ESTP

2ème année
J-G MBIANGA

Présentation de la
comptabilité analytique

1. COMPTABILITE GENERALE ET COMPTABILITE ANALYTIQUE

Tableau comparatif

Comptabilité générale Comptabilité analytique

• Elle considère l'entreprise en tant Elle étudie l'entreprise en tant que lieu de
qu'agent économique au centre d'un transformation.
réseau constitué d'autres agents.
Elle est obligatoire et enfermée dans un Elle est facultative et son organisation est
cadre légal (loi comptable, décret totalement libre au sein de l'entreprise et
d'application, plan comptable fonction des conditions internes
général...). d'exploitation.
Elle a une valeur probante vis à vis des Il s'agit d'un document interne sans aucune
tiers. obligation de communication aux tiers.
Elle permet de présenter la situation • Elle permet :
patrimoniale de l'entreprise et de - la détermination de coûts divers selon les
donner le résultat global de l'activité critères d'analyse retenus,
d'un exercice. - le calcul de résultats analytiques par
produits,
- la fixation de coûts standard,
- les calculs de rentabilité.
Elle est destinée : Elle est surtout utilisée à l'intérieur de
aux actionnaires, l'entreprise par :
aux tiers :
. les banquiers, - la direction générale, ^
. les salariés (dans certains cas), - les responsables des différentes
. l'Etat et les administrations, fonctions,
. les fournisseurs... - les contrôleurs de gestion.
• Sa périodicité est en général annuelle • Sa périodicité est plus courte (mensuelle).
(parfois semestrielle). u «U-U-v- ~b ff ïrW K&-«3î^

• Elle est historique et fournit des • Elle est à la fois historique et prévisionnelle.
informations a posteriori.

Cette liste, loin d'être exhaustive, montre l'autonomie de chaque type de

comptabilité et plus encore leur complémentarité (car la comptabilité
analytique ne se substitue pas à la comptabilité générale).
2. LE PASSAGE DU RESULTAT DE LA COMPTABILITE GENERALE AU RESULTAT
DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Eléments non incorporables Eléments supplétifs

(produits ou charges) (produits ou charges)

Les charges sont incorporables ou Les charges supplétives sont des

non selon que leur incorporation éléments qui peuvent être pris en
aux coûts de revient est, ou non, considération par la comptabilité
jugée raisonnable par l'entreprise. analytique bien qu'exclus des
charges de la comptabilité générale.

V
La même méthode est applicable aux produits.

Exemples :

- de charges non incorporables en comptabilité analytique :

charges financières (moins value de cessions de valeurs mobilières),
charges exceptionnelles, participation des salariés, impôt sur les
bénéfices ;

- de produits non incorporables :

produits financiers et produits exceptionnels ;

- de charges supplétives :
la rémunération de l'exploitant individuel, par exemple, ou la
rémunération fictive des capitaux propres investis.

Autre différence : la périodicité retenue en comptabilité analytique est

généralement plus courte (le mois) que celle retenue en comptabilité
générale (l'année ou le trimestre).

3. L'ECLATEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

Le résultat obtenu après les traitements précédents est toujours global. La

comptabilité analytique permet de descendre dans le détail (par produit,
par fonction, par activité, etc.) grâce à l'éclatement des charges et des
produits qui permet de prendre toute décision adéquate.
 LA METHODE DU DIRECT COSTING ET LA DYNAMIQUE DE LA
RELATION COÛT - VOLUME - PROFIT

La méthode du direct costing ou méthode du coût variable est fondée sur la distinction entre
charges variables et charges fixes. La méthode consiste à n'imputer aux produits que les
charges variables, que celles-ci soient directes ou indirectes aux produits ; les charges fixes
étant considérées comme des charges de « période ».

I - LE COMPORTEMENT DES CHARGES

La méthode fait une distinction fondamentale entre les coûts fixes et les coûts variables, car
elles ne se comportent pas de la même manière.
Les charges fixes sont indépendantes du niveau d'activité ou de production, alors que les
charges variables augmentent en fonction du volume d'activité ou du volume de production.
II existe une troisième catégorie de coûts qui contiennent des charges fixes et des charges
variables ; ce sont les charges mixtes ou semi-variables (la rémunération de la force de vente
par exemple qui peut comprendre une part fixe et une part variable, les charges d'électricité
ou de téléphone qui comprennent généralement une part fixe, l'abonnement, et une part
variable, les consommations).

N.B : Le terme de coût fixe ici n'est justifié que si chaque unité produite concerne toujours le
même niveau d'activité. Autrement les coûts fixes varient par palier en raison de l'extension
des capacités

II - LA METHODE DU DIRECT COSTING

Le direct costing est une méthode qui consiste à n'imputer aux produits que les seules charges
variables, ce qui permet de dégager une marge sur coûts variables par produit.

Les charges fixes sont ensuite retirées globalement de l'ensemble des marges de façon à
obtenir le résultat analytique. Les charges fixes sont considérées comme des charges de
période avec cette méthode et doivent être supportées par les seuls produits vendus. Les
stocks de produits finis et de produits en-cours sont donc valorisés aux seuls coûts variables.
Contrairement à la méthode du coût complet, il n'y a pas de stockage des charges de structure
avec cette méthode.

1) Formules du direct costing

On distingue deux types de direct costinge : le direct costing simple et le direct costing
évolué.
a) Formule du direct costing simple

Produit A Produit B Total

Chiffres d'affaires PAQA PBQB PAQA+PBQB
- Coûts variables VAQA VBQB vAQA + vBQB
= Marge sur coûts variables MA MB MA + MB
- Coûts fixes communs (A et B) F
= Bénéfice B

b) Formule du direct costing évolué.

Certaines charges de structure peuvent être propres à une activité ou spécifiques à un produit,
ce qui amène à distinguer une deuxième formule du direct costing : le direct coting ou
méthode des coûts spécifiques.

Produit A Produit B Total

Chiffres d'affaires PAQA PBQB PAQA + PBQB
- Coûts variables VAQA vBQB VAQA + vBQB
= Marge sur coûts variables MA MB MA + MB
- Coûts fixes spécifiques (directs) FA FB FA + FB
= Contributions CA CB c
- Coûts fixes communs (A et B) F
= Bénéfice B

b) Utilité du direct costjng

- La méthode du direct costing évite une répartition arbitraire des charges fixes qui sont
retirées globalement de l'ensemble des produits pour deux raisons : (1) on considère qu'elles
sont liées à la seule existence de l'entreprise, et (2) et que les charges fixes indirectes ne
peuvent être imputées aux produits, à défaut d'utiliser des clés de répartition arbitraires.

- La méthode permet de connaître la contribution de chaque produit à la couverture des coûts

fixes de la période et d'apprécier les conséquences de l'éventuel abandon d'un des produits

III - LE SEUIL DE RENTABILITE

1. Définition du seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité pour une période donnée est le volume d'activité exprimé en quantité
ou en valeur que l'entreprise doit réaliser pour ne réaliser ni perte, ni profit. Au seuil de
rentabilité, le bénéfice est nul et le chiffre d'affaires est égal à la somme des charges variables
et des charges fixes. Le seuil de rentabilité peut également être défini comme le niveau
d'activité pour lequel la marge sur coûts variables est égale aux charges fixes.

2. Formule duCeuil de rentabilité

Exprimé en fonction des quantités (Q),

On sait que : B = pQ - vQ - CF
Avec p = le prix de vente unitaire, v = le coût variable unitaire,
En mettant Q en facteur, on a : B = (p-v) Q - CF , avec (p-v) la marge sur coût variable
unitaire.

Au seuil de rentabilité, B = 0,

d'où |Q* = CF / (p-v)| , c'est le seuil de rentabilité exprimé en volume.

• Exprimé en fonction du chiffre d'affaires (ÇA)

B = ÇA - a ÇA - CF, avec a = le taux de coût variable

En mettant ÇA en facteur, on a : B = (1-a) ÇA - CF, avec (1-a) qui est le taux de marge.
Au seuil de rentabilité, B = 0, et on a donc ÇA* = CF / (l-a)| , c'est le seuil de rentabilité
exprimé en valeur.

Remarque : Le seuil de rentabilité peut aussi s'exprimer en terme de durée au bout de laquelle
l'entreprise couvre ses coûts fixes par sa marge sur coût variable pour un chiffre d'affaires
donné. On considère généralement pour cela que le chiffre d'affaires est réalisé au bout de 12
mois et le seuil de rentabilité au bout de X mois, d'où la règle de trois suivante :

ÇA -> 12 mois
SR •» X mois,

d'où : X (SR en mois) = (12 x SR W ÇA

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LA METHODE DES COUTS COMPLETS

1. Définition

La méthode des coûts complets consiste à imputer la totalité des charges de l'entreprise aux
coûts de revient. Elle repose sur la distinction des charges directes et indirectes, reclassées en
coûts par fonctions (définies selon le cycle d'exploitation de l'entreprise). Les coûts de revient
de produits ou de prestations de services représentent tout ce qu'ils ont coûté au cours du
cycle d'exploitation, lorsqu'ils ont atteint le stade final, distribution incluse.

Remarque: dans la mesure où il s'agit du coût de production des produits vendus, il est
essentiel, en présence de stock de ne pas prendre comme composante du coût de revient le
coût de production des produits finis pendant la période (ou le coût d'achat des produits
achetés pour une entreprise commerciale), mais celui des produits vendus, ce qui nécessite
une évaluation des sorties de stocks.

2. Les étapes de calcul du coût de revient

Le calcul du coût de revient passe par plusieurs étapes.

4 Etape 1 : la première consiste à reclasser les charges en charges directes et en charges

indirectes (voir poly).

Une charge directe correspond à une consommation de ressources clairement identifiable et

mesurable. Exemples : la consommation de matière première pour la fabrication d'un seul
produit. Une charge indirecte_est une charge qui concerne plusieurs coûts et qui nécessite un
calcul intermédiaire pour être imputée aux coûts auxquels elle se rapporte.

Afin de limiter l'arbitraire de la séparation des charges indirectes entre les coûts et d'unifier
les méthodes utilisées par les entreprises, le PCG propose une analyse de ces charges au sein
d'unités homogènes appelées centres d'analyse. C'est la seconde étape du calcul.

4 Etape 2 : la définition des centres d'analyse

a) Définition du centre d'analyse :

Un centre d'analyse correspond à une division d'ordre comptable de l'entreprise. C'est une
division dans laquelle sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts des produits,
les éléments de charges indirectes. Cette division comptable peut correspondre à une
fonction de l'entreprise (l'administration, la gestion du personnel, etc.) ou à un service ; on
parle alors de centre de travail (ex : service approvisionnement, atelier X, atelier Y, service
de distribution, etc).

Le centre d'analyse doit être choisi de manière à ce que les charges indirectes qu'il regroupe
présentent un caractère d'homogénéité. L'homogénéité du centre d'analyse signifie que l'on
doit pouvoir mesurer l'activité du centre par une unité physique appelée unité d'œuvre.
Exemple i l'heure machine, l'heure ouvrier, le kg de matières consommées, etc.

Cette unité d'œuvre doit caractériser l'activité du centre et en conséquence varier en

proportion des charges du centre. Elle doit aussi permettre d'imputer les charges du centre
d'analyse au coût des produits ou des commandes consommées

Coût du centre d'analyse

Calcul du coût de l'unité d'œuvre =
Nombre d'unité d'œuvre du centre

Remarque : lorsque le calcul d'une unité d'œuvre est impossible, on calcule un taux de frais
en fonction d'une assiette conventionnelle exprimée en euros pour la répartition des frais du
centre concerné.

Coût du centre d'analyse

Calcul du taux de frais =
Assiette de répartition en francs

Ce taux de frais donne en fait le coût du centre pour un euro d'assiette, on peut aussi
l'exprimer en pourcentage.

Lorsque l'activité d'un centre d'analyse peut être mesurée par une unité d'œuvre, on parle de
centre opérationnel. Le recours à une "unité d'oeuvre" ou à "un taux de frais" amène le PCG à
faire une distinction entre les centres opérationnels et les centres de structure.

- Les centres opérationnels sont des centres d'analyse dont l'activité peut être mesurée par
une unité d'œuvre (centres approvisionnement, Etudes techniques et recherches,
production, distribution, etc.). Elles sont en charge des activités proprement dites de
l'entreprise.

Les centres de structure sont des centres d'analyse pour lesquels il n'est pas possible de
mesurer l'activité par une unité physique. Leurs fonctions sont communes à l'entreprise
dans son ensemble (centres administration, financement, etc.).

b) Les types de centres d'analyse

Les diverses destinations des coûts des centres, lors de leurs imputations conduisent à une
classification des centres d'analyse. On distingue ainsi les centres auxiliaires et les centres
principaux :

-2-
1) Les centres auxiliaires sont des centres dont les coûts sont imputés à d'autres centres
d'analyse et non aux produits (y compris à d'autres centres auxiliaires éventuellement).
D'après le PCG, ce sont généralement :

2) Les centres principaux sont des centres dont les coûts sont imputés aux coûts et aux coûts
de revient des produits. Exemple : imputation aux coûts d'achat, imputation aux coûts de
production, imputation aux coûts de revient.

4 3eme étape : le tableau de répartition des charges indirectes

La mise en œuvre de la méthode des centres auxiliaires se déroule en trois phases. La première
phase correspond à la répartition primaire ou l'attribution des charges indirectes aux centres
principaux et auxiliaires. Celle-ci se fait :

^ soit par affectation , si on dispose de moyens de mesure des consommations de

charges par nature (ex : consommation d'électricité mesurée par un compteur)

^> soit par répartition, si on utilise les clés de répartition entre les centres (ex ; :
répartition de la consommation d'électricité proportionnellement aux nombre d'ampoules, ou
aux surfaces).

La seconde phase correspond à la répartition secondaire, et concerne la cession des œuvres

des centres auxiliaires aux centres principaux au prorata des prestations fournies. A l'issue de
cette répartition, le total des charges des centres auxiliaires est nul. Si des centres auxiliaires
fournissent des prestations à d'autres centres, il convient de procéder d'abord à la cession
interne entre centres auxiliaires. Deux cas de figures peuvent se présenter ; les prestations
peuvent s'effectuer sans réciprocité ou avec réciprocité.

• Les prestations sans réciprocité (ou transferts en escalier)

Ici, les coûts des centres auxiliaires sont répartis successivement entre les différents centres
bénéficiaires des prestations sans retour en arrière. Il importe pour ce faire de disposer les
centres auxiliaires dans le tableau de répartition dans l'ordre des prestations.

Exemple : soit trois centres auxiliaires : P pour " gestion du personnel ", M pour " gestion des
matériels ", et T pour " Transport ". Après répartition primaire, les totaux des frais enregistrés
pour ces centres sont respectivement de 15000 €, 6000 € et 4000 €. Le centre P fournit 20% de
son activité au centre M et 10% au centre T, qui à son tour fournit 5% de son activité au centre
M.

-3-
Présentation du tableau de répartition

Centres Auxiliaires Principaux

P T M ... ... ... ...

Répartition primaire 15000 4000 6000 ... . .» ... ...

Prestations P (15000) 1500 3000 10500

Prestations T (5500) 275 5225
Prestations M (9275) 9275
Répartition secondaire 0 0 0 25000

• Les prestations avec réciprocité (ou transferts croisés)

II y a transfert réciproques lorsqu'un centre auxiliaire fournit des prestations à un autre centre
auxiliaire dont il reçoit lui-même des prestations. La détermination des prestations réciproques
nécessite un calcul spécifique (mise en équation des transferts) pour déterminer le montant des
charges réelles à répartir.

Exemple : le tableau de répartition de la société Alpha se présente de la manière suivante près

répartition primaire

Totaux Centres auxiliaires Centres principaux

Logistique Administra. Fabrication Finition Exportation
Totaux 10000 22500 50000 52000 32000
répartition 166 500
primaire
Logistique 20% 30% 40% 10%
Administ. 10% 50% 20% 20%
Totaux |
• • **~—
f £f1f\_ ^iJU* S<QQP 12Sp
repartition ' : •:--»
secondaire? • '1^0 Cj.6^o) -?*^— 10 QûO —«^ys**™ ~J !£$**}
TSTaTuredë" =—& f? — fleures" TB.TiiriJMri r
Tïeures main- ufifirè - ^"•"«««^
l'u.o machine d'œuvre d'affaires
directe
132 155 127500
Nombre d'u.o

1) Détermination du montant des transferts

Soit X = le total des frais du centre logistique, après répartition secondaire, prestations
réciproques incluses,
et Y — le total des frais du centre administration, après répartition secondaire, prestations
réciproques incluses,

X= 10 000 + 0,1 Y
Y = 22 500 + 0,2 X

-4-
X - 10 000 + 0,1 (22 500 + 0,2 X)
Y = 22 500 + 0,2 X

X =12250 +0,02 X
Y = 22 500 + 0,2 X

0,98 X= 12250
Y = 22 500 + 0,2 X

D'où X = 12500 et Y = 25 000

2) Tableau de répartition des charges indirectes

Totaux Centres auxiliaires Centres principau^

logistique Administ. Fabrication Finition Exportation
Totaux 10000 22500 50000 52000 32000
répartition 166 500
primaire
Logistique (12500) 2500 3750 5000 1250
Administ. 2500 (25000) 12500 5000 5000
Totaux 166500 0 0 66250 62000 38250
répartition
secondaire
Nature de Heures Heures main- Chiffre
l'u.o machine d'œuvre d'affaires
directe
132,5 155 1 275 000
Nombre d'u.o
Coût de l'u.o. 500 400 0,03

La troisième phase concerne l'imputation des charges indirectes aux produits sur la base des
coûts d'unités d'œuvre ou des taux de frais, déterminés dans le tableau de répartition et
consommés par chaque produit.

1. La détermination des coûts de revient.

La détermination des coûts de revient par produits ou segments d'activité se fait à travers le
calcul des coûts par fonction.

a) coût d'achat

ACHAT DE MATIERES
+ CHARGES DIRECTES D'APPROVISIONNEMENT
+ FRAIS DU CENTRE APPROVISIONNEMENT
= COUT D'ACHAT DES MATIERES ACHETEES

-5-
b) coûts de production

COUT D'ACHAT DES MATIERES CONSOMMEES

+ CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION
+ FRAIS DU CENTRE DE PRODUCTION
= COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS FABRIQUES

c) Coût de revient des produits vendus

COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS VENDUS

+ CHARGES DIRECTES DE DISTRIBUTION*
+ FRAIS DU CENTRE DE DISTRIBUTION*
+ FRAIS DES CENTRES DE STRUCTURE*
= COUT DE REVIENT DES PRODUITS VENDUS

* Coûts hors production

-6-
ESTP
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Charges directes - Charges indirectes

1. LA DISTINCTION ENTRE CHARGES DIRECTES ET CHARGES INDIRECTES

Les charges directes sont celles que l'on peut affecter

directement à l'élément dont on
calcule le coût (généralement le
produit). Ce sont donc les
consommations qui concourent
directement à l'opération de
fabrication du produit.

Affectation Elles peuvent être affectées

directement à un produit sans
discussion possible.

Les charges indirectes sont communes à plusieurs

éléments ou à plusieurs produits et
nécessitent un calcul préalable
avant d'être imputées aux produits.

Imputation

2. LES ETAPES DE LA REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Charges Répartition Répartition Imputation

analytiques primaire secondaire aux produits
indirectes

Etape 1 Etape 2 Etape 3

a. Etape 1

La répartition primaire consiste à éclater les charges analytiques

indirectes entre des sections ou centres d'analyse.

• Définition : Une section ou centre d'analyse est une division d'ordre

comptable dans laquelle sont groupés les éléments de charges
indirectes préalablement à toute imputation aux coûts des produits.

• Caractéristiques : La section doit être choisie de telle manière que les

charges indirectes qu'elle regroupe présentent un caractère
d'homogénéité.

b. Etape 2

La répartition secondaire consiste à effectuer les virements de prestations

entre sections auxiliaires et sections principales.

• Définitions : Les sections auxiliaires effectuent des prestations pour

d'autres sections (principales ou auxiliaires). Leurs frais ne s'imputent
donc pas aux coûts des produits. Ils font l'objet d'un déversement dans
d'autres sections.

Les sections principales sont celles dont les frais s'imputent aux coûts
des produits.

• Caractéristiques : Une unité commune doit pouvoir caractériser

l'activité des sections principales. Cette unité s'appelle l'unité d'œuvre
(U.O.)- Elle permet d'imputer aux produits leurs quotes-parts de frais
de sections.

A REMARQUES :

• Le choix de l'unité d'œuvre adéquate n'est pas toujours facile.

• Les prestations des sections auxiliaires vers les autres sections peuvent
être sans réciprocité ou avec réciprocité. Dans ce dernier cas, la
réciprocité n'existe qu'entre sections auxiliaires (résolution par des
méthodes mathématiques).
c. Etape 3

L'imputation des charges indirectes aux coûts se fait par l'intermédiaire de

la consommation d'U.O. de chaque produit.

Récapitulation

Charges directes Charges indirectes

Répartition primaire
i i i i i i
Sections Sections
auxiliaires principales

Répartition
secondaire

Affectation

Totaux après
répartition
secondaire

Nature de l'U.O. X X X X
Nombre d'U.O. X X X X
Coût de l'U.O. X X X X

Imputation

Charges
Charges directes par chaque produit indirectes
consommées consommées
5°) Détermination des coûts de revient :

La procédure de détermination des coûts de revient par produits ou segments d'activité

passe par le calcul des coûts par fonction et peut être schématisée comme suit, pour le
cas des entreprises industrielles :

ACHATS DE MATIERES
+ CHARGES DIRECTES D'APPROVISIONNEMENT
4- FRAIS DU CENTRE APPROVISIONNEMENT
= COUT D'ACHAT DES MATIERES ACHETEES

INVENTAIRE PERMANENT
:DES MATIERES

COUT D'ACHAT DES MATIERES CONSOMMEES <—

-1- CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION
+ FRAIS DU CENTRE DE PRODUCTION
= COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS FABRIQUES

INVENTAIRE PERMANENT
•DES PRODUITS FINIS

COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS VENDUS

+ CHARGES DIRECTES DE DISTRIBUTION *
+ FRAIS DU CENTRE DE DISTRIBUTION *
+ FRAIS DES CENTRES DE STRUCTURE *
= COUT DE REVIENT DES PRODUITS VENDUS

Coûts "hors production"

Remarque :

Pour ce qui concerne les entreprises commerciales, on supprime, dans la procédure,

la phase de calcul N° 2 du coût de production.

- 7-
 RESEAU DE CALCUL DES COUTS
COMPTABILITE COMPTABILTE
Pré-tri ANALYTIQUE
GENBtALE
I Produits
ou / et
l _ _!_ _ Tri Services
i Charges non I
I incorporabies
1

Charges
ou
AFFECTATION
COÛTS
*— DIRECTS
Charges - Mat Prem
-MOD
par Charges - Autres
nature incorporabies
Charges
(Oasse 6 ou
djPCG) COÛTS B

INDIRECTS

TABLEAU
. DE
REPARTITION
Frais
Réf. Date
généraux

Charges
supplétives

REPARTITION
IMPUTATION