Capture D'écran . 2021-06-22 À 09.15.31

Module 4 : Panorama des normes d’ évaluation des actifs et des passifs
non financiers
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

PANORAMA DES NORMES D’ EVALUATION DES ACTIFS ET DES
PASSIFS NON FINANCIERS
S
Les immobilisations corporelles (IAS 16)
O
Les contrats de location (IFRS 16)
M Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
M Dépréciation d’actif (IAS 36)

Copyright MJO
A Les coûts d’emprunt (IAS 23)
Les immeubles de placement (IAS 40)

I
Subventions publiques (IAS 20)
R Stocks (IAS 2)
E Evaluation d’une provision (IAS 37)
Joël Les avantages

MABUDU du personnel
Expert-Comptable Diplômé (IAS 19)
IAS 16 Immobilisations corporelles
Objectif
Les questions fondamentales concernent la comptabilisation des

immobilisations corporelles et portent sur la comptabilisation des actifs, la
©
C
o
détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux
p
y
r
amortissements et des pertes de valeur correspondantes.
i
g
h
t
M
J
O
Interprétation associée : IFRIC 18 Transferts d’actif s

provenant de clients

GL
O
AFB
u
AL
Définition de l’immobilisation corporelle
Une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu

par une entreprise pour être :
Copyright MJO
● utilisé dans la production ou la fourniture de biens et services ;

● loué à des tiers ; ou
● utilisé à des fins administratives.
Détention : le critère
Joël MABUDU Expert-Comptable
GsurL
essentiel pour juger de la détention repose
Diplômé
l'appréciation de la capacité de l'entreprise à contrôler les avantages

économiques attendus et non le droit de propriété O
AFB
u
AL
Amendements de juin 2014 des normes IAS 16 et IAS 41 concernant

les actifs biologiques producteurs (applicable à compter du 1er
janvier 2016) :
©
C
o Les actifs biologiques producteurs tels que, palmier à
p
y huile, Hévéa etc…...seront :
r
i
g
h
t
●MJ comptabilisés selon IAS 16 plutôt que selon IAS 41 permettant ainsi une
O
comptabilisation initiale des plantes productrices au coût (et non plus à la
juste valeur) puis l'utilisation soit du modèle du coût, soit de celui de la
réévaluation (et non plus obligatoirement celui de la juste valeur).
● IAS 41 continuant toutefois à s'appliquer aux produits de ces plantes
productrices;
GL
O
AFB
u
AL
Evaluation initiale
Prix d’achat
+
Droit de douane et taxes non récupérables sous
déduction de remises, rabais, ristournes et escomptes
escomptes
Copyright MJO
+
Coûts directs liés à sa mise en état d’utilisation
+
Coût d’emprunt si actif éligible(IAS 23)
+
Coût du démantèlement
GL
= O
Coût d’entrée AFB
u
AL
Coût d’acquisition: fin du processus d’intégration des
coûts
L’intégration de coûts dans la valeur comptable d’une
©
immobilisation corporelle cesse lorsque l’élément se
C
o
p
y
trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour être
r
i
g exploité de la manière prévue par la direction.
h
t
M
J
O

GL
O
AFB
u
AL
Eléments à inclure dans le coût d’acquisition
• Frais de douane;
• Coût des avantages du personnel résultant • Droits de mutation et frais d'acte liés à
directement de l'acquisition de l'acquisition;
l'immobilisation; • Coûts de transaction liés à l'acquisition;
• Frais de préparation du site; (honoraires d'agence et/ou de notaire,
• Coûts de livraison et de manutention commissions de courtages…);
initiaux
Copyright MJO
• Coûts liés au réaménagement ou à la
• Coûts d'installation et de montage; rénovation d'un magasin, engagés avant son
• Coûts des tests de fonctionnement, nets des ouverture ou sa réouverture;
produits perçus en liaison avec cette phase de • Frais préparatoires à la mise en service
tests; (autres que transport, installation et
• Honoraires de professionnels liés aux montage), c'est-à-dire les frais antérieurs au
projets retenus; démarrage et les installations provisoires.

GL
O
AFB
u
AL
Eléments exclus du coût d’acquisition
• Honoraires de professionnels (tels que les

frais d'architecte et d'ingénierie) liés aux
• Coûts administratifs et autres frais essais de différents modèles finalement non
généraux non directement attribuables à retenus;
l'acquisition de l'actif; • Coûts opérationnels engagés avant
©
C• Etudes de faisabilité; l'ouverture ou la réouverture d'un magasin;
o
p
• Coûts de gaspillage anormal de matériaux, • Frais de personnel et de stockage des
y
r
de temps de travail ou autre; produits engagés avant l'ouverture d'un
i• Coûts d'emprunt ou autres coûts engagés
g
magasin;
haprès que l'immobilisation est disponible
t
• Coûts d'ouverture d'une nouvelle
pour son utilisation prévue et ce, même si elle installation;
M
Jn'est pas encore effectivement utilisée; • Coûts de lancement d'un nouveau produit
O
• Pertes d'exploitation initiales subies avant ou service (y compris les coûts de publicité et
que l'immobilisation atteigne son niveau de promotion);
normal de production. • Coûts d'exploitation d'une activité dans un
nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie
du personnel); GL
de clients (y compris le coût de la formation
O
AFB
u
AL
COMPTABILISATION DE FRAIS ACCESSOIRES
D’ACQUISITION D’IMMOBILISATIONS G
dépenses suivantes : AFLu
La société ACQUAS a effectué le 30/06/N, pour l’installation d’une machine-outil les
dO
●Prix d’achat 1 000 000
●Droit de douane 120 000 oi t
●Frais de transit
●Droit de mutation 10 000
26 000
B
&r
©
C
●Taxe sur la valeur ajoutée récupérable 242530
CmAo
o
●Assurance transport 60 000
nL
as
p
y
r
●Transport (non soumis à la TVA) 250 000
●Frais d’installation, de montage pour utilisation 45 000
ut.li t
i
g
h
t
iE
●Frais financiers exposés pour l’acquisition (1mois) 25 000
on
M
A
B
●Commission et courtage 70 000
U
D
U
●Frais d’actes
●Honoraires intermédiaires
2610
30 000
X
ng
●Escompte obtenu 13 610 P
E
Calculer le coût d’acquisition de MABUDU
Joël
R
la machine-outil et passer les écritures.
T
G
AFLu
Coût d’acquisition :
●Prix d’achat 1 000d O
oi t
000
●Droit de douane 120 000
●Frais de transit B
&r
26 000
●Droit de mutation 10 000
●Frais d’installation, de montage pour utilisation 45 000 CmAo
nL
●Honoraires intermédiaires 30 000
as
Copyright MABUDU
●Commission et courtage 70 000
60 000 .
●Assurance transport
ut li t
iE
Sous Total 1 361 000
Escompte 1% - 13 610 on
1 347390
X
ng
TVA 18% = 242530 P
●Transport 250 000
● Frais actes 2610 E
Coût total hors taxes = 1 600 000
Coût
Joël total
MABUDUTTC = 1 842 530 R
T
G
AF Lu
2411 Matériel-outillage 1600 000
dO oi t
4451 Etat, TVA récupérable sur immo
242530
B
&r
©
C
o 4812
Fournisseurs d’investissement
CmAo
1 842530
nL
as
p
y
r
(selon facture n° )
ut.li t
i
g
h
t
1 842530
M
A
B
4812 Fournisseurs d’investissement iE
on
U
D
U 521 Banques
X
1 842530
ng
P
E
Joël MABUDU
R
T
Dépenses ultérieures
Si elles remplissent les mêmes conditions

Réparation et maintenance
que celles applicables aux coûts
initialement comptabilisés dans le coût
d'une immobilisation corporelle . i
Copyright MJO
Elles sont à immobiliser Ces dépenses doivent être constatées en

Par exemple le changement du moteur charges lorsqu'elles sont encourues .
du véhicule Par exemple, le remplacement des freins
ou des pneus d'un véhicule : cette dépense
permet de maintenir les avantages
économiques futurs et n'augmente pas le
niveau de performance. Il s'agit donc de
frais de maintenance liés à l'utilisation du
véhicule qui constituent donc des charges.
GL
O
AFB
u
AL
Opération de remise en état des sites et de démantèlement
Les dépenses de remise en état des sites et de
©
démantèlement en fin d'exploitation doivent
C
o
p
généralement faire l'objet d'une provision dès lors
y
r
i
que l'entreprise a une obligation actuelle à laquelle
Principe
g
h
t
elle ne peut pas se soustraire indépendamment de
M
J
ses actions futures, que la sortie de ressources est
O
probable et que son coût peut être mesuré de
manière fiable

GL
O
AFB
u
AL
Dégradation
progressive
Dégradation immédiate
● Par exemple, installation d'une ● Par exemple, obligation de remise en

immobilisation que l'entreprise aura état d'un terrain dont la dégradation
Copyright MJO
l'obligation de démanteler en fin d'utilisation, survient au fur et à mesure de la
indépendamment de ses actions futures (cas production (cas des carrières) :
d'une plate-forme pétrolière, d'une centrale ● une provision doit être constatée au
nucléaire… : fur et à mesure de la dégradation, à
● une provision doit être constatée pour le hauteur du montant prévisionnel
montant total actualisé de la dépense , (dès la (actualisé) des travaux correspondant
date d'installation de l'immobilisation dans à la dégradation effective du site à la
l'exemple précité) . clôture
●
Un actif (immobilisation); est comptabilisé en ● GL
La contrepartie de la provision est une
contrepartie charge.
O
AFB
u
AL
Opération de démantèlement
Les coût de démantèlement obligatoire(dégradation

immédiate) font partie du coût initial des biens (acquis ou
produits).
©
L’évaluation se fait aux coûts qui seraient supportés
C
o
aujourd’hui (valeur actualisée des frais de démantèlement).
p
y
r
i
g La contrepartie de l’inscription à l’actif des frais de
h
t démantèlement est la comptabilisation d’une provision
M pour démantèlement au passif (selon IAS 37).
J
O
Ensuite, la contrepartie de l'accroissement du passif créé en

raison de l'écoulement du temps et calculé sur le taux
d'actualisation antérieurement utilisé (désactualisation), est
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé une charge financière . GL
O
AFB
u
AL
Traduction comptable
➢ Constatation de la provision pour démantèlement
Immobilisation
Provision pour démantèlement
➢ A l’inventaire
Copyright MJO
Dotation aux amortissements au 31 décembre

Dotation aux amortissements
Amortissement
Constatation de l’effet de la désactualisation

Charges financières
GL
O
AFB
u
AL
Exemple1
Une entreprise a acquis le 02/01/N une machine outil d’une
valeur de 1000 KF la durée d’utilité de la machine est de 2ans.
Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité
© s’élèvent à 200 KF.
C
o
p
Le taux d’actualisation est de 10%.
y
r
i
g
h
Mission :
t
1. Calculer le coût d’acquisition de cette machine.
M
J
O
2. Passer les écritures d’acquisition au 1er janvier.
3. Passer les écritures nécessaires au 31 décembre N et N +1 et
de règlement de la facture.

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
1. Coût d’acquisition de la machine
Le coût d’acquisition est composé du prix d’acquisition majoré

Copyright MJO de la valeur actuelle des frais de démantèlement.
Valeur actuelle des frais de démantèlement :
200 (1 ,10)-2 = 165,28
Coût d’acquisition de la machine :
1000 + 165,28 = 1165,28

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
2. Comptabilisation
01/01/N
©
C
o
p
y
r
i
g
Immobilisations corporelles 1 165,28
h
t
Fournisseurs d'investissement 1 000
M
J
O Provision pour démantèlement 165,28

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
2. Comptabilisation
La nécessité de suivre l’estimation de ces coûts sur l’ensemble
de la durée d’utilité de l’immobilisation nécessite généralement
un suivi spécifique.
Copyright MJO
01/01/N
Immobilisations corporelles (structure) 1 000

Immobilisations corporelles (composant) 165,28
fournisseurs d'investissement 1 000

G L
165,28
O
AFBu
AL
Corrigé
3. Ecritures nécessaires au 31/12/N et au 31/12/N+1.
Au 31/12/N
Pour la désactualisation ou l’incrémentation de la provision au
31/12/N, on aura :
©
C 200(1,1)-1 =181,81
o
p
y
L’écart constaté s’élève à : 181,81 - 165,28 = 16,53
r
i Cet écart est enregistré en charge financière (165,28x10% =16,53).
g
h
t
M
J 31/12/N
O
Charges financières 16,53

Provision pour démantèlement 16,53
GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
3. Ecritures nécessaires au 31/12/N et au 31/12/N+1.
31/12/N
Copyright MJO Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64
Amortissement. Machine outil 582,64

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
Au 31 décembre N+1
Pour la désactualisation ou l’incrémentation de la provision au
31/12/N+1, on aura :
©
200(1,1)-0 =200
C
o L’écart constaté s’élève à : 200 - 181,81 = 18,19
p
y
r
(181,81 x 10%)
i
g
h 31/12/N+1
t
M
J Charges financières 18,19
O
Provision pour démantèlement 18,19

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
Au 31 décembre N+1
31/12/N+1
Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64

Copyright MJO
Amortissement. Machine outil 582,64
Total provision=165,28+16,53+18,19=200
Total des charges liées aux frais de démantèlement déjà
enregistrées= 16,53+(165,28/2)+18,19+(165,,28/2) = 200
GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
Au 31 décembre N+1 (lors du démantèlement)
31/12/N+1
©
Charge de démantèlement 200
C
o
p
y
r
Fournisseurs ou trésorerie 200
i
g
h
t
31/12/N+1
M
J
O
Provision pour démantèlement 200
Charge de démantèlement 200

GL
Ou solde du compte de provision par la trésorerie
O
AFB
u
AL
Cas d’actualisation
©
C
o Les coûts de démantèlement pris en compte dans l’évaluation de la provision sont
p
y
ceux estimés aux dates de décaissement prévues et aux conditions économiques à
r
i
cette même date. De ce fait, il est nécessaire d’estimer les évolutions de coûts,
g entre les coûts tels qu’ils peuvent être actuellement déterminés et les coûts aux
h
t dates de décaissement s’agissant d’obligations à long terme. Cette estimation
M nécessitera le plus souvent de prendre une hypothèse d’évolution des coûts (taux
J
O d’inflation à long terme par exemple).

Exemple 2
Une entreprise a acquis le 02/01/N une machine outil d’une valeur de 50 000 KF.
La durée d’utilité de la machine est de 8ans.
Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent actuellement
à 25 000 KF.
Le taux d’inflation est de 2 % et le taux d’actualisation s’élève à 6,25 %.
Copyright MJO
Mission :
1. Calculer le coût ajusté de l’effet de l’inflation.
2. Calculer les provisions pour démantèlement.
3. Passer les écritures nécessaires au 02 janvier N, 31 décembre N et N +1 .

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
1. Coût ajusté de l’effet de l’inflation
©
C Le coût ajusté de l’effet de l’inflation est égal :
o
p
y
r
i 25 000 x (1,02)8 = 29 291,48453
g
h
t
M
J
O

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
2. Provisions pour démantèlement
Pério Coût ajusté et Provision pour Dotations aux
Cumul provision pour démantelemnt
de actualisé (1) démantèlement (2) amortissements (3)
18
0 034,74 18 034,73947 18 034,73947 2 254,342434
19
1 161,91 1 127,171217 19 161,91069 2 254,342434
20
2 359,53 1 197,619418 20 359,53011 2 254,342434
Copyright MJO 21
3 632,00 1 272,470632 21 632,00074 2 254,342434
22
4 984,00 1 352,000046 22 984,00079 2 254,342434
24
5 420,50 1 436,500049 24 420,50084 2 254,342434
25
6 946,78 1 526,281302 25 946,78214 2 254,342434
27
(1) : 29 291,48453 (1,0625)-8 = 18 034,73947
7 568,46 1 621,673884 27 568,45602 2 254,342434
(2) : 19 161,91069 29
- 18 034,73947 = 1 127,171217
8 291,48 1 723,028501 29 291,48453 2 254,342434
(3) Joël
: 18 MABUDU
034,73947 Expert-Comptable
: 8 = 2 254, 342434
Diplômé
GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
3. Comptabilisation
01/01/N
©
C Immobilisations 18 034, 74
o
p
y
r
i
g
h
Provision pour démantèlement 18 034,74
t
M
J
O

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
31/12/N
Dotations aux amortissements 2 254,34
Copyright MJO Amortissements 2 254,34

31/12/N
Charges financières 1 127,17

GL
O
AFB
u
AL
Corrigé
31/12/N+1
Dotations aux amortissements 2 254,34
©
C
o
p
y
Amortissements 2 254,34
r 31/12/N+1
i
g
h
t Charges financières 1 197,62
M
J
O

GL
O
AFB
u
AL
Changement d’estimation
La variation du montant estimé du passif relatif au démantèlement, à

l’enlèvement ou à la remise en état de site a pour contrepartie la
modification du montant de l’actif concerné.
©
C
o
p Les variations de l’évaluation d’un passif existant relatif au démantèlement de site qui résultent :
y
r
i
g
h
t
M
J des variations du montant estimé
O
des variations de de ressources nécessaires pour d’une variation de taux
l’échéancier éteindre l’obligation à la date de d’actualisation
décaissement

doivent être ajoutées ou déduites du coût de l’actif concerné dans la période où
intervient le changement d’estimation.
Si l’ajustement conduit à une augmentation de la valeur nette comptable de l’actif

concerné, cela peut constituer un indice de perte de valeur, devant donner lieu à la
réalisation d’un test de dépréciation. Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur
comptable, l’entreprise doit constater une dépréciation.
Copyright MJO
Le montant amortissable de l’actif ainsi modifié (à la hausse ou à la baisse) est

amorti de manière prospective en fonction de sa durée d’utilisation. Par
conséquent, une fois que l’actif correspondant a atteint le terme de son utilisation,
toutes les variations ultérieures du passif doivent être comptabilisées en résultat
au fur et à mesure qu’elles se produisent

Si l’ajustement conduit à une diminution de la valeur nette comptable de l’actif

concerné, le montant
éventuellement déduit du coût total de l’actif, y compris de l’actif de
© démantèlement ne doit pas excéder sa valeur nette comptable.
C
o Cette reprise de provision analysée comme une dépréciation dans les comptes
p
y individuels, doit être imputée en priorité sur l’actif de démantèlement et pour
r
i le coût résiduel sur l’actif sous-jacent. Cette dépréciation réduit d’autant le
g
h
montant amortissable sur la durée restant à courir. Si une diminution du passif
t
excède la valeur nette comptable de l’actif total, l’excédent doit être
M immédiatement comptabilisé en résultat.
J
O

Copyright MJO

COÛT DE DÉMANTÈLEMENT, D’ENLÈVEMENT ET DE REMISE
EN ÉTAT DU SITE : changement d’estimation
Le 1er janvier N+1, la société Démas a mis en

©
C
place des installations complexes spécialisées
o
p
y
r
i
g
sur sol d’autrui qui devront être démantelées au
h
t
M
J
O
terme d’une période d’utilisation de 20 ans. Le
On demande, dans chacune des 2 hypothèses,
coût des installations est de 90 000 000. Les

●
●
de comptabiliser les conséquences du changement d’estimation,
d’indiquer les conséquences de ce changement sur le plan d’amortissement de
l’actif concerné.
coûts de démantèlement ont été estimés à 80 000

Copyright MJO

Modalités pratiques du coût de démantèlement
Impôts différés liés aux coûts de démantèlement
Trois analyses sont effectuées en pratique, les deux premières sont celles qui sont les plus
fréquemment mises en œuvre :
©
C
o
p
y
r
i
application du principe de
g
application des exemptions application du principe de
h constatation d'impôts différés
t prévues par IAS 12 constatation d'impôts
actifs et passifs au titre des
différés actifs et passifs au
M
différences temporelles liées aux
J titre des différences
O passifs et actifs comptabilisés
temporelles liées aux
(analysés ensemble)
passifs et actifs
comptabilisés (analysés
séparément)

Application du principe de constatation d'impôts différés actifs et passifs au titre des

différences temporelles liées aux passifs et actifs comptabilisés (analysés ensemble)
Copyright MJO
Selon cette analyse, à la date de comptabilisation initiale, la valeur de l'actif et celle du passif étant
égales, le montant net est nul et il n'y a donc pas de différence temporelle. Les exemptions de
reconnaissance d'un impôt différé prévues par IAS 12 ne sont donc pas applicables. Par la suite, les
valeurs de l'actif et du passif sont modifiées pour des montants différents entraînant une différence
temporelle nette différente de zéro et donc la constatation d'un impôt différé. Dans ce cas, il
convient de constater un impôt différé pour le montant net des différences temporelles imposables
et déductibles .

Application des exemptions prévues par IAS 12
©
C
o Selon cette analyse, il n'y a pas de constatation d'impôt différé lors de la comptabilisation initiale
p
y
des coûts de démantèlement. Par la suite, l'actif de démantèlement se réduisant (amortissement), il
r reste couvert par l'exemption et aucun impôt différé passif n'est à constater à ce titre. En revanche,
i
g le passif de démantèlement augmentant (désactualisation), une nouvelle différence temporelle
h
t
apparaît qui n'est pas couverte par l'exemption et doit donner lieu à la constatation d'un actif
d'impôt différé.
M
J
O

Application du principe de constatation d'impôts différés actifs et passifs au titre des

différences temporelles liées aux passifs et actifs comptabilisés (analysés séparément)
Copyright MJO
Selon cette analyse menée en pratique, d'autres considèrent que les exemptions de comptabilisation
d'un impôt différé prévue par IAS 12 ne s'appliquent pas. Dans ce cas, il convient de constater un
impôt différé pour le montant net des différences temporelles déductibles et imposables, comme
dans la première approche mais en présentant des informations différentes. L'impôt différé actif et
l'impôt différé passif doivent être indiqués pour leurs montants bruts, étant analysés séparément.

Exemple
© L'entreprise Tartanpillon a l'obligation de démanteler une installation dans 3

C
o
p ans. Les coûts attendus au titre de ce démantèlement s'élèvent à 50 MF. La
y
r
i valeur actualisée de ces coûts est de 39 700 KF lors de la comptabilisation
g
h
t initiale de l'actif et du passif de démantèlement (taux d'actualisation de
M
J 8 %). L'actif de démantèlement est amorti linéairement sur les 3 ans. Par
O
hypothèse, le passif ne sera pas réévalué au cours des 3 années.

Exemple
Les écritures constatées, hors impôts différés, sont les suivantes :
Comptabilisation initiale des coûts de démantèlement
Actif 39 700
Copyright MJO Passif 39 700
Amortissement en fin de 1ère période
Dotation aux amortissements 13 250

Amortissement de l’actif
13 250

Exemple
Désactualisation du passif en fin de 1ère période
© Charges financières 3 200

C
o
p
y
r Passif 3 200
i
g
h
t
M
J
O

Solution de l’exemple
1. Première analyse - Impôt différé pour le montant net des différences temporelles
déductibles et imposables
Lors de la comptabilisation initiale, il existe une différence temporelle imposable de 39 700 liée à
l'actif et une différence temporelle déductible de 39 700 liée à la dette, générant une
différence temporelle nette nulle. En conséquence, aucun impôt différé n'est constaté.
Copyright MJO
L'exemption liée à la comptabilisation ne s'applique toutefois pas car il n'y a pas de différence
temporelle lors de la comptabilisation initiale.
En fin de première année, il existe une différence temporelle imposable de 26 450 (39 700 –
13 250) liée à l'actif et une différence temporelle déductible de 42 900 (39 700 + 3 200) liée à la
dette, générant une différence temporelle déductible nette de 42 900 – 26 450 = 16 450 devant
donner lieu à la constatation d'un impôt différé actif.

2. Deuxième analyse - application des exemptions d'IAS 12 - impôt différé pour le seul
montant des nouvelles différences temporelles Aucun impôt différé n'est constaté à
l'origine.
© En effet :
C
o
•
p dès lors que la base fiscale de l'actif est nulle, il existe une différence temporelle. Toutefois,
y
r l'application de l'exemption à l'immobilisation comptabilisée à l'origine, aboutit à ce que cette
i
g différence temporelle ne donne pas lieu à la constatation d'un impôt différé passif;
h
t
• de même, dès lors que la base fiscale de la dette est nulle, il existe bien une différence
M
J temporelle. Toutefois, si l'on applique l'exemption à la dette comptabilisée à l'origine, cette
O
différence temporelle ne donne pas lieu à la constatation d'un impôt différé actif.

En fin de première année :

• il existe une différence temporelle imposable de 26 450 (39 700 – 13 250) liée à l'actif. Toutefois,
cette différence reste couverte par l'exemption de reconnaissance initiale ;
Copyright MJO
• en revanche, il existe une différence temporelle déductible de 42 900 (39 700 + 3

200), soit une nouvelle différence de 3 200 devant donner lieu à la constatation d'un impôt
différé actif (car non couverte par l'exemption de reconnaissance initiale).

Notions principales de l’approche par composant
Problématique
Application de l’approche
Immobilisation
Copyright MJO
par composant à travers une
composée d’éléments
ayant des durées décomposition de
d’utilité différentes et l’immobilisation
nécessitent d'être
remplacés à intervalles
réguliers

Notions principales de l’approche par composant
Lors de la comptabilisation initiale, Amortir séparément

ventiler le coût entre les parties chaque partie
significatives (y compris non significative (appelée
physiques) de l’actif « composant ») de l’actif
©
C
o
p
y
r
i Critère de
g
h Le reliquat se composant des comptabilisation
t
parties de l'immobilisation qui (approche par
M
J
n'ont pas été comptabilisées composant)
O distinctement est appelé «
structure »

Les dépenses ultérieures sont capitalisées s’il est probable que les
avantages économiques futurs iront à l’entité, et le coût peut en être
mesuré de façon fiable.
Exemple d’approche par composant
La société COMPOSAS a acquis un bâtiment de 300

millions d’une durée d’utilité de 20 ans. Le coût de
l’ascenseur est estimé à 30 millions renouvelable après 10
ans .
S
En utilisant l’approche par composant on a :
Copyright MJO
o
l
Structure du bâtiment Bâtiment Composant ascenseur
u
t
i 270 300 30
o
n
a) Amortissement sur 10 ans

Amortissement sur 20 ans

b) Activation des nouveaux coûts de
l’ascenseur
Exemple d’approche par composant
S
o Traitement comptable
l
u
A l’acquisition
t
i
o Bâtiment-structure 270
©
C n Bâtiment-composant ascenseur 30
o
p
y Fournisseurs d’immobilisations 300
r
i
g
h
t A l’inventaire
M
J
O
Dotation aux amortissements 16,5
Amort. Structure (270/20) 13,5
Amort. Composant (30/10)
3
Exemples d’approche par composant
Cas d’un bateau Cas d’un avion
Double coque • Fuselage

(durée d'utilité d'environ 15 ans) ; (durée d'utilité : 30 ans)
Copyright MJO
Moteur • Sièges
(durée d'utilité de 10 ans) (durée d'utilité : 10 ans) ;
Hélices et ordinateurs de navigation • Train d'atterrissage

(remplacés tous les 5 ans) ; (durée d'utilité : 5 ans) ;
Aménagement des cabines • Réacteurs

(durée d'utilité de 5 ans). (durée d'utilité : 4 ans).

Exemple d’approche par composants :
Cas d’un bâtiment
Durée ?
Gros œuvre
Infrastructures Etanchéité, toiture
Façades
© Ascenseurs
C
o
p
Installations électriques
y
r Groupes électrogènes
i
g
h Climatisation, désenfumage
t Installations
M techniques Câblages techniques
J
O Installations de sûreté et de
surveillance
Plomberie, canalisations
Protection incendie
Agencements Finitions, second œuvre,
abords
Modalités pratiques de l’approche par composants
Décomposition L'actif principal et chacun des composants sont

validée par des enregistrés pour le coût figurant sur ces pièces
pièces justificatives justificatives.
Lorsque la décomposition ne peut être validée par des
pièces justificatives, il est possible :
Copyright MJO
● de décomposer les valeurs brutes de l'immobilisation
acquise, selon la répartition du coût actuel à neuf, en
fonction des données techniques ;
Décomposition ● d'appliquer au coût d'acquisition, le pourcentage de
non validée par ventilation des catégories de composants constaté sur des
des pièces immobilisations récentes ou rénovées, pondéré, le cas
justificatives échéant, par les variations des conditions économiques et
des évolutions techniques ;
● de chercher à obtenir les informations nécessaires auprès de
ses fournisseurs ;
● d'utiliser les pièces justificatives des dépenses effectives de
renouvellement.
Affectation des Principe : affecter les frais d’acquisition

©
C
o
différents frais distinctement aux composants et à la structure.
p
y d’acquisition à la A titre de simplification, ils peuvent être
r
affectés à proportion de la valeur de chaque
i
structure et aux
g
élément.
h
t composants
M
J
O

Sa base amortissable ne peut être

diminuée d'une valeur résiduelle,
puisque, par définition, il est prévu qu'il
Base amortissable soit remplacé avant la fin de l'utilisation
d’un composant et de la structure.
Copyright MJO
valeur résiduelle
Sauf
Dernier renouvellement avant la fin de

l'utilisation de l'immobilisation dans son
ensemble. Il peut alors être justifié de constater une valeur
résiduelle pour l’élément remplacé, si ce dernier est cessible
indépendamment de l’immobilisation principale.

Renouvellement des Il est enregistré à l’actif dans un sous-

composants : compte de l’immobilisation principale (il
convient d’ utiliser le sous-compte du
composant identifié composant qui vient d’être remplacé),et
à l’origine
©
C
o
p
y
r
La valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée au compte 812
i
g
Valeurs comptables des cessions d’immobilisations corporelles ou 654 Valeurs
h
t
comptables des cessions courantes d’immobilisations selon le cas.
M
J
O
Cette démarche reste valable même si l’immobilisation principale est
totalement amortie. Dans ce cas, la quote-part correspondant à l’élément
Remarque remplacé, sortie de l’actif, aura une valeur nette comptable nulle
(valeur brute égale aux amortissements déjà constatés).
Renouvellement des composants identifiés à

l’origine : Amortissement
Copyright MJO Durée d’amortissement
1er Cas : le composant renouvelé n'aura plus à être remplacé

Le composant sera amorti sur sa durée d’utilisation avec l’immobilisation concernée. Cette
durée peut être la durée d’utilité résiduelle de l’immobilisation principale, si cette durée limite
l’utilisation de la pièce remplacée. Elle peut être supérieure à la durée d’utilité résiduelle si la
pièce remplacée prolonge la durée d’utilité résiduelle de l'immobilisation principale.
2ème Cas : le composant renouvelé devra être à nouveau remplacé
La durée retenue pour le plan d’amortissement du composant est égale à sa durée
d’utilisation jusqu’au prochain remplacement (prévu avant la fin d’amortissement de
la structure).Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Exemple
1. Un équipement d’une entité est utilisé sur 10
ans. Au bout de 7 ans, le moteur principal casse.
S’il est remplacé, le nouveau moteur sera amorti

©
C sur 3 ans.
o
p
y
r
i 2. Si dans le cas précédent, le changement du moteur permet d’utiliser la machine 7
g
h
t
années supplémentaires par rapport aux 3 années résiduelles, on amortira
M l’immobilisation sur la nouvelle durée prévue : soit 7 années et non sur les 3 années
J
O
restantes. Dans ce cas, le nouveau moteur sera amorti sur 7 ans.

Copyright MJO

APPROCHE PAR COMPOSANTS
Une entité a acquis le 02/01/N un bâtiment administratif au prix de

150 000 000 F d’une durée d’utilité de 30 ans. Le coût de
l’ascenseur est estimé à 30 000 000 F renouvelable après 10 ans.
©
C
Les droits d’enregistrements et aux frais accessoires s’élèvent à
o
p
y 10.000 000 F. La valeur résiduelle du bâtiment au terme de sa
r
i
g
h
durée d’utilité est de 38 000 000 F. L’ascenseur doit finalement
t
M
J
être remplacé au bout de 8 ans pour une valeur de 25 000 000 F.
O
Passer les écritures nécessaires

1. Décomposition du bâtiment
En utilisant l’approche par composant, le bâtiment sera décomposé de la façon suivante :
● Prix du Bâtiment – structure : 120 000 000 F (150 000 000 – 30 000 000) ;
● Prix du Bâtiment – composant ascenseur : 30 000 000 F.
● Ventilation des frais accessoires :
Bâtiment – structure : 10 000 000 x 120 000 000/150 000 000 = 8 000 000
Copyright MJO
Bâtiment – composant ascenseur : 10 000 000 x 30 000 000/150 000 000 = 2 000000
2. Comptabilisation de l’acquisition du bâtiment (02/01/N) :

02/01/N
23131 Bâtiments administratifs – structure 128 000 000
(120 000 000 + 8 000 000 )
23132 Bâtiments administratifs – composant 32 000 000

ascenseur
Joël MABUDU (30 000 000
Expert-Comptable +2
Diplômé 000 000 )
4812 Fournisseurs d’investissements 160 000 000

3. Comptabilisation à la clôture de l’exercice (31/12/N) :
Dotation aux amortissements du bâtiment - structure:(128 000 000-38 000 000)/30 = 3000 000
Dotation aux amortissements du bâtiment – composant ascenseur : 32 000 000/10 = 3200 000
©
Total =
C 6200 000
o
p
y
r
i 31/12/N
g
h
t
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo. 6200
M
000
J
O 28313 Amortissements des bâtiments administratifs - structure 3000 000
1
28313 Amortissements des bâtiments administratifs – 3200 000

2Joël MABUDU
composant ascenseur
Expert-Comptable Diplômé
4. Lors du renouvellement de l’ascenseur
•Sortie de l’ancien ascenseur remplacé
Somme des amortissements pratiqués : 32 000 000 x 1/10 x 8 = 25 600 000 F.
Valeur nette comptable : 32 000 000 - 25 600 000 = 6 400 000 F.
Copyright MJO
02/01/N+
8
28313 Amortissements des bâtiments administratifs – 25 600 000
2 composant ascenseur
812 Valeurs comptables des cessions 6 400 000
d’immobilisations corp.
23132 Bâtiments administratifs – composant 32 000

ascenseur
000
•Immobilisation du nouvel ascenseur
02/01/N+8
©
C
ascenseur 000
o
p
y
r
i 4812 Fournisseurs d’investissements 25 000
g
h 000
t
M
J
O Remarque : le renouvellement d’un composant peut avoir pour conséquence une
augmentation de la valeur d’origine de l’immobilisation corporelle.

Renouvellement des composants : composant non identifié à l’origine

Reconstitution des valeurs initiales par une décomposition de la valeur d’origine de
1 l’immobilisation en :
● VO de l’ immobilisation-structure et
● VO de l’ immobilisation-composant
Reconstitution des amortissements pratiqués par une décomposition du cumul

Copyright MJO 2 d’amortissement pratiqués sur l’immobilisation en :
● cumul amortissements sur immob-structure et
● cumul amortissements sur immob-composant
Décomptabilisation du composant non identifié à l’origine qui vient d’être remplacé

3 la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée au compte en charge
Le nouveau composant acquis est enregistré à l’actif dans un sous- compte de

l’immobilisation principale
Joël MABUDU Expert-Comptable (il convient d’ utiliser le sous-compte du composant
Diplômé
4 non identifié à l’origine mais qui vient tout de même d’être remplacé),
Comment reconstituer les valeurs initiales si on ne connaît pas

la valeur de l’élément remplacé dans le coût du bien à l’origine.
©
C
o
p Deux approches possibles
y
r
i
g
h
t
M Prendre le prix de l’élément remplacé et Prendre les prix actuels de

J
O corriger l’incidence de l’inflation ou de l’immobilisation principale et de
l’indice du coût de construction jusqu’à l’élément remplacé et en faire une
l’année d’achat de l’immobilisation. règle de 3 pour l’appliquer au prix
Pour les biens ayant donné lieu à des d’origine de l’immobilisation
changements technologiques, prendre en
compte cette incidence.
Copyright MJO

APPROCHE PAR COMPOSANTS
Une entité a acquis le 02/01/N un bâtiment administratif au prix de

150 000 000 F d’une durée d’utilité de 30 ans. L’ascenseur non
identifié à l’origine a été remplacé au bout de 10 ans pour une
©
C
valeur de 25 000 000 F. Le taux d’inflation est de 2,5%.
o
p
y L’ascenseur devrait être renouvelé par intervalles réguliers de 10
r
i
g
h
ans.
t
M
J
O
Passer les écritures nécessaires en N et N+10.

1. Comptabilisation de l’acquisition du bâtiment (02/01/N) :
02/01/N
2313 Bâtiments administratifs 150 000 000
4812 Fournisseurs d’investissements 150 000 000

Copyright MJO

Dotation aux amortissements du bâtiment : 150 000 000/30 = 5000 000
31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo. 5 000
000
28313 Amortissements des bâtiments administratifs 5 000 000
3. Reconstitution des valeurs initiales (02/01/N+10) :
● Valeur initiale du composant ascenseur : 25 000 000 (1,025)-10 = 19 529 960
● Valeur initiale du bâtiment - structure: 150 000 000- 19 529 960 = 130 470 040
©
C Total = 150 000 000
o
p
y
r
i
g
02/01/N+10
h
t 23131 Bâtiments administratifs - structure 130 470 040
M
J
23132 Bâtiments administratifs - composant ascenseur 19 529 960
O
2313 Bâtiments administratifs 150 000000

4. Reconstitution des amortissements pratiqués (02/01/N+10) :
● Amortissements du bâtiment : 150 000 000 x10/30 = 50 000 000
● Décomposition
- Amortissements du bâtiment - structure: 130 470 040 x 10/30 = 43 490 013
- Amortissements du composant ascenseur : 19 529 960 x 10/30 = 6 509 987
Total = 50 000 000

Copyright MJO
02/01/N+10
28313 Amortissements des Bâtiments administratifs 50 000 000
283131 Amortissements des Bâtiments administratifs - structure 43 490 013

283132 Amortissements des Bâtiments administratifs - 6 509 987
composant ascenseur

4. Sortie de l’ancien ascenseur remplacé
Somme des amortissements pratiqués : = 6 509 987
Valeur nette comptable : 19 529 960 - 6509 987 = 13 019 973 .
©
C
o
p
02/01/N+
y
r
8
i
g 28313 Amortissements des bâtiments administratifs – 6 509 987
h
t 2 composant ascenseur
M
J 812 Valeurs comptables des cessions 13 019 973
O
d’immobilisations corp.

ascenseur
960
5. Immobilisation du nouvel ascenseur
02/01/N+8
23132 Bâtiments administratifs – composant 25 000 000
ascenseur
Copyright MJO
4812 Fournisseurs d’investissements 25 000

000

6. Comptabilisation à la clôture de l’exercice (31/12/N+10) :
Dotation aux amortissements du bâtiment - structure: 130 470 040 x 1/30 = 4 349 001 (1)
Dotation aux amortissements du bâtiment – composant ascenseur : 25 000 000 x 1/10 = 2500 000
Total =
© 6 849 001
C
o (1) Ou encore (130 470 040 – 43 490 013 ) X 1/20 (durée restant à courir)
p
y
r
i
g
h
31/12/N
t
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo. 6 849
M
J 001
O
283131 Amortissements des bâtiments administratifs - structure 4 349
001
283132 Amortissements des bâtiments administratifs – composant 2 500
ascenseur 000
RETRAITEMENTS SPECIFIQUES A LA 1ERE
ANNEE D’APPLICATION
Les différentes méthodes de première comptabilisation de

l'approche par composants
NORMES
Copyright MJO
Méthodes
SYSCOHAD
IFRS
A REVISE
Reconstitution du coût historique amorti Oui NON
Juste valeur à la date de première application Oui NON
Réallocation des valeurs comptables Non OUI

Méthode 1 : reconstitution du coût historique amorti
©
C
o
p
y Reconstitution à partir des factures d’origine
r
i
g
h
t Solution Reconstitution à partir de données fondées sur des données
M
techniques actuelles
J
O

Reconstitution à partir des factures d’origine
Aucun composant n’a été renouvelé entre l’acquisition et la date de première

application au 1er janvier N
Copyright MJO
Soit une immobilisation acquise le 01/01/N-4

avec une durée d’amortissement de 10 ans.
Valeur brute : 100
Amortissements comptabilisés : 40
Valeur nette comptable : 60
méthode 1 : reconstitution du coût historique amorti
Illustration
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A
soit 27 (facture), qui doit être renouvelé tous les 6 ans (donc réduction
©
C
de 10 à 6 ans).
o
p
y Sol
r
i utio
g
h
Valeur nbrute du composant : 27
t
Amortissements à comptabiliser sur le composant 27 x (4/6) = 18
M
J
O Valeur nette du composant : 9
Amortissements antérieurs déjà constatés 27 x (4/10) = 10.8
Écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 10, 8 –18 = 7, 2

Schéma d’écritures :
Hypothèse 1: La durée d’amortissement de la structure n’est pas
Sol modifiée (10 ans).
utio
Copyright MJO
n
• Constatation des composants
2
… Composant A 27
2
… Composant B (structure) 73

2
100
… Immobilisations
Sol • Rattrapage des amortissements

©
C utio
o n
p
y
r
i
g 1… Variation de capitaux propres 7.2
h
t
28
M … Amortissements Immobilisation 40 (100x4/10)
J
O
28
18 (27x4/6)
… Amortissement composant A
28
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé 29.2 (73x4/10)
… Amortissement composant B

Schéma d’écritures :
Hypothèse 2 : La durée d’amortissement de la structure est modifiée
Sol
utio
(allongement de 10 à 15 ans).
n • Constatation des composants : sans changement
Rattrapage des amortissements
Copyright MJO
28
… Amortissements immobilisation 40 (100x4/10)
1… Variation de capitaux propres (1) 2.54 (1)

28
18 (27x4/6)
(1)…Dans ce Amortissement
cas, la variationcomposant A du fait de l’allongement de l’amortissement
sera positive
sur
28la structure.
19.46 (73x4/15)
Méthode 1 : Reconstitution du coût historique amorti

Le composant a déjà été renouvelé avant la date de la première application au 1er
janvier N
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t Soit une immobilisation acquise le 01/01/N-14 avec une durée
M
J d’amortissement de 20 ans
O
Valeur brute : 100

Amortissements comptabilisés : 70

Exemple
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A soit 27 (facture),
qui est renouvelable tous les 6 ans.
Ce composant a été renouvelé en N-8 et pour 42 en N-2.
Copyright MJO
Sol
utio
n
Il convient de retenir la valeur du dernier renouvellement soit :
Valeur brute du composant : 42
Amortissements à comptabiliser sur le composant A : 42 x (2/6) = 14
Valeur nette du composant : 42 – 14 = 28

Sol
utio
n
Amortissements antérieurs du composant 27x 14/20 = 18,9
©
C
Valeur nette comptable 27 -18,9 = 8,1
o
p Amortissements du composant B = 51.1 (73x14/20)
y
r
i
Ecart positif sur amortissement à comptabiliser en capitaux propres 70-(14+51.1)=
g
h
t
4.9 ou encore 18,9 -14 = 4,9
M Ecart positif sur valeur brute à comptabiliser en capitaux propres 42-27= 15
J
O
Au rattrapage des amortissements, s’ajoute une augmentation due à la différence de
valeur du composant entre la date d’origine (27) et celle du dernier remplacement
(42).

Schéma d’écritures,
Hypothèse 1: La durée d’amortissement de la structure n’est pas
Sol modifiée (20 ans).
utio
n
Copyright MJO • Constatation des composants
2
… Composant A 42
2
… Composant B (structure) 73
2… Immobilisations 100
1 Variation des capitaux propres 15(42-27)
• Rattrapage des amortissements

Sol
© utio
C
o
n
p
y
r
i 28
g
h … Amortissements Immobilisation 70 (100x14/20)
t
M
J
O 1… Variation de capitaux propres 4.9
28
14 (42x2/6)
28
51.1 (73x14/20)

Schéma d’écritures:
Sol Hypothèse 2: La durée d’amortissement de la structure est modifiée
utio (augmentation à 25 ans).
n
• Constatation des composants : sans changement
Copyright MJO Rattrapage des amortissements
28
(1) 70 – 14 - 40,88 = 15,12
1… Variation de capitaux propres 15.12 (1)
28
14 (42x2/6)
28 Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
40.88x(73x14/25)
Reconstitution à partir de données fondées sur des données

©
C
o
p
y
r
Première application au 1er janvier N
i
g Soit une immobilisation acquise pour 100, il y a 4 ans et
h
t
amortissable sur 10 ans
M
J
O Des données actuelles montrent que le composant A, renouvelable
tous les 6 ans, représente 30% du coût
à neuf d’une immobilisation identique.

Copyright MJO
Valeur
Valeur brute Amort nette
antérieurs
Comptable
déjà
constatés
Composant A (100 x 30%) 30 (30 x 4/10) 12 18
Composant B (100 x 70%) 70 (70 x 4/10) 28 42
Total 40 60
100


© Sol
C
o utio
p n
y
r
Calcul du rattrapage d’amortissement sur le composant
i
g Valeur brute du composant : 30
h
t
Amortissements à comptabiliser sur le composant 30 x (4/6) = 20
M
J
O
Valeur nette du composant : 28
Amortissements antérieurs déjà comptabilisés : 12
Écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 12–20 = 8


Schéma d’écritures
Sol
Hypothèse 1: la durée d’amortissement de la structure n’est pas
utio modifiée (10 ans).
n
Copyright MJO
2… Composant A 30
2… Composant B (structure) 70
2
100
… Immobilisation

©
C
Sol
o
p utio
• Rattrapage des amortissements
y
r n
i
g
h
t
1… Variation de capitaux propres 8
M
J 28
O
28
20 (30x4/6)
Amortissement
… Joël MABUDU composant A
28
28 (70x4/10)

Schéma d’écritures:
Sol Hypothèse 2: la durée d’amortissement de la structure est modifiée
utio (allongement à 11 ans).
n
Copyright MJO

Rattrapage des amortissements
28
1… Variation de capitaux propres 5.45

28
20 (30x4/6)
28
25.45 (70x4/11)
RETRAITEMENTS SPECIFIQUES A LA 1ERE ANNEE
D’APPLICATION
©
C
o
p
y
r Méthode de l’évaluation des actifs par la juste
i
g valeur
h
t
M
J
O

2è méthode : Evaluation des actifs à la juste valeur
Mode opératoire
Copyright MJO
Cette méthode s’applique quelle que soit la valeur nette

comptable de l’immobilisation, y compris lorsqu’elle est nulle.
Soit une immobilisation acquise le 01/01/N-4

©
C avec une durée d’amortissement de 10 ans.
o
p
y Valeur brute : 500
r
i
g Amortissements comptabilisés : 200
h
t
M
J
O Valeur d’origine composant : 135
Valeur de remplacement globale (juste valeur) :600

Tableau 1 : valeurs d’origine et valeurs de remplacement des

Sol deux composants
utio
n
Immobilisation globale Structure Composant A

Valeur d’origine
Copyright MJO
500 365 135
Valeur de
600 425 175
remplacement
La variation de valeur de l’actif qui découle de cette méthode peut être une
majoration ou une minoration. Elle est portée en capitaux propres.

2e méthode : Evaluation des actifs à la juste valeur
Sol
Tableau 2 : tableau de calcul pour la structure
utio
n
©
Valeurs avant Ecarts de
C
o réévaluation Valeurs réévaluées réévaluation
p
y
r Valeur brute 365 425 60
i
g
h - 170 (soit:425 x
t
Amortissements - 146 (soit:365 x 4/10) 4/10) -24
M
J
O Valeur nette
255
comptable 219 36

Tableau 3 : tableau de calcul pour le composant A

Sol
utio
n
Ecarts de
Valeurs avant réévaluatio
réévaluation Valeurs réévaluées n
Copyright MJO
Valeur brute 135 175 40
Amortissements - 90 (soit : 135 x 4/6) - 116,65 (soit : 175 x 4/6) - 26,55
Valeur nette
45
comptable 58,35 13,35

D’APPLICATION
©
C
o Méthode de la réallocation des valeurs nettes
p
y comptables ( A titre d’information pour comprendre
r
i cette option retenue dans le SYSCOHADA
g
h REVISE), car cette méthode n’est pas retenue par
t
les IFRS
M
J
O

3è méthode : réallocation des valeurs nettes comptables
Cette méthode consiste à procéder à la décomposition des

actifs en prenant pour point de départ les valeurs nettes
Copyright MJO
comptables actuelles.
La ventilation est appliquée aux valeurs brutes et
aux amortissements antérieurement constatés.
Les valeurs nettes comptables décomposées vont

constituer les nouvelles bases amortissables.
D’APPLICATION
©
C
o
p
y
r
i
g Soit une immobilisation acquise depuis 10 ans et amortissable sur
h
t
20 ans. Valeur brute : 100
M
J
O Amortissements : 50

D’APPLICATION
Copyright MJO
Illustration
En fonction de données actuelles ressortant d’études techniques, la

valeur nette du composant A représente 30% avec une durée résiduelle
d’amortissement de 5 ans, et celle du composant principal B 70%.

D’APPLICATION
© So Les valeurs brutes et les amortissements constatés doivent être ventilés

C lut
o
p io comme suit :
y n
r
i Immobilisati Composant Composant
g on A B
h
t
Valeur brute 100 30 (100x30%) 70 (100x70%)
M
J
O
Amortissements 50 15 (50x30%) 35 (50x70%)
Valeur nette comptable 50 15 (50x30%) 35 (50x70%)
Amortissement annuel 3 (15/5) 3.5 (35/10)
à
compter de la
réallocation
Sol
Copyright MJO
utio
n
Ces bases, 15 et 35, seront amorties sur les nouvelles durées résiduelles
restant à courir sans correction des amortissements antérieurement
pratiqués, soit 5 ans pour le composant A. La durée résiduelle du
composant B est maintenue à 10 ans. Ainsi, l’annuité d’amortissement
passera de 5 (100/20) à 6.5 (3+3.5).

©
C
o Les provisions pour grosses réparations font obligatoirement
p
y
r
Quel est le sort l’objet de composants et ne peuvent plus être provisionnées. La
i des provisions
g reprise de ces provisions par report à nouveau est donc
h pour grosses
t
réparations? obligatoire.
M
J
O

Cas des révisions ou inspections majeures
Lorsqu’une inspection majeure est réalisée sur une

immobilisation (avion par exemple), son coût est
comptabilisé dans la valeur comptable de l’immobilisation
corporelle à titre de remplacement, si les critères de
comptabilisation sont satisfaits.
Copyright MJO
Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente

inspection (distincte des pièces physiques) est
décomptabilisée.
L’approche par composant est retenue dès lors qu’il existe

au moment de l’acquisition d’un bien, un programme
échelonné
Joël MABUDU d’entretien et de révision du bien, en
conséquence, aucune charge n’est provisionnée pour cette

prestation.
La société KONAS a acquis un matériel d’une valeur de 30 000 KF.

©
C
o Sa durée d’utilisation est estimée à 4 ans. Le contrat d’acquisition implique
p
y
r un contrat de révision majeure tous les 2 ans, le coût d’une révision est évalué
i
g
h à 4000 KF.
t
M
J
O Mission :
Quel plan d’amortissement doit –on appliquer à l’acquisition?

Sol
utio
n
L’approche par composant sera utilisée. Ainsi, le matériel sera décomposé de
la façon suivante:
Copyright MJO
- Le matériel sera amorti sur une base de 30 000 – 4 000 = 26 000 (considéré
comme la structure du matériel) et sur une durée de 4 ans, soit 26 000/4 = 6
500.
- La révision majeure est considérée ici comme un composant qui sera amorti
sur une base de 4 000 et sur une durée de 2 ans soit 4000/2 = 2000

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

INSPECTIONS MAJEURES
La société INSPECTAS a acquis le 02/01/N un matériel industriel d’une valeur hors taxes de 50 000 KF
(TVA au normal de 18%).La facture a été réglée le 15 janvier N.
Ce matériel nécessite des inspections majeures à réaliser chaque 2 ans d’une valeur de 5 000 KF.
Ce matériel s’analyse de la façon suivante :
structure du matériel industriel d’une valeur de 30 000 KF dont la durée d’utilité est de 10 ans.
composant (moteur) d’une valeur de 15 000 KF qui devra être changé dans 5 ans.
Copyright MJO composant (inspections majeures) de 5 000 KF.
Le 2/01/N + 2, les inspections majeures ont été réalisées et les dépenses s’élèvent finalement à 6000 KF.
Le composant (moteur) est changé le 2/01/N + 5 pour un coût de 20 000 KF.
Mission : Procéder à l’analyse comptable des opérations.

1. Passer les écritures d’acquisition et de règlement,
2. Passer les écritures d’inventaire au 31/12/N,
3. Passer les écritures relatives au renouvellement des composants.
1. Comptabilisation de l’acquisition du matériel et du règlement
• Acquisition
02/01/N
24111 Matériel industriel - structure 30 000

©
C
24112 Matériel industriel – composant moteur 15 000
o
p 24113 Matériel industriel – composant inspections majeures 5000
y 4451 TVA récupérable sur immobilisations 9000
r
i
g
h
t
M
• Règlement
J
O
15/01/N
521 Banques 59 000

Dotation aux amortissements du matériel - structure : 30 000/10 = 3 000
Dotation aux amortissements du matériel – composant moteur : 15 000/5 = 3 000
Dotation aux amortissements du matériel – composant inspections : 5 000/2 = 2500
Total =
8500
31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo. 8500

Copyright MJO
284111 Amortissements du matériel industriel - structure 3 000

284112 Amortissements du matériel industriel - moteur 3000
284113 Amortissements du mat industriel – composant inspections 2500
(Selon dotation de l’exercice N)
3. Lors du renouvellement des composants
• Renouvellement du composant inspections majeures (composant non physique)
02/01/N+2
284113 Amortissements du mat industriel – composant inspections 5 000
24113
Joël Matériel
MABUDU industriel – composant
Expert-Comptable Diplômé inspections majeures 5 000
02/01/N+2
24113 Matériel industriel – composant inspections majeures 6 000

4451 TVA récupérable sur immobilisations 1080
4812 Fournisseurs d’investissements 7080
•© Renouvellement du composant moteur (composant physique)

C
o
p 02/01/N+5
y
r 284112 Amortissements du matériel industriel - moteur 15 000
i
g
h 24112 Matériel industriel – composant moteur 15 000
t
M
J
O 02/01/N+5
24112 Matériel industriel – composant moteur 20 000

4451 TVA récupérable sur immobilisations 3600
4812 Fournisseurs d’investissements 23600

Traitement des immobilisations corporelles acquises pour des
raisons de sécurité ou liées à l'environnement
ceux-ci peuvent se révéler nécessaires pour que

l'entreprise puisse continuer à obtenir les avantages
Copyright MJO
économiques futurs de ses autres actifs (même s’ils
Ces biens sont
n'augmentent pas directement les avantages économiques
enregistrés à
l'actif si : futurs).
Exemple : L'acquisition et l'installation de détecteurs d'incendie
La valeur comptable d'un tel actif et des actifs liés doit toutefois
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé faire l'objet d'un test de dépréciation
Cas des pièces détachées, les pièces de rechange et le
matériel d'entretien
S’agit-il de pièces principales ou de stocks de sécurité utilisables sur plus

d’un exercice ?
©
C
o
Non Oui
p
y
r
i
g
Comptabilisation en stock Comptabilisation en immobilisations
h
t amortissement sur une durée inférieure
M ou égale à celle de l’immobilisation
J
O principale

Cas du paiement à terme
Dans le cadre d’une acquisition avec paiement à terme, le

Principe coût de l’immobilisation doit tenir compte de l’incidence »
temps » et doit ainsi être actualisé.
Copyright MJO
L’objectif de cette actualisation est de neutraliser l’effet
Objectif visé « coût du crédit » dans l’évaluation d’un actif.
Si le règlement est différé au-delà des conditions

Traitement habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant
équivalent et le total des règlements est comptabilisée en
charges financières sur la période de crédit.

Exemple du cas de paiement à terme
Une machine est acquise le 02/01/N et financée comme suit:

100 KF au comptant
110 KF à terme (1 an) ;
© 121 KF à terme (2 an) ; le taux d’actualisation retenu est de
C
o
p
10% par an.
y
r
i
g
h
Mission :
t
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut
M
J
O
du bilan et selon IAS 16 en N ?
2. Passer les écritures nécessaires au 02/01/N+1 et N+2.

Corrigé :
En N, on actualise les deux montants payés à terme:
Les 100 KF payés comptant sont enregistrés pour 100KF.
L’actualisation des deux montants payés à terme donne:
100 x (1,1)0+110 x (1,1)-1+121 x (1,1)-2 = 300
Copyright MJO
Coût de l’immobilisation = 300
02/01/N
Matériel industriel 300

Joël MABUDU Banque
Expert-Comptable Diplômé 100
Fournisseurs d’immobilisations 200
02/01/N+1
Fournisseurs d’immobilisations (110-

90
20)
20
©
C
Charges financières (200 x 10%)
o
p Banque 110
y
r
i
02/01/N+2
g
h
t
Fournisseurs d’immobilisations (200- 90) 110
M
J Charges financières (110 x 10%) 11
O
Banque 121
Le compte fournisseur est ainsi soldé : 200 - 90 -110 = 0

Charge financière : 20 + 11 = 31
Évaluation ultérieure
Modèle de la
Modèle du coût
réévaluation
Amortissement
Copyright MJO du montant
réévalué sur
la durée d’utilité
Amortissement du coût Réévaluation

sur la durée d’utilité (juste valeur)

Amortissement
●Une immobilisation corporelle doit être

systématiquement amortie sur sa durée d’utilité (à
l’exception des terrains).
©
C
o
p
y
r ●La base amortissable d’un Tout changement est
i
actif est déterminée sous comptabilisé de façon
g Caractéristiques
h
déduction de la valeur prospective en tant que
t
résiduelle. changement d'estimation.

M
J
O
●Doit être réexaminé au moins à chaque fin

d’exercice :
la valeur résiduelle
Joël MABUDU
la durée d’utilité
la méthode d’amortissement
Valeur résiduelle
La valeur résiduelle d'un actif est le montant

estimé qu'une entité obtiendrait actuellement
de la sortie de l'actif, après déduction des coûts
de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se
trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa
durée d'utilité.
Copyright MJO
Critère d’appréciation
Il convient donc d'apprécier la valeur
résiduelle sur la base du prix de vente
estimé pour un actif similaire qui aurait été
utilisé sur la période d'utilisation de l'actif
prévue par l'entité.
Modalités d’amortissement
Principe : Le mode d'amortissement est choisi sur la base du rythme de consommation des
avantages économiques
Typologie
Mode dégressif (modalité non
Mode linéaire : précisée par la norme mais pas un dégressif Mode des unités de production
de nature fiscale)
©
C
o
p Ce mode conduit à une charge
y
r constante sur la durée d'utilité de • Ce mode d'amortissement
Ce mode d'amortissement conduit
i
l'actif ; donne lieu à une charge basée
g à une charge décroissante sur la
h Lorsque le rythme de consommation sur l'utilisation ou la
t durée d'utilité de l'actif ;
des avantages économiques ne peut production prévue de l'actif.
M
être déterminé de façon fiable, le Par exemple:
J • Dans ce cas, la dotation aux
Omode d'amortissement linéaire est le amortissement dégressif à taux
• amortissements peut donc être
plus pratique à appliquer et conduit à décroissant (SOFTY). nulle lorsqu'il n'y a aucune
une prise en compte prudente de • amortissement dégressif à production
l'obsolescence. doublement de taux (double-
declining balance methods) .
L'IASB a publié en mai 2014 un amendement de la norme IAS 16 (et de la norme IAS 38) concernant les
méthodes d'amortissement indiquant qu'un amortissement basé sur les revenus générés par l'utilisation de l'actif
n'est pas approprié
Mode dégressif
Amortissement dégressif à taux décroissant ou

méthode SOFTY (sum of the year’s digits)
Copyright MJO
Elle consiste à amortir selon une suite arithmétique décroissante ;

Pour une durée d’utilité de de 5 ans par exemple :
On fait la somme des numéros d’années :
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 ;
Et l’on amortit 5/15e de la valeur du bien la première, 4/15e la deuxième, 3/15e la troisième,
etc
Amortissement = Nombre d’année restant à courir jusqu’à la fin de la durée d’utilité du
bien /Somme des numéros d’ordre des différentes années
Si l’on désigne par n le nombre d’année, V la valeur à amortir et p une année quelconque, la
dotation de l’année p s’obtient grâce à la formule :
2V(n + 1 – p) / n(n + 1)
La suite des dotations est en progression arithmétique décroissante .
Mode dégressif
Amortissement dégressif à doublement de taux

(double-declining balance methods)
©
C
o
p
y
r
La première annuité est calculée sur la valeur d’acquisition et les annuités
i suivantes ont pour base de calcul la valeur nette comptable à la fin de
g
h
t
l’exercice précédent, à l’exception de la dernière annuité. A la fin de la
période d’amortissement, la valeur nette comptable doit être égale à la
M
J
O
valeur résiduelle.

CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE 1
Le 01/01/N l’entreprise AMORTAS a acquis une machine-outil

dont le coût d’acquisition est de 550 000. La valeur résiduelle est
estimée à 50 000. La durée d’utilité de la machine est estimée à 5
©
ans.
C
o Nombre d’unités possibles de production : 750 000.
p
y Estimation de la production pour les 5 années :
r
i année 1 : 150 000
g
h année 2 : 250 000
t
année 3 : 250 000
M
J année 4 : 50 000
O
année 5 : 50 000
● Mission : Présenter le tableau d’amortissement selon :
● le mode des unités de production
● la méthode SOFTY.
● la double-declining balance methods .

CORRIGE
Amortissement selon la méthode des unités de production
Base d’amortissement = 550 000 -50 000 = 500 000
Date Amortissement Amortissement cumulé Valeur comptable
Copyright MJO 01/01/N (1) 550 000

31/12/N 100 000 (2) 100 000 450 000
31/12/N+1 166 667 266 667 283 333
31/12/N+2 166 667 433 334 116 666
31/12/N+3 33 333 466 667 83 333
31/12/N+4 33 333 500 000 (3) 50 000
(1) Valeur résiduelle comprise

(2) (550 000 – 50 000) x 150 000 /750 000 = 100 000.
(3) valeur résiduelle.
CORRIGE
Méthode de la somme du nombre d’année [SOFTY]

Somme du nombre d’années : 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15
Date Amortissement Amortissement Valeur comptable

©
cumulé
C
o 01/01/N (1) 550 000
p
y
r 31/12/N (2) 166 667 166 667 383 333
i
g
h 31/12/N+1 (3) 133 333 300 000 250 000
t
M
31/12/N+2 (4) 100 000 400 000 150 000
J
O 31/12/N+3 (5) 66 667 466 667 83 333
(1) valeur résiduelle comprise.
31/12/N+4
(2) 500 000 x (5/15) =(6) 166 33666,67
333 500 000 (7) 50 000
ou 2V(n + 1 – p) / n(n + 1) = 2x500 000x(5+1-1) / 5x6
(3) 500 000 x (4/15) = 133 333,33
(4)Joël
500 000 xExpert-Comptable
MABUDU (3/15) = 100 000
Diplômé
(5) 500 000 x (2/15) = 66 666,67
(6) 500 000 x (1/15) = 33 333,33
(7) Valeur résiduelle.
CORRIGE
Cas des acquisitions en cours de période de reporting

Date d’acquisition = 01/10/N
Date Amortissement Valeur

comptable
01/01/N (1) 550 000
Copyright MJO
31/12/N 508 333
500 000 x (5/15) x 3/12 = 41667
31/12/N+1 500 000 x (5/15) x 9/12 +500 000 x (4/15) x 3/12=158333 350 000
31/12/N+2 500 000 x (4/15) x 9/12 +500 000 x (3/15) x 3/12=125 000 225 000
31/12/N+3 500 000 x (3/15) x 9/12 +500 000 x (2/15) x 3/12= 91667 133 333
31/12/N+4 500 000 x (2/15) x 9/12 +500 000 x (1/15) x 3/12= 58 333 75 000
31/12/N+5 (1)
500valeur
000 x résiduelle comprise.
(1/15) x 9/12 = 25 000 (2) 50 000
(2) Valeur résiduelle.
CORRIGE
La double-declining balance methods

Taux linéaire : 20 %.
Coefficient dégressif : 2.
Taux dégressif : 40 %.
© Valeur
C
o Date d’amortissement Amortissement Amortissement Valeur
p
y en début d’année cumulé comptable
r
i
g
01/01/N (1) 550 000
h
t 31/12/N 550 000 220 000 220 000 330 000
M
J
31/12/N+1 330 000 132 000 352 000 198 000
O
31/12/N+2 198 000 79 200 431 200 118 800
31/12/N+3 118800 47 520 478 720 71 280
(1)31/12/N+4
valeur résiduelle comprise et base(3)
71280 d’amortissement.
21 280 500 000 50 000
(2) (2) (550 000 ) 40% = 220 000
(3) 21 280 = 71 280 – 50 000. Ce montant est calculé de manière à ce que la valeur
résiduelle soit égale à 50 000.
La méthode de la réévaluation
Principe : La méthode de réévaluation consiste à

évaluer de façon fiable une immobilisation corporelle
à son montant réévalué
Le montant réévalué est égal à sa juste valeur à la

date de réévaluation diminué du cumul des
amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de
valeurs ultérieures
Les réévaluations doivent être suffisamment régulières pour que la valeur comptable des actifs
réévalués soit toujours proche de leur juste valeur
Lorsque les fluctuations sont importantes (terrains et immeubles), une réévaluation

Les banques
annuelle et établissements
est nécessaire financiers
; dans , les compagnies
le cas contraire d’assurances
(machines, sont assujettis
installations à des
industrielles…),
plans comptables
unespécifiques.
réévaluation tous les 3 ou 5 ans peut être suffisante .
Valeur réévaluée < valeur

Valeur réévaluée > valeur
comptable
comptable
une évaluation à la baisse est

la contrepartie de cette augmentation est constatée constatée en réduction de la valeur
au crédit du compte « écart de réévaluation » des comptable de l'actif par contrepartie
autres éléments du résultat global (OCI/« other du compte de résultat
comprehensive income »)
La contrepartie de cette diminution sera constatée

Elle est comptabilisée en dans les autres éléments du résultat global (OCI)
produit si elle compense une dès lors qu'il existe un solde créditeur positif
réévaluation négative du dans la réserve de réévaluation au titre de cet
même actif antérieurement actif (en cas de réévaluation à la baisse
comptabilisée en charges postérieure à une réévaluation à la hausse).
Au-delà, elle doit être comptabilisée en charges.
L'écart de réévaluation est ainsi ramené à zéro
L'incidence de la réévaluation sur les

immobilisations corporelles
Sort de l’écart de réévaluation en OCI
● soit par retraitement des amortissements et de la

L'écart de réévaluation compris dans les
autres éléments du résultat global (OCI) peut valeur brute comptable de l'actif, de telle
être transféré directement dans les résultats manière que cela corresponde avec la
non distribués (sans transiter par le résultat réévaluation de la valeur comptable de l'actif ;
● lorsque l'actif est mis hors service ou cédé
● soit par déduction du cumul des amortissements
; ou
● au fur et à mesure de l'utilisation de de la valeur comptable brute de l'actif et
l'actif par l'entité, pour la différence entre inscription à l'actif du montant net réévalué,
l'amortissement basé sur la valeur
constituant la nouvelle valeur brute
comptable réévaluée de l'actif et
l'amortissement basé sur le coût initial de (cette méthode est souvent utilisée pour des
l'actif. constructions) .
Un immeuble acquis en N-2 pour un montant de 15 000 KF est amorti linéairement

sur 40 ans.
a. A la date de clôture au 31/12/N, le montant des amortissements cumulés s'élève à

Copyright MJO
1 125 KF (15 000 KF x 3/40 = 1 125 KF). La valeur comptable est ainsi de 13 875 KF.
La juste valeur à cette date est de 14 875 KF, soit une hausse de valeur nette de 1
000 KF (correspondant à une valeur brute réévaluée de 16 080 KF diminuée des
amortissements réévalués pour 1 205 KF).

Sol
utio
n
● Réévaluation à la hausse en ajustant les amortissements proportionnellement à la
modification de la valeur brute comptable
©
C ● Les écritures à constater sont les suivantes :
o
p
y
r
i
g
h
t Immobilisations corporelles-Immeubles 1080
M
J
O
Amortissement des Immobilisations corporelles-Immeubles
80
Ecart de réévaluation (OCI) 1000

Sol
utio
● Réévaluation par élimination du cumul des amortissements et enregistrement de la
n
valeur réévaluée Les écritures à constater sont les suivantes :
Amortissement des Immobilisations corporelles-Immeubles 1125

Copyright MJO
112
Immobilisations corporelles-Immeubles 5
(Annulation des amortissements comptabilisés antérieurement)
Ecart de réévaluation 1000

(Comptabilisation de la réévaluation)
b. Au 31/12/N+1, le montant des amortissements cumulés s'élève à : 80 KF (2 975 K x

1/37 = 80 KF).
Suite à une crise immobilière, la valeur de marché de l'immeuble est ramenée à 2 400
KF. La valeur comptable s'élève à cette date à 2 895 KF (2 975 - 80). La baisse de
© valeur s'élève donc à 495 KF.
C
o
p La perte de valeur est comptabilisée comme suit :
y
r
i
g
h
t
Charges corporelles-Dépréciation des immobilisations 1475
M
J
O
Ecart de réévaluation
1000

Transfert d'actifs corporels (IFRIC 18)
Problématique : Une entité (fournisseur d'accès) peut être amenée à recevoir de

l'un (plusieurs) de ses clients un actif qu'elle doit utiliser pour soit le (les)
connecter à un réseau soit lui (leur) fournir un accès continu à la fourniture de
biens ou de services (tels que l'électricité, le gaz ou l'eau).
Consensus :
Copyright MJO
Le fournisseur d'accès doit inscrire l'actif reçu en immobilisations corporelles,

dès lors qu'il en a le contrôle et en attend des avantages économiques futurs.
Cet actif, étant reçu en échange d'un service, doit être évalué à sa juste valeur
lors de sa comptabilisation initiale.

Transfert d'actifs corporels (IFRIC 18)
Appréciation du contrôle
L'appréciation du contrôle nécessite de prendre en compte tous les faits

©
C et circonstances. Ainsi par exemple, lorsque l'entité peut décider
o
p
y
r
comment faire fonctionner le bien, comment l'entretenir, et quand le
i
g
h remplacer, elle devrait normalement conclure qu'elle contrôle l'élément
t
M
J
transféré .
O

S PASSIFS NON FINANCIERS

O

I
R Stocks (IAS 2)
Joël Les avantages

MABUDU du personnel
IFRS 16 : CONTRAT DE LOCATION
Copyright MJO

Contrats de location (version applicable à compter du 1er janvier 2019)

La norme IFRS 16 – Contrats de location publiée le 13 janvier 2016 remplace la norme
IAS 17, ainsi que les interprétations correspondantes (IFRIC 4, SIC 15 et SIC 27).
© Pourquoi une nouvelle norme ?

C
o
p
y
r
i Manque de visibilité sur la situation d’endettement réelle et les actifs
g
h utilisés pour les opérations
t
M
J Manque de comparabilité entre sociétés (y compris au sein de
O
secteurs homogènes – cf. transport aérien)
– Ratios d’endettement, de couverture, de retour sur capitaux
engagés…
Les agences
Joëlde notation
MABUDU et les analystes
Expert-Comptable Diplômé / investisseurs
sophistiqués retraitaient les comptes publiés (parfois de façon assez grossière et
exagérée)
Pourquoi une nouvelle norme ?
IAS 17 était très critiquée pour sa distinction arbitraire entre locations

financières (financement) et locations opérationnelles (simple).
Copyright MJO
Les sociétés cotées utilisant les IFRS ou US GAAP font état de 3000 milliards de
US$ d’engagements de location, dont 85% non inscrits au passif (étude sur 30000
sociétés cotées);
Soit une sous évaluation de la dette allant de 22% (Amérique du Nord) à 45% (Amérique latine)
pour un échantillon de 1022 sociétés qui faisaient état de >300 M $ d’engagements chacune
– L’étude de sociétés de distribution ayant connu une faillite montre que la dette hors bilan
représentait jusqu’à 66 fois la dette comptabilisée
– On estime qu’une société sur deux sera affectée par le changement de la norme.

Qu’est-ce qui va changer chez les locataires ?
©
Tous les engagements de location figureront au bilan (à l’exception
C contrats dont la durée n’excède pas12 mois ou portant sur des actifs ne dépassant pas 5000
o
p
y
dollars )
r
i
g
h
t
M
J
O
Amortissements et intérêts présentés
séparément au compte de résultat

Définition
Copyright MJO Un accord est ou contient un contrat de

A la date de signature d’un
location s’il donne le droit de contrôler
accord, une société détermine
l’utilisation d’un actif identifié pour une
si l’accord est ou contient un
certaine période, en échange d’un
contrat de location.
paiement.

Présentation
Actif identifié ?
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Exemple 1
Mise à disposition d’un local commercial dans un centre
commercial pour 8 ans.
Emplacement spécifié modifiable sous certaines conditions.
A la signature du contrat, il est peu probable que ces conditions se
réalisent .
Copyright MJO
Le client a le droit de prendre toute décision quant à l’exploitation.
Réponse :
Il s’agit d’un contrat de location car :

● Actif identifié
● Le client contrôle l ’utilisation de l’actif

Exemple 2
Contrat de concession de 5 ans d’un « coffee shop » au sein d’un aéroport .
Taille exacte de la surface de vente en zone d’embarquement spécifiée.
Emplacement modifiable à tout moment à moindre frais.
©
C
o Il existe de nombreux emplacements éligibles.
p
y
r
i
g
Réponse :
h
t C’est un contrat de service et non location car il n’existe pas un actif
M
J
O
identifié dans le contrat.

Les étapes du processus de transition aux IFRS
Modèle côté preneur

Un preneur applique un modèle unique de comptabilisation des contrats de location selon
lequel il inscrit tous ses contrats de location importants au bilan.
Droit d’utilisation de l’actif

Actif sous-jacent
Copyright MJO
Bilan
Passif Obligation de payer des loyers
Compte Charge
Amortissement +
de location Frais financiers
de résultat
= Charge de location
totale dégressive
Evaluation initiale du passif de loyers

Présentation
A la date de commencement du contrat, le preneur évalue le passif de loyers à
©
C
o
la valeur actualisée des paiements futurs.
p
y
r
i
g
h
Valeur actualisée
t
= +
M
Valeur actualisée
J
O
Passif de loyer des paiements des paiements
de loyers estimés à la fin
du contrat
Taux d’actualisation
Les preneurs calculent la valeur actualisée des loyers au taux d’intérêt implicite du
contrat de location. Il s’agit du taux qui égalise la valeur actualisée des loyers et de la
juste valeur de l’actif
résiduelle non couverte par une garantie, avec la juste valeur de l’actif sous-jacent et
Paiements Juste valeur de l’actif
Copyright MJO des
de loyers sous-jacent
coûts directs initiaux du bailleur.
Valeur résiduelle non
Coûts directs initiaux
garantie

Taux d’intérêt implicite du contrat de location
Evaluation initiale de l’actif droit d’utilisation
À la date de commencement, un preneur évalue l’actif droit d’utilisation à
un coût incluant les éléments suivants:
Coûts directs
© initiaux
+
C Passif
o
Loyers
p de loyers
y
prépayés
r
i
v
g Estimation des coûts de
h
t démantèlement
M
J
O Droit
=
-
d’utilisation

Avantages liés au contrat de
location reçus
Les coûts directs initiaux d’un preneur
Les « coûts directs initiaux » du preneur sont les coûts marginaux liés à l’obtention d’un
contrat de location qui n’auraient autrement pas été encourus.
Les paiements reçus ou effectués par un preneur qui sont liés à un actif séparé – notamment les
remboursements par le bailleur des améliorations locatives – ne sont pas pris en compte lors de
l’évaluation de l’actif droit d’utilisation, mais sont comptabilisés séparément :
Copyright MJO
comprennent
- Les commissions, ne comprennent pas

- Les honoraires juridiques*,
- Les frais de négociation des termes et conditions
des contrats de location*,
- Les frais d’obtention de la garantie, - Les frais généraux,
- Les paiements
Joël MABUDUaux locataires actuels
Expert-Comptable Diplôméen vue - Les frais liés à l’obtention
d’obtenir le contrat de location, d’offres pour d’éventuels
S’ils sont relatifs à l’élaboration du contrat contrats de location.
Evaluation ultérieure du passif de loyers

Base d’évaluation
Après la comptabilisation initiale, le passif de loyers est évalué au coût amorti selon la
©
C
méthode du taux d’intérêt effectif.
o
p
y
Exemple
r
i
g
h Le preneur X a conclu avec le bailleur L un contrat relatif à
t
M la location d’un immeuble pour sept ans. Les paiements

J
O
annuels au titre de la location s’élèvent à 450 et sont payables
à la fin de chaque année. Le taux d’emprunt marginal de X –
c’est-à-dire le taux d’intérêt effectif – s’élève à 5,04 %.
Evaluation ultérieure du passif de loyers
Solution La comptabilisation initiale de l’obligation au titre des loyers est de 2
600. À la fin de l’année 1, X paye à L le premier loyer annuel de 450

Copyright MJO
qui se décompose comme suit : 131 d’intérêts (2 600 x 5,04 %) et 319
de principal (450 - 131). Le passif diminue donc de 319.
La valeur comptable du passif au début de l’année 2 est de 2 281 (2
600 - 319).

CAS PRATIQUE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CAS PRATIQUE
Le 01 Janvier N, la société FINANCIAS finance une machine industrielle via un contrat de crédit-bail. La
valeur de la machine est 450.000 KF. Le contrat consiste en une série de 7 versements à terme échu de
80.650 KF. La durée d’utilité de la machine est de 10 ans. L’option d’achat est très incitative et un prix
d’achat résiduel est fixé à 51.600 KF. Les frais d’installation de la machine s’élèvent à 30 000 KF . Le
preneur a réglé au locataire précédent une indemnité d'éviction de 15 000 KF. Les frais d'avocat pour la
signature du contrat s'élèvent à 5 000 KF. Les frais de l'agence immobilière s'élèvent à 2000 KF et seront
remboursés par le bailleur afin d'encourager la signature du contrat. Les frais d’acquisition ont été réglés
Copyright MJO
par chèque bancaire le 15 janvier N. Le 20 janvier N, le bailleur procède au remboursement des frais de
l'agence immobilière à la société FINANCIAS par chèque bancaire.
NB : KF millier de franc
Mission :
1. Qualifiez le contrat.
2. Déterminez le taux d'intérêt implicite.
3. Comptabiliser les écritures nécessaires.
CORRIGE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CORRIGE
● Evaluation initiale de la dette et du droit d’utilisation

- Dette de location = 450 000 KF
- Droit d’utilisation :
Dette de location = 450 000 KF
Copyright MJO Frais d’installation 30 000 KF
Indemnité d'éviction 15 000 KF
Frais d'avocat 5000 KF
Frais d’agence 2000 KF
Coût Total = 502 000 KF

Remboursement des frais d’agence - 2000 KF

Coût total net = 500 000 KF
CORRIGE
•Tableau d’amortissement de la dette de location
Ventilation des loyers Dette à

Nature Dates Loyers rembourser
Dette Intérêts (KF)
A la signature 01/01/N - - - 450 000

©
C
o
Échéance 1 31/12/N 80650 44650 36000 (1) 405 350 (2)
p
y Échéance 2 31/12/N+1 80 650 48220 32430 357 130
r
i Échéance 3 31/12/N+2 80 650 52080 28570 305 050
g
h
Échéance 4 31/12/N+3 80 650 56245 24405 248 805
t
M Échéance 5 31/12/N+4 80 650 60745 19905 188080

J
O Échéance 6 31/12/N+5 80 650 65605 15045 122455
Échéance 7 31/12/N+6 80 650 70855 9795 51600
Levée option 31/12/N+6 51 600 51600 0 0
(1) 450000 x 8% = 36000
TOTAL 616 150 450 000 166150
(2) 450 000 Joël
– 44650
MABUDU=Expert-Comptable
405 350 Diplômé
CORRIGE
• Comptabilisation
Au 01/01/N (à la signature), on passe l’écriture suivante :
01/01/N
Matériel Industriel –droit d’utilisation 502 000
Copyright MJO Dettes de location 450 000
Fournisseurs d’investissements 52 000
Le 15 janvier N, on passe l’écriture de règlement des frais d’installation :
15/01/N
Fournisseurs d’investissements 52 000
Banques 52 000
CORRIGE
• Comptabilisation
Le 20 janvier N, on passe l’écriture de remboursement des frais des frais d’agence
immobilière (avantage lié au contrat reçu) :
© 20/01/N
C
o Banques 2 000
p
y
r
i Matériel industriel- droit d’utilisation 2 000
g
h
t
M
J
O
Après l’écriture de remboursement des frais des frais d’agence immobilière, le solde du
compte Matériel industriel- droit d’utilisation est de 500 000 ( 502 000 -2000).
:

CORRIGE
Au 31/12/N, on passe les écritures suivantes :

- Eclatement du montant de la redevance
31/12/N
Dettes de location 44 650
Intérêts dans loyers de location 36 000
Copyright MJO
Trésorerie 80 650
-Dotation aux amortissements du matériel loué inscrit en immobilisations :
Montant de la dotation aux amortissements : 500 000 x 1/10 = 50 000 KF
31/12/N
Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles 50 000
Amortissements du matériel Industriel 50 000

Evaluation ultérieure de l’actif droit d’utilisation

De manière générale, un preneur évalue les actifs droit d’utilisation :
©
au coût sous déduction du cumul des pertes
C
o et
p
y
du cumul des de valeur.
r
i
g
amortissements
h
t
M
J Le preneur ajuste la valeur comptable de l’actif droit d’utilisation de la
O
réévaluation du passif de loyers (à moins que la valeur comptable ait déjà été
réduite à zéro ou que la modification du passif de loyers soit liée à des loyers
variables quiJoëlne dépendent pas d’un indice ou d’un taux.
MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Evaluation ultérieure de l’actif droit d’utilisation
Un preneur utilise une autre base d’évaluation dans les deux cas suivants :
Copyright MJO
Le preneur applique le modèle de la

Les actifs droit d’utilisation répondent à la
réévaluation à une catégorie
définition des immeubles de placement – le
d’immobilisations corporelles – il peut alors
preneur doit évaluer l’actif droit d’utilisation
appliquer le modèle de la réévaluation à
conformément à la méthode comptable adoptée
l’ensemble des actifs droit d’utilisation
pour ses autres immeubles de placement, qui peut
appartenant à la même catégorie.
être celle de laJoël
juste valeur
MABUDU Expert-Comptable Diplômé
Amortissement de l’actif droit d’utilisation
Les preneurs amortissent les actifs droit d’utilisation conformément aux dispositions
©
C
d’IAS 16 – la méthode d’amortissement reflète la manière dont seront consommés les
o
p
y avantages économiques futurs liés à l’actif droit d’utilisation. Ceci entraînera le plus
r
i
g
h souvent une charge d’amortissement linéaire.
t
M
J
O

Amortissement de l’actif droit d’utilisation
L’amortissement débute à la date de commencement du contrat de location. La

période d’amortissement est déterminée comme suit :
Si la propriété de l’actif
Copyright MJO
sous-jacent est transférée au
preneur ou si le preneur est La période d’amortissement se
sinon
raisonnablement certain d’exercer termine à la première des deux
une option d’achat, la période dates suivantes : la fin de la durée
d’amortissement dure jusqu’à la fin d’utilité de l’actif droit d’utilisation
de la durée d’utilité de l’actif sous- ou la fin de la durée de location.
jacent ;
Dépréciation de l’actif droit d’utilisation
Les preneurs appliquent IAS 36 Dépréciation d’actifs afin de

©
C
déterminer si un actif droit d’utilisation est déprécié et pour
o
p comptabiliser toute perte de valeur.
y
r
i À la suite de l’enregistrement d’une perte de valeur, les dotations
g
h
t
aux amortissements futures de l’actif droit d’utilisation sont
M ajustées pour refléter la valeur comptable révisée.
J
O

Présentation
Les preneurs présentent les contrats de location dans leurs états financiers de la manière
suivante :
Etat de la situation financière Etat du résultat net et des autres Tableau des flux de trésorerie
éléments du résultat global
Actif droit d’utilisation Charges de location Activités Opérationnelles
– Présentation séparée dans l’état – Présentation séparée de la – Les loyers variables non compris
de la situation financière* ou charge d’intérêt liée au passif de dans le passif de loyers ;
informations distinctes dans les loyers et – Paiements au titre des contrats de
Copyright MJO
notes aux états de l’amortissement de l’actif droit location de courte durée et de faible
Financiers. d’utilisation ; valeur (application de l’exemption de
comptabilisation)
Passif de loyers – présentation de la charge
d’intérêt comme une composante Activités de Financement
– Présentation séparée dans l’état des charges financières.
– Paiements en numéraire du
de la situation financière ou
principal du passif de loyers.
informations distinctes dans les
notes.
Selon l’option générale Retenue
– Les paiements en numéraire des
intérêts sont classés de la même
manière que les autres intérêts payés
par l’entreprise.
Comptabilité côté bailleur

La comptabilité côté bailleur reste similaire à celle actuellement applicable, mais certains détails
changent.
Contrat de location- Les contrats de location qui
financement transfèrent la quasi-totalité des
© risques et des avantages inhérents à
C
o la propriété de l’actif sous-jacent
p sont classés en contrats de location-
y
r financement ;
i Un bailleur classe un
g
h contrat de location ou
t
comme suit :
M
J
O
Contrat de location Tous les autres contrats de location
simple sont classés en contrats de location
simple.

Contrat de location-financement Contrat de location simple
Etat de la situation financière
– décomptabilisé l’actif sous-jacent – continue de présenter l’actif sous-

Copyright MJO – comptabilise une créance au titre jacent
du contrat de – ajoute les coûts directs initiaux liés
location-financement à
l’obtention du contrat de location à
la valeur
comptable de l’actif sous-jacent

Contrat de location-financement Contrat de location simple
Etat du résultat net
– comptabilise un produit d’intérêt sur la créance - Les revenus locatifs sur la durée de location,
au moyen de la méthode du taux d’intérêt généralement de façon linéaire ;
effectif . En outre, le bailleur fabricant ou
distributeur comptabilise, pour les contrats de
©
– des charges au titre de l’actif sous-jacent
C
location-financement :
o
p
(notamment l’amortissement).
y – le produit des ventes, basé sur la plus faible
r
i des valeurs suivantes : la juste valeur de l’actif
g
h
sous-jacent et la valeur actualisée des loyers ;
t
M – le coût des ventes basé sur le coût ou la

J
O
valeur comptable de l’actif sous-jacent, moins la
valeur actualisée de la valeur résiduelle non
garantie ;
– des charges au titre des coûts encourus pour

l’obtention du contrat de location.
CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
Le contrat de location d'un matériel conclu par un bailleur a une durée de 3 ans
et comporte une option de renouvellement de 2 ans en faveur du
preneur.
©
C
La durée de vie économique du matériel est de 5 ans. Le bailleur acquiert le
o
p
y
matériel neuf pour un prix de 830 qui correspond à sa juste valeur.
r
i
g
Les loyers sont de 200 par an payables d'avance, y compris pendant la période de
h
t renouvellement. Le preneur n'est tenu d'aucun autre paiement.
M
J
O

CAS PRATIQUE
Le bailleur acquitte une commission de 25 à l'intermédiaire ayant permis la

conclusion du contrat. Il estime que le preneur exercera son option de
renouvellement, de sorte qu'à l'issue de la location, le matériel aura une valeur
résiduelle quasi nulle.
Copyright MJO Le contrat de location est une location financement puisque la durée du contrat
correspond à la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif sous-
jacent.
Mission :
Passez les écritures nécessaires chez le bailleur.

CORRIGE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CORRIGE
Les écritures comptables du bailleur sont les suivantes à la date de mise en place
de la location.
• Comptabilisation de l'investissement net dans le contrat de location
Investissement net dans le contrat de location (créances) 855
[prix d'achat du matériel (830) + coûts directs initiaux (25)]

• Premier paiement reçu du preneur (paiement reçu d'avance)
Copyright MJO
Banque 855
Banque 200
À la date Investissement
de mise ennetplace
dans lede la de
contrat location,
location l'investissement net dans200le contrat
(créance du bailleur sur le preneur) est égal à 655 (855 - 200).

CORRIGE
L'investissement net du bailleur dans un contrat de location, à la mise en

place de la location, est égal à 855 et correspond à l'actualisation à 8,5 %
© de 5 loyers annuels de 200 payables d'avance. Compte tenu du premier
C
o
p
loyer payable à la mise en place de la location, l'investissement net est
y
r
i
ramené à 655 (855 - 200) à cette date.
g
h
t
M
J
O

CORRIGE
La comptabilisation du contrat pendant sa durée de 5 ans est effectuée

sur la base d'un tableau d'amortissement de la créance dans lequel les
produits financiers annuels sont égaux à 8,5 % du montant de la
créance en début d'année. Les produits financiers du bailleur pour la
1re année sont égaux à 56 (8,5 % X 655).
Copyright MJO
En début de 2e année de la location, après paiement de la 2e échéance

de loyer, la créance est de 511, soit 655 + 56 - 200. Les produits
financiers de l'année suivante sont de 43 (8,5 % X 511), etc.

Transactions de cession-bail
Y a-t-il une vente au sens

d’IFRS 15 ?
Oui Non
©
C
o
p
y
r
i
Vendeur – preneur
g ● actif sous-jacent maintenu ;
h
t Vendeur – preneur
● prix de cession comptabilisé en dettes
M● Actif sous-jacent décomptabilisé ;
J financières
O ● droit d’utilisation : quote-part
(conformément à IAS 39/IFRS 9).
conservée de la valeur comptable ;
● profit/perte limité aux droits cédés.
Acheteur – bailleur
L’acheteur-bailleur ne comptabilise pas
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé à son actif l’actif transféré et constate
une créance financière pour le montant
Acheteur – bailleur du prix de cession. Cette créance fait
L’acheteur-bailleur comptabilise l’achat l’objet des dispositions de la norme sur
CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
L'entité A cède pour 10 000 un équipement dont la valeur nette comptable est de
7 000. Le prix de vente de 10 000 représente la juste valeur de l'actif cédé.
L'entité B acheteuse consent une location de cet actif à A pour une durée de 2
ans, moyennant deux loyers de 1 000 payables à la fin de la 1re année du bail et à
©
C
la fin de la 2de.
o
p
y
Le taux d'endettement marginal du preneur est de 6 %.
r
i
g La location ne comporte pas d'option et aucun coût direct n'a été encouru
h
t
initialement par A.
M
J Mission :
O
Procéder à l’analyse de l’opération chez l’acheteur-bailleur et chez le vendeur-

preneur

CORRIGE
Pour l'acheteur-bailleur, la location est une location simple puisque la durée de la

location de 2 ans est manifestement plus courte que la durée d'utilité résiduelle
de l'équipement. L'acheteur-bailleur comptabilise l'équipement acquis à son
coût, soit 10 000, et l'amortit selon un plan d'amortissement homogène avec les
Copyright MJO
plans d'amortissement des actifs similaires qu'il possède. Les 2 échéances de
loyer de 1 000 sont enregistrées en produit, linéairement ou selon une autre
méthode systématique plus représentative de la séquence selon laquelle
l'avantage tiré de l'utilisation de l'actif se réduit.

CORRIGE
Pour le vendeur-preneur, la dette liée à la sous-location est comptabilisée sur la

base du plan d'amortissement suivant.
© Année Montant de la Charges Paiements Montant de la

C
o
dette en début financières au effectués dette en fin
p d'année taux de 6 % d'année
y
r
i
g 1 1 833 110 (1 000) 943
h
t
M
2 943 57 (1 000) -
J
O
167 (2 000)

CORRIGE
Le rapport entre la dette de sous-location et le prix de vente du bien permet de

mesurer la part des droits d'utilisation conservée sur l'équipement par le
vendeur-preneur. Cette part est de 18,33 % au cas particulier, soit 1 833/10 000,
et représente une valeur comptable de 1 283 (7 000 X 18,33 %). Elle signifie que
Copyright MJO le vendeur-preneur n'a en fait cédé que 81,67 % des droits d'utilisation.

CORRIGE
Il en résulte les conséquences suivantes sur le bilan du vendeur-preneur :
- ses liquidités augmentent de 10 000, soit le prix de vente perçu de l'entité B ;
- à la valeur nette comptable de 7 000 de l'équipement, comptabilisé en

©
C
immobilisations corporelles et qui doit être décomptabilisé, est substituée la
o
p
y
valeur comptable des droits d'utilisation obtenus du fait de la location qui s'élève
r
i à 1 283 ;
g
h
t - ses dettes augmentent de 1 833, soit la dette de loyers au titre de la location mise
M
J en place.
O

CORRIGE
Il résulte de ces mouvements un profit de 2 450 :
Débit Crédit
Postes du bilan affectés
Disponibilités 10 000 -
Copyright MJO
Immobilisations corporelles - 7 000
Droit d'utilisation 1 283 -
Dettes - 1 833
Profit - 2 450
11 283 11 283

Définition
©
Une sous-location est l'opération par laquelle le preneur dans une location
C
o
initiale (la location initiale) consent une location (la sous-location) à un nouveau
p preneur (le preneur final). Le preneur initial devenu bailleur continue de faire
y
r figurer à son passif la dette de loyers issue du bail initial.
i
g
h
t
M
J
O

Qualification de la sous-location
La qualification en tant que location simple ou location financement est

effectuée par référence au droit d'utilisation obtenu par le preneur initial du fait
du bail initial, et non par référence à l'actif sous-jacent à ce droit d'utilisation.
Par exemple, si le preneur dans un bail de locaux sous-loue les locaux loués à un
Copyright MJO
nouveau preneur pour la durée résiduelle du bail initial, la sous-location est une
location financement, puisqu'elle porte sur l'intégralité de la durée de vie
résiduelle du droit d'utilisation dont dispose le preneur initial.
Location principale Location principale
Sous-location Sous-location
Location financement
Location simple
Les sous-locations
Location financement Location simple

Le bailleur intermédiaire Le bailleur intermédiaire
©
C
décomptabilise le droit d’utilisation
o maintien le droit d’utilisation et la dette de
p
y comptabilise l’investissement net loyer sur le contrat principal
r
i
g
h maintien la dette de loyer sur le contrat comptabilise des produits sur la sous-
t
principal location
M
J
O
Ecart en résultat
La sous-location est toujours une location
Le taux d’actualisation peut être le taux mis simple si la location principale est de
en œuvre pour la location initiale, ajusté pour courte durée
tenir compte des coûts directs
Joël MABUDU initiaux
Expert-Comptable liés à la
Diplômé
location financement pour évaluer
l’investissement net.
CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
Un preneur dispose de locaux loués depuis 2 ans. Son bail se
prolonge sans possibilité de sortie pendant 3 ans. À la fin de la 2e
©
année du bail, il lui reste à payer 3 échéances de loyer de 112, sa
C
o
p
y dette résiduelle de loyers est de 312, son droit d'utilisation d'une
r
i
g
h
t
valeur brute de 500 est amorti de 200 (valeur nette comptable de
M
J
O 300).

CAS PRATIQUE
N'ayant plus l'utilité de ces locaux, le preneur envisage les deux possibilités
suivantes :
- (1) une sous-location pendant l'année 3 pour un loyer de 120 ;
- (2) une sous-location pendant la durée résiduelle de la location pour 3 échéances

Copyright MJO de loyer 120. À défaut de pouvoir déterminer le taux implicite de la location
financement, le taux d'actualisation utilisé pour actualiser les 3 loyers de 120 est
le taux de 4 % retenu pour le bail initial.
Mission :
Procéder à l’analyse chez le preneur

CORRIGE
• Si la solution (1) est retenue, la sous-location est une location simple. Le droit
d'utilisation issu du bail initial est maintenu à l'actif et continue d'être amorti. Le
loyer de sous-location est comptabilisé en produit sur la durée de cette sous-
© location.
C
o
p • Si la solution (2) est retenue, la sous-location est une location financement selon
y
r
i les critères de classification des contrats de location (en l'occurrence, la sous-
g
h
t
location porte sur la durée résiduelle du droit d'utilisation né du premier
M contrat). La créance financière (l'investissement net) liée à cette sous-location,
J
O
obtenue en actualisant à 4 % les 3 loyers de 120, est égale à 333.

CORRIGE
Le preneur décomptabilise la valeur nette comptable du droit d'utilisation né du

bail initial qui s'élève à 300 et y substitue la valeur de la créance de 333. La
différence entre ces deux montants, soit 33, est un profit à enregistrer en résultat.
• Dans les deux cas, la dette née du bail initial continue de figurer au passif du
Copyright MJO preneur et d'être comptabilisée indépendamment de la sous-location.

S
O
©
C
o
p
y
r
i
g
I
h
t
M
R
J
O
Stocks (IAS 2)
Joël Les avantages

MABUDU du personnel
Champ d’application
S’applique
● A toutes les immobilisations
incorporelles
Copyright MJO
IAS 38
•aux actifs financiers (IAS 39 )
• aux droits miniers et les coûts de developpement liés

aux activités d’extractions de pétrole , de gaz
• aux immobilisations incorporelles couvertes par
d ’autres normes ( ex: goodwill résultant d’ un
regroupement (IFRS 3), immobilisations incorporelles
non courantes destinées à être cédées (IFRS 5)
Ne s’ applique pas
Interprétation associée : SIC 32

IAS 38 Immobilisations incorporelles
Définition de l’immobilisation incorporelle
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans

©
C
substance physique .
o
p
y
r
Les trois conditions suivantes doivent être satisfaites pour qu'un élément incorporel
i
g
réponde à la définition d'une immobilisation incorporelle.
h
t
M
J
O
● Il est identifiable,
● Il est contrôlé par l'entité du fait d'événements passés,
● Il est porteur
Joël MABUDU d'avantages
Expert-Comptable Diplômé économiques futurs .
EXEMPLES
Constituent des
OUI NON
immobilisations
incorporelles
Charges
immobilisées selon
le SYSCOHADA
ACTUEL mais
-Marques acquises,
Copyright MJO supprimées dans le
-Goodwill acquis, - frais d’ établissement SYSCOHADA
-Logiciels, - charges à répartir, REVISE
-Dépenses de développement, - Prime de remboursement des obligations,
-Fichier clients acquis, - dépenses de formation
- quotas d’importations, - dépenses de publicité et de promotion
- franchises, - dépense de démarrage d’un activité
- dépenses de recherche
- brevets, - dépenses de délocalisation ou de réorganisation
-site internet (si conditions - goodwill, marques, fichiers clients générés en
d’activation remplies) (voir SIC 32), interne…
-etc. - Titres de journaux et de magazines développés en
interne
- part de marché
Evaluation initiale
Acquise Coût d’acquisition = prix d’achat +coûts

séparément directement attribuables
(frais administratifs, frais généraux, frais de
lancement exclus)
Nota: actualisation si paiement différé
©
C
o
Générée en
p interne Coût de production = coûts directs
y
r
i
g
h
t
M
J
Echangée Juste valeur
O
Acquise dans le
cadre d’un Juste valeur à la date d’acquisition
regroupement
Principe
On applique les mêmes principes que lors de la comptabilisation initiale

de l’actif incorporel
Copyright MJO
.
La nature des actifs incorporels est telle que, le
plus souvent, il n’y pas d’ajout ou de
remplacement d’éléments.
Les dépenses ultérieures sont donc rarement
capitalisées
Marques Les dépenses ultérieures sur les marques,

les titres de journaux et de magazines, les
©
C listes clients et éléments similaires sont
o
p
y toujours passées en charges.
r
i
g
h
t
M Projets de
J
O R&D
Les dépenses ultérieures sur les projets de R&D
acquis sont traitées selon les règles applicables
aux frais de recherche et développement
Evaluation postérieure
Modèle du coût Modèle de Réévaluation
Copyright MJO
Coût historique, moins : Ecart réévalué selon sa juste valeur, moins :

● cumul des amortissements ● cumul des amortissements
● cumul des pertes de valeur ● cumul des pertes de valeur
La juste valeur
doit être déterminée
par référence à
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé un marché actif
Immobilisations générées en interne : cas des frais de
recherche et de développement
Phase de recherche Phase de

Si la distinction n’est
développement pas possible
Conditions préalables à la
© comptabilisation d’une
C
o immobilisation incorporelle
non
p remplies ?
y
r
i oui
g
h
t Constatation d’une
immobilisation incorporelle
M
J
O
Date de début d’incorporation : date à partir

de laquelle les conditions sont réunies (pas
de rétroactivité)
Comptabilisation
en charges
Frais de recherche
Les activités visant à

obtenir de nouvelles
connaissances
La formulation, la La recherche
conception, d’application de
l’évaluation et le choix résultats de la
Copyright MJO
final retenu d’autres Exemple de recherche ou
possibilités de frais de d’autres
recherche connaissances ainsi
matériaux, dispositifs,
produits, procédés, que leur évaluation
systèmes ou services et le choix retenu
nouveaux ou améliorés in fine
La recherche d’autres
matériaux, dispositifs,
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé produits, procédés,
systèmes ou services
Frais de developpement
Exemple de frais de
developpement
La conception, la construction et les tests de préproduction ou de

©
préutilisation de modèles et de prototypes
C
o
p
y La conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour
r
i d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services
g
h nouveaux ou améliorés
t
M
J
La conception, la construction, et l’exploitation d’une unité pilote qui
O
n’est pas d’une échelle permettant une production commerciale dans des
conditions économiques
La conception d’outils, gabarits moules et matrices impliquant une

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé technologie nouvelle
Conditions d’immobilisation des frais de developpement
Conditions d’ immobilisation
La faisabilité technique
Son intention d’achever l’immobilisation incorporelle
Copyright MJO
Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables
à l’immobilisation au cours de son développement
Sa capacité à vendre ou à utiliser

l’immobilisation incorporelle
La façon dont l’ immobilisation incorporelle générera des

avantages économiques
La disponibilité technique des ressources financières et autre

pour achever
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé le développement de l’immobilisation
incorporelle
Cas Pratiques n°1
Le laboratoire pharmaceutique MASDON a engagé en N des dépenses de recherche et

développement pour un montant de 660 000 000, se décomposant ainsi :
- Frais de recherche fondamentale : 60 000 000
- Frais de recherche appliquée au médicament P1 : 180 000 000

©
C
o - Frais de développement du médicament P1 : 420 000 000 (dont 200 000 000 de janvier
p
y à fin Avril et 220 000 000 du début Mai à fin décembre). Les conditions d’activation sont
r
i
g réunies au début du mois de Mai.
h
t
Un brevet pour un médicament P1 devrait être déposé fin N+2.
M
J
O Mission :
◦ Rappeler le traitement comptable des frais de R&D selon IAS 38 ;
◦ Quelle(s) écritures comptable(s) proposez-vous au 31/12/N ?

Corrigé cas n°1
1. Lorsqu’ils remplissent les conditions, les frais de développement sont inscrits à l’actif
de façon obligatoire pour IAS 38.
● Critères de l’immobilisation
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères
de comptabilisation, l’entreprise doit identifier une phase de recherche et une phase de
développement. Si on ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de
Copyright MJO
développement on considère qu’il y a seulement une phase de recherche.
● Phase de recherche
Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues.
● Phase de développement
Les dépenses de développement doivent être immobilisées si l’entreprise peut démontrer :

Corrigé
(a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en

service ou de sa vente ;
(b) son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la revendre ;
(c) sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
© (d) la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables.
C
o L’entreprise doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de
p
y l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être
r
i utilisée en interne, son utilité ;
g
h (e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le
t
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
M
J
O
(f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de
son développement ».
La norme donne des exemples d’activités de développement.

Corrigé
2. Ecritures proposées au 31/12/N

Les frais de développement du médicament P1 doivent être inscrits à l’actif et
amortis. On choisira une durée de 3 ans
31/12/N
Copyright MJO 2 Frais de développement 220 000 000
5. Trésorerie 220 000 000

Cas Pratiques n°2
Un cabinet de recrutement engage régulièrement des coûts pour identifier des

candidats recherchant un poste à l'international et se constituer un fichier de
candidats. Il s'agit de coûts externes (honoraires) et internes (salaires et frais de
©
voyage). La plupart des coûts ont été engagés pour recenser des données
C
o
p
individuelles sur ces candidats. Le processus de recrutement peut prendre
y
r
i
jusqu'à quatre années.
g
h
t Mission :
M
J Les coûts de constitution d'un tel fichier peuvent être comptabilisés en immobilisation
O
incorporelle ?

Corrigé
• Les coûts de constitution d'un tel fichier ne peuvent pas être comptabilisés en
immobilisation incorporelle . En effet :
• bien qu'ils soient porteurs d'avantages économiques futurs pour le cabinet de

recrutement, ils ne constituent pas un élément identifiable car ils ne peuvent pas être
Copyright MJO
distingués du coût de développement de l'activité dans son ensemble : les informations
sont collectées dans le but d'obtenir des clients. En outre, le fait que la collecte
d'informations se fasse de manière continue dans le temps rend difficile la distinction
avec le coût du développement de l'activité dans son ensemble ;
• les éléments du fichier ne sont pas contrôlés par le cabinet.
• Par conséquent, ces coûts sont à comptabiliser immédiatement en charges.

Goodwill
Le goodwill est comptabilisé comme un actif incorporel.
Il représente le paiement par l’acquéreur de l’anticipation des bénéfices futurs
provenant d’actifs ne pouvant être comptabilisés individuellement et
séparément.
© Comptabilisation initiale égale à la différence entre le coût et l’excédent du coût
C
o après comptabilisation des actifs identifiables et des dettes et dettes éventuelles
p
y identifiables de l’entreprise acquise.
r
i
g
h
t
M
Juste valeur des actifs et
J Goodwill = Coût -
O passifs identifiables

Cas n°2
La société BIC acquiert, le 2 janvier N, 80% de société DADA pour 4000KF. A cette date, les
capitaux propres comptables de DADA s’élèvent à 2000KF. Les actifs inscrit au bilan de
DADA , sont correctement évalués. Les actifs générés en interne suivants, non inscrits au bilan
de DADA, ont été pris en compte pour l’établissement du prix de vente:
➢ La marque DADA : 1200KF;
➢ Le fichier clients de DADA : 400KF
➢
Copyright MJO
La part de marché de DADA: 600KF;
➢ Un projet de création de nouveaux processus de production en cours de développement :
500KF.
Ces dépenses répondent aux critères d’activation.
Mission:
1. Quels sont les actifs à comptabiliser à la consolidation?
2. Calculer le goodwill.

Corrigé Cas n°2
1. les actifs à comptabiliser à la consolidation

Lors de l’établissement du bilan consolidé, de BIC et DADA, les actifs
incorporels suivants seront comptabilisés:
La marque DADA pour 1200KF
©
C
Le fichier clients de DADA pour 400KF;
o
p Le projet de création de nouveaux processus de production en cours de
y
r
i
développement pour 500KF.
g
h 2.Calcul du goodwill
t
M
En revanche, la part de marché ne peut pas être considérée comme un actif
J
O identifiable. Il en résulte donc un goodwill:
4000- 80% x (2000 + 1200 + 400 +500) = 720 KF

Cas particulier des relations avec la clientèle
Les relations clients non

contractuelles qui ne font pas l’
objet d’une protection juridique
Copyright MJO
Sont comptabilisés en actifs incorporels si et

seulement si ces relations non contractuelles
ou des relations non contractuelles similaires
font l’ objet de transactions d’échange autres
que celles pouvant intervenir dans le cade d’
un regroupement d’ entreprises.
Sortie d’immobilisations incorporelles
La comptabilisation de la sortie d’ un actif incorporel s’effectue lorsqu’il est cédé ou qu’il ne

générera plus d’avantages économiques futurs par son utilisation ou sa vente.Le résultat de
cession est déterminé comme suit
©
C
Produit de sortie net
o
p
y
r -
i
g
h Valeur Comptable
t
M
J
O
=
Produit ou charge au compte du résultat

Comptabilisation: des amortissements à durée d’utilité
finie
Doit être reparti sur la

durée d’utilité
Copyright MJO
Le montant
amortissable
Doit correspondre au
rythme de
consommation des Doit être déterminé
avantages après deduction de
économiques futurs la valeur résiduelle
liés à cet actif
Amortissements et dépréciations
Valeur Immobilisations incorporelles Durée

résiduelle d’utilité
Durée finie Durée indéfinie

©
C
o
p
y Amortir sur la Test de dépréciation
r durée d’utilité annuel
i
g
h
Valeur
t Résiduelle!
M Revoir durée et mode Idem pour les incorporels
J d’amortissement chaque en cours et pour les
O
année. Test de dépréciation
goodwills nés d’un
Cumul des amortissements lorsqu’il existe
pratiqués au moins égal au rapprochement
un indice de perte
cumul linéaire d’entrerprise
de valeur

Immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée

Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée n’est
pas amortie. La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle
qui n’est pas amortie doit être revue chaque période. Le changement
Copyright MJO
d’une durée d’utilité indéterminée à une durée d’utilité finie doit

être traité comme un changement d’estimation (IAS 8).

• Dépréciation des immobilisations incorporelles

• Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s’il existe un
quelconque indice montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. S’il
© existe un tel indice, l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de
C
o
p l’actif.
y
r
i La norme IAS 36 impose un test de dépréciation annuel, qu’il y ait ou
g
h
t non un indice de perte de valeur, dans les deux cas suivants :
M
J Immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéterminée ou
O
immobilisations incorporelles non encore prêtes à être mises en service;

Informations à fournir
Pour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles, les états financiers doivent

fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles
générées en interne des autres immobilisations incorporelles :
• si les durées d’utilité sont finies ou indéterminées et, si finies, les durées d’utilité ou
les taux d’amortissement utilisés ;
• les modes d’amortissement appliqués pour les immobilisations incorporelles à durée

Copyright MJO
d’utilité finie ;
• la valeur brute comptable et le cumul des amortissements et pertes de valeur à

l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux
amortissements des immobilisations incorporelles ;
• le montant total des frais de recherche et développement enregistrés en tant que

charges.
Lorsqu’une immobilisation incorporelle a une durée d’utilité

indéterminée, les états financiers doivent mentionner la valeur
comptable de cet actif et les raisons pour lesquelles la durée
© d’utilité est indéterminée. En indiquant ces raisons, l’entreprise
C
o
p
y
doit décrire le(s) facteur(s) ayant joué un rôle important dans la
r
i
g
détermination de la durée d’utilité de l’actif concerné.
h
t
M
J
O

Il faut établir un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la

clôture de l’exercice, mentionnant :
• les entrées d’immobilisations incorporelles, en indiquant séparément celles

générées en interne et celles générées d’un regroupement ;
• les actifs classés en actifs destinés à la vente ou inclus dans un groupe d’actifs
Copyright MJO
destinés à la vente, selon IFRS 5, et les autres sorties ;
• les augmentations ou diminutions résultant des réévaluations et pertes de

valeur comptabilisées ou reprises directement dans les capitaux propres ;

• les pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat au cours de

l’exercice ;
• les pertes de valeur reprises dans le compte de résultat au cours de l’exercice

©
C ;
o
p
y • les amortissements comptabilisés au cours de l’exercice ;
r
i
g
h
• les différences de changes nettes résultant de la conversion des états
t
financiers dans la monnaie de présentation et de la conversion d’une
M
J
O
opération étrangère dans la monnaie de présentation de l’entité ;
• les autres variations de la valeur comptable au cours de l’exercice.

Contrats de concession de service public (IFRIC 12)
L'interprétation IFRIC 12 ne
Copyright MJO Notion de
définit pas la notion de service
service public public
mais cite un certain nombre

d'exemples d'infrastructures :
routes, ponts, tunnels,

Joël MABUDU prisons,
Expert-Comptable Diplômé hôpitaux, aéroports, réseaux de
distribution d'eau, de fourniture d'énergie, de
télécommunications.
Contrôle de l'infrastructure par le concédant : il existe deux cas
©
C
o
p
y
r
i
g
h Mise à disposition 1
t
M Opérateur privé Autorité publique

J
O
Construction
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé 3
Qui contrôle les infrastructures dans les deux cas?

Pour le savoir, il faut apprécier les points suivants du champ d’application

d’ IFRIC 12:
L’autorité publique a un droit

L’autorité publique fixe
Copyright MJOla nature des services
sur la valeur résiduelle de
l’infrastructure au terme du
L’autorité publique indique contrat
les personnes susceptibles de
bénéficier de ces services et
Si oui
leur tarification Si oui
Si oui
L’autorité publique contrôle l’infrastructure et l’inscrit dans son bilan

(IPSAS 32)
Se référer au champ
Que fait alors l’opérateur privé ?
d’application d’IFRIC 12
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Les termes d'un accord entre un opérateur privé et une
Cas pratique
CAS 1 : Une autorité publique requièrent que l'opérateur
finance, construise et assure la maintenance d'un hôpital.
Les soins aux patients sont prodigués par l'autorité publique.
CAS 2 : Une autorité publique requièrent que l'opérateur
finance, construise et assure la maintenance d’une prison, et
le concédant conservant la responsabilité du gardiennage
des prisonniers.
Copyright MJO
CAS 3 Une autorité publique conclut des contrats avec des opérateurs privés dans
l'objectif de faire financer, construire et maintenir un immeuble de bureaux, ou
d'externaliser des services de prestations informatiques, de nettoyage, ou de
restauration collective.

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CAS 1 : Il existe bien une obligation de service public sous-jacente au contrat
considéré. En effet, un hôpital est spécifiquement utilisé pour fournir un
service public (celui de la santé). En conséquence, IFRIC 12 peut devoir être
appliquée, même si les soins aux patients sont prodigués par l'autorité
publique, et pas par l'opérateur privé.
Copyright MJO
CAS 2 : ll existe bien une obligation de service public sous-jacente au contrat. En

effet, bien que le public n'ait pas accès à une prison, cette dernière assure
une fonction publique clé en termes de sécurité de la société.
Ces contrats ne comportent pas d'obligation de service public au

CAS 3 : sens d'IFRIC 12. Ils correspondent à de simples externalisations de
services internes généraux et les infrastructures sous-jacentes ne
sont pas destinées à rendre un service au public.
Champ d’application de IFRIC 12
Le concédant contrôle-t-il ou réglemente-t-il la nature, les

bénéficiaires et le prix des services que le concessionnaire doit
fournir grâce à l’infrastructure?
Non
Hors du champ d’application
Oui
d’IFRIC 12
©
C
Le concédant contrôle-t-il au travers de la propriété, de l’usufruit Voir IFRIC 12, information note 2
o
p ou de tout autre moyen, tout intérêt résiduel significatif dans Non
y
l’infrastructure à la fin du contrat de concession de services ?
r Non
i Ou l’infrastructure est-elle utilisée dans le contrat de concession
g
de services sur la totalité de sa vie économique?
h
t
L’infrastructure est-elle une infrastructure
M Oui existante du concédant à laquelle est donné
J
Non l’accès au concessionnaire pour les besoins

O
L’infrastructure a-t-elle été construite ou acquise par le
concessionnaire spécifiquement pour le contrat de concession de du contrat de concession de services?
services ?
Oui
Oui

DANS LE CHAMP D’APPLICATION D’IFRIC 12
Le concessionnaire ne comptabilise pas l’infrastructure en tant qu’immobilisation
corporelle ou actif en location
Pour savoir ce que fait l’opérateur

privé, il faut procéder à l’analyse
Cas de suivante :
l’infrastructure
construite par
Copyright MJO
l’opérateur privé et
contrôlée par le Fil conducteur de
concédant l’analyse
L’analyse se fait par l’appréciation du

risque de demande: risque lié à la sous
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé utilisation des ouvrages construits
Appréciation du risque de demande et comptabilisation
Le concessionnaire a-t-il un droit Hors du champ

Non Le concessionnaire a-t-il un droit d’application
contractuel de recevoir de la trésorerie ou
contractuel de facturer les usagers Non d’IFRIC 12
un autre actif financier de la part ou sur
du service public, selon IFRIC
© instruction du concédant, selon IFRIC Voir IFRIC 12.27
12.17?
C 12.16?
o Prise en charge par l’opérateur
pNon-prise en charge par l’opérateur privé
y privé du risque de demande
r du risque de demande
i
g
h
t
Oui Oui
M
J
O Le concessionnaire comptabilise un actif
Le concessionnaire comptabilise une immobilisation
financier dans la mesure où il a un droit
incorporelle dans la mesure où il a un droit
contractuel de recevoir de la trésorerie ou un
contractuel de recevoir une immobilisation
autre actif financier, selon IFRIC 12.16
incorporelle, selon IFRIC 12.17
Partagé (mixte ou bifurcation) : Actif incorporel & actif

financier
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE SERVICES :
COMPTABILISATION
Modèle Actif financier
Actif financier 7 Travaux
Construction X X
Actif financier 7 Prestations

Copyright MJO
X X
Actif financier
Exploitatio 5 Trésorerie X
n 7 Produits financiers
X
X
Le flux de trésorerie reçu couvre à la fois la prestation et

l’ amortissement de l’actif financier
IFRIC 12 ACCORDS DE CONCESSION DE SERVICES :
COMPTABILISATION
Modèle d’immobilisation incorporelle
2 Immob. Inc. 7 Travaux
Construction X X
©
C
o
p 5 Trésorerie 7 Prestations
y
r
i
g
X X
h
t
M
J
O
Exploitatio
n 68 Dotation 28 Amort. Imm. Inc.
X X
Copyright MJO

Les termes d'un accord entre un opérateur privé et une
Cas pratique 2
Dans le cadre de deux contrats de concession, un opérateur

privé doit construire, exploiter et maintenir deux routes, A
et B. Il est rémunéré, au titre de ses services :
➢ Pour la route A par le concédant, en fonction de la
©
C
o
fréquence de cette route par les usagers;
p
y
r
i
g
➢ Pour la route B, par un droit de péage perçu auprès des usagers. Le prix
h
t
M facturé est fixé par un mécanisme visant à ce que l’opérateur atteigne une
J
O
rentabilité déterminée sur son investissement, au-delà de laquelle l’accord de
concession de service prend fin.
Mission :
Procéder à l’analyse des contrats
L’opérateur doit comptabiliser une immobilisation incorporelle dans les deux
situations. En effet :
➢ Pour la route A, bien que les paiements soient effectués par le concédant,
l’opérateur ne détient pas un droit inconditionnel de recevoir de la trésorerie
Copyright MJO
car ces paiements dépendent du niveau de fréquentation de la route par les

usagers ;
➢ Pour la route B, bien que le mécanisme de fixation du prix assure que, pour
l’opérateur, le risque associé à la rentabilité de l’accord de concession de
services soit faible, l’opérateur ne détient pas un droit inconditionnel de
recevoir deJoëllaMABUDU
trésorerie, les paiements demeurant dépendants du niveau de
fréquentation de la route par les usagers

EVALUATION
Actif financier Actif incorporel
• L’opérateur comptabilise la •L’actif est évalué selon IAS 38 à la

rémunération qui lui est due au titre juste valeur (coût+marge)
de la construction comme une de la construction
créance (IAS 39) sur la personne •Actif amorti selon un mode qui
publique. traduit le rythme de consommation
Cette créance (coût+marge) des avantages issus de l’ouvrage
est rémunérée et capitalisée
• Les termes d'un accord entre un opérateur privé et une
Cas pratique 3
• Dans le cadre d'un accord de concession de services, un
opérateur privé doit financer, construire assurer la
maintenance et exploiter une route à voies multiples
pendant 10 ans
La juste valeur des services de construction fournis par l'opérateur (c'est-à-

dire les coûts de construction augmentés d'une marge) s'élève à 120 millions
d'euros. L'accord de concession de services prévoit que l'opérateur facture un
péage aux usagers de la route.
• Les termes d'un accord entre un opérateur privé et une
Cas pratique 3
•
Le concédant garantit un revenu minimum de 10 millions d'euros par an à l'

opérateur ( il paiera ainsi à l'opérateur la différence positive entre 10 millions
et les péages effectivement perçus augmentés d'un intérêt calculé au taux du
marché pour refléter le calendrier des entrées de trésorerie ).
MISSION:
Procédez à l’analyse du contrat

• La rémunération de l'opérateur comprend deux éléments devant être -
comptabilisés initialement à leur juste valeur de telle sorte que leur total soit
égal à la juste valeur des services de construction :
• un actif financier correspondant au montant garanti de 100 millions (10 x 10

); et
• une immobilisation incorporelle pour la partie non garantie, fonction de la

fréquentation des usagers (et en conséquence sujette au risque de demande),
initialement évaluée à 20 millions (= juste valeur des services de construction
de 120 millions - actif financier de 100 millions).
Pour savoir ce que fait l’opérateur privé, il

faut procéder à l’analyse suivante :
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
Cas de
l’infrastructure mise
M L’infrastructure n’entre pas dans le
J à la disposition du
O
concessionnaire par le patrimoine du concessionnaire
contrairement aux dispositions du
concédant et
Système Comptable OHADA actuel
contrôlée par ce
dernier (disposition supprimée dans le
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé SYSCOHADA REVISE qui devient
conforme à IFRIC 12 )
Contrats de concession (IFRIC 12)
La cession à titre onéreux d’une infrastructure existante à

l’opérateur privé par le concédant est à comptabiliser en
immobilisation incorporelle si cette infrastructure est réutilisée
dans un contrat dans lequel l’opérateur privé supporte le risque
de demande
● Si les immobilisations incorporelles sont des apports purs et simples,
Copyright MJO
elles sont à comptabiliser pour un coût nul
● Si elles sont apportées moyennant l’obligation d’effectuer des
améliorations sur une infrastructure existante, les immobilisations
incorporelles seront comptabilisées à leur juste valeur et les travaux à
réaliser seront consatés au passif.

Travaux de construction complémentaires
● Il sont traités conformément au modèle initial de
comptabilisation
● Lorsque l’actif de contrepartie est un actif financier
– En cas de rémunération spécifique, il convient de constater en
©
C
contrepartie du chiffre d’affaires un actif financier distinct de l’actif
o
p
financier comptabilisé initialement
–
y
r
Si aucune rémunération n’est prévue, il conviendra de modifier le
i
g
taux effectif pour tenir compte de l’actif financier complémentaire
h
t
créé
●M
J
Lorsque l’actif est une immobilisation incorporelle
–
O
La prestation de construction a pour contrepartie une augmentation
de l’immobilisation incorporelle amortie sur la durée d’utilisation
résiduelle avec constitution d’une dépréciation en cas de perte de
valeur
Travaux d’entretien
● Entretien courant
– Ils sont à constater en charges de période
● Travaux de gros entretien et grandes révisions
– Ne pouvant être rattachés à une immobilisation corporelle, les
Copyright MJO
travaux de gros entretien périodique devront faire l’objet d’une
provision à constater selon les prescriptions d’IAS 37 par la
contrepartie d’un compte de résultat
– Bien que de portée générale, ce mode opératoire concernera
principalement les contrats traités comme des immobilisations
incorporelles

Informations en annexe
● IFRIC 12 fait référence aux informations à communiquer définies par
l’interprétation SIC 29 (§ 6)
● Pour chaque période un Concessionnaire et un Concédant doivent fournir les
informations suivantes :
– (a) une description de l'accord ;
– (b) les dispositions importantes de l'accord qui peuvent affecter le montant, l'échéance
© et l'existence des flux de trésorerie (par exemple la durée de la concession, les dates de
C
o
refixation du prix et la base de détermination de la refixation ou de la renégociation du
p prix) ;
y
r– (c) la nature et l'étendue (par exemple quantité, durée ou montant selon le cas) des :
i – (i) droits d'utiliser des actifs spécifiés ;
g
h – (ii) obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services ;
t
– (iii) obligations d'acquérir ou de construire des immobilisations corporelles ;
M – (iv) obligations de remettre ou droits de recevoir des actifs spécifiés en fin de
J
O concession ;
– (v) options de renouvellement et de résiliation ; et
– (vi) autres droits et obligations (révision générale, par exemple) ; et
– (d) les changements apportés à l'accord durant la période.

Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web
( SIC 32 )
Le site web est à même de générer des un site web, développé uniquement ou
produits, y compris des produits directs principalement pour assurer la promotion
résultant de la de la possibilité de passer et la publicité de ses propres produits et
des commandes services
Copyright MJO
Dépenses de
fabrication sont les frais relatifs au
activées en développement d'un tel
immobilisation site web doivent être
incorporelle comptabilisés en
charges lorsqu'ils sont
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé encourus.
Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web
( SIC 32 )
Coût de l’immobilisation incorporelle =critères similaires à ceux

liés à un projet de recherche et développement
©
L'étape de planification est d'une nature similaire à la phase de recherche dans IAS 38 .
C
o
p
y
Les frais encourus lors de cette étape doivent être comptabilisés en charges lorsqu'ils
r
i
sont encourus ;
g
h
l'étape du développement des applications et de l'infrastructure,
t
M
J
L'étape de la conception graphique et l'étape du développement du contenu, dans la
mesure où ce contenu est développé à des fins autres que celles d'assurer la publicité et
O
la promotion des propres produits et services de l'entité, sont d'une nature similaire à la
phase de développement traitée dans IAS 38
La phase d'exploitation commence

Joël MABUDU Expert-Comptable dès l'achèvement du site web. Les frais encourus à
Diplômé
cette étape doivent être comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus, sauf
s'ils satisfont aux critères du § 18 d'IAS 38.
S
O
Les contrats de location (IAS 17 et IFRS 16)

Copyright MJO

I
R Stocks (IAS 2)
Joël Les avantages

MABUDU du personnel
IAS 36 Dépréciation d’actifs
Objectif
L’objectif de la norme IAS 36 "Dépréciation d'actifs" est de définir les

modalités d’appréciation de la valeur des actifs pour s’assurer que celle qui
©
C
o
figure dans les comptes n’est pas surévaluée. Un actif doit, selon la norme,
p
y
r
être déprécié si sa valeur excède le plus élevé :
i
g Entre le montant à recouvrer grâce à son utilisation (valeur d’utilité),
h
t
et son prix de vente (juste valeur diminuée des coûts de la vente).
M
J
O

Interprétation associée : IFRIC 1 , IFRIC 10,IFRIC 12, SIC 32
Problématique
Amortissement sur 2 ans = (1000/10 x
Début 1 2) = 200
Immobilisation acquise en
début N-1 2 ans VNC = 1000 - 200 = 800
valeur 1000 plus Mais au cours de la deuxième année,
Durée d’utilité 10 ans tard l’immobilisation est tombée en panne
Copyright MJO
plusieurs fois.
Perte de valeur à constater en 2
N
Fin 800 – 500 = 300 Il y a donc un indice de perte de valeur
(500 à amortir sur 8 ans ) 3
6 Juste valeur
5
450
La valeur recouvrable Test de dépréciation
On retient la plus
déterminée s’élève à 500
grande valeur 4 pour connaître la
Valeur d’utilité valeur recouvrable
500 (test impairment)
MODE OPERATOIRE IAS 36
Cas général : dépréciation Existe-il un indice Non Pa

de perte de
d’un actif ou d’un groupe s
Oui valeur ?
d’actifs de
Test de dépréciation
te
Détermination de la juste valeur diminuée des coûts de la vente st
©
Coût de la vente : frais d’actes, droit de timbres et taxes liées à la transaction, de
C coût d’enlèvement etc.
o dé
p
y pr
La juste valeur diminuée des
r
i coûts de la vente est-elle
éc
g
h inférieure à la VNC ? Non
iat
t
Oui
io
M n Ne rien faire
J Détermination de la valeur d’utilité
O Valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus sur une période maximale de (Pas de dépréciation)
5 ans sauf cas spécifiques (avec un taux d’actualisation avant impôt)
sauf cas particuliers
Détermination de la valeur recouvrable

Montant le plus élevé entre la juste valeur diminuée des coûts
de la vente et la valeur d’utilité
Détermination de la perte de valeur

Perte de valeur = VNC - Valeur recouvrable
MODE OPERATOIRE IAS 36
Cas particuliers :
● goodwill acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises
● immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéfinie ou
immobilisations incorporelles non encore prêtes à être mises en service
Copyright MJO
Test de dépréciation annuel obligatoire à la même

période (à n’importe quelle date à condition que
celle-ci soit la même chaque année)
Indice de dépréciation
Exemples d’indices de dépréciation
©
C Indices internes : Indices externes :
o
p ➢Obsolescence ou dégradation
y ➢Baisse de la valeur de marché
r physique d’un actif;
i de l’actif considéré
g
h ➢Changement important
t ➢Changement important survenu
survenu dans l’environnement
M dans le degré ou le mode
J technique, économique,
O utilisation d’un actif ayant un
juridique ou de marché
impact négatif(actif non loué, actif
➢Évolution de la hausse des
dont la durée d’utilité devient finie
taux d’intérêt
alors qu’elle était indéfinie
➢Valeur comptable de l’actif
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé net supérieure à la capitalisation
➢Performance économique
boursière
inférieure aux prévisions.
Capacité à déterminer un taux spécifique à un Taux d’actualisation

actif ? spécifique de l’actif
Oui
Non
Détermination d’un taux de base :

Copyright MJO
• coût moyen pondéré du capital de l’entreprise ;
• taux d’emprunt marginal de l’entreprise ;
• d’autres taux d’emprunt sur le marché.
Ajustement du taux de base :

• pour refléter la manière dont le marché apprécierait
les risques spécifiques associés aux flux de trésorerie Taux d’actualisation retenu
projetés ;
• pour exclure les risques qui ne sont pas pertinents
pour les flux de trésorerie projetés.
Le risque pays, le risque de change, le risque de prix et le
risque de flux de trésorerie sont pris en compte.
EXEMPLE
Le 31/12/N, une entité vous demande de déterminer la valeur d’utilité d’un

actif, qui semble s’être déprécié et dont la valeur comptable est de 500 et
la juste valeur diminuée des coûts de la vente de 400. Les flux
©
C
o
économiques futurs, avant impôt, relatifs à cet actif des 5 années suivantes
p
y
r sont les suivants :
i
g
h
t
100 (N+1), 120(N+2), 130(N+3), 125(N+4), 95(N+5)
M
J
O
L’actif sera cédé fin (N+5) pour un montant (avant impôt) de 34.
Le taux d’actualisation relatif à cet actif s’élève à 12%.

EXEMPLE
La valeur d’utilité s’établit à :
100x1,12-1+120x1,12 -²+130x1,12-3+125x1,12-4+(95+34)x1,12-5 = 430,11

La valeur recouvrable de l’actif est constituée par sa valeur d’utilité (arrondie
Copyright MJO
à 430). L’actif doit être déprécié de 70
(= 500 - 430).
La nouvelle base amortissable est de 430.

Amortissement après dépréciation
Traitement comptable
Elle est égale à la valeur nette comptable

©
C
Base amortissable avant comptabilisation de la perte de valeur,
o
p
diminuée de la perte de valeur et de la valeur
y
r
résiduelle.
i
g
h
t
M
J Les dotations aux amortissements sont à
O Dotations aux
calculer sur cette nouvelle base amortissable
amortissements selon le mode d'amortissement relatif à
l'actif et sur la durée restante d'utilité

Comptabilisation des pertes de valeur suite à une réévaluation
Dans le cas où l'actif corporel a fait l'objet antérieurement d'une

réévaluation catégorielle selon la norme IAS 16, la perte de valeur
s'impute sur l'écart de réévaluation; le solde éventuel est enregistré en
charges.
Copyright MJO

EXEMPLE
Au 31/12/N, l'immeuble d'une société a subi une perte de

©
C
o
valeur de 500 KF. Cet immeuble est comptabilisé suivant le
p
y
modèle de la réévaluation et a une valeur comptable de 5500
r
i KF avant constatation de la perte de valeur.
g
h
t
L'écart de réévaluation figurant parmi les autres éléments du
M
J
résultat global (OCI) est de 200 KF.
O
Mission :
Comptabiliser la perte de valeur de l'immeuble au 31/12/N.
SOLUTION
Débit Dotations pour dépréciation 300

Copyright MJO
Débit Ecart de réévaluation (OCI) 200
Crédit Dépréciation - Immeuble 500

Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé (autre que le
goodwill)
On effectue un test de dépréciation

lorsqu’on décèle à la fin de la période de
Fréquence des reporting un indice indiquant qu’une perte
tests de valeur antérieurement constatée peut
©
C
avoir diminué ou disparu (le test n’est donc
o pas lié simplement au temps passé).
p
y
r
i
g
h
t
M
La valeur comptable d'un actif (autre que le
J
O
goodwill) ayant fait l'objet d'une reprise de
valeur ne doit pas être supérieure à la valeur
nette comptable qui aurait été déterminée si
Modalités de la aucune perte de valeur n'avait été
reprise comptabilisée pour cet actif au cours
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé d'exercices antérieurs.
EXEMPLE
Un actif d'une valeur brute de 150 est acquis le 1er janvier de

l'année N-1 et est amorti sur une période de 10 ans. Après deux
années d'utilisation, la valeur nette comptable est donc de 120 (150-
2x15). La valeur recouvrable basée sur la valeur d'utilité a été
Copyright MJO
estimée à 96. Par conséquent, une perte de valeur de 24 (120-96) est

comptabilisée de sorte que la nouvelle valeur nette comptable
s'établit en fin d'année N à 96. La nouvelle charge d'amortissement
annuelle s'élève à 12 (96/8), soit 96 amorti sur la durée résiduelle de
8 ans.

EXEMPLE
En fin N+2, la valeur nette comptable s'élève à 72, soit 96 diminué

de 2 x 12. A la suite d'une modification du marché, il apparaît que
la valeur recouvrable s'établit désormais à 85. La valeur nette
comptable de l'actif sur base historique s'élève à 90 soit 150 - (4 x
© 15). Par conséquent, la société peut reprendre la perte de valeur à
hauteur de 13(85 -72). La nouvelle valeur comptable après
C
o
p
y amortissement et reprise de perte de valeur s'établira à 85.
r
i
g Dans ce même exemple, si la valeur recouvrable était de 92, la
société limitera la reprise de perte de valeur à l8 (90-72) de sorte
h
t
M que la nouvelle valeur comptable s'établisse à 90.

J
O

LA DETERMINATION DES UNITES GENERATRICES DE TRESORERIE
(UGT)
Plus petit groupe d’actifs ayant ses propres flux de

UGT
trésorerie (cash- flows).
Copyright MJO
L’UGT regroupe l'ensemble des actifs corporels et Incorporels en cohérence

avec les flux de trésorerie associés.
Les UGT ne coïncident pas forcement avec les secteurs d’activité.

(UGT)
Remarque
©
C
o
p En effet, les critères de détermination des UGT (indépendance des flux de
y
r
i
trésorerie) ne correspondent pas exactement aux critères d’identification des
g
h
t
secteurs d’activité au sens de la norme IFRS 8 (secteurs opérationnels).
M
J
O

(UGT)
Les unités génératrices de trésorerie (UTG)
Actifs corporels
UGT = groupe d’actifs ayant
Actifs incorporels y compris goodwill
leurs propres flux de trésorerie
Autres actifs et passifs affectés
Copyright MJO
Le test annuel de dépréciation est de facto obligatoire lorsqu’une l’unité
génératrice de trésorerie comprend un goodwill ou un actif incorporel à durée
de vie indéterminée.
La valeur recouvrable d’une UGT est le montant le plus élevé entre la juste
valeur nette des frais de cession et la valeur d’utilité de l’UGT.

(UGT)
Traitement comptable
Si le test d'impairment révèle que la valeur comptable est supérieure à la valeur

recouvrable, il y a lieu, en conséquence, de comptabiliser une perte de valeur au
©
C
o
titre de l’actif considéré.
p
y
r
Cette perte de valeur est égale à la différence entre la valeur comptable et la
i
g valeur recouvrable à la date de réalisation du test.
h
t
M
J
O

Affectation d'une perte de valeur d'une UGT
La perte de valeur doit être affectée dans l'ordre suivant :
Réduction de la valeur comptable du goodwill affecté à l'UGT (ou

groupe d'UGT) ,
puis affectation aux autres actifs au prorata de la valeur comptable de

Copyright MJO
chaque actif dans l'UGT (ou groupe d'UGT), en s'assurant que la
répartition de la perte de valeur ne doit pas réduire la valeur comptable
d'un actif en dessous de la valeur la plus élevée entre sa juste valeur
diminuée des coûts de la vente (si déterminable), et sa valeur d'utilité (si
déterminable) ou de zéro.

Reprise d’une perte de valeur d’une UGT
Il est interdit de comptabiliser une reprise de perte de valeur du goodwill, car cela serait
considéré comme une augmentation du goodwill généré en interne dont la comptabilisation est
interdite par la norme IAS 38.
©
C
o
p Une reprise de perte de valeur d'une UGT doit être affectée aux autres actifs au prorata de la
y
r
i
valeur comptable de chaque actif dans l'UGT (ou groupe d'UGT), en s'assurant que la répartition
g
h de la reprise de perte de valeur ne doit pas augmenter la valeur comptable d'un actif au-delà de la
t
valeur la plus faible de sa valeur recouvrable (si déterminable) et de la valeur comptable qui
M
J
O
aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été
comptabilisée antérieurement.

CAS PRATIQUE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O
m62
visualcommunications
CAS D’APPLICATION
Le 30 juin N, une acquisition a été réalisée par le Groupe LETAS, à hauteur

de 60 % du capital d'une nouvelle filiale. La valeur du goodwill dégagé lors
de cette acquisition s'élève à 6000 KF. Ce goodwill a été affecté à une seule
unité génératrice de trésorerie (UGT).
Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la
valeur recouvrable de l'UGT dans sa globalité était de 30 000 KF.
La valeur nette comptable des actifs de l’UGT, qui est alors de 33 000 KF à
Copyright MJO
fin décembre N, se présente comme suit (après répartition entre le Groupe

LETAS et les minoritaires) :
➢Terrain: 3 000 KF
➢Immeuble industriel: 21 000 KF
➢Flotte de camions: 9 000 KF

CAS D’APPLICATION
Mission
Quelle est la dépréciation de la valeur globale de l'UGT ?
Quelle est la ventilation de cette dépréciation entre le goodwill et chacun des
autres actifs identifiés de l'UGT ?
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CORRIGE
Calcul de la dépréciation de la valeur globale de l'UGT.

Détermination de la valeur comptable de l'UGT : 33 000 +
6 000 = 39 000 KF
La perte de valeur étant égale à la différence entre la valeur comptable et
la valeur recouvrable, elle s'élève donc à
39 000 KF - 30000 KF = 9 000 KF.
Copyright MJO
Calcul de la ventilation de cette dépréciation entre le goodwill et chacun
des autres actifs identifiés de l'UGT.
La dépréciation est d'abord affectée au goodwill, soit
6 000 KF. La valeur du goodwill après dépréciation est donc de 0 KF. La
dépréciation ne pourra jamais être reprise ultérieurement.

CORRIGE
Le solde de la perte de valeur, soit 3 000 KF (9000 – 6000),

devra être affecté proportionnellement à la valeur nette
comptable de chacun des actifs identifié, soit:
©
C Terrain : 3000 KF x 3 000 KF / 33 000 KF = 272 KF
o
p
y
r
Immeuble industriel:
i
3 000 KF x 21 000 KF / 33 000 KF = 1 909 KF

g
h
t
M
J Flotte de camions: 3 000 KF x 9 000 KF / 33 000 KF = 819
O
KF

S
PASSIFS NON FINANCIERS GL
Les immobilisations corporelles (IAS16) O
AFB u
O
Les contrats de location (IAS 17 et IFRS 16) A
doiLt
M .
Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
& r
©
C
o
M Dépréciation d’actif (IAS 36) E
CmX o
nPasE
p
y
r
i
tu
lRti oiTn
g
I
h
t
ng
M
R
J
O
Stocks (IAS 2)
Les avantages du personnel (IAS 19)
m62
IAS 23 Coûts d'emprunt
Objectif
L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement

comptable des coûts d’emprunt.
©
La présente norme impose que les coûts d’emprunt soient

C
o
p
y
r
i
comptabilisés dans le coût d’un actif éligible .
g
h
t
M
J
O
Interprétation associée : Aucune

GL
O
AFB
u
AL
Coût d’emprunt
Mode opératoire
Critères d’incorporation
Ils sont inclus dans le coût des actifs qui exigent une longue période
©
C de préparation (actifs qualifiés) avant de pouvoir être utilisés ou
o
p vendus.
y
r
i
g
h
Frais admis en incorporation
t
Les frais admis sont ceux supportés pendant la période de

M
J
O
production:
• Emprunts spécifiques,
• Emprunts généraux (sur la base d'un taux moyen pondéré)
GL
O
AFB
u
AL
Actifs qualifiés
Sont des actifs qualifiés, les actifs qui ont une longue période de
préparation
Les stocks
Copyright MJO
Les installations de production
Les immobilisations incorporelles
Les immeubles de placement

GL
O
AFB
u
AL
Longue période de préparation
En l'absence de précision sur la notion de « longue période de

©
préparation », les entreprises doivent faire preuve de jugement afin
C
o
de déterminer les actifs qualifiés. Ces actifs qualifiés peuvent être,
p
y
par exemple, des installations de fabrication ou de production
r
i
d'énergie, des immeubles de placement, des contrats de construction
g
h
comptabilisés selon la norme IAS 11 ou encore certaines
t immobilisations incorporelles.
M
J
O

GL
O
AFB
u
AL
Composantes du coût d’emprunt
Les coûts d’emprunt

peuvent inclure
Copyright MJO
Les différences de
Les charges intérêts change résultant des
Les charges financières
calculées selon la emprunts en monnaie
en rapport avec les contrats
méthode du taux étrangère, dans la
de location-financement,
d’intérêt effectif (selon mesure ou elles sont
comptabilisés selon IAS
les prescriptions de la assimilées à un
17 Contrat de location
norme (IAS 39); ajustement des coûts
d’intérêt

GL
O
AFB
u
AL
Coûts d’emprunt incorporables
.
Les coûts d’emprunt à incorporer au coût d’un actif éligible
sont les coûts qui auraient pu être évités si la dépense
relative à l’actif éligible n’avait pas été faite
©
C 1 er cas 2 ème cas
o
p
y
r
i
g
h
t
Fonds empruntés de façon globale :
M
J
Emprunt spécifique : le montant des coûts d’emprunt incorporables
O les coûts incorporables sont les coûts doit être déterminé en appliquant un taux de
d’emprunt réels encourus au cours de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Ce
l’exercice, diminués des éventuels produits taux de capitalisation doit être la moyenne
du placement temporaire de tout ou partie pondérée des coûts d’emprunt applicables aux
des fonds empruntés. emprunts de l’entité au cours de la période autres
GL
que les emprunts contractés spécifiquement pour
obtenir l’actif concerné.
O
AFB
u
AL
Période d’incorporation dans le coût d’un actif
Des dépenses relatives au

L’incorporation doit
bien ont été réalisées
commencer lorsque : (sorties de caisse)
La capitalisation doit être Des coûts d’emprunts sont

Copyright MJO Caractéristiques
suspendue pendant les encourus
périodes où le
développement de l’actif
éligible est interrompu
Les activités indispensables

pour préparer l’actif pour
La capitalisation doit cesser sitôt son utilisation ou sa vente
que les activités nécessaires au sont en cours
développement de l’actif éligible
Joël MABUDU avant Diplômé
Expert-Comptable sa vente ou son utilisation
sont pratiquement achevées.
GL
O
AFB
u
AL
GL
O
AFB u
CAS PRATIQUE
A
doiLt
& .
r
E
CmX o
nPasE
Copyright MJO
tu
lRti oiTn
ng
m62
CAS D’APPLICATION
Une entreprise a contracté trois emprunts remboursables en intégralité au

31/12/N pour la construction d'un immeuble destiné à devenir un hangar de
stockage.
E1: 100 000 à 4% le 1er janvier N.
E2: 150 000 à 5% le 1er mars N.
©
C
E3 : 250 000 à 6 % le 1er mai N.
o
p
La construction débute le 1er avril N pour s'achever le 15 décembre N. Le
y
r
montant total de la construction s'élève à 500 000.
i
g
N'ayant pas eu à débloquer l'intégralité des fonds immédiatement,
h
t
l'entreprise effectue des placements temporaires de trésorerie générant les
M
revenus financiers suivants:
J
O
P1 : du 01/01 au 3l/03: 1500.
P2 : du 0 l/04 au 15/12 : 4250.
P3 : du 15/12 au 31/12 : 250.

GL
O
AFB
u
AL
CAS D’APPLICATION
Mission :
1. Quel est le montant dû au titre des intérêts d'emprunt pour l'année N?
Remplissez le tableau ci-dessous (arrondir les nombres décimaux à l'euro le plus
proche) :
Emprunts Nominal Taux d'intérêt intérêts de N

Copyright MJO
E1 100000 4%
E2 150000 5%
2. QuelE3 250000
est le montant incorporable 6%
des seuls coûts d'emprunt?
3. Quel est le montant à déduire au titre des intérêts
Total de Placement?
4. Quel est enfin le montant à incorporer au coût de l'actif éligible selon IAS 23 ?

GL
O
AFB
u
AL
CORRIGE
1. Le montant dû au titre des intérêts d'emprunt pour l'année N est le suivant :
Emprunts Nominal Taux d'intérêt intérêts de N

© E1 100 000 4% x 12/12 4 000
C
o
p
5% x 10/12
y
r
E2 150 000 6 250
i
g
h
6% x 8/12
t E3 250 000 10 000
M
J
Les intérêts sont calculés en fonction du nombre de mois sur lequel
Total 20 courent
250 les
O intérêts.

GL
O
AFB
u
AL
CORRIGE
2. La période de construction débute le 1er avril et s'achève le 15

décembre, soit 8,5 mois. L'emprunt E3 est contracté un mois après
le début de la construction.
El: 100 000 x 4% x 8,5/12 = 2 833

Copyright MJO
E2: 150 000 x 5% x 8,5/12 = 5 312
E3: 250 000 x 6% x 7,5/12 = 9 375
Soit un total de 17 520.

GL
O
AFB
u
AL
CORRIGE
3. Le montant à déduire au titre des intérêts de placement est de 4

250 (placements sur la période de construction); les autres
placements ont été réalisés avant et après cette période.
©
4. Le montant à incorporer au coût de l'actif éligible selon IAS 23
C
o est le suivant:
p
y
r
Intérêts incorporables au titre du remboursement de l'emprunt: 17
i
g 520.
h
t Produits financiers à déduire au titre du placement des sommes non
M
J immédiatement engagées 4250.
O
Soit un total de 17 520 – 4 250 = 13 270.

GL
O
AFB
u
AL
Cas particulier
Emprunt en monnaie étrangère : différences de change à prendre en compte dans les
coûts d'emprunt
Les coûts d'emprunt doivent inclure les différences de change, dès lors qu'elles sont assimilées à
un ajustement de charges d'intérêts. Le staff de l'IFRIC a considéré que les différences de
change assimilées à un ajustement des charges d'intérêt sont constituées par le différentiel
d'intérêt entre un emprunt en monnaie fonctionnelle et un emprunt en monnaie étrangère.
Copyright MJO
soit sur la base du taux d'intérêt à terme

existant à la date de l'emprunt ;
Les deux approches suivantes

ont été envisagées pour
l'estimation du montant du
différentiel d'intérêt : soit sur la base de la différence entre les
intérêts qui auraient été supportés dans le
cadre d'un emprunt en monnaie fonctionnelle
GL
et les intérêts effectivement supportés avec
l'emprunt en monnaie étrangère.
O
AFB
u
AL
Exemple
©
C
L’entreprise BADOUSS contracte un emprunt en devise étrangère pour
o
p
y
financer la construction d'un actif qualifié. Les charges d'intérêts et les pertes
r
i
g
de change sur cet emprunt s'élèvent respectivement à 20 000 KF et 35 000 KF.
h
t
La charge financière totale liée à cet emprunt s'élève donc à 55 000 KF.
M
J
O
Si la société avait contracté l'emprunt à des conditions similaires en devise
fonctionnelle, la charge d'intérêts se serait élevée à 50 000 KF.

Exemple
L'entreprise détermine les différences de change à prendre en compte

dans les coûts d'emprunt à capitaliser sur la base de la différence entre
les intérêts qui auraient été supportés dans le cadre d'un emprunt en
Copyright MJO
monnaie fonctionnelle et les intérêts effectivement supportés avec

l'emprunt en monnaie étrangère.

La différence de change à prendre en compte dans le coût d'emprunt à

capitaliser est de 30 000 KF, correspondant à [35 000 KF - (55 000 KF -
50 000 KF) = 5 000 KF].
©
C
o Le montant total des coûts d'emprunt à capitaliser est de 50 000 KF (20
p
y
r 000 KF d'intérêts et 30 000 KF de différences de change).
i
g
h Les 5 000 KF de différences de change non capitalisées sont à constater
t
M en perte de change.
J
O

DIVERGENCES IFRS/SYSCOHADA
SYSCOHADA IFRS
Traitement des frais Incorporation Incorporation obligatoire pour
financiers obligatoire si période les actifs éligibles (période de
excède 5 ou 6 mois fabrication longue : principe)
(règle)
©
C
o Incorporables ?
p
y
Coût réel Coût réel
r
i
● Emprunt spécifique
g Moyenne pondérée* Moyenne pondérée*
h
t ● Emprunt non
M spécifique
J
O
*Moyenne pondérée des taux d’emprunt en cours sur la période x

dépenses activées

GL
O
AFB
u
AL
S
O
Les contrats de location (IAS 17 et IFRS 16)

Copyright MJO

I
R Stocks (IAS 2)
m62
IAS 40 Immeubles de placement
objectif
L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement
comptable des immeubles de placement et les dispositions
correspondantes en matière d’informations à fournir.
Copyright MJO
Interprétation associée : Aucune

Bien immobilier (terrain ou bâtiment

©
C
o
– ou partie d’un bâtiment ou les
p
y
r
i Définition deux ) détenu (par le propriétaire ou
g
le preneur dans le cadre d’un

h
t
M
J
O contrat de location –financement)
pour en retirer les loyers ou pour

valoriser le capital ou les deux.
Qualification : Arbre de décision
Copyright MJO
Les variations de
juste valeur sont
enregistrées dans le
résultat (produits
ou charges)

Un bien donné en location à des occupants auxquels l’entité fournit des
REMARQUE services significatifs (hôtel),constitue une immobilisation corporelle (IAS
16)
Qualification d’un immeuble de placement

N’est pas un immeuble de placement:
Un bien occupé par son propriétaire qui est une immobilisation corporelle (IAS
©
C
16)
o
p
y
Un bien détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire. Il figure
r
i
en stock (IAS 2)
g
h
t Un bien immobilier donné en location dans le cadre d’un contrat de location
M financement. Il constitue une créance (IAS17)
J
O

Traitement comptable d’un bien immobilier à usage mixte
Partie utilisée par le Partie détenue pour en

propriétaire retirer des loyers ou pour
valoriser le capital
Copyright MJO
Chaque partie est considérée comme un

composant à comptabiliser séparément.
Attention : si ces composantes peuvent
être vendues séparément.

Traitement comptable d’un bien immobilier à usage mixte
Et si ces composantes ne peuvent

être vendues séparément ?
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t •Si la majeure partie du bien immobilier est occupée par le
M
J propriétaire : immobilisation corporelle IAS 16.
O
•Dans le cas contraire : immeuble de placement IAS 40.

Transfert
Principe
Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie immeuble de placement

doivent être effectués lorsque, et uniquement lorsqu’il y a un changement qu’il
Copyright MJO
y a un changement d’utilisation

Transferts
Modalités
Catégorie d'origine Catégorie d’arrivée
Le coût présumé pour sa
Immeuble de placement à
comptabilisation ultérieure est sa juste Bien immobilier ou stock
© juste valeur valeur à la date du transfert
C
o
p
y
r
i Bien immobilier occupé IAS 16 doit être appliquée jusqu'au
g
transfert. Toute différence de valeur est
Immeuble de placement à
h par son propriétaire
la juste valeur
( évalué au coût) traitée comme une réévaluation selon IAS
t
M 16
J
O
Toute différence de valeur est Immeuble de placement à

Stock ( évalué au coût)
comptabilisée en résultat la juste valeur

CAS PRATIQUE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O
m62
Cas pratique
Une banque vient d’acheter un immeuble de 4 étages pour 160 000

000. Elle occupe le premier étage pour ses besoins administratifs et
loue les autres étages à d’autres sociétés.
Copyright MJO
Mission :
Quelle est la destination de cet immeuble au bilan?
.

Corrigé
Si les différentes parties du bien peuvent être vendues séparément (ce qui
est le cas ici) alors, on peut utiliser l’approche par composants, décrite dans
la norme IAS 16.
©
C On comptabilise ainsi ¼ de 160 000 000 soit 40 000 000 en
o
p
y
r
immobilisations corporelles, et ¾ de 160 000 000 soit 120 000 000 en tant
i
g
h
qu’immeuble de placement.
t
M
J
O

Corrigé
Dans le cas où les différentes parties du bien ne peuvent pas être vendues
séparément, alors le bien n’est comptabilisé en tant qu’immeuble de placement qu’à
la condition que son utilisation pour des activités ordinaires soit minoritaire par
rapport à son caractère locatif ou de valorisation du capital.
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
Un immeuble de placement évalué selon le modèle de la juste valeur est

acquis en avril N au prix de 200 000 KF.
Sa juste valeur est évalué ainsi:
©
31/12/N 216 000 KF
C
o
p
31/12/N+1 240 000 KF
y
r 31/12/N+2 180 000 KF
i
g
h
Mission :
t
M
Déterminer le traitement des variations de la juste valeur et passer les
J
O
écritures necessaires.

Corrigé
Les variations de la juste valeur de l'immeuble sont constatées en résultat.
Immeuble de placement 16000

Produits 16000
Copyright MJO (216 000 - 200 000)

Produits 24000
(240 000 - 216 000)
Charge 60000
(240 000 - 180 000)
CAS PRATIQUE
Une société industrielle fait construire un bien immobilier destiné à la

location sur un terrain lui appartenant. La construction commence au
09/09/N et s’achèvera en Avril N+1.
©
C
o
p
Mission :
y
r
i
g
h
t
M
Dans quelle catégorie sera classé le bien au 31/12/N ?
J
O

Corrigé
Le projet en cours étant un placement immobilier, il doit être classé

en tant qu’immeuble de placement.
Copyright MJO

IAS 40 Divergences IFRS/SYSCOHADA REVISE
Le SYSCOHADA révisé a retenu les dispositions normatives

préconisées par la norme IAS 40 relative aux immeubles de
placement à l’exception de l’option juste valeur prévue par la
©
C
o
norme concernant l’évaluation ultérieure des immeuble de
p
y
r placement.
i
g
h
t
M
J
O

S
O

Copyright MJO

I
R Stocks (IAS 2)
Joël Les avantages

MABUDU du personnel
Champ d'application
IAS 20 traite de la comptabilisation des subventions publiques et
des aides publiques
Cependant, sont exclus du champ d’application:
➢ Les problèmes survenant lors de la comptabilisation des ces subventions
dans les états financiers reflétant les effets des variations des prix
©
C ➢Les subventions publiques couvertes par la norme IAS 41 sur
o
p l’agriculture
y
r ➢La participation de l’Etat dans la propriété de l’entreprise
i
g
h
t ➢L’aide publique fournie sous forme d’avantages octroyés pour la
M
J
détermination du bénéfice fiscal (exonérations fiscales, crédits d'impôt
O
pour investissement, amortissements accélérés et taux réduits d'impôt sur le
résultat)
Interprétation
S SIC 10 associée
Aide publique – Absence : de relation
spécifique avec des activités
opérationnelles
IAS 20
Subventions Aides publiques

Transfert de ressources à une entreprise, en Mesure prise par l'Etat destinée à fournir un
échange du fait que celle-ci s’est conformée ou se avantage économique spécifique à une
conformera à certaines conditions liées à ses entreprise ou une catégorie d'entreprises
Copyright MJO
activités opérationnelles. répondant à certains critères.
Attachés à des actifs Liées au résultat Inclure ces

(subventions (subventions informations dans les notes annexes
d’équipement) d’exploitation et uniquement
d’équilibre)
A comptabiliser et inclure informations

dans les notes annexes.

Fait générateur
On ne comptabilise les subventions publiques qu’à partir du moment où il existe

une assurance raisonnable :
©
C
o
p
y que l’entreprise se conformera aux conditions attachées aux subventions
r
i ; et
g
h
t
M
J Que les subventions seront reçues.
O

Comptabilisation
Les subventions publiques doivent être comptabilisées en produits, sur une base
systématique et rationnelle sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux
coûts liés qu'elles sont censées compenser :
le produit de la subvention est à étaler sur

Copyright MJO subvention publique est les exercices d'amortissement et ce,
liée à un actif amortissable proportionnellement à ces
amortissements ;
subvention publique est

liée à un actif non la subvention est comptabilisée en produit
amortissable et qu'il y a sur les exercices qui supportent les coûts
des obligations attachées à afférents à la réalisation de ces
l'obtention
obligations.
Comptabilisation
Subvention publique à recevoir qui prend le caractère d'une créance
©
C
o
p
y
r
i
g
h
soit pour apporter un soutien
t financier immédiat à l'entité sans
M soit en compensation de pertes ou coûts futurs liés, doit être
J
O de dépenses déjà encourues, comptabilisée en résultat sur la
période au cours de laquelle la
subvention devient acquise ;

Comptabilisation
Une subvention peut prendre la forme d'un transfert d'actif non monétaire,
comme par exemple un terrain à l'usage de l'entreprise. Dans ce cas, la subvention
Copyright MJO
et l'actif sont généralement comptabilisés à la juste valeur de l'actif non monétaire.
Ils peuvent également être comptabilisés pour un montant symbolique.

Présentation des subventions dans les états
financiers
Subvention… Liées à des actifs Liées au résultat
© Méthode 1 Produits différés au Produit du compte de

C
o passif ( et non en résultat
p
y capitaux propres) et
r
i
immobilisation brute à
g
h
l’actif
t
M
J
O
Méthode 2 Immobilisation nette de Déduite des charges
subvention à l’actif qu’elle compense

CAS PRATIQUE
Copyright MJO

Cas pratique
Cas pratique
Le 01/10/N, une entreprise obtient une subvention

©
C
o
publique de 100.000.000 pour acquérir un actif
amortissable dont le coût est de 150.000.000. Ce
p
y
r
matériel s’amortit en linéaire sur 5 ans.

i
g
h
t
M
J
O Mission :
Passer les écritures nécessaires selon les deux
méthodes et montrer leur impact sur le résultat.
Cas pratique
•Corrigé :
Méthode 1 : Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :
01/10/N
Immobilisations 150 000 000

Copyright MJO
Banque 150 000 000
d°
Banque 100 000 000
Produits différés 100 000 000
31/12/N
Dotations aux amortissements 7 500 000
Amortissements (bilan) 7 500 000

d°
Produits différés 5 000 000
Subventions rapportées au compte de résultat 5 000 000
Cas pratique
Si on utilise la première méthode, on obtient les

dotations aux amortissements et les reprises de
©
C
o
subventions données dans le tableau suivant :
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Cas pratique
Dotations aux Subvention rapportée Incidence sur
Années
amortissements au compte résultat le résultat
N 150 000 000 X 20% X 100 000 000 X 20% X (2 500 000)(1)
3/12= 7 500 000 3/12= 5 000 000
N+1 150 000 000 X 20% = 30 100 000 000 X 20% = 20 (10 000 000)
000 000 000 000
Copyright MJO
N+2 150 000 000 X 20% = 30 100 000 000 X 20% = 20 (10 000 000)
000 000 000 000
N+3 150 000 000 X 20% = 30 100 000 000 X 20% = 20 (10 000 000)
000 000 000 000
N+4 150 000 000 X 20% = 100 000 000 X 20% = 20 (10 000 000)
30 000 000 000 000
N+5 150 000 000 X 20% X 100 000 000 X 20% X (7 500 000)
9/12= 22 500 000 9/12 = 15 000 000
1)7500000 – 5000000= 2 500000

Cas pratique
Méthode 2 : Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :
01/10/N

©
C
Banque 150 000 000
o
p d°
y
r
i Banque 100 000 000
g
h
t
M 31/12
J
O /N
Dotations aux amortissements 2 500 000
Amortissements (bilan) 2 500 000

Cas pratique
Si on applique la seconde méthode, les dotations aux amortissements annuelles

seront les suivantes :
Base d’amortissement : 150 000 000 – 100 000 000 = 50 000 000
Années Dotations aux amortissements Incidence sur le résultat
Copyright MJO N 50 000 000 X 20% X 3/12= 2 500 000 (2 500 000)
N+1 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+2 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+3 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+4 50 000 000 X 20% = 10 000 000 (10 000 000)
N+5 50 000 000 X 20% X 9/12= 7500 000 (7 500 000)

Comptabilisation
©
C
L’impact sur le résultat est le même quelle que soit la méthode. Si la première
o
p
y
méthode diverge par l’enregistrement en passif des subventions
r
i
g
d’investissement, la deuxième méthode n’est pas envisagée par le système
h
t comptable OHADA.
M
J
O

Comptabilisation
➢Remboursement d’une subvention publique
Quand elle devient remboursable, une subvention doit être
comptabilisée en tant que changement d’estimation
comptable.
Copyright MJO
Remboursement d’une subvention liée

au résultat
Le remboursement est
imputé d’abord sur les
Le remboursement est
produits différés non
ensuite imputé en charges
amortis liés à la
Joël MABUDU subvention
Comptabilisation
➢Remboursement d’une subvention publique
Remboursement d’une subvention liée

©
à un actif
C
o
p
y
r
i Le remboursement est imputé en fonction de la méthode de présentation :
g
h
t • soit sur les produits différés ;
M • Ou soit en augmentation de la valeur comptable de l’actif (le cumul d’amortissement qui aurait été
J passé en charges en l’absence de la subvention doit être immédiatement constaté en charges)
O

EXEMPLE
Si l’entité ayant perçu une subvention de 24 000 KF suite à

l’embauche d’un chômeur de plus de 50 ans pour une durée de 24
mois, le licencie après seulement 9 mois d’activité, le remboursement
de la subvention sera imputé sur le produit différé à hauteur de
15 000 KF et comptabilisé en charge pour les 9 000 KF.
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CAS PRATIQUE
La société PAM réalise la construction d'une usine de traitement

relative à la transformation des pommes de terre en fécule. Cet
investissement, supposé réaliser au 1/1/N, s'élève à 20 000 000 KF. À
cet effet, la société perçoit une subvention d'équipement de 6 000 000
KF.
Pour obtenir la subvention, l'entreprise doit embaucher une majorité
Copyright MJO
de travailleurs locaux; elle signe un accord de recrutement

l'engageant à respecter un ratio de trois « locaux» pour un « non
local» durant dix ans.
L'usine de transformation sera amortie selon le mode linéaire sur dix
ans.

CAS PRATIQUE
Par ailleurs, une subvention additionnelle de 200 000 KF est

attribuée à la société en vue de compenser l'augmentation des
salaires non prévue lors de l'analyse du projet d'implantation. Le
coût salarial additionnel sur dix ans est de 1 600 000 KF ; on suppose
©
C
o
une répartition uniforme de ce coût.
p
y
r
i Mission :
g
h
t
Quelles sont les écritures à comptabiliser au 1/l/N et au 31/12/N
M
(méthode 1)?
J
O

CORRIGE
1/1/N
Equipement
industriel 20 000 000
Banqu
e 20 000 000
Copyright MJO

Informations à fournir en annexe
IAS 20 impose de fournir les mentions suivantes en

annexe :
©
C
o ➢La méthode comptable adoptée, y compris les
p
y
r méthodes de présentation dans les états financiers,
i
g
h
➢La nature et l’étendue des subventions

t
comptabilisées dans les états financiers,

J
O

Informations à fournir en annexe
➢Une indication des autres formes d’aides publiques

dont l’entreprise a directement bénéficié,
Copyright MJO
➢Les conditions non remplies et toute autre
éventualité relative à l’aide publique qui a été
comptabilisée.

Divergences IFRS/SYSCOHADA REVISE
Selon le SYSCOHADA REVISE, les subventions d’investissements

sont enregistrées en capitaux propres alors qu’en IFRS, elles sont
enregistrées :
©
●
C
o
soit en produits différés (compte de tiers),
p
●
y
r soit en déduction du coût d’acquisition du bien.
i
g
h
t
M
J
O

S
O
Les contrats de location (IAS 17)

Copyright MJO

I
R Stocks (IAS 2)
m62
Stocks (IAS 2)
COUT D’ENTREE
COUT D’ENTREE
=
Coûts d'acquisition
+
©
C Coûts de transformation
o
p
+
y
r
Autres coûts directement attribuables supportés pour amener les stocks à l'endroit et
i
g
dans l'état où ils se trouvent
h +
t
Coût financier estimé si le délai de paiement est
M
J anormalement long
O

GL
O
AFB
u
AL
Coût d’entrée des stocks G
AFLu
Stocks acquis d O
Coût d’acquisition = prix d’achat + frais sur achat
oi t
(transport douane etc…) + coût d’emprunt (si période
de préparation longue)
B
&r
©
C
o
CmAo
nL s
p
a
y
r
ut.li t
i
g Coût de production
h
t matières premières
M
A
B
Stocks fabriqués + main d'œuvre directe iE
on
U
D
U
X
ng
+frais généraux de production
+coût d’emprunt (si période de préparation P
longue)
Sont exclus : E
● frais d'administration générale ;
● Joël MABUDU
frais de stockage des produits finis.
R
● Coût de la sous activité T
G
AFLu
dOoi t
B
&r
CmAo
Copyright MABUDU
nL
as
ut.li t
iE
on
X
ng
P
E
Joël MABUDU
R
T
Coût d’entrée des stocks G
● A FLu
Une entité fabrique un produit P1 selon une capacité normale de production mensuelle de 5 000
d O
unités. En décembre N la production effective a été de 4 000 unités, générant les coûts
o it
suivants
:
• matières premières : 3 500 000 F; &Br
• ©
C
o
main d'œuvre directe : 2 200 000 F;
C mAo
• frais généraux variables de production : 1 500 000 F;
nLas
p
y
• r
frais généraux fixes de production : 1 000 000 F;
ut.li t
i
g
• h frais d'administration générale : 500 000 F;
t
• frais de stockage des produits finis : 100 000 F.

i En
Le stock final est de 1 000 unités correspondant à une partie de la production du o
M
A
B
mois de
U
D
U
décembre N. X
ng
Le stock initial s'élevait à 2 750 000 F.
L'entité valorise ses stocks selon la méthode FIFO. P
Procéder à l’analyse comptable E
Joël MABUDU
R
T
G
AFLu
1. Coût de production du stock de produits finis
Le stock est évalué au coût de production qui comprend : dO oi t

− matières premières : 3 500 000 B
&r
− main d'œuvre directe : 2 200 000
− frais généraux variables de production : 1 500 000 CmAo
(1)
nL
− frais généraux fixes de production : 1 000 000 x 80% = : 800 000
as
Copyright MABUDU
Coût total de production 8 000 000

En revanche, les frais suivants qui ne concourent pas au processus de production doiventu
t .li t
être
constatés en charges :
iE
on
− frais d'administration générale ;
− frais de stockage des produits finis. X
ng
(1)
P
Coefficient d'imputation rationnelle des charges fixes : 4 000/5000 = 0,8. Les frais fixes sont
imputés dans la limite du rapport production réelle/production normale.
E
Joël MABUDU
R
T
G
L'impact de la sous-activité de décembre sur le résultat de l'exercice N :
AFLu
Coût de la sous-activité ou coût de chômage = 1 000 000 x 20% = 200 000 F. Cette charge
minore le résultat de l'exercice N. dOoi t
B
&r
2. Montant du stock final
©
C
o
CmAode
Le stock final de produits P1 de 1 000 unités correspond à une partie de la production
nL
as
décembre N. Il est donc valorisé au coût unitaire de 2 000 (8 000 000/4 000), soit un stock
p
y
r
final total de 1 000 x 2 000 = 2 000 000 F.
.li t
i
u
g
h
t
3. Comptabilisation t
M
A
B
31/12/N
iE
on
X
736 Variations des stocks de produits finis 2 750 000
ng
U
D
U
36 Stocks de produits finis 2 750 000
(Annulation du stock initial) P
36 Stocks de produits finis 2 000 000 E
736 Variations des stocks de produits finis
Joël MABUDU
(Constatation du stock final)
R
2 000 000
T
Stocks (IAS 2)
EVALUATION: méthodes autorisées
•Stocks de biens identifiables

- Coûts individuels
•Stocks de biens fongibles
Copyright MJO - FIFO ou CMP
Les autres techniques d’évaluation du coût, telles que la méthode du coût standard ou la
méthode du prix de détail, peuvent être utilisées si leur résultat est proche du coût réel.
La même méthode doit être utilisée pour tous les stocks de même nature et de même
utilité.

GL
O
AFB
u
AL
Stocks (IAS 2)
Évaluation à la clôture
Valeur d'inventaire
=
Min (Coût d'entrée, Valeur réalisable nette)
©
C
o
p
y
r
Valeur nette réalisable
i
g
h
=
t
Prix de vente estimé
M
J
O
(Compte tenu d'une exploitation normale)
- Coûts estimés d'achèvement
- Coûts nécessaires pour réaliser la vente

GL
O
AFB
u
AL
G
AFLu
dOoi t
B
&r
CmAo
Copyright MABUDU
nL
as
ut.li t
iE
on
X
ng
P
E
Joël MABUDU
R
T
STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
(Dépréciation des stocks)
G
A Lu
F
Une entité dispose d’un stock de marchandises acquis pour 10 000
000. Les frais restant à supporter (frais de commercialisation) d
O
oi t
sont
estimés à 2 000 000. &Br
©
C
o
Hypothèse 1 :
CmAo
Le prix de vente probable du stock est estimé à 10 500 000. Un
p
y
r
contrat de vente ferme a été conclu pour le prix de 11 500 000.nas
L
ut.li t
i
g
h
t
M
A
B
Hypothèse 2 : iE
on
U
D
U
Un contrat de vente ferme a été conclu pour le prix de 13 500 000.X
ng
P
E
Procéder à l’analyse comptable
Joël MABUDU
R
T
G
1. Hypothèse 1 :
AFLu
d
La valeur nette de réalisation est de 11 500 000 – 2 000 000 = 9 500 000. Une dépréciation
500 000 (10 000 000 – 9 500 000) doit donc être constatée. Si le stock n'avait pas faito
O i t de
l'objet
B
&
d'un contrat de vente ferme, la dépréciation à constater aurait été de 1 500 000 (la valeur
r nette
de réalisation étant de 10 500 000 – 2 000 000 = 8 500 000).
CmAo
nL
31/12/N
as
Copyright MABUDU
6593 Charges pour dépréciations de stocks 500 000
391 Dépréciations des stocks de marchandises

ut.li500t 000
iE
on
2. Hypothèse 2 : X
ng
Dans ce cas, la valeur nette de réalisation est de 13 500 000 – 2 000 000 = 11 500 000. LaPvaleur
actuelle du stock (11 500 000) est supérieure au coût d’entré (10 000 000). Cette plus-value
latente n’est pas comptabilisée en vertu de la convention de prudence. E
Joël MABUDU
R
T
Divergences IFRS/SYSCOHADA REVISE
Pas de divergence
SYSCOHADA
IFRS
REVISE
Copyright MJO
CMP Oui Oui
FIFO Oui Oui
Non
Non
LIFO (Improvement
déc 2003)

GL
O
AFB
u
AL
S
O
©
C
o
p
y
r
i
g
I
h
t
M
R
J
O
Stocks (IAS 2)
m62
IAS 37 Provision, passifs éventuels, actifs éventuels
Objectif
L’IAS 37 a pour objectif de faire en sorte que les provisions, les

passifs éventuels et les actifs éventuels soient comptabilisés selon des
critères appropriés et évalués selon des méthodes appropriées.
Copyright MJO
Interprétations associées : IFRIC 1 ; IFRIC 5 ; IFRIC

21.

IAS 37 Evaluation et comptabilisation d’une provision
Définitions
Passif
Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant d’événements passés
©
et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entité par une sortie de ressources
C
o
p
représentatives d’avantages économiques.
y
r
i
g
h
t
Provision
M
J
O
Une provision est un passif (dette) dont l’échéance ou le montant est incertain.

IAS 37 Evaluation et comptabilisation d’une provision
Bloc notes
Cliquer
Arbre de décision
Obligation actuelle
(juridique ou implicite) Non Non
résultant d’un fait Obligation potentielle?
générateur d’obligation?
Oui Oui
Copyright MJO
Sortie de ressources Non Non

probables? Montant significatif?
Oui
oui
Estimation fiable?
Non
oui
Informations sur le passif
Provision
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé éventuel Ne rien faire
(Notes annexes)
L'évaluation du montant à provisionner
Principe
Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la

dépense nécessaire au règlement de l'obligation actuelle à la fin de la
©
C
o
période de reporting.
p
y
r
Cette estimation, déterminée à partir du jugement de la direction de l'entité
i
g
h
éventuellement complété par des rapports d'experts, est le montant que
t
M
l'entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation à la fin
J
O
de la période de reporting ou pour la transférer à un tiers.

Modalités de calcul
Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse

d'éléments (obligations similaires), le montant à provisionner est déterminé
statistiquement (méthode de la valeur attendue) en considérant cet
Copyright MJO
ensemble d'obligations comme un tout.

Exemple
Une entité vend des appareils électroménagers avec une garantie d'un an.
Au cours de l'exercice N, 10 000 appareils ont été cédés.
©
C
o
D'après les statistiques internes de l'entité:
p
•
y
r
80% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'année suivant
i
g
h
leur vente;
t
•M 15% nécessiteront une intervention de 150;
J
•
O
5% nécessiteront une réparation de 500 couverte par la garantie.

Exemple
La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la garantie, à
provisionner à la clôture de l'exercice N, s'élève à 475 000 soit:
(10 000 x 80% x 0) +(10 000 x 15% x 150)+(10 000 x 5% x 500).
Copyright MJO

Lorsque l'obligation est unique, la meilleure estimation du passif peut être est
celle qui correspond à l'hypothèse la plus probable.
©
C
o
p
y
r
i
g
Exemple
h
t
M
Provision pour litige avec un salarié.
J
O

Toutefois, dans un tel cas, l'entité considère d'autres résultats possibles.

Lorsque ces résultats sont pour la plupart plus élevés ou plus faibles que le
résultat le plus probable, le montant à provisionner sera supérieur ou inférieur
Copyright MJO
au résultat le plus probable.

Exemple
Si une entité doit réparer une grave défaut dans une usine qu'elle a construite
pour un client, le résultat unique le plus probable peut être la réparation
©
C
o (réussie) du défaut dès la première tentative pour un coût de 100. Toutefois, s'il
p
y
r existe une probabilité importante que d'autres tentatives seront nécessaires,
i
g
h une provision est comptabilisée pour un montant supérieur.
t
M
J
O

Prise en compte La provision est évaluée avant impôt et doit être

de l’impôt et actualisée lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent
actualisation
est significatif.
Copyright MJO Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le

Prise en compte des
évènements futurs montant nécessaire à l'extinction de l'obligation
doivent être pris en compte s'il existe des indications
objectives suffisantes indiquant que ces évènements
se produiront.
En revanche , les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas

être pris en compte
Joël MABUDU dans l'évaluation
Expert-Comptable Diplômé de la provision
Exemple
Les coûts de dépollution d'un site à la fin de sa durée d'utilisation pourront

être réduits grâce à l'évolution des progrès techniques. Le montant à
©
C
o comptabiliser doit refléter une attente raisonnable d'observateurs objectifs et
p
y
r techniquement qualifiés prenant en compte tous les éléments probants dont ils
i
g
h disposent quant à l'état de la technologie au moment de la dépollution.
t
M
J
O

Remboursements des montants provisionnés

Tout ou partie d'une dépense nécessaire au règlement d'une provision
peut être remboursée par un tiers, par exemple en cas de clauses
d'indemnisation, de garanties du fournisseur ou de contrats
d'assurance.
Le remboursement attendu ne doit être comptabilisé que s'il est quasi
Copyright MJO
certain que l'entité le recevra . Il est présenté :
● dans la composante résultat de l'état

● au bilan comme un actif du résultat global (compte de
distinct, non compensé résultat), en produits ou en
diminution de la charge
avec la provision correspondant à la provision
comptabilisée au passif,
(présentation de la charge en brut ou
en net) .
Nota:
L'existence de l'obligation actuelle doit être appréciée à la date de reporting, alors

que la probabilité de sortie de ressources et l'évaluation du montant à provisionner
©
C
o
sont déterminées à la date d'arrêté des comptes.
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Cas des contrats déficitaires
Si une entité a un contrat déficitaire, l'obligation
Contrats déficitaires actuelle résultant de ce contrat doit être

comptabilisée et évaluée comme une provision.
Copyright MJO
Exemple
Une société de travaux publics a établi pour chacun de ses chantiers l’état
d’avancement des travaux par rapport aux coûts engagés, et constate qu’un
chantier dégagera des pertes.
La société doit comptabiliser une provision pour pertes à terminaison car les
coûts inévitables liés à l’accomplissement de l’obligation du contrat excèdent
les avantages économiques
Joël MABUDU Expert-Comptableattendus.
Diplômé L’obligation actuelle, résultant d’un
contrat déficitaire, sera comptabilisée et évaluée comme une provision.
Cas des pertes opérationnelles futures
Pertes Aucune provision ne doit être constatée au

opérationnelles
titre d'une perte opérationnelle future.
©
C
futures
o
p
y
r
i
g
h
Exemple
t
La société « discovery » prévoit de lancer la commercialisation
M
J
O
d’un nouveau produit début N+1. Au 31 décembre N, il est prévu
que ce produit générera des pertes d’exploitation d’environ 5000
000 pendant sa première année de commercialisation. Comme il
s’agit de pertes futures, aucune provision ne doit être comptabilisée
au31 décembre N.
Les cas particuliers des provisions pour restructurations
Une provision pour restructuration n'est comptabilisée que lorsqu'une

entité a :
un plan formalisé et détaillé de restructuration

Copyright MJO
Le personnel doit être informé pour créer, chez les personnes concernées, une
attente fondée que l'entité mettra en œuvre la restructuration, soit en
commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant ses principales
caractéristiques.

Les cas particuliers des provisions pour restructurations
Le montant de la provision pour restructuration ne doit inclure que les

dépenses liées à la restructuration, c'est-à-dire qui sont nécessairement
©
C
o entrainées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités poursuivies.
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

CAS PRATIQUE
Copyright MJO

Application
La société RESTRUTURAS a décidé d’arrêter une branche d’activité. Le

budget relatif à cette opération se présente comme suit :
- Coût de reconversion du personnel conservé : 45 000 KF
©
-
C
o
Coût des licenciements : 100 000 KF
p
-
y
r
Déménagements de matériels réutilisables : 5000 KF
i
g
h
-Abandon de matériels qui seront cédés pour 30 000 KF pour valeur nette
t
M
comptable 40 000 KF.
J
O
Mission :
Calculer le montant de la provision à constituer en considérant que les critères
de constitution d’une provision pour restructuration sont réunis.
CORRIGE
La provision ne doit couvrir que les coût des licenciements et la dépréciation

relative à l’abandon du matériel .
- Coût des licenciements : 100 000 KF
- Dépréciation liée à l’abandon de matériels : 10 000 KF
Copyright MJO
(40 000 - 30 000 )

= 110 000 KF

Les passifs éventuels
Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés (sauf entité acquise lors
d'un regroupement d'entreprises, cf. IFRS 3) mais donnent lieu à une
©
C information en annexe, à moins que la probabilité de sortie de ressources soit
o
p
y faible.
r
i
g Ils sont évalués de façon continue et dès lors qu'une sortie d'avantages
h
t
économiques, évaluée de manière fiable, devient probable une provision doit
M
J
O alors être comptabilisée.

Les passifs éventuels
Exemple
Une action en justice intentée par un salarié licencié contre la société qui
l'employait, alors que cette dernière a de fortes chances de ne pas être
condamnée.
Copyright MJO

Les actifs éventuels
Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés, ils font l'objet d'une
mention en annexe lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable.
©
C
o
p
y
r Exemple
i
g
h
t
Une action en justice intentée par l'entité envers un fournisseur afin d'obtenir
M
J
O des dommages et intérêts, dont le résultat est incertain.

CAS PRATIQUE
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O
m62
CAS PRATIQUE
Mission :
Déterminer, dans les cas suivants, s'il y a lieu ou non de constituer une
provision.
1. Une entreprise pétrolière provoque des contaminations, mais ne nettoie

que lorsque la loi du pays où elle opère le prévoit. Un des pays dans
Copyright MJO
lequel elle opère n'a aucune législation prévoyant le nettoyage et
l'entreprise a contaminé la terre dans ce pays depuis plusieurs années.
Au 31 décembre N, il est pratiquement certain qu'une loi exigeant le
nettoyage des terres contaminées entrera en vigueur peu après la fin de
l'année.
Réponse

CAS PRATIQUE
2. Un magasin de détail a une politique de remboursement des achats

pour les clients non satisfaits, même s'il n'existe aucune obligation légale
de le faire. Sa politique de remboursement est généralement connue.
Réponse
©
C 3. En vertu d'une nouvelle législation, une entreprise doit installer dans
o
p ses usines des filtres à fumée à partir du 30 juin N. L'entreprise n'a pas
y
r encore installé de filtres à fumée. Préciser la position de l'entreprise au
i
g
h
31/12/N-1 et au 31/12/N.
t
M
J
O
Réponse

CAS PRATIQUE
4. Après un repas de mariage en N-l, dix personnes sont décédées, peut-être suite
à un empoisonnement alimentaire par des produits vendus par l'entreprise. La
procédure judiciaire a débuté, cherchant les préjudices causés par l'entreprise,
mais celle-ci conteste sa responsabilité. Jusqu'à la date d'établissement des
comptes de l'exercice N-l, les avocats de l'entreprise estiment qu'il est probable
qu'elle ne sera pas tenue pour responsable. Toutefois, lors de la préparation des
Copyright MJO
comptes N, les avocats estiment, compte tenu des développements de l'affaire, qu'il
est probable que l'entreprise sera tenue pour responsable.
Préciser la position de l'entreprise au 31 /12/N-1 et au 31 /12/N.
Réponse
S
O

Copyright MJO

I
R Stocks (IAS 2)
m62
IAS 19 Avantages du personnel
Objectif
Prescrire le mode de comptabilisation et de présentation des avantages du
personnel et imposer la constatation:
© • D’un passif lorsqu’un membre du personnel a rendu des services en

C
o
p contrepartie d’avantages qui lui seront versés à une date future;
y
r
i
g
• Et d’une charge lorsque l’entité utilise l’avantage économique résultant des
h
t services rendus par un membre du personnel en contrepartie d’avantages.
M
J
O
Interprétation associée
Joël MABUDU Expert-Comptable :
Diplômé IFRIC 14 Plafonnement de l’actif au titre
des régimes de prestations définies
IAS19
Comptabilise des avantages à court terme

Copyright MJO
Comptabilise des avantages postérieurs à

l’emploi
Comptabilise des autres avantages à long terme

Traite les indemnités de fin de contrat de travail
Les avantages du personnel à court terme
Ces avantages incluent toutes les sommes qui sont dus

intégralement des les 12 mois suivant la fin de la
période pendant laquelle le personnel a rendu des
services correspondants.
©
C
o
p
y
r Exemples: salaires et cotisations sociales, avantages en
i
g
Les avantages du nature, absences rémunérées à court terme (congés
h personnel à court payés, congés maladies), sommes à payer au titre de
t
terme l’interressement qui sont dues dans les 12 mois
M
J
O
Comptabilisation
Charges (1)
Passif (non actualisé)

(1) Sauf si une autre norme impose ou autorise son
incorporation dans le coût d’un actif.
Les différents types d’avantages postérieurs à l’emploi
Comptabilisation selon la qualification du régime
L’avantage postérieur à l’emploi engage t-il l’entreprise à verser

un capital ou une rente au-delà de la période d’emploi du
salarié?
Non Oui
Copyright MJO
Qualification du Cotisations définies Prestations définies

régime
Exemples Indemnité de départ à la

Sécurité sociale
d’avantages retraite (IDR)

Les différents types d’avantages postérieurs à l’emploi
Tableau d’analyse de chaque type de régime
Régimes à cotisations définies Régimes à prestations définies
Mode de gestion Gestion externe : Gestion interne :
Cotisations versées à un organisme L'entité gère elle-même des fonds
distinct et reversées aux salariés, qui lui permettront de payer ses
augmentées de leur rendement. engagements futurs.
Gestion externe :
©
C L'entité verse des fonds à un tiers
o qui les gère et qui paiera les
p
y engagements futurs.
r
i Obligation Obligation juridique ou implicite de Obligation juridique ou implicite de
g
h
l'entité se limitant au montant l'entité de payer les prestations
t qu'elle s'engage à payer au fonds. convenues aux membres de son
M
personnel en activité et aux anciens
J membres de son personnel non
O
limitée au montant qu'elle s'engage
à payer au fonds.
Risque actuariel et risque de Incombent aux bénéficiaires : Incombent à l'employeur :
placement
- le risque actuariel : risque que les - le risque actuariel : risque que les
prestations soient moins importantes prestations coûtent plus cher que
que prévu ; prévu ;
- le risque de placement : risque que - le risque de placement : risque que
les actifs investis ne soient pas les actifs investis ne soient pas
suffisants pour faire face aux suffisants pour faire face aux
Les régimes à cotisations définies
L’obligation de l’entreprise est limitée au

versement des cotisations quel que soit le
niveau des prestations qui pourra être versé
aux salariés dans un futur plus ou moins
lointain
Copyright MJO
Les régimes à
Ces régimes ne requièrent pas d’actualisation
cotisations
sauf lorsque les cotisations sont versées avec
définies un différé de règlement et ne posent pas de
problèmes spécifiques sur le plan comptable
Les régimes légaux de cotisations sociales en

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé vigueur dans l’espace OHADA sont des
régimes à cotisations définies
Traitement comptable des régimes à cotisations définies
Régimes à cotisations définies
©
C
o
p Comptabilisation en charge des cotisations de l’exercice.
y
r
i
g
h
t
M
Charges (1)
J
O Passif
(1) Sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût
d’un actif.

Les régimes à prestations définies
L’entité doit verser des prestations à terme et,

pour remplir son obligation, verse ou non des
cotisations à un fonds qui pourront être ou non
suffisantes.
Copyright MJO
En cas d’insuffisance, elle devra compléter les
prestations
Régimes à
Les engagements de l’entité sont calculés
prestations cumulativement selon la méthode des unités de
définies crédit projetées
Le salarié accumule des unités de crédit au fil du

temps
L’engagement est calculé pour chacun des salariés
de l’entité
Régimes à prestations définies: modalités d'évaluation et de
comptabilisation
Modalités d'évaluation et de comptabilisation
L'évaluation et la comptabilisation des régimes à prestations définies

requièrent d'effectuer les opérations suivantes :
©
C Estimer par des techniques actuarielles les avantages accumulés
o
p
y
r
Actualiser les prestations par la méthode des unités de crédit projetées et
i
g
déterminer la valeur actuelle de l'obligation et le coût des services rendus au cours
h de la période
t
M
J
Déterminer la juste valeur des actifs du régime
O
Déterminer le montant des écarts actuariels

Tenir compte le cas échéant des cas particuliers : la prise en compte de l'adoption
ou de la modification d'un régime, la comptabilisation de la réduction ou de la
liquidation d'un régime.
comptabilisation
Estimation des avantages accumulés
De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrière, la mortalité,

la rotation du personnel influent sur l'évaluation des avantages. L'entité doit
ainsi recourir à des hypothèses actuarielles.
Celles-ci sont de deux ordres:
Copyright MJO
Hypothèses
hypothèses hypothèses financières (taux d'actualisation,

démographiques d'augmentation des salaires, de rendement attendu
(mortalité, des actifs du régime ......).
taux de départ)
Ces hypothèses doivent être objectives et mutuellement compatibles et

réexaminées régulièrement.
comptabilisation
Actualisation des prestations par la méthode des unités de crédit

projetées
Chaque période de service donne lieu à une unité de droit à prestation

©
C
o
additionnelle et chacune de ces unités est évaluée séparément pour obtenir
p
y
r
l'obligation finale. Le taux d'actualisation à appliquer est, en principe, le taux
i
g
h
du marché à la date de reporting fondé sur des obligations de 1ère catégorie.
t
M
J
O

Les provisions pour engagements en matière de retraite et
avantages similaires
Principes fondamentaux : naissance, évolution de l’obligation
Date d’entrée du Date de départ à la

salarié dans retraite Date de décès
l’entreprise
Copyright MJO
Vie active du salarié Retraite
(phase 1) (phase 2)
Constitution des droits Consommation des prestations
Fait générateur Paiement retraite:

rentes/capital
phase 1: Services rendus contre avantages
versés à une date future : constitution d’une phase 2: Paiement d’indemnités de retraite
charge et d’un passif dans le temps(pensions), ou en une seule fois
Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé au début de la phase 2 dans le cas du
paiement d’un capital
Évaluation des engagements d'indemnités de fin de carrière (IFC)
ou indemnité de départ à la retraite (IDR)
Montant des droits acquis (Indemnité future)
Salairefin de carrière (S)
x Nombre total de droit à indemnités (N)
x Ancienneté actuelle/Ancienneté totale (Aa/At)
Valeur actuelle
©
C de l’obligation X
o
p à la clôture de Probabilité de verser l'indemnité à l’âge de la retraite =
y
r l’exercice (Probabilité de Présence (Pp) x Probabilité de survie (Ps) )
i
g (Defined
h
t Benefit X
M Obligation (1 + Taux d’actualisation)-nombre d'années d'activité
J
O DBO) avant l'âge de départ à la retraite
(1+t) –n
X
(1 + Taux de charges fiscales et sociales) (1+T)
Engagement de retraite = S x N x Aa/At x Pp x Ps x (1+t) –n x (1+T)

= Salaire au moment du départ à la retraite

= Salaire à la
clôture x (1 + taux annuel de progression de salaires)
nombre d'années d'activité avant l'âge de départ à la
Copyright MJO retraite
Salaire Le taux de progression doit prendre en compte l'inflation,
l'ancienneté, la promotion et divers autres facteurs comme l'offre et la
fin de demande sur le marché de l'emploi.
carrière Exemple : Salaire à la clôture de N =100 ;âge actuel du salarié 45 ans; âge de
départ à la retraite 60 ans ;embauché depuis à l’âge de 20 ans, taux de
progression du salaire 4% .
Salairefin de carrière = 100 x (1,04)(60-45) = 180,0943

ZOOM SUR LE TAUX DE PROGRESSION (i)
Salaire en fin de carrière = Salaire actuel (1+i)n
(1+i)n = Salaire fin de carrière/ Salaire actuel

© Salaire fin de carrière 1/n
C
o
p
i= ( )
Salaire actuel
-1
y
r
i Avec n = nombre d'années d'activité avant l'âge de départ à la retraite
g
h
t
M
J
O
Exemple : Salaire à la clôture de N =100; âge actuel du salarié 45 ans; âge de
départ à la retraite 60 ans; salaire de fin de carrière = 180.
180 = 100 (1+i)15
i= - 1= 4%
Évaluation des engagements d'indemnités de départ à la retraite (IDR)
= nombre de droit à d'indemnités au moment du départ
La variante générale de la
méthode consiste à procéder à une répartition selon la formule de constitution
des droits (méthode rétrospective)
Deuxième variante: L'entreprise peut considérer l'intégralité des droits qui
seront acquis par le salarié, puis la répartir de façon linéaire sur l'ensemble de
sa carrière (Si cette variante de la méthode des unités de crédit projetées est
favorable au salarié).
Nombre
Copyright MJO Exemple: Un salarié a 25 ans d’ancienneté au 31/12/N, et va cumuler 40 ans
d’ancienneté à la date de son départ à la retraite.
de droit à Ancienneté Indemnité de départ
indemnité Inférieur à 5 ans rien
s 5≤ancienneté≤25 1 mois
Ancienneté >25 5 mois
Variante générale
25 ans d’ancienneté au 31/12/N =indemnité de départ d’1mois.
2e variante
40 ans Expert-Comptable
Joël MABUDU ancienneté =indemnitéde départ de 5 mois
Diplômé
Ayant 25 ans d’ancienneté il a acquis 5 mois x 25/40= 3,125 mois
Conclusion: on retient la 2e variante car elle aboutit à des droits significativement
supérieurs à ceux de la variante générale
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Exemple: Cas des services rendus au cours des périodes
ultérieures aboutissant à un niveau de droits à prestations
supérieur, de façon significative
M. FOFANA a été recruté le 1/01/N-8. Il partira a la retraite le 31/12/N+18. Il
percevra alors une indemnité de départ. La formule de calcul des droits à
prestations est la suivante:
Hypothèse 1 Hypothèse 2
Copyright MJO
Ancienneté (A) IDR IDR
A<3 ans 2 mois rien
3<A<10 4 mois 2 mois
10<A<20 6 mois 4 mois
20<A 9 mois 9 mois

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Hypothèse 1 :
• En vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime M.
FOFANA a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a acquis une indemnité de
départ de 4 mois.
Copyright MJO
• En effectuant les droits à prestations sur une base linéaire M. FOFANA aura
27 ans d'ancienneté à la date de son départ à la retraite, et aura droit à une
indemnité de 9 mois à cette date. Ayant 9 ans d'ancienneté au 31/12/N, il a
acquis 3 mois à cette date (9 mois x 9/27).
Il convient de retenir la formule de calcul des prestations établie par le
régime.
Hypothèse 2 :
• En vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime M.
FOFANA a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a acquis une indemnité de
©
C départ de 2 mois.
o
p
• En effectuant les droits à prestations sur une base linéaire M. FOFANA aura
y
r
i
g 27 ans d'ancienneté à la date de son départ à la retraite, et aura droit à une
h
t
indemnité de 9 mois à cette date. Ayant 9 ans d'ancienneté au 31/12/N, il a
M
J
O acquis à cette date: 9 mois x 9/27 = 3 mois.
Il convient de retenir la méthode d'affectation linéaire.

En cas de répartition des droits sociaux sur une base linéaire au prorata des
années de services.
Prorata = Ancienneté actuelle/Ancienneté totale

(répartition
linéaire des droits) Exemple : 25/40 ; ( 40 = 25+15)
Copyright MJO
Les avantages sont, en principe, affectés aux périodes de service en

vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime.
Toutefois si les services rendus au cours des périodes ultérieures
aboutissent à un niveau de droits à prestations supérieur, de façon
significative, à celui des périodes antérieures, l'entité doit affecter
Joël MABUDU les droits à Diplômé
Expert-Comptable prestations sur une base linéaire.
= Probabilité
Évaluation d'être présent
des engagements dans l'entreprise
indemnité de départ à laau moment
retraite du départ à
(IDR)
la retraite, à savoir :
(1 - taux de départ annuel)nombre d'années d'activité avant l'âge de
départ à la retraite
Taux de départ :
©
C
o
p
y
r
i
g
h
Les départs de l’année s’entendent comme les départs par démission
t
Probabilité ou licenciements individuels. Ne sont pas pris en compte, le départ à
M
J de la retraite et le départ suite à un décès du salarié.
O
Présence
Le taux de départ est différent du taux de turnover (ou rotation)
qui est égal :
Exemple : nombre de départs dans l’année 30 dont 3 départs pour cause de

décès ;nombre de salariés dans l’entreprise 1000
La mortalité en période d'activité est approchée par la table de
mortalité F vie du code CIMA.
La probabilité de survie
! 𝑙𝑥 d’une personne d’âge x d’être en vie à l’âge
!+ 1
x+1 : ! 𝑝 𝑥 =
!
!𝑙 !𝑥
On obtient la probabilité de survie d’une personne d’âge x d’être en
Probabilité de vie à l’âge x+n :
Copyright MJO survie 𝒍𝒙 !𝒏 !
!!+ 𝒏!
𝒃!
𝒓!
𝒆 !
𝒅𝒆 !
! 𝒗!
𝒊!
𝒗!
𝒂!
𝒏!
𝒕!
𝒔 à!𝒍′â!
𝒈!
𝒆 !
𝒅
!𝒆!𝒍𝒂 !
! 𝒓!
𝒆!𝒕!𝒓𝒂
! 𝒊!
!𝒕!
𝒆
𝒏!𝒑!𝒙 = =
!
𝒍𝒙
!! 𝒏!
!𝒃!
𝒓!
𝒆 !
𝒅
!𝒆 !
𝒗!
𝒊!
𝒗!
𝒂!
𝒏!
𝒕!
𝒔 à!𝒍′â!
𝒈!
𝒆 !𝒂!
𝒄!𝒕!
𝒖!𝒆!𝒍

Exemple : âge actuel 45 ans , âge de départ à la retraite 60 ans
Probabilité de survie = nbre de vivants à 60 ans / nbre de vivants à 45 ans
: 895 757/ 957 930= 93,5%
Extrait de la table de mortalité TV
TABLE DE MORTALITE CIMA_F
©
C
Probabilité de 0 1 000 000
o
p
survie 1 997 151
y
r
i 44 960 464
g
h 45 957 930
t
46 955 197
M
J 47 952 268
O
48 949 153
49 945 859
50 942 387
51 938 740
52 934 903
53 930 868
54 926 624
55 922 159
TABLE DE MORTALITE CIMA VIE

20 991 158
21 990 329
22 989 470
23 988 594
Copyright MJO
24 987 701
25 986 790
26 985 861
27 984 906
28 983 926
29 982 920

31 980 831
32 979 754
33 978 640
34 977 475
© 35 976 240
C
o 36 974 934
p
y 37 973 545
r
i 38 972 069
g
h 39 970 492
t
40 968 796
M
J 41 966 965
O
42 964 970
43 962 808
44 960 464
45 957 930
46 955 197
47 952 268
48 949 153
49 945 859
50 942 387
51 938 740
Copyright MJO
52 934 903
53 930 868
54 926 624
55 922 159
56 917 468
57 912 551
58 907 329
59 901 760
60 895 757

61 889 312
62 882 341
63 874 835
64 866 785
65 858 105
©
C 66 848 790
o
p 67 838 825
y
r
68 828 264
i
g
69 817 076
h
t
70 805 235
M
71 792 706
J
O
72 779 457
73 765 475
74 750 740
75 735 231


76 718 908
77 701 727
78 683 655
79 664 639
80 644 582
81 623 368
Copyright MJO
82 600 905
83 577 171
84 552 228
85 526 202
86 499 209
87 471 365
88 442 823
89 413 769
90 384 431
91 355 057
92 324 275
93 290 522
94 254 287
95 216 374
©
C 96 177 918
o
p 97 140 351
y
r 98 105 288
i
g 99 74 315
h
t 100 48 718
M 101 29 204
J
O 102 15 706
103 7 406
104 2 978
105 987
106 0
= Probabilité de devoir verser l'indemnité

Probabilité (produit des deux probabilités précédentes)
de verser Probabilité de devoir verser cette indemnité :
l'indemnité
Copyright MJO
à l’âge de la 92,28% X 66,33%.

retraite = 61,21%.

(1 + Taux d’actualisation)-nombre d'années
d'activité avant l'âge de départ à la retraite
Le taux à utiliser
pour actualiser l'engagement doit être déterminé par référence au rendement
procuré par les obligations émises par les entreprises de première catégorie (AA
©
C et plus), avec une monnaie et une durée cohérentes avec les engagements
o
p
évalués.
y
r
i
Facteur Pour les engagements supportés en zone euro ,les indices iBoxx € Corporates
g
h d’actualisatio AA ou bien Bloomberg permettent d'approcher ce taux d'actualisation, ces
t
M
n indices étant adaptés en fonction de la maturité des engagements.
J
O En l'absence de marché liquide sur ce type d'obligations dans le pays considéré,
le taux d'actualisation est déterminé par référence au rendement des
obligations émises par l'État.
Exemple : taux d’actualisation de 2,8% ;nombre d’années

d’activité
Joël MABUDU avant
Expert-Comptable Diplômél’âge de la retraite =15 ans
Facteur d’actualisation = (1,028)-15 =0,6608

(1 + Taux de charges fiscales et sociales)

Exemple : taux de charges fiscales et sociales 40%
Charges
fiscales et = 1,4
sociales
Copyright MJO

Salaire fin de carrière

X Nombre de droit à indemnités
x Ancienneté actuelle/Ancienneté totale
= Montant des droits acquis (Indemnité future)
©
C
o
p
Engagement x Probabilité de verser l'indemnité à l’âge de la retraite
y
r de retraite à (Probabilité de Présence x Probabilité de survie )
i
g
h
la clôture de x (1 + Taux d’actualisation)-nombre d'années d'activité
t
l’exercice avant l'âge de départ à la retraite
M
J
O x (1 + Taux de charges fiscales et sociales)
= 100 x (1,04)(60-45) x 5 x (25/40) x 61,21 %. x (1,028)-15 x1,4
= 318,72
Collecte d’informations
L'évaluation est réalisée «salarié par salarié », et non sur des moyennes, à partir des
listes d'employés présents dans l'entreprise. Pour chacun des employés de
l'entreprise, il est en pratique nécessaire de disposer d'une information sur :
Copyright MJO
l'identité du salarié;
le coefficient et la catégorie (pour déterminer la croissance des salaires);
la date de naissance, la date d’embauche et donc l’âge et l’ancienneté à la période

de reporting
le statut CDI ou CDD, seul le premier et donc l'âge et l'ancienneté à la période

de reporting entrant dans le calcul de l'indemnité probable;
le salaire annuel en année pleine.

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Calcul des indemnités de départ à la retraite
Age à la date d’embauche du salarié Tartanpillon = 25
ans
Date de départ à la retraite = 60 ans
Date d’embauche : 01/01/N
Salaire moyen actuel calculé sur les 12 derniers mois de service

au 31/12/N : 2000 KF
Copyright MJO
Taux de progression des salaires : 5%
Taux d'intérêt de l’emprunt obligataire émis par l’état de Côte d’Ivoire : 5,85%
Nombre de départs dans l’année 3 dont 2 départs pour cause de décès Nombre de
salariés dans l’entreprise 2000
Nombre de vivants à 60 ans = 895757
Nombre de vivants à 25 ans = 986790

La convention collective en Côte d’Ivoire stipule :
Ancienneté Indemnité de départ

Inférieur à 5 ans 30 % du salaire moyen calculé sur les 12 derniers
©
mois de service
C
o 5 ≤ ancienneté < 10 35 % du salaire moyen calculé sur les 12 derniers
p
y mois de service
r
i
g
Au-delà de 10 ans 40 % du salaire moyen calculé sur les 12 derniers
h
t
mois de service
M
J
O
Calculez le montant de l’engagement de fin de carrière au 31/12/N et N+1

en considérant que les hypothèses actuarielles n’ont pas changées et
l’entreprise décide de calculer les droits sur une base linéaire.
Copyright MJO

Méthode rétrospective = (1x30% ) = 0,30
Méthode de la répartition linéaire des droits ou méthode prospective =
(5x30% + 5x35% + 25x40% ) x 1/35
= 13,25x 1/35 = 0,3785
Indemnité future = 2 000 (1,05)34 x 13,25 = 139 213,72

Ancienneté actuelle / ancienneté totale = 1 / 35
© Taux de départ = (3-2)/2000 = 0,0005
C
o
p Probabilité de présence = (1 - 0,0005)34=98,31%.
y
r
i
Probabilité de survie = nbre de vivants à 60 ans / nbre de vivants à 25 ans :
g 895757/986790 = 90,77%.
h
t
Probabilité d’atteinte d’âge de la retraite = (0,9831)x(0,9077) = 0,8924
M
J
O
Facteur d’actualisation = (1,0585)-34

Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N
= [(2 000) (1,05)34 x 13,25 x 1/35 ] x 0,8924 x (1,0585)-34
= 513,6543 KF = 513 654,3
Copyright MJO
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N +1

= [(2 000 x1,05) (1,05)33x 13,25 x 2/35] x 0,8924 x (1,0585)-33
= 1087,5828 KF = 1 087 582,8
Variation de l’obligation = 1 087 582,8 – 513654,3 = 573 928,5

Composante de la variation de l’obligation (en l’absence de
changement d’hypothèse actuarielle
-
Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de
l’exercice N
©
C
o
Le coût des services rendus au cours de l'exercice : lié à l'accroissement du nombre de droits
p d'un salarié. Ce coût correspond à la valeur actualisée des droits à prestations affectés à
y
r l'exercice.
i
g
h
t
M Le coût financier : lié à la réduction du nombre d'années avant le paiement de l'indemnité,

J
O
il s'agit d'un effet temps. Il est obtenu en multipliant l'engagement de l'exercice au début de
l'exercice par le taux d'actualisation déterminé au début de l'exercice (ou à l'inventaire de
l'exercice précédent).
Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de

l’exercice N+1
Composante de la variation de l’obligation (en l’absence de
changement d’hypothèse actuarielle
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N = 513,6543 KF =513 654,3
Le coût des services rendus au cours de l'exercice
= [(2 000 x1,05) (1,05)33 x 13,25 x 1/35] x 0,8924x (1,0585)-33
= 543,7907KF = 543 790,7
Le coût financier
Copyright MJO
= 513670 x 5,85% = 30,0488 KF =30 048,8

Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N +1 = 1087,5828 KF = 1 087 582,8
Variation de l’obligation = 1087,5828 – 513 ,6543 = 573,9285= 543,7907 + 30,0488

TRADUCTION COMPTABLE
Le passif d'indemnités de retraite ou de fin de

Au bilan carrière constitue une provision pour risques
et charges, à porter au compte 196 « Provision
pour pensions et obligations similaires »
©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
L'accroissement d'un engagement de retraite
J
O
d'une année sur l'autre peut s'expliquer
Au compte de notamment par le coût des services rendus
résultat (66 charge de personnel) et le coût financier
(67 charge financière).

TRADUCTION COMPTABLE
66 Charge de personnel (coût des services rendus) x

67 Charges financières (coût financier) X
196 Provisions pour pensions et obligations similaires X

Copyright MJO
( Constatation de la provision)

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Comptabilisation des indemnités de départ à la retraite
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N = 513 654,3
Le coût des services rendus au cours de l'exercice = 543 790,7
Coût financier = 30 048,8

Copyright MJO
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N+1 = 1 087 582,8
Passez les écritures au 31/12/N et 31/12/N+1.

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Les écritures suivantes seront constatées à la
clôture N et N+1.
31/12/N
66 Charge de personnel 513 654,3
196 Provisions pour pensions et obligations 513 654,3

Copyright MJO similaires
31/12/N+1
66 Charge de personnel 543 790,7
67 Charge financière 30 048,8
19 Provisions pour pensions et obligations

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé 573 928,5
6 similaires
Composante de la variation de l’obligation (en cas de
changement d’hypothèse actuarielle : écarts actuariels)
Origine des écarts actuariels
©
C
o
p
y 1ère catégorie 2e catégorie
r
i
g
soit des différences
h
soit des effets, sur la dette
t
constatées entre les
actuarielle ou sur les actifs
M
données réelles et les
J
dédiés à sa couverture, des
O
estimations effectuées
changements d'hypothèses
antérieurement ;
actuarielles.

1ère catégorie
les différences entre le nombre de personnes ayant quitté l'entreprise au cours de

l'exercice et le nombre de départs qui avaient été anticipés ;
Copyright MJO
pour un régime de retraite, le nombre de décès constatés et ceux résultant de la

table de mortalité utilisée ;
la valeur des avantages effectivement versés et la valeur qui avait été estimée ;
la différence constatée entre les produits engendrés pendant l'exercice par les
actifs dédiés à la couverture du régime et les estimations effectuées.
2e catégorie
©
C
Dans la seconde catégorie figurent les changements de taux
o
p
d'actualisation, d'estimation des produits futurs des actifs dédiés à la
y couverture du régime, de table de mortalité ou du taux de rotation du
r
i personnel.
g
h
t
M
J
O

Calcul des écarts actuariels
- Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de
1
l’exercice N
2
Copyright MJO
Le coût des services rendus au cours de l'exercice
3 Le coût financier
4 Valeur actuelle de l’obligation attendue à la clôture de

l’exercice N+1 (4 = 1+2+3)
5 Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de

l’exercice N+1
6 Ecarts actuariels de l’exercice (6 = 4 – 5)

Méthode de comptabilisation des écarts actuariels
Selon la norme IAS 19 révisée, l'écart actuariel est enregistré dans

© les capitaux propres (Other Comprehensive Income) sans
C
o
possibilité de recyclage en résultat.
p
y
r
i
g
h En cas de perte actuarielle
t
M
J
31/12/N
O
1 OCI X

En cas de gain actuariel
31/12/N
Copyright MJO
1 OCI X

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

Calcul de l’écart actuariel

Le coût des services rendus au cours de l'exercice = 543 790,7
Coût financier = 30 048,8
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N+1 = 1 087 582,8
[(2 000 x1,05) (1,05)33x 13,25 x 2/35] x 0,8924 x (1,0585)-33 = 1087,5828 KF
Copyright MJO
Calculer la valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N +1 en supposant

que le taux d’actualisation est passé à 6% en N+1.
Calculez l’écart actuariel et passez l’ écriture nécessaire

©
C
o
p
y
r
i
g
h
t
M
J
O

1. Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N +1 (taux d’actualisation 6%)
= [(2 000 x1,05) (1,05)33x 13,25 x 2/35] x 0,8924 x (1,06)-33 = 1037,8303KF
2. Calcul de l’écart actuariel

Copyright MJO
Le coût des services rendus au cours de l'exercice = + 543 790,7

Le coût financier = +30 048,8 Valeur actuelle de
l’obligation attendue au 31/12/N +1 = 1087 582,8
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N +1 = 1 037 830,3
Ecart actuariel =1087 528,8– 1037 830,3 = 49752,5 (gain actuariel)

Variation de l’obligation= 1037830,3–513 654,3 = 524 176
=543 790,7 + 30048,8 - 49752,5 = 524 176

© 31/12/N +1
C
o
p
y
r 196 Provisions pour pensions et obligations similaires 49752,5
i
g
h 1 OCI 49752,5
t
M
J
O

Régimes à prestations définies: cas des régimes financés
Montants à comptabiliser
Le montant comptabilisé au passif à la fin de la période de reporting s'établit

comme suit :
Copyright MJO Valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N
-
Juste valeur des actifs du régime au 31/12/N
=
Passif comptabilisé au bilan

comptabilisation
Détermination de la juste valeur des actifs du régime

Financement du régime à travers un contrat d’assurance qualifié
ou en versant des cotisations à une entité ou un fonds
©
C
o
p Les actifs détenus par le fonds sont qualifiés d'actifs du régime s'ils
y
r sont disponibles uniquement pour être utilisés pour payer ou
i
g financer les avantages du personnel
h Points
t
M
focaux
J La juste valeur des actifs du régime vient en diminution de la valeur
O
actuelle de l'obligation au titre des prestations définies
La juste valeur des actifs du régime est égale à leur valeur de marché
ou par exemple la valeur actualisée des flux de trésorerie attendus au
moyen d'un taux d'actualisation traduisant le risque associé aux actifs
du régime
CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE
La convention collective de l'entreprise BOIGNY prévoit le versement d'une indemnité
de départ en retraite (IDR) égale à 1% du salaire par année d'ancienneté.Mme ADOU,
salariée de l'entreprise âgée de 54 ans, a été recrutée le 01/01/N-11. Elle partira à la
retraite le 31/12/N+6. Les informations suivantes sont connues:
Salaire annuel au titre de l'année N: 45 000
©
C
o
Taux de progression annuel des salaires: 2%
p
y Taux de départ moyen de l'entreprise : 5% par an
r
i
g Taux d'actualisation des dettes à long terme: 6%
h
t
Probabilité de survie fournie par la table de mortalité : 98,08%
M
J Ce régime est financé par le versement de cotisations à un fonds 1000
O
Mission:
DéterminerJoël
l'engagement de retraite
MABUDU Expert-Comptable Diplôméde l'entreprise envers Mme ADOU au 31/12/N,
calculer la provision et passer toutes les écritures nécessaires en sachant que le montant
des prestations versées à d’autres bénéficiaires sur l'exercice est de 400 .
Corrigé
Prestation définie à verser au moment du départ en retraite : évaluation sur la base de

l'ancienneté acquise au 31/12/N, soit 12 ans et sur la rémunération à la date du départ à la
retraite dans 6 ans:
(45 000 x1,026 ) x 1% x 12 = 6 081,28
Copyright MJO
Probabilité pour Mme ADOU d'être présente dans l'entreprise au moment de la retraite :
Probabilité de suivie: 98,08%;
Probabilité de ne pas avoir quitté l'entreprise : (100% - 5%)6 = 73,51%, Actualisation de la
dette future : la dette future estimée au 31/12/N+6 doit être ramenée à sa valeur au
31/12/N:
[6 081,28 x 98,08% x 73,51%] x 1,06-6 = 3 091.
Valeur de l’obligation en N-1 =
[(45 000 x1,026 ) x 1% x 11 x 98,08% x 73,51%] x 1,06-7 = 2673
Coût financier = 2673 x6% = 160,38
Coût des services rendus = 3091-2673 -160,38 = 257,62.
Décomposition de la provision au titre des
prestations définies .
Plusieurs sous-comptes composent ainsi le montant
enregistré au passif (provision) au titre des
prestations définies :
● 1961 : Provision - Valeur actuelle de l'obligation

● 1962 : Provision - Actifs du régime.
©
C
o
p
31/12/N
y
r 66 Charge de personnel 257,62
i
g
h
67 Charge financiere 160,38
t
Provision - Valeur actuelle de l'obligation
M
J 1961 418
O
31/12/N
1962 Provisions- Actifs du régime 1000

521 Banque 1 000

31/12/N
1961 Provision - Valeur
Copyright MJO actuelle de l'obligation
400
Provision – Actif du régime

1962 400

TEST DE SENSIBILITE
FOCUS SUR TEST DE SENSIBILITE
©
C
o
p
y
r
i
g Pour les préparateurs des états financiers, il est bon de tester la sensibilité de la
h
t
valeur centrale aux principales hypothèses actuarielles. Ces hypothèses portent
M
J
O
généralement sur le taux d’actualisation et les tables de mortalité. L’étude de la
variation de l’indemnité lors d’un mouvement de +/- 10 points de base du taux
d’actualisation permet en pratique de mesurer la robustesse de l’estimation centrale.
Si la sensibilité du calcul final aux variations d’hypothèses actuarielles est trop
importante, ce facteur de risque doit être mentionné dans les notes annexes.
TEST DE SENSIBILITE
Exemple de test de sensibilité
Taux d’actualisation Valeur de l’obligation à la clôture de N

Taux de base de 5,85% [(2 000) (1,05)34 x 13,25 x1/35] x 0,8924x (1,0585)-34 =
513,6543
Si hausse de 1 point du taux [(2 000) (1,05)34 x 13,25 x1/35] x 0,8924 x (1,0685)-34 =
Copyright MJO
d’actualisation 373,1123
(6,85% ) Soit une variation de l’engagement de retraite de : (373,1123
- 513,6543)/513,6543 = - 27,36%
Si baisse de 1 point de taux [(2 000) (1,05)34 x 13,25 x1/35] x 0,8924 x (1,0485)-34 =
d’actualisation (4,85% ) 709,3274
Soit une variation de l’engagement de retraite de : (709,3274
– 513,6543)/513,6543 = 38,09%
Conclusion : Une hausse de 1 point du taux d’actualisation entrainerait une baisse de

l’engagement de retraite de l’ordre de 27,36%. Tandis qu’une baisse de 1 point
entrainerait une hausse de l’engagement de retraite de 38,09%.
comptabilisation
Détermination du coût des services passés résultant de

l'adoption ou de la modification d'un régime
Définitions
Le coût des services passés désigne la variation de la valeur actuelle de

©
C
o
l'obligation au titre des prestations définies pour les services rendus par les
p
y
r
membres du personnel au cours de périodes antérieures, résultant de

i
g
h
l'introduction d'un nouveau régime d'avantages postérieurs a l'emploi ou

t
d'autres avantages à long terme ou de changements apportés au cours de la

J
O
période à un tel régime.

comptabilisation
Détermination du coût des services passés résultant de

Comptabilisation
Le coût des services passés peut être positif (accroissement des avantages) ou
Copyright MJO
négatif (réduction des avantages).
La comptabilisation est la suivante :
les droits a prestations sont comptabilisés immédiatement en charge,

qu'ils soient ou non acquis.

Exemple: Détermination du coût des services passés résultant de
Une entité améliore le régime de retraite de ses salariés en prévoyant un

versement d'une pension de 2,75% du salaire de fin de carrière, au lieu de
2,25% initialement prévu. Les droits à prestations sont acquis après 5 ans de
©
C
o
service.
p
y
r
La valeur actuelle des prestations complémentaires s'élève à 200 pour les
i
g
h
personnes ayant plus de 5 ans d'ancienneté et à 90 pour celles ayant moins de
t
M
5 ans d'ancienneté.
J
O L'entité comptabilise immédiatement les 290 en charges.

comptabilisation
Montants à comptabiliser
Sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût
d'un actif, le montant total net à comptabiliser en résultat est déterminé ainsi
:
Copyright MJO
Montant total net comptabilisé =
le coût des services en résultat net
les intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies en
résultat net; (composés du produit d'intérêts généré par les actifs du régime et
du coût financier relatif à l'obligation au titre des prestations définies)

Les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies en
autres éléments du résultat global. (notamment les écarts actuariels)
Comptabilisation des autres avantages à long terme
Les autres avantages à long terme
©
C
o
p Le montant comptabilisé au passif doit être égal au total de la
y
r valeur actuelle de l’obligation à la fin de la période de
i
g reporting diminuée de la juste valeur des actifs du régime s’ils
h
t existent.
M La variation du passif constatée entre deux exercices
J
O consécutifs est comptabilisée en charge, sauf si une autre
norme impose ou autorise son incorporation dans le coût d’un
actif.

Indemnité de fin de contrat de travail
Les indemnités de fin de contrat sont des avantages du personnel

payables à la suite de:
La décision de l’entité de résilier le contrat de travail du membre du

personnel avant l’âge normal de départ en retraite ou;
Copyright MJO
La décision du membre du personnel de partir volontairement en

échange de ces indemnités.

Traitement comptable des indemnités de fin de contrat de
travail
Indemnité de fin de contrat de travail
©
C
o Comptabilisée en charge si et seulement si elle s’est manifestement engagée
p
y dans un plan formalisé et détaillé de licenciement, sans possibilité de
r
i rétractation:
g
h
t
M • à mettre fin à l’emploi d’un ou plusieurs membres du personnel

J
O avant la date normale de mise à la retraite; ou
• à octroyer des indemnités de fin de contrat de travail à la suite
d’une offre faite pour encourager les départs volontaires.

CAS PRATIQUE
Copyright MJO

CAS PRATIQUE IAS19
Une société assure son régime d'indemnités de fin de carrière auprès d'une
compagnie d'assurances. Le régime est un régime d'avantages postérieurs à
l'emploi à prestations définies, car l'entreprise reste responsable des risques
©
actuariels et de placement liés aux engagements de retraite. Le contrat
C
o
p
d'assurance remplit les critères de définition d'un actif du régime. La
y
r
i
convention collective de cette société accorde une indemnité de fin de carrière
g
h
t
dont le rythme d'accumulation des droits est de 1/10e de mois de salaire par
M
J
année d'ancienneté
O

CAS PRATIQUE IAS19
L'âge de départ à la retraite est conventionnellement fixé à 65 ans. Il n'a y a pas
eu d'amendement de régime. Monsieur J. est salarié de cette société. Au 31/12/N,
il est âgé de 45 ans et a 15 ans d'ancienneté, il aura 35 ans d'ancienneté à la date
de son départ à la retraite et bénéficiera, à cette date, d' une indemnité de 3,5
mois de salaire (35 ans x 1/10e de mois de salaire par année d'ancienneté
A la date de l'évaluation (c'est-à-dire au 31/12/N), ce salarié a accumulé comme
droits 1,5 mois de salaire, soit 15 x 1/10e de mois de salaire par année
Copyright MJO
d'ancienneté.

CAS PRATIQUE IAS 19
N-1 N
Salaire mensuel 3000 KF 3060 KF
Taux d'augmentation des salaires 2% 2%

©
C
o Taux d'actualisation 5% 5%
p
y
r
i Probabilité d'être présent dans l’entreprise à 50 % 50%
g
h
t
la date de départ à la retraite
M
J Probabilité d'être en vie à l'âge de départ à la 82 ,7% 82 ,7%
O
retraite (table de mortalité)
Taux de rendement attendu des actifs du 4% 4%

régime
Taux de rendement effectif des actifs du 4% 4%

régime
CAS PRATIQUE IAS19
Par simplification, il est considéré que le montant des actifs du
régime ramené à Monsieur J. est de 380 au 31/12/ N-1. La prime
d'assurance versée en N est d'environ de 50 par salarié
•Mission:
Analyser les composantes de la charge au compte de résultat dans

Copyright MJO
un régime d'indemnité de fin carrière

CORRIGE
1. La valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N-1 au titre des engagements d'indemnités de
fin de carrière de Monsieur J. s'élève à 945 :
Valeur actuelle de l'obligation = droits accumulés x probabilité de verser les droits x
facteur d'actualisation
Les droits accumulés sont de 1/10' de mois pour les 14 années d'ancienneté au 31/12/N-1,
multipliés par le salaire mensuel au 31/12/N-1, soit 3 000, multiplié par un taux de
© revalorisation de 2% par an
C
o
La probabilité de verser les droits est égale au taux de probabilité d'être présent dans
p
y
l'entreprise multipliée par la probabilité d'être en vie à l'âge de départ à la retraite.
r Le taux d" actualisation de 5 % est à retenir sur une durée de 21 ans correspondant à la
i
g différence entre l’âge de départ à la retraite, 65 ans, et l'âge de Monsieur J. au 31/ 12/ N-1,
h
t
44 ans.
M
= (1,4 mois de salaire x taux de revalorisation) n x (taux de rotation x taux de survie) x
J facteur d'actualisation=
O
(1,4x3000)x ( 1, 02) 21 an x ( 50% x82 ,7 % )x ( 1, 05) -21 ans = 945

CORRIGE
2. le montant à constater en charges en N est égal à la somme des 6 éléments
suivants:
coûts des services vendus = 71
[= (1/10 x 3 060) x(1,02) 20 ans x (50 % x 82,7 %) x (1,05) -20 ans];
coût financier =47 = 945 x 5 %
= [((1,4 x 3 000) x (1,02) 21 ans X (50 % X 82,7 %) X (1,02) -21 ans) x 5%];
rendements attendus des actifs du régime et de tous les droits aux
remboursements
Copyright MJO
= (15) = - 380 % x 4% ;
coûts des services passés = 0 car pas de nouveau régime ni amendement de
régime existant;
écarts actuariels comptabilisés = 0 car pas de mention de stocks d'écarts
actuariels;
effet de toute réduction ou liquidation de régime = 0
d' où une charge N égale à 103.

CORRIGE
Les modalités de détermination de ces éléments sont détaillées ci-après:
•le coût des services rendus au cours de l'exercice N est de 71. Il désigne
l'accroissement de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations
définies résultant des services rendus au cours de l'exercice. Il est égal aux
nouveaux droits accumulés en N de 1/10e du salaire mensuel de fin de carrière (
dans 20 ans , avec une hausse de salaire de 2 % par an), en tenant compte des
©
C probabilités que le salarié soit toujours présent et en vie à la date de départ en
o
p retraite et actualisés à la date de clôture au 31/12/N au taux de 5 %;
y
r •le coût financier est 47. Il désigne l'accroissement au cours d'un exercice de la
i
g valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies résultant du fait
h
t
que l'on s'est rapproché d'un exercice de la date de règlement des prestations. Il
M
est égal au montant de l'engagement calculé au 31/12/N- 1 multiplié par le taux
J
O
de 5 % pour une durée d'une année;

CORRIGE
• le rendement attendu des actifs du régime est de (15). Il désigne les intérêts
attendus au titre des actifs du régime de 380 au 31/12/N-1, relatifs à
l'engagement de Monsieur J. Le taux de rendement attendu est de 4 %. Ces
intérêts diminuent la charge totale au titre du régime à prestations définies;
•le coût des services passés est de 0. Il désigne l'accroissement de la valeur

actuelle de l'obligation au titre des prestations définies pour les services
rendus au cours d'exercices antérieurs, résultant de l' introduction d' un
Copyright MJO
nouveau régime d'avantages postérieurs à l'emploi ou de changements

apportés au cours de l’ exercice à un tel régime. En l'occurrence, il n'y a pas
eu de tels changements dans cette société;

CORRIGE
•il n'y a pas d'écarts actuariels à comptabiliser car il n'est pas fait mention
de l'existence d'un stock d'écarts actuariels au 31/12/N-1 et il n'y a pas de
modification des hypothèses actuarielles entre le 31/12/N-1 et le 31/12/N. Le
taux de rotation du personnel de 50 %, la probabilité de survie de 82,7% , le
taux de croissance du salaire de 2%, le taux d'actualisation de 5 % et le taux
©
de rendement attendu des actifs de 4 % sont inchangés entre le 31/12/N-1 et
C
o
le 31/12/N. Par ailleurs, le taux de rendement effectif constaté des actifs du
p
y
régime en N-1 est égal au taux de rendement attendu de 4%.
r
i
•Il n'y a pas d'effet de liquidation ou de réduction du régime d'avantages
g
h
postérieurs à emploi.
t
M
J
O

CORRIGE
3. la valeur actuelle a évolué de la façon suivante au

cours de l'exercice :
Valeur actuelle de = (1,4x3000)x( 1, 02) 21 ans x ( 50% x82 ,7
l'obligation au 31/12/N-1: % )x ( 1, 05) -21 ans = 945
Copyright MJO + coût des services rendus =71 (= (1/10 x 3 060) x(1,02) 20 ans x (50 %
N: x 82,7 %) x (1,05) -20 ans)
+ coût financier N : 47 = 945 x 5 % = [((1,4 x 3 000) x (1,02) 21

ans X (50 % X 82,7 %) X (1,02) -21 ans] x
5%)
= valeur actuelle de =1063 = (1,5x 3060) x (1, 02) 20ans x (50%

l'obligation au x82 ,7% ) x ( 1, 05) -20 ans = 945
31 /12/N :

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Immobilisations corporelles (structure) 1 000

fournisseurs d'investissement 1 000

Provision pour démantèlement

Charges financières 16,53

3. Ecritures nécessaires au 31/12/N et au 31/12/N+1.

Copyright MJO Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64

Amortissement. Machine outil 582,64

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Provision pour démantèlement 18,19

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Dotation aux amortissements (1165,28/2) 582,64

Amortissement. Machine outil 582,64

Charge de démantèlement 200

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

1. Coût ajusté de l’effet de l’inflation

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Dotations aux amortissements 2 254,34

Copyright MJO Amortissements 2 254,34

Charges financières 1 127,17

Provision pour démantèlement 1 127,17

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Dotations aux amortissements 2 254,34

Provision pour démantèlement 1 197,62