Cours de Compta Anal ISTA-GFI

La connaissance du résultat global de l’exercice tel que le procure la comptabilité générale est
insuffisante surtout lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits ou mène plusieurs

activités. Il convient dès lors de mieux cerner l’origine du résultat en mesurant la contribution
de chaque produit ou de chaque activité. Pour cela, il convient d’isoler, autrement dit
d’analyser les coûts des produits ou ceux des différentes étapes de la production.
La comptabilité générale présente essentiellement des synthèses de l’activité générale de
l’entreprise en fournissant des résultats globaux et des situations actives et passives à des
moments donnés. Elle saisit en fait les données ie les charges et produits d’après leur nature.
La comptabilité analytique quant à elle analyse les charges et produits qui concourent à la
formation du résultat de l’entreprise.
SECTION 1 : définition et objectifs de la comptabilité analytique
I- Définition de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique ou comptabilité des coûts (cost accounting) est une technique
quantitative de collecte, de traitement et d’interprétation des données globales qui conduit
à prendre des mesures de détail.
Elle vise à résoudre les problèmes de gestion plus fins de manière à orienter les décideurs.
II- Les objectifs de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique est un mode de traitement des données dont les objectifs
essentiels sont les suivants :
D’une part,
- connaître les coûts des différentes fonctions de l’entreprise
- déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;
- expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer aux prix
de vente correspondants.
D’autre part,
- établir des prévisions des charges et des produits d’exploitation (coûts préétablis et
budgets d’exploitation par exemple) ;
- constater et expliquer les écarts entre les éléments prévisionnels et les éléments
constatés (contrôle des coûts et des budgets par exemple).
D’une manière générale la comptabilité analytique doit fournir tous les éléments de
nature à éclairer les prises de décisions.
On distingue :
- la comptabilité analytique historique qui détermine les coûts réels constatés
- la comptabilité analytique prévisionnelle qui détermine les coûts préétablis contrôle les écarts
Les éléments définis en vue de cette analyse comptable peuvent correspondre :

- soit à une analyse fonctionnelle de l’entreprise
- soit à une division par produit fabriqué et vendu
-
-
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Section2 : les charges et coûts en comptabilité analytique
I- Définitions
1- la charge
Une charge est un ensemble de biens et de services consommés par l’entreprise sous
forme d’emploi définitif au cours de son activité. Elle contribue à diminuer le résultat de
la période ; c’est donc un facteur d’appauvrissement pour l’entreprise.
2- le frais
C’est une charge ayant un caractère de décaissement
3- les frais généraux

Ce sont des frais qui recouvrent l’ensemble des dépenses qui n’ont pas pour contrepartie
l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif de l’entreprise.
4- le coût
Un coût est unensemble de charges engagées par l’entreprise à un stade donné de
l’élaboration d’un produit.
5- le coût de revient
C’est l’ensemble des charges engagées par l’entreprise sur un produit jusqu’au stade de la
vente.
6- la marge
Elle représente la différence entre un prix de vente et un coût (marge sur coût d’achat,
marge sur coût de production, marge sur coût variable).
7- le résultat
C’est la différence entre un prix de vente et un coût de revient.
8- le produit
C’est un bien ou service créé par l’entreprise. Il peut avoir parcouru tout ou partie du cycle
d’exploitation. Selon la date d’achèvement de la production, on distingue : les produits
encours, les produits intermédiaires, les produits finis.
II- la classification des coûts
On peut classer les coûts en fonction de plusieurs critères.

1- l’objet des coûts
En fonction de leur objet, on distingue :
- les coûts fonctionnels qui se rapportent à une fonction de l’entreprise (coût
d’approvisionnement, coût de production, coût distribution, coût administratif….
- Les coûts opérationnels qui se rapportent à une opération, un produit ou un centre
d’activité…
2- le stade d’élaboration des produits

Dans les entreprises industrielles on peut calculer :
- le coût d’achat des matières premières ;
- le coût de fabrication des produits finis ;
- le coût de distribution
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3- le contenu du coût
Le calcul des coûts peut se faire en incorporant toutes ou une partie des charges de la
comptabilité générale. On distingue alors :
- les coûts complets constitués par la totalité des charges relatives à l’objet de calcul
- les coûts partiels constitués d’une partie des charges relatives à l’objet de calcul (coûts
variables, coût directs)
4- la période de calcul des coûts
En fonction du moment de calcul des coûts, on peut distinguer :
- coûts constatés ou coûts réels ou coûts historiques calculés d’après les dépenses réelles
d’une période passée ;
- des coûts préétablis calculés à partir des charges prévues pour une période future
(suivant leur optique de calcul, ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets,
coûts prévisionnels.
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CHAPITRE 1: LES MATIERES ET LA TENUE DES COMPTES DE STOCKS
On désigne sous le nom de matières, les éléments matériels que l’entreprise se procure à
l’extérieur et qu’elle met en stock en vue d’une utilisation ultérieure pour la fabrication ou
pour la vente.
Il peut s’agir des marchandises, des matières premières, des matières consommables.
Pour déterminer le coût de production d’un bien, il est nécessaire de connaître le coût des
matières utilisées, ce qui implique :
- Des mouvements de stock en quantité : c’est l’objet de la comptabilité matière ;

- Des valeurs des entrées et des sorties de stocks : c’est l’objet de l’inventaire
comptable permanent.
I. LA COMPTABILITE MATIERES
Elle se préoccupe des problèmes d’approvisionnement et de gestion des matières.
A. LES APPROVISIONNEMENTS
La fonction approvisionnement a une double mission :
- Réaliser les achats ;

- Gérer les stocks.
En d’autres termes, elle a pour objet de mettre à la disposition des services de
l’entreprise : les marchandises, les matières premières, les matières consommables, les
fournitures et même les biens d’équipement dont l’entreprise a besoin pour l’ensemble de son
activité.
La réalisation des achats consiste en :
- la recherche des fournitures ;

- la détermination des matières à commander ;
- la passation des commandes ;
- le suivi de leur exécution ;
- la réception des commandes et leur contrôle.
La gestion des stocks comprend :
- La gestion matérielle des stocks confiée au service du magasin c’est-à-dire

l’organisation matérielle et les méthodes de conservation ;
- La gestion économique des stocks c’est-à-dire la détermination optimale des dates
et du nombre de commandes ainsi que les quantités à commander.
B. LA GESTION DES MATIERES

Le service des magasins est responsable des mouvements des matières. Il doit effectuer
les opérations suivantes :
- Mise en stock après vérification ;
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- Distribution des matières au service utilisateur
- Enregistrement des entrées et des sorties.
Un contrôle est effectué au niveau du magasin par le responsable (magasinier) qui
surveille les mouvements de stock en quantités.
Le magasinier doit tenir à jour la comptabilité matière en enregistrant sur les fiches de
stock :
- Les entrées au vu du bon de livraison

- Les sorties au vu du bon de sortie émis par les services utilisateurs ou bon de retour
au fournisseur en cas de non-conformités des matières achetées.
Les doubles des bons d’entrée et de sortie sont envoyés au service financier et comptable
pour la tenue de l’inventaire permanent en valeur, l’établissement des factures clients, le
calcul des coûts.
Les documents généralement tenus dans le service des magasins sont :
- Les fiches fournisseurs ;

- Les fiches articles ;
- Les fiches de stock.
Exemple : fiche de stock en quantités
Numéro Désignation Références
Lieu de stock
Stockage maximum
Stock
minimum
Provenance ou destination Mouvement de stock N° Casier Observations

du libellé
N° Date facture Dates Entrée Sortie Stock Inventaire
Commande ou N° bon
ou nom du de livraison
client
II. L’INVENTAIRE COMPTABLE DES STOCKS
Le PCG donne une définition suivante « l’inventaire comptable permanent est une
organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de
connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en
valeurs » (elle permet de connaître la situation des stocks chaque fois qu’ils ont été
mouvementés).
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L’inventaire permanent s’oppose à l’inventaire intermittent qui suppose une étude
périodique des stocks pour en connaître le niveau et la valeur. C’est le cas de l’inventaire
extracomptable des stocks en fin de période (inventaire physique).
Dans ce cas, la formule de détermination des stocks est la suivante :
SI + A –SF = SV
Stock Initial + Achats – Stock Final = Stock Vendu
L’inventaire permanent est tenu grâce aux supports suivants:
- Le compte de stock
- La fiche de stock
Exemple de compte de stocks
Débit Matière M ……………..…………… Crédit

Dates Libellés Montants Dates Libellés Montants
Q CU MT Q CU MT
Fiche de stock
DATES Libellés entrées sorties stocks
Q CU M Q CU M Q CU M
Les comptes de stock enregistrent les entrées au débit et les sorties au crédit (ce sont des
comptes d’actif de bilan).
La tenue de l’inventaire permanent implique le choix des valeurs à retenir à l’entrée et à

la sortie des matières.
A. L’EVALUATION DES ENTREES

Les entrées en stock sont enregistrées :
- Au coût d’achat pour les matières achetées. Ce coût comprend :

 Le prix d’achat
 Les frais engagés pour l’achat et la livraison
 Les frais de mise en stock (charges indirectes d’approvisionnement)
- Au coût de production pour les produits fabriqués qui comprend
● Le coût des matières premières et fournitures utilisées
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● Le coût de la main d’œuvre et autres frais de fabrication
Ces coûts font l’objet des prochains chapitres.
B. L’EVALUATION DES SORTIES
Une même matière ou un même produit peut être acheté(e)ou fabriqué(e) à des coûts
différents au cours d’une même période. Leur entrée en stock se fera soit au coût d’achat, soit
au coût de production.
Cependant, un problème va se poser quant au prix à choisir au moment de la valorisation

des sorties.
Il existe plusieurs méthodes de valorisation des sorties :
- La méthode du coût moyen unitaire pondéré(CMUP)

- La méthode par épuisement des lots
1. La méthode du coût moyen pondéré (CMUP)

D’après cette méthode, les sorties d’une période sont évaluées à partir d’un seul coût
unitaire. Il représente une moyenne de coûts des matières ou des produits en stock.
La formule générale est la suivante : Valeurs globales

CMUP =
Quantités globales
Valeur des sorties de la période = Quantité sortie x CMUP
La détermination de ce coût sera donc fonction de la durée de la période retenue et du stock

considéré, ce qui conduit à plusieurs variantes.
a) Le coût moyen unitaire pondéré avec cumul du stock initial

Ce coût tient compte de tous les stocks disponibles au cours de la période.
Il se calcule de la façon suivante :
Valeurs globales (SI + A)

CMUP =
Quantités globales (SI + A)
SI= stock initial, A= achat
Exemple :
Soit une matière A dont le stock au début du mois de janvier était de 1000 unités à 300 F l’unité.
- Le 06 janvier, on a acheté 500 unités à 320 F

La fabrication a nécessité les quantités suivantes :
- Le 05 janvier Bon de sortie n°1 400 unités
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T.A.F.Calculer le coût moyen unitaire pondéré et évaluer la consommation globale de la période.
Quelle est la valeur du stock final?
Résolution
(1000x300) + (500x320) + (800x350) 740.000
1. CMUP = = = 321,739
1000 + 500 + 800 2300
Consommation globale = (400 + 300 + 500 + 900) x 321,739

= 675.651,9
2. Stock final = 740.000 – 675.651,9 = 321,739x 200 = 64.348
Ce procédé a l’avantage de niveler les variations de coûts en cas de fluctuation des cours.
Cependant, il a l’inconvénient de ne permettre le calcul du coût de sortie qu’en fin de période, ce qui
retarde le calcul des coûts et coûts de revient.
Présentation de la fiche de stock
Entrées Sorties Stocks

Dates Libellés qté cu Mt Qté cu mt qté cu mt
01.01 Stock initial 1000 300 300.000
05.01 BS n°1 400 322 128800 600 322 193.200
06.01 Achat 500 320 160.000 - - - 1100 340.000
13.01 BS n°2 300 322 96.600 800 322 257.600
14.01 BS n°3 300
200 322 161.000 300 322 96.600
16.01 Achat 800 350 280.000 - - - 1100 - 376.000
300
23.01 BS n° 4 600 322 289.800 200 322 64.400
b) Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée

On calcule le coût moyen unitaire pondéré chaque fois qu’il y a entrée en stock. Chaque
sortie est évaluée au dernier coût moyen unitaire pondéré.
Après chaque entrée on calcule Valeurs globales (SI + A)

CMUP =
Quantités globales (SI + A)
On aura donc autant de CMUP que d’entrées en stock
Exemple
Soit une matière A dont le stock au début du mois de janvier était de 1000 unités à 300 F l’unité.
-Le 06 janvier, on a acheté 500 unités à 320 F

-Le 16 janvier, on a acheté 800 unités à 350 F

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T.A.F. Calculer le coût moyen unitaire pondéré et évaluer la consommation globale de la période.
Quelle est la valeur du stock final ?
Solution
On a deux entrées en stock donc nous aurons deux cmup
► Le 05 janvier : Sortie (S1): on a un seul stock (le stock initial) Qté= 1000 coût unitaire = 300
S1 = 400 x 300 = 120000 SF= (1000- 400) x 300 = 180.000
► Le 06 janvier (E1): il y a entrée de 600unités ; stock initial Qté= 600 coût unitaire = 300
Calcul du cmup :
Stock = 1100 cmup1 = (600 x 300 + 500 x 320)/(600+500) = 309,1
►Le 13 janvier : Sortie (S2): on a un stock Qté= 1100 coût unitaire = cmup1=309,1
S2 = 300x309,1= 92730 SF= (1100-300) x 309,1 = 247280
►Le 14 janvier : Sortie (S3): on a un stock Qté= 800 coût unitaire = cmup 1=309,1(il n’y a eu aucune
entrée)
S3 = 500x 309,1= 154550 SF= (800-500) x 309,1 = 92730
►Le 16 janvier (E2): il y a entrée de 800unités ; stock initial Qté= 300 coût unitaire = 309,1
Calcul du cmup :
Stock = 1100 cmup2 = (300 x 309,1 + 800 x 350)/(300+800) = 338,8454
►Le 23 janvier : Sortie (S4): on a un stock Qté= 1100 coût unitaire = cmup2=338,8454
S4 = 900x 338,8454= 304960,86 SF= (1100-900) x 338,8454= 67769,08
Valeur totale des sorties= S1+S2+S3+S4= 120000+92730+154550+304960,86=672240,86
Cette méthode a certes l’avantage de calculer le coût d’une sortie dès qu’elle se produit mais
on est obligé fréquemment de recalculer le coût unitaire lorsque les entrées sont nombreuses
(pénible sur le plan manuel mais facile en informatique). Le procédé serait alors adapté à une
gestion automatisée des stocks.
c) Le coût moyen unitaire pondéré des entrées de la période

Dans le calcul du coût moyen, on ne tient pas compte du stock initial. La formule de
calcul sera alors :
Valeurs des entrées

CMUP = de la période
Quantités entrées
Exemple
Soit une matière A dont le stock au début du mois de janvier était de 1000 unités à 300F l’unité.


T.A.F. Calculer le coût moyen unitaire pondéré et évaluer la consommation globale de la période.
Quelle est la valeur du stock final ?
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Solution
Cmup = (500 x 320 + 800 x 350)/(500+800) = 338,46
Valeur totale des sorties = (400 + 300 + 500 + 900) x 338,46 = 710766
Valeur stock final = SI + A – S = (1000 + 500+800 – 2100) x 338,46 = 67692

Dates Libellés qté cu mt Qté cu mt qté cu mt
01.01 Stock initial 1000 300 300.000
05.01 BS n°1 400 338,46 135.384 600 338,46 203076
06.01 Achat 500 320 160.000 - - 1100 340.000
13.01 BS n°2 300 338,46 101538 800 270.768
14.01 BS n°3 500 338,46 169.230 300 338,46 101538
16.01 Achat 800 350 280.000 - - 1100 - 376.000
23.01 BS n° 4 900 338,46 304.614 200 338,46 67692
d) Le coût moyen unitaire pondéré de la période de stockage
CMUP de la période de stockage est déterminé à partir des entrées de la période qui sont
susceptibles de se retrouver dans le stock final de cette période.
Il convient donc de déterminer la vitesse de rotation de stock appelée coefficient de rotation r
qui permettra de trouver la durée moyenne de stockage ds.
Calcul du coefficient de rotation de stock r
Soit Qsi=quantité sortie, SI= stock initial, A=achat de la période SF = stock final
∑Qs Total des sorties en quantité

r= =
SI+SF Stock moyen
Qs1 + Qs2 + Qs3 + … + Qsn SI + A - SF
r= =
((SI + SF)/2) en quantité ((SI + SF)/2) en quantité
Calcul de la durée moyenne de stockage dans la période ds (le mois, le trimestre, l’année)
Si la période est le mois, ds est en jour :
ds=30/r
Si la période est l’année ds en mois

ds =12/r
Cette durée permet de déterminer parmi les entrées de la période celles qui ont de fortes
chances de se retrouver dans le stock final. Le CMUP de la période n’est que le CMUP des
entrées dont leurs éléments peuvent faire partie du stock final.
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Exemple : soient les mouvements de stock suivants :
1er/09 SI 1000 sacs à 2850 frs l’unité

05/09 Bon de livraison n°01 350 sacs à 2950 frs l’unité
10/09 Bon de sortie : 300 sacs
18/09 Bon de livraison n°03 : 700 sacs à 3000 frs l’unité
TAF : Evaluer les sorties et dresser la fiche de stock
1) CMUP de la période
Total des sorties en quantité =300 + 600 + 450 = 1350
Stock final= 1000+350+100+700 – 1350= 800
r =1350/(1000+800)/2 = 1,5
La période de stockage est le mois (septembre), ds sera en jours
Durée moyenne de stockage ds= 30/1,5 = 20 jours
Stock final : 800

L’entreprise conserve le stock au moins pendant 20 jours. Le stock final devrait être constitué
par les entrées enregistrées à partir du 11 septembre
Le CMUP de la période de stockage correspond à celui des entrées du 11 au 30 septembre. Il

s’agit des entrées du 13 et 18 septembre.
Cmup = (100x2900 + 700x3000)/(100+700) = 2987,5
Valeur total des sorties = 1350 x 2987,5 = 4033125
2) Valorisation du stock final :

SF = 800x2987,5 =2390000
Présentation de la fiche de stock

01.09 Stock initial 1000 2850 2850000
05.09 BL n°1 350 2950 1032500 1350 3882500
10.09 BS n°1 300 2987,5 896250 1050 2987,5 3136875
13.09 BL n°2 100 2900 290000 1150 3426875
15.09 BS n°2 600 2987,5 1792500 550 2987,5 1643125
18.09 BL n°3 700 3000 2100.000 - - 1250 - 3743125
25.09 BS n° 4 450 2987,5 1344375 800 2987,5 2390000
3) La méthode par épuisement des lots
D’après cette méthode, on admet que les unités en stock sont prises à la sortie dans
l’ordre de leur entrée.
Si le lot L1 est entré avant L2, on fera d’abord sortir toutes les unités de L1 avant de sortir les
unités de L2 : c’est le procédé dit « première entrée première sortie PEPS» ou FIFO (First
in first out).
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Un autre procédé consiste à sortir les unités du lot L2 avant celles de L1 c’est le procédé dit
« Dernière entrée première sortie DEPS» ou LIFO(Last in First out).
Notons que Le SYSCO recommande particulièrement le procédé de PEPS (FIFO).
L’inconvénient du PEPS est que les coûts suivent avec retard les variations des cours, ce qui
altère l’image réel du résultat car lorsque les cours sont en hausse (inflation), le bénéfice peut
se trouver majoré et lorsqu’ils sont en baisse, le bénéfice peut se trouver minoré.
Exemple : soient les mouvements de stock suivants :

1er/09 Stock 100 sacs à 285 frs l’unité
10/09 Bon de sortie 300 sacs
T.A.F : Présenter la fiche de stock selon la méthode PEPS ou FIFO
Solution
►Le 05/09 : il y a entrée de 350unités ; stock initial Qté= 100 coût unitaire = 285
Valeur entrée = 350x295= 103250 ; Stock= 100x 285 + 350x295= 131750
►Le 10/09: Sortie (S1): on a un stock Qté= 450 avec deux coûts unitaires 285 et 295
Quantité sortie=300 Valeur sortie = 100x285 + 200x295 = 87500, SF= 150x295=44250
Valeur entrée= 100x290= 29000; Stock= 150x 295 + 100x290= 73250
►Le 15/09 : Sortie (S2): on a un stock Qté= 250 avec deux coûts unitaires 285 et 295
Valeur entrée =700x300= 21000 ; Stock= 50x 290 + 700x300= 224500
Valeur totale des sorties= S1+S2+S3= 87500+58750+134500= 280750

01.09 Stock initial 100 285 28500
05.09 BL n°1 350 295 103250 100 285 131750
350 295
10.09 BS n°1 100 285 87500 150 295 44250
200 295
13.09 BL n°2 100 290 29000 150 295 73250
100 290
15.09 BS n°2 150 295 58750 50 290 14500
50 290
18.09 BL n°3 700 300 210.000 - - 50 290 224500
700 300
25.09 BS n° 4 50 290 134500 300 300 90000
400 300
Exemple2 : reprendre l’exemple précédent en utilisant la méthode DEPS ou LIFO
Solution
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Valeur entrée = 350x295= 103250 ; Stock= 100x 285 + 350x295= 131750
Quantité sortie=300 Valeur sortie = 300x295 = 88500, SF= 100x285+50x295=43250
►Le 13/09 : il y a entrée de 100unités ; stock initial Qté= 150 avec deux coûts unitaires 285 et 295
Valeur entrée= 100x290= 29000; Stock= 100x285+50x295 + 100x290= 72250
►Le 15/09 : Sortie (S2): on a un stock Qté= 250 avec trois coûts unitaires 285, 295 et 290
Quantité sortie=200 Valeur sortie = 100x290+50x295+50x285= 58000, SF= 50x285=14250
Valeur entrée =700x300= 21000 ; Stock= 50x 285 + 700x300= 224250
Quantité sortie=450 Valeur sortie =450x300 = 135000, SF= 50x285+250x300=89250
Valeur totale des sorties= S1+S2+S3= 88500+58000+135000= 281500

01.09 Stock initial 100 285 28500
05.09 BL n°1 350 295 103250 100 285 131750
350 295
10.09 BS n°1 300 295 88500 100 285 43250
295 50 295
13.09 BL n°2 100 290 29000 100 285 72250
50 295
100 290
15.09 BS n°2 100 290 58000 50 285 14250
50 295
50 285
18.09 BL n°3 700 300 210.000 - - 50 285 224250
700 300
25.09 BS n° 4 450 300 135000 50 285 89250
250 300
Exercice d’entrainement
Achat du mois :
- Le 03 janvier : 500 unités à 380F

- Le 06janvier : 350 unités à 420F
- Le 16 janvier : 800 unités à 360 F
-
-Le 04 janvier Bon de sortie n°1 600 unités

T.A.F. le stock au début du mois de janvier était de 1200 unités à 400F l’unité. Présenter le compte et
la fiche de stock en utilisant toutes les méthodes étudiées.
13
Chapitre 2 : Analyse des charges
La charge est un élément constitutif d’un coût, elle peut être définie comme un ensemble de
biens et de services consommés par l’entreprise sous forme d’emploi définitif au cours de
son activité.
Pour calculer les coûts, deux difficultés se posent :
- quelles charges doivent rentrer dans le calcul ?
- comment ces charges rentrent – elles dans le calcul ?
Il convient donc de procéder à la sélection des charges pouvant être retenues pour le calcul du
coût et de procéder à leur analyse qui se fait sur la base d’un critère et en fonction de l’objectif
visé.
Les charges pouvant être retenues pour le calcul des coûts sont appelées les charges
incorporables et celles qui ne rentrent pas dans le coût prennent le nom de charges non
incorporables.
Les charges incorporables peuvent être regroupées en charges directes et indirectes, variables
et fixes, par fonction et par activité1.
I-Notion de charges incorporables et charges non incorporables
La comptabilité analytique utilise les charges et produits enregistrés en comptabilité générale.

Cependant toutes les charges enregistrées en comptabilité générale ne sont pas prises en
compte en comptabilité analytique. Celles qui sont retenues sont appelées charges
incorporables(CI) et celles qui ne sont pas retenues charges non incorporables (CNI).
1- Les charges incorporables de la comptabilité générale

Les charges sont dites incorporables lorsqu’elles concernent des consommations relatives :
- d’une part, à la période de calcul des coûts ;
- d’autre part, à l’exploitation normale courante de l’entreprise.
Il ne faut donc incorporer aux coûts que des charges normales c’est-à-dire des charges
ordinaires d’exploitation qui correspondent à la consommation de la période.
Il s’agira généralement des comptes de la classe 6 « comptes de charges des activités
ordinaires»
Cependant une charge peut être retenue mais le montant pour lequel elle apparait en
comptabilité générale soit jugé inadéquat, ce montant sera donc remplacé par un autre jugé
satisfaisant. On parlera de charges de substitution.
La différence entre les valeurs de substitution et les valeurs retenues en comptabilité générale
constitue une différence d’incorporation.
1
14
Différence d’incorporation DI = charges de substitution - charges de la comptabilité
générale.
Charges de la comptabilité générale > charges de substitution => réduction des coûts => différence
d’incorporation négative
Charges de la comptabilité générale < charges de substitution => augmentation des coûts =>
différence d’incorporation positive
La différence d’incorporation est à l’origine de la différence entre le résultat de la

comptabilité générale RG et le résultat de la comptabilité analytique RA.
RG= RA ± DI
On distingue trois types de charges de substitution

- Les charges d’usage relatives aux amortissements
- Les charges étalées relatives aux provisions
- Les charges abonnées relatives aux charges engagées sur une longue période (charges
d’assurance, d’électricité, loyer…).
- Les différences sur matières relatives au coût d’évaluation des stocks.
Les charges d’usage remplacent la dotation aux amortissements de la comptabilité générale

selon le calcul suivant :
Annuité pour charge d’usage = valeur de remplacement/ durée prévue d’usage
La durée d’usage peut être différente de la durée de vie retenue en comptabilité générale. La
charge d’usage est incorporée au coût du bien tant que l’immobilisation reste encore en service
Exemple :
Un matériel acquis en 2010 à 1500000 est amorti sur 5 ans et sa valeur d’usage est estimée à
1650000UM pour une durée d’usage de 8ans.
Charge comptable : 1500000/5 = 300000

Charge d’usage : 1650000/8 = 206250
Différence d’incorporation = 206250 – 300000 = -93750
Les charges étalées sont considérées comme substituts aux dotations aux provisions selon
des critères purement économiques et non plus fiscaux et juridiques.
Exemple Une provision pour risques enregistrée pour 150000 en comptabilité générale est
économiquement justifiée pour 175000.
Charge comptable : 150000
Charge étalée : 175000.
Différence d’incorporation = 175000. – 150000 = 25000
15
Les différences sur matières : une autre méthode d’évaluation des sorties de stocks jugée
économiquement justifiée peut être utilisée pour remplacer celle retenue en comptabilité
générale.
Exemple : Le coût de sortie unitaire d’une matière première est de 100 la valeur de remplacement est
estimée à 120. (La quantité est de 1000 unités).
Charge comptable : 1000 x 100 = 100.000
Valeur de remplacement : 1000 x 120 = 120.000
Différence d’incorporation = 120.000 – 100000 = 20000
L’abonnement des charges : la périodicité mensuelle du calcul des coûts en comptabilité
analytique conduit à imputer certaines charges aux coûts au prorata du temps (charges
d’assurance, d’électricité, loyer…). Certaines charges étant enregistrées trimestriellement ou
annuellement, il convient de les répartir sur les mois de l’année.
Exemple :L’entreprise paie le loyer de 2100000 par trimestre.

La charge répartie sera :
Loyer mensuel = 2100000 /3 = 700000
Il convient de souligner que l’abonnement des charges ne conduit pas réellement à une substitution de
charges en tant que tel. On affecte juste à la production la charge y afférant sans la modifier.
Le montant des charges retenues en comptabilité analytique = 206250 + 175000 + 700000 +

120.000
2- les charges non incorporables

Ce sont les éléments qui ne concourent pas à la formation des coûts du fait de leur
caractère hors activité ordinaire ou exceptionnel (ou hors exploitation). Il s’agit :
- Des charges correspondant à des exercices antérieurs.
- Les dotations aux amortissements et provisions ne correspondant pas aux estimations
des gestionnaires.
- L’amortissement des frais d’établissement et des primes d’émission des obligations
- La participation des salariés
- L’impôt sur les bénéfices
- Les dons,
A côté des charges tirées de la comptabilité générale, la comptabilité analytique tient compte
d’autres charges considérées comme fictives appelées charges supplétives ou éléments
supplétifs
Ce sont les charges fictives destinées à remplacer les charges réelles que l’entreprise aurait
dues supporter si certaines conditions d’exploitation avaient été normales.
Il s’agit notamment:
- la rémunération théorique à un taux conventionnel des capitaux propres de l’entreprise
- La rémunération du travail de l’exploitant
Pour les coûts de production, le système comptable OHADA recommande l’exclusion des
coûts de production les éléments suivants :
- Les gaspillages, il s’agit par exemple des pertes évitables
16
- Le coût de sous-activité. Il s’agit des charges fixes qui ne sont pas utilisées dans la
production mais supportées par l’entreprise au cours de la période. Ce qui conduit à la
détermination de l’activité normale c’est-à-dire celle qui correspond
Explication
Considérons deux entreprises, l’une finance son activité par fonds propres et l’autre par
emprunt, cette dernière intègrera dans ses coûts les charges d’emprunt ce qui augmentera ses
coûts. Toute chose étant égale par ailleurs, on aura l’impression que la première est plus
performante que la deuxième. Il convient donc de faire comme si la première avait aussi
emprunté.
De même, deux entreprises qui sont gérées par deux personnes. Dans la première, le dirigeant
est en même temps le propriétaire et dans la deuxième le dirigeant est un salarié. Il est
possible et courant que le propriétaire-dirigeant ne se donne pas un salaire, alors que dans la
deuxième, le dirigeant salarié sera rémunéré. Il convient donc de faire comme si la première
était aussi dirigée par un salarié. En fixant le salaire du propriétaire-dirigeant.
Toutefois, selon OHADA, l’exploitant individuel doit se donner un salaire dès lors qu’il
accomplit un travail dans son entreprise, il a été prévu le compte 666 « rémunération de
l’exploitant… » pour l’enregistrement de cette rémunération. Elle devient donc une charge
réelle de la comptabilité et dans ce cas elle ne serait plus une charge supplétive.
Ces éléments sont supplétifs parce qu’ils suppléent les charges qui ne sont pas de la
comptabilité générale. Ces éléments permettent une comparaison entre entreprises.
Nous dirons donc que les charges de la comptabilité analytique (CCA) sont constituées des
charges incorporables de la comptabilité financière(CI) et les charges supplétives(CS)
CCA=CI + CS
II-Traitement des charges incorporables
Les charges incorporables peuvent être regroupées en fonction de l’objectif du calcul des
coûts. Comme nous l’avons mentionné plus haut, elles peuvent être regroupées en charges
directes et indirectes, variables et fixes, par fonction et par activité. Ces regroupements ne
sont pas mutuellement exclusifs. Par exemple une charge indirecte peut être variable ou fixe
et une charge fixe peut être directe ou indirecte.
1- Notions de charges directes et charges indirectes et leur incorporation aux coûts
a- Charges directes et charges indirectes
- charge directe
Une charge directe est une charge qui peut être directement affectée à un coût. C’est une
charge qui peut être facilement rattachée à un produit. Par exemple, le prix d’achat, la main
d’œuvre.
17
Explicitons
Considérons l’entreprise GABI qui fabrique deux produits P1 et P2 dans un atelier, à partir
d’une matière M et utilise une main d’œuvre qu’elle rémunère. On peut facilement déterminer
la valeur de la matière première utilisée pour fabriquer le produit P1 ou P2 (nombre de kg x
prix d’achat). Il en est de même de la main d’œuvre utilisée si elle est spécifique à chaque
produit c’est-à-dire que les ouvriers qui travaillent sur P1 sont différents de ceux de P2 ou que
l’on sait avec exactitude le nombre d’heures qui a été consacré à chaque produit si ce sont les
mêmes ouvriers qui fabriquent les deux produits.
- charge indirecte
Une charge indirecte est une charge qui concerne l'ensemble de la production ou l'ensemble
de l'entreprise et qui nécessite un traitement préalable pour être imputée au coût d'un produit.
Ce sont les charges communes. Exemple : Frais de nettoyage des locaux, Services de
gardiennage, d’éclairage, d’entretien des matériels qui sont en rapport avec les produits.
Explicitons
Considérons toujours l’entreprise GABI qui fabrique deux produits P1 et P2 à partir de deux
matières M et N dans un atelier, dotée d’une machine et utilise une main d’œuvre qu’elle
rémunère.
Au cours d’un mois elle a fabriqué 20 unités de P1 et 30 unités de P2. Une unité de P1
nécessite 1kg de M et 2kg de N et une unité de P2, 3kg de M et 2kg de N. elle a acheté 140kg
de M à 20f le kg et 110kg de N à 25f le kg. Les matières consommables se sont élevées à
60f. Deux ouvriers payés à 300f se sont occupés de cette production. Les charges
d’amortissement de la machine se sont élevées à 100f. Les deux produits sont stockés dans un
magasin dont le loyer mensuel s’élève à 120f et les frais de gardiennage à 60f.
Classification des charges en charges directes et indirectes

Charges Charges Charges
directes indirectes
Prix d’achat x
Consommables, Main d’œuvre x
Amortissement, Loyer, Gardiennage x
Le prix d’achat peut être directement affecté aux produits P1 et P2 par l’intermédiaire du coût
d’achat des matières M et N.
Le prix d’achat des matières utilisées pour la fabrication de P1: M= 20 x 1kg x 20= 400f
N= 20 x 2kg x 25= 1000f
Le prix d’achat des matières utilisées pour la fabrication de P2 : M= 30 x 3kg x 20= 1800f
N= 30 x 2kg x 25= 1500f
Quant aux autres charges, elles ne peuvent pas être directement affectées aux coûts de P1 et
P2 car il se pose un problème de détermination de la fraction de la charge à imputer à P1 et à
P2. Il faut donc procéder au préalable à la répartition de ces charges.
18
Comment traite-t-on les charges indirectes?
Il s’agit dans un premier temps de ventiler ces charges indirectes dans des centres d'analyse
ou sections homogènes à partir des clés de répartition.
Un centre d'analyse est une division réelle ou fictive de l'entreprise. L'activité de chaque
centre d'analyse est liée à l'une des étapes de calcul du coût de revient (achat, production,
distribution)
La liste des centres d’analyse dépend de l’organisation et du secteur d’activité de

l’entreprise. Cette activité peut être divisée en différents centres autonomes
(Approvisionnement, production, distribution…).
Il convient de distinguer:
- Les centres principaux : où les charges indirectes peuvent être affectées à un coût.
Exemple : Approvisionnement, production (ateliers), distribution.
- Les centres auxiliaires2: ils regroupent dans un premier temps des charges communes à
plusieurs activités, elles sont ensuite réparties entre les centres principaux.
Chaque type de produit va consommer, à chaque étape de calcul de coût, une partie de
l'activité de chaque Centre.
Pour pouvoir évaluer cette consommation, il suffit de déterminer pour chaque centre une unité
de mesure de son activité appelée unité d'œuvre3. Ensuite, les charges indirectes seront
affectées au coût de chaque produit proportionnellement au nombre d'unités d'œuvre
consommées. Ce qui conduit à déterminer le coût d’une unité de mesure de l’activité appelé
coût d’unité d’œuvre.
Le coût d’unité d’œuvre = Total des charges réparties dans le centre / nombre d’unités d’œuvre.
Discours de la méthode
Il s’agit de montrer comment fonctionnent les sections homogènes.
1°) dans un premier temps, on doit répartir la totalité des charges indirectes entre toutes les
sections principales et auxiliaires, aucune charge ne restant en dehors de cette répartition. Si
ceci est fait, on dira qu’on a procédé à une répartition primaire.
2°) dans un second temps, on doit répartir toutes les charges des sections auxiliaires entre les
sections principales. Il convient de noter que ces taches sont effectuées dans un tableau qui
prend le nom de tableau de répartition. Il s’agit d’un tableau à double entrée qui comporte
2
. Centres gestion des moyens : (bâtiments et matériels : service de chauffage, éclairage, gardiennage…).
. Centres de prestations connexes : ils réalisent des prestations non destinées à la vente, mais utilisées par les
autres centres de l’entreprise : reprographie, services communs de transport…
3
Si cette unité de mesure est une unité monétaire, on l'appelle taux de frais.: Dans les centres de
structure(exemple centres d’administration: Secrétariat général, Centres de financement) , il n’est pas possible de définir
une unité d’œuvre physique. On calcule alors un taux de frais en divisant les charges par un montant tel que le
coût de production, le chiffre d’affaires
Les types d’unités d’œuvre couramment utilisés sont :
- la main d’œuvre consacrée au produit (heure de main d’œuvre).
- Le fonctionnement consacré au produit (Heure Machine)
- Fourniture travaillée dans le centre de travail : Nombre, poids, volume…
19
autant de colonnes qu’il y a de sections dans l’entreprise et autant de lignes que de sortes de
charges par nature.
3°) choisir l’unité de mesure de l’activité ou la nature de l’unité de chaque section principale,
l’évaluer (en quantité ou en valeur selon le cas) et déterminer le coût unitaire de l’unité
d’œuvre dans chaque section.
Exemple de tableau
Charges (ci) Total Centres auxiliaires (Ci) Centres principaux
S1 S2 S3 C1 C2 C3
Répartition primaire
- c1
- c2
- …
- cn
Totaux primaires T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7
Répartition secondaire
- S1
- S2
- S3
Totaux secondaires - 0 0 0 T’5 T’6 T’7
Nature de l’unité d’œuvre - - - - n1 n2 n3
Nombre d’unités d’œuvre - - - - x y z
Cout d’unité d’œuvre - - - - cu1 cu2 cu3
NB : On remarque que les totaux des centres auxiliaires sont nuls et n’ont pas d’unités
d’œuvre. Ce qui signifie que les centres auxiliaires cèdent la totalité de leur activité aux
sections principales.
Exemple : la SA BEN a enregistré entre autres les charges suivantes de la classe 6 de la

comptabilité générale considérées comme charges indirectes pour le calcul des coûts.
- Frais financiers : 50000
- impôts et taxes : 50000
- autres services consommés : 50000
- dotations aux amortissements: 150000
- transport : 10000
- charges diverses: 120000
Il est par ailleurs tenu compte de 150000 de charges supplétives

La répartition des charges se fait entre les sections suivantes :
Section auxiliaire : force motrice
Sections principales : approvisionnement, nettoyage, assemblage, finition, vente
Une étude détaillée de chaque catégorie de charge incorporable a permis de dégager les clés
de répartition suivantes :
Charges Total Force approvisionnement Nettoyag assemblage finition Vente

motrice e
20
Frais fin 5% 5% 30% 40% 10% 10%
Impôt 20% 50% 30%
Autres 65% 5% 5% 5% 10% 10%
services
Transport 10% 30% 10% 50%
Charges 5% 5% 5% 5% 50% 30%
diverses
Amort 20% 5% 15% 20% 20% 20%
Charges 20% 50% 30%
supplétive
s
Nature UO Kg MP achetées Kg de Heures Heures Frais de
MP machine machine vente
utilisées
Nbre UO 11000 10000 1000 1600000 3600000
La section force motrice se répartit entre les sections principales à raison de 20% pour
nettoyage, 50% pour finition, 10% pour finition et 20% vente. La nature et le nombre d’unités
sont les suivants : voir tableau
Taf : Etablir le tableau de répartition
Solution
Charges Total Force approvisionnement Nettoyage assemblage finition Vente
motrice
Frais fin 50000 2500 2500 15000 20000 5000 5000
Impôt 50000 10000 25000 15000
Autres 50000 32500 2500 2500 2500 5000 5000
services
Transport 10000 5000 15000 5000 25000
Charges 120000 6000 6000 6000 6000 60000 36000
diverses
Amort 150000 30000 7500 22500 30000 30000 30000
Charges 150000 30000 75000 45000
supplétives
Totaux 1aires 580000 111000 23500 61000 58500 205000 161000
Répartition
2aire - 111000 22200 55500 11100 22200
Force motrice
Totaux 2aires 0 23500 83200 114000 216100 183200
Nature UO Kg MP achetées Kg de MP Heures Heures Frais de
utilisées machine machine vente
Nbre UO 11000 10000 1000 1600000 3600000
Coût d’UO 2,13636 8,32 114 0,13506 0,05088
- Etude des problèmes particuliers liés à la répartition des charges indirectes
Il s’agit ici d’examiner le cas des prestations réciproques entre les différentes sections. En fait,
les sections auxiliaires peuvent fournir des prestations non seulement aux sections principales
mais aussi à d’autres sections auxiliaires. Lorsque deux centres auxiliaires peuvent se fournir
réciproquement des prestations. On parlera donc de prestations réciproques.
Comment comprendre concrètement les prestations réciproques
21
Considérons deux centres auxiliaires : Entretien et Energie, deux centres principaux
Approvisionnement et Fabrication tous réels. Le service Entretien est destiné au nettoyage, et
le service Energie s’occupe des problèmes énergétiques. Si les ressources du service Entretien
servent aussi au service Energie, et vice versa, On dira qu’il y a prestation réciproque. Par
exemple le personnel et le matériel du service Entretien sont souvent utilisés au service
Energie et vice versa. Nous dirons donc qu’il y a prestations réciproques lorsque pour deux
centres auxiliaires A et B, A donne à B et B donne à A.
Application
1er cas : prestations sans réciprocité
La répartition primaire des charges entre sections auxiliaires (Entretien, Energie et Transport)
et sections principales (approvisionnement, production et distribution) est la suivante :
Entretien : 40.000
Energie : 150.000
Transport : 600.000
Approvisionnement : 61000
Production : 58500
Distribution : 105000
La section Entretien fournit 1/10 de son activité à la section Energie et 2/10 à la section
Transport et le reste est réparti égalitairement entre les sections approvisionnement et
production.
La section énergie fournit 1/5 de son activité à la section transport et le reste aux centres
Production et Distribution dans les mêmes proportions. La section transport cède 40% au
centre approvisionnement et le reste au centre Distribution. On acheté 100kg de matières, 50
heures ont été nécessaires pour la fabrication et on a réalisé 2000000f de chiffre d’affaires.
Taf : Etablissons le tableau de répartition des charges indirectes.

Solution
Charges Sections auxiliaires Sections principaux
Entretien Energie Transport Approv Production Distribution
Totaux 1aires 40.000 150.000 600.000 61000 58500 105000

Répartition 2aire
Entretien (40.000) 4000 8000 14000 14000
Energie (154000) 30800 61600 61600
Transport (638800) 319400 319400
Totaux 2aires 0 0 0 394400 120100 500000
Nature UO Kg de Heure de 100f de
matières fabrication chiffres
achetées d’affaires
Nbre UO 100 50 20000
Coût d’UO 3944 2402 25
Il faut noter que le centre cède à un autre centre un pourcentage ou une fraction du total de
son activité (c’est-à-dire son total primaire et les prestations reçues des autres centres.
Le centre Entretien n’ayant pas reçu des prestations des autres centres, elle n’a que son total
primaire à céder.
22
Le centre Energie ayant reçu 4000 du centre Entretien, il distribuera 150000 + 4000=154000
Le centre Transport quant à lui distribuera 600000 + 8000 + 30800= 638800
2èmecas : prestations avec réciprocité
Exemple1
La répartition primaire des charges entre sections auxiliaires (Entretien et Energie) et sections
principales (approvisionnement, production et distribution) est la suivante :
Entretien : 400.000 ; approvisionnement : 61000 ; Production: 58500 ; distribution: 105000
Energie : 1.500.000
La section Entretien fournit 1/3 de son activité à la section Energie le reste aux sections
approvisionnement et production dans les mêmes proportions.
La section Energie fournit 1/5 de son activité à la section Entretien et le reste aux sections
distribution et production dans les mêmes proportions.
Taf : Etablissons le tableau de répartition des charges indirectes.

Solution
Charges Entretien Energie Approvisionnement Production Distribution
Totaux 1aires 40.000 150.000 61000 58500 105000

Répartition 2aire
Entretien -X 1/3X
Energie 1/5Y -Y
Totaux 2aires 0 0
Soient X et Y les totaux des activités respectifs des centres Entretien et Energie
Le centre Entretien distribue le total de son activité X qui est égale à son total primaire
(40.000) augmenté des prestations reçues du centre Energie 1/5Y
Le centre Energie distribue le total de son activité Y qui est égale à son total
primaire(150.000) augmenté des prestations reçues du centre Entretien 1/3X
On aura donc le système d’équation suivante :
40000+1/5Y= X X - 1/5Y= 40000
150000+1/3X=Y -1/3X + Y= 150000
La résolution de ce système d’équation nous donne les résultats suivants Y=175000 et
X=75000
Sections auxiliaires Sections principales

Charges Entretien Energie Approvisionnement Production Distribution
Totaux 1aires 40.000 150.000 61000 58500 105000
Répartition
2aire -75000 25000 25000 25000
Entretien 35000 70000 70000
Energie -175000
Totaux 2aires 0 0 86000 153500 175000
Nature UO
Nbre UO
Coût d’UO
Si on considère trois sections auxiliaires avec prestations réciproques entre les trois sections
on aura à résoudre un système de trois équations puisqu’on aura trois inconnues
23
Affectation
Charges directes ------------------------------------------------------> coûts et
Coûts de revient d’un produit
Charges indirectes ------------------------------------------------------>
Traitement puis imputation
2- L’analyse des charges par fonction

Une fonction est un ensemble d’actions concourant à un même but. On peut citer :
La fonction d’approvisionnement, de production, de distribution, d’administration, de
financement… Ainsi on peut déterminer les coûts par fonction
L’analyse peut se faire à partir d’un tableau qui peut prendre la structure suivante :
Charges par nature Total Fonction approv Fonction de Fonction Charges communes
production distribution non réparties
Total
L’analyse des charges par fonction conduit à l’établissement du compte de résultat
fonctionnel qui peut prendre la structure suivante :
Entreprise commerciale
Eléments montants
Chiffre d’affaires CA
Achat de marchandises A
Charges d’approvisionnement +Capp
Coût d’achat des marchandises achetées Ca m/a
Variation stocks de marchandises +/- Δ° S
Coût d’achat des marchandises vendues CSV - CSV
Marge sur coût d’achat M/ca
Charges de distribution - CD
Marge sur coût de distribution (marge nette) M/CD
Charges communes non réparties - CC
Résultat d’exploitation R
Entreprise industrielle
Eléments Calculs Montants
Chiffre d’affaires CA
Achat de matières premières A
Charges d’approvisionnement + Capp
Coût d’achat de matières premières achetées Campa
Variation stocks de matières premières +/- Δ° S
Coût d’achat des matières premières utilisées CSU
Charges de production + cP°
Coût de production de la période CP°
Production stockée +/- PS
Production immobilisée + PI
Coût de production des produits vendus CP°pv - CP°pv
Marge sur coût de production M/CP°
Charges de distribution - CD
Marge sur coût de distribution (marge nette) M/CD
Charges communes non réparties - CC
Résultat d’exploitation R
24
Détermination de la variation de stock ou de la production stockée
En général, la variation de stock est l’augmentation ou la diminution de stock par rapport au

stock initial due respectivement soit à un stockage (conservation d’une partie des achats ou de
la production de la période) ou à un déstockage (utilisation d’une partie des marchandises,
des matières ou des produits finis disponibles en début de période).
Si SF>SI il y a augmentation des stocks de produits finis, de marchandises ou de matières

donc les entrées ont été supérieures aux sorties (il y a stockage)
Si SF˂SI il y a diminution des stocks, de produits, de marchandises ou de matières donc les
entrées ont été inférieures aux sorties (il y a déstockage)
On utilise souvent les formules suivantes :
Pour les marchandises et les matières premières

Variation de stock = SI-SF
D 3 Stocks C D 603 variation de stocks C

SI E
E S S
SF
Lorsque SF > SI alors E > Sil y a augmentation de produits. Le solde du compte de charges
603 est créditeur cette augmentation étant enregistrée dans un compte de charge, ce compte
vient en diminution des charges dans le compte de résultat.
Lorsque SF˂SI alors E ˂ S il y a diminution du stock initial de marchandises ou de matières

donc les entrées ont été inférieures aux sorties (il y a déstockage), le solde du compte 603 est
débiteur, donc une augmentation des charges, compte vient en augmentation des charges
dans le compte du résultat
Pour les produits finis
Production stockée = SF-SI
D 3 Stocks C 736 variation de stocks C

SI E
E S S
SF
Lorsque SF>SI alors E > Sil y a augmentation des produits. Le solde du compte de charges
736 est créditeur cette augmentation étant enregistrée dans un compte de produit, ce compte
vient en augmentation des produits dans le compte de résultat.
Lorsque SF˂SI alors E ˂ Sil y a diminution des stocks de produits finis donc les entrées ont
été inférieures aux sorties (il y a déstockage), le solde du compte 736 est débiteur, donc une
diminution du produit, ce compte vient en diminution des produits dans le compte du résultat
25
La connaissance de cette variation est indispensable pour le calcul du coût des marchandises
vendues, des matières premières utilisées et des produits vendus au cours d’une période.
Production stockée sera utilisée pour désigner la variation des produits finis.
Sortie = achat + (Variation de stock ou production stockée)

Le compte de résultat est un tableau comportant deux parties. La partie de gauche « DEBIT »
qui enregistre les charges dont les comptes sont débiteurs et la partie de droite « crédit » qui
enregistre les produits dont les soldes sont créditeurs
Débit Crédit
Charges (classes 6) Montants Produits (classe7) Montants
NB : lorsque le stock initial (SI) et le stock final (SF) sont donnés on peut utiliser l’une des
deux formules, il suffit juste de savoir interpréter le sens de la variation.
Application
Les charges et les produits des entreprises SA GABYBEN et SA BEN respectivement entreprise
industrielle et entreprise commerciale au 31.12.2012 sont présentés dans les tableaux suivants :
SA GABYBEN : Tableau des charges et des produits

Fonction Fonction Fonction
approvisionnement production commerciale Total
Production vendue 64.800.000
Remises accordées 2% x%
Remises obtenues 3% y%
Autres charges de production 3.220.000 3.220.000
Impôt, taxes et versements 540.200 1.350.500 810.300 2.701.000
assimilés
Main d’œuvre de production 18.470.100 18.470.100
Charges d’approvisionnement 424.300 424.300
dotation aux amortissements 74040 185.100 111.060 370.200
d’exploitation
Autres charges 53850 107.700 53850 215.400
Charges de loyer 150.000 150.000 200.000 500.000
TOTAUX
Variation de stock de matières premières et approvisionnements (si-sf) : 280.300 ; Production stockée
(sf-si) : 846.100, Achats de matières premières et autres approvisionnements :25.450.300
SA BEN : Tableau des charges et des produits

Fonction Fonction
approvisionnement commerciale Total
Vente de marchandises 64.800.000
Remises accordées 2% x%
Achats de marchandises 25.450.300
Remises obtenues 1,5% y%
Variation de stock de marchandises (si-sf) 280.300
26
Impôt, taxes et versements assimilés 1.620.600 1080400 2.701.000
Charges d’approvisionnement 424.300
dotation aux amortissements d’exploitation 74040 296160 370.200
Autres charges 96930 118470 215.400
Charges de loyer 150.000 350.000 500.000
Totaux 2.365.870 1.845.030
Solution
Tableau d’exploitation fonctionnel de la SA GABYBEN
Eléments Calculs montants
Chiffre d’affaires 64.800.000
RRR accordés -1296000
…………………..
Chiffre d’affaires net 63.504.000 63.504.000
Prix d’achat de matières premières 25.450.300

RRR obtenus - 763509
……………………
Prix d’achat net 24.686.791
Autres Charges de la fonction approvisionnement +1242390
……………………
Coût d’achat de matières premières achetées 25.929.181
Variation stocks de matières premières + 280.300
……………………
Coût d’achat des matières premières utilisées 26.209.481 -26.209.481
…………….
Marge sur matières 37.294.519
Charges de production 23.483.400
………………….
Coût de production de la période 49.692.881
Production stockée -856100
Production immobilisée 0
…………………...
Coût de production des produits vendus 48.836.781 - 48.836.781
…………….
Marge sur coût de production 14.667.219
Charges de distribution - 1.175.210
…………….
Marge sur coût de distribution (marge nette) 13.492.009
Charges communes non réparties 0
…………….
Résultat d’exploitation 13.492.009
Tableau d’exploitation fonctionnel de la SA BEN

Eléments Calculs montants
Chiffre d’affaires 64.800.000
RRR accordés -1296000
……………
Chiffre d’affaires net 63.504.000 63.504.000
Prix d’achat de marchandises
27
RRR obtenus
25.450.300
Prix d’achat net - 763509
Autres Charges de la fonction approvisionnement ……………
24.686.791
Coût d’achat de marchandises achetées +2.365.870
Variation de stocks de marchandises ……………
27.052.661
Coût d’achat du stock de marchandises vendues + 280.300
…………..
Marge sur coût d’achat 27.332.961 - 27.332.961
Charges de distribution ……………
36.171.039
Marge sur coût de distribution (marge nette) -1.845.030
Charges communes non réparties ……………
Résultat d’exploitation 34.326.009
-0
34.326.009
3-L’analyse des charges par variabilité

Cette analyse nous permet de distinguer deux principales catégories de charges :
- les charges variables
- les charges fixes.
a- Les charges variables

Ce sont des charges qui évoluent en fonction du volume d’activité.
Une analyse approfondie des charges variables permet de distinguer les charges variables
proportionnelles et les charges semi-variables.
La charge variable est dite proportionnelle lorsque sa variation est proportionnelle à l’activité
dans le cas contraire elle est semi-variable. Exemple de charges variable proportionnelle la
consommation des matières premières. On ne peut pas identifier à priori une charge semi- variable
car elle tient à la réalité de l’entreprise.
- Une charge fixe est une charge qui ne varie pas en fonction de l’activité mais plutôt en
fonction de la structure4. Exemple le loyer, l’entretien, l’amortissement...
Rappelons que pour ce qui est de l’amortissement, les amortissements pour dépréciation du matériel
telle que les machines utilisées dans la production ne devraient pas être considérés comme fixes car
la fabrication de 100 produits et celle de 150 produits ne provoqueront pas logiquement la même
usure du matériel. Par contre l’amortissement des bâtiments peut être considéré comme fixe.
Le regroupement des charges peut se faire dans un tableau dont la structure est la suivante :
Tableau des charges par variabilité

Charges par nature Total Charges variables Charges fixes
4
La structure est
28
Le regroupement des charges en charges variables et en charges fixes permet d’écrire
l’équation de coût.
Coût total = ∑charges variables + ∑charges fixes = ∑charges variables proportionnelles

+ ∑charges semi-variables+∑charges fixes
Expression mathématique
Rappel : On dit que y est proportionnel à x si et seulement si pour tout y 1,y2…yn et x1, x2…
xn, on a : y1 /x1 = y2/x2=…= yn/xn = k (k constante de proportionnalité )
On dira donc qu’une charge variable (C) est proportionnelle à l’activité (Q) si pour toute
charge Ci correspondant à une activité Qi, on a :
Ci/Qi= a (a est la charge variable unitaire)
L’équation sera de la forme y=ax
On peut donc écrire l’équation Cvp= aQ
Dans le cas contraire, la charge sera semi-variable c’est-à-dire si et seulement si pour C1,
C2…Cn et Q1, Q2…Qn, on a : C1 /Q1 ≠ C2/Q2≠…≠Cn/Qn donc C1 /Q1 = a1 ; C2/Q2 =a2…... Cn/Qn
=an avec a1≠ a2≠…≠an ceci implique que la charge comprend une fraction fixe (f) et une autre
variable cv. L’équation sera donc de la forme y= ax + b
On peut donc écrire l’équation Cvnp= a’Q + b’

Il convient donc de déterminer a’ et b’ au moyen des méthodes statistiques telles la méthode
des points extrêmes, la méthode des moindres carrés ordinaires
Les charges fixes étant invariables leur équation sera de la forme y=b
On peut donc écrire l’équation CF= b
Coût total = Cvp+ Cvnp + CF = aQ + (a’Q + b’) + b= (a+a’)Q + (b+b’)

Posons (a+a’)= A et (b+b’)=B
Coût total = AQ + B
Ainsi pour une structure donnée on peut évaluer le montant de charges qui pourraient être
engagées pour un niveau de production donné
Exemple
Les charges de l’entreprise BEN vous sont données dans le tableau suivant :
Q= 100 Q=150 Q=200 Q=250 Q=300
Matière première 25000 37500 50000 62500 75000
Main d’œuvre 10000 15750 22000 25000 30000
Consommables 15000 22500 30000 37500 45000
Amortissement 5000 5000 5000 7000 7000
Loyer 6000 6000 6000 8500 8500
Structure1 Structure2
Ecrire l’équation du coût total des deux structures. Quel serait le coût total pour les niveaux de
production 175 et 275
Solution
29
1- Ecrivons l’équation du coût total pour les deux structures
Les charges de loyer et l’amortissement restent constantes quel que soit le niveau d’activité
dans la même structure mais varie d’une structure à l’autre. Elles constituent les charges fixes.
Les autres charges sont variables.
Dans la structure1.
Cf= 5000 + 6000 = 11000

Matière première : 25000/100=250 ; 37500/150= 250 ; 50000/200=250
Main d’œuvre : 10000/100=100 ; 15750/150= 105 ; 22000/200=110
Consommables : 15000/100= 150 ; 22500/150=150 ; 30000/200=150
On constate que le coût variable unitaire est le même pour la matière première et les
consommables ce sont les charges variables proportionnelles.
Charge variable unitaire proportionnelle = (25000+15000)/100= 400
On peut écrire l’équation Cvp= 400Q
La main d’œuvre est une charge semi-variable l’équation est de la forme y=ax+b
Déterminons a et b par la méthode des points extrêmes.ie les valeurs
Prenons y1=10000 x1=100 ; y3= 22000 x3=200
y1= ax1+ b => 10000= 100a + b
y3= ax3+ b => 22000= 200a + b
La résolution de ce système d’équation donne a= 120, b= -2000
L’équation est donc la suivante : Csv= 120Q – 2000
Coût total(CT) = Cvp+Csv+cf= 400Q+(120Q – 2000) + 11000 = 520Q+9000
Dans la structure2.
Le coût variable unitaire proportionnel ne varie pas, il sera donc toujours de 400
Cvp= 400Q
L’équation des charges semi variable donne a=110, b= -2500
Csv= 110Q – 2500
L’équation des charges fixes donne
Cf= 7000+8500= 15500
Coût total(CT) = Cvp+Csv+cf
= 400Q+(110Q – 2500) + 15500 = 510Q+13000
Evaluons le coût approximatif de 175 et 275 unités

Q=175˂200, cette quantité pourrait être produite dans la structure1 :CT= 520Q+9000
CT175= 520x175+9000= 100000
250˂Q=275˂300, cette quantité pourrait être produite dans la structure 2 :CT= 510Q+13000
CT175= 510x275+13000= 153250
L’analyse des charges par variabilité conduit à l’établissement d’un compte de résultat
différentiel ou tableau d’exploitation différentiel (TED) donc la structure est la suivante :
Entreprise industrielle
Eléments montants %
30
Chiffre d’affaires CA 100
Achat de matières premières A
Charges d’approvisionnement variables + Capp var
Coût d’achat variable de M P achetées = Cavmpa
Variation stocks de matières premières +/- Δ° S
Coût d’achat variable des M P utilisées =CVSU
Charges variables de production + cP°
Coût variable de production de la période =CP°
Production stockée +/- PS
Coût variable de production des produits vendus = CP°pv
Autres Charges variables (dont emballages) + acv
Coût variable = CV -CV
Marge sur coût variable = M/CV Tm= mcv/ca
Charges fixes (réduites des produits fixes) - CF
Résultat d’exploitation = RE
Entreprise commerciale
Eléments montants %
Chiffre d’affaires CA 100
Achat de marchandises A
Charges d’approvisionnement variables +Capp var
Coût d’achat variables des m/ses achetées = Cav m/a
Variation stocks de marchandises +/- Δ° S
Coût d’achat variable des m/ses vendues = CSV
Autres charges variables Acv
Coût variable = CV - CV
Marge sur coût variable = m/cv
Charges fixes (réduites des produits fixes) -x
Résultat d’exploitation =x
Exemple : Les charges et les produits des entreprises SAGABYBEN et SA BEN respectivement
entreprise industrielle et entreprise commerciale au 31.12.20XX sont présentés dans les tableaux
suivants :
SA. GABYBEN: Tableau des charges et des produits

Production vendue 64.800.000
Remises accordées 2% x
Production stockée (sf-si) - 856.100
Achats de matières premières et autres approvisionnements 25.450.300
Remises obtenues 1,5% y
Variation de stock de matières premières et approvisionnements (si-sf) 280.300
Autres charges de production (CV) 3.220.000
Impôt, taxes et versements assimilés (CF) 2.701.000
Main d’œuvre de production (CV) 18.470.100
Charges d’approvisionnement (CV) 424.300
dotation aux amortissements d’exploitation (CF) 370.200
Autres charges(CV) 215.400
Charges de loyer (CF) 500.000
SA. BEN : Tableau des charges et des produits

Vente de marchandises 64.800.000
Remises accordées 2% x
Achats de marchandises 25.450.300
31
Remises obtenues 1,5% y
Variation de stock de de marchandises (si-sf) 280.300
Impôt, taxes et versements assimilés (CF) 2.701.000
Charges d’approvisionnement (CV) 424.300
dotation aux amortissements d’exploitation (CF) 370.200
Autres charges(CV) 215.400
Charges de loyer (CF) 500.000
CV= charges variables; CF= charges fixes sf= stock final, si= stock initial
Solution
Tableau d’exploitation différentiel de la SA GABYBEN
Eléments calculs Montants %
Chiffre d’affaires brut 64.800.000
RRR accordés 2% - 1.296.000
Chiffre d’affaires net 63.504.000 63.504.000 100
Prix d’achats matières 1ères et autres approvisionnement 25.450.300

RRR obtenus 1,5% -381750
Prix d’achats net de matières et autres approvisionnements 25.068.250
Charges variables d’approvisionnement 424.300
………………
Coût variable d’achat de matières et autres approvisionnemt 25.492.550
▲0 stock mat 1ères et autres approvisionnement 280.300
………………
Coût var des matières et autres approvisionnemts utilisés 25.772.850
Main d’œuvre de production 18.470.100
Autres charges variables de production 3.220.000
…………
Coût variable de production de la période 47.462.950
Production stockée 856.100
………………
Coût variable de production de produits vendus 48.319.050
Autres charges variables 215.400
…………… …………
Coût variable total 48.534.450 - 48.534.450 76,43
……………… ……………
Marge sur coût variable 14.969.550 23,57
Impôts et taxes 2.701.000
Dotations autres amortissements 370.200
Charges de loyer 500.000
……………… ……………
Total charges fixes 3.571.200 - 3.571.200
……………… ……………
Résultat 11.398.350
32
Tableau d’exploitation différentiel de la SA BEN
Eléments calculs Montants %
Chiffre d’affaires brut 64.800.000
RRR accordés 2% - 1.296.000
………………
Chiffre d’affaires net 63.504.000 63.504.000 100
Prix d’achat de marchandises 25.450.300

RRR obtenus 1,5% -381750
……………
Prix d’achats net de marchandises 25.068.250
Charges variables d’approvisionnement 424.300
………………..
Coût variable d’achat de marchandises 25.492.550
▲0stock de marchandises 280.300
……………….
Coût var des marchandises vendues 25.772.850
Autres charges variables 215.400
……………… ..……………
Coût variable total 25.988.250 - 25.988.250 0,409
………………
Marge sur coût variable ……………… 37.515.750 0,590
Impôts et taxes 2.701.000
Dotations autres amortissements 370.200
Charges de loyer 500.000
……………… ………………
Total charges fixes 3.571.200 - 3.571.200
……………… ………………
Résultat 33.944.550
4-analyse des charges par activité d’exploitation

On appelle activité d’exploitation une division de l’entreprise correspondant à une
marchandise, un produit fabriqué, un service rendu.
L’analyse par activité d’exploitation détermine pour chaque activité à la fois des produits
et des coûts. Par différence, elle permet le calcul du résultat de l’activité d’exploitation
considérée.
Comme pour l’analyse fonctionnelle, on peut affecter les charges et calculer les coûts des
activités d’exploitation.
Exemple :
L’entreprise BENSA fabrique deux produits P1 et P2. Au cours du mois de mai P1 a
consommé les ¾ de matières premières et les 1/4 des autres charges affectées à la
production.
Les charges d’administration et de distribution se partagent pour moitié entre P1 et P2.
Les ventes de P1 se sont élevées à 1000000 et celles de P2 à 500000.
Informations complémentaires
Achat : 500.000 ; autres charges de production : 438000 ; charges de distribution :
219000 : charges d’administration : 73000. Stock initial : 30000 ; stock final : 10000
TAF : déterminer les coûts et les résultats pour P1 et P2.
33
Solution
Eléments Total P1 P2
Production vendue 1.500.000 1000.000 500.000
matières premières consommées 520.000 390.000 130.000
Autres charges de production 438000 292.000 146.000
Coût de production des produits vendus 958.000 682.000 276.000
Charges de distribution 219.000 109.500 109.500
Charges d’Administration 73.000 36.500 36500
Coût de revient 1.250.000 828.000 422.000
Résultat 250.000 172.000 78.000
Matières premières consommées = Achat + variation de stock = 500.000 +20000 = 520.000

Mat 1ères de P1 = 520.000 x ¾ = 390.000
Mat 1ères de P2 = 520.000 x ¼ = 130.000
REMARQUE
Les critères d’analyse des charges ne sont pas exclus c’est-à-dire que pour un certain nombre de
charges données, on distinguera les charges directes, les charges indirectes, les charges variables, les
charges fixes etc…
Par exemple une charge directe ou indirecte peut être variable et/ou fixe et à l’inverse une charge
variable ou fixe peut être directe et/ou indirecte.
Charge directe Charge variable
Charge indirecte Charge fixe
34
Chapitre 3: Méthode des coûts complets
I- Définition et appréciation de la méthode

1- définition
La méthode des coûts complets consiste à calculer les coûts de production des produits
(biens ou services) en répartissant les charges incorporables de l’entreprise en charges
directes et indirectes. Ces coûts englobent toutes les charges incorporables jusqu'au stade
final de la vente. La méthode tient à une répartition fonctionnelle de l’entreprise.
Les coûts sont calculés progressivement par étapes, coût d’achat, coûts de
production, coûts de distribution, coûts de revient.
2- Avantages et inconvénients de la méthode

L'utilisation de cette méthode est pertinente lorsque le processus de production est stable, le
personnel est peu polyvalent, les produits sont standards.
Une limite de cette méthode réside dans le choix des clés de répartition. En effet, elle suppose
que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les produits ce qui n'est pas
le cas lorsque les produits sont hétérogènes. Cette imprécision dans la méthode conduit à
imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc à alourdir son coût au profit d'un
autre produit. Selon le choix de la clé de répartition, le résultat peut être parfois très différent
et mener à des décisions erronées. Cette imprécision est d'autant plus importante que la
proportion des charges indirectes est très grande.
II- Principe de la méthode
Il convient de déterminer des charges directes relatives à chaque produit (ou matière) et de
répartir les charges indirectes entre les différents produits et matières.
Coût = ∑charges directes + ∑charges indirectes
Le processus d’exploitation étant : Achat=> Production => Distribution
Le processus de calcul des coûts peut être résumé comme suit :
Coût d’achat => compte de stock => coût de production => comptes de stock => coût de revient
De matières de matières de produits finis de produits finis de produits finis
vendus
Schéma de formation des coûts
On distinguera le cas d’une entreprise industrielle et le cas d’une entreprise commerciale
- Dans une entreprise industrielle
35
Charges incorporables
Charges Charges Charges autres charges

d’approvisionnement de production de distribution non affectées
Coûts d’achat
des approvisionnements
Coût de production des produits
Coût de distribution
des produits vendus
Coût de revient de produits finis vendus
Coût de revient= coût de production + coût hors production

Avec Coût hors production= charges de distribution + autres charges
- Cas d’une entreprise commerciale
Charges incorporables
Charges Charges autres charges

d’approvisionnement de distribution non affectées
Coûts d’achat
des approvisionnements
Coût de distribution
des produits vendus
Coût de revient de produits finis vendus
36
III-Quelques difficultés particulières liées au calcul des coûts
Elles sont liées à l’existence des encours et des produits dérivés
a- Existence des encours de production
L’encours de production est la valeur en voie de formation ou de transformation à la fin d’une

période de calcul de coût de production.
Exemple : supposons que vous vendez la tomate écrasée conditionnée dans les sachets. Vous
utilisez comme matière première la tomate en fruit et un ingrédient I permettant de conserver
la saveur de la tomate. Vous avez engagé les charges de 63000f au cours du mois d’avril et
vous avez produit 1250 sachets et 250 sachets sont en cours de formation en fin de mois et
sont terminés à 60%
- Quel est le coût de production d’un sachet terminé? Quelle est la valeur de l’encours
Solution
Equivalent de l’encours = encours x % d’achèvement= 250 x 60% = 150 sachets
Nombre de sachets équivalents = production terminée + Equivalent de l’encours = 1250 + 150 = 1400
Coût de production d’un sachet = charges engagées/ Nbre de sachets équivalents = 63000/1400 = 45
Valeur de l’encours = Coût de production d’un sachet x Equivalent de l’encours = 45 x 150 = 6750
Lorsqu’il existe des encours, la détermination du coût de production d’une période s’obtient
par la relation suivante :
Coût de production de la période= encours de début de période + charges de production de la

période – encours de fin de période
Comment évaluer les encours?

La valeur des encours est déterminée pour chaque facteur utilisé dans la production.
Par exemple, pour un nombre de produits en cours de fabrication nécessitant la matière
première M, une main d’œuvre directe et de la matière consommable, la valeur des encours
est la somme des valeurs des facteurs déjà engagés au moment de leur évaluation(des produits
en cours). Pour chaque facteur, on aura le pourcentage d’utilisation du facteur ou pourcentage
d’achèvement (ou d’avancement) des produits par rapport au facteur. Si on a par exemple
engagé toute la matière première nécessaire, utilisé la moitié de la main d’œuvre nécessaire on
dira que le pourcentage d’utilisation est de 100% pour la matière première et 50% pour la
main d’œuvre.
37
On pourra avoir le tableau suivant :
Eléments Quantité Nbre de produits en % d’utilisation montants
cours
Matière 1ère
MOD
Consommable
s
Coût
On peut aussi déterminer l’équivalence de production c’est-à-dire le nombre de produits qui

serait obtenu compte tenu de la quantité de facteur utilisée
Eléments Nbre de produits en % d’avancement Equivalence
cours
Matière 1ère
MOD
Consommable
s
Coût de l’encours =∑équivalence x coût unitaire de facteur

Exemple1
La fabrication d’un produit P nécessite 2kg de matière M à 200f le kg, 3kg de matière N à
350f le kg, 1,5heures de main d’œuvre au taux de 550f et 300f de matière consommable. Au
cours du mois de Mai 1500 unités ont été terminées et 50 unités étaient en cours de formation.
Le pourcentage d’utilisation des facteurs est de 100% pour la matière M, 75% pour la matière
N, 50% pour la main d’œuvre et 50% pour la matière consommable.
Taf : évaluer l’encours de production
Solution
Eléments Quantité Pu Nbre de produits en cours % d’utilisation montants
Matière M 2 200 50 100% 20.000
Matière N 3 350 50 75% 39375
MOD 1,5 550 50 50% 20625
Consommables 300 50 50% 7500
Coût de l’encours 87500
ou
Eléments Nbre de produits en cours % d’avancement Equivalence
Matière M 50 100% 50
Matière N 50 75% 37,5
MOD 50 50% 25
Consommable 50 50% 25
s
Coût de l’encours =∑équivalence de production x coût unitaire de facteur

= 50 x (2x200) + 37,5 x (3x350) + 25 x (1,5x550) + 25x(300)= 87500f
Coût unitaire de l’encours= Coût de l’encours/quantité de produits en cours = 87500/50=1750
38
Exemple2
Au cours du mois de mars l’entreprise BFL a engagé des charges de production de 7865000f.
A la fin du mois, on a obtenu 12000 unités de produits finis et 400 unités de produits encours
de production terminées à 25%. Calculer le coût d’une unité terminée et le coût d’une unité en
cours de production.
Solution
Calculons la quantité de produits terminés qu’on aurait obtenue avec 7865000f, appelé
production équivalente
Production achevée………………..………………… 12000
L’encours de production terminé ………. 400 x 25%= 100
Production équivalente……………….= 12000 + 100= 12100
Coût unitaire équivalent = charges de production/ Production équivalente = 7865000/12100= 650f
Le coût de production des 12000 unités terminées : 650 x 12000 =7800000
Le coût unitaire d’une unité terminée est : 7800000/12000= 650f
Les charges engagées pour 400 unités en cours : 7865000 – 7800000 =65000
Le coût d’une unité en cours=65000/400= 162,5
b- Existence des produits dérivés
Il s’agit des produits résiduels (déchets et rebuts) et des sous-produits

- cas des produits résiduels
Un déchet est un résidu de matière ou de fabrication provenant de la production principale
(chute de bois, de tissu, les copeaux, sciure).
Un rebut est un produit fabriqué mais n’ayant pas les qualités requises.
Les produits résiduels peuvent être utilisables ou inutilisables et évacués. Ils peuvent être
recyclés ou vendus.
♦ Les produits résiduels sont utilisables
● Lorsqu’ils sont vendus, le produit de la vente vient soit en diminution du coût de production
du produit principal, soit en augmentation du résultat analytique.
Soit :
CP0 pp= charges totales de production – prix de vente des produits résiduels
Résultat analytique= résultat du produit principal + prix de vente des produits
résiduels
● Lorsqu’ils sont recyclés, leur valeur vient en diminution du coût de production des produits
auxquels ils dérivent (produit principal) et en augmentation du coût des produits pour lesquels
ils sont utilisés.
CP0 pp= charges totales de production – valeur estimée des produits résiduels
CP0 np= charges de production du nouveau produit + valeur estimée des produits
résiduels utilisés
39
CP0 pp= coût de production du produit principal
CP0 np= coût de production du nouveau produit (produit pour lequel est utilisé le produit
résiduel).
♦ Les produits résiduels sont inutilisables

Lorsqu’ils sont inutilisables et que leur évacuation nécessite des charges supplémentaires, ces
charges viennent en augmentation du coût de production du produit principal
CP0 pp= charges totales de production + coût d’évacuation des produits résiduels
Exemple :
L’entreprise SA.SOM fabrique un produit P. Une unité de P nécessite 2kg de matière M à
200f le kg, 3kg de matière N à 350f le kg, 1,5heures de main d’œuvre au taux de 550f et 300f
de matière consommable. La fabrication produit un déchet D. Production du mois 1500
unités.
Calculer le coût de production du mois dans les cas suivants :
- le déchet est vendu à 400.000f
- le déchet est utilisé pour la fabrication d’un autre produit et sa valeur est estimée à 5% de la
matière engagée.
- l’évacuation de ce déchet nécessite les charges supplémentaires de 100.000f.
Solution
Charges de la période = ((2x200 + 3x350) + (1,5x550) + 300) x 1500 = (2575x1500)=

3.862.500
1er cas : le déchet est vendu

CP0 pp= charges totales de production – prix de vente des produits résiduels
CP0 pp= 3.862.500 - 400.000f = 3.462.500f
2ème cas : le déchet est utilisé
Valeur des déchets = ((2x200x5% + 3x350x5%) x 1500= (20+52,5) x 1500=108750
CP0 pp= charges totales de production – valeur estimée des produits résiduels
CP0 pp= 3.862.500 – 108750 = 3.753.750
3ème cas : l’évacuation de ce déchet nécessite les charges supplémentaires
CP0 pp= charges totales de production + coût d’évacuation des produits résiduels
CP0 pp= 3.862.500 + 100.000 = 3.782.500
Comment détermine-t-on la valeur des produits résiduels?
Elle est déterminée d’après le prix du marché ou forfaitairement frais de distribution déduits.
- Cas des sous-produits
Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d’un produit

principal. Selon leur importance, les sous-produits sont :
- Assimilés aux déchets et par conséquent subissent un traitement identique

- Traités comme des produits principaux avec détermination de coûts et de résultat.
40
Dans le dernier cas il se pose la difficulté dans la répartition des coûts conjoints au produit
principal et au sous-produit. On peut utiliser deux méthodes :
♦ La méthode du coût forfaitaire à partir du prix de vente
Prix de vente du sous-produit
- Bénéfice du sous-produit
- Coût de distribution du sous-produit
- Coût complémentaire du sous- produit
Coût conjoint du sous-produit
Coût du produit principal= charges totales de production – coût conjoint du sous-produit
Exemple d’application
La fabrication d’un produit P à partir d’une matière M permet d’obtenir un sous-produit S. au

cours du mois de juin on a fabriqué 50kg de P et 10kg de S. les charges de production ont été
de 2500000f ; le traitement du sous-produit a exigé 1000f/kg et a été vendu à 10000f le kg.
Le bénéfice et les charges de distribution représentent respectivement 25% et 5% du prix de
vente.
TAF : Déterminons les coûts de production de P et de S
Solution
Prix de vente du sous-produit(S): 10 x 10.000 = 100.000
- Bénéfice du sous-produit : (100000 x 0,25) = (25.000)

- Coût de distribution du sous-produit : (100000 x 0,05) = (5.000)
- Coût complémentaire du sous- produit : (1000 x 10) = (10.000)
……………………………………
Coût conjoint du sous-produit : = 60.000
Coût de production de P =charges totales de production – coût conjoint du sous-produit
= 2500000 – 60.000 = 2.440.000
♦ La méthode de calcul à partir des charges réelles
Les charges globales engagées sont réparties entre le produit principal et les sous-produits. La
clé de répartition peut être soit :
● L’unité de mesure physique si les produits s’expriment avec une unité physique
semblable ou qu’ils ont une valeur sensiblement égale.
41
Coût unitaire moyen= coût global/total des unités produites
Coût de chaque produit= coût unitaire moyen x nombre d’unités physiques de chaque produit
● Le chiffre d’affaires si les produits ont une valeur très différente
Coût pour une unité de chiffre d’affaires= coût global/chiffre d’affaires global
Coût de chaque produit= coût pour une unité de chiffre d’affaires x chiffre d’affaires de chaque produit
Exemple d’application
La fabrication d’un produit P permet d’obtenir un sous-produit S à partir d’une matière M. au

cours du mois de juin on a fabriqué 150kg de P et 10kg de S. les charges de production ont été
de 2500000f ; le traitement du sous-produit a exigé 1000f/kg et a été vendu à 19000f le kg.
Le produit P est vendu à 22000f le kg.
TAF : Déterminons les coûts de production de P et de S
Solution
●Supposons que les deux produits ont une valeur sensiblement égale. On peut donc utiliser l’unité de
mesure (le kg) pour répartir les charges de production.
Coût unitaire moyen = coût global/total des unités produites
= 2500000/(150 + 10)= 15625
Coût de chaque produit= coût unitaire moyen x nombre d’unités physiques de chaque produit
Coût du produit P = 15625x 150 = 2343750
Coût du sous-produit S = 15625x 150 = 156250
● supposons que les deux produits ont une valeur très différente. On peut donc utiliser le chiffre
d’affaires pour répartir les charges de production.
Coût pour une unité de chiffre d’affaires= coût global/chiffre d’affaires global
=2500000/ (22000 x 150 + 19000 x 10) = 250/349
Coût de chaque produit= coût pour une unité de chiffre d’affaires x chiffre d’affaires de chaque produit
Coût du produit P = 250/349 x 3300000 = 2363897
Coût de chaque produit= 250/349 x 190000 =136103
42
Tableaux de calcul de coût
Tableau de calcul du Coût d’achat

Eléments Q Cu Montant
Charges directes
Prix d’achat +
Autres charges directes d’achat +
Charges indirectes +
Charges indirectes d’approvisionnement
Coût d’achat Ca
Tableau du calcul du Coût de production

Charges directes
Coût d’achat des matières premières utilisées (sortie) +
Main d’œuvre directe de production +
Autres charges directes de production +
Charges indirectes
Charges indirectes d’atelier +
Autres éléments
Encours initial +
Encours final -
Vente de déchets -
Coût d’évacuation des déchets +
Coût du sous- produit -
valeur des résidus réutilisables -
Coût de production
Tableau du calcul du Coût de revient

Charges directes
Coût de production des produits finis vendus +
Autres charges directes de distribution +
Charges indirectes
Charges indirectes distribution +
Coût de revient
Calcul du résultat
43
Le résultat représente la différence entre le produit obtenu à travers la vente (prix de vente) et
le coût de revient supporté tout au long du processus de fabrication et de distribution du
produit commercialisé.
Prix de vente du produit (PV) = prix de vente unitaire x quantité vendue
Coût de revient (CR) = coût de production des produits vendus + charges de distribution +
autres charges hors production.
Résultat analytique= PV – CR
Concordance des résultats
Il arrive souvent que le résultat de comptabilité générale diffère de celui de la comptabilité

analytique du fait des différences de traitement de charges. Pour retrouver l’un ou l’autre des
résultats on procède par la formule suivante :
Résultat analytique
- Charges non incorporables
- Pertes diverses
+ ou – différences d’incorporation
+ Charges supplétives
+ Autres produits
Résultat de la comptabilité générale
RESUME DE LA METHODE
Eléments caractéristiques Compléments Remarques
Objectifs : Taux de marge commerciale. Méthode traditionnelle
Evaluation des différents coûts : Différences d’inventaire sur ou classique.
- coûts d’achat, les stocks : manquants ou Elle recense tous les
- coûts de production, excédents. éléments
- coûts de la distribution, Tableau de répartition des de coût.
- coût de revient. charges indirectes selon des
Stocks évalués selon CUMP clés ou % dans les différents
ou PEPS. centres d’analyse :
Méthode de l’inventaire - répartition primaire,
permanent. - répartition secondaire (avec
Distinction entre : prestations réciproques éventuelles),
- charges directes (matières - évaluation des coûts des
1ères et main d’œuvre), unités d’œuvre.
- charges indirectes.
Chiffre d’affaires
- Coût de revient
= Résultat
44
Entrainement
L’entreprise BONGOS SOMOVILLE fabrique deux types de produits P1 (KOKI) et P2(ERU). P1 est
fabriqué dans l’atelier A et P2 dans l’atelier B à partir d’une matière première unique M. les données
du mois sont les suivantes:
Stock en début de mois
- M : 4000kg valant 14118f ;
- P1 : 1500 unités valant 16270f
- P2 900 unités valant 22806f
- Encours atelier A : 4248
- Encours atelier B : 2120f
Les achats de la période
Matière première M : 13000kg pour un prix d’achat de 39062f
Consommations du mois
- M : 11800kg dans l’atelier A, et 2500kg dans l’atelier B
- Main d’œuvre directe 2000 heures à 17,7f dans l’atelier A, et 500heures à 18,6f dans l’atelier B
Charges indirectes
Totaux Energie Entretien approvisionnemen Atelier Atelier Distribution
t A B
Totaux 94432 11100 6600 7400 43500 8780 17052
primaires 20% 10% 50% 10% 10%
Energie 10% 20% 40% 20% 10%
Entretien
Nature de l’unité d’œuvre 1kg acheté 1H de 1H de 100f de
MOD MOD cppv
cppv= cout de production des produits vendus
Production de la période : 11500 unités de P1 et 1200 unités de P2
Encours en fin de période : Dans l’atelier A : 10150f, dans l’atelier B : 1800f
Ventes de la période : 10800 unités de P1 à 14f l’unité et 1600 unités de P2 à 27,5fl’unité.
Les sorties sont valorisées au CMUP de période.
TAF :
1- Etablir le tableau de répartition des charges indirectes
2- Calculer le coût d’achat de la matière première M
3- Calculer les coûts de production de P1 et de P2
4- Calculer les coûts de revient de P1 et le P2
5- Déterminer les résultats de ces deux produits
45
Chapitre 4: la méthode du cout variable
I - Définition et intérêt de la méthode
1- Définition
La méthode du direct costing (ou coût variable) consiste à n'imputer aux différents coûts que
les seules charges variables afin de déterminer des marges utiles à la gestion de l’entreprise
notamment au contrôle de gestion. Elle permet notamment de déterminer les indicateurs de
performance et d'élaborer une politique de vente. Le coût variable est un coût partiel, à
opposer au coût complet. C’est donc une méthode basée sur l’analyse des charges en charges
variables et charges fixes.
Rappelons que la charge variable est une charge qui évolue en fonction de la quantité (ex :
matière première) et la charge fixe est une charge qui reste constante quel que soit le niveau
d’activité (ex : amortissement).
L’utilisation de cette méthode oblige donc le comptable à analyser les charges selon le critère
de la variabilité. Il doit mettre en place au préalable un système d’enregistrement (charges
variables et charges fixes) s’il maitrise les éléments de coût et leur évolution, soit enregistrer
les charges en bloc et procéder in fine à leur analyse.
2- Intérêt de la méthode
Pourquoi utiliser cette méthode ou dans quel cas utiliser cette méthode?
Si nous considérons pv=prix de vente, cvu= coût variable unitaire, Q= quantité produite ou à
produire, CF= charges fixes, CA=chiffre d’affaires
Si nous posons
CT= CV + CF avec CV= cvuQ
L’évolution de CT dépend de CV, si CV augmente CT augmente aussi, on dit que CT est une
fonction croissante de cv.
L’entreprise ayant pour objectif de maximiser le Résultat (R) R=CA-CT. Or CA=pvQ

CT= cvuQ+CF,
R=CA-CT ==> B=pvQ-(cvuQ+CF)= pvQ-cvuQ-CF= (pv-cvu)Q-CF pour un niveau de charges

fixes le Résultat sera fonction de CV et de p uQ. Il serait donc utile de déterminer l’excédent
du chiffre d’affaires sur les charges variables permettant de couvrir les charges fixes, Cet
excédent est appelé marge sur coût variable notée M/cv, M/cv=CA-CV=puQ-cvuQ=(pu-
cvu)Q. En effet, si l’entreprise ne produit pas, les charges variables n’ont pas d’impact négatif
46
sur l’entreprise par contre les charges fixes lui font subir une perte. Si Q=0, R= p u.0-
cvu0 -CF= -CF
L’entreprise subit une perte (-CF) égale au montant des charges fixes, c’est pour cette raison
que l’arrêt de la production est généralement désavantageux pour l’entreprise.
Si nous considérons que le produit est rentable c’est-à-dire R>0, alors (p u-cvu)Q-CF>0 donc
(pu-cvu)Q>CF en d’autres termes M/cv>CF
Nous pouvons donc conclure que de manière générale l’entreprise ne devrait continuer à
fabriquer le produit que si la marge sur coût variable de ce produit est supérieure aux
charges fixes affectées à ce produit.
Par conséquent la méthode du direct costing est utilisée lorsque le chef d’entreprise est
préoccupé par l’idée du maintien ou de l’arrêt de la fabrication d’un produit.
II- Application de la méthode
Il convient de distinguer deux variantes du direct costing : le direct costing simple et le

direct costing évolué. La différence est basée sur la répartition des charges fixes entre les
différents produits.
L’application de la méthode nécessite une bonne analyse des charges variables et des charges
fixes
1- Méthode coût variable simple ou direct costing simple
Si nous considérons trois produits P1, P2, P3. Les charges sont réparties entre ces trois
produits. Cependant si les charges variables peuvent être déterminées sans ambiguïté, il n’en
pas le cas pour les charges fixes. Les charges fixes sont réparties entre les différents produits
sur la base de critères de répartition choisis de façon arbitraire.
Le processus de calcul du résultat peut être présenté dans le tableau ci-dessous
P1 P2 P3
Q cu mt Q cu mt Q cu mt
coût variable
Marge/coûtvariable
coût fixe
Bénéfice
Exemple :
L’entreprise BEN située à NYEE fabrique deux produits foufou(F) et ntoumba(N) à partir
d’une matière première mbon(M) qu’elle vend au marché de Ngambé. Au cours du mois de
juin 2011, elle a fabriqué 1000kg de foufou et 1100 ntoumba. Les charges engagées pour cette
production sont les suivantes :
47
Matière M : 120000f, main d’œuvre : 60000f, charges fixes : 150000f. La matière M et la
main d’œuvre sont des charges variables.
La répartition de ces charges est de 2/3 pour le foufou et 1/3 pour le ntoumba
Par ailleurs une analyse approfondie des charges fixes permet de constater que les charges
fixes spécifiques au foufou et au Ntoumba sont respectivement de 93000f et 40000f.
TAF :
1- Calculer les résultats de ces deux produits en utilisant les deux variantes du cout
variable et sachant que le prix de vente d’un kg de foufou est de 210f et de 130 pour un
Ntoumba.
2- éclairer le décideur
Solution
Répartition des charges
Matière M :
Foufou : 2/3 x 120000= 80.000 ; Ntoumba : 1/3 x 120000= 40.000
Main d’œuvre :
Charges fixes :
Calcul des coûts variables des deux produits. On sait que le coût variable est la somme des
charges variables
Foufou : cv = 80.000 + 40.000 = 120000
Ntoumba : cv= 40.000 + 20.000= 60.000
Chiffre d’affaires Foufou : 210x1000=210.000 Ntoumba : 130x1100=143.000
Foufou(F)100kg Ntoumba(N)1100unités
Chiffre d’affaires 210.000 143.000
coût variable (120000) (60000)
Marge sur coût variable 90000 83.000
Charges fixes (100.000) (50.000)
Résultat -10.000 33.000
Résultat global= -10.000 + 33.000 = 23.000
Nous constatons que le Foufou est un produit déficitaire car son résultat est négatif alors que
le Ntoumba est rentable, son résultat est positif. En principe le produit déficitaire Foufou ne
devrait plus être fabriqué. Mais rappelons-nous que si la M/cv d’un produit est positive sa
48
fabrication doit être maintenue parce qu’il permet de couvrir les charges fixes. La fabrication
du Foufou ne devrait donc pas être supprimée malgré son résultat négatif.

Objectif : Seuil de rentabilité (SR) Charges variables :
Repérer les produits dont les = Charges fixes / Taux de directes et indirectes.
marges sur coûts variables sont marge sur coût variable Analyse préalable de
négatives et les supprimer. Représentations graphiques du la variabilité des
Principes du compte de résultat SR : charges de la
différentiel : 3 méthodes : comptabilité financière
Chiffre d’affaires (CA) • M/CV = CF :
- Coûts variables (CV) • CT = CV + CF • charges variables
= Marge sur coût variable • R = CA – CT ou opérationnelles,
(M/CV) (CT = CV + CF) • charges fixes ou
- Charges fixes (CF) Date du point mort : de structure
= Résultat (R) • activité régulière, Autre expression :
• activité irrégulière. méthode des
coûts proportionnels,
direct costing.
2- le direct costing évolué (ou amélioré) ou coût variable spécifique
Les charges fixes sont réparties entre les produits en fonction de leur lien exclusif aux
produits. Ainsi on aura les charges fixes spécifiques et les charges fixes communes.
On attribuera à chaque produit ses propres charges fixes c’est-à-dire celles qui sont liées
exclusivement à ce produit. L’élimination du produit entrain forcément la disparition de la
charge fixe spécifique qui lui est liée.
La charge fixe commune est la charge qui est engagée pour au moins deux des produits de
l’entreprise. Cette charge n’est pas répartie entre les produits pour éviter l’arbitraire.
La prise en compte de la charge spécifique et de la charge commune ne permet pas de

déterminer le bénéfice par produit à cause de la charge commune non répartie mais plutôt une
marge appelée Marge sur coût spécifique (M/cs).
Exemple de charges fixes spécifique et charge fixe commune
Considérons trois produits P1, P2, P3 stockés respectivement stockés dans trois magasins M1,
M2, M3 et dont les loyers mensuels sont de 30.000f, 35.000f et 42.000f. Un gardien est
chargé de surveiller les trois magasins et est rémunéré à 60.000f.
Le loyer de magasin est une charge fixe spécifique pour chacun des produits. Par contre la
rémunération du gardien est une charge fixe commune aux trois produits. Si on supprime le
produit P1 stocké dans le magasin M1, on n’aura plus besoin de ce magasin et par conséquent
49
on arrêtera de payer le loyer de ce magasin. Par contre on devrait continuer à payer le gardien
la même somme d’argent sauf cas exceptionnel.
Le tableau de calcul peut se présenter comme suit :
P1 P2 P3 Total
Q cu mt Q cu mt Q cu mt
Coût variable
Marge/ coût variable
chargesfixes
spécifiques
Marge/coût spécifique
Charges fixes
commune
Bénéfice
Notons que c’est la méthode du direct costing évolué (ou du coût spécifique) qui est la plus
indiquée pour mieux orienter le chef d’entreprise dans sa décision de maintenir ou de
supprimer la fabrication d’un produit.
Si la Marge/coût spécifique est inférieure à 0, le produit devrait être supprimé. Car cela
indique que le produit n’arrive pas à supporter ses propres charges fixes c’est-à-dire les
charges fixes qui lui sont exclusivement liées. Il les fait supporter à d’autres produits réduisant
ainsi la rentabilité globale.
Exemple :
L’entreprise BEN située à NYEE fabrique deux produits foufou(F) et ntoumba(N) à partir
d’une matière première mbon(M) qu’elle vend au marché de Ngambé. Au cours du mois de
juin 2011, elle a fabriqué 1000kg de foufou et 1100 ntoumba. Les charges engagées pour cette
production sont les suivantes :
Matière M : 120000f, main d’œuvre : 60000f, charges fixes : 150000f. La matière M et la

main d’œuvre sont des charges variables.
La répartition de ces charges est de 2/3 pour le foufou et 1/3 pour le ntoumba
Par ailleurs une analyse approfondie des charges fixes permet de constater que les charges
fixes spécifiques au foufou et au Ntoumba sont respectivement de 93000f et 40000f.
TAF :
50
1- Calculer les résultats de ces deux produits en utilisant les deux variantes du cout
variable et sachant que le prix de vente d’un kg de foufou est de 210f et de 130 pour un
Ntoumba.
Solution
Charges fixes communes= charges fixes totales – charges fixes spécifiques= 150.000 –
(93000+40000)= 17.000
Foufou P1 Ntoumba P2 TOTAL

Chiffre d’affaires 210.000 143.000 353.000
Coût variable (120.000) (60.000) (180.000)
Marge/ coût variable (Mcv) 90.000 83.000 173.000
coût fixe spécifique (93.000) (40.000) (133000)
Marge/coût spécifique (Mcs) -3000 43.000 40.000
Coût fixe commun (CFc) 17.000
Résultat (bénéfice) 23.000
Conclusion
Nous constatons que la marge sur coût spécifique du Ntoumba est positive celle du foufou est
négative. Les ventes du Foufou n’ont pas pu couvrir ses propres charges fixes. Ce qui signifie
que le Foufou a fait répercuter sa charge de 3000 sur le Ntoumba. En l’absence du Foufou, le
résultat aurait été de 43.000-17000= 26000. Donc la fabrication du Foufou a fait perdre 3000
à l’entreprise.
Résultat= ∑Mcs – CFc = -3000+43.000 - 17.000= 23.000
Supposons que le foufou ait été supprimé bien avant : les charges variables et les charges
spécifiques de ce produit n’auraient pas existé. Le résultat aurait donc été :
Résultat= Mcsp2 – CFc= 43.000 - 17.000 = 26000
Conseil : Toute chose étant égale par ailleurs, l’entreprise devrait arrêter la fabrication du
foufou

Principes : Autres expressions :
Imputer à chaque produit les • Méthode du coût
charges variables et les charges variable évolué.
fixes directes. • Direct costing
51
Chiffre d’affaires évolué.
- Coûts variables • Méthode des
= Marge sur coûts variables contributions ou des
- Charges fixes directes apports (contribution
= Marge sur coûts spécifiques de charge produit à
- Charges fixes communes non la
affectées couverture des charges
= résultat par produit ou service fixes communes).
3- Les indicateurs de gestion
a- le seuil de rentabilité
Lorsque l’entreprise engage la production, on peut se demander quel niveau de production ou

(quel chiffre d’affaires) à partir duquel elle couvrira l’ensemble de ses charges fixes ou à
partir duquel, elle va commencer à réaliser le bénéfice? C’est-à-dire R≥0 ==>(pu-cvu)Q-CF≥0
Le seuil de rentabilité est le niveau du chiffre d’affaires au-dessus duquel l’entreprise réalise
un bénéfice. Autrement dit c’est chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise ne réalise ni
bénéfice ni perte donc Résultat = 0.
Le niveau de production Q qui permet à l’entreprise de réaliser le profit nul c’est-à-dire de
couvrir l’ensemble de ses charges est le seuil de rentabilité.
Algébriquement on a :Si pu= prix de vente, cvu= coût variable unitaire, Q=quantité produite et
vendue, CF=coût fixe : R=résultat tmcv = taux de marge sur coût variable
R= 0 ==> (pu-cvu)Q-CF=0 ==>Q*= CF/(pu-cvu)(1)

En multipliant les deux membres de l’équation (1) par puon obtient :puQ*= pu
[CF/(pu-cvu)]= CF/[(pu-cvu)/ pu]
(pu-cvu)/ pu= tmcv = taux de marge sur coût variable puQ* est le chiffre d’affaires qui couvre
les charges fixes donc le seuil de rentabilité(SR) ou chiffre d’affaires critique(CAC).
On déduit donc que SR=CF/ tmcv(2)
En multipliant le numérateur et le dénominateur de (2) par CA (chiffre d’affaires) on obtient :

SR=[CF*CA/ tmcv*CA]or tmcv*CA= M/CV on déduit donc que
SR=[CF*CA/ M/cv] (3)
Si tm a une infinité de chiffres après la virgule, il est conseillé d’utiliser l’expression (3)
Seuil de rentabilité et changement de structure
Considérons SR=[CF*CA/ M/cv] ou SR=CF/ tmcv si le coût fixe passe de CF à CF’ alors SR
devient SR’=[CF’*CA/ M/cv] ou SR’=CF’/ tmcv
52
Seuil de rentabilité probabilisé
L’objectif du seuil de rentabilité probabilisé est de mesurer la probabilité d’obtenir un
bénéfice(B) égal ou supérieur à zéro. L’hypothèse est que seul Q est la variable aléatoire, les
coûts sont invariants. On peut donc écrire: P(B≥0)=P(Q≥Q*) or Q*= CF/( pu-cvu) donc
P(B≥0)=P(Q≥ CF/(pu-cvu)
Si les ventes espérées suivent une loi normale, la connaissance de la moyenne des ventes
attendues est E(Q) et l’écart type µ(Q) permet de probabiliser le seuil de rentabilité. E(Q) sera
le montant des ventes prévues dans le cas d’une conjoncture économique normale et µ(Q)sera
l’écart type auquel s’attendre en plus ou en moins selon que la conjoncture est favorable ou
défavorable.
Q suit donc une loi normale N(E(Q),µ(Q))
La liaison qui existe entre les ventes et le bénéfice attendu permet de déterminer E(B) et µ(B)
Il vient E(B) =(pu-cvu)* E(Q) - CF et µ(B)=(pu-cvu)*µ(Q))
La probabilité du seuil de rentabilité est alors P(B≥0)=P(Q≥Q*) =P(u≥E(B)/B)
En ramenant la loi normale à la loi normale centrée et réduite N(0,1) on a :
P(B≥0) t = (B-E(B))/µ(B)
Or on pose ¶(t)= P(T≤t) pour lire la table de fonction intégrale de la loi normale centrée et
réduite N(0,1) t = (B-E(B))/µ(B) => B= t*µ(B)+E(B) ;
P(B≥0)=P(t*µ(B)+E(B)≥0)= P(t ≥ - E(B)/µ(B)
= 1- P(t ≥ E(B)/µ(B) or (P(t ≥ E(B)/µ(B)=1-P[t ≤ E(B)/µ(B)]
= 1- [1-P(t ≤ E(B)/µ(B)]
= P(t ≤ E(B)/µ(B)
Exemple
Les ventes espérées d’un produit suivent une loi normale de moyenne E(B)=5000 et d’écart
type µ(B)= 2500, le prix unitaire p est de 10F et le coût variable unitaire est de 8F. les charges
fixes sont de 6000F.
Solution CF= 6000, pu=10, cvu=8

Q*= CF/(pu-cvu)=6000/(10-8)= 3000
E(B) = (10-8)* 5000 – 6000= 4000 µ(B)=(10-8)* 2500=5000
Le bénéfice B suit une loi normale N(4000,5000)
La probabilité du seuil de rentabilité est alors P(B≥0)=P(Q≥3000)
En ramenant la loi normale à la loi normale centrée et réduite N(0,1) on a :
P(B≥0) t = (B-4000)/5000 => B= 5000t+4000
P(B≥0)=P(5000t+4000 ≥0)= P(t ≥ - 4000/5000)
= P(t ≥ - 0,8)
= 1- P(t ≥ 0,8)
= 1- [1- P(t ≤ 0,8)]
= P(t ≤ 0,8)
La lecture de la table nous donne P(t ≤ 0,8)= 0,7881
La probabilité de réaliser le seuil de rentabilité est de 78,81%
La probabilité de ne pas réaliser le seuil de rentabilité est de 1-0,7881= 21%
53
Méthodes de détermination graphique du seuil de rentabilité
1ère méthode
Marge sur coût variable = charges fixes => MCV = CF (1)

Si tm/cv= MCV/CA => MCV = tm/cv*CA; soit y = M/CV, a = tm/cv, x = CA
On aura y1= ax ; par ailleurs y2= CF

(1) devient y1=y2
Représentation graphique (on retrouve le point d’intersection des droites y1 et y2)
y y1=ax
cf y2=cf
Sr x=CA
2ème méthode : Chiffre d’affaire (CA) = coût total (CT)

y1= CA= x avec y2= coût total = coût variable + coût fixe = (1-a)x + cf
la droite du chiffre d’affaires représente la 1ère bissectrice
Représentation graphique (on retrouve le point d’intersection des droites y1 et y2)

y y1= x
y2=(1-a)x+cf
cf
Sr x=CA
3ème méthode
Résultat = 0
On a : MCV - CF=0 on déduit les droites d’équations suivantes y1= 0 ; y2=MCV-CF =
ax+cf avec a=tm/cv (on retrouve le point d’intersection y1 et y2)
Représentation graphique
y
54
0 sr x=CA
cf
Détermination de la date de réalisation du seuil de rentabilité ou point mort (PM)

Il convient de distinguer deux cas : les ventes régulières et les ventes irrégulières
- Cas où les ventes sont régulières
PM= (SR/CA) * n n=nombre de mois de fonctionnement sur l’année.

= (SR/CA) * 360
PM se donne en jour de mois. Il convient donc de trouver le mois et le jour du mois.
La représentation graphique. On peut utiliser la relation R=0 y= CA-(1-a)CA–b=0
a=tm/cv Résultat
I CA cumulé/mois
- Cas où les ventes sont irrégulières
Une répartition des ventes est donnée sur l’année
Calcul : après application de la formule SR= CF/tm/cv= (Mcv/CA) x CF, on dresse un tableau
des chiffres d’affaires(ou quantités) cumulés. Le point mort est le mois pour lequel le cumul
du chiffre d’affaires se rapproche plus de SR calculé.
Mois Chiffre d’affaires Cumul chiffre

d’affaires
Janvier x1 X1
Février x2 X2
Mars x3 X3
. . .
. . .
Décembre x12 X12
Pour trouver exactement le jour de réalisation de SR dans le mois on calcule la différence

entre le cumul du mois Xi et SR qu’on peut appeler ▲S
▲S= Xi - SR
On calcule le nombre de jours moyen de réalisation de ▲S noté d :
55
d=(▲S/ventes du mois)x30
Le point mort est donc le nième jour du mois de réalisation de Xi
Ou bien on procède par interpolation linéaire
Graphiquement on procède de la même manière que dans le cas précédent
Limites de la notion de seuil de rentabilité
L’hypothèse d’une proportionnalité entre la marge sur coût variable et le chiffre d’affaires ne
peut être vérifiée que pour une entreprise à rendements d’échelles constants et aussi dans le
cas où l’entreprise ne vend qu’un seul produit(ou présente une même structure de ventes
constante).
Généralement, lorsque l’entreprise vend plusieurs produits, les taux de marge sont divers et on
ne peut valablement considérer qu’il y a proportionnalité entre la marge globale et le chiffre
d’affaires. Par contre cette proportion existe entre les marges et le nombre d’articles de
chaque catégorie.
Exemple
Articles
A B
Prix de vente unitaire 240 280
Coût variable unitaire 120 210
Marge sur coût variable 120 70
Taux de marge 0,5 0,25
Les charges fixes s’élèvent à 42000
Si on appelle a et b le nombre d’articles fabriqués et vendus des produits A et B, le seuil de

rentabilité sera atteint lorsque 120a + 70b= 42000
Une multitude de combinaisons est donc possible
Si a=0 b=600
Si b=0 a= 350
L’entreprise aura intérêt à favoriser la vente des produits à forte marge si la demande est
limitée.
b- les autres indicateurs de gestion
- Marge de sécurité
C’est la différence entre le chiffre d’affaires réalisé et le chiffre d’affaire critique. Elle est
considérée comme la marge de manœuvre qu’aurait eu l’entreprise (si l’analyse porte sur les
données historiques ou réalisées) ou celle qu’elle aurait (si l’analyse porte sur les données
prévisionnelles). C’est la partie du chiffre d’affaires qui ne supporte pas les charges fixes.
L’entreprise peut donc compter sur cette marge pour supporter une baisse du prix de vente ou
l’augmentation des cours des matières.
MS = CA – SR
- Indice de sécurité ou de rentabilité
56
Il représente la marge de sécurité comprise dans une unité monétaire de chiffre d’affaires
réalisé ou à réaliser.
IS= MS/CA
La situation de l’entreprise est favorable si l’indice tend vers 1. Par exemple si IS= 0,6 cela
signifie que si l’entreprise réalise 1F de vente(ou de chiffre d’affaires), elle dégage une marge
de sécurité de 0,6F. C’est-à-dire 0,6F ne supportent pas les charges fixes.
- Indice de prélèvement (IP)

Il représente le montant des charges fixes supportées par une unité monétaire du chiffre
d’affaires réalisé ou à réaliser. Il est donc le complément à l’unité de l’indice de sécurité IS
La situation de l’entreprise est favorable si l’indice tend vers 0. Plus il est faible plus
l’entreprise atteindra rapidement le seuil de rentabilité.
Par exemple si IP=0,6 cela signifie que pour 1F de vente(ou de chiffre d’affaires)réalisé, 0,6F
sont absorbés par les charges fixes.
IP= CF/CA
- Le levier opérationnel ou d’exploitation (L).

L= ΔR/R/ ΔCA/CA => L= ΔR /ΔCA * CA/R
C’est un indicateur de performance économique et de risque économique dans le cas d’une
hypothèse de diminution du chiffre d’affaires. Si L est par exemple >1 cela signifie qu’à une
faible variation de chiffre d’affaires correspond une variation plus ample du résultat (due aux
économies d’échelle c’est-à-dire une diminution des charges à mesure que la production
augmente)
4- Cas d’une variation des conditions d’exploitation de l’entreprise.
Il arrive souvent que le prix de vente et/ou les charges d’exploitation varient à cause de la
conjonction. Le gestionnaire est donc préoccupé de savoir si ces variations lui sont favorables
ou défavorables.il cherchera donc à savoir l’impact de ces variations sur le résultat de
l’entreprise.
Si le chiffre d’affaires est CA, le chiffre d’affaires réalisé au-dessus du seuil de rentabilité appelé
marge de sécurité est donc Msv = CA-SR qui équivaut à la quantité Qms= Q-SRQ=>Q= SRQ+Qms
Msv=marge de sécurité en valeur,Qms= marge de sécurité en quantité, SR v=seuil de rentabilité en valeur

SRQ=seuil de rentabilité en quantité
R=CA-CT=puQ-cvuQ-cf=(pu-cvu)Q-cf=pu(SRQ+Qms)-cf=puSRQ+puQms-cvuSRQ-cvuQms-
cf=(puSRQ-cvuSRQ–cf)+(puQms- cvuQms) or puSRQ-cvuSRQ–cf=0
R= 0 +puQms- cvuQms alors R= puQms- cvuQms
Supposons une variation du prix de vente, des charges variables et des charges fixes notées
respectivement ▲pu, ▲cvu et ▲cf au cours d’un exercice, il convient de souligner que la
variation ▲ peut être positive ou négative. Dans quelle condition l’entreprise pourrait-elle
supporter ces changements ? Il faudra que le nouveau résultat R’≥0:
57
R’= (pu+▲pu)Q – (cvu+▲cvu)Q-(cf +▲cf) ≥0
= (pu+▲pu)(SRQ+Qms) – (cvu+▲cvu)(SRQ+Qms) -(cf +▲cf) ≥0

= (puSRQ+puQms+▲puSRQ+▲puQms)- (cvuSRQ+cvuQms+▲cvuSRQ+▲cvuQms) -(cf +▲cf)≥0
= (puSRQ-cvuSRQ–cf) + (puQms- cvuQms) +(▲puSRQ-▲cvuSRQ-▲cf)+(▲puQms-▲cvuQms)≥0
Or puSRQ-cvuSRQ–cf = 0
on aura : (puQms- cvuQms)≥ -[(▲puSRQ-▲cvuSRQ-▲cf)+(▲puQms-▲cvuQms)]
(puQms- cvuQms)≥-[(▲pu-▲cvu)(SRQ+Qms)-▲cf]
Nous constatons donc que le résultat tiré de la marge de sécurité doit être supérieur à la perte due aux
changements des conditions d’exploitation.
Exercice
L’entreprise NYEE produit et vend trois produits P, Q, R. le DG de cette entreprise sollicite
votre expertise pour l’étude de la rentabilité de ces produits. Les données de la période
écoulée sont les suivantes :
- Ventes : 3000 unités de P à 350F; 3500 unités de Q à 410F et 1800 unités de R à 525F
- Les charges variables : 60% du montant des ventes pour P, 275F par unité pour Q et
708.7.50F pour R.
- Les charges fixes : 622.500F : reparties de la manière suivante: 471.875F pour P et le
reste reparti pour moitié entre Q et R
1- Calculer le résultat de chacun de ces produits. Que conseilleriez-vous au DG ?
Après étude approfondie des charges fixes, on constate qu’un tiers résulte de la structure de
l’entreprise (charge commune), les deux autres tiers sont spécifiques et sont valablement
réparties aux trois produits en fonction du nombre d’unités produites et vendues.
2- Maintenez-vous votre conseil ?
58
Chapitre 5 : la méthode de l’imputation rationnelle
I- définition et intérêt de la méthode
1- Définition
La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes est une méthode de calcul de coût qui
considère les charges fixes comme proportionnelles à la quantité produite (ou niveau d’activité). Elle
est basée sur l’analyse des charges en charges variables et en charges fixes.
Lorsque les charges ont été analysées en fonction de leur variabilité, le coût du produit est égal à la
somme des charges variables et des charges fixes de ce produit.
CT= cv+cf, si Q est la quantité produite, cv= aQ avec a= coût variable unitaire
On sait que les charges fixes (cf) sont invariables dans une structure quelle que soit la quantité Q
produite donc cf=bon aura alors CT= cv+cf==>CT= aQ + b
Pour deux niveaux de production différents Q1 et Q2 nous avons CT1= aQ1+b et CT2= aQ2+b
Ce qui signifie que l’entreprise engage le même montant de charges fixes quelle que soit la quantité
produite. L’entreprise ne peut donc pas mesurer la performance réalisée sur ces charges fixes (ou
charges de structure).
Si nous prenons par exemple une entreprise qui verse un salaire fixe mensuel de 100.000f à un ouvrier
dont le travail consiste à fabriquer les paires de chaussures. L’entreprise paie à cet ouvrier 100.000f
chaque mois quelle que soit le nombre de paires de chaussures fabriquées, 90, 100, 150…….
Il serait donc logique de fixer un niveau de production qui équivaudrait à un salaire de 100.000f et le
considéré comme normal. Ce niveau permettra à l’entreprise de mesurer le gain ou la perte
d’économie réalisée sur les charges fixes engagées.
Si nous considérons que la charge fixe réelle de 100.000f équivaut à une production mensuelle de 100
paires de chaussures. Nous dirons que pour CF=100.000 la production normale Q n=100
La production de l’ouvrier au cours du mois est appelée activité réelle notée Q r. Supposons qu’elle soit
de 90.
L’entreprise engageant une charge de 100.000f pour une production de 90, elle perd l’équivalent de
100.000x(90-100)/100 = -10.000.
Si par contre la production est de 120, l’entreprise gagne l’équivalent de 100.000 x (120-100)/100=
20.000.
59
NB : ces gain et perte ne sont pas réels. On dit que c’est ce que l’entreprise aurait pu ou gagner
perdre si les charges fixes variaient en fonction de la production.
Cette méthode préconise donc que les charges fixes soient imputées aux coûts proportionnellement à
la quantité pour pouvoir dégager un gain appelé boni de suractivité ou une perte appelée coût de sous
activité ou mali.
II- Application de la méthode
Les charges fixes ne sont plus fixes, elles sont imputées aux coûts en fonction de la quantité produite.
Si nous appelons CF la charge fixe et Q n la quantité équivalente ou quantité normale (dans les ateliers
on parlera de activité normale A n); Qr la quantité réelle (activité réelle A r); celle produite au cours de
la période.
Pour une quantité Qr , La charge fixe à incorporer au coût est CF’. Elle est obtenue par
application du prorata Qr/Qn ou Ar/An appelé coefficient d’imputation rationnel et noté CIR.
CIR= Qr/Qn
La charge fixe à imputer est CF’= Qr/Qn x CF = CIR x CF
Pour un niveau de production Qr, Le coût sera donc CT’= CV + CF’ = CV + CFxCIR
or CV=aQn==>a=CV/QnetCF’=(Qr/Qn)xCF alors CT’=(CV/Qn)xQr+CFx(Qr/Qn) ==>
(CV/Qn)Qr+(CF/Qn)Qr ==> ((CV+CF)/Qn)Qr.
Nous constatons que ((CV+CF)/Qn est le coût total unitaire au niveau de l’activité normale qu’on
peut noter ctu.
Nous pouvons donc généraliser. Quelle que soit Q, le coût total est une droite d’équation de la forme
CT’= ctuQ appelée équation du coût rationnel.
Rappelons que le coût réellement engagé a pour équation CT= aQ + CF appelée équation du coût
complet.
La différence entre coût complet et coût rationnel prend le nom de différence d’imputation (DI) qui
n’est réellement due qu’à la différence de charges fixes. DI=CF-CF’
Représentation graphique des deux droites
(coût)CT y = ctuQ
y=aQ + CF
I Q (activité)
Qr=Qn
Le graphique nous présente deux zones :
60
La 1ère zone où Qn>Qr : la droite du coût réel ou complet est au-dessus de la droite du coût rationnel ce
qui signifie que l’entreprise enregistre un manque à gagner ou perte de productivité appelé coût de
sous activité.
La 2ème zone où Qr>Qn la droite du coût réel est en dessous de la droite du coût rationnel ce qui
signifie que l’entreprise réalise des gains de productivité ou un boni de suractivité.
Toute entreprise souhaiterait donc être dans la 2 ème zone.
Exemple de tableau de calcul

Qr1 Qn Qr2
CIR= Qr/Qn CIR1= CIR2= CIR3=
Q CU MT Q CU MT Q CU MT
Coût variable (CV)
Coût fixe imputé (CF’)
Coût rationnel (CV+ CF’)
Coût fixe (CF)
Coût complet (CV+ CF)
Différence d’imputation (CF-CF’)
Lorsque les charges fixes ont un caractère de charges indirectes, leur répartition doit en tenir compte
dans le tableau de répartition.
Il peut arriver que l’activité de l’entreprise ne soit pas homogène c’est-à-dire que chaque section ait
son activité et son niveau réalisé, dans ce cas le coefficient d’imputation rationnel (CIR) peut être
différent d’une section à l’autre. La répartition des charges directes peut se faire de la façon suivante :
Lorsque la répartition des charges est déjà faite entre les sections on peut dresser le tableau suivant :
Sections Total CFR CIR CFI CV Total à Ecarts
imputer Mali Boni
Entretien
Transport
Approv
Production
Distribution
Totaux
Une fois le tableau dressé on procède à la répartition secondaire s’il y a des sections principales et
secondaires c’est-à-dire les totaux à imputer des sections secondaires entre les sections principales.
Lorsque la répartition des charges n’est pas encore faite entre les sections on peut dresser le tableau
suivant :
charges total CV CF Entretien Transport Approv Production Ecarts
CV CF CV CF CV CF CV CF mali Boni
Répartition primaire
Frais fin
Autres
services
Transport
61
Charges
diverses
TP CV CF1 CV2 CF2 CV CF3 CV CF4
1 3 4
CIR CIR1 CIR2 CIR3 CIR4

CFI CFI CFI CFI CFI4 M B
1 2 3
TCI CV1+ CFI1 CV2+ CFI2 CV3+CFI3 CV4+CFI4 M+B
Entretien -X %X %X %X
Transport %Y -Y %Y %Y
TS 0 0 TS1 TS2
NUO
Nbre UO
CUO
CIR= coefficient d’imputation rationnelle, CFI= charges fixes imputées, TCI= total charges imputées
TP= totaux primaires TS= totaux secondaires
Illustration
L’entreprise NYEE a une production normale de 800 unités. Les charges variables totales s’élèvent à
256.000f et les charges fixes à 40.000f.
TAF :
1- Pour chacun des niveaux de production réelle de 600 et de 1000 unités, quels sont le
coefficient d’imputation et le montant des charges fixes à imputer (CF’)? Quel est son coût
total (rationnel)? Calculer les différences d’imputation.
2- Déterminer les équations de droite du coût complet et de coût rationnel, puis tracer ces droites
dans un repère. Prendre : abscisse 1cm = 50
Ordonnée 1cm = 20000
Solution
Qn=800 CV=256000 CF=40000 Qr1=600 Qr2= 1000
Calcul du coefficient d’imputation CIR= Qr/Qn : CIR1=600/800=0,75; CIR2=800/800=1;

CIR3=1000/800=1,25
Calcul des charges fixes à imputer CF’= CFxCIR
Pour Qr= 600 CF’= 40000x 0,75= 30000 ; pour Qn CF’=CF=40000; pour Qr=1000, CF’=
40000x1,25=50000
Rappelons que quelle que soit Q le coût variable unitaire a est le même. a= CV/Qn
a= 256000/800= 320. Pour trouver le coût variable d’un niveau de production, il suffit de multiplier a
par Q. pour Qr= 600, CV= 320x600=192000, Qr=1000, CV=320x1000=320000
Calcul du coût rationnel. CT’ =CV+CF’=aQr+CF’
Pour Qr=600 CT’=192000+30000=222000 Qn=800 CT’=256000+40000=296000, Qr=1000

CT=320000+50000=370000
Calcul du coût complet : CT= aQ+CF
62
Pour Q=600 CT=320x600+40000=232000, Q=800 CT=320x800+40000=296000, Q=1000
CT=320x1000+40000=360000
Qr1= 600 Qn= 800 Qr2=1000

CIR= Qr/Qn CIR1=0,75 CIR2=1 CIR3=1,25
Q CU MT Q CU MT Q CU MT
CV 600 320 192.00 800 320 256.00 1000 320 320.000
CF’ 0 800 0 50.000
30.00 40.00
0 0
Coût rationnel 600 370 222.00 800 370 296.00 1000 370 370.000
0 0
Coût fixe (CF) 40.000 40.000 40.000
Coût complet 600 386,6 232.00 800 370 296.00 1000 360 360.000
0 0
Différence d’imputation 10.000 0 -10.000
Le coût rationnel unitaire ctu = 370 quelle que soit le niveau d’activité Q donc l’équation est y= 370Q
Le coût complet unitaire n’est pas le même à cause de la partie fixe qui n’est pas fonction de la
quantité. Donc l’équation est y = 320xQ+40000
(Coût)CT y =370Q
y = 320Q + 40000
40.000
0 I Q (activité)
Q=800
Entrainement
L’entreprise FLBSA fabrique un produit Q communément appelé X qu’elle vend sur le marché de
SINGANG. Les charges de production sont les suivantes :
Matières premières………………. 2,5kg pour une unité à 1.500f/kg
Main d’œuvre directe……………. 2h par unité produite au taux horaire de 2000f (la moitié est fixe)
Loyer semestriel du local, l’entretien mensuel respectivement de 180.000f, 40.000f. L’entreprise

utilise deux machines donc les valeurs d’acquisition sont respectivement de 2.500.000 et 4.000.000f.
Les durées d’utilisation sont de 5ans et 10ans.
Dans les conditions normales l’entreprise fabrique 600 unités de produits Q.
Au cours des mois de février et mars 2013, elle a fabriqué respectivement 550 et 675 unités.
63
TAF :
Calculer pour chaque niveau d’activité, le coût réel, le coût rationnel et calculer les différences
d’imputation. Ecrire les équations du coût réel (ou coût complet), et du coût rationnel puis représenter
les graphiquement.

Objectif : Application pour le calcul Une représentation
Eliminer l’influence des charges de coût de production. graphique met en
fixes dans les coûts de revient. Application à la répartition évidence le niveau
Coefficient d’Imputation Rationnelle ou des charges indirectes dans d’activité normale de
Taux d’activité = Activité les centres d’analyse. référence.
réelle / activité normale
Charges fixes imputées = Charges
fixes réelles x taux d’activité
Suractivité : boni.
Sous activité : mali.
Chapitre 6 : la méthode du coût marginal
I: Définition et intérêt de la méthode
1- Définition
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires à une
production donnée et l’ensemble de celles nécessaires à cette même production augmentée ou diminué
d’une unité. C’est le coût d’une unité supplémentaire produite.
Supposons une entreprise qui fabrique et vend un produit P. Au début de son activité, l’entreprise fixe
un niveau de production compte tenu de ses capacités de production et des conditions du marché. Si
nous appelons Q* cette production, on peut se demander dans quelles conditions l’entreprise pourrait
accepter ou refuser d’augmenter sa production. On sait qu’une structure des coûts peut être favorable à
l’entreprise surtout lorsqu’il existe les charges fixes. Dans une même structure le coût unitaire est une
fonction décroissante de la production c’est-à-dire que le coût total unitaire diminue lorsque la
quantité produite augmente et vice versa. CTu=(aQ+ CF)/Q= a + CF/Q
Dans certains cas l’augmentation de la production conduit à un changement de structure c’est-à-dire à

une augmentation des charges fixes. Ainsi de façon rationnelle, la décision d’augmenter la production
n’est favorable que si l’unité supplémentaire produite coûterait moins que l’unité précédente.
Notons que la décision de l’entreprise d’augmenter la production répond à deux contraintes à savoir :
- la contrainte technique relative au coût

- la contrainte économique relative au profit
La méthode du coût marginal permet donc à l’entreprise de décider de l’augmentation de sa

production. Le coût marginal permet à l’entreprise de savoir
64
- Si elle doit avoir recours à la sous-traitance
- Si comment orienter sa politique de prix notamment la baisse de prix
-
II- Application
Si Q1 est le niveau de production, CT1 le coût total de cette production, le coût unitaire d’une unité de
Q1 est CTu= CT1/Q1. Ce coût est appelé coût moyen noté CM
Si l’entreprise veut augmenter sa production de ▲Q, pour passer à un niveau de production supérieur
noté Q2elle engagera un coût CT2le coût variera de ▲CT.
L’unité supplémentaire produite coûterait donc Cm= ▲CT/▲Q= (CT2-CT1)/(Q2-Q1) appelé coût
marginal. L’entreprise ne devrait passer à un niveau de production Q 2que si et seulement Cm≤ CM
- L’entreprise ne devrait accepter techniquement d’augmenter sa production que si et

seulement si le coût de l’unité supplémentaire (coût marginal Cm) est inférieur au coût
unitaire des unités précédemment produites (coût moyen CM) : CM≥Cm
- L’entreprise ne devrait accepter économiquement d’augmenter sa production que si et
seulement si le prix de vente de l’unité supplémentaire (recette marginale Rm) est supérieur
au coût de l’unité supplémentaire produite (coût marginal Cm) : Rm≥Cm
L’entreprise devrait donc arrêter d’augmenter sa quantité produite au niveau de la quantité qui
égalise le coût marginal au coût moyen. C’est-à-dire à Q qui implique Cm=CM est appelé
optimum technique
Lorsque les deux conditions entrent en contradiction, c’est la contrainte économique qui devrait être
privilégiée. En effet, si Cm>CM (condition non satisfaisante), et Rm>Cm (condition satisfaisante),
l’entreprise réalise un profit sur l’unité supplémentaire b= Rm-Cm.
Par contre lorsque Cm˂CM (condition satisfaisante), et Rm˂Cm (condition non satisfaisante) si
l’entreprise accepte la commande elle va réaliser une perte sur l’unité supplémentaire p=Rm-Cm
Cette perte aura pour conséquence de diminuer le bénéfice de l’entreprise de (Rm-Cm)x▲Q
Exemple
Dans quelles conditions l’entreprise devrait-elle augmenter sa production

Objectif : Optimum technique : niveau Approche économique.
L’utilisation du coût marginal de production pour lequel le Compléments
permet d’analyser les variations bénéfice unitaire est maximum mathématiques.
des charges selon les fluctuations Optimum économique ou Une représentation
d’activité (augmentation ou financier : niveau de production graphique
diminution). pour lequel le profit global est met en évidence les
Variation du coût unitaire. maximum. seuils de production
Variation du coût total. Recette marginale avec perte ou bénéfice.
Evaluation du coût : - Coût marginal L’application du coût
• de la dernière unité produite = Profit marginal marginal conduit à
(coût marginal), Profit total = Somme des accepter ou refuser
• du coût moyen. profits marginaux une commande
65
Charges fixes adaptées au niveau supplémentaire.
d’activité et à une structure
permanente.
Exercice d’application
L’entreprise BEN fabrique 10000 pièces par mois. Chacune de ses pièces est vendue à 1500f
l’unité. Elle ne dispose pas des capacités excédentaires qui lui permettraient d’augmenter sa
production. Le coût des pièces peut se décomposer de la façon suivante :
- matières premières : 2000.000f
- main d’œuvre : 5740.000 f (soit 5000.000f de charges variables)
- charges variables : 2.800.000f
- charges fixes : 3.000.000
Au mois de septembre 2009, la société a reçu de la SA SOM, une commande supplémentaire
de 8000 pièces. Pour répondre à cette importante demande, les charges fixes devraient
augmenter de 50%. Par ailleurs, La SA SOM propose d’acheter la pièce au prix de 1200f.
TAF : l’entreprise BEN doit-elle accepter la commande de la SASOM?
Solution
Deux conditions doivent être remplies :l’une technique et l’autre économique
- L’entreprise ne devrait accepter techniquement d’augmenter sa production que si et
seulement si le coût de l’unité supplémentaire (coût marginal Cm) est inférieur au coût
unitaire des unités précédemment produites (coût moyen CM) : CM>Cm
- L’entreprise ne devrait accepter économiquement d’augmenter sa production que si et
seulement si le prix de vente de l’unité supplémentaire (recette marginale Rm) est supérieur
au coût de l’unité supplémentaire produite (coût marginal Cm) : Rm>Cm
Q= 1000
Eléments Quantité Prix unitaire Montants
matières premières 10000 200 2000.000
main d’œuvre 10000 500 5000.000
charges variables 10000 280 2.800.000
Coût variable 10000 980 9800000
Charges fixes 10000 374 3740000
Coût de production 10000 1354 13540000
CM= CT/Q = 13540000/1000= 13540

Une augmentation de la production de 8000 fait passer la quantité produite à Q2= 18000
unités
Cette variation de la production entraine une augmentation des charges fixes de ▲CF10000
66
▲CF10000= 3740000 x 50% = 1870000
Pour cette nouvelle production, les charges fixes s’élèvent à CF18000= CF10000+ ▲CF10000
CF18000= 3740000 + 1870000 = 5.610.000
Le coût variable unitaire restant le même (cvu= 980), les charges variables s’élèvent à
CV18000= cvu x Q2= 980 x 18000 = 17.640.000
CT18000 = CV18000 + CF18000 = 17.640.000 + 5.610.000= 23.250.000
Cm= (CT18000 – CT10000)/(Q2-Q1) = (23.250.000 –13540000)/18000-10000)= 1213,75
Conclusion
- CM= 1354 Cm= 1213,75 CM>Cm, l’unité supplémentaire coûte moins qu’une
unité précédemment produite. Techniquement l’entreprise devrait accepter la commande.
Le prix de vente de l’unité supplémentaire est de Rm = 1200, Cm= 1213,75
On a donc Rm˂ Cm, en acceptant la commande l’entreprise réalisera les pertes sur les unités
supplémentaires qui réduiront le bénéfice de l’entreprise.
Toute chose étant égale par ailleurs L’entreprise devrait refuser la commande.
Exercice
L’entreprise BEN fabrique 12000 pièces par mois. Chacune de ses pièces est vendue à 1200f
l’unité. Elle ne dispose pas des capacités excédentaires qui lui permettraient d’augmenter sa
production. Le coût des pièces peut se décomposer de la façon suivante :
- matières premières : 2520.000f
- main d’œuvre : 4750.000 f (soit 1000.000f de charges fixes)
- charges variables : 1650.000f
- charges fixes : 3.120.000
Au mois de septembre 2009, la société a reçu de la SA BBG, une commande supplémentaire
de 5000 pièces. Pour répondre à cette importante demande, l’entreprise devrait acquérir une
nouvelle machine dont l’amortissement et l’entretien sont estimé à 1030000 par mois. Par
ailleurs, La SA BBG demande une réduction de prix de 27,5%.
TAF : l’entreprise BEN doit-elle accepter la commande de la SA BBG?
67
Exercices
- Citer les méthodes de calcul de coût que vous connaissez.
- M. BEN fabrique et vend trois types de produits P1, P2 et P3. Il voudrait étudier la rentabilité de
chacun de ces produits. Quelle (s) méthode(s) de calcul des coûts lui conseillez-vous ? Justifiez votre
réponse.
- Produire ou fabriquer davantage entraîne-t-il forcément une rentabilité croissante?
- Démontrer que résultat analytique = résultat comptabilité générale + charges non incorporables -
charges supplétives
Exercice1 soient les mouvements de stock suivants :
1er/01 Stock 500 sacs à 250 frs l’unité
T.A.F : évaluer les sorties et présenter la fiche de stock et le compte de stock en utilisant toutes les
méthodes d’évaluation de sortie de stock vues au chapitre1
Exercice2
Au mois d’Avril, le comptable de l’entreprise GABYBEN vous donne les charges suivantes comme
charges indirectes pour le calcul des coûts.
- Frais financiers 50000
- patente : 1.500.000
- autres services consommés 175000
- dotations aux amortissements 1800000
- transport 100000
- charges diverses 1200000
●Les capitaux propres sont évalués à 24000000 et le coût du capital est de 10%.
●Les dotations aux amortissements comprennent l’amortissement d’une machine acquise à 1000000,
sa durée de vie est de 5ans, sa valeur d’usage est estimée à 1.200.000 et sa durée d’usage de 8ans.
●Les charges diverses comprennent le loyer semestriel de 600000
● Le dirigeant de l’entreprise est en même temps le propriétaire. Ce dernier ne s’est pas donné un
salaire. Cependant on sait que le salaire moyen des dirigeants des entreprises de la taille de celle de
l’entreprise GABYBEN est de 250.000f par mois.
68
- Sections auxiliaires : force motrice et Entretien
- Sections principales : approvisionnement, préparation, fabrication et distribution
Une étude détaillée de chaque catégorie de charges incorporables a permis de dégager les clés de
répartition suivantes :
Charges Force Entretien approvisionnement Préparation Fabrication Vente
motrice
Frais fin 5% 10% 5% 30% 40% 10%
Patente 20% 30% 50%
Autres 65% 10% 5% 5% 5% 10%
services
Transport 50% 10% 30% 10%
Charges 5% 30% 5% 5% 5% 50%
diverses
Amort 20% 20% 5% 15% 20% 20%
Charges 20% 30% 50%
supplétives
TAF : après avoir déterminé le montant des charges incorporables procéder à l’établissement du
tableau de répartition.
Exercice3
Au mois de septembre la SA BEN a enregistré entre autres les charges suivantes de la classe 6 de la
compta générale considérées comme charges indirectes pour le calcul des coûts.
- transport 100000
Les capitaux propres sont évalués à 36000000 et le coût du capital est de 5%.
- Sections principales : approvisionnement, préparation et montage, finition, vente ou
distribution
Charges Total Force Entretien approv Préparatio Finition Vente
motrice n
& Montage
Frais fin 50000 5% 10% 5% 30% 40% 10%
Impôt 125000 20% 30% 50%
Autres 175000 65% 10% 5% 5% 5% 10%
services
Transport 100000 50% 10% 30% 10%
Charges 120000 5% 30% 5% 5% 5% 50%
diverses
Amort 150000 20% 20% 5% 15% 20% 20%
Charges 150000 20% 30% 50%
supplétive
69
s
Nature UO Kg MP Kg de MP Heures 1F de
achetées utilisées machine vente
11000 10000 1000 1600000
La section force motrice se répartit entre les sections principales à raison de 20% pour section
approvisionnement, 50% pour finition, 10% pour vente et 20% préparation et montage.
La section entretien se répartit entre les sections principales à raison de 10% pour section
approvisionnement, 50% pour finition, 20% pour vente et 20% préparation et montage La nature et
l’activité des centres approvisionnement, préparation et montage, finition et vente est mesurée Kg MP
achetées, Kg de MP utilisées Heures machine et 1F de vente
Taf : Etablir le tableau de répartition
Exercice4
Au mois de septembre la SA BEN a enregistré entre autres les charges suivantes de la classe 6 de la
compta générale considérées comme charges indirectes pour le calcul des coûts.
- transport 100000
Les capitaux propres sont évalués à 36000000 et le coût du capital est de 5%.
- Sections principales : approvisionnement, préparation et montage, finition, vente ou
distribution
Charges Total Force Entretien approv Préparatio Finition Vente
motrice n
& Montage
Frais fin 50000 5% 10% 5% 30% 40% 10%
Impôt 125000 20% 30% 50%
Autres 175000 65% 10% 5% 5% 5% 10%
services
Transport 100000 50% 10% 30% 10%
Charges 120000 5% 30% 5% 5% 5% 50%
diverses
Amort 150000 20% 20% 5% 15% 20% 20%
Charges 150000 20% 30% 50%
supplétive
s
Nature UO Kg MP Kg de MP Heures 1F de
achetées utilisées machine vente
9000 10000 1000 1600000
La section force motrice se répartit entre les sections principales à raison de 20% pour section
approvisionnement, 50% pour finition, 10% pour vente et 20% préparation et montage.
70
La section entretien se répartit entre les sections principales à raison de 10% pour section
approvisionnement, 50% pour finition, 20% pour vente et 20% préparation et montage La nature et
l’activité des centres approvisionnement, préparation et montage, finition et vente est mesurée Kg MP
achetées, Kg de MP utilisées Heures machine et 1F de vente
Une analyse des charges indirectes permet de constater que 40% de charges des sections auxiliaires et
30% des charges des sections principales sont fixes. Les activités normales des centres sont
respectivement10000kg, 12000kg, 9000H et 1600000Fpour les
sectionsapprovisionnement,Préparation& Montage, Finition et Vente. Les sections Force motrice et
Entretien ont réalisé respectivement 90% et 60% de leur activité.
Taf : Etablir le tableau de répartition en utilisant la méthode de l’imputation rationnelle

Exercice5
L’entreprise BENGABY SA fabrique un produit P à partir d’une matière première M qui est traitée
dans deux ateliers successifs. L’activité du mois de novembre peut être résumée comme suit :
Stock en début de mois

- Matière première M : 8.000kg 24.600F
- Stock de produits finis : 100 unités évaluées 41000 F
- En-cours atelier 1: Néant
- En-cours atelier 2 : 1200F
Achat du mois : - 25500kg de M au prix d’achat de 2,25F le kg

- 20000kg de M au prix d’achat de 2,5F le kg
Consommations du mois
- Matières premières M : 43500kg entrés dans l’atelier 1 ;
- Main d’œuvre directe : 3600 heures à 14,5F dans l’atelier2
Les charges indirectes
TOTAL GP GM APPROV AT1 AT2 AD DIS

Totaux 274.164 15.000 13.200 5.500 58.100 123.300 22.692 36.372
1aires
GP - 1 1 3 3 1 1
GM 2 - - 3 3 1 1
Unités d’œuvre ou assiette de frais 1Kg 1Kg 1h de 100F de 100F de
acheté utilisé MOD CPPV CPPV
Les centres GP (gestion du personnel) et GM (gestion du matériel) sont des centres auxiliaires.
Production du mois : 915 unités de P, des déchets ont été vendus pour 2600F
Ventes du mois. 900 unités de P, une importante commande a porté sur 520 unités, vendues à
500F l’unité ; la livraison a couté 4000F.
Stock en fin du mois
- Matière première : 9987kg ;
- Produits finis P : 117 unités ;
- En-cours atelier 1 : néant
- En-cours aelier2 : 950F
- L’entreprise évalue les sorties au FIFO
TAF :
1- Dresser le tableau de répartition des charges indirectes
2- Calculer le coût d’achat de la matière M et dresser le compte de stock de M
3- Calculer le coût de production des produits fabriqués au cours de la période et dresser le
compte de produits finis
4- Calculer le résultat réalisé sur la commande.
71
Exercice6
L’entreprise BEN fabrique le ‘Koki’ pour le mois d’octobre, il est communiqué des informations
suivantes :
Fiche du coût unitaire d’une boite de Koki
Eléments du coût Prix standard Quantité standard
Matière première 100f 0,5 boite
Main d’œuvre 1000f/h 6min
Charges indirectes 5f 2 UO
Production terminée 1000 boites de Koki

Encours au 1er octobre 50 boites
Encours au 31 octobre 100boites
Les pourcentages d’achèvement sont les suivants : en-cours initial : matière première 100% autres
charges 50% ; en-cours final : matière première 100% autres charges 45%
Consommation de la période
- matière première :
- Main d’œuvre directe
- Charges indirectes
TAF : - évaluer les encours de production
- Calculer le coût de production de la quantité terminée
Exercice7
La SA BEN fabrique un produit P à partir d’une matière M. Au mois de mars, elle a engagé les
charges pour une production de 10.000 unités :
La fiche du coût unitaire (c’est-à-dire les charges par unité de produit) présente les éléments suivants :
- Matière première : 500F
- Main d’œuvre directe: 350F
- Autres charges : 400F
Au début du mois de mars 2000 unités de P étaient en cours, terminés à 60% pour la matière première,
50% pour la main d’œuvre, et 100% pour les autres charges.
En fin Mars, 3000 unités de P sont en cours terminés à 80% pour la matière première, 60% pour la
main d’œuvre, et 50% pour les autres charges.
TAF:
1- Evaluer l’encours initial et l’encours final
2- Calculer la production terminée en quantité et en valeur
3- Déterminer les montants respectifs des charges à engager pour terminer l’encours initial et
l’encours final.
Exercice8
L’entreprise Ihendel est spécialisée dans la fabrication d’un produit P (pâte d’arachide) conditionné
dans les boîtes de 100g. Au cours de la fabrication de la pâte, on obtient un sous- produit S (huile
d’arachide) qui subit un traitement avant d’être embouteillé et vendu.
Les arachides passent dans l’atelier A1 où elles sont concassées par une machine, les graines sont
broyées dans l’atelier A2 et on obtient d’un côté la pâte et de l’autre l’huile. Les deux produits passent
dans l’atelier A3 où la pâte est mélangée au composant A et conditionnée dans les boîtes et l’huile
filtrée et mélangée au composant B puis conditionnée dans les bouteilles de 1/2l. Les déchets
provenant du concassage sont évacués sans coût supplémentaire. Pour un sac d’arachides de 100kg, on
utilise 5kg de composant A et 1/4l du composant B. on obtient 90kg de graines, 90kg de pâte
d’arachide et 5,25l d’huile.
Le prix d’un sac d’arachides de 100kg est de 20.000f, celui de composant A est de 5000 le kg et celui
du composant B est de 3500f le litre. Une boîte coûte 75f et une bouteille 150f
72
Consommation
La main d’œuvre directe est de 160 heures pour 900.000f dans l’atelier A2, 50f par boite et 100f par
bouteille dans l’atelier A3. La nature des unités d’œuvre est le kg acheté pour le centre
approvisionnement, nombre de sacs concassés pour A1, heure de main d’œuvre directe pour A2, heure
machine pour A3 et 100f de vente pour Distribution. Le nombre d’heures machine est de 160 (avec ¾
pour P)
La production de la période est de 18000 boîtes et 210 bouteilles
Les charges indirectes relatives à la période
approvisionnement Atelier 1 Atelier2 Atelier3 distribution
Totaux 15000 20000 40000 52000 15000
secondaires
Le prix de vente d’une boite est de…. et celui d’une bouteille est de… le bénéfice est les charges de
distribution relatifs aux bouteilles d’huile s’élèvent respectivement à 20% et 5% du prix de vente.
TAF : calculer les coûts de production de P et S conditionnés (Présenter toutes les étapes nécessaires)
Exercice9
L’entreprise NYEE fabrique trois produits P, Q et W à partir des matières M, N, K et A. les matières
M et N sont traitées dans un atelier A 1 (préparation). La préparation entraine les pertes de 5% de la
matière initiale. La matière M obtenue après préparation est utilisée dans l’atelier A 2 où elle est
mélangée avec la matière K pour obtenir le produit P, un sous-produit S, et déchet D1. Le déchet D1
est traité à l’aide du détergent Z avant d’être évacué et demande une main d’œuvre de 150.000f. Le
sous-produit S est traité dans l’atelier A 4 avant d’être commercialisé. Quant à la matière N, elle est
utilisée après traitement dans l’atelier A 3 où elle est mélangée à la matière K pour obtenir le produit Q,
un déchet D2 et un résidu R dont la valeur est estimée à 15% de la valeur de N introduit dans l’atelier
A3. Ce résidu est traité avec le produit B pour obtenir un produit intermédiaire qui est associé à la
matière A pour obtenir le produit W.
Les charges de distribution du déchet D2 sont de 20.000f et son prix de vente est de 60.000f
L’entreprise applique le Fifo
Informations :
Répartition primaire des charges indirectes
charges montants Centres Centres principaux
auxiliaires
entretien énergi approv A1 A2 A3 A4 A5 Distrib
e
Salaire 2800000 1 2 3 2 2 1 1,5 0,5 1
Autres 4500000 1 3 2 0,5 1 0,5 1
charges
amort 3000000 0,5 0,5 1 2 2 1 1 1 1
elts entretie énergie approv A1 A2 A3 A4 A5 Distrib
n
entretie - 5% 5% 25% 25% 10% 15% 5% 10%
n
énergie 10% - 10% 10% 20% 15% 10% 15% 10%
Nuo 1kg de HMOD HMOD HMOD HMOD HMOD Nbre
73
matière d’unités
vendus
Elt = élément, Nuo = nature de l’unité d’œuvre, approv= approvisionnement, A= atelier, amort= amortissement,
distrib=distribution
Stock initial
M=200kg P= 190 unités S=25 unités
N=210kg W= 15 unités
K=300kg Q=225 unités
Les achats de la période

M= 1500kg à 1000f/kg charge directe d’approvisionnement= 30.000f
N= 2000kg à 900f/kg charge directe d’approvisionnement= 25.000f
K= 3200kg à 1100f/kg
A= 520kg à 550f/kg
B= 400kg à 600f/kg
T= 600kg à 650f/kg
K= 50l à 450f/l
Consommations de la période
Matières premières
M= 1500kg N= 1950kg K= 3277kg
Main d’œuvre
MOD de l’atelier A1 862,5 heures au taux de 400f
MOD de l’atelier A2 712,5 heures au taux de 1250f
MOD de l’atelier A3 926 heures au taux de 1000f
Charges directes de distribution sont estimées à 150f par unité
A cause de l’inflation galopante sur le marché des matières, après le calcul du coût d’achat, on a
constaté une augmentation des coûts de 5% pour toutes les matières.
La production de la période
P= 1425, Q= 1852, S= 600, W= 400
Vente de la période
P= 1425, Q= 1852, S= 600, W= 400
TAF
- présenter le tableau de répartition des charges indirectes
- Calculer les coûts d’achat des matières
- présenter les comptes de stock des matières
- calculer les coûts de production des produits P, Q, S et W
- présenter les comptes de stock des produits P, Q, S et W
- calculer les couts de revient des produits finisP, Q, S et W
Exercice10
La SARL MADAC, société à caractère familial, fabrique un seul produit fini (PF) à partir de deux
matières premières MP1 et MP2. Le processus de transformation conduit à l’obtention d’un sous-
produit (SP) vendable après traitement, d’un déchet D1 sans valeur, qu’il convient d’épurer avant
évacuation pour éviter la pollution de l’environnement et d’un déchet D2 vendu.
Quatre ateliers assurent cette production :
74
- ATELIER A1 : Utilisation de la matière MP1 pour obtenir le produit intermédiaire P1 livré en
continu (sans stockage) à l’atelier A2 ;
- ATELIER A2 : Adjonction de matière première MP2 au produit intermédiaire P1 pour obtenir le
produit fini PF ; cette opération donne naissance au sous-produit SP, au déchet D1 et au déchet
D2 vendu en l’état ;
- ATELIER A3 : Traitement du sous-produit SP pour le rendre commercialisable. On admet que le
coût de production du sous-produit SP à la sortie de l’atelier A3 est égal au prix de vente moyen
sur le marché, c'est-à-dire 210F/kg ;
- ATELIER A4 : Epuration du déchet D1 avant évacuation par épandage canalisé, au fur et mesure
de la production, donc sans stockage.
Pour l’exercice comptable, coïncidant avec l’année civile, les totaux des centres d’analyse, après
répartition primaire des charges par nature de la comptabilité générale, de même que les clefs
indiquant les cessions des prestations entre centres, se ventilent comme suit :
Centres
Centres principaux d’analyse
auxiliaires
Charges Totaux
Atelier Atelier Atelier Atelier
GM GP Approv Distr Adm
1 2 3 4
Totaux primaires… 100 350 3 750 4 600 2 000 40 000 20 000 15 000 5 000 3 000 7 000
Gestion du matériel(%) 10 25 20 20 5 5 15
Gestion du personnel (%) 5 15 25 25 5 10 10 5
Totaux secondaires
Unités d’œuvre… (A) (B) (C) (D) (E)
Nombres d’unités d’œuvre (F) (F) (F) (F) (F)
Renvois :
(A) Kg de matière première acheté ; GM=Gestion du matériel
(B) Kg de matière première MP1 commandée ; GP=Gestion du personnel
(C) H de main-d’œuvre directe ;Approv= approvisionnement
(D) Kg de sous-produit SP obtenu ;Distr=Distribution
(E) m3 de déchet D1 traité ;Adm= Administration
(F) à calculer.
Données d’inventaire au 1er Janvier

MP1 ............................................................................................500kg à 8,10F/kg ;
MP2 ............................................................................................900kg à 50,40F/kg ;
PF (produit fini) .......................................................................... 250kg à 88,00F/kg ;
PF en cours (atelier 2) ................................................................. pour 27 000F ;
SP (sous-produit) ........................................................................ 80kg à 210F/kg ;
D1 (déchet) .................................................................................(néant) ;
D2 (déchet) .................................................................................(néant).
Achat de l’exercice :
MP1 ............................................................................................1 500kg à 7,80F/kg ;
MP2 ............................................................................................2 500F à 51,40F/kg.
Communication de l’exercice :
MP1 : ..........................................................................................1 400kg ;
MP2 : ..........................................................................................3 200kg ;
Eau (pour évacuer D1) ................................................................142,50m3 à 1,90F/m3 ;
Produit chimique (pour D1) ........................................................45kg à 6,50F/kg.
Main-d’œuvre directe utilisée :
Sur achats .................................................................................... (néant) ;
Atelier 1 (pour P1) ......................................................................710h à 48,50F/h ;
Atelier 2 (pour PF) ......................................................................1 500h à 51,00F/h ;
Atelier 3 (pour SP) ......................................................................605h à 52,40F/h ;
75
Atelier 4 (épuration de D1) ......................................................... 169h à 45,00F/h ;
Distribution (PF uniquement) .....................................................210h à 62,00F/h.
Production de l’exercice :
PF (produit fini) .......................................................................... 3 800kg ;
SP (sous-produit) ........................................................................ 250kg ;
D1 (déchet) ................................................................................. 142,50m3 ;
D2 (déchet) .................................................................................125m3.
Ventes de l’exercice :
PF (produit fini) ..........................................................................4 000kg à 91,00F/kg ;
SP (sous-produit) ........................................................................270kg à 210F/kg ;
D2 (déchet) ................................................................................. 125m3 à 77,60F/m3.
Données d’inventaire au 31 Décembre (extraits) :
PF en cours (atelier 2) ................................................................. 4 000kg à 91,00F/kg ;
D1 (déchet) .................................................................................(néant).
TRAVAIL A FAIRE :
Pour l’exercice, présentez sous la forme de tableaux complets, clairs et précis :
- tous les calculs de coût (de l’analyse des charges indirectes au coût de revient),
- les comptes de stocks,
- le calcul du résultat sur produits
On précise qu’il convient :
- d’utiliser la méthode ‘’premier entré-premier sorti’’ pour valoriser les sorties de stock,
- d’arrondir les coûts unitaires au centime supérieur.
Exercice11
L’entreprise GENSAC traite, dans l’atelier 1, deux matières premières M1 et M2. Le produit semi-
ouvré SO obtenu à la sortie fait l’objet d’un stockage intermédiaire, puis passe à l’atelier 2 qui élabore
les produits finis PA et PZ.
Les données suivantes résument l’activité du mois de juin.

1. Stocks au 1er juin
M1 : 18000 kg valant 37 800 F; M2 : 54 000 kg valant 143 100 F; SO : néant;
PA : 4290 unités valant 1 470 F
2. Stocks au 30 juin
M1: 17 100 kg ; M2: 50 400 kg ; SO: 8 250 kg ; PZ: 380 unités ; PA : 1 500 unités
On utilise la méthode du CMUP de période.
3. Production du mois
SO : 55 500 kg ; PZ : 20 550 unités ; PA : 4 420 unités.
4. Ventes du mois
PZ : 21 000 unités pour 350 700 F ; PA : 3 000 unités pour 64 500 F
5. Consommations
M1 : 27 900 kg ; M2 : 39 600 kg ; SO : 33 000 kg pour PA et 14 500 kg pour PZ
6. Main-d’œuvre directe
Atelier 1 : 3 636 h pour 72 720 F
76
Atelier 2 : 2 400 h pour 46 080 f pour PA ; 900 h pour 17 280 f pour PZ
7. Achats du mois
M2 : 36 000 kg pour 75 600 F ; M1 : 27 000 kg pour 59 400 F ;
8. Charges indirectes du mois

Voir tableau en annexe
Le total de 127 500 F comprend la rémunération mensuelle de l’exploitant et le rémunération pour un
mois des capitaux propres, soit au total : 13 600 F. Par contre, ce total ne comprend pas 3 850 F de
dotations. Le total des dotations s’élève à 15 000 F
9. La comptabilité générale a enregistré
Une charge exceptionnelle de 660 F ; Un produit exceptionnel de 1 575 F
10. Arrondis
SO est pris en compte dans l’atelier 2 au CMUP arrondi à l’entier le plus proche. Le montant du coût
de distribution imputé à PA et PZ est arrondi aux 10 F inférieurs.
Annexe
Eléments Total Gestion Prestations Approvi- Atelier 1 Atelier Distribution
Moyens connexes sionnement 2
matériels
Totaux 127 500 5 850 15 000 16 500 33 600 36 450 20 100
primaires
GMM 20% 10% 40% 20% 10%
PC 10% 10% 40% 40%
Unités Kg matière Kg MOD C.P° P.V

d’œuvre achetée matière
utilisée
TAF
1.1 Présenter à l’aide d’une série de tableaux, les calculs conduisant à la
détermination des résultats analytiques.
1.2 Etablir la concordance avec le résultat de la comptabilité générale
Exercice12
Les charges de l’entreprise BEN vous sont données dans le tableau suivant :
Q= 100 Q=150 Q=200 Q=250 Q=300 Q=350
Matière première 50.000 75000 100000 125000 150000 175000
Main d’œuvre 100000 150000 200000 250000 300000 350000
Consommables 55000 84000 115000 150000 187500 227500
Amortissement 15000 15000 15000 20000 20000 20000
Loyer 18000 18000 18000 22000 22000 22000
77
Structure1 Structure2
TAF : Ecrire l’équation du coût total pour les deux structures
Exercice13
L’entreprise DNCS fabrique deux produits P1 et P2 à partir de deux matières M et N. au cours du mois
de février 2013 la production totale est de 150 unités. La production de P1 représente le double de
celle de P2. Les consommations en matière première et en main d’œuvre sont proportionnelles à la
quantité produite. Les informations suivantes vous sont communiquées :
Consommations :
Matière M : 1500kg, matière N : 600litres.
Main d’œuvre : 450 heures au taux de 3500f accomplies par les spécialistes et 240.000f de salaire
mensuel versé aux employés
Les charges d’atelier
475 heures de fonctionnement à 1100f l’heure. La fabrication d’une unité de P1 et de P2 nécessite
chacune 3h10min de temps de fonctionnement et 20.000f de fournitures. L’amortissement et le loyer
s’élèvent respectivement à 150000f et à 170.000f. L’unité d’œuvre de l’atelier est le temps de
fonctionnement de la machine.
Achat de la période : matières M 2000kg à 12000f le kg, matière N 600 litres à 5200f le litre. Les frais
de transport sont de 200f par dizaine de kg et 500f pour 100 litres. Les salariés qui travaillent au
service des achats sont rémunérés à 195000f le mois. Les matières se répartissent des charges
communes d’approvisionnement en fonction du nombre d’unités achetées.
TAF : procéder à la répartition des charges en charges directes et indirectes, en charges variables et
charges fixes puis calculer le coût de production de chacun des produits P1 et P2 en utilisant la
méthode des coûts complets et le direct costing simple.
Exercice14
La SA BEN est spécialisée dans la fabrication et la commercialisation de trois produits P1, P2 et P3.
Les données de la SA BEN sur trois années sont les suivantes:
P1 P2 P3
Charges directes
Matières premières 10 20 30
Main d’œuvre directe 5 10 15
Autres charges 4 2 1
Charges indirectes
Centre1 20 10 5
Centre2 30 20 10
Centre3 40 30 15
L’analyse de ces charges a permis de constater que les charges directes sont toutes variables
Quant aux charges indirectes 20% sont variables. Une analyse plus approfondie des charges fixes
permet de constater que 40% de ces charges sont communes et 60% sont spécifiques au produit.
L’entreprise a augmenté sa production de 10% en 2009 et de 5% en 2010. L’augmentation de la
production en 2009 n’a pas entrainé une variation de charges fixes. Par contre, en 2010, la production
a nécessité une augmentation de charges fixes de 10%. Les prix de ventes de ces produits sont les
suivants
Année 2008
2008 2009 2010
78
P1 P2 P3 P1 P2 P3 P1 P2 P3
Prix 309 1000 840
TAF :
1- étudier la rentabilité de chacun de ces produits. Quel(s) conseil(s) donneriez-vous au chef
d’entreprise.
2- A cause des pressions concurrentielles, l’entreprise envisage une baisse du prix de P2 en
2013 et celui de P3 en 2014. Quel pourcentage de baisse du prix de vente l’entreprise pourrait-elle
envisager sur P2 et P3 si elle veut garder une marge sur coût spécifique représentant 45% du coût
spécifique ? NB: Les montants sont en KF
Exercice15
L’entreprise JOHN fabrique et vend deux produit P et Q. La production normale Moyenne journalière
de cette entreprise est de 170 unités vendue à 700KF pour A et 140 unités pour Q vendue à 400KF.
Les charges de production sont les suivantes :
●Matières premières : 540kg pour 12 unités du produit A et 40kg pour une unité de Q à 14KF le kg
●La main d’œuvre : deux ouvriers sont nécessaires pour la fabrication d’une unité de P et un ouvrier
pour une unité de Q. chacun y travaille 6 heures en moyenne rémunérées au taux horaire de 2KF.
●Les charges de structure de cette entreprise s’élèvent à 600.000KF, reparties égalitairement entre les
deux produits. L’entreprise n’exploite que 80% de sa capacité de production.
TAF : Les deux produits sont-ils rentables ?conseiller le chef d’entreprise en cas de nécessité
Une étude approfondie des charges fixes montre que les charges fixes occasionnées exclusivement par
chacun des produits sont de 190000KF pour P et 150000KF pour Q
TAF: calculer la marge sur coût spécifique de chaque produit et conseiller le chef d’entreprise si
nécessaire.
Au cours du mois d’avril, l’entreprise NGOB a adressé une commande de 50 unités de P et 150 unités
de Q. Elle souhaite une réduction de prix. L’étude des charges montre que cette commande peut être
exécutée avec les capacités de production existantes.
TAF : Cette commande doit-elle être acceptée? Si oui dans quelle(s) condition(s)? Quel pourcentage
de réduction l’entreprise doit-elle accordé si elle veut dégager une marge d’au moins 10% de son coût
de production.
L’entreprise a reçu une autre commande supplémentaire de 1200 unités. Cependant l’acceptation de
cette commande entrainant des nécessités d’amélioration de la qualité des produits va entrainer une
augmentation des charges variables de 5% et 25000KF de charges fixes.
TAF : l’entreprise doit-elle accepter la commande? Quel pourrait être le prix de vente minimum?
Exercice16
L’entreprise GBBL prévoit réaliser un chiffre d’affaires annuel en 2014 de 360.000.000f, prix unitaire
30.000f. Le budget des charges prévoit un coût variable unitaire de 24000f. Les charges fixes sont
estimées à 200.000.000f.
TAF : Calculer le seuil de rentabilité et le point mort dans les cas suivants :
- Les ventes sont régulières et l’entreprise fonctionne pendant les douze mois.
- Les ventes sont régulières et l’entreprise sera fermée au mois de juin.
- Les ventes sont irrégulières et la distribution sur l’année est la suivante :
79
Mois jan fev mar avr mai jui juil août sept oct nov Dec
Ventes 900 850 1200 950 150 2000 500 1000 1100 750 800 450
0
L’entreprise prévoit augmenter son chiffre d’affaires de 20% en 2015. Elle utilisera les mêmes
installations.
TAF : Calculer le coût total de cette production et le levier opérationnel
En 2016, il est prévu une extension de l’entreprise qui entrainera des dépenses de 26000000. Ceci
permettra à l’entreprise de pouvoir doubler sa production de 2014.
TAF : Quel est le niveau de production qui assurera à l’entreprise un résultat positif ?
Calculer le résultat de l’entreprise si elle produit 145% de la quantité de 2014, l’indice de profitabilité
et le levier opérationnel.
Exercice17
L’entreprise BFL vous communique les informations suivantes sur son activité au cours de l’année
2012. Le chiffre d’affaires: 152000000 ; indice de sécurité : 0,11 ; coût variable unitaire 12500; le
résultat représente 26% du chiffre d’affaires.
TAF : Calculer la quantité vendue en 2012
En 2013, le levier opérationnel calculé était de 0,9 et le résultat avait augmenté de 15%
TAF : Calculer le chiffre d’affaires et le coût variable total en 2013
Exercice18
Les informations suivantes vous sont communiquées sur l’activité d’une entreprise
L’indice de sécurité est de 0,4 et l’indice d’efficience(ou de sécurité) est de 0,5. Les charges fixes
s’élèvent à 1250000f. Prix de vente 3125f
L’entreprise peut-elle envisager une baisse de prix de vente de 15% et une augmentation de charges
variables de 20% ?
Exercice19
L’entreprise FLBSA fabrique un produit Q communément appelé X qu’elle vend sur le marché de
YOI. Les charges de production sont les suivantes :
Matières premières………………. 2,5kg pour une unité à 1.500f/kg
Main d’œuvre directe……………. 2h par unité produite au taux horaire de 2000f (la moitié est fixe)
Loyer semestriel du local et l’entretien mensuel sont respectivement de 180.000f, 40.000f.

L’entreprise utilise deux machines donc les valeurs d’acquisition sont respectivement de 2.500.000 et
4.000.000f. Les durées d’utilisation sont de 5ans et 10ans.
Dans les conditions normales l’entreprise fabrique 600 unités de produits Q.
Au cours des mois de février et mars 2013, elle a fabriqué respectivement 550 et 675 unités.
TAF : Calculer pour chaque niveau d’activité, le coût réel, le coût rationnel et calculer les différences
d’imputation. Ecrire les équations du coût réel (ou coût complet), et du coût rationnel puis représenter
les graphiquement
80
Exercice20
L’indice de sécurité d’une entreprise commerciale est de 20%, son chiffre d’affaires critique est de
10 000 000 F et le résultat d’exploitation est de 600 000 F
TAF :
2.1 Reconstituer le compte de résultat différentiel de cette entreprise
2.2 Représenter graphiquement le seuil de rentabilité en utilisant chacune des relations suivantes
a) Marge sur coût variable = Charges fixes
b) Chiffres d’affaires = Coût total
c) Résultat d’exploitation = 0
Exercice21 coût
M/cv
3000000 CF
Chiffre d’affaires (CA)
Taf :
1- Déterminer le seuil de rentabilité sachant que le coefficient du coût variable est de 0,6
2- Déterminer le chiffre d’affaires annuel si le seuil de rentabilité est atteint au mois d’août
Exercice 22 : L’entreprise BEN située à NYEE fabrique deux produits foufou(F) et ntoumba(N) à
partir d’une matière première mbon(M) qu’elle vend au marché de Ngambé. Au cours du mois de juin
2013, elle a fabriqué 1500 cartons de foufou et 1000 cartons de ntoumba. Les charges engagées pour la
production d’une unité de F et de N sont les suivantes :
Matière M : 4,8kg pour F et 5kg pour N à 300f/kg. Main d’œuvre : 1,5h pour F et 2h pour N à 1000f/h.
les charges fixes s’élèvent : 150000f.
La répartition des charges fixes est de 2/3 pour le foufou et 1/3 pour le ntoumba
Par ailleurs une analyse approfondie des charges fixes permet de constater que les charges fixes
spécifiques au foufou et au Ntoumba sont respectivement de 83000f et 40000f.
TAF :
1- Calculer les résultats de ces deux produits en utilisant les deux variantes du coût variable et
sachant que le prix de vente d’un carton de foufou est de 2450f et de 3600f pour un Ntoumba.
81
Quelques définitions
Activité : ensemble de tâches élémentaires cohérents(ou reliées entre elles)
Centre d’analyse : division réelle ou fictive de l’entreprise permettant la répartition des charges
indirectes
Charge : ensemble de biens et de services consommés par l’entreprise sous forme d’emploi définitif
au cours de son activité.
Charge directe : charge qui peut être directement intégrer sans ambiguïté au coût d’un produit
Charge indirecte : charge qui nécessite un calcul préalable pour être répartie entre plusieurs produits
Charges étalées : substituts aux dotations aux provisions selon des critères purement économiques et
non plus fiscaux et juridiques.
Charge fixe : charge qui ne varie pas en fonction du niveau de production ou d’activité
Charge variable : charge qui évolue en fonction de la quantité produite ou du niveau d’activité
Charge incorporable : charge entrant dans la détermination des coûts (par opposition aux charges
non incorporables)
Charges supplétives : Ce sont les charges fictives destinées à remplacer les charges réelles que
l’entreprise aurait dues supporter si certaines conditions d’exploitation avaient été normales.
Charges de substitution : charges incluses dans le calcul des coûts pour leurs montants différents de
ceux enregistrés en comptabilité générale.
Matières consommables (ou Consommables) : Matières qui concourent à la fabrication d’un produit
sans être elles-mêmes transformées
Coût : Ensemble de charges engagées par l’entreprise à un stade donné de l’élaboration d’un produit.
Coût d’achat : Ensemble des charges occasionnées par l’achat d’un bien ou d’un service
Coût de distribution : Ensemble des charges nécessaires à la diffusion et à la vente d’un produit ou
d’un service.
Coût de production : Ensemble des charges occasionnées par la fabrication d’un produit ou d’un
service
Coût de revient : l’ensemble des charges occasionnées par la fabrication et la distribution d’un
produit.
82
Coût marginal : coût d’une unité supplémentaire de produit
Coût fixe : somme de charges fixes relatives à un produit ou à une activité
Coût variable : somme de charges variables relatives à un produit ou à une activité
Coût rationnel :le coût déterminé par imputation rationnelle des charges fixes
Déchet : résidu de matière ou de fabrication provenant de la production principale
Différence d’incorporation : charges directes ou indirectes résultant de l’arrondi en excès ou par
défaut du coût unitaire d’unité d’œuvre ou coût unitaire ou du coût moyen (différence entre les valeurs
de substitution et les valeurs retenues en comptabilité générale)
Différence d’imputation : écart entre charges fixes réelles et charges fixes imputées
Différence d’inventaire : différence entre la valeur théorique et la valeur réelle d’un bien
Ecart : différence entre la valeur des prévisions et la valeur des réalisations
Encours : L’encours de production est la valeur en voie de formation ou de transformation à la fin
d’une période de calcul de coût de production.
Fonction : ensemble d’actions concourant à un même but
Frais : charge ayant un caractère de décaissement
Frais généraux : frais qui recouvrent l’ensemble des dépenses qui n’ont pas pour contrepartie l’entrée
d’un nouvel élément dans l’actif de l’entreprise.
Frais résiduels de section : charges indirectes incorporables non incorporées aux coûts à cause de
l’arrondi par défaut du coût de l’unité d’œuvre
Inducteur : unité de mesure de l’activité
Inventaire : évaluation en quantité et en valeur des biens d’une entreprise
Main d’œuvre : facteur travail utilisé dans une production
Marchandise :bien acheté pour être revendu en l’état c’est-à-dire sans modification ou transformation
Marge : différence entre un prix de vente et un coût (marge sur coût d’achat, marge sur coût de
production, marge sur coût variable).
Matière : Elément matériel que l’entreprise se procure à l’extérieur et qu’elle met en stock en vue
d’une utilisation ultérieure pour la fabrication ou pour la vente.
Matière consommable : Elément qui n’entre pas dans la composition du produit mais concourt à son
obtention
Matière première : Bien plus ou moins élaboré qui entre dans la composition d’un produit
Point mort : date de réalisation du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité
Prix : expression monétaire de la valeur d’une transaction
Processus : ensemble des activités menant à la réalisation d’un produit ou d’un service
Produit : bien ou service créé par l’entreprise
Produit fini : produit obtenu à la fin du processus de fabrication
Produit intermédiaire: produit obtenu à un stade du processus de production et servant à la
fabrication du produit principal
Rebut : produit fabriqué n’ayant pas les qualités requises
Résultat : différence entre un prix de vente et un coût de revient.
Résultats analytiques : résultats présentés distinctement par branches, secteurs, produits, rayons, ou
toute autre division ou subdivision de l’entreprise ou de ses opérations.
Seuil de rentabilité : niveau du chiffre d’affaires (ou quantité de produits vendue) pour lequel
l’entreprise ne réalise ni bénéfice ni perte
Sous-produit : produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d’un produit principal
Stock : ensemble de biens conservés en vue d’une utilisation ultérieure
Structure :
Unité d’œuvre : unité de mesure de l’activité d’un centre analyse
L’expression ‘en dedans’ peut être considéré comme « y compris » est utilisée lorsque les calculs s’effectuent pour obtenir un nombre plus
petit que le nombre donné
Soit x le % donné
Elément recherché= élément donné/1+x%
L’expression ‘en dehors’ peut être considéré comme « non compris » est utilisée lorsque les calculs s’effectuent pour obtenir un nombre
plus grand que le nombre donné
Soit x le % donné
83
Elément recherché= élément donné/1-x%
84

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La connaissance du résultat global de l’exercice tel que le procure la comptabilité générale est

insuffisante surtout lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits ou mène plusieurs

SECTION 1 : définition et objectifs de la comptabilité analytique

I- Définition de la comptabilité analytique

II- Les objectifs de la comptabilité analytique

Les éléments définis en vue de cette analyse comptable peuvent correspondre :

3- les frais généraux

II- la classification des coûts

On peut classer les coûts en fonction de plusieurs critères.

2- le stade d’élaboration des produits

- Des mouvements de stock en quantité : c’est l’objet de la comptabilité matière ;

- Réaliser les achats ;

La réalisation des achats consiste en :

- la recherche des fournitures ;

La gestion des stocks comprend :

- La gestion matérielle des stocks confiée au service du magasin c’est-à-dire

B. LA GESTION DES MATIERES

- Mise en stock après vérification ;

- Les entrées au vu du bon de livraison

Les documents généralement tenus dans le service des magasins sont :

- Les fiches fournisseurs ;

Numéro Désignation Références

Provenance ou destination Mouvement de stock N° Casier Observations

II. L’INVENTAIRE COMPTABLE DES STOCKS

Dans ce cas, la formule de détermination des stocks est la suivante :

L’inventaire permanent est tenu grâce aux supports suivants:

Exemple de compte de stocks

Débit Matière M ……………..…………… Crédit

La tenue de l’inventaire permanent implique le choix des valeurs à retenir à l’entrée et à

A. L’EVALUATION DES ENTREES

- Au coût d’achat pour les matières achetées. Ce coût comprend :

Ces coûts font l’objet des prochains chapitres.

B. L’EVALUATION DES SORTIES

Cependant, un problème va se poser quant au prix à choisir au moment de la valorisation

Il existe plusieurs méthodes de valorisation des sorties :

- La méthode du coût moyen unitaire pondéré(CMUP)

1. La méthode du coût moyen pondéré (CMUP)

La formule générale est la suivante : Valeurs globales

Valeur des sorties de la période = Quantité sortie x CMUP

La détermination de ce coût sera donc fonction de la durée de la période retenue et du stock

a) Le coût moyen unitaire pondéré avec cumul du stock initial

Il se calcule de la façon suivante :

Valeurs globales (SI + A)

- Le 06 janvier, on a acheté 500 unités à 320 F

- Le 05 janvier Bon de sortie n°1 400 unités

Consommation globale = (400 + 300 + 500 + 900) x 321,739

2. Stock final = 740.000 – 675.651,9 = 321,739x 200 = 64.348

Présentation de la fiche de stock

Entrées Sorties Stocks

b) Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée

Après chaque entrée on calcule Valeurs globales (SI + A)

-Le 06 janvier, on a acheté 500 unités à 320 F

- Le 05 janvier Bon de sortie n°1 400 unités

Valeur totale des sorties= S1+S2+S3+S4= 120000+92730+154550+304960,86=672240,86

c) Le coût moyen unitaire pondéré des entrées de la période

Valeurs des entrées

- Le 06 janvier, on a acheté 500 unités à 320 F

- Le 05 janvier Bon de sortie n°1 400 unités

Cmup = (500 x 320 + 800 x 350)/(500+800) = 338,46