
regroupées dans l’activité ; « Fabriquer l’aliment ».
 Par contre les activités « Mise en marche du système de granulation » et « Procéder
à la granulation d’aliment » ont été éliminées pour cause de non exécution durant
la période.
 Les activités de l’antenne de vente au détail ont été intégrées au service commercial
usine à cause de la faible consommation de ressources et de la participation au
chiffre d’affaires de l’entreprise.

Ce regroupement a fait que le nombre total des activités de l’entreprise est passé
de 58 à 24 activités (tableau 3.4.5).

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 Tableau 3.4.5- Les activités des centres
Deuxième regroupement d'activité
Tableau 2

Appro-transport et
Administration Contrôle qualité Maintenance Commercial Fabrication Ensachage
gestion. de stock
- Assurer la gestion - Démarcher les - Contrôler et agréer les - Assurer la maintenance - Gérer la clientèle - Fabriquer l’aliment - Ensacher l’aliment
administrative fournisseurs matières et produits des équipements et du
parc

- Tenir la comptabilité - Commander les matières - Contrôler les - Établir et suivre le - Entretenir les équipements - Expédier le produit (sac)
et les autres fournitures équipements, les process programme d’enlèvement de production et les matières
et l’hygiène des lieux (fabrication)

- Réceptionner les matières - Procéder au pesage - Enregistrer la commande

commandées du client

- Exécuter le programme - Assurer le reporting et - Facturer

d’approvisionnement l’assistance aux clients

- Stocker et déstocker - - Mettre à jour la fiche client

Mat. - Pr et produits fini

- Assurer la disponibilité - Effectuer les travaux de

des matières et les bonnes clôture
conditions de stockage

- Assurer l’inventaire
permanant des stocks

7 centres
24 activités

Page |
 4.4.3. Troisième regroupement ; le regroupement selon les inducteurs de
coûts :

Il consiste à regrouper les activités ayant le même inducteur de coût par nature au
sein du même centre de responsabilité. Cette opération réduit de manière significative le
nombre d'activité sans pour autant nuire à la pertinence des calculs. Il est évident que ce
regroupement a pour but de simplifier le processus de calcul et surtout le rendre flexible
aux éventuels remaniements, mais concernant notre cas, il faut dire que cette opération
était obligatoire, car la comptabilité de l’unité n’est pas conçue pour l’allocation des
charges par service encore moins par activité.

Les centres « Appro-transport et gestion des stocks » et « Commercial » ont subi un

regroupement important de leurs activités. Le premier centre par exemple est passé de
sept à seulement deux activités car elles avaient toutes un élément en commun en
l’occurrence l’inducteur de coût. Le centre « Commercial » a aussi subi le même
traitement, réduit à deux activités au lieu de six, il en est pas moins significatif en matière
d’analyse des coûts.

À la fin de cette opération nous avons pu réduire le nombre d'activités résultantes

du deuxième regroupement de 24 à 11 activités (tableau 3.4.6). Le nombre initial
d'activité a été divisé par 5 pour arriver au nombre définitif.

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 Tableau 3.4.6 - Les activités des centres
Troisième regroupement d'activité

Nature de Appro-transport et Gestion de Nature de Nature de

Administration Contrôle qualité
l'inducteur stock l'inducteur l'inducteur
- Assurer la gestion Milliers (R. expl h/ - Assurer l'approvisionnent en Nbr. de commande - Assurer le contrôle des matières H/Travaillée (C.
administrative Mat) matière première et autres et des équipements et l'assistance qualité)
fournitures. aux clients.

- Tenir la comptabilité Nbr. de facture - Gérer les stocks de matière et Nbr. D'entrées et - Procéder au pesage Nbr. De ticket
produit fini de sortie de mat pf de pesage

Nature de Nature de Nature de Nature de

Maintenance Commercial Fabrication Ensachage
l'inducteur l'inducteur l'inducteur l'inducteur
- Assurer la maintenance des Heure ouvrier - Gérer la clientèle Nbr. de client - Fabriquer l’aliment Qté fabriquée - Ensacher l’aliment Nbr. de sac
équipements et du parc et l'expédier

- Assurer la prise en charge des Nbr. de facture

clients.

7 Centres
11 Activités

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4.5. Le choix des inducteurs

Le principe de l'analyse des coûts fondé sur les activités repose sur un dilemme :
pour prétendre effectuer des calculs pertinents, il convient d'identifier des activités
suffisamment nombreuses et détaillées mais, dans le même temps, ces activités doivent
rester en nombre limité pour que leur suivi soit réalisable avec des moyens humains et
techniques raisonnables.

Le choix de l'inducteur repose sur un dilemme identique : un arbitrage doit

intervenir entre une fiabilité plus élevée des calculs et une simplicité plus grande de la
procédure de calcul. Ce qui importe dans notre cas est d'associer le coût des activités aux
produits, au moyen d'un inducteur simple et pertinent.

 Dans le Centre « Administration », la gestion administrative chargée

principalement de la gestion du personnel, du patrimoine, du reporting et de la sécurité,
est par excellence l’activité pour laquelle il n’est pas possible de déceler un inducteur
physiquement mesurable pour imputer la consommation de cette activité aux produits.
Pour résoudre ce problème, nous sommes inspirés d’expériences d’autres entreprises
dont les résultats étaient assez probants. L’inducteur retenu pour l’activité « Assurer la
gestion administrative » est le résultat d’exploitation hors charge matière (en milliers de
dinars). La valeur ajoutée aurait pu être un inducteur plus facile à assimiler,
l’inconvénient, est que cette valeur inclut la consommation de matière première et que
celle-ci ne dépend que de la quantité d’aliment fabriquée (le prix des matières est
préalablement fixé par le Groupe) et non de la compétence des acheteurs.

L’inducteur retenu pour l’activité tenir la comptabilité est le nombre d’écriture

comptable. Cet inducteur semble être un choix évident, alors qu’en réalité ce choix
pourrait être discutable, car pas toutes les écritures comptables sont consommées par les
produits. Nos recherches au sein du service ont démontré que la majorité des écritures
sont celles liées aux ventes, aux approvisionnements et à la production. À titre d’exemple,
une facture de vente génère à elle seule quatre écritures comptables. Les autres sont en
général des écritures répétées tel que les constatations fiscales et parafiscales, les
amortissements, la paie…etc. leur nombre est peu significatif par rapport aux

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précédentes. Le choix du nombre d’écriture comptable est donc suffisamment pertinent
pour expliquer la consommation de ressources.

 Le Centre « Appro-transport et gestion des stocks », comprend deux activités ;

Assurer l'approvisionnent en matière première et autres fournitures et Gérer les stocks de
matière et produit fini. Ces activités ne peuvent avoir que des inducteurs volumiques à
savoir : respectivement le nombre de commande et le nombre d’entrées et sorties de
matière première et produit fini.

 Les deux activités du centre « Contrôle qualité » sont complètement dissociées, la

première ; Assurer le contrôle des matières et des équipements et l'assistance aux clients,
ne peut avoir un inducteur physique, les tâches effectuées sont souvent relatives à une
situation ou une période d’activité (accroissement des mouvements de personnes ou de
matières, période estivale, sollicitations des clients…). On serait tenté de considérer le
nombre d’interventions comme inducteur mais cela est non seulement impossible
(absence de rapport sur les contrôles et les visites aux clients) mais aussi parce que les
interventions sont multiples et différentes. Connaissant la durée moyenne des contrôles
quotidiens, la solution logique serait de considérer l’heure travaillée comme l’inducteur
de cette activité.

La deuxième activité ; procéder au pesage, est quant elle, conditionnée par le flux
entrant et sortant de matière (produits et matières premières). Son inducteur de coût est
tout désigné ; le ticket de pesée.

 Le centre « Maintenance » englobe la maintenance usine et parc roulant. Les

tâches de cette activité relèvent d’une compétence et d’une organisation quasiment
artisanale, rendant impossible l’identification de tâches standards ou répétitives.
L’inducteur retenu est l’heure de main-d’œuvre.

 Le centre « Commercial », restreint à deux activités spécialement à cause de la

similitude des inducteurs, se distingue par une consommation de ressource relativement
réduite. Cela est certainement dû au peu d’intérêt accordé à ce service…. L’activité ; Gérer
la clientèle, a eu pour inducteur le nombre de client actif durant la période et ce par souci
de simplicité. Par contre l’activité ; Assurer la prise en charge des clients, considérée

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comme principale au niveau du centre, évolue essentiellement autour de la facturation. Il
est donc normal de considérer le nombre de facture comme l’inducteur incontestable de
cette activité.

 L’activité ; Fabriquer l’aliment, du centre « Fabrication » est l’activité qui canalise

le plus de ressources, le choix de l’inducteur n’est pas aussi évident qu’il ne le semble.
Notre première réflexion était de considérer le nombre de lots de commande des clients
comme le facteur explicatif de la consommation de ressources, car une commande de 20
quintaux d’aliment a le même temps de préparation qu’une commande de 200 quintaux.
Cette perspective préconise un reclassement des ventes par lots selon les quantités
enlevées. Nous avons vite abandonné cette idée car le nombre de lots obtenus après
reclassement des ventes était deux lots pour le mois de janvier et trois lots pour février.
La cause était simplement les deux catégories de clients que détient l’unité ; les sociétés
du Groupe avec des enlèvements de 200 quintaux et les clients privés qui ne dépassent
pas les 10 quintaux par enlèvement. L’autre inducteur possible était simplement le
nombre de commande des clients, mais cette idée a été également écartée car le nombre
de commande était similaire au nombre de facture (inducteur de l’activité ; Assurer la
prise en charge des clients, du centre « Commercial ». Après ces tentatives nous nous
somme résignés à considérer la quantité fabriquée (Quintal d’aliment fabriqué) comme
l’inducteur de coût de l’activité en question.

 Le centre « Ensachage » comprend en réalité 2 activités, mais il est manifeste que

l’expédition du produit (chargement des camions) ne peut être retenue comme une
activité à part entière, elle n’est que la suite logique de l’activité ensachage, car l’unité ne
fabrique jamais pour stocker. Les deux activités peuvent alors être regroupées (inducteur
identique) sans nuire à la pertinence du calcul des coûts. L’inducteur de coût choisi est le
nombre de sac produit (tableau 3.4.7).

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 Tableau 3.4.7 – Nature des inducteurs

Nature de l'inducteur
Milliers (résultat d’exploitation
Assurer la gestion administrative
hors matière)
Tenir la comptabilité Nbr. d'écriture comptable
Assurer l'approvisionnement en matière première et autres
Nbr. de commande
fournitures.
Nbr. entrées et sortie de matière
Gérer les stocks de matière et produit fini
première et produit fini
Assurer le contrôle des matières et des équipements et l'assistance
H/Travaillée (C. qualité)
aux clients.
Procéder au pesage Nbr. De ticket de pesage
Assurer la maintenance des équipements et du parc H/M.O (Maint.)
Gérer la clientèle Nbr. de client actif
Assurer la prise en charge des clients. Nbr. de facture
Fabriquer l’aliment Quantité fabriquée
Ensacher l’aliment et l'expédier Nbr. de sac

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5. Le calcul des coûts

5.1. Choix de procédure et d’objet de coût

Notre but premier, par rapport à ce projet, est de réussir la mise en place de la
méthode ABC, le calcul des coûts est une composante du projet. Pour des raisons
pratiques, nous nous somme limités au calcul des coûts des produits au cours des mois de
janvier et février 2008.

5.1.1. Les produits :

L’unité a fabriqué durant cette période deux gammes de produits ; l’aliment chair et
l’aliment ponte. Chaque gamme se compose de plusieurs sous-gammes, à titre
d’exemple : la gamme aliment chair se divise en trois catégories ; l’aliment démarrage,
l’aliment croissance et l’aliment finition. Ses aliments sont consommés par le cheptel
(poulet de chair) en fonction de son âge. L’aliment ponte se compose également de
plusieurs sous-gammes selon l’âge et le type de cheptel (reproductrice, poulette et
pondeuse). Ajouté à cela, l’aliment produit est expédié selon deux formes ; en vrac et en
sac, ce qui multiplie le nombre de produits et complique les calculs. Afin d’éviter
justement ses complications, nous avons considéré toute la gamme d'aliment (avec ses
sous-gammes) comme un seul produit avec néanmoins deux variantes ; l'aliment en sac et
l'aliment en vrac, nous obtiendrons ainsi quatre produits au lieu de onze à savoir :
l’aliment chair sac, l’aliment chair vrac, l’aliment ponte sac et l’aliment ponte vrac,
(tableau 3.5.1).

5.1.2. La procédure de calcul :

La procédure de calcul retenue distingue la consommation de matières, l’emploi de
main-d’œuvre directe et l’utilisation des différentes activités de l’entreprise. Ce choix
correspond parfaitement aux entreprises ayant des structures de production et de
soutien. Le but est de distinguer les quotes-parts de chacune des ses composantes de
coût dans le coût de revient final.

Il s’agit tout d’abord, de repartir classiquement les ressources de l’entreprise par

service, avant de les affecter par activité selon le nombre arrêté après les regroupements.

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 Les activités ainsi valorisées, le coût des inducteurs est calculé en divisant la valeur
de l’activité sur le nombre d’inducteurs. À partir des coûts unitaires des inducteurs,
l’imputation du coût de l’activité aux produits est effectuée en fonction du nombre
d’inducteur consommé par le produit. Les autres ressources (matières et MOD) sont
affectées directement au produit.

Tableau 3.5.1 – Regroupement de produits objets de coût

Qté : Ql
Aliment Janvier 08 Février 08
Démarrage chair (sac) 384,200 132,400
Croissance chair (sac) 1 392,600 379,100
Finition retrait (sac) 10,000
Aliment Chair sac 1 786,800 511,500
Croissance chair (vrac) 281,800
Aliment Chair vrac 281,800
Poulette 2-8 (sac) 185,000 150,400
Poulette 8-18 (sac) 1 870,200 1 273,400
Ponte (sac) 40,000
Ponte reproductrice (sac) 990,400 712,600
Aliment Ponte sac 3 085,600 2 136,400
Poulette 8-18 (vrac) 1 612,800 1 513,200
Poulette 2-8 (vrac) 297,400 1 122,600
Ponte reproductrice (vrac) 1 612,400 1 627,200
Aliment Ponte vrac 3 522,600 4 263,000

5.2. Le coût des inducteurs

L’inducteur de coût (ou unité d'œuvre) est l’unité de mesure du niveau de

réalisation d'une activité, il sert de base d'allocation des coûts (chapitre 2 page 67).

Dans notre cas, nous avons procédé par étapes, la première était ; arrêter le
nombre d’inducteur pour chaque activité, ensuite le calcul de leur coûts unitaires.

5.2.1. Déterminer le nombre d’inducteur :

La procédure de dénombrement des inducteurs de coûts est différente selon
l’activité en question. Pour certaines activités, il suffisait d’un calcul très simple, ou juste
une consultation de documents ou même une visualisation de fichiers informatiques, le
cas par exemple des activités ; « Assurer la gestion administrative, Tenir la comptabilité,
Procéder au pesage, Assurer la prise en charge des clients… ».

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 Les autres activités tel que : « Assurer le contrôle des matières et des équipements
et l'assistance aux clients, Assurer la maintenance des équipements et du parc » étaient
plus difficile à cerner pour cause de manque d’objectivité dans l’évaluation. Concernant le
nombre d’heures travaillées du service contrôle qualité, nous étions obligés de nous fier
aux dires du responsable du service, malgré que le nombre admis au final différait
quelque peu du nombre déclaré initialement.

Le nombre d’heures main-d’œuvre maintenance était plus difficile à déterminer, le

manque d’objectivité était flagrant quant aux déclarations des techniciens. Pour éviter un
arbitrage irrationnel, nous avons décidé de confronter et d’évaluer les résultats obtenus
avec les responsables de l’unité notamment avec les demandeurs de prestations en
l’occurrence le service de transport. Finalement, nous avons pu déterminer avec plus ou
moins d’exactitude le nombre d’heures main-d’œuvre des agents de maintenance. Le
tableau 3.5.2, détaille le nombre d'inducteurs des activités retenues

Tableaux 3.5.2 - Nombre d’inducteurs des mois de janvier et février 2008

Nature de l'inducteur janv.-08 févr.-08

- Assurer la gestion administrative Milliers (R. expl h/Mat) 26 363 25 615
- Tenir la comptabilité Nbr. d'écriture comptable 696 550
- Assurer l'approvisionnement en matière première et
Nbr. de commande 116 84
autres fournitures.
Nbr. entrées et de sortie
- Gérer les stocks de matière et produit fini 229 142
de Mat. & P.F
- Assurer le contrôle des matières et des équipements
H/Travaillée (C. qualité) 96 96
et l'assistance aux clients.
- Procéder au pesage Nbr. De ticket de pesage 208 133
- Assurer la maintenance des équipements et du parc H/M.O (Maint.) 45 25
- Gérer la clientèle Nbr. de client actif 7 7
- Assurer la prise en charge des clients. Nbr. de facture 92 72
- Fabriquer l’aliment Quantité fabriquée 8 677 6 911
- Ensacher l’aliment et l'expédier Nbr. de sac 9 792 5 314

5.2.2. Calcul du coût des inducteurs :

La valorisation des inducteurs, synonyme du calcul des coûts des activités, suit
également des étapes, la plus fastidieuse étant la répartition des charges de la période
sur les différents services de l’unité. Cette opération indispensable a été réalisée suite à
un travail minutieux et un arbitrage intelligent en collaboration avec les responsables des

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 services concernés. Une fois les consommations de ressources sont allouées à chaque
service, nous les avons répercutées sur les activités regroupées. Ainsi par exemple, les
charges des structures : “Direction, GRH, Patrimoine, hygiène et sécurité”, sont
comptabilisées pour estimer la valeur de l’activité « Assurer la gestion administrative ».

Le coût de l’activité ainsi établi est égal à la valeur de l’ensemble des inducteurs, le
coût unitaire de l’inducteur est obtenu par la division du coût de l’activité sur le nombre
d’inducteurs.

Exemple : le total des charges des structures “Direction, GRH, Patrimoine, hygiène
et sécurité” durant le mois de janvier 2008 est de 810 978,71 DA, le nombre d’inducteurs
(Milliers de résultat d’exploitation hors matière) est de 26 362 561,71 / 1000 soit 26 363.
Le coût de l’inducteur = 810 978,71 DA / 26 363 = 30,76 DA. Le tableau 3.5.3, illustre
l’ensemble des activités, le nombre et le coût des inducteurs.

Tableaux 3.5.2 - Nombre et coût des inducteurs des mois de janvier et février 2008.

Janvier 08 Février 08
Coût Coût
Nature de l'inducteur Nombre Valeur Nombre Valeur
inducteur inducteur
Milliers (R.
- Assurer la gestion administrative 26 363 810 978,71 30,76 25 615 800 667,83 31,26
exploitation- Mat)
Nbr. d'écriture
- Tenir la comptabilité 696 180 989,87 260,04 550 184 504,31 335,46
comptable
- Assurer l'approvisionnement en
Nbr. de commande 116 276 939,06 2 387,41 84 351 779,23 4 187,85
matière et autres fournitures.
- Gérer les stocks de matière et Nbr. entrées et de
229 242 440,28 1 058,69 142 230 369,11 1 622,32
produit fini sortie de Mat. & P.F
- Assurer le contrôle des matières H/Travaillée (C.
96 99 819,01 1 039,78 96 98 614,32 1 027,23
et équip. et l'assistance aux clients. qualité)
Nbr. De ticket de
- Procéder au pesage 208 104 571,07 502,75 133 101 495,99 763,13
pesage
- Assurer la maintenance des
H/M.O (Maint.) 45 197 671,09 4 392,69 25 217 937,01 8 717,48
équipements et du parc
- Gérer la clientèle Nbr. de client actif 7 49 569,59 7 081,37 7 51 445,71 7 349,39
- Assurer la prise en charge des
Nbr. de facture 92 196 719,07 2 138,25 72 193 813,27 2 691,85
clients.
- Fabriquer l’aliment Qté fabriquée 8 677 750 024,44 86,44 6 911 759 950,99 109,96

- Ensacher l’aliment et l'expédier Nbr. de sac 9 792 91 404,67 9,33 5 314 92 415,21 17,39

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5.3. Le coût horaire des activités de production

Conformément à la procédure de calcul, le coût salarial par activité de production

(main-d’œuvre directe) doit faire l’objet d’un calcul préalable afin de l’intégrer comme
composant du coût de revient.

Les heures passées par le personnel de production à exercer leurs activités ne sont
pas connues le plus souvent, il convient de recenser les temps de ses activités pour
pouvoir les évaluer et calculer leur coût horaire.

Plusieurs moyens peuvent être utilisés pour la collecte des temps des activités, à
commencer par les fiches de temps à remplir par le personnel de manière permanente.
Cette solution a l’avantage de fournir des résultats précis mais très lourde à mettre en
place et surtout impopulaire. L’autre solution consiste à utiliser les temps standards en
connaissant le temps moyen d’exécution d’une activité, ou bien encore procéder par
entretien avec le personnel malgré le manque d’objectivité qu’il peut en résulter.

Quant à notre cas, nous avons opté pour l’observation sur le terrain en
chronométrant l’exécution des activités de production (la fabrication et l’ensachage) à
plusieurs reprises, et les temps moyens recueillis serviront de base de calcul. Nous avons
néanmoins complété nos informations grâce aux entretiens avec les agents d’exécutions,
l’approximation obtenue est toujours meilleure que l’absence d’information.

Les résultats obtenus sont détaillés comme suit :

 L’activité fabrication : le processus de fabrication de l’usine est conçu de telle

manière que l’aliment est fabriqué par séquences successives d’une tonne chacune,
cela est dû à la capacité du mélangeur (voir schéma en annexes 6).
Le temps nécessaire pour acheminer les matières premières des silos de stockage
vers le mélangeur est de 3 minutes.
Le broyage des matières premières en grain, l’incorporation des autres matières
(micro-composants) et l’acheminement de l’aliment du mélangeur vers les silos
d’attente nécessite 4 minutes. Soit 7 minutes pour fabriquer 1 tonne d’aliment, et
donc 42 secondes pour 1 quintal.

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 L’activité ensachage : 13 secondes est le temps nécessaire pour remplir un sac
d’aliment, le coudre et le charger sur le camion (sans les temps de préparation de
l’opération d’ensachage).
Des tâches spécifiques sont exécutées à chaque nouvelle opération d’ensachage à
savoir : le nettoyage de l’ensacheuse, préparation de la couseuse, des étiquettes et
dépliage des sacs. Ses opérations nécessitent 55 minutes de temps d’exécution.

Tableau 3.5.3 - volume horaire des activités de production

Vol. horaire Vol. horaire Vol. horaire

Agents
unitaire (sec) opération sup. (h) Act./période
janvier-08

Qté. d'aliment : 8 676,800 42 sec 9 0h 9111 h

Nbr. Sac : 9 792 13 sec 6 43 h (a) 2165 h

février-08

Qté. d'aliment : 6 910,900 42 sec 9 0h 7256 h

Nbr. Sac : 5 314 13 sec 6 33 h (b) 1184 h

(a) 55 minutes (temps d’exécution des opérations supplémentaires) x 46 (nombre de vente en sac)
(b) 55 minutes (temps d’exécution des opérations supplémentaires) x 36 (nombre de vente en sac)

Tableau 3.5.4 - coûts salariaux horaires par activité de production

Activités Frais de personnel Nombre d'heures Coût horaire

janvier-08

Fabriquer l’aliment : 290 485,49 9111 h 31,88

Ensacher l’aliment et l'expédier : 156 856,61 2165 h 72,46

février-08

Fabriquer l’aliment : 280 036,91 7256 h 38,59

Ensacher l’aliment et l'expédier : 152 243,99 1184 h 128,54

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5.4. Le coût matière

Comme dans une démarche classique, les coûts de matières sont directement
affectés aux produits. La démarche ABC privilégie les liens directs entre les ressources et
les produits, la tendance consiste donc à imputer directement aux produits tout type de
ressources tant que lien avec l’objet de coût est clairement établi.

Nous avons convenu préalablement (Choix de procédure et d’objet de coût) de

regrouper les sous-gammes d’aliment en un seul produit. Bien entendu, les formules de
fabrication seront respectées et la consommation normative des matières premières sera
calculée dans cette perspective.

Les documents de la comptabilité matière nous ont été d’un grand apport, car
comme elle est tenue à jour, toutes les consommations de matières étaient valorisées
selon le principe du coût unitaire moyen pondéré (CUPM). Le tableau 3.5.5, montre la
consommation normative des matières premières (macro et micro-composants) en
quantité et en valeur.

Tableau 3.5.5 - coût matières des consommations normatives

Janvier Février
Quantité P.U Montant Quantité P.U Montant
Mais 5 526,600 2 138,31 11 817 562,25 4 382,618 2 206,67 9 671 000,96
Son de blé 1 079,901 1 321,95 1 427 576,26 927,130 1 210,10 1 121 917,61
Composant 1 (macro) 6 606,501 2 004,86 13 245 138,51 5 309,748 2 032,66 10 792 918,57
Torteaux de Soja 1 614,405 3 464,45 5 593 017,43 1 224,110 3 544,27 4 338 582,36
Phosphate 88,403 2 369,60 209 479,62 71,697 2 357,76 169 044,34
Calcaire 276,861 163,95 45 390,06 234,872 220,00 51 671,84
Composant 2 (macro) 1 979,669 2 953,97 5 847 887,10 1 530,679 2 978,61 4 559 298,54
CMV (micro) 90,630 10 970,69 994 273,96 70,473 11 491,97 809 873,77
T. macro & micro-compos. 8 676,800 2 315,06 20 087 299,57 6 910,900 2 338,64 16 162 090,89
Sac en papier 9 792 22,69 222 196,71 5 314 22,65 120 354,44
20 309 496,28 16 282 445,33

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5.5. Le coût de revient

Les trois éléments constitutifs du coût de revient notamment ; le coût matière, le

coût MOD et le coût des activités (coût des inducteurs) sont à présent réunis. La dernière
étape consiste à disposer d’une gamme qui indique, pour un produit, le nombre
d’inducteurs qu’il consomme pour chaque activité. C’est une information nouvelle pour
l’entreprise, le système d’information existant est incapable de la fournir.

Le système ABC apporte son lot de nouveautés, et pas seulement dans les résultats
d'analyse mais aussi dans les comportements et les procédures de collecte d'information.
C'est tout une organisation qui est mobilisée pour répondre aux besoins informationnels
de la méthode. La grande différence entre l'ABC et les méthodes classiques est
incontestablement l'introduction du concept d'activité, plus précisément la valorisation
de l'activité. Cette information est capitale dans la mesure où elle a plusieurs usages, que
se soit dans l'analyse de performance, de rentabilité… mais surtout elle donne des
éléments de réponse à la fameuse question ; faire ou faire faire ?

Les autres nouveautés apparues avec la méthode ABC sont des concepts autour de
l'activité, notamment ; l'inducteur de coût, qui est le facteur explicatif de consommation
de ressources et en même temps l'unité de mesure de l'activité, utilisé pour répartir la
valeur de l'activité aux différents objets de coût. Autrement dit, il est le moyen avec
lequel les produits (ou autres objets de coût) consomment les activités. Le terme
“ressource”, plus adapté à la démarche ABC, remplace le terme “charge”. De même, la
notion de processus est souvent mise en avant c’est l'essence même de la gestion par
activités. Le processus symbolise le principe de transversalité, en prenant conscience de
son importance, il astreint au décloisonnement des services favorisant ainsi le travail
collectif et cohérant.

Nous avons décidé, par souci de simplicité, de choisir le volume de production

comme élément déterminant du nombre d’inducteur consommé pour chaque activité.
Autrement dit ; Le nombre (arrondi) d’inducteur alloué à chaque produit et déterminé au
prorata de la quantité produite.

Les tableaux ci-après détaillent les coûts de revient des produits par période.

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Aliment Chair Sac
1786,800 Ql Coût de revient
janvier-08
Main d'œuvre directe Charges indirectes
Coût
Activité Coût matière Volume Coût Montant Volume Coût Montant Coût total
unitaire
- Assurer la gestion administrative 5 429 30,76 167 009,70 167 009,70 93,47 3,1%

- Tenir la comptabilité 143 260,04 37 186,14 37 186,14 20,81 0,7%

- Assurer l'approvisionnent en matière

24 2 387,41 57 297,74 57 297,74 32,07 1,1%
première et autres fournitures.
- Gérer les stock de matière et produit fini 47 1 058,69 49 758,49 49 758,49 27,85 0,9%

- Assurer le contrôle des matières et des

20 1 039,78 20 795,63 20 795,63 11,64 0,4%
équipements et l'assistace aux clients.
- Procéder au pesage 43 502,75 21 618,06 21 618,06 12,10 0,4%

- Assurer la maintenance des équipements

9 4 392,69 39 534,22 39 534,22 22,13 0,7%
et du parc
- Gérer la clientèle 1 7 081,37 7 081,37 7 081,37 3,96 0,1%

- Assurer la prise en charge des clients. 19 2 138,25 40 626,76 40 626,76 22,74 0,8%

- Fabriquer l’aliment 4 553 654,26 1 876 31,88 59 819,23 1 787 86,44 154 451,37 4 767 924,86 2 668,42 89%

- Ensacher l’aliment et l'expedier 81 508,43 794 72,46 57 539,72 3 592 9,33 33 529,98 172 578,14 96,59 3,2%

5 381 411,09 3 011,76

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 Le constat qui peut se faire après le calcul des coûts de revient est que la quote-part
des charges directes est très importante par rapport aux charges indirectes (de l’ordre de
90% en moyenne) constituée principalement du coût matière.

La première réaction, dans ce cas précis, serait de remettre en cause l’application

de la méthode ABC dans cette entreprise, d’autant plus qu’elle pourrait générer des
charges supplémentaires sans apport significatif. Dans ces conditions, les méthodes
classiques du coût complet, voir même du direct costing, sont amplement suffisantes
pour répondre aux besoins de la gestion et du reporting.

Rappelons que l’étude d’opportunité n’était pas un prérequis pour cette recherche,
notre but était l’expérimentation de la méthode dans une entreprise, les résultats sont
relégués au “second plan”.

La confrontation des coûts de revient issus des méthodes classiques et ceux de

l’ABC ne révèle pas d’écarts importants, cela était prévisible du moment où la part des
charges directes était largement dominante. Les écarts de coût sont dus essentiellement
aux différences de niveau de charge constaté pour chaque période, à titre d’exemple : la
somme des charges constatées lors du calcul des coûts de revient du mois de janvier était
23 333 501,88 DA or nos calculs dévoilent un montant de 23 752 787,38 DA, les raisons de
cette différence sont les multiples régularisations comptables effectuées entretemps. Le
tableau 3.5.13, montre les différences de coût entre les deux méthodes.
Tableau 3.5.13 – Écarts de coût selon les deux méthodes ; classique et ABC
Écarts de coût
Janvier
Coût matière Coût de revient
Sys. classique ABC Écart Sys. classique ABC Écart
Chair Sac 2 678,04 2 594,11 -83,92 3 009,95 3 011,76 1,81
Chair Vrac 2 532,87 2 522,34 -10,53 2 864,78 2 904,16 39,38
Ponte Sac 2 286,10 2 285,98 -0,11 2 618,01 2 704,48 86,47
Ponte Vrac 2 242,87 2 245,47 2,60 2 574,78 2 613,99 39,21

Écarts de coût
Février
Coût matière Coût de revient
Sys. classique ABC Écart Sys. classique ABC Écart
Chair Sac 2 703,22 2 666,32 -36,89 3 286,59 3 239,76 -46,83
Ponte Sac 2 331,71 2 333,73 2,01 2 915,08 2 899,83 -15,25
Ponte Vrac 2 326,85 2 330,01 3,16 2 910,22 2 801,86 -108,37

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Conclusion

La comptabilité de gestion est une discipline qui évolue en fonction du contexte.

Tout outil de gestion est influencé par des variables contextuelles telles que la stratégie,
la technologie, la structure et la culture. L'apparition d'un nouveau contexte où règne
l'incertitude fait perdre à la comptabilité analytique (classique) sa pertinence, la méthode
ABC (nouvelle approche) est alors présentée comme un substitut aux outils traditionnels.

Changer de système de calcul de coûts pour obtenir des coûts différents pour ses
produits ne peut-être une fin en soi. La somme des charges réparties reste la même, le
profit également. Le changement ne se justifie que par l'amélioration de la capacité
d'action qu'il procure au gestionnaire. Or, la capacité d'action sur la consommation des
ressources n'existe qu'au niveau des activités et non au niveau des produits. Changer de
système de coûts sans changer simultanément son regard et ses pratiques en matière de
contrôle de gestion risque d'être sans réel effet sur la performance de l'entreprise.

La méthode ABC trouve son principal intérêt dans la gestion par les activités qu'elle
permet. En effet, il devient possible par une vision globale de mieux gérer les ressources
tout au long du processus, en identifiant les causes des coûts.

Dans le cadre d’une évaluation des systèmes d’information comptable dans les
entreprises du pays, nous avons élaboré un questionnaire autour de l’implantation et de
l’utilisation de la comptabilité analytique en général et de l’ABC en particulier. L’enquête
n’a pas été un succès, le taux de réponse au questionnaire était insuffisant et ne peut
constituer un support à des conclusions sensées. Mais cela peut déjà être un aperçu de
l’intérêt que portent nos entreprises à l’information en général (annexes 7).

Parallèlement on peut citer l’enquête internationale de Better Management1 en

2005 qui donne un taux d’utilisation de 35% de l’ABC/ABM dans le monde. Selon toujours
cette étude et après analyse des facteurs les plus propices à la mise en œuvre de cette
méthode, il est constaté que la difficulté d'affecter de manière pertinente les charges de
structure soit l'argument premier en faveur de cette démarche.

1
Détails sur le site web de SAS www.sas.com ou de DELOITTE www.deloitte.com

Page |
 Le constat qui se dégage à travers les expériences des entreprises ayant optées
pour la gestion par activités, que se soit en tant que système principal ou en parallèle
avec les systèmes classiques, est que l'implantation de la méthode ABC est très favorable
même en l'absence de réel besoin. Plus encore, le projet de mise en place dans ces
conditions aurait plus de chance de réussite, car l'aspect expérimental du projet, dénué
de toute contrainte de temps, d'argent et de résultat pourrait être un atout considérable.
À partir du moment où l'entreprise se lance dans l'ABC, un grand nombre de possibilités
lui sont offertes, à elle de se fixer des priorités dans l'utilisation de cet outil.

Ce qu’il faut retenir, c’est que le coût exact n'existe pas, il relève de l'illusion, du
mythe, et quand bien même il est recherché, il ne pourrait à lui seul déboucher sur des
décisions optimales. La recherche d'une extrême précision dans le calcul de coûts
présente peu d'intérêt, il vaut mieux raisonner en termes de coût approché.

La mise en œuvre de la comptabilité à base d'activités est une opération

relativement lourde et nécessite des ressources tant financières qu'humaines. Le coût de
l'opération est autant plus lourd quant le projet est un échec. Les enjeux sont importants
pour risquer une mise en place sans rassembler tous les facteurs de succès.

Mais encore, Il faut être vigilant, car cet outil peut desservir ceux qui le préconisent
sans retenue ou sans discernement. Il y a des terrains favorables et d'autres qui le sont
moins. De même, il ne faut pas faire jouer à cette approche un rôle pour lequel elle n'est
pas faite, cela ne peut pas être ni le cheval de Troie du changement ni la panacée face à
un déficit d'orientation stratégique.

Les perspectives :

La comptabilité par activités a un avenir prometteur dans le sens où elle ouvre des
perspectives de gestion par les processus. La comptabilité de gestion étant au service de
ceux qui gèrent, elle doit donc les aider à articuler harmonieusement le court terme et le
long terme.

C‘est donc claire, notre première perspective est bien l’ABM (Activity Based
Management). C’est le prolongement logique de l’ABC, car la distinction entre les deux

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n'a pas beaucoup de sens, dans la mesure où ils sont en total interaction. Du moment où
tout est prédisposé au niveau de l’entreprise après la mise en place de l’ABC, le passage à
l’ABM est plus aisé dans ces conditions.

Mener un projet de mise en place de la méthode ABC dans une entreprise est une
expérience des plus intéressantes, aboutir à des résultats conséquents est encore
meilleur. De cette réflexion apparaît une autre perspective : l’application de la méthode
dans une entreprise ou les facteurs les plus propices sont présents et voir ainsi les apports
de la méthode par rapport au système en place.

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Annexes

Page |
Exemple page 53

Notions Exemples

Les entités L'atelier mécanique," le garage de l'entreprise"

Consomment des ressources Des matières et fournitures, du temps de

travail des ouvriers et des machines…

Pour effectuer des tâches. Remplacer les bougies d'un véhicule

Ces tâches peuvent être regroupées en Remplacer les bougies relève par exemple de
activités, ensemble de tâches l'activité : "révision des véhicules des vendeurs"
complémentaires et coordonnées pour
fournir une prestation identifiée.

Les activités forment elles-mêmes des L'activité « révision des véhicules des vendeurs
ensembles cohérents, des processus, » appartient au processus « assuré la présence
définis comme des ensembles d'activités commerciale auprès des grands clients »
complémentaires et interdépendantes
orientées vers une finalité commune et
vers un client interne ou externe.

Pour allouer le coût d'une activité à un Le coût de la révision des véhicules des
utilisateur, il faut identifier la variable vendeurs confiée au garage est proportionnel
qui exprime la loi de ses consommations au temps passé par le garage ; l'heure de main-
(l’unité d'œuvre) d'œuvre est donc l'unité d'œuvre de l'activité
de révision.

Néanmoins pour agir sur la L'activité « révision des véhicules » est

consommation de ressources dans une déclenchée par le nombre de km parcourus par
activité, il faudrait en identifier les les vendeurs (inducteur d'activité). Le coût de
causes, c'est-à-dire les facteurs qui l'activité dépend donc, par les km, de la
déclenchent l'activité, (inducteurs dispersion géographique des clients, de la
d'activité) fréquence des visites et du fait que les vendeurs
ne sont pas spécialisés par zone géographique
mais par branche d'activité des clients. Ce sont
les causes agissant sur l'inducteur d'activité
(km) et sur lesquelles il faut intervenir si l'on
souhaite déclencher l'activité moins souvent.

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 Diagramme du Groupe

G.A.O ORAVIO

Aviculture Aliment

Filiére chair Filiére ponte

UAB. Mostaganem

S.A.O. spa Dahravip.spa

UAB. Beni Yahi

Mostavi. spa Havip.spa

UAB. Oued Tlelet

Remchavi.spa Avicab.spa
UAB. Remchi

UAB. Sidi Brahim

UAB. Rahouia

UAB. Bougtob

UAB Adadla

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 Les effectifs par catégorie socioprofessionnelle
janvier-08
Direction 4
Directeur d'unité 1
Assistant chargé du budget
Assistant chargé de l'hygiène et sécurité 1
Assistant chargé de l'inspection
Délégué commercial 1
Secrétaire de direction 1

Département exploitation 23
Chef de département 1
Chef Sce. prog. ventes 1 Chef Sce. fabrication 1 Chef Sce. maint. M. Prod.
Agent d'expédition 1 Électromécanicien H.Q 1
Chargé de la facturation 1 Pupitreur 1 Chef Sec. Maintenance
Conduc. Presse Gr 1 Chef Sec. Maint. Atelier
Gestionnaire A. Vente 1 Conduc. de chaudière Électromécanicien 1
Manutentionnaire 2 Cous 1 Dos 3 Ensach 2 6
Manutentionnaire 5

Département Approvisionnement et transport 7

Chef de département
Chef Sce. prog. et achats Chef Sce. transport 1 Chef Sce. maint. M. trans.
Gestionnaire Appro. 1 Gestionnaire transport
Chef de parc
Agent de réception Chauffeur semi. +10t 3 Mécanicien 1
Cariste 1

Département gestion des stocks 6

Chef de département 1
Chef Sce. mat. prod. Fin. Chef Sce. P.R. autres mat. 1
Gestionnaire des stocks Magasinier 1
Magasinier 3

Département contrôle de qualité 6

Chef de département 1
Chef Sce. Agréage Contrôleur qualité 1
Peseur 2
Agent agréeur 2

Département finance et comptabilité 3

Chef de département 1
Chef Sce. Fin. et budget 1 C. Sce. Compta Gle. 1
C. Sce. Compta analy/mat
Comptable principal

Département administration Gle 18

Chef de département 1 Cadres : 16
Chef Sce. G.R.H 1 Chef Sce. moy. Patr. Maîtrises : 12
Gestionnaire RH Gestionnaire Exécutants : 39
Chef sec œuvres soc 1 Effectif total : 67
Chef de groupe * 4 Chauffeur léger 2
Agent de sécurité * 8 Agent d'entretien 1
* Sous l'autorité de l'assistant chargé de l'hygiène et sécurité

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 Les effectifs par catégorie socioprofessionnelle
février-08
Direction 4
Directeur d'unité 1
Assistant chargé du budget
Assistant chargé de l'hygiène et sécurité 1
Assistant chargé de l'inspection
Délégué commercial 1
Secrétaire de direction 1

Département exploitation 23
Chef de département 1
Chef Sce. prog. ventes 1 Chef Sce. fabrication 1 Chef Sce. maint. M. Prod.
Agent d'expédition Contre maitre fab. 1 Électromécanicien H.Q 1
Chargé de la facturation 1 Pupitreur 1 Chef Sec. Maintenance
Conduc. Presse Gr 1 Chef Sec. Maint. Atelier
Gestionnaire A. Vente 1 Conduc. de chaudière Électromécanicien 1
Manutentionnaire 2 Cous 1 Dos 3 Ensach 2 6
Manutentionnaire 5

Département Approvisionnement et transport 9

Chef de département
Chef Sce. prog. et achats 1 Chef Sce. transport 1 Chef Sce. maint. M. trans.
Gestionnaire Appro. 1 Gestionnaire transport
Chef de parc
Agent de réception 1 Chauffeur semi. +10t 3 Mécanicien 1
Cariste 1

Département gestion des stocks 6

Chef de département 1
Chef Sce. mat. prod. Fin. Chef Sce. P.R. autres mat. 1
Gestionnaire des stocks Magasinier 1
Magasinier 3

Département contrôle de qualité 6

Chef de département 1
Chef Sce. Agréage Contrôleur qualité 1
Peseur 2
Agent agréeur 2

Département finance et comptabilité 3

Chef de département 1
Chef Sce. Fin. et budget 1 C. Sce. Compta Gle. 1
C. Sce. Compta analy/mat
Comptable principal

Département administration Gle 18

Chef de département 1 Cadres : 17
Chef Sce. G.R.H 1 Chef Sce. moy. Patr. Maîtrises : 12
Gestionnaire RH Gestionnaire Exécutants : 40
Chef sec œuvres soc 1 Effectif total : 69
Chef de groupe * 4 Chauffeur léger 2
Agent de sécurité * 8 Agent d'entretien 1
* Sous l'autorité de l'assistant chargé de l'hygiène et sécurité

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La Direction

A1. Assurer la gestion de l'entreprise et la représentation vis-à-vis des

tiers.
T1. Présider les conseils de direction ;
T2. Assister aux réunions de coordination du Groupe ;
T3. Représenter l’entreprise vis-à-vis des fournisseurs, des clients, et autres
partenaires ;

A2. Assurer la gestion du courrier et la correspondance avec les tiers.

T1. Effectuer les travaux de secrétariat saisie, classement… ;
T2. Assurer la prise en charge des communications téléphoniques ;

Service de gestion des ressources humaines

A3. Établir la paie

T1. Collecter les états de présence du personnel ;
T2. Préparer les états des frais de mission ;
T3. Renseigner les fiches de position individuellement ;
T4. Procéder à la saisie informatique des données et vérifier leur concordances ;
T5. Imprimer les états, les ordres de virement et les fiches de paie ;

A4. Gérer les dossiers du personnel

T1. Suivre les carrières du personnel (promotions, suspensions, congés…) ;
T2. Gérer le contentieux et les relations avec l’inspection de travail ;

A5. Gérer les œuvres sociales

T1. Suivre la trésorerie du compte œuvres sociales ;
T2. Octroyer les prêts et les dons au personnel selon le cas ;

A6. Assurer les déclarations et le reporting

T1. Assurer les déclarations parafiscales et les relations avec la CNAS et CNR ;

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 T2. Assurer la tenue des registres et livres réglementaires (livre de paie,
mouvement du personnel, médecine de travail…) ;
T3. Établir les états relatifs au rapport d’activité ;

Service moyens communs et patrimoine1

A7. Gérer le patrimoine

T1. Gérer les contrats d’assurance véhicules et équipement ;
T2. Gérer les missions et frais de missions ;
T3. Assurer le nettoyage et l’entretien des surfaces (administration) ;

A8. Assurer les déclarations et le reporting

T1. Tenir les registres légaux ;
T2. Arrêter la situation du patrimoine ;
T3. Assurer la conformité du patrimoine immobilier vis-à-vis des obligations
légales ;

Fonction hygiène et sécurité

A9. Assurer la sécurité de l’unité

T1. Assurer le gardiennage de l’unité pendant et en dehors des heures de travail ;
T2. Enregistrer tous les mouvements de matériel, de matière et de personne en
entrée et sortie ;

A10. Assurer les communications légales

T1. Établir les BRQ ;
T2. Assurer les déclarations réglementaires ;

Service finance et budget

A11. Gérer la trésorerie

T1. Procéder au règlement par cheque et en espèce des dépenses d’exploitation ;

1
Assuré par le chef de département administration générale.

Page |
 T2. Procéder à l’encaissement des chèques des clients ;
T3. Tenir les brouillards de banque et de caisse ;
T4. Assurer la relation bancaire ;
T5. Effectuer les états de rapprochement bancaire ;
T6. Arrêter la situation de trésorerie ;

A12. Tenir les pièces comptables

T1. Veiller à la conformité des pièces justificatives ;
T2. Transmettre les pièces comptables chronologiquement au service comptabilité
générale ;
T3. Contribuer aux travaux de bilan de fin d’année ;

A13. Établir le budget annuel1

T1. Élaborer le plan de production prévisionnel en collaboration avec les
responsables des structures de l’unité ;
T2. Valoriser le plan de production ;
T3. Finaliser le budget avec les agrégats de gestion prévisionnels ;
A14. Suivre les réalisations budgétaires2
T1. Calculer les écarts des réalisations par rapport aux prévisions ;
T2. Effectuer les ajustements nécessaires selon le cas ;

Service comptabilité générale

A15. Comptabiliser
T1. Veiller à la conformité des pièces comptables (hors trésorerie) ;
T2. Procéder à l’imputation comptable des opérations sur le bordereau de saisie
manuel ;
T3. Procéder à la saisie informatique des écritures comptables ;

A16. Analyser

1
Par défaut de personnel, l’activité est assurée temporairement par le délégué commercial.
2
Par défaut de personnel, l’activité est assurée temporairement par le délégué commercial.

Page |
 T1. Analyser les comptes et effectuer les régularisations nécessaires ;
T2. Procéder au rapprochement des comptes avec les structures et les unités
concernées ;
T3. Veiller à la levée des réserves du commissaire aux comptes ;

A17. Assurer le reporting légal et de gestion

T1. Procéder aux déclarations fiscales ;
T2. Effectuer les travaux de bilan annuel (fiscal et comptable) et le présenter dans
les délais réglementaires ;
T3. Arrêter les agrégats de gestion périodique et le tableau de bord ;

Service comptabilité analytique et matière1

A18. Calculer les coûts

T1. Effectuer la saisie informatique de toutes les entrées et sorties de matière et
produit fini ;
T2. Calculer les coûts (coût d’achat, coût de production, coût de revient) et en
déduire les marges des différentes gammes d’aliment ;

A19. Assurer le reporting de gestion

T1. Arrêter les tableaux des mouvements de stock valorisés ;
T2. Établir le tableau de bord ;

Service programmation et achat

A20. Démarcher les fournisseurs

T1. Consulter les fournisseurs du Groupe ;
T2. Arrêter un programme d’approvisionnement avec les fournisseurs du Groupe
pour l’approvisionnement des matières premières (maïs, tourteaux soja et
CMV) ;

1
Par défaut de personnel, le service est assuré temporairement par le délégué commercial.

Page |
 T3. Consulter les fournisseurs hors Groupe sur la disponibilité des autres matières
premières ;
T4. Instaurer des conventions d’approvisionnement avec les fournisseurs hors
Groupe ;

A21. Commander les matières et les autres fournitures

T1. Recevoir les demandes d’achat du service gestion des stocks ;
T2. Établir un programme d’approvisionnement ;
T3. Établir les bons de commande et les demandes de cheque ;

A22. Réceptionner les matières commandées

T1. Recevoir les documents d’achat à l’entrée (facture, bon de livraison, ticket de
pesée du fournisseur…) ;
T2. Recueillir le ticket de pesée du pont bascule de l’unité et calculer les écarts de
réception ;
T3. Établir le bon de réception ;
T4. Décharger le camion dans la trémie de réception (matières ensilées), ou dans
les aires de stockage (autres matières) ;

A23. Assurer le reporting et les rapprochements

T1. Mettre à jour les registres de réception ;
T2. Arrêter les états de rapprochements avec le fournisseur du Groupe (UP Oran)
ainsi qu’avec les structures de l’unité ;
T3. Arrêter l’état des dettes fournisseur ;
T4. Établir le rapport mensuel d’activité ;

Service transport

A24. Exécuter le programme d’approvisionnement

T1. Recevoir les bons de commande matière première ou les ordres de transport ;
T2. Établir les ordres de mission des chauffeurs ;

Page |
 T3. Effectuer le transport de matière et de produit fini1 ;
T4. Instaurer des conventions avec les transporteurs privés ;

A25. Assurer le suivi réglementaire et technique des véhicules

T1. Assurer la validité des documents de bord et des permis de conduire des
chauffeurs ;
T2. Veiller au suivi technique des dossiers des véhicules et des révisions
périodiques ;
T3. Établir les demandes de carburant et de lubrifiant ;
T4. Établir les demandes de travaux de réparation ;

A26. Assurer le reporting

T1. Évaluer les charges de transport ;
T2. Suivre les états de service des transporteurs privés et des règlements ;
T3. Établir l’état de prestation de transport et le rapprocher aux facturations ;
T4. Établir le rapport mensuel d’activité ;

Service gestion des stocks matière première et produit fini

A27. Stocker et déstocker les matières premières et produits finis

T1. Procéder à l’ensilage de matière première (macro-composants) ;
T2. Procéder à l’entreposage des autres matières ;
T3. Recueillir les documents de réception des matières et établir les bons
d’entrées ;
T4. Déstocker les matières premières et les produits finis ;
T5. Établir les documents de sortie interne et externe de matière et produit fini
(bon de mise à disposition, bon de sortie, bon de livraison…) ;

1
La prestation de transport étant une activité minime, occasionnelle, nous l’avons intégrée dans l’activité « exécuter le
programme d’approvisionnement».

Page |
A28. Assurer la disponibilité des matières et les bonnes conditions de
stockage
T1. Suivre la couverture des stocks ;
T2. Établir les demandes d’achat ;
T3. Programmer et effectuer le recyclage des matières ensilées ;
T4. Nettoyage des surfaces de stockage ;

A29. Assurer l’inventaire permanant des stocks

T1. Saisie informatique des mouvements de stock (entrée et sortie) ;
T2. Mise à jour manuel des fiches de stock ;

A30. Assurer le reporting et les rapprochements

T1. Effectuer les rapprochements des flux de matière entre les structures
concernées
T2. Élaborer le rapport mensuel d’activité ;

Service gestion des stocks pièce de rechange et autres

A31. Assurer l’inventaire permanant des stocks

T1. Établir les documents d’entrée et sortie magasin ;
T2. Tenir les fiches de stock en manuel ;
T3. Assurer le suivi des registres d’achat et de consommation ;

A32. Assurer le reporting et les rapprochements

T1. Arrêter les états de consommation ;
T2. Effectuer les rapprochements avec les structures concernées ;

Service contrôle qualité

A33. Contrôler et agréer les matières et produits

T1. Agréer les matières premières à la réception en procédant à des prélèvements
circonstanciels ;

Page |
 T2. Contrôler périodiquement les produits fabriqués et les matières destinés à la
vente ;

A34. Contrôler les équipements, les process et l’hygiène des lieux

T1. Contrôler le process de fabrication ;
T2. Contrôler le recyclage des matières ;
T3. Contrôler le pont bascule ;
T4. Veiller au respect des règles d’hygiène et de barrière sanitaire à l’intérieur de
l’unité et aux alentours proches ;

A35. Procéder au pesage

T1. Procéder au tarage des camions (ou autres) à vide ;
T2. Procéder au pesage des matières premières et produits finis entrants (camion
chargé) ;
T3. Procéder au pesage des matières premières et produits finis sortants (camion
chargé) ;
T4. Tirer le ticket de pesée et établir le bon de pesée ;
T5. Tenir à jour le journal de pesée ;

A36. Assurer le reporting et l’assistance aux clients

T1. Suivre les élevages des clients et apporter l’assistance technique nécessaire ;
T2. Gérer les réclamations des clients ;
T3. Établir le rapport d’activité mensuel et les rapports d’hygiène réglementaires ;

Service maintenance usine

A37. Assurer la maintenance des équipements de production

T1. Arrêter les programmes de maintenance préventive et curative ;
T2. Formuler les demandes de fourniture de pièce de rechange usine ;
T3. Intervenir en cas de panne mécanique ou électrique et de demande du service
fabrication ;

A38. Assurer le reporting

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 T1. Tenir à jour les dossiers des équipements ;
T2. Établir le rapport mensuel d’activité et le rapport de l’état des équipements ;

Service maintenance matériel de transport

A39. Exécuter les opérations de réparation et de maintenance

T1. Établir des demandes d’approvisionnement en pièce de rechange ;
T2. Effectuer les réparations nécessaires ;
T3. Suivre les réparations effectuées par des mécaniciens externes ;
T4. Gérer la pièce de rechange récupérable ;

A40. Assurer le reporting

T1. Établir des situations périodiques sur l’état du parc ;
T2. Établir le rapport mensuel d’activité ;

Fonction du délégué commercial

A41. Démarcher les nouveaux clients

A42. Assurer le reporting et les rapprochements avec les structures.
T1. Effectuer le rapprochement des ventes comptables par rapport aux sorties
effectives ;
T2. Établir le rapport mensuel d’activité ;

Service commercial

A43. Établir et suivre le programme d’enlèvement (fabrication)

T1. Capitaliser et examiner les commandes des clients ;
T2. Consulter le bulletin de commande de matière première ;
T3. Faire le point sur l’état des équipements ;
T4. Confronter le programme d’enlèvement par rapport aux réalisations ;

A44. Enregistrer la commande du client

Page |
 T1. Réceptionner le bon de commande du client et le mode de règlement ;
T2. Consulter la fiche client ;
T3. Ajuster éventuellement la commande en fonction de la situation du client ;
T4. Établir le bon à livrer (ordre de fabrication) ;

A45. Facturer
T1. Réceptionner les documents de vente et de prestation des différentes
structures ;
T2. Établir la facture de vente de produit et de matière première (revente en
l’état) et de prestation de transport ;

A46. Mettre à jour la fiche client

T1. Mettre à jour la fiche client manuelle ;
T2. Vérifier la concordance de la fiche client (manuelle) avec la fiche informatisée ;
T3. Mettre à jour le registre de ventilation des ventes ;

A47. Effectuer les travaux de clôture (quotidiens et mensuels)

T1. Arrêter la situation journalière des ventes ;
T2. Arrêter la situation des créances des filiales du Groupe (mensuel) ;
T3. Transmettre les chèques et reçus de versement au service comptabilité ;
T4. Transmettre le double des documents de vente (facture, bon de livraison…)
aux servicex concernés ;
T5. Effectuer le rapprochement des encaissements avec les recettes et les
créances comptables ;

A48. Gérer la clientèle

T1. Suivre et actualiser les dossiers client (RC, IF...) ;
T2. Suivre les créances clients (filiales du Groupe) ;
T3. Suivre l’activité des points de ventes ;

Antenne de vente au détail

A49. Gérer les stocks

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 T1. Recenser les besoins en produit (aliment) et établir des commandes
d’approvisionnement à l’unité ;
T2. Réceptionner la marchandise ;
T3. Établir les documents d’entrée et de sortie de marchandise et actualiser les
fiches de stock ;

A50. Vendre la marchandise

T1. Vendre le produit aux clients de détail ;
T2. Établir les factures de vente et les bons de livraison en manuel aux clients ;
T3. Encaisser les recettes de vente et procéder au versement bancaire en fin de
journée ;
T4. Arrêter la situation journalière et mensuelle d’activité ;

Service fabrication

A51. Préparer la fabrication

T1. Consulter le programme d’enlèvement (fabrication) ;
T2. Vérifier la disponibilité des matières ;
T3. Établir la demande de mise à disposition de la matière première (les macro-
composants mensuellement, les microcomposants quotidiennement) et de
l’emballage au gestionnaire des stocks ;
T4. Réceptionner les matières premières mises à leur disposition ;1

A52. Fabriquer l’aliment farineux

T1. Programmer l’ordinateur pour la fabrication de la gamme et la quantité
d’aliment demandée et surveiller le process (broyage, mélange) sur les écrans
de contrôle ;2

1
À noter que la réception des matières première macro-composants ensilées se fait sur support documentaire
seulement, contrairement aux microcomposants et à l’emballage où il y a réellement un flux de matière entre les deux
structures.
2
La fabrication de l’aliment est entièrement automatisée, mise à part l’incorporation des microcomposants qui se fait
manuellement.

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 T2. Doser les microcomposants manuellement sous la surveillance du
contremaitre de fabrication ;
T3. Entreposer l’aliment farineux (produit fini) dans les silos d’attente ;

A53. Mise en marche du système de granulation

T1. Préparer et mettre en marche la chaudière ;
T2. Préparer, mettre en marche et régler la presse à granuler ;

A54. Procéder à la granulation d’aliment

T1. Surveiller le bon déroulement du process (refroidissement et émiettement) ;
T2. Entreposer l’aliment granulé (produit fini) dans les silos d’attente ;

A55. Ensacher l’aliment

T1. Préparer l’ensacheuse ;
T2. Procéder à l’ensachage semi-automatique de l’aliment ;

A56. Expédier le produit

T1. Charger manuellement l’aliment en sacs sur le camion destiné à l’expédition ;
T2. Charger l’aliment en vrac (automatique) sur les camions d’expédition ;

A57. Entretenir les équipements de production et les matières

T1. Nettoyer les équipements de production, la tour de fabrication et les surfaces
en fin de journée (sous la surveillance du contremaitre de fabrication) ;
T2. Recycler les matières premières disponibles ;
T3. Formuler des demandes de travaux au service de maintenance ;

A58. Assurer le reporting et les rapprochements avec les structures

T1. Tenir à jour le registre de fabrication ;
T2. Arrêter la situation journalière de fabrication ;
T3. Effectuer les rapprochements nécessaires avec les structures concernées
(gestion des stocks, commerciale) ;
T4. Rédiger le rapport mensuel d’activité ;

Page |
Les processus

P1. Processus de prise en charge de la clientèle usine

P1.A1. Établir le programme hebdomadaire de fabrication (d’enlèvement).

T1. Capitaliser et examiner les commandes des clients

T2. Consulter le bulletin de commande de matière première.

T3. Faire le point sur l'état des équipements.

P1.A2. Enregistrer les commandes des clients.

T5. Réceptionner le bon de commande du client et le mode de règlement ;
T6. Consulter la fiche client ;
T7. Ajuster éventuellement la commande en fonction de la situation du client ;
T8. Établir le bon à livrer (ordre de fabrication) ;

P1.A3. Procéder au pesage.

T6. Procéder au tarage des camions à vide ;

P1.A4. Expédier le produit

T1. Charger manuellement l’aliment en sacs sur le camion destiné l’expédition ;

Ou,
T2. Charger l’aliment vrac (automatique) sur les camions d’expédition ;

P1.A5. Procéder au pesage.

T1. Procéder au pesage des matières premières et produits finis sortants (camion

chargé) ;
T2. Tirer le ticket de pesée et établir le bon de pesée ;

P1.A6. Facturer.
T3. Réceptionner les documents de vente des différentes structures ;
T4. Établir la facture de vente ;
T5. Établir le bon de chargement ;

P1.A7. Mettre à jour la fiche client.

T1. Mettre à jour la fiche client manuelle ;

Page |
 P1.A8. Procéder à l’encaissement du cheque.1
T1. Procéder à l’encaissement des chèques des clients ;

P2. Processus de fabrication d’aliment

P2.A1. Préparer la fabrication.

T1. Vérifier la disponibilité des matières ;

P2.1. Processus de fabrication d’aliment farineux vrac (FV).

P2.1.A2. Procéder à la fabrication d’aliment farineux.

T1. Programmer l’ordinateur pour la fabrication de la gamme et la quantité

d’aliment demandée et surveiller le process (broyage, mélange) sur les écrans

de contrôle ;
T2. Doser les microcomposants manuellement sous la surveillance du
contremaitre de fabrication ;
T3. Entreposer l’aliment farineux dans les silos d’attente ;

P2.2. Processus de fabrication d’aliment farineux sac (FS).

P2.2.A2. Procéder à la fabrication d’aliment farineux.

T1. Programmer l’ordinateur pour la fabrication de la gamme et la quantité

d’aliment demandée et surveiller le process (broyage, mélange) sur les écrans

de contrôle ;
T2. Doser les microcomposants manuellement sous la surveillance du
contremaitre de fabrication ;
T3. Entreposer l’aliment farineux dans les silos d’attente ;

P2.2.A3. Ensacher l’aliment farineux.

T1. Préparer l’ensacheuse ;

T2. Procéder à l’ensachage semi-automatique de l’aliment ;

P2.3. Processus de fabrication d’aliment granulé vrac (GV).

1
Activité « Gérer la trésorerie » du service finance.

Page |
 P2.3.A2. Procéder à la fabrication d’aliment farineux.
T1. Programmer l’ordinateur pour la fabrication de la gamme et la quantité

d’aliment demandée et surveiller le process (broyage, mélange) sur les écrans

de contrôle ;
T2. Doser les microcomposants manuellement sous la surveillance du
contremaitre de fabrication ;
T3. Entreposer l’aliment farineux dans les silos d’attente ;

P2.3.A3. Mise en marche du système de granulation.

T1. Mettre en marche la chaudière ;

T2. Mettre en marche la presse à granuler ;

P2.3.A4. Procéder à la granulation de l’aliment.

T3. Mettre en marche la chaudière ;

T4. Mettre en marche la presse à granuler ;

T5. Surveiller le bon déroulement du process (refroidissement et émiettement) ;

T6. Entreposer l’aliment granulé dans les silos d’attente ;

P2.4. Processus de fabrication d’aliment granulé sac (GS).

P2.4.A2. Procéder à la fabrication d’aliment farineux.

T1. Programmer l’ordinateur pour la fabrication de la gamme et la quantité

d’aliment demandée et surveiller le process (broyage, mélange) sur les écrans

de contrôle ;
T2. Doser les microcomposants manuellement sous la surveillance du
contremaitre de fabrication ;
T3. Entreposer l’aliment farineux dans les silos d’attente ;

P2.4.A3. Mise en marche du système de granulation.

T1. Mettre en marche la chaudière ;

T2. Mettre en marche la presse à granuler ;

P2.4.A4. Procéder à la granulation de l’aliment.

T1. Mettre en marche la chaudière ;

Page |
 T2. Mettre en marche la presse à granuler ;

T3. Surveiller le bon déroulement du process (refroidissement et émiettement) ;

T4. Entreposer l’aliment granulé dans les silos d’attente ;

P2.4.A5. Ensacher l’aliment farineux.

T1. Préparer l’ensacheuse ;

T2. Procéder à l’ensachage semi-automatique de l’aliment ;

P3. processus d’approvisionnement de matière première

P3.A1. Consulter les fiches de stocks ;

P3.A2. Instruire une commande de matière première ;

P3.A3. Démarcher les fournisseurs ;

T1. Consulter les fournisseurs du Groupe ;

T2. Consulter les fournisseurs hors Groupe sur la disponibilité des autres matières

premières ;
P3.A4. Commander les matières ;
T1. Recevoir les demandes d’achat du service gestion des stocks ;

T2. Établir les bons de commande et les demandes de cheque ;

P3.A5. Exécuter le programme d’approvisionnement ;

T1. Recevoir les bons de commande matière première ou les ordres de transport ;

T2. Établir les ordres de mission des chauffeurs ;

T3. Effectuer le transport de matière et de produit fini ;

P3.A6. Réceptionner les matières commandées ;

T1. Recevoir les documents d’achat à l’entrée (facture, bon de livraison, ticket de

pesée du fournisseur…) ;

P3.A7. Procéder au pesage ;

T1. Procéder au pesage des matières premières à l’entrée (camion chargé) ;

T2. Tirer le ticket de pesée et établir le bon de pesée ;

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P3.A8. Réceptionner les matières commandées ;
T1. Recueillir le ticket de pesée du pont bascule de l’unité et calculer les écarts de

réception ;
T2. Établir le bon de réception ;

T3. Décharger le camion dans la trémie de réception (matières ensilées), ou dans

les aires de stockage (autres matières) ;

P3.A9. Stocker les matières réceptionnées ;

T1. Procéder à l’ensilage de matière première (macro-composants) ;

T2. Procéder à l’entreposage des autres matières ;

T3. Recueillir les documents de réception des matières et établir les bons

d’entrées ;

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 Silos de stockage de matière premières
(Macro composants)

G Cellule de dosage
A Macro composants
Trémie de réception O Micro composants

de matières premières

Réception matière première

Balance de dosage
Pont bascule
Stockage de matière premières
(Micro composants)

Presse de granulation

Broyeur

Silos d’attente produit fini

Granulé Farineux Mélangeur

Refroidisseur à air
Emieteur

Bluterie de néttoyage

Distribution VRAC Distribution SAC

Peseuse
GAO
ensacheuse

Pont bascule

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 Pour les besoins d’une recherche universitaire en management et en comptabilité de gestion,
nous sollicitons votre grande amabilité et votre intérêt aux recherches scientifiques afin de répondre
à ce questionnaire.
Pour des raisons évidentes de discrétion liées à la nature de cette recherche, ce questionnaire
est réalisé de manière anonyme.
Si vous souhaiter recevoir la synthèse des réponses, merci de joindre une carte de visite à ce
questionnaire. Nous nous engageons à dissocier vos coordonnées des réponses fournies dans ce
questionnaire. Merci de votre aide.

1. Le capital de votre entreprise est-il ?  51 / 100

 Publique  Privé  Mixte  101 / 500
2. Quel est le secteur d’activité de votre  501 / 1000
entreprise ?
 + de 1000
 Agroalimentaire 6. Quel est votre chiffre d’affaires annuel en
 Distribution millions de dinars ?
 Transport  Moins de 10
 Chimie/pharmacie  10 à 100
 Banque/Finance/Assurance  100 à 500
 Services aux entreprises  500 à 1000
 Biens de consommation  Plus de 1 milliard de dinars
 Industrie lourde 7. La fonction de comptabilité, est-elle
 Tourisme/loisir réalisée par le personnel de l’entreprise ou

 Autres ……………………………… sous-traitée par un cabiné externe ?

3. Localité du siège ou du centre de décision:  (a) Par le personnel de l'entreprise

…………………………………………  (b) Par un cabiné externe
Ex : Oran, Alger, Mostaganem…
8. Si (a), quel est le nombre de personnel
4. Le marché au quel s’adresse votre
affecté au service de comptabilité ?
entreprise est-il ?
Le nombre :
 Peu concurrentiel
…………………………………………
 Concurrentiel
 Très concurrentiel
5. Quel est l’effectif de votre entreprise ?
 10 / 50

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1. Avez-vous une comptabilité analytique ? 7. Si OUI, dans quelle circonstance ou support
 Oui  Non vous en avez eu connaissance ?
. Si OUI, est-elle une tache supplémentaire à  Études universitaires
la charge du service de comptabilité  Séminaires ou formations prof.
générale, ou totalement indépendante ?  Livres, revues…
 Une tache supplémentaire  Notes, nouvelles procédures …
 Indépendante  Autres ………………………………
Précisions si nécessaires …………..…….….…
8. Est se que votre entreprise applique la
………………………………………..…... méthode ABC (Activity Based Costing) ?
. Quelle est la fréquence des informations
 Oui  Non
fournies par la comptabilité analytique ?
9. Si OUI, (vous êtes sûrement précurseur dans
 Quotidienne le management stratégique des entreprises
 Hebdomadaire dans notre pays) pourriez-vous nous
 Mensuelle permettre de vous envoyer un second

 Annuelle questionnaire pour plus de détails, en

précisant vos coordonnées et ce
 Circonstanciel ………………………
conformément à nos engagements de
………………………………………..…
confidentialité.
. Quelle est la méthode utilisée par votre
entreprise pour le calcule du coût de  Oui  Non
revient ? 10. Si NON, est-il envisageable d’appliquer

 Méthode du coût complet cette méthode dans votre entreprise ?

 Oui  Non
 Méthode du coût partiel
11. Si OUI, quelles seraient vos motivations ?
Précisions si nécessaires …………..…….….…

……………………………………………  L'obsolescence des méthodes classiques

. Quels sont les objets de coût qui vous  L'apport des nouvelles méthodes
intéresse ? Précisions si nécessaires …………..…….….…

 Les produits ……………………………………………

……………………………………………
 Les clients ou segment de marché
.……………………………………………
 Les activités
12. Quelles pourraient être les difficultés de
. Connaissez vous la méthode de calcule de
mise en place ?
coût à base d’activités ; la méthode ABC
……………………………………………
(Activity Based Costing) ?
……………………………………………
 Oui  Non
……………………………………………

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Bibliographie

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 Bibliographie

Les ouvrages ;

ALAZARD. C, SEPARI. S, “ Contrôle de gestion, Manuel & application ”, 5e édition,

Éditions Dunod, Paris 2001.

ALAZARD. C, SEPARI. S, “ Contrôle de gestion, Corrigés du manuel ”, 6e édition,

Éditions Dunod, Paris 2004.

Collectif coordonnés par ARMAND. D, “ Manuel de gestion, volume 1 ”, 2e édition,

Éditions ellipses/AUF, Paris 2004.

BOUQUIN. H, “ Comptabilité de gestion ”, 3e Édition Economica, Paris 2004.

DEMEESTERE. R, LORINO. P, MOTTIS. N, “ Contrôle de gestion et pilotage de

l’entreprise ”, 2e édition, Éditions Dunod, Paris 2004.

DE RONGÉ. Y, “ Comptabilité de gestion ”, Éditions De Boeck, Bruxelles, 3e édition

2007.

Collectif sous la direction de, DETRIE. J.P, “ Stratégor ”, Éditions Dunod, Paris 1997.

GERVAIS. M, “ Contrôle de gestion ”, 7e édition, Éditions Economica, Paris 2004.

GERVAIS. M, “ Contrôle de gestion, cas et applications ”, Éditions Economica, Paris

2003.

GERVAIS. M, “ Recherches en contrôle de gestion ”, Éditions Economica, Paris

1996.

GERVAIS. M, “ Stratégie de l’entreprise ”, Éditions Economica, Paris 1995.

Collectif coordonnés par GUEDJ. N, “ Le contrôle de gestion, pour améliorer la

performance de l’entreprise ”, 3e édition, Éditions d’Organisation, Paris 2000.

Collectif ; HORNGREN. C, BHIMANI. A, DATAR. S, FOSTER. G, adaptation française de

LANGLOIS. G, “ Comptabilité de gestion ”, 2e édition, Éditions Pearson Education,
Paris 2003.

JACQUOT. T et MILKOFF. R, “ Comptabilité de gestion, analyse et maitrise des

coûts ”, Éditions Pearson Education, Paris & Dareios, Bordeaux 2007.

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 KHOUATRA. D, LEXTRAIT. T, “ Comptabilité de gestion ”, Éditions ellipses, Paris
1998.

LARDY. P, PIGÉ. B, “ La gestion stratégique des coûts, consommation de

ressources et création de valeur ”, Éditions EMS, Paris 2001.

LORINO. P, “ L’économiste et le manageur ”, Édition Dunod, Paris 1996.

LORINO. P, “ Le contrôle de gestion stratégique ”, Édition Dunod, Paris 1996.

LORINO. P, “ Méthodes et pratiques de la performance ”, Editions d'Organisation,

Paris 2003.

MEVELLEC. P, “ Le calcul des coûts dans les organisations ”, Édition la

Découverte, Paris, 1995.

MEVELLEC. P, “ Les systèmes de coûts ”, Édition Dunod, Paris 2005.

Collectif ; MENDOZA. C, CAUVIN. É, DELMOND.M.H, DOBLER. P, MALLERET. V, “

Coûts et décisions ”, Éditions Gualino Editeur, Paris 2004.

PORTER. M et DE LAVERGNE. P, “ L’avantage concurrentiel ”, Éditions Dunod,

Paris 1999.

PORTER. M, “ La concurrence selon Porter ”, Éditions Village Mondial, Paris 1999.

RAVIGNON. L, BESCOS. P. L, JOALLAND. M, LE BOURGEOIS. S, MALEJAC. A, “

Méthodes ABC/ABM ”, Editions d'Organisation, Paris 2003.

SHANK. J K & GOVINDARAJAN. V, “ La gestion stratégique des coûts ”, Éditions

d’Organisation, Paris 1995.

TORT. É, “ Organisation et management des systèmes comptables ”, Éditions

Dunod, Paris 2003.

Collectif de la Harvard Business Review, “ La chaîne de valeur ”, NORMAN. R,

RAMIREZ. R, De la chaîne de valeur à une constellation de valeurs, Éditions
d’Organisation, Paris 2000.

Les articles ;

BESCOS. P.L, « A quoi peut bien servir l’ABC/ABM » Revue Française de

Comptabilité, n°401 juillet-août 2007.

DE LA VILARMOIS. O, LEVANT. Y, « Une évolution de l’ABC : le TIME-DRIVEN ABC »

Revue Française de Comptabilité, n°405 décembre 2007.

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 DE LA VILARMOIS. O, TONDEUR. H « Les déterminants de la mise en place d’une
comptabilité par activités » http://odlv.free.fr/documents/recherche/cr_abc.pdf

LEVANT. Y, DE LA VILARMOIS. O, « Origine et développement d’une méthode de

calcul des coûts : la méthode des Unités de Valeur Ajoutées (UVA) »
http://odlv.free.fr/documents/recherche/cca_uva.pdf

MEVELLEC. P, « Coût à base d’activité : un succès construit sur un malentendu »

Revue Française de Gestion, n°97 janvier-février 1994.

MEVELLEC. P, « La comptabilité analytique face à l’évolution technologique »

Revue Française de Gestion, n°67 janvier-février 1988.

Mots clés

ABC, Activity Based costing, Activité, Processus, Inducteur de coût, Unité d’œuvre,
Inducteur d’activité, Ressource, Chaîne de valeur, Avantage concurrentiel, Méthode des
centres d’analyse, Méthode des sections homogènes, Méthode GP, Méthode UVA,
Méthodes des apports constants ou d’équivalences, UAB Mostaganem, Unité d’Aliment
de Bétail.

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