Comptabilité

De

Gestion
P. M. SENE
La comptabilité de gestion combine en quelque sorte la comptabilité analytique d’exploitation
et le contrôle de gestion. Outre le calcul et l’analyse des coûts dévolus à la comptabilité
analytique traditionnelle, la comptabilité de gestion désormais (GAGE) aide à la prise de
décision en ce qu’elle s’intéresse aux conséquences futures des décisions présentes. Elle
constitue par ailleurs un outil de management par activité (ABM)
L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité analytique a été pendant
longtemps la préoccupation des dirigeants d’entreprises.
En effet, les prix de vente étant fixés, le seul levier sur lequel ils pourraient agir pour
améliorer la rentabilité était les coûts dont il fallait chercher au mieux la compression.
Par suite du nivellement technologique, des changements intervenus dans l’environnement et
de l’évolution de la perception de l’entreprise, ce sont d’autres représentations de l’entreprise
qui ont vu le jour. Ces représentations appellent d’autres questionnements, d’autres
préoccupations et la comptabilité analytique doit y répondre.
Autant les préoccupations de gestion évoluent, autant la compatibilité outil par excellence de
gestion doit s’adapter.
Le rôle essentiel et novateur aujourd’hui assigné à la comptabilité est sans conteste l’aide à la
prise de décision.

I Comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique

Elles sont différentes mais complémentaires. La comptabilité générale gère les flux externes
de l’entreprise. Elle est obligatoire (légale), rigide et est la comptabilité du global. Quant à la
comptabilité analytique, elle s’intéresse aux flux internes de l’entreprise. Elle est facultative et
simple. C’est une comptabilité de détail.
Les deux comptabilité ne sont pas exclusives. En effet, la plupart des éléments traités retenus
par la comptabilité analytique sont issus de la comptabilité générale : Ce sont les éléments
incorporels.
Il existe des éléments de la comptabilité générale non retenus, non considérés par la
comptabilité analytique : Ce sont les éléments non incorporables.
Par ailleurs, il est des éléments inconnus de la comptabilité générale qui sont jugés dignes
d’être retenus par la comptabilité analytique. Ce sont les éléments supplétifs.
Cette divergence dans les éléments retenus par les deux comptabilités va entrainer
naturellement une divergence dans les résultats. Ainsi, pour concorder les deux résultats, les
réconcilier, il suffit de procéder aux ajustements nécessaires consécutivement aux differents
éléments retenus.

II La notion de coût
a) Les composantes du coût

Un coût est une somme de charges correspondant à un découpage choisi par le gestionnaire et
jugé utile. Une charge est une consommation, un emploi définitif à l’occasion du
fonctionnement de l’entreprise et dans le cadre d’un exercice. La charge se distingue de la
dépense par la période la caractérisant. Une dépense est une sortie de monnaie. La charge
n’est pas nécessairement une dépense au sens d’une sortie d’argent immédiate. Elle peut
constituer une partie de la dépense (avancée ou différée) concernant une période donnée.
De même une recette constitue un encaissement de monnaie. Quant au produit, il constitue
une partie de la recette (avancée ou différée) concernant une période donnée.
La différence entre un produit et une charge donne un résultat, tandis que la différence entre
une recette et une dépense donne la trésorerie.

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Les notions de charges et de produits sont essentiellement utilisés en matière d’analyse à
postériori comme à priori des coûts et des résultats, celles des recettes et dépenses utilisées à
l’établissement des budgets et à la gestion de la trésorerie.

b) L’analyse des coûts

Le coût peut être défini comme un ensemble de charges à un moment donné du processus
d’élaboration du produit. On peut analyser le coût de trois manières.

 Selon le champ d’application : Dans ce cas, les charges sont regroupées en differents
sous ensembles correspondant à un besoin exprimé par le gestionnaire. Il convient
alors de préciser ses sous ensembles afin de caractériser le coût. Ces sous ensembles
peuvent également concerner une fonction de l’entreprise. Par exemple la fonction
d’achat (coût d’approvisionnement ou d’achat), la fonction technique (coût de
production ou coût de fabrication). Ces sous ensembles peuvent se rapporter à
l’activité. On parlera ainsi du coût d’un produit, d’un groupe de vente.

 Selon le contenu : Il s’agit pour une période déterminée de savoir s’il faut retenir
toutes les charges de la comptabilité générale sans modification aucune. Si c’est le cas,
on parle de coûts complets d’absorption ou coûts complets de tradition. Lorsque les
coûts de la comptabilité générale sont retenus suite à des ajustements avec rajouts,
d’autres éléments de coûts pour une meilleure expression économique des coûts ainsi
calculés : on parle alors des coûts complets économiques ou coûts complets avec
différence d’incorporation. Lorsque le coût n’intègre qu’une partie des charges, il
s’appelle coût partiel. Les coûts partiels sont distingués selon leurs caractères fixes ou
variables, directs ou indirects. Un coût variable n’incorpore que les seules charges
variables c’est à dire celles qui évoluent avec la production ou la vente. Le coût fixe
comprend les charges qui restent constantes quelque soit le niveau d’activité pour une
période de calcul donnée. Le coût direct est composé de charges directement
rattachables à un produit donné ou à une activité donnée. Dans le cas contraire, on a
un coût indirect.

 Selon le moment de calcul : Ici la distinction est entre les coûts calculés à posteriori ou
ex post (coût rétrospectif ou passé) et les coûts calculés à priori, ex ante (coût
préétabli)

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 Illustration : Un fabricant vend des machines à laver et des téléviseurs. Les charges et les
produits s’établissent comme suit :

Charges Montant Produits Montant

Achat 370 000 000 Ventes 950 000 000

Transport 7 000 000
Services extérieurs 161 000 000
Impôts et taxes 20 000 000
Charges de personnel 120 000 000
Intérêts 3 000 000
Dotations aux 65 000 000
Amortissements

Le stock initial est de 50 et il n’y a pas de stock final. Les renseignements suivants sont
donnés sur la répartition des charges et des produits entre les deux secteurs.

Charges Total à repartir Machine à laver Téléviseurs

Matériel utilisé 450 000 000 150 000 000 300 000 000
Frais sur achat 50 000 000 13 000 000 37 000 000
Frais sur fabrication 300 000 000 170 000 000 130 000 000
Frais sur distribution 26 000 000 10 000 000 16 000 000

Total 826 000 000 343 000 000 483 000 000

Produits Total à repartir Machine à laver Téléviseurs

Ventes 950 250 700

- Pour chaque secteur déterminer : le coût d’achat, de productivité, de revient

- Pour chaque secteur d’activité déterminer le résultat
- Comparer les résultats ainsi obtenus avec le résultat de la comptabilité générale

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Résolution :

Charges Machines à laver Téléviseur Total

Matières 1ères 150 000 000 300 000 000 450 000 000
Frais sur achat 13 000 000 37 000 000 50 000 000

Coût d’achat 163 000 000 337 000 000 500 000 000
Frais de 170 000 000 130 000 000 300 000 000
fabrication

Coût de 333 000 000 467 000 000 800 000 000
production 10 000 000 16 000 000 26 000 000
Frais de
distribution

Coût de revient 343 000 000 483 000 000 826 000 000
Ventes 250 000 000 700 000 000 950 000 000

Résultat - 93 000 000 + 217 000 000 + 124 000 000

analytique

Résultat = Somme des produits – Somme des charges

Somme des produits = 950 000 000

Somme des charges = consommations matières premières + autres charges

Matières premières consommées = Achat + ou – variation de stock

Stock initial + achat = consommation + stock final
Achat + stock initial – stock final = consommation matières premières
Achat – (stock initial – stock final) = consommation
Achat + variation de stock = consommation
Résultat = 950 000 000 – 826 000 000 = 124 000 000

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Chapitre I : Les composantes du coût complet et leur traitement
La connaissance du coût complet permet entre autres :
- de fixer plus sûrement les prix de vente
- d’établir des devis estimatifs
- de suivre l’évolution du coût au cours des differents stades du processus
d’élaboration mais aussi dans le temps
- de valoriser les stocks
- d’évaluer les résultats analytiques par produit
Pour se faire, la comptabilité analytique utilise largement les données de la comptabilité
générale, mais ne se limite pas à elle seule pas plus qu’elle ne les utilise toujours entièrement.
Cela se comprend du fait des différences d’approche des deux comptabilités. En plus des
classements de charges opérées par nature de la comptabilité générale, la comptabilité
analytique fait un classement par destination. Cette destination vise entre autre les fonctions et
les produits de l’entreprise aux quels les charges se rapportent. Le critère de fixité ou de
variabilité des charges etc. Il convient des lors d’examiner de plus prés les charges de la
comptabilité analytique.

I Les charges de la comptabilité analytique

La mesure du coût complet est assez délicate à cause des charges qui doivent être
incorporées (retenues)

1) Les charges et leur incorporabilité

La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte des conditions normales
d’exploitation. En effet il se peut que les charges effectives ne rendent pas suffisamment
compte des performances économiques de l’entreprise, ni de la qualité de la gestion. C’est
pourquoi on opère des corrections qui sont au nombre de trois pour aboutir au coût complet
économique
- éliminer les charges non incorporables
- ajouter les charges dites supplétives
- incorporer certaines charges de la comptabilité générale avec des montants

A°) Estimation des charges non incorporables

Certaines charges ne relèvent pas de l’exploitation normale ou courante de l’entreprise.

Elles sont supportées de manière non récurrente à condition d’exploitation et à qualité de
gestion. Malheureusement il n’ya pas de liste exhaustive concernant ces charges. On peut
néanmoins citer quelques exemples : les amortissements pour charges immobilisées, les
charges se rapportant à des exercices antérieurs, la plupart des dotations aux provisions, bref
toutes les charges HAO.
Au contraire, toutes les charges jugées raisonnablement imputables rattachables aux produits
ou services de l’entreprise parce que présentant un caractère habituel et récurrent sont
réputées incorporables au calcul des coûts.

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B°) L’ajout des charges supplétives

On retient comme charges supplétives :

- La rémunération du travail de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de salaire c’est
ce qu’on appelle le salaire fictif de l’exploitant.
- La rémunération conventionnelle des capitaux propres que l’on compare avec la
rémunération des dettes.

C°) Les charges de substitution

De par delà les charges réelles incorporables et les charges supplétives, d’autres
incorporations peuvent être faites pas substitution. C’est le cas des charges d’usage, des
charges étalées, et de la valeur de remplacement

Les charges d’usage : elles se substituent aux amortissements des immobilisations pour
plusieurs raisons : mise prématurément hors service ou utilisation au-delà de la période
initialement retenue du matériel. Dans ce cas une annuité pour charge d’usage remplace la
dotation aux amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :

Valeur de remplacement de l’immobilisation

Annuité charge d’usage =
Durée prévue d’usage

Exemple : l’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et elle a couté 300 000. Si
le comptable estime que la machine vaut actuellement 350 000 et ne servira que pendant 8
ans. La charge d’usage qui sera de 350 000 / 8 soit 43 750 va être incorporée au coût de
remplacement de la dotation initialement prévue.
On dégage ainsi une différence de 13 750 (43 750 – 30 000)
Il intervient dans le rapprochement entre le résultat analytique et le résultat d’exploitation.

Les charges étalées : Elles se substituent aux provisions pour les mêmes raisons que celles des
charges d’usage.
La valeur de remplacement : C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des stocks
de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants plus significatifs. (Le prix du
moment lorsque le coût d’achat ne reflète plus les réalités du marché.

2) Les charges directes et les charges indirectes

La distinction entre charges directes et indirectes est essentielle en comptabilité analytique en

ce qu’elle commande les modalités de traitement des coûts.

A°) Les charges directes

Une charge est réputée directe lorsqu’elle se rapporte directement sans calcul préalable au
coût d’un produit ou d’une activité. (Exemple : matières premières, salaire des ouvriers, main
d’œuvre directe)

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B°) Les charges indirectes

Les charges indirectes sont celles qui sont communes à tous les produits et activités. Ce sont
les charges les plus importantes de l’entreprise. Elle concerne en général les amortissements,
les salaires des cadres, l’eau, l’électricité.
Il est nécessaire de repartir ces charges communes pour pouvoir calculer les coûts des
différents produits. On emploie le mot imputation pour designer la répartition des charges
indirectes. On dit qu’on impute. La question du caractère direct ou indirect des charges se
pose dans le cas d’une entreprise qui fabrique plusieurs produits.
Exemple : Soit un bureau composé de trois personnes dont l’activité consiste à établir des
chèques en règlement des chantiers A, B, et C réalisés pour une entreprise de travaux publics.
Pour un mois donné le coût de ce bureau est de 3 000 000 et le nombre de chèques est de
6 000 repartis comme suit : 3 500 pour A, 1 000 pour B, et 1 500 pour C. Si on prend le
nombre de chèques comme moyen d’imputation, l’imputation des charges communes se fera
de la façon suivante :
3 000 000
Chantier A = x 3500 = 1 750 000
6 000

3 000 000
Chantier B = x 1000 = 500 000
6000

3 000 000
Chantier C = x 1500 = 750000
6 000

Avant de procéder à cette répartition de charges indirectes, il convient de les saisir d’une
manière permettant de les ventiler par la suite. Pour se faire, il est nécessaire de les regrouper
d’abord au sein d’un centre représentatif d’une activité à caractère indirect. Ce centre de frais
s’appelle section.
La section se définit comme un compartiment d’ordre comptable dans lesquels sont
regroupés préalablement à leur imputation ou compte de coûts les éléments de charges qui ne
peuvent être directement affectés à ce compte. Ces éléments de charges sont appelés frais de
section. Ils doivent être rapportés à une commune unité qui permet de qualifier la section
d’homogène. L’unité commune dite unité d’œuvre mesure la part des frais de section qui se
rapporte effectivement au coût de chacune des productions.
Dans l’exemple précédent le cheque est l’unité d’œuvre qui permet de mesurer l’activité et de
repartir les frais dans les differents chantiers.
La section a un double rôle :
- Elle doit faciliter le calcul des coûts
- Elle doit servir au contrôle de gestion en regroupant les charges indirectes dont
l’engagement dépend d’un seul et même responsable. Lorsque la section
correspond à un service placé sous les ordres d’un responsable, on parle alors de
centre de responsabilité. Il est souhaitable que la section corresponde à une
division réelle de l’entreprise dans laquelle le regroupement des charges est lié à

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 une activité investie d’une responsabilité, dans le cas contraire si la section ne
correspond pas à un centre de responsabilité, on parle de section de calcul.
En résumé, il y a trois catégories qui entrent dans le calcul des coûts : les éléments directs,
semi directs ou indirects.

Eléments directs affectation Coût des

Produits

Eléments semi directs affectation section

Imputation

Eléments indirects répartition

Le coût de l’unité d’œuvre est obtenu en rapportant le total des frais de section au nombre
d’unités d’œuvre de la section.
Total des frais de section
Coût unité d’œuvre =
Nombre d’unités d’œuvre de la section

Exemple : Dans une cimenterie l’atelier de production constitue un centre opérationnel où on

a regroupé les charges indirectes suivantes au cours de l’exercice N.
Autres achats : 6 700 000
Autres charges : 2 400 000
Charges de personnel : 8 900 000
Frais financiers : 600 000
Dotations aux amortissements : 1 600 000

Soit un total de 20 200 000. L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on traite
pendant l’année 404 tonnes. Le coût d’unité d’œuvre sera de :
20 200 000
CUO = = 50 000
404
Lors que l’unité d’œuvre est exprimée de façon monétaire, elle s’appelle assiette de
répartition et l’expression coût d’unité est remplacée par l’expression taux de francs.
La répartition des charges indirectes est double. Il faut d’abord ventiler les charges par nature
entre les différentes sections de l’entreprise, ensuite repartir les charges des sections
auxiliaires ou d’appoint entre les sections principales. La ventilation entre les différentes
sections s’appelle répartition primaire. La répartition des charges des sections auxiliaires vers
les sections principales s’appelle répartition secondaire.
La répartition des charges entre les différentes sections pose un problème préalable : la
détermination des charges de la période d’analyse.

- Détermination des charges de la période d’analyse : Si pour de nombreuses

charges de type de matières premières, charges de personnel il n’y a pas de
difficultés pour déterminer la consommation de la période considérée, il ne peut

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 pas en être de même pour d’autres charges de la période dans la mesure où leur
enregistrement en comptabilité ne correspond avec la période de calcul qui est
assez souvent le mois. C’est ainsi que certaines charges ne sont payées que tous
les deux mois, tous les douze mois etc. D’autres charges ne sont comptabilisées
qu’en fin d’exercice (amortissement). Pour connaitre le montant des frais
imputables aux sections au cours d’une période, il faut procéder à un ajustement
des frais effectivement enregistrés.

- Le tableau de répartition : Certaines charges se rattachent sans difficulté à une

section donnée parce qu’elles sont la conséquence directe de son activité. Par
exemple le salaire du contremaitre est affecté à l’atelier correspondant. Il s’agit
des charges directes, les autres charges indirectes doivent être reparties entre les
différentes sections. Cette répartition se fait au moyen d’un critère fixé à
l’avance qu’on appelle clé de répartition qui varie suivant la nature de la charge
et le type d’entreprise.

Exemple : Pour repartir les charges de loyers et d’amortissement on peut prendre

comme critère la surface des bâtiments.
Exemple : pour repartir les charges d’assurance, on prendra comme base la valeur
des locaux ou du matériel.

Pour procéder à cette répartition, des charges on pourra procéder à un tableau de

répartition. Il s’agit d’un tableau à double entrée qui comprend autant de colonnes
qu’il y a de sections et autant de lignes qu’il y a de sorte de charges par nature.

- Répartition secondaire :
 Principe de répartition : Les sections auxiliaires travaillant au profit des sections
principales, leur coût doit être reparti entre toutes les sections pour lesquelles elles
travaillent suivant des critères qui varient avec les sections en fonction de la nature de
leur activité. Par exemple les frais de la section personnelle seront repartis
proportionnellement au salaire direct, les frais de la section bâtiment
proportionnellement aux surfaces des planchers. Le classement des sections dans le
tableau de répartition doit être fait de manière a ce que le déversement des sections
s’opère dans le même sens sans retour en arrière.

Section Total à Sections secondaires Sections principales

auxiliaire repartir S1 S2 S3 P1 P2 P3

Répartition X Emettrice Réception Réception Réception Réception Réception

S1

Répartition X Emettrice Réception Réception Réception Réception

S2

Répartition X Emettrice Réception Réception Réception

S3

X 0 0 0 X X X

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 A la fin de cette répartition, les sections auxiliaires disparaissent et il ne reste plus que les
sections principales. Au bas du tableau (dernière ligne) on a dans chaque colonne les totaux
des charges des sections principales.

Exemple : le tableau de répartition de la société T se présente comme suit pour le mois de

novembre d’une certaine année.

TAF : Faire une répartition secondaire en prenant les clés suivantes :

Répartition administration : 10% à entretien
20% à approvisionnement
50% à production
20% à distribution

Répartition entretien : 30% à transport

10 % à approvisionnement
40% à production
20% à distribution

Répartition Transport 1/3 pour approvisionnement

2/3 pour la distribution

Résolution :

Charges Total à Sections auxiliaires Sections principales

repartir Administration Entretien Transport Appro. Production Distribution

Totaux 185200 43700 16230 21630 31850 43930 27860

primaires

Répartition - 43700 4370 8740 21850 8740

administration

Répartition - 20600 6180 2060 8240 4120

entretien

Répartition - 27810 9270 18540

transport

Totaux 185200 0 0 0 51920 74020 59260

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  Prestation réciproque : Dans la réalité, il arrive fréquemment que des sections se
fournissent réciproquement des prestations. Exemple la section nettoyage s’occupe de
l’entretien de l’atelier de réparation et inversement l’atelier de réparation pourvoit à la
vérification du matériel de nettoyage. Dans cette hypothèse, le déversement en cascade
des sections auxiliaires les unes dans les autres ne sont plus possibles. Plusieurs
procédés sont alors appliqués.

Etablissement et résolution algébrique d’un système d’équation

Exemple : Les sections nettoyage et entretien se fournissent des prestations réciproques.

Apres répartition primaire, le total de la section réparation est de 32720, celui de la section
nettoyage de 11258 (en centaine de francs). Les clés de répartition secondaires sont les
suivantes :
Nettoyage donne : 1/6 à réparation et le reste à repartir entre les autres sections
Réparation donne 40% à nettoyage et le reste à répartir entre les autres sections

Charges Nettoyage Réparation Autres

Totaux primaires 11258 32720

Répartition nettoyage -26025 4347,5 21737,5

Répartition 14827 -37067,5 22240,5

réparation

Totaux 0 0 43978

Lorsqu’il y a un nombre N qui se fournit des prestations réciproques, cette méthode conduit à
résoudre N équations à N inconnus. Si N est grand, ce procédé devient long et on procède à
d’autres méthodes telles que les coûts abrégés, la méthode des clés de répartition etc. Nous ne
développerons pas ces deux derniers procédés pour la raison évidente que le recours à l’outil
informatique est possible.
On pourra toujours arriver à résoudre un système linéaire d’équation quelque soit N (la taille).
Apres avoir déterminé les charges indirectes grâce à l’établissement et à la résolution
algébrique d’un système d’équation, il faut maintenant imputer celles-ci.

Imputation des charges indirectes :

Il s’agit de passer de la charge totale de chaque section à la partie de cette charge qui entre
dans les coûts. Le procédé est le suivant : La nature d’unité d’œuvre est une donnée à partir de
la quelle on détermine le nombre d’unités d’œuvre de la section. A partir de là il devient
possible de calculer le coût de l’unité d’œuvre obtenu en rapportant le total des frais de
section au nombre d’unités d’œuvre de la section.

Total frais de section

Coût de l’unité d’œuvre =
Nombre d’unités d’œuvre de la section

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La comparaison des valeurs de l’unité d’œuvre au cours des périodes successives permet de
surveiller la gestion de la section.

Exemple : L’entreprise T fabrique des détergents liquides L1, L2, et L3 à l’aide de deux
matières premières M1 et M2 ; Les unités d’œuvre des sections principales sont les suivantes :
Approvisionnement : le litre de matières premières achetées
Production : l’heure de main d’œuvre directe
Distribution : le franc du chiffre d’affaire ou de vente

Durant la période il a été acheté 4180 de M1, 2310 de M2

La production a nécessité 1455 heures pour L1 4290 heures pour L2, et 1657 heures pour L3
Il a été vendu pour 819300 de L1 et 365900 de L2
Calculer le coût de l’unité d’œuvre des sections principales.

Résolution :

Pour déterminer le coût de l’unité d’œuvre des sections principales, il suffit de prendre le total
secondaire de chaque section et de le rapporter au nombre d’unités d’œuvre. Dans cet
exemple ne disposant pas de données relatives aux totaux secondaires des sections
principales, le travail est impossible.

En réalité les totaux secondaires en centaines de francs sont respectivement : 592,2 ; 740,2 ;
592,6,

Il s’en suit que le coût de l’unité d’œuvre sera :

51920
Section approvisionnement coût de l’unité d’œuvre = = 8.
6490

74020
Section production coût de l’unité d’œuvre = = 10
7402

59260
Section distribution coût de l’unité d’œuvre = = 0,05
1185200

Il est possible de déterminer le nombre d’unité d’œuvre de chaque section qui a été utilisée
pour chacun des stades de l’acheminement des productions vers les clients. Les coûts
s’obtiennent en multipliant le coût de l’unité d’œuvre par le nombre d’unité d’œuvre. On peut
dans ce but dresser un tableau d’imputation appelée famille d’imputation. Ce sera un tableau à
double entrée qui porte des lignes et des colonnes dédiées aux différents coûts du produit aux
stades successifs de son évolution.

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Unité d’œuvre Section Montant Coût d’achat Coût de la production Coût de la
à distribution
repartir
nature nombre Coût M1 M2 L1 L2 L3 L1 L2

Coût 6490 8 Appro. 51920 33440 18480

achat

Heures 7402 10 Production 74020 14550 42900 16570

F de 1185200 0.5 Distribution 59260

CA 40965 18295

185200 33440 18480 14550 42900 16570 40965 18295

Les coûts ainsi obtenus sont incomplets. Pour obtenir les coûts complets, il est nécessaire d’y
ajouter les éléments directs des charges incorporables. Le procédé ainsi employé est sûr et
précis. Il a cependant l’inconvénient de la lenteur puisqu’il faut attendre la fin de la période de
calcul pour déterminer les coûts. Or la connaissance des coûts n’est pas une fin en soi mais
plutôt un moyen d’orienter la gestion. Elle doit donc être rapide aussi que possible et on
cherchera à l’accélérer. Pour cela il arrive que l’on fasse d’abord l’imputation au moins des
coûts d’unité d’œuvre calculés pour la période précédente, le coût pouvant être amélioré par la
suite.
De la sorte, on ne connaît pas le coût de revient réel mais on peut suivre l’évolution des
rendements des diverses parties de l’entreprise.

Exemple : l’entreprise jouets en bois fabrique deux produits en utilisant comme matières
premières des panneaux de contreplaqué. L’entreprise est divisée en quatre (04) centres
d’analyse : Entretien, Administration, Approvisionnement et production
A la fin du mois de janvier la répartition primaire est la suivante :

Entretien Administration Approvisionnement Production

50000 88000 15000 500000

Les clés de répartition secondaire sont les suivantes :

Eléments Entretien Administration Approvisionnement Production

Entretien -100% 20% 15% 65%

Administration 10% -100% 20% 70%

L’unité d’œuvre est le m2 acheté soit 20 m2 pour le centre approvisionnement et l’unité

produite pour le centre de production soit 350 unités dont 200 J1 et 150 J2.

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Travail à faire :
- Résoudre les prestations réciproques entre centres auxiliaires
- Effectuer la répartition secondaire jusqu’au calcul des couts de l’unité d’œuvre
- Déterminer le montant des charges indirectes de production à imputer aux coûts
de chaque article.

Résolution :

X = 50000 + 0,1Y
Y = (5) 88000 + 0,2 x 5
5Y= 440000 + X
5Y = 440000 + 50000 + 0,1Y
4,9Y = 490000/4,9 = 100000
X= 50000 + 0,1(100000)

Eléments Centres auxiliaires Centres principaux

Entretien Administration Approvisionnement Production

Primaires 50000 88000 15000 500000

Répartition -60000 12000 9000 39000

entretien

Répartition 10000 -100000 20000 70000

administration

0 0 44000 609000

Nature M2 1 unité de production finie

Unité d’œuvre Nombre 20 350
Coût 2200 1740

J1 = 1740 x 200 = 348000

J2 = 1740 x 150 = 261000

15
Chapitre II Coûts, Marges et Résultats

I Les coûts

1) Les coûts d’achat, de production et de distribution

 Le coût d’achat représente tout ce qu’ont coûté les marchandises et matières premières
avant leur vente en l’état ou leur utilisation. Il correspond au montant figurant sur les
factures d’achat majoré des frais directs et indirects supportés sur ces achats. Le coût
d’achat est recherché distinctement par produit (matières) ou marchandises.

 Le coût de production représente tout ce qu’ont coûté les produits semis ouvrés ou
finis fabriqués par l’entreprise c'est-à-dire le coût d’achat majoré des charges directes,
semis directes et indirectes de production jusqu’au stade qui précède immédiatement
celui de la vente.

 Le coût de distribution comprend exclusivement les charges directes, semi directes et

indirectes afférentes à la fonction de distribution. Il représente tout ce qu’ont coûté les
opérations relatives à la conclusion et à l’exécution du contrat de vente.

N. B. Dans certains ouvrages on parle de coût de distribution pour designer exclusivement la

totalité des charges propres à la fonction distribution c'est-à-dire les charges et frais de vente.
C’est le coût de distribution au sens du terme. D’autres ouvrages utilisent coût de production
pour designer toutes les charges supportées par les produits vendus c’est à dire le coût de
revient.

2) Coût total et coût global

 Le coût total est un coût complet qui s’oppose au coût partiel ou élémentaire.
Exemple de coût partiel : le coût variable, le coût fixe. L’ensemble des coûts partiels
donne le coût total.

 Le coût global ou d’ensemble s’oppose au coût unitaire. Exemple de coût global

unitaire : coût moyen, coût marginal.

3) Le coût réel

Le coût réel ou ex post est déterminé a postériori à partir des charges effectives. Il comprend
toutes les charges incorporables qui peuvent être affectées à ce coût. L’analyse en matière de
coût réel peut porter sur les composantes du coût, sur les variations du coût et de ses
composantes dans le temps, sur la comparaison du coût avec celui d’autres entreprises
similaires. Le coût réel doit permettre de déterminer le résultat et de calculer la rentabilité de
l’entreprise. Les coûts réels peuvent être utilisés pour établir des coûts prévisionnels. Le
problème est que le coût réel n’est connu qu’après enregistrement de toutes les charges c’est
à dire souvent tardivement. Ainsi pour orienter la gestion et prendre des décisions concernant
l’année, il est parfois nécessaire de rechercher des coûts établis à l’avance.

16
 4) Les coûts préétablis

Ce sont des coûts évalués à l’avance et qui mesurent ce qui sera dépensé pour une opération
ou une fabrication donnée dans les conditions normales de l’exploitation.
Ces coûts préétablis sont d’ailleurs de plusieurs sortes : les coûts standards, les coûts
budgétisés. Le recours au coût préétabli à des fins de gestion implique que l’on puisse
comparer par suite les réalisations aux prévisions. De cette confrontation résulteront souvent
des écarts qu’il conviendra d’analyser en vue de procéder aux corrections nécessaires.

5) Coût fixe, coût variable

 Le coût variable comprend l’ensemble des charges qui évoluent avec le niveau
d’activité de l’entreprise. Les charges variables peuvent être proportionnelles en
évoluant proportionnellement avec l’activité (consommation de matières premières)
ou non proportionnelles (salaires).

 Les charges fixes sont des charges qui n’évoluent pas en fonction de l’activité de
l’entreprise. Elles constituent le coût fixe. Indépendantes de l’activité, elles doivent
leur existence à la structure de l’entreprise et c’est pourquoi on parle souvent pour
designer le coût fixe de coût de structure.

La distinction entre charge fixe et charge variable est riche d’enseignements. En effet, si on
retranche les charges variables du chiffre d’affaire (ou du prix de vente si le raisonnement est
unitaire), on obtient la marge sur coût variable.

Chiffre d’affaire – Coût variable = Marge sur coût variable

Prix de vente – Coût variable = marge sur coût variable unitaire

Le calcul de cette marge peut être intéressant parce que l’on évite les difficultés d’affectation
aux coûts des charges non opérationnelles. Ce calcul permet un contrôle rapide et facile de
l’évolution de la rentabilité de l’entreprise.
A la distinction coût fixe coût variable est aussi lié la notion de point mort ou seuil de
rentabilité.
Le point mort ou seuil de rentabilité est le niveau de production pour lequel la totalité des
coûts est couverte par le produit des ventes. Au seuil de rentabilité, le résultat est nul. Il n’y a
ni bénéfice, ni perte. Il y a un bénéfice pour un chiffre d’affaire supérieur et une perte pour, un
chiffre d’affaire inférieur. A ce niveau le total des charges est égal au total des produits ou la
marge sur coût variable est égale au total des coûts fixes.

Exemple :
Appelons C le coût total, c le coût variable unitaire, P le nombre d’unités fabriquées et
vendues, F le coût fixe global, p le prix de vente.

C = CF + CV = F + CP
= CP + F

Au seuil de rentabilité : C = CA = p x P
(CP + F) = p x P
Cp + F = p x P

17
 F=pxP–cxP
F = P (p- c) → P = F / P – C = SR

Exemple : Dans une industrie, les prévisions annuelles en centaines de francs sont :
6000 unités à 250 francs, coût de production des 6000 unités : matières premières 400 000
Main d’œuvre 350000, charges variables, frais fixes de production 250000, frais variable de
production 210000, coût de distribution : frais fixe 80000 francs, frais variable 180000.

Travail à faire :
- Déterminer le bénéfice préétabli
- Calculer le seuil de rentabilité

Résolution :

Eléments Total à Eléments fixes Eléments variables

repartir Total PU Total PU
CA 1 500 000 1 500 000 250

Coût de P 1 210 000

Matières 400 000 400 000
1ères 350 000 350 000
MOD 460 000 250 000 210 000
Coût dist. 260 000 80 000 180 000

1 470 000 330 000 1 140 000 190

Bénéfice 30 000 360 000

Seuil de rentabilité = Frais fixes / Marge sur coût variable unitaire = 330000 / (250- 190) =
5500

Le chiffre d’affaire critique est le chiffre d’affaire correspondant au seuil de rentabilité,

autrement appelé seuil de rentabilité en valeur

Chiffre d’affaire critique = 250 x 5500 = 1 375 000

On peut retrouver le chiffre d’affaire autrement :

1 500 000 → 360 000 Marge sur coût variable
X → 330 000 Marge sur coût variable

(1 500 000 x 330 000) / 360 000 = 1 375 000

6) Coût moyen, coût marginal

- Le coût moyen est le quotient du coût global d’une production donnée par le
nombre d’unités produites. Il arrive que l’on distingue deux coûts moyens : le
coût moyen total c'est-à-dire le coût global sur le nombre d’unités produites et le
coût variable moyen c'est-à-dire le coût variable global sur le nombre d’unités
produites. On oppose à ce coût moyen le coût marginal.

18
 - Le coût marginal est habituellement défini comme le coût de l’unité marginale
c'est-à-dire le coût d’une unité supplémentaire du produit. En matière de coût
marginal on peut distinguer deux cas :

1°) La production augmente, l’équipement de l’entreprise est dorénavant inchangé, les

charges fixes ne sont pas augmentées, le coût marginal ne comprend que des charges
variables, en d’autres termes tant que l’on dispose d’une surcapacité de production, le coût
marginal ne comprend que des charges variables.

2°) La production ne peut être indéfiniment augmenté par l’adjonction des charges variables.
A partir d’un certain moment, il faut augmenter la capacité de production (pour augmenter la
production) c'est-à-dire engager des nouvelles charges fixes. Dans cette hypothèse, le coût
d’une unité supplémentaire de production comprend à la fois des charges fixes et des charges
variables.

Une fois passée en revue ces différents concepts de coût, il devient aisé de déterminer le coût
de revient. Il faut dire que l’un des aboutissements de la mesure des coûts c’est la
détermination du coût de revient. Cette détermination qui a été pendant longtemps l’objectif
de la comptabilité analytique procède de trois étapes :

 1ère étape : Les charges classées par nature en comptabilité générale sont classées en
comptabilité analytique par destination pour déterminer les coûts
 2ème étape : Le coût est un ensemble de charges correspondant à une fonction, à une
partie de l’entreprise, soit à un objet, à une prestation de service ou un groupe d’objet,
A un groupe de prestation de service, à un stade autre que le stade final.
 3ème étape : Le coût de revient d’un objet ou d’une prestation de service c’est tout ce
qu’a coûté cet objet ou cette prestation de service.

En d’autres termes un objet n’a qu’un seul coût de revient qui est le résultat de l’activité sans
lacune ni double emploi de la totalité des coûts. Cela dit une comptabilité analytique doit se
conformer aux principes suivants :

1°) Le calcul des coûts se fait selon une méthode uniforme et compte tenu d’affectation de
répartition et d’imputation.
2°) La présentation des coûts doit permettre de retrouver les éléments constitutifs et
l’indication de leur provenance.

II Marges et résultats

1) Les résultats

Le résultat afférent à un produit est la différence entre le prix de vente et le coût de revient de
ce produit.
Résultat = Prix de vente – Coût de revient

2) Les marges

Avant de parvenir aux résultats, il est possible de calculer l’écart entre le prix de vente et un
coût. Cet écart s’appelle une marge. On peut aussi calculer plusieurs marges :

19
Marge sur achat ou marge brute = Prix de vente – Prix d’achat

Marge commerciale = Prix de vente – Chiffre d’affaire

Marge sur coût de produits = Prix de vente – Coût de production

Marge sur coût de distribution = Prix de vente - Coût de distribution

La marge ainsi calculée peut être globale ou unitaire. Elle peut s’exprimer en un taux qui est
le pourcentage obtenu, e, le rapportant à un élément caractéristique du volume d’activité de
l’entreprise, le chiffre d’affaire par exemple. Ces différentes analyses en terme de marge
doivent permettre de mieux cerner les éléments constitutifs de l’activité et peuvent permette
une comparaison dans l’espace et dans le temps.

Illustration :
En reprenant les données sur l’exemple des 6000 unités,
- Calculer le coût de revient relatif à une production de 10000 unités.
- Calculer le prix de vente de manière à conserver un bénéfice net unitaire égal à
celui trouvé lorsque la production est 6000 articles
- Déterminer le point en chiffre d’affaire
- Déterminer le taux de marge sur coût variable

Résolution :

Quantité = 6000 unités coût de revient en francs = 330 000

Coût de revient = 1 470 000 Coût de revient vente par unité = 190
Coût de revient vente = 1 140 000 Marge sur charges variables = 360 000
Bénéfice global = 30 000

1) Coût de revient pour 10 000 unités ?

Coût de revient = Charges fixes + Charges variables = 330 000 + (190 x 10000) = 2 230 000

2) Prix de vente ?
Prix de vente = Coût de revient unitaire + Bénéfice unitaire
Résultat = Prix de vente - Coût de revient unitaire
5 (30000 / 6000) = Prix de vente - coût de revient unitaire
5 = Prix de vente – 223 → Prix de vente = 5 + 223 = 228

3) Point mort en chiffre d’affaire ?

Charges fixes = Marges sur coût variable (au point mort)
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaire – Charges variables
Marge sur charges variables = (228 x 10000) – 1900000 = 380 000
Pour une marge sur coût variable de 380 000 → un chiffre d’affaire de 2280000
Pour un franc de marge sur coût variable → 2280000 / 380000 = 6
Pour une marge de sur coût variable de 330000 → (2280000 / 380000) x 330000 = 1980000

4) Taux de marge sur coût variable ou taux de marque ?

Taux de marque sur coût variable = marge sur coût variable / Chiffre d’affaire ou Marge sur
coût variable sur prix de vente.
Marge sur coût variable unitaire / Prix de vente = (228 – 190) / 228 = 16,67%

20
Ou
Marge sur coût variable / Chiffre d’affaire = 380000 / 228000 = 16,67%
La marge sur coût variable signifie sur 100 francs de vente l’entreprise supporte 16,67 francs
de coût variable. (Pour 100 francs de vente, on a une marge de 16,67 francs)
La marge sur coût variable permet de contribuer aux charges fixes ou de couvrir les charges
fixes sans qu’elles ne soient épuisées et le restant constitue le bénéfice.
Une marge sur coût variable faible mène à la faillite.
Il faut toujours agir sur le coût de revient variable pour faire des réglages car le prix de vente
est une variable exogène qui ne dépend pas de nous.

21
Chapitre III – Les charges directes de matières et leur mesure

Le problème de valorisation de la charge de matières premières se pose quant à l’évaluation

des consommations c'est-à-dire la mesure des sorties des matières. Lorsque les biens sont
fongibles donc non indentifiables, il est pratiquement impossible de dire avec exactitude la
valeur des quantités tirées du stock notamment lorsque celles-ci ont été introduites
successivement et à des coûts différents. Devant cette impossibilité, il est d’usage d’adopter
une méthode qui permet de se rapprocher de la réalité. Ainsi on adopte des méthodes pour
mesurer les sorties de matières. Ces méthodes ont été largement explicitées en comptabilité
générale pour que l’on revienne la dessus. Il faut simplement retenir qu’en comptabilité
analytique on utilise la méthode du coût moyen pondéré (CMP)

Stock initial (valeur) – Somme achats par période (valeur)

Coût moyen pondéré =
(CMP) Stock initial (quantité) – Somme achat (quantité)

22
Les coûts complets réels
- Schéma de technique de fabrication

M2 MC
M1

Approvisionnement

SI + SF SI + SF

Atelier 1

Atelier 2

″P″

SI + SF

Distribution de « P »

Au sortir d’un triangle on calcule le compte d’inventaire permanent

Au sortir d’un rectangle on calcule un coût (Calcul d’un coût)

Coût complet = M1traitée + M2 + MC + Main d’œuvre + frais atelier 2

23
Exercice : Soit une entreprise qui a fabriqué et vendu 1000 unités
Prix de vente = 1000 francs
Coût variable global = 600000
Coût fixe global = 200000
- calculer le CP par unité
- calculer le coût variable par unité
- calculer le coût fixe par unité

Résolution :
Coût complet par unité = 800000 / 1000 = 800
Coût variable par unité = 600000 / 1000 = 600
Coût fixe par unité = 200000 / 100 = 200

24
Chapitre IV – La ventilation des charges indirectes : La méthode
des sections homogènes
Une charge indirecte ou commune est une charge qui ne peut être directement affectée à un
coût. Par conséquent, à supposer que l’on a calculé les charges indirectes qui entrent dans un
coût il faut :
- Procéder à la détermination de la part des charges indirectes (communes) qui
doit être pris en compte dans le coût en question ; Il s’agit là d’un travail de
ventilation.
Il y a plusieurs procédés de ventilation possible. L’un d’entre eux retiendra notre attention ;
c’est la méthode des sections homogènes.

I – Les procédés d’imputation des charges indirectes

Les charges communes sont de plusieurs sortes et la question de l’imputation ne se pose pas
en terme identique. Pour ces différentes catégories :
- les frais indirects d’achat sont supportés à l’occasion de l’ensemble des achats
sans qu’on puisse les affecter à tel ou tel achat pris individuellement
- Les frais individuels de fabrication sont supportés à l’occasion de la fabrication
- Les frais individuels de distribution, de vente ou frais commerciaux sont
supportés à l’occasion des ventes dans leur ensemble. (par exemple les frais de
publicité de marque)
- Les frais généraux : Il s’agit au sens étroit du terme des plus généraux des frais
indirects. Ils sont supportés à l’occasion de l’activité de l’entreprise dans son
ensemble. Ils ne peuvent être rattachés à un stade donné de l’activité. On parle
parfois de frais de siège et l’on distingue parmi eux les frais administratifs et les
frais financiers.

Ces différentes charges communes ont des degrés différents de généralités et il en résulte
qu’on peut les imputer à des niveaux différents c'est-à-dire à des coûts différents. Il
n’empêche que l’imputation reste de même nature et il s’agira de mettre en place une méthode
permettant de ventiler les charges communes entre plusieurs coûts.

Certaines méthodes ou procédés s’appliquent surtout à une certaine catégorie de charges

indirectes, notamment les charges de fabrication, d’autres concernant la généralité des
charges. C’est ainsi qu’on a les procédés les plus simples et les méthodes les plus élaborées
dont procède la méthode des centres de production ou centre de frais.

De quoi s’agit-il ? C’est un perfectionnement des méthodes les plus simples. Il est possible de
distinguer dans les services de fabrication d’une entreprise plusieurs ateliers et services. Dans
ce cas au lieu d’imputer directement aux coûts les charges de production, on distingue les
charges qui se rapportent à chaque atelier ou service. En d’autre terme parmi les charges
communes, certaines ne sont pas communes à toute l’entreprise mais concernent un atelier ou
service.
Les niveaux sont à distinguer :

 Certains services ne collaborent pas directement à la production mais lui sont

indispensables. On les appelle services auxiliaires. C’est le cas par exemple du service
d’entretien. Les échanges des services auxiliaires sont repartis quand cela est possible

25
 en proportion de l’utilisation que font les ateliers du travail de ses services. Il arrive
que l’on ne puisse pas discerner exactement la part d’utilisation par chaque atelier des
services auxiliaires. Dans ce cas on fait une répartition approximative en proportion de
l’activité des ateliers mesurés par le nombre d’heures de fonctionnement ou nombre de
pièces fabriquées etc.
 On connaît ainsi après avoir reparti entre les ateliers les frais de section auxiliaire les
charges qui reviennent à chaque atelier. On les impute alors au coût suivant les mêmes
critères que ceux exposés précédemment.

Mais en fait, la méthode des centres de production n’est qu’une étape intermédiaire entre
les procèdes les plus simples et la méthode la plus perfectionnée, celle des sections
homogènes.

II – La méthode des sections homogènes

Principe, de présentation de la méthode : (voir introduction)

26
 Exercice :

Dans une entreprise industrielle la répartition primaire des charges industrielles donne les
totaux suivants pour les sections auxiliaires :
Administration : 633 750
Entretien : 200 000
La section administration est repartie comme suit :
10 % pour entretien
90 % pour les sections principales
La section entretien est repartie comme suit :
5 % pour l’administration
95% pour section principale
Travail à faire : Calculer le coût total de chaque section auxiliaire compte tenu des
prestations réciproques.

Correction :

Soit X = entretien
Y = administration

X = 200 000 + 10 % Y
Y = 636 750 + 5 % X

X = 265 000
Y = 650 000

27
 Exercice :

La répartition primaire et secondaire des charges indirectes pour le mois de février est la
suivante pour une entreprise donnée :

Sections Totaux primaires Répartition secondaire

Section auxiliaire
Force motrice 780 000 Y 1
Vapeur 2 000 000 2 X

Section principale
Approvisionnement 1 648 000 1 1
Atelier A 2 940 000 4 4
Atelier B 2 088 000 2 4
Distribution 573 600 1 -

Il est précisé la nature et le nombre d’unités d’œuvres des sections principales comme
suit :
Section approvisionnement : 9840 kg de matières premières achetées
Atelier A : 8840 kg de matières premières utilisées
Atelier B 2640 h de main d’œuvre directe
Distribution : 33 680 000

Travail à faire :

- Achever le tableau de répartition après les calculs justificatifs qui s’imposent

- Calculer le coût de production, le coût de revient et le résultat analytique de la
commande n° 100 entièrement exécutée en février, vendue au prix de 4 500 000
et ayant nécessité 600 kg de matières premières achetées à 1240 francs le kg,
1240 heures de MOD à 800 francs l’heure dans l’atelier B.

Correction :

Soit X = totaux secondaires de la Force motrice

Y = totaux secondaires de Vapeur

X = 780 000 + 1/10Y X = 780 000 + 1/10(2000000 + 2/10X)

Y= 2 000 000 + 2/10X Y = 2000000 + 2/10X

98X/100 = 980 000 X = 1 000 000

Y = 2 000 000 + 2/10X Y = 2 200 000

28
Section Section auxiliaire Section secondaire

Force Vapeur Approvision Atelier A Atelier Distribution

motrice nement B

Totaux 780000 2000000 1648000 2940000 2088000 573600

primaires
Répartition
secondaire
Force M. -1000000 200000 100000 400000 200000
100000
Vapeur 220000 -2200000 220000 880000 880000

0 0

Nature Kg mat 1ères Kg mat. Uti. 1h mod 1F cfa

Nombre 9840 8440 2640 33680000
Coût 200 500 1200 0,02

Eléments Quantité Coût unitaire Montant

Directs
Matières 1ères 600 1240 744000

Indirects
Faris section APPRO 600 200 120000

Coût d’achat
Matières utilisées 600 1440 864000
Main d’œuvre directe 1240 800 992000
Coût atelier A 600 500 300000
Coût atelier B 1240 1200 1488000

Coût de production 3644000

Coût indirect de
distribution 4500000 0 ,02 90000

Coût de revient des

quantités vendues 3734000

Chiffre d’affaires 4500000

Résultat 766000

29
 Chapitre V – La méthode de l’imputation rationnelle des
Charges Fixes
Dans un système de comptabilisation en coût complet, toutes les charges sont retenues
dans le calcul des coûts.

I- Les coûts complets classiques

Dans ce système classique, on ne tient pas compte du volume d’activité de l’entreprise, ni de
celui des sections. La totalité des charges fixes s’impute au coût des produits que l’entreprise
a sous ou sur activité.
Prenons un exemple pour illustrer l’évolution des coûts dus à la variation du volume.

Soit une entreprise qui fabrique un seul produit au cours de la période considérée. 500 unités
sont produites au coût variable de 200 francs unité. Les charges de structure de production
s’élèvent pour la même période à 40000 francs.

Coût de production unitaire = 140000 / 500 = 280 francs

Coût de production total = (200 x 500) + 40000 = 140000 francs

Si le volume fabriqué n’avait été que 400 unités, à condition d’exploitation égale, c'est-à-dire
à coût variable unitaire égal et à charges de structure égales, le coût de production unitaire
aurait été de :
Coût de production unitaire = (200 x 400) + 40000 / 400 = 300

Toujours si la condition d’exploitation est égale et que le volume ait été de 600 unités, le
volume de production serait :
Coût de production par unité = (200 x 600) + 40000 / 600 = 266, 66

Activités Quantités produites

400 500 600

Charges
Coût variable / unité 200 200 200

Coût fixe / unité 40000/400 = 100 80 66,66

Coût total / unité 300 280 266,66

Cette méthode a plusieurs inconvénients :

 La variation du coût complet unitaire n’est pas significative (favorable ou
défavorable). Les conditions de gestion de l’unité ne sont analysées qu’à volume
d’activités égales.
 La valeur de stock de produit fini et de produit intermédiaire ainsi que celle de
l’encours dépendent du niveau d’activité de l’entreprise.

30
  Le constat d’accroissement des coûts unitaires en période de sous activités risque
d’inciter les commerciaux (responsables) à augmenter les prix. Ce qui en cas de
mévente ne manquera pas d’accroitre la sous activité.

II - Les coûts réels de l’imputation rationnelle

L’objet de l’imputation rationnelle des charges fixes est de rendre l’évolution des coûts
unitaires indépendants de la variation du niveau d’activité.

1) Principes de la méthode

La méthode de l’imputation rationnelle consiste à n’imputer les charges de structures au coût

que dans la mesure où les moyens disponibles sont pleinement utilisés selon la formule :

Charges de structures imputées = CSI

Charges de structures réelles = CSR
Activité normale = AN
Activité réelle = AR

AR
CSI = CRS x
AN

On appelle coefficient d’activité le rapport activitaire sur activité normale.

Activité réelle
Coefficient d’activité =
Activité normale

De la sorte, si le coefficient d’activité est inferieur à 1, on impute moins de charges fixes qu’il
y en a en réalité. On dit qu’on sous impute les charges fixes.
Lors que le coefficient est supérieur à 1, on impute au coût plus que les charges fixes et
réelles. Il y a donc sur imputation des charges fixes.
Il y a enfin une situation médiane. C’est lorsque l’activité réelle correspond avec l’activité
normale ; alors la totalité des charges fixes sera imputée au coût. Autrement dit :
Charges de structures imputées = charges de structures réelles.

Exemple : Reprenons pour illustrer l’exemple précédent

Quantités produites

400 unités Activité normale 600 unités

Coût variable / unité 200 200 200

Coût fixe / unité 32000/400 = 80 40000/500 = 80 48000/600 = 80

Coût total / unité 280 280 280

31
Pour une activité réelle de 400 unités on a des charges des structures imputées qui sont égales
à: 40000 x (400/500) = 32000

Pour une activité réelle de 500 unités on a des charges de structures imputées qui sont égales
à: 40000 x (500/500) = 40000

Pour une activité réelle de 600 unités on a des charges de structures imputées qui sont égales
à: 400000 x (600/500) = 48000

2) Avantages de la méthode

L’imputation des charges fixes :

 Stabilise les coûts complets unitaires à condition de gestion égale
 Rend la valeur du stock indépendante du niveau d’activité
 Supprime le risque de la création primaire du responsable commercial en cas de sous
activité ou de mévente
 Permet de faire ressortir le coût de la sous activité

3) Difficultés pratiques de la méthode

La difficulté pratique de la méthode se situe au niveau de la détermination du niveau

d’activité considéré comme normal.
Deux solutions sont possibles et correspondent respectivement à une optique interne
(production) et à une optique externe (commerciale)

On peut considérer comme activité normale, l’activité correspondant au potentiel de

l’entreprise. C’est à dire qui résulte de ses capacités de production. L’activité normale sera
alors l’activité potentielle encore qu’en retenant cette solution on a le choix entre :
 L’activité qui correspond à la capacité théorique et qui est la capacité supposant une
utilisation continue d’un rythme constant des équipements.
 L’activité qui correspond à la capacité réelle inferieure à la capacité théorique
généralement de 15 à 25 % qui tient compte des interruptions inévitables dues
instamment à l’entretien, aux réparations, aux réglages aux temps de mise en train,
aux absences, aux inventaires aux grèves etc.
On peut aussi considérer comme activité normale l’activité qui correspond à l’activité
prévisionnelle telle qu’elle résulte du volume des ventes possibles. Cette activité
prévisionnelle peut être déterminée suivant deux horizons :
 A court terme : L’activité considérée comme normale correspond à celle qui est
nécessaire pour satisfaire le volume des ventes prévisionnelles de l’exercice et varie
par conséquent d’un exercice à l’autre.
 A moyen terme : L’activité retenue comme normale est déterminée sur la base des
prévisions des ventes sur plusieurs années de telle sorte que les fluctuations d’activités
(normales) soient nivelées.

32
III – Illustrations

1) Variations uniformes d’activités

Exemple 1 : Une entreprise comprend les sections suivantes : entretien, réparation, atelier A,
atelier B. Pour le mois de juin on suppose que les charges sont les suivantes :

MC : Matières consommées (charges variables) = 3 000 000

Charges de personnel : frais fixes = 4 000 000
Frais variables = 2 000 000
Ces charges se repartissent comme suit :
- Matières consommées :
Entretien = 500 000
Réparation = 1 000 000
Atelier A = 800 000
Atelier B = 700 000

- Charges du personnel (répartition primaire)

10% à entretien
20% à réparation
40% à atelier A
30% à atelier B
Les frais de la section réparation se repartissent à raison de 25% à l’atelier A et 75% à l’atelier
B ; Ceux de la section entretien à raison de 2/5 à A et 3/5 à B.

Travail à faire : Présenter le tableau de répartition sachant que l’activité des sections a été de
75% de leur activité normale.

33
Résolution exemple n° 1 Variations uniformes d’activités :

Nature des Charges Sections Différence

charges d’imputation

Total Variables Fixes Frais Total Entretien Réparation Atelier A Atelier B Coût de Bonus
fixes imputé chômage sur
Imp. activité
Matières 300 300 300 50 100 80 70
consommées
Charges 600 200 400 300 500 50 100 200 150 100
personnel

Totaux
primaires 900 500 400 300 800 100 200 280 220 100

Répartition -100 40 60
entretien
Répartition -200 50 150
réparation

Totaux
répartitions 0 0 370 430 100
secondaires
 2) Variations d’activités différentes pour chaque section

Ici, le principe est d’affecter à chaque section séparément ses frais fixes et ses frais variables
selon les clés de répartition. Ce qui exige deux colonnes pour chaque section. Mais si le
nombre de sections est élevé on risque d’obtenir un tableau difficilement lisible, tout le
contraire de ce que l’on attend justement d’un tableau. Dans ce cas on peut établir pour
chaque catégorie de frais de calcul sur un tableau annexe pour ensuite reporter sur le tableau
de répartition le montant des charges imputées.

Exemple 2 : Une entreprise de confection masculine comporte les sections suivantes : coupe,
piquage, machines spéciales, presse et finition. Les frais et charges pour le mois de juin après
affectation de frais à certaines sections auxiliaires ont été les suivantes en 104 francs :
- Frais fixes :
Frais administratifs 1040
Frais de bâtiments 90
Amortissement matériel 150
Frais de magasinage 80

- Frais proportionnels :
Salaires et charges sociales 1600
Force motrice 30
Eau et gaz (presse) 9
Charbon 10

Les clés de répartition peuvent se ramener aux pourcentages suivants :

- Frais administratifs : au prorata des frais de salaire

- 10% à Coupe
- 40% à Piquage
- 20% à machine spéciales
- 25% à presse
- 5% à finition

- Amortissement :

- 20% à Coupe
- 30% à piquage
- 15% à machines spéciales
- 25% à presse
- 10% à finition

- Frais de magasinage et de manutention :

- 30% à Coupe
- 30% à piquage
- 10% à machines spéciales
- 20% à presse
- 10% à finition
- Les frais de personnel se répartissent comme suit :

- Coupe = 175
- Piquage = 1050
- Machines spéciales = 205
- Presse = 80
- Finition = 90

- Force notrice

- 15% à Coupe
- 45% à Piquage
- 20% à machines spéciales
- 10% à Presse
- 10% à Finition

L’entreprise pratique l’imputation rationnelle, le rapprochement de la position normale et la

position réelle de chaque section donne les chiffres après :

Section Unités d’œuvre Quantités normales Quantités réelles

Coupe Vêtement standard 13000 9750

Piquage Heure/ main-d’œuvre 6500 5200
Machines spéciales Heure/ machine 1000 880
Presse Heure/main d’œuvre 500 350
Finition Vêtement standard 10400 7800

Travail à faire :
- Etablir le tableau de répartition en dégageant les différences d’imputation
rationnelle
- Calculer le coût de production de la commande M de 500 pantalons hommes
sachant que :
 Le coût du tissu pantalon est de 4000 francs et celui des fournitures de 700 francs.
 Un pantalon équivaut à 1 ,5 vêtement standard pour la coupe et 1, 2 pour la finition.
 La fabrication de la commande a exigé les nombre d’heures suivants :
Piquage 310 heures de main-d’œuvre
Machines spéciales 75 heurs de machines
Presse 40 heures de main d’œuvre

36
Résolution exemple 2 Variations uniformes d’activités
Tableau de répartition

Désignation Total Fixes Variables Coupe Piquage Machine Presse Finition Différence
spéciale d’imputation
F V F V F V F V F V Cout de Cho
Coef d’activité 0.75 0.80 0.88 0.70 0.75
Salaire et C.S 1600 1600 175 1050 205 80 90
Forces motrices 30 30 4.5 13.5 6 3 3
Eau et gaz 9 9 9
Charbon 10 10 10
Frais Batiments 90 90 9 36 18 22.5 4.5
Frais Admini. 1040 1040 113.75 682.5 133.5 52 58.5
Amortissements 150 150 30 45 22.5 37.5 15
Fr maga et mat 80 80 24 24 8 16 8
Totaux 3009 1360 1649 176.75 179,5 785.5 1063,5 181.75 211 128 102 86 93
F.F.Imputés 132.56 132.56 630 630 159.94 159.94 89.6 89.6 64.5 64.5
Cout de chom. 44.19 157.5 21.81 38.40 21.5 283.4

Total imputé 312.06 1693.5 370.94 191.6 157.

5
Nature 9750 Vets Stand 14/ no 1h 1h no 1h
Nombre 0.0320 5200 Mach 350 Mach
Coût 0.32567 880 0.5474 7800
0.42152 0.020
19

<Coefficient = Activité réelle / Activité normale » exemple coefficient coupe = 9750/13000 = 0,75, piquage = 5200/6560 = 0,8
Machines speciales = 880/1000 = 0,7, Presse = 350/500 = 0,7 ; finition = 7880/10000 = 0,76
38
Coût de production de la commande

Tissu 4000 x 500 = 2 000 000

Fournitures 700 x 500 = 350 000
Coupe 320 x (1,5 x 500) = 240 000
Piquage 3256,7 x 310 = 1 009 577
Machines spéciales 4215,2 x 75 = 316140
Presse 5474 x 40 = 218960
Finition 201,9 x (1,2 x 500) = 121140

Coût de production = 2000000 + 350000 + 240000 + 1009577 + 316140 + 218960 + 121140

= 4255817

Coût de production unitaire = 4255817 / 500 = 8511, 6

Chapitre VI - Le Direct Costing ou Coûts variables
Les charges variables sont en définitive celles qui sont mises en jeu à l’occasion des décisions
prises par l’entreprise. On pourrait donc considérer qu’il convient de d’employer des notions
différentes du coût selon la nature du problème à résoudre.
- Coût complet : S’il s’agit de la création ou de l’extension d’une entreprise ou
plus généralement lorsqu’il s’agit de prendre une décision à long terme.
- Coût Variable donc coût partiel : Sil s’agit de prendre une décision à court
terme. Par exemple vendre momentanément à bas prix.

I – Les caractéristiques de la méthode

A l’origine le Direct Costing semble avoir été conçu contre les pratiques consistant à inclure
dans le coût unitaire d’un produit une fraction de charges communes selon des estimations
conventionnelles et arbitraires mettant en œuvre des procédés complexes pour atteindre un
résultat d’utilité parfois douteuse.

1) Les fondements de la méthode

La base de la méthode est la séparation des charges en deux groupes : les charges fixes et les
charges variables. Ces dernières, les charges variables étant les seules retenues pour éclairer
certaines décisions.

L’ambiguïté du vocabulaire se doit pour induire en erreur. Le terme Direct Costing désigne
non pas le coût direct mais le coût variable.
La confusion peut être entretenue par le fait que la plupart des charges directes sont variables.
La distinction entre charges fixes et charges variables et entre charges directes et charges
indirectes est de nature comptable et son intérêt est de permettre d’apporter une solution à un
problème bien précis : la mesure du coût de revient réel
Les charges fixes sont des charges de structures sur lesquelles on ne peut agir tant que
l’organisation de l’entreprise ne change pas. On va donc les considérer comme des charges de
la période, de l’exercice comptable. Les charges variables sont des charges renouvelées. Elles
sont par conséquent en rapport étroit avec les décisions quotidiennes d’exploitation.

L’ambigüité en y réfléchissant un peu plus vient de ce qu’une corrélation positive, mais non
pas une coïncidence parfaite existe entre d’une part le charges fixes et les charges indirectes,
et d’autre part entre les charges variables et les charges directes.
Il est vrai que la plupart des charges variables sont directes et que la plupart des charges fixes
sont indirectes. Mais l’assimilation que semble faire l’expression « Direct Costing » n’est
qu’une approximation. On trouve une confirmation dans les distinctions faites par certaines
formes dites « évoluées » du Direct Costing.
Dans celle-ci, il n’est pas fait de séparation des charges variables selon leur caractère direct ou
indirect mais on distingue deux niveaux de charges fixes :
 Il ya celles qui sont communes à plusieurs produits ou sections et celles qui sont
propres à un produit ou à une section.

Dans ces conditions, pour un produit déterminé la vente doit assurer le remboursement :
- de la totalité des charges variables correspondant au nombre d’articles vendus

40
 - de la totalité des charges de structure propre aux produits
- d’une partie des charges de structure générales ou communes.
Comme on le constate le vocabulaire employé est assez fluctuant. On désignera donc par coût
variable l’ensemble ou la somme des charges variables que dans la méthode du Direct Costing
qu’on appelle parfois Direct Cost ou Coût de revient marginal.
Il ya un coût variable global et un coût variable unitaire. On désignera par marge sur coût ce
que le Direct Costing désigne parfois par l’expression revenu marginal. (La différence entre
le prix de vente ou le chiffre d’affaire et le coût variable.

Remarque :
Certains ont assimilé le Direct Costing au coût marginal et c’est ainsi que l’on parle parfois de
comptabilité marginale à propos de la méthode du Direct Costing.
Comparons donc Coût variable et coût marginal.
Le coût marginal est défini en général par les économistes comme étant l’accroissement des
charges qui résultent de la production de la dernière unité prise en considération ou de
l’élément supplémentaire par rapport à la situation constatée. On peut donc dire que le coût
marginal est mesuré par la différence entre :
 un total des charges par une quantité donnée
 un nouveau total des charges pour une nouvelle quantité donnée.

Par conséquent, le coût marginal est un coût différentiel alors que le coût variable est un coût
moyen partiel.
Ces deux coûts coïncident cependant lorsque les conditions ci après sont réunies :
 La variation de la production ne s’accompagne pas d’une variation des charges de
structure. Cela veut dire qu’il n’y aura pas de coûts fixes additionnels.
 Les charges variables sont proportionnelles aux quantités produites.

N.B. Le coût variable est par définition un coût partiel tandis que le coût marginal est un coût
total.
De la sorte, lorsque la fabrication de l’unité supplémentaire ne nécessite pas l’augmentation
de la capacité de production de l’entreprise, le coût marginal ne comportera que des charges
variables
En revanche lorsque la fabrication de l’unité supplémentaire nécessite que l’on augmente la
capacité de production c'est-à-dire que l’on acquiert de nouveaux équipements notamment,
alors on introduit des charges fixes additionnelles et le coût marginal comportera dès lors des
charges fixes et des charges variable.

2) Le traitement fait par le Direct Costing

Au lieu de déterminer un coût de revient complet, on considérera les charges fixes comme des
charges de la période.
Par conséquent, on ne prendra en compte pour le calcul des coûts que les charges variables
moyennes et les couts variables moyens. Pour l’ensemble de la production, il faut donc que le
chiffre d’affaire couvre les charges variables, les charges fixes et permettent de dégager un
bénéfice.
Par ailleurs, les charges étant considérées comme mises globalement à la charge du résultat
de la période, il s’en suit.
 que toutes ces charges doivent être supportées par les seuls produits vendus
 que les stocks de produits finis doivent être calculés uniquement au coût variable de
production.

41
Dans ce type de raison, il s’agit de mettre en évidence l’importance des coûts fixes et la
nécessité de les couvrir au cours de la période considérée.
L’attention se consacre ensuite sur la différence entre le prix de vente ou le chiffre d’affaire et
les charges variables c'est-à-dire la marge sur cout variable.
Par définition, on doit avoir globalement marge sur cout variable supérieure à cout fixe.

Marge / coût variable > charges fixes

On retrouve ici un raisonnement familier : celui du seuil de rentabilité ou du point mort.

Cependant la méthode du Direct Costing innove à ce qu’elle ne raisonne pas nécessairement
globalement.
 Dans cette méthode il est tenu compte d’une part de la pluralité des productions, et
d’autre part de la pluralité des prix de ventes.
Chaque Vente doit ménager une marge sur cout variable contribuant à la couverture de la
masse des charges fixes : On parle de marge de contribution.
En conséquence les décisions relatives à chaque produit seront prises non en fonction d’un
coût de revient mais en fonction du niveau de marge considérée.
Exemple : Soit une entreprise qui fabrique deux (2) produits A et B. Soit Q le nombre d’unités
fabriquées et vendues. Soit P le prix de vente. Soit C le coût variable unitaire.
Les frais fixes s’élèvent à 32 500 et sont repartis en fonction des charges variables

- Déterminons les marges sur coût variable ainsi que les taux de marge

A B
Nombre d’unité fabriquées et 1000 500
vendues
Prix de vente 80 60
Coût variable unitaire 40 50
Chiffre d’affaire 80000 30000
Coût variable global 40000 25000
Coût fixe global 20000 12500
Coût total 60000 37500
Marge / coût variable unitaire 40 10
Marge / coût variable global 40000 5000
M/CVU/PV = TM 50% 16,66%

La question est de savoir s’il faut ou non continuer la production de B.

 Si l’on raisonne en terme de coût complet, il semblerait qu’il faille abandonner la

production de B car le coût de revient est supérieur au chiffre d’affaire ou prix de
vente.
 Le raisonnement en termes de Direct Costing va aboutir à des conclusions différentes.
On observe en effet que c’est pour le produit A que le taux de marge est plus élevé
(50%). Puisque les charges fixes globales sont de 32500 et que la marge sur coût
variable unitaire est de 40 pour A, il faut vendre 813 unités de A (32500/40) pour que
la rentabilité de l’entreprise soit assurée.
 Par la suite, la vente des 187 ((1000 – 813) dernières unités de A et de la totalité 500
unités de B, permettra de dégager un bénéfice. Dès lors on va chercher :

42
 - à débloquer la production et la vente du produit le plus rentable c'est-à-dire A.
- Au delà d’un certain seuil, on cherchera à développer les ventes de B.
Le bénéfice global en sera augmenté aussi longtemps que le prix de vente de B est supérieur
au coût variable unitaire.

3) Les essais de perfectionnement du Direct Costing

Ces tentatives reposent pour l’essentiel sur la distinction entre deux catégories de charges
fixes. Les charges fixes propres à chaque produit et les charges communes à l’ensemble des
produits ou charges fixes indirectes.
On utilise alors un coût qui n’est pas réduit aux seules charges variables mais celui qui est la
somme des charges variables et des charges fixes spécifiques (propres).
La différence entre le chiffre d’affaire et ce coût pour chaque produit est une marge que l’on
peut qualifier de contribution marginale par produit. Il s’agit de déterminer la combinaison
prix – volume qui maximise la marge.
Ces essais de perfectionnement sont qualifiés de Direct Costing Evolué (DCE) par opposition
à la méthode du coût variable au sens strict qualifié de Direct Costing Simple (DCS)

N.B. La méthode du Direct Costing correspond au Direct Costing Evolué.

II – Intérêts et limites Du Direct Costing

Conférer ouvrages

III – Exemples d’applications.

Exercice n° 1

Pour une période déterminée la gestion d’une entreprise présente les données suivantes :
Stock initial = 50 articles, frais fixes unitaires = 1000 francs, frais variables unitaires, 5000
francs,
Production de la période = 200 articles Frais variables unitaires = 5000 frais fixe total =
200000 francs
Vente de la période = 100 articles à 8000 l’un ; pas de distribution

Travail à faire : Suivant la méthode du coût complet pris du Direct Costing déterminer :
- la valeur du stock initial et du stock final
- le résultat d’exploitation

Résolution : (Méthode du coût complet)

Stock initial = (1000 + 5000) x 50 = 3 000 000

Stock final (quantité) = 50 + 200 – 100 = 150

Stock final (en valeur) ?

Déterminons le coût moyen pondéré
Le coût unitaire du stock initial étant le même que celui des entrées, il n’y a pas lieu de
déterminer un coût moyen pondéré.
Stock initial + entrées = sorties + stock final

43
→ Stock final = stock initial + entrées – sorties
→ Stock final = 3 000 000 + 1 200 000 (6000 x 100) = 900 000
Résultat d’exploitation

Résultat d’exploitation = Total produits – Totale charges

= (Prix de vente + Produit stocké) + (Coût de production +
consommation + Stock initial)
= (800 000 + 900 000) – (1 200 000 + 300 000)
= 200 000

Résolution : (Méthode Direct Costing) pour cette méthode on utilise toujours le coût variable

a) Valeur stock initial et stock final

Stock initial = 5000 x 50 = 250 000

Stock final = 5000 x 150 = 750 000

b) résultat d’exploitation

Prix de vente = 8000

Charges variables = 5000 Charges fixes globales 200 000
Marge / coût variable unitaire = 3000
Marge / coût variable global = (3000 x 100) = 300 000
Marge / coût variable - charges fixes = résultat
Résultat = 300 000 – 200 000 = 100 000

Remarque :
La différence du résultat trouve son origine dans le fait que dans un cas la totalité des frais
fixes est mise à la charge de la période.
Tandis que dans l’autre les frais fixes sont repartis entre les produits vendus et les produits
stockés.
Recherchons la valeur de la variation de stock dans l’une et l’autre méthode.

Dans la méthode du coût complet

Valeur variation de stock = Stock final – Stock initial = 900 000 – 300 000 = 600 000

Dans la méthode du Direct Costing

Valeur variation du stock = 750 000 – 250 000 = 500 000
Dans cette méthode, on a mis l’ensemble des frais fixes dans l’exercice.

44
Exercice 2 :
Les charges d’entreprise classées par fonction se présentent comme suit :
Section Approvisionnement Production Distribution
Charges
Achat Matières 1 500 000
premières
Autres services ext ; 70 000 1 020 000 200 000
Charges personnel 30 000 2 000 000 600 000
Impôts & Taxes 80 000 100 000
Dotations amort. 600 000 100 000

Total 1 600 000 3 700 000 1 000 000

Les autres charges s’élèvent à 300 000 francs.

La ventilation des charges autres que les achats de matières premières est la suivante :

Fonction Montant Charges Charges variables par produit

de Total A B C
structures
Approvisionnement 100 000 100 000

Production 3 700 000 700 000 3 000 000 710 000 1070000 1220000

Distribution 1 000 000 400 000 600 000 120 000 200 000 280 000

Autres charges 300 000 300 000

Total 5 100 000 1 400 000 3 700 000 830 000 1 270 000 1 500 000

Pendant la période considérée les stocks de matières premières ont diminué de 100 000
francs. Les coûts d’achat des matières premières consommées concernent le produit A pour
400 000, Le produit B pour 500 000 francs et le produit C pour 800 000 francs soit 1 700 000
francs.
Durant la même période considérée, les stocks de produits finis ont diminué chacun de
100 000 francs. La diminution étant de 10 000 pour A, 70 000 pour B et 20 000 pour C.
La ventilation du chiffre d’affaire ventes nettes est la suivante :
- pour le produit A 8 000 unités pour un chiffre d’affaire de 600 000 francs.
- Pour le produit B 8000 unités pour un chiffre d’affaire de 2 400 000 francs
- Pour le produit C 6400 unités pour un chiffre d’affaire de 3 200 000 francs

Marge / coût variable de production = Chiffre d’affaire – Coût variable de production

Marge / coût réel de distribution = Chiffre d’affaire – Coût réel / quantités vendues

45
Travail à faire :
- déterminer les coûts variables de production et de distribution ainsi que les
marges sur coûts variables correspondants
- déterminer le résultat (couverture des charges fixes par marge)
- déterminer les marges unitaires sur coût variable après distribution
- déterminer les taux de marge

Résolution :

Eléments Total A B C

Chiffre d’affaires 7200000 1600000 2400000 3200000

CV achat matières premières 1700000 400000 500000 800000

Charges variables de prod. 3000000 710000 1070000 1220000

Coût variable de production 4700000 110000 1570000 2020000

Δ Stock de produits finis 100000 10000 70000 20000

CV production des qtés vendues 4800000 1120000 1640000 2040000
Charges variables distribution 600000 120000 200000 280000

Coût réel ou de distribution 5400000 1240000 1840000 2320000

qtés vendues

Marge / coût variable Product. 2400000 480000 760000 1160000

Marge / coût distribution 1800000 360000 560000 880000
Taux de marge 25% 22,5% 23,33% 27,5%

Résultat :

Résultat = somme marge sur coût variable - Somme frais fixes

Résultat = 1 800 000 – 1 400 000 = 400 000

Marges unitaires sur coût variable :

- Produit A = 360 000 / 8 000 = 45 francs
- Produit B = 560 000 / 8 000 = 70 francs
- Produit C = 880 000 / 6 400 = 137,5 francs

La Marge sur coût variable est la contribution aux charges fixes totales.
Taux de marge : pour 100 francs de chiffre d’affaire, on a 25 francs de marge.

46
Chapitre VII – La méthode des coûts préétablis
Les coûts servant à la mesure des résultats sont déterminés ex post, mais de plus en plus on
leur demande d’éclairer les décisions de l’entreprise.
Il faut alors les déterminer ex ante (à priori).
On pourra de la sorte ultérieurement comparer les coûts effectivement observés avec ceux qui
avaient été initialement prévus et formuler ainsi un jugement. C’est dire que le rôle des coûts
préétablis est double.
- Ils permettent une évaluation rapide des coûts de production
- Ils servent à contrôler les conditions internes d’exploitation puisque la différence
entre les prévisions et les réalisations est riche d’enseignement pour la direction.
Il faut observer que les coûts préétablis et coûts réels allant de paire, la méthode des coûts
préétablis sera utilisée conjointement à celle des sections homogènes, de l’imputation
rationnelle ou du direct costing.
Le problème de cette méthode est de déterminer des normes, des références qui permettent de
dégager des écarts significatifs.

I – Le recours à des normes

La méthode repose sur l’emploi des normes pour porter un jugement sur les faits. Son
originalité réside sur le choix de ses normes et dans le mécanisme de leur emploi.

1) Principe de la méthode

En utilisant les normes, on établit des coûts selon un processus identique à celui utilisé pour
les coûts réels.
Ces coûts préétablis peuvent être employés à titre de coûts approchés à la place des coûts réels
pour permettre au moment de la prise de décisions une évaluation rapide.
Il est donc nécessaire de souligner que l’intérêt principal de la méthode réside dans
l’impossibilité de comparaison qu’elle ménage.
Il s’agit en effet de comparer ex post de la réalisation à la norme et de faire apparaître un
écart.
Norme - Réalisation = Ecart

Le but de la comparaison est de porter attention sur l’écart de façon à l’expliquer et à prendre
des mesures de correction.
Cela dit, un certain nombre de mesures ou de conditions doivent être rempli pour que cette
comparaison puisse se faire utilement.
- Il faut que la norme soit de qualité c'est-à-dire qu’elle résulte d’une étude
sérieuse tenant compte des faits caractéristiques de la structure et du
fonctionnement de l’entreprise.
- Il faut que l’organisation comptable de l’entreprise soit telle que les
confrontations entre données réelles et normes puisse se faire sans difficultés.
- Il faut qu’il y ait possibilités d’expliquer les écarts en liaison avec les
responsabilités concernées : c'est-à-dire que la conception des normes et
l’organisation des confrontations doivent être liées à la structure de l’entreprise.

47
 2) La détermination des normes

On peut utiliser plusieurs catégories de normes en matière de coûts préétablis. On peut

déterminer la norme à partir des données des périodes passées avec un ajustement en rapport
avec la conjoncture tout comme on peut utiliser comme normes des données sectorielles.
On peut aussi se fier aux dires d’expert (normes techniques) conduisant à l’établissement
standard ;
Quoi qu’il en soit, on va utiliser en matière de normes presque exclusivement les standards et
les budgets.
Rappelons toutefois qu’un coût préétabli comporte deux catégories de charges : les charges
directes et les charges indirectes.
Les charges directes sont affectées en coûts tandis que les charges indirectes leur sont
imputées sur la base des unités d’œuvre conservées.

3) Analyse des écarts

 a) Ecart sur charges directes

L’écart sur charges directes s’obtient par la différence entre les charges directes préétablies et
les charges directes réelles.
Une charge directe correspond toujours au produit d’une quantité par un prix unitaire.
Exemple :
Nombre de kilo de matières premières X le prix du kilo
Nombre d’heures X taux horaire ou prix de l’heure

En résume :
Au niveau de la prévision : Q x P (Q = quantité prévue, P = prix unitaire prévu)
Au niveau de la réalisation : q x p (q = quantité réelle, p = prix réel)
Ecart = QP – qp
Mais des divergences peuvent exister entre Q et q, et entre Pet q aussi. C’est pourquoi l’écart
global sur charges directes va s’analyser en écart sur quantité et écart sur prix.

E / Q = quantité prévue – quantité réelle

E / P = prix prévu - prix réel

Il est intéressant de valoriser ces deux éléments et pour se faire il est nécessaire de faire
intervenir une nouvelle comparaison.
En effet, lorsque l’on recherche l’écart sur la quantité, on vise à connaître l’incidence
exclusive, l’erreur de prévision relative en quantité.
Il y a donc lieu de valoriser la différence de la quantité prévue au prix de vente prévue d’une
part et d’autre part pour exprimer l’incidence de l’erreur de prix lié à la prévision à
l’exclusion des quantités prévues, il est intéressant de valoriser la différence de prix à la
quantité réelle.

Ce qui donne les formules ci après

E/Q = (Q – q) x P = QP – Qp
E/P = (P – p) x q = Pq – pq
Traditionnellement on valorise l’écart sur prix à quantité réelle et l’écart quantité au prix
prévu.

48
  b) Ecarts sur charges indirectes

Les charges indirectes sont imputées aux coûts par l’intermédiaire de l’unité d’œuvre de la
section. Si le coût unitaire d’œuvre est le coût préétabli de l’unité d’œuvre, et N le nombre
d’unités préétablies correspondant à la production réelle (compte tenu des normes en
vigueur), Le coût préétabli de la production réelle ou budget standard imputé s’établit comme
suit :

Budget Standard Imputé (BSI) = Coût unitaire (CU) x nombre d’unités prévues (N)

La différence entre le coût préétabli de la production réelle et les frais réels de la section
constitue l’écart global.
Ecart global = budget standard imputé (BSI) – frais réels

On distingue traditionnellement 3 composantes de cet écart global

 L’écart de productivité ou de rendement

Le nombre d’unité d’œuvre réellement utilisé (N) peut être différent du nombre d’unités
d’œuvre préétablies correspondant à la production réelle, en raison de la plus ou moins
grande productivité obtenue aussi, ou retranché du coût préétabli de la production réelle
(BSI), le coût préétabli des unités d’œuvre réelles ou budget standard équivalent.

 L’écart d’activité

Les frais de la section comportent une partie fixe et une partie variable, le budget de la
section pour le nombre réel d’unités d’œuvre ou budget standard flexible (BSF). Le BSF est
obtenu en appliquant la règle de la proportionnalité à la seule partie variable. Aussi pour
obtenir l’écart de productivité,

BSF = Frais fixes prévus + Frais variables ajustés

Frais variables ajustés = Frais variables prix unitaire x nombre d’unités d’œuvre réelles

BSF = Frais fixes préétablis + (Frais variables unitaire prévu x nombre)

Ainsi l’écart d’activité est égal à la différence entre le budget standard équivalent et le budget
standard flexible.
La différence ainsi déterminée a sa source dans la sous imputation ou la sur imputation des
frais fixes par suite de la plus ou moins grande activité de la section.

 L’écart de budget

Si on compare le BST aux frais réels ou obtient l’écart sur budget.

E /B = BST-FR
Cet écart trouve son origine dans un dépassement des taux :

- Soit des frais fixes (FFP – FFR)

- Soit des frais variables (CVP de l’unité d’œuvre x n) – FVR

49
- EG = BSI-FR peut s’analyser E /P=BSI-BSE

E/A= BSE-BSF E/B= BSF-FR

50
 Correction TD n° 5

P1 P2
Quantités Coût unitaire Montant Quantités Coût unitaire Montant

Chiffre d’affaires 560 3000 1680000 120 4100 492000

(1)

Matières 1ères
M 2480 330 818400 620 330 204600
N 1240 570 706800
Main d’œuvre 3900 150 585000 1700 150 255000
fabrication
Main d’œuvre 3900 650 2535000 1700 650 1105000
production

Coût de 600 6564 3938400 120 2271400

production

Coût de 560 6564 3675840 120 2271400

production de 560
p1

Frais de 100000 36000

distribution

Coût de revient 560 3775840 120 2307400

(2)

Résultat (3) -2095840 -1815400

Résultat = 1- 2 =3 = - 2095840 – 1815400

- 3911240

51
Application :

Une usine fabrique un produit P qui passe successivement dans deux (2) sections de
production.
La section S1 qui usine la matière première MP1 pour fabriquer un produit semi fini A
La section S2 qui fabrique le produit fini P.
La fabrication de chaque unité du produit P nécessite l’emploi de :
- 1 unité du produit semi fini A
- 1 unité de matière MP2
La comptabilité analytique est tenue en coût préétabli calculé d’après l’activité normale de
chaque section :
- activité normale de S1 : 2500 heures de main d’œuvre directe
- activité normale de S2 : 1250 heures de main d’œuvre directe
2
Les coûts préétablis sont calculés d’après les éléments suivants (10 ou centaines de francs)
Produit semi fini A :
- MP1 = 4 kg à 2 francs
- MOD = 0,5 heure à 5 francs
- Frais de section = 0,5 unité d’œuvre
Produit fini B :
- MP2 = 1,5 kg à 3 francs
- MOD = 0,25 unité d’œuvre à 4 francs
- Frais de section = 0,25 unité d’œuvre
Le budget mensuel des frais de section pour l’activité normale s’établit comme suit :

Désignation Total S1 en % S2 en %

Frais fixes
Appointements 40 000 50 50
Impôts et taxes 10 000 40 60
Loyers 15 000 60 40
Amortissement 5 000 70 30

Frais variables
Entretien 14 000 50 50
Energie 10 000 80 20
Divers 16 000 70 30

L’heure de main d’œuvre constitue l’unité d’œuvre pour chacune des sections et son nombre
mesure l’activité de la section. On donne les renseignements suivants concernant le mois de
juillet de l’année N.

Stock au 01/07/N
Matières 1ères MP1 = 5000 kg à 2,10 francs
Matières 1ères MP2 = 6000 kg à 3 francs
Encours : néant
Il n’existe pas de produits semi finis A

52
Coût d’achat de matières 1ères
MP1 = 20 000 kg à 2,75 francs
MP2 = 12 kg à 3,15 francs
Consommation :
MP1 = 20 500 à 2,15 francs
MP2 = 7 300 à 3,10 francs

Charges variables des sections :

Energie = 13 500 francs
Entretien = 11 000 francs
Divers = 17 000 francs

Main d’œuvre directe :

S1 = 2 750 à 4,90 francs l’heure
S2 = 1 000 heures à 4 francs et 125 heures supplémentaires avec majoration de 25%

Production du mois :
S1 = 5 200 unités A à terminer
S2 = 4 900 unités P terminées
300 unités P en cours de fabrication à la fin du mois

Les encours sont évalués au coût préétabli et l’avancement de 300 pièces est de 60 %.
Les stocks de matières premières sont comptabilisés au coût unitaire moyen pondéré et les
produits semis A au coût préétabli.

Travail à faire :

1) Etablir le budget flexible de S1 et S2 d’une part par l’activité normale et d’autre part
par l’activité réelle du mois de juillet.
Présenter ensuite le tableau des frais réels par section pour ce mois sachant que les
frais fixes de section sont ceux du budget
2) Etablir la fiche du coût unitaire préétabli de production (pour une activité normale du
produit P)
3) Etablir un tableau de comparaison entre les différents éléments du coût préétabli de la
production totale réelle et de son coût réel pour le mois de juillet.
4) Analyser les écarts sur matières, sur main d’œuvre, et sur frais de section.

53
Correction :

1) Etablissement du budget flexible

Nature de frais Total S1 S2

% Montant % Montant

Frais fixes
Appointements 40 000 50 20 000 50 20 000
Impôts et taxes 10 000 40 4 000 60 6 000
Loyer 15 000 60 9 000 40 6 000
Amortissement 5 000 70 3 500 30 1 500
Total frais fixes 70 000 36 500 33 500

Faris variables
Entretien 14 000 50 7 000 50 7 000
Energie 10 000 80 8 000 20 2 000
Divers 16 000 70 11 200 30 4 800
Total frais variables 40 000 29 200 13 800

Total frais fixes + variables 110 000 62 700 47 300

Nombre d’unité d’œuvre 2 500 h 1 250h

Coût de l’unité d’œuvre 25,08 37,84
Coût horaire des charges fixes 14,6 26,8
Coût horaire des charges variables 10,48 11,04

Budget flexible = Frais fixes prévus + Faris variables ajustés

Charges variables ajustés = Charges variables prévues X coefficient d’activités

Coefficient d’activité = Activité réelle / Activité normale

Pour S1 : coefficient d’activité = 2750 / 2500 = 1,1

Pour S2 : coefficient d’activité = 1125 / 1250 = 0,9

Charges ajustées : pour S1 = 26 200 X 1,1 = 28 820

Pour S2 = 13 800 X 0,9 = 12420

Nature des frais S1 S2 Total

Frais fixes 36 500 33 500 70 000

Frais variables 28 820 12 420

Total 65 320 45 920

54
Tableau des frais réels

Eléments Total à repartir % Montant S1 % Montant

Frais fixes 70 000 36 500 33 500

Frais variables 41 700 28 340 13 360
Energie 13 500 80 10 800 20 2 700
Entretien 11 000 50 5 500 50 5 500
Divers 17 200 70 12 040 30 5 160

Total 111 700 64 840 48 860

2) Etablir la fiche du coût unitaire préétabli de P0 (pour une activité normale du produit P

Eléments Coût unitaire de production du produit

semi fini

Quantité Prix Montant

unitaire

Consommation matières premières 4 2 8

Main d’œuvre directe 0,5 5 2,50
Consommation intermédiaire 0,5 25,08 12,54

Coût de production du produit semi fini 23,04

Eléments Coût unitaire de production du produit

fini

Quantité Prix Montant

unitaire

Coût de production du produit semi fini 23,04

Consommation de matières premières M2 1,50 3,00 4,50
Main d’œuvre directe 1,50 4,00 1,00
Consommation intermédiaire 0,25 37,84 9,46

Coût de production du produit semi fini 38,00

55
Eléments Coût préétabli Coût réel Ecart

Qté P.U Montant qté P.U Montant Fav. Défav.

MP1 20 800 2,00 41 600 20 500 2,16 44 280 2 680

MP2 7 800 3,00 23 400 7 300 3,10 22 630 770
MOD1 2 600 5,00 13 000 2 750 4,90 13 475 475
MOD2 1 270 4,00 5 080 1156,25 4 4 625 455
CI S1 2 600 25,08 65 208 2 750 64 840 368
CI S2 1 270 37,84 48 056,8 1 156,25 46 860 1196,8

Totaux 196 344,8 146 710 2 781,8 3 155

- 365,2 - 365,2

56
 Fiche n° 5
Exercice 1
1) Etablissement du budget standard flexible pour les 3 niveaux d’activité

C 1 800 2 000 2 200

Charges variables 19 800 000 22 000 000 24 200 000

Charges fixes 8 000 000 8 000 000 8 000 000

Budget standard flexible 27 800 000 30 000 000 32 200 000

Charges variables Y1 = 11 000 X 1 800 = 19 800 000

Y2 = 11 200 X 2 200 = 24 200 000
2) Déterminer les équations de la droite de budget du budget flexible standard et de celle
d’imputation standard

- Equation de la droite de budget

Y = ax + b

Y = 11 000x + 8 000 000

- Equation de l’imputation rationnelle

Coût total unitaire = 30 000 000 / 2 000 = 15 000

Y = 15 000x Ou 11 000 000 + (8 000 000 / 2 000) = 15 000

3) Le coût sera compté une heure atelier dans le devis

En coût complet : Y = 11 000 x + 8 000 000 = 15 000x

En activité réelle on aura : (11 000 + 8 000 000) / x

Y= 15 000, c’est 11 000 x 1h + (8 000 000 / 2 000) = 15 000 heures uniquement pour les
2000h
Le coût fixe unitaire varie en fonction de l’activité ; Si l’activité augmente, le coût fixe
unitaire augmente ; si elle baisse, le coût fixe unitaire baisse également.
Donc l’heure sera comptée en 11 000 + (8 000 000 / x et x = 1800 ou 2200 ou 2000)

57
 fiche 5
Exercice 2
1)
Coût d’unité d’œuvre fixe = 1 000
Activité normale = 5 000
Charges fixes = 5 000 + 1 000 = 5 000 000

3) Ecart sur frais de section pour la production réelle d’aout 85

Coût réel de la section = 22 000 000

BSI = coût unitaire d’œuvre x N (nombre d’unités d’œuvre prévu pour la production réelle)
P1 = 5 000h pour 1000 unités
Pour une unité, il faut 5 heures c'est-à-dire 5 000 / 1 000
Pour la production réelle de 800 unités, il faut 800 x 5 = 4 000 heures
BSI = 4000h x 4000 (coût standard de l’unité d’œuvre) = 16 000 000

Écart global = 16 000 000 – 22 000 000 = - 6 000 000 Ecart défavorable car la
- R>P

4) Analyse des écarts

 Ecart sur budget = Budget standard flexible – Frais réels

Budget standard flexible = frais variables ajustés + frais fixes prévus
Frais variables ajustés = 3 000 x 4 500 = 13 500 000
Budget standard flexible = 13 500 000 + 5 000 000 = 18 500 000
Ecart sur budget = 18 500 000 – 22 000 000 - 3 500 000 Ecart défavorable

 Ecart sur activité

BSE = Coût unité d’œuvre prévu x Activité réelle
BSE = 4 000 X 4 500 = 18 000 000
Ecart sur activité = 18 000 000 – 18 500 000 = - 500 000 Ecart défavorable
-
Coût des unités réelles < au coût préétabli des unités d’œuvre réelles.

 Ecart sur rendement

= BSI – BSE
= 16 000 000 – 18 000 000 = - 2 000 000 Ecart défavorable

Ecart sur budget + Ecart sur activité + écart sur rendement = (- 3 500 000) + (- 500 000) + (-

2 500 000) = - 6 000 000

Coût du sous rendement = 500 x 4000

= (4 500 – 4000) x 500 = 250 000

58
 Correction TD
Fiche n° 6

Exercice 1

1) Calcul du coût préétabli

1 unité de production = 4 kg à 800 francs

Coût préétabli des matières 1ères utilisées = (5000 X 4) X 800 = 16 000 000 pour 20 000 kg
Prix unitaire réel = 19 800 000 / 22 000 = 900

2) Calcul et analyse des écarts sur matières

Ecart global = Coût direct standard – coût direct réel

= 16 000 000 – 19 000 000 = - 3 800 000

Défavorable

Ecart sur quantité = (Qs – Qr ) Ps

- 1 600 000
= (20 000 – 22 000) X 800 =
Défavorable

Ecart sur prix = (PS – Pr) Qr

= (800 – 900) X 2 200 = - 2 200 000

Défavorable

Exercice 2

Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts

Quantité Coût Valeur Quantité Coût Valeur Favorable Défavorable

unitaire unitaire

Janvier 10000 500 5000000 9500 520 4940000 60000

Février 8000 500 4000000 8400 480 4032000 - 32000

Mars 9000 500 4500000 8550 480 4104000 396000

Avril 11000 500 5500000 520 520 6006000 -506000

59
 Exercice n° 3

Eléments M N

Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant

unitaire unitaire

Matières 10 X 10000 5000 500000000 20 X 10000 1000 200000000

Coût standard de la main d’œuvre directe = (8 X 10000) X 1500 = 180 000 000

Calcul des écarts

Les valeurs sont en milliers de francs

Eléments Préétablis Réels Ecarts

Quantité C. Unit. Valeur Quantité C. unit. Valeur Favo.

Defavo.
Matières M 100000 5000 500000 110000 4500 495000 5000
Matières N 200000 1000 200000 180000 1100 198000 2000
MOD 80000 1500 120000 85000 1600 136000 1600

Analyse des écarts

- Matières M
Ecart sur quantité = (Qs – Qr)Ps ► (100000 – 110000) X 5000 = - 50 millions
Ecart sur prix = (Ps – Pr) Qr ► (5000 – 4500) X 110000 = 55 millions

- Matières N

Ecart sur quantité = (Qs – Qr)Ps ►(200000 – 180000) 1000 = 20 millions

Ecart sur prix = (Ps – Pr)Qr ► (1000- 1100)180000 = - 18 millions

- MOD

Ecart sur quantité = (Qs - Qr)Ps ► (80000 – 85000) 1500 = - 7,5 millions
Ecart sur prix = (Ps – Pr)Qr ► (1500 – 1600) 85000 = - 8,5 millions

60