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LA COMPÉTENCE DE L'AUDITEUR COMPTABLE VUE PAR LES EXPERTS

COMPTABLES
Article · May 2006

Source: OAI
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Hazami ammar sourour SOUROUR Ammar

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Manuscrit auteur, publié dans "COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S), Tunisie (2006)"
27ème Congrès de l'Association Francophone de Comptabilité Sourour AMMAR
« COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S) » Tunis, 10-11-12 mai 2006
LA COMPÉTENCE DE L’AUDITEUR COMPTABLE VUE

PAR LES EXPERTS COMPTABLES
Sourour AMMAR
Docteur en Sciences de gestion
ATER université d’Angers
Adresse : 53 avenue Pierre Larousse 92240 Malakoff
Tel : 0627127236
Adresse électronique : [email protected]
Résumé
Cet article aborde la problématique de mesure de la notion de compétence dans le domaine de
l’audit comptable. Un examen du processus de son apprentissage permet de discuter à propos
halshs-00548054, version 1 - 18 Dec 2010
de son impact sur l’audit. Pour statuer, cet article se base sur les résultats d’une étude
qualitative menée auprès de 20 experts comptables tunisiens chefs de cabinets d’expertise
comptable et d’audit. La compétence de l’auditeur comptable est liée à l’accomplissement de
missions compliquées. Le degré de structuration du cabinet peut favoriser ou freiner le
développement de la compétence de l’auditeur. Le chiffre d’affaire, l’effectif et la qualité de
l’organisation du cabinet peuvent constituer des mesures fiables de la compétence de son
propriétaire individuel ou des associés.
Mots clés
Audit, Compétence, Approche comportementale, Approche cognitive, Théorie d’acquisition
des skills, Décision, Jugement, Difficultés comptables.
1
LA COMPÉTENCE DE L’AUDITEUR COMPTABLE VUE

PAR LES EXPERTS COMPTABLES
INTRODUCTION
Le monde des affaires connaît des changements fondamentaux, son langage ancien fondé
essentiellement sur le modèle du coût historique, a dû se métamorphoser pour répondre aux
nouvelles exigences. Un tel changement est motivé par une demande accrue des informations
non financières et des projections futures et est favorisé par l’émergence d’un arsenal
technologique qui rend l’élaboration et la diffusion de l’information moins coûteuse
qu’auparavant. Ainsi, les cabinets d’expertise comptable sont appelés à fournir à leurs clients
de nouveaux services fondés sur l’analyse du risque et la compréhension de la complexité
ainsi qu’une gamme plus élargie des services d’audit tel que l’audit opérationnel.
Selon H.Bouquin « l’audit met en évidence le caractère fructueux de la conception du

contrôle comme moyen de faire gérer les facteurs clés de la compétitivité de l’entreprise.
L’enjeu est clair : c’est le développement de la notion de qualité de la gestion qui apparaît
comme le champ privilégié de l’application des techniques d’audit » (Bouquin.H, 1989).
Les analyses et les contrôles de l’auditeur portent sur les états financiers, c’est à dire sur le
bilan, le compte de résultat, le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers 1.
Ils supposent néanmoins, d’étudier l’ensemble des flux et des fonctions de l’entreprise. La
démarche de l’audit s’inscrit dans une méthodologie qui peut être présentée en cinq étapes qui
correspondent globalement au déroulement chronologique d’une mission. L’orientation et la
planification de la mission, correspondant à la première phase, doivent permettre à l’auditeur
de développer des estimations sur la probabilité d’erreurs dans les états financiers et la
stratégie d’audit appropriée à des circonstances particulières. La seconde phase, qu’est
l’appréciation du contrôle interne, consiste à porter un jugement sur la qualité de
l’organisation de l’entreprise à la fois sur le plan comptable et sur le plan des procédures liées
à la vie de l’entreprise (achat, vente, stock, trésorerie, paie, immobilisation). La troisième
phase correspond au contrôle des comptes. Elle consiste à préparer un programme de contrôle
des comptes. La quatrième phase aboutit à l’expression de l’opinion de l’auditeur et l’examen
des événements postérieurs à la clôture de l’exercice. L’objectif de cet examen d’ensemble est
de vérifier que les comptes annuels sont cohérents compte tenu de la connaissance générale de
l’entreprise et de son secteur d’activité, qu’ils concordent avec les données de la comptabilité,
qu’ils sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur et enfin
qu’ils tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture. En fin, à l’achèvement
des travaux, l’auditeur procède à la synthèse de ses conclusions. Le jugement qu’il fait sur le
caractère significatif ou non des erreurs trouvées débouchera sur une opinion sur la régularité
et la sincérité des comptes.
Il s’ensuit que l’activité d’audit vise à garantir la qualité de l’organisation. Cet enjeu est
ultime et suscite de la part des professionnels de l’audit la préservation d’une qualité sans
équivoque. Un composant très important de cette qualité à savoir la compétence est à notre
sens un déterminant très important pour pouvoir assurer une meilleure évaluation des
1
D’après l’article 18 de la loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable tunisien des
entreprises.
2
dispositifs organisationnels de l’entreprise. Aussi, la profession comptable dans le monde doit

son excellence et son dynamisme et à la compétence de ses professionnels.
L’audit est principalement un travail d’équipe. Les compétences mises en œuvre par chaque
membre varient avec la nature de la phase sur laquelle il intervient, avec la nature de sa
formation, avec sa position hiérarchique dans le cabinet et avec son niveau d’expérience. Pour
cette raison, nous avons choisi de situer l’analyse au niveau des compétences individuelles et
non des compétences collectives. L’objet de l’article est de collecter et analyser les
représentations des experts comptables concernant le concept de compétence. La
méthodologie adoptée tient compte des spécificités de la profession.
Le chemin du langage qui emprunte le véhicule de l’entretien technique, n’est pas fiable parce
qu’il n’est pas facile pour le professionnel de parler de son activité et de décrire très
précisément ce qu’il fait (oubli, déformation, subjectivité, utilisation de jargon technique et
difficultés à mettre en mots des activités parfois très complexes et très rapides). Le chemin de
l’observation exige que le titulaire de l’emploi soit convaincu et qu’il accepte d’être observé.
Il faut ensuite estimer le temps qui permet d’avoir une vue complète de l’activité ou d’un
échantillon acceptable de la dite activité. On peut avoir commencé l’observation pendant une
période calme qui ne donne pas grand-chose à voir des savoir-faire nombreux et variés
mobilisés dans les périodes difficiles. Au contraire, on peut arriver dans une période perturbée
qui ne rend pas du tout compte de l’activité et des compétences réelles à mobiliser pour la
remplir en régime « normal ». Aussi, l’observation d’activités mentales, qu’est l’audit, est
problématique. Donc, face à la difficulté de rendre compte des compétences véritablement
mises en œuvre, nous avons dressé une grille de lecture contenant les questions sur lesquelles
la littérature n’a pas apportée de réponses. Nous avons espéré trouver de telles réponses dans
l’étude exploratoire que nous avons menée sur la base d’un guide d’entretien spécialement
conçu à cette fin.
Après avoir opéré une synthèse des principales théories explicitant les déterminants de la
compétence des auditeurs (section I), nous présenterons les résultats de l’étude qualitative
menée auprès d’acteurs de la profession comptable en Tunisie.
1. ESSAI DE CONCEPTUALISATION DE LA COMPETENCE DE L’AUDITEUR

COMPTABLE
La compétence de l’auditeur comptable est un concept non directement observable. « L’audit
est un processus d’évaluation de prétentions en termes de critères spécifiques et un report des
conclusions aux parties intéressées » (Solomon et Trotman, 2002). L’auditeur porte plusieurs
jugements et prend une infinité de décisions lors de la conduite de son audit. Qui dit
jugement, dit faculté de l’esprit permettant de bien évaluer les dossiers d’audit et qui ne font
pas l’objet d’une connaissance immédiate certaine. Par exemple, l’auditeur, lors de l’exercice
normal de ses fonctions, doit juger la compétence du client, l’efficacité du système
d’information et le caractère significatif des éléments des états financiers. En retour,
l’auditeur doit décider comment acquérir les informations sur la véracité des états financiers,
le nombre et la nature de preuves à collecter et quelles sont celles qui doivent être reportées.
Autrement, une telle activité, oeuvrant vers une attestation régulière et sincère de tous ce qui
s’est passé dans l’entreprise, devrait sans doute être conduit par une personne compétente.
3
La recherche dans le domaine de l’audit comptable, étant un sujet d’attention pour plusieurs
chercheurs depuis la fin des années soixante dix, fournit un environnement unique pour
l’étude du jugement humain et du processus de prise de décision. Les auditeurs comptables
sont des professionnels qui doivent juger en présence de diverses situations. Pour étudier un
tel jugement, les chercheurs ont adopté plusieurs approches. Ces études ont pour objectif de
comprendre et d’améliorer le processus de prise de décision de l’auditeur. Dans d’autres
domaines, il est possible d’évaluer les décisions parce que les résultats sont suffisamment
clairs. Dans la plupart des situations d’audit, il y a peu ou pas de connaissance concernant les
critères qui permettent de mesurer les résultats. Le manque d’une caractérisation normative à
propos des tâches d’audit a suscité au début l’utilisation du consensus des auditeurs pour
évaluer leurs jugements. Une telle utilisation comme elle a été évoquée par Einhorn (Einhorn,
1974) est nécessaire mais non suffisante pour étudier le processus de jugement d’une
personne compétente. La réflexion à propos de mesures opérationnelles de la compétence a
donné lieu à deux approches différentes.
L’approche comportementale de l’audit (behavioural approach in auditing), fondée sur le

paradigme d’Einhorn, utilise des critères objectifs pour définir ce qu’est une personne
compétente. Les études effectuées dans ce cadre se sont intéressées à étudier l’impact de la
compétence, mesurée par le nombre d’année d’expérience, sur le jugement en tant que telle et
sur des paramètres de jugement à savoir : le consensus2, l’équilibre3, la perspicacité4 et
l’importance des items5. En accomplissant une tâche, la personne identifie les items ou les
éléments d’information, mesure leurs niveaux, groupe les informations en clusters et procède
à des combinaisons pour arriver à une évaluation. Basé sur ce modèle de jugement, Einhorn
suggère trois conditions nécessaires au développement de la compétence. D’abord, les
personnes compétentes tendent à regrouper les variables selon la même façon lors de
l’identification et l’organisation des items, elles leurs accordent, ensuite la même importance,
enfin elles combinent les items selon la même manière. Cette vue de la compétence a conduit
plusieurs études à appliquer ces critères sur des personnes ayant différents niveaux de
compétence (S.E.Kaplan et P.M.Reckers, 1989 ; Messier, 1983 ; Nanni, 1984).
Concernant la décision, huit études ont examiné la relation compétence – décision (I.Solomon
et K.T.Trotman, 2002 ; J.S.Rich, I.Solomon et K.T.Trotman, 1997 ; Jr.Schultz, 1994 ; Choo,
1989 ; Bédard, 1991). Toutes, à l’exception de Mock et Turner (Mock et Turner, 1981) ont
réussi à prouver l’existence de différences significatives dans les jugements. Il est cependant
difficile de faire des conclusions sur le sens des différences puisque, dans quelques études, les
auditeurs les moins expérimentés proposent plus de travaux en termes de quantité et dans
d’autres ils suggèrent moins. Une telle contradiction dans les études peut être due à des
différences dans le choix de la tâche objet de l’expérimentation méthodologique (évaluation
du contrôle interne, planification de la mission d’audit, inventaire physique, etc.) ou aussi, à
d’autres facteurs non suffisamment contrôlés par ces études. Par exemple, Tabor a trouvé que
2
Cette mesure, utilisée de façon étendue, désigne la qualité de la décision d’audit. Le manque de consensus peut
être une indication de l’existence d’un problème. Aussi, lorsque le consensus est très élevé, il est possible que
tous les sujets soient mis d’accord autour de la mauvaise décision.
3
Les études effectuées dans le cadre de l’équilibre de jugement, en tant qu’indicateur de la qualité de la décision
d’audit, ont constaté que l’équilibre du jugement ne varie pas avec l’expérience.
4
La propre perspicacité désigne la compréhension par l’auditeur de son propre processus décisionnel. Les études
qui ont examiné la relation entre la compétence et la perspicacité ont trouvé une relation négative entre ces deux
variables. Les auditeurs les plus compétents ne sont pas meilleurs que les novices à comprendre leurs propres
processus décisionnels.
5
L’importance des items est désignée par les paramètres pris du modèle statistique du processus décisionnel de
l’auditeur. La littérature a conclu à l’absence de relation entre la compétence et l’importance des items.
4
les auditeurs les moins expérimentés se basent dans leurs contrôles sur un échantillon de
petite taille conduisant à un allégement d’investigations et de travaux. Ce-ci peut être expliqué
soit par une grande confiance accordée au système de contrôle interne ou une considération de
la relation coût/efficacité ou encore des différences dans la perception de la relation entre le
système de contrôle interne et l’étendue des tests d’audit. Il est donc difficile de spécifier une
relation qui soit constante entre la compétence et la décision de l’auditeur.
Avec l’approche cognitive de l’audit (cognitive research in auditing : CRA), l’intérêt est de
comprendre la mémoire et le processus décisionnel des plus compétents. Cette approche ne se
préoccupe que des variables personnelles du décideur qui pourrait avoir un effet sur la qualité
de son jugement. L’objet des sciences cognitives est la cognition c’est à dire l’ensemble des
activités qui découlent du fonctionnement cérébral chez l’homme : perception, langage,
apprentissage, mémoire, représentation des connaissances, décision et raisonnement. L’étude
scientifique de la cognition ne peut donc être l’apanage d’une seule discipline. Pour
H.A.Simon (H.A.Simon, 1981), la science cognitive regroupe des domaines tels que la
psychologie cognitive, l’intelligence artificielle, la philosophie, la linguistique. D’après Choo
(F.Choo, 1996), l’approche cognitive fait référence à la séquence des actions contenues dans
la structure des unités de connaissances d’un individu. Cette séquence lui permet de
comprendre une situation spécifique et de guider son comportement. Il s’agit donc de la

capacité qu’a un individu d’accomplir une tâche donnée. Plus explicitement, accomplir une
tâche dans le contexte des sciences cognitives, c’est changer, au moyen d’opérations
appropriées, une situation existante en une situation désirée (R.M.Hogarth, 1991).
Néanmoins, le CRA doit pouvoir résoudre deux défis. Il doit d’une part continuer à examiner
les aspects spécifiques du jugement d’audit. Il est d’autre part impératif de déterminer quelle
est la tâche d’audit qui permet d’élucider les propriétés systémiques de l’audit et l’importance
relative des traitements cognitifs.
Trois types de connaissances ont été distingués par F.Choo, il s’agit de : connaissances
spécifiques, abstraites et conditionnelles. La recherche adoptant cette approche a eu une
influence sur les conclusions en identifiant des situations dans l’audit où des limites dans les
capacités du traitement humain de l’information vont conduire à des biais de jugement. Un
obstacle majeur a freiné le développement de cette approche. Le processus de traitement
cognitif de l’auditeur n’est pas observable.
Pour exécuter une tâche d’audit, l’auditeur utilise ses connaissances en audit (générales et
spécifiques) ainsi que celles relatives aux domaines de l’audit à savoir la comptabilité et le
secteur d’activité du client. Même si l’audit d’une entreprise industrielle pouvait en principe
être semblable méthodologiquement à celui d’une compagnie d’assurance, la nature de
l’affaire, les principes comptables, les systèmes comptables et fiscaux sont différents. Le
tableau ci dessous décrit six différents types de connaissance qu’un auditeur peut utiliser lors
de l’accomplissement de ses fonctions ainsi que leurs sources d’acquisition.
5
Tableau 2 : Les connaissances et les capacités de l’auditeur6
Types de connaissance Sources d’acquisition

 Des généralités sur l’audit Université
 Des espaces fonctionnels : audit Stages de formation
des systèmes fiscaux et Expérience
informatiques
 Des difficultés comptables :
bailles, pensions
 Des connaissances sectorielles Stages de formation (quelque peu)
Expérience
 Culture des affaires Expérience
 Connaissance / résoudre les
Université
problèmes Expérience
Les connaissances générales en audit sont acquises dans l’université et lors des stages de
formation alors que la procéduralisation de cette connaissance, telle que l’évaluation du risque
de contrôle, se fait par la pratique. La connaissance peut être factuelle : types de contrôle et
les objectifs du contrôle. Elle peut aussi se rapporter à des stratégies spécifiques : comment
évaluer le risque de contrôle ? Un niveau minimum de connaissance est enseigné dans
l’université mais est largement acquis lors des stages de formation et la pratique spécialisée.
Les trois autres types de connaissance qui concernent le domaine de l’audit sont les difficultés
comptables, les connaissances sectorielles et la culture des affaires. Lorsqu’un auditeur
effectue l’audit d’une entreprise exerçant dans un secteur non familier pour lui, il n’a pas le
même niveau de connaissance que lorsqu’il exerce dans une entreprise d’un secteur d’activité
connu pour lui. L’étude de Danos, Eichenseher et Holt a conclu que les auditeurs ont besoin
de posséder des connaissances spécialisées lors de l’accomplissement de tâches d’audit. Par
exemple, ces chercheurs ont demandé à 86 auditeurs à propos du temps minimum que les
auditeurs ont besoin pour devenir familiers avec un secteur d’activité donné. L’estimation du
temps s’est fondée sur deux critères à savoir la résolution de problèmes routiniers et
l’identification d’une source de consultation dans ce secteur. Les sujets estiment le temps en
pourcentage du temps total à passer pour traiter la mission. Pour la résolution des problèmes
routiniers, les pourcentages étaient de 19,6 %, 24,8% et 28,6% pour les partners, les managers
et les seniors respectivement. Pour les sources de consultation, les pourcentages étaient un peu
plus élevés.
On remarque que, à mesure que le niveau hiérarchique augmente, le temps diminue. Cela
s’explique par le fait qu’un manager par exemple a des connaissances de base qui ont
seulement besoin d’être rafraîchies, mises à jour et non acquises à partir du niveau zéro.
Cependant, il faut dire que les chercheurs, qui utilisent le temps de travail chez le client
6
Extrait de J.BÉDARD et CHI.M.T.H (1993), op. Cité.
6
comme moyen pour mesurer le niveau de compétence, doivent être conscients des limites de
cet item parce que ceci ne reflète pas vraiment la « vraie » mesure.
Pour pallier cette difficulté de mesure, nous avons pensé traiter le sujet en nous basant sur la
façon dont le professionnel conçoit la relation entre sa compétence et les différentes formes
d’apprentissage. La formation initiale a pour vocation d’aboutir à l’obtention d’un diplôme et
facilite l’accès à un emploi. Elle produit de la compétence dans la mesure où elle transmet une
maîtrise des raisonnements et une capacité de prise de distance réflexive. La formation
permanente assure l’adaptation, le recyclage et la recherche. L’expérience professionnelle,
englobant l’expérience vécue et mémorisée par l’individu, trie, sert de clôture de barrage,
forme et prépare. Il s’agit de mener une étude qualitative qui se structure autour de deux
principes d’action. D’abord, les représentations de la compétence seront dénombrées en autant
de conventions nécessaires pour l’unité d’analyse et de trouver, ensuite, des règles
d’association explicatives du processus d’évaluation de la compétence.
Un groupe de contrôle est nécessaire pour déterminer si le comportement des plus compétents
résulte des conditions matérielles de l’étude, de la compétence de l’auditeur ou les deux à la
fois. Sans un tel groupe, il est impossible de déterminer si le comportement observé est
commun aux plus et moins compétents ou qu’il soit spécifique aux premiers. Faisant
référence à la connaissance, une étude sur la compétence doit examiner la connaissance de
l’auditeur compétent et la manière selon laquelle cette connaissance change lorsque l’auditeur
avance dans son expérience. Par conséquent, il est intéressant d’étudier la façon selon laquelle
la connaissance de la technique d’audit influence le processus décisionnel et donc la
compétence. Libby (R.Libby, 1985) a utilisé l’approche de la libre mémorisation7 afin de
déterminer les structures de la mémoire des plus compétents pour examiner par la suite leur
impact sur le comportement de résolution de problèmes en utilisant la méthode du traitement
tracé.
Le modèle de Anderson (Anderson, 1982), intitulé Théorie de l’Acquisition des Skills,

subdivise le processus d’apprentissage selon deux importantes phases : une phase déclarative
et une autre procédurale. Pendant la première, les connaissances déclaratives sur un domaine
sont utilisées en adoptant des stratégies générales de traitement de problèmes. Lors de la
deuxième phase, les connaissances sur les procédures à suivre peuvent être directement
appliquées sans le recours à des approches générales de traitement. Le passage d’une étape à
une autre est réalisé grâce à un processus de compilation des connaissances.
Il s’agit d’un mécanisme composé qui fusionne les séquences de production générales. Ces
séquences, étant singulières, des productions hautement spécifiques et un mécanisme de
procéduralisation, déplacent les connaissances sur un domaine de la mémoire à long terme
vers les productions. Une fois un tel passage assuré, les productions deviennent bien orientées
vers les mécanismes de généralisation, de discrimination et de consolidation. La Théorie de
l’Acquisition des Skills a été appliquée à une large variété de phénomènes des expériences de
reconnaissance de la mémoire. Une des implications de cette théorie est le développement de
nouvelles productions fondées sur la procéduralisation des connaissances déclaratives
encodées.
Concernant le concept de compétence, la Théorie de l’Acquisition des Skills a fait preuve de

sa cohérence. Par exemple, le passage vers des productions spécifiques, pouvant être
7
Cette technique a été appliquée à des tâches d’audit liées au contrôle interne, contrôle du compte client et la
vérification du respect du principe de continuité d’exploitation en effectuant un test de mémoire.
7
appliquées une fois des problèmes familiers ont été détectés, permet d’adopter une stratégie
inductive, typique d’une personne compétente. En effet, la théorie de l’apprentissage et
l’étude de l’instruction indiquent que la connaissance utile n’est acquise qu’à la suite d’une
application active durant le processus de résolution de problèmes dans le contexte d’objectifs
bien spécifiques. Il apparaît cependant que la clé pour devenir compétent est la pratique. Or,
la pratique à elle seule apparaît non suffisante : le nombre, le rang et la difficulté des
problèmes rencontrés, la manière selon laquelle chaque personne est capable d’apprendre à
partir de chaque problème sont aussi importants. Le schéma suivant permet de résumer ces
propos :
Figure 1 : Application de la théorie de l’acquisition des skills dans le domaine de l’audit

(extrait de BEDARD.J et M.T.H.CHI.M.T.H, 1993)
PRATIQUE
Nombre, rang et difficulté
des tâches d'audit
Personne
Processus de compilation
des connaissances Phase procédurale
Phase déclarative
Stratégie déductive Stratégie inductive
NOVICE COMPETENT
A l’instar de R.Brien (R.Brien, 1991), il faut distinguer les concepts de connaissances,

compétence et performance. Les connaissances sont des données emmagasinées en mémoire à
long terme qui permettent à l’individu de se représenter des objets et des faits et d’agir sur ces
objets et sur ces faits. La performance est le produit de l’activation d’une compétence. C’est
une compétence en acte. L’approche linguistique en terme de compétence faite par Chomsky
a permis de donner à la compétence une valeur adaptative. Il ne s’agit pas de reproduire des
conduites apprises mais de créer en permanence de nouveaux « comportements
linguistiques ». Cela suppose non seulement d’acquérir des savoir-faire opérationnels
(empiriques ou formalisés) mais aussi de posséder des capacités cognitives (autorisant les
8
opérations intellectuelles nécessaires à l’action) des plus simples, énumérer, classer,

comparer, etc. aux plus complexes, généralisation inductive, généralisation constructive,
raisonnement analogique et raisonnement par récurrence.
Des théories traitant de la compétence et de son impact sur le processus décisionnel ont été
développées dans d’autres disciplines telles que la gestion des ressources humaines et les
sciences sociales (tableau ci-dessous) ;
Tableau 1 : Revue disciplinaire de la compétence
Disciplines Auteurs Postulats/Mots clefs

Nécessité de reconnaître les
Gestion des Aubert & Gilbert (2003), Gilbert ressources d’intelligence et
Ressources (2002), Le Boterf (1994), Michel & d’initiative existantes chez une
Humaines Ledru (1991). partie des salariés
Mettre l’accent sur les

Sciences sociales Levy Le Boyer (1996), Zarifian (1999, opérations de jugement

1994), Montmollin (1994), Bourdieu réalisées par les acteurs des
(1980), Simon (1981). organisations et du marché et
de pointer les formes
d’évaluation
La définition d’une
Sociologie du Stroobants (2003), Paradeise et qualification ne s’accompagne
travail Lichtenberger (2001), Le Bianic pas toujours d’une réelle
(2001), Rope & Tanguy (1994), montée en compétences, ni
Merchier et Pharo (1992), Mottez d’une réelle clarification des
(1973). savoirs dans le cadre d’une
fonction.
Comprendre les actions
Théorie des Gensse (2003), Batifoulier (2001), individuelles des recruteurs qui
conventions Bernoux (1999), Cabin (1999), Gomez émanent de logiques et de
(1994), Eymard-Duvernay & Marchal légitimités divergentes.
(1997).
Renseigner sur la façon dont
Théorie des Moliner (2001), Blin (1997), Vignaux s’est construite la
représentations (1992), Jodelet (1984), Moscovici conceptualisation qu’a l’acteur
(1976), Herzlich (1972). vis-à-vis de la compétence.
Ainsi, la définition de la compétence n’est pas unique, elle varie d’une discipline à une autre
et d’un auteur à un autre (tableau ci-dessus). Mais le consensus est le même, il repose sur les
principes suivants :
 La compétence est un construit élaboré par des acteurs sociaux locaux ;

 Elle désigne un attribut de la personne ;
 Elle est constituée d’un ensemble de savoirs et savoir – faire acquis à l’école ou par la
pratique et de qualités personnelles socialement acquises.
9
Pour synthétiser, on peut dire que la compétence de l’auditeur ne peut pas être observée.
L’approche comportementale de l’audit examine l’impact de la compétence mesurée par le
nombre d’année d’expérience sur les paramètres de jugement. La limite de cette approche
réside dans l’impossibilité d’établir une distinction entre le plus et le moins compétent en
terme de quantité de travaux exécutés lors de déroulement d’une mission d’audit. L’approche
cognitive de l’audit s’intéresse aux variables personnelles du décideur (auditeur) qui
influencent le jugement. Cette voie se trouve empêchée par la difficulté d’observation du
traitement cognitif de l’auditeur. La théorie de l’acquisition des skills met l’accent sur
l’apprentissage de la compétence à travers une application active. Or le rôle que peut avoir
l’expérience dans le développement de la compétence n’est pas toujours vérifié. Il varie avec
le nombre et la nature des problèmes rencontrés ainsi que de l’aptitude cognitive de la
personne. La question qui se pose est de savoir si les auditeurs ont une pratique suffisante
avec les tâches spécifiques afin de compiler et procéder leurs connaissances relatives à ce
travail.
Actuellement, peu de chercheurs ont étudié les exigences pratiques de chaque tâche d’audit.
Par exemple, Abdomohammadi (Abdomohammadi, 1990), à partir d’un échantillon composé
de 49 auditeurs expérimentés, a voulu savoir quelles sont les étapes pour accomplir
l’inventaire. Il a conclu que la confirmation doit être effectuée par les assistants et que la
formulation de l’opinion sur les états financiers est réservée au manager. Cette étude, qui
fournit des résultats sur les tâches d’audit et leur accomplissement par les différents membres
d’une équipe d’audit ne dit rien à propos du nombre d’années d’expérience exigée pour
réussir telle ou telle autre tâche d’audit.
Même si les procédures peuvent être automatisées par la pratique, il est clair aussi qu’il est
possible d’apprendre à partir d’un petit nombre d’exemples, sans une pratique étendue.
Pour pallier à ces limites, nous avons opté pour une recherche qualitative, à travers des
entretiens semi directifs, ayant pour objectif de recueillir les représentations de la compétence
perçues par les experts comptables. Le guide de l’entretien reprend les pistes de terrain
proposé par la littérature (mesure de l’expérience professionnelle, perception de la complexité
d’un dossier, impact des caractéristiques personnelles de l’auditeur sur la compétence) et en
ajoute d’autres. Il s’agit d’abord de lier la compétence à un ensemble de paramètres à savoir :
les dossiers traités, la démarche d’audit et l’échelle de correspondance. Ensuite, la perception
de la complexité d’une mission d’audit sera lier à l’entreprise auditée et au cabinet d’audit.
Enfin, et toujours sur la base des déclarations des interviewés, on va mettre en relief le lien
entre la position dans le cabinet, le niveau d’étude, le nombre d’année d’expérience et les
tâches censées être maîtrisées : « échelle de correspondance ».
2. LA COMPETENCE : CONVENTIONS ET REPRESENTATIONS

L’étude qualitative exploratoire a été réalisée en deux phases. Dans la première phase, nous
avons établi une grille de lecture, laquelle a été testée au cours de la deuxième phase de
l’étude en menant des entrevues avec 20 experts comptables tunisiens chefs de cabinets
d’expertise comptable et d’audit.
10
Grille de lecture précédant l’étude exploratoire
- Comment la compétence est-elle définie dans la profession d’audit ?
- Le diplôme obtenu a t-il un impact sur la technique, la capacité de synthèse, le nombre

de client du cabinet, l’aptitude de répondre aux attentes des clients au temps opportun
ou sur l’aptitude de rechercher la bonne information ?
- Existe-il une relation entre la compétence de l’auditeur externe et son expérience

professionnelle ?
- A un niveau d’expérience donné, quelles sont les tâches d’audit comptable que son
titulaire est censé maîtrisé ?
- La perception d’un dossier compliqué peut-elle avoir un impact sur la perception de la

compétence ?
- Comment faire la distinction entre un professionnel débutant, compétent, très

compétent et expert ?
- Quelles sont les difficultés comptables en matière d’audit externe qui permettent
d’évaluez les collaborateurs et de distinguer entre le plus et le moins compétent ?
L’échantillon des personnes interrogées, soit 20 experts comptables tunisiens chefs de

cabinets, présente les caractéristiques suivantes :
Localisation géographique des cabinets
Tunis 7 experts comptables (35 %)

Sfax 13 experts comptables (65 %)
Total 20 personnes
Nombre d’année d’exercice de la profession
Compris entre 5 et 10 ans 5 personnes (25 %)

Compris entre 10 et 20 ans 8 personnes (40 %)
21 ans et plus 7 personnes (35 %)
Total 20 personnes
Nombre d’expert comptable par taille de cabinet dont ils sont propriétaires
Petits cabinets 2 personnes [Effectif<5] (10 %)

Moyens cabinets 12 personnes [5<Effectif<20] (60 %)
Grands cabinets 6 personnes [20<Effectif<50] (30 %)
Total 20 personnes
11
2.1 ANALYSE TRANSVERSALE DES ENTRETIENS

Les entretiens menés nous ont offert une occasion pour recueillir les points de vue des experts
comptables concernant la compétence de l’auditeur comptable. Au niveau de ce paragraphe, il
sera procédé à un recueil des différentes déclarations, l’établissement de liens fera l’objet du
paragraphe suivant. Les entrevues ont révélé que tous les experts comptables ont traité, d’une
part, la compétence en tant que telle et d’autre part le processus de son évaluation au moment
du recrutement et l’affectation à des missions. Sur cette dernière, les avis divergent. La quasi-
totalité des personnes interviewées confirment que l’affectation à des missions se fait sur la
base du nombre d’années d’expérience. « K »8 a une vision bien particulière et il précise :
« Dans notre cabinet, on répartit les tâches inévitablement selon les spécialités et non selon
le nombre d’années, donc on peut mettre quelqu’un qui a 2 ans de spécialité dans un domaine
particulier (la banque par exemple) patron de quelqu’un ayant dix ans d’expérience dans
l’informatique car l’informatique n’est qu’une partie de l’activité principale ».
Le recrutement se fait d’après « Q »9 sur la base du CV :
« Le CV est une importante base d’évaluation de la compétence des candidats par les
informations qu’il contient sur la carrière de la personne ».
Les personnes interviewées accordent beaucoup d’importance, lors de l’entretien de

recrutement, à la nature des dossiers traités pendant la période de stage ainsi que la nature du
cabinet dans lequel ce stage a été passé. « L »10 propose même que
« La période de stage doit être de 5 ans au lieu de 3 ans ».
Aussi le stage vaut selon « N »11 par :
« Le rapport rédigé à son issue et qui traite des difficultés pratiques rencontrés telles que :
l’uniform system au niveau des hôtels, le contrôle interne, les provisions au niveau des
banques, etc. ».
L’information sur le nombre et la nature des cabinets dans lesquels le candidat a travaillé dans
le passé a été signalée par les interviewés. Ainsi « P »12 dit que :
« Un nombre important de cabinets par rapport à un nombre réduit d’années d’expérience du

candidat constitue un critère d’élimination par anticipation ».
On compare aussi entre le nombre d’années d’expérience et le nombre de missions effectuées

afin de tirer des conclusions sur le niveau de compétence de la personne.
8
Expert comptable, salarié dans une société d’expertise comptable et d’audit.
9
Expert comptable, salarié dans un petit cabinet d’expertise comptable et d’audit.
10
Expert comptable, associé dans une société d’expertise comptable et d’audit.
11
Expert comptable, chef d’un cabinet d’expertise comptable.
12
Expert comptable, chef d’un cabinet d’expertise comptable et d’audit.
12
Un autre outil de recrutement a été indiqué par les experts comptables interviewés. Il s’agit du
test de connaissance. Par ailleurs, selon « M »13
« Je ne vais pas poser des questions techniques mais je vais dire par exemple au nouveau
diplômé qui est censé ne pas avoir une bonne formation dans l’informatique, s’il est capable
de faire un audit informatisé, donc il peut dire soit qu’il va essayer ou qu’il n’a pas appris à
faire ça …à partir de cela je peux sentir sa capacité à résoudre les problèmes, surtout que
dans le domaine de l’audit, on n’est pas censé tout connaître : le désir de progresser et
surtout d’évaluer le niveau de connaissance du candidat dans des disciplines et domaines
divers, en l’occurrence l’informatique ».
D’autres, sont par contre hostiles à ce type de recrutement. Ils refusent catégoriquement de se
fonder sur les recommandations. D’après « Q »
La compétence professionnelle, quant à elle, constitue un état d’esprit qui se mesure par
rapport à la capacité de jugement et de résolution de problèmes particuliers. Elle exige la mise
en œuvre des diligences nécessaires. Elle peut être générale ou spécialisée selon la nature des
dossiers traités. « K » s’exprime ainsi :
« Celui qui a 5 ans d’expérience, sa compétence peut de loin dépasser celui qui a 10 ans à
condition que le premier le soit dans une spécialité bien déterminée. Par exemple, quelqu’un
qui a passé 5 ans dans le domaine pétrolier devient plus compétent que celui ayant 20 ans et
ayant traité des dossiers dans divers domaines ».
Elle comprend des aptitudes organisationnelles guidant la gestion du dossier et des capacités
d’encadrement.
Environ la moitié des experts comptables interviewés considèrent que la compétence doit
permettre de répondre aux besoins spécifiques de la clientèle. En voici quelques extraits :
« Pour le client, l’auditeur est présumé être compétent et expérimenté, il ne peut pas se
prévaloir de son manque d’expérience pour justifier son incompétence.»14
« Les clients ont des problèmes spécifiques, ils veulent donc des spécialistes. Dans le cas du
commissariat aux comptes, le type d’audit le plus courant en Tunisie, tous les experts
comptables sont équitablement rémunérés, donc, le client lorsqu’il va choisir son commissaire
aux comptes, c’est en fonction de la qualité et non du prix qu’il va décider……»
« ……Le nombre de client ne mesure pas la compétence, finalement la compétence dépend de

la pression des forces du marché, elle peut correspondre au nombre d’avis adéquats qui peut
être mesuré à posteriori par les défaillances non relevées, un contrôle fiscal qui aboutit à des
redressements…A n’importe quel tâche je l’affecte, il excelle, à tel point que les clients le
réclament tout le temps.» 15
Par ailleurs, la structuration du cabinet constitue un terrain favorable au développement de la

compétence. Par exemple d’après « N » :
13
Expert comptable, chef d’un cabinet d’expertise comptable et d’audit.
14
Associé dans une société d’expertise comptable et d’audit.
15
Chef d’un cabinet d’expertise comptable et d’audit.
13
« Le chiffre d’affaire, l’effectif et l’organisation du cabinet peuvent constituer des facteurs qui
facilitent le développement de la compétence de tous les membres du cabinet ».
Concernant le processus de constitution de la compétence, la moitié des personnes

interviewées confirment que le diplôme est le résultat d’un travail scientifique très important,
seulement son obtention ne constitue pas l’ultime étape de la démarche « vers la
compétence ». Selon « C »16 :
« Il n’ y a pas de relation entre le diplôme et la compétence. En effet, le diplôme vous donne

seulement l’autorisation d’exercer la profession par la suite on parle de compétence et
d’intégrité ».
D’autre part, « J »17 considère que :

« Le diplôme constitue seulement une indication que son titulaire a une aptitude à la critique,
une aptitude à la conception et une aptitude à la synthèse » et il finit par dire que « le
diplôme constitue plutôt une présomption de compétence et représente le billet d’accès à une
carrière libérale ».
L’expérience professionnelle, quant à elle, constitue aux termes des interviewés une source
d’accumulation de savoirs et est le corollaire de situations difficiles et compliquées. A titre
illustratif « N » dit que :
« L’expérience te donne un plus considérable : elle te met face à des situations difficiles et
compliquées et t’offre plusieurs situations ».
En effet, la majorité des experts comptables interviewés considèrent que l’expérience vaut par
la nature et le nombre des missions effectuées pendant la carrière. Dire qu’il faut passer 5 ans
dans l’exercice de la profession pour être compétent n’est pas synonyme de principe de base
ou de règle générale. D’ailleurs « B »18 s’exprime ainsi :
« Souvent on peut trouver des gens qui ont beaucoup d’expérience en nombre d’années mais
n’ont pas acquis l’expertise nécessaire pour forger leurs compétences ».
Cependant, « C » conclut que « l’expérience constitue un apprentissage long et une source

insuffisante de développement de la compétence »
D’autre part, la moitié environ des interviewés considèrent que l’apport du comportement
éthique à la compétence est beaucoup plus important que celui de l’expérience. Selon « D » :
« plus une personne est compétente dans son domaine, plus elle est ouverte et disponible à
l’éthique ».
Autrement, ce comportement exige d’abord de mettre en œuvre tous les soins et faire le
nécessaire en toute circonstance, implique ensuite de protéger la confidentialité de
l’information et signifie de faire preuve de courtoisie professionnelle par la compréhension et
l’adhésion aux normes en question.
16
17
18
Expert comptable.
14
Pour maintenir cette compétence, il faut se tenir en permanence au courant des évolutions de
la profession, notamment des normes nationales et internationales pertinentes en matière
comptable, d’audit et les réglementations législatives. Cette obligation, malgré son
importance, n’a pas fait l’objet d’une réglementation particulière.
D’ailleurs, « D » va jusqu’à dire que « l’O.E.C.T19 doit concevoir des programmes de
formation continue, d’études et de recherche pour pouvoir répondre aux besoins du marché ».
Cependant, selon la même personne toujours « seulement 30 experts comptables20 sont

abonnés à la seule revue spécialisée du pays à savoir la revue comptable et financière :
RCF ». Il ajoute qu’en Tunisie « la formation continue n’existe pas ».
A notre avis, il n’est pas possible de généraliser à partir de l’indice du pourcentage

d’abonnement à une revue spécialisée de la profession que la formation continue est sous-
estimée. Il faut pour arriver à de telles conclusions mettre en œuvre une étude bien
particulière.
L’éventail des compétences techniques citées par les experts comptables interviewés est vaste.
Il s’agit à la base d’avoir les connaissances comptables, fiscales et juridiques requises par les
exigences du dossier. A ce sujet, la majorité des interviewés accordent une importance à la

nature des dossiers traités. « O »21 considère que « l’hôtellerie, l’agriculture et les finances
constituent des secteurs clés pour le développement de la compétence ».
Ces connaissances doivent, aux termes de « C », « être complétées par une maîtrise de
l’informatique et de l’anglais ».
Ces savoirs et savoir-faire sont mis en œuvre par le professionnel afin d’exprimer une opinion
motivée sur les états financiers par référence à la norme. A cet effet, « J » insiste en disant que
« l’aptitude à la définition des limites des références actuelles n’est pas indépendante de la
maîtrise de la référence elle-même ».
Ceci se manifeste, en ses termes par « l’appréhension des cas de mauvaise ou de non
application des normes et l’adoption d’une position personnelle au professionnel constituant
une doctrine pour lui ».
Une attention particulière est accordée à l’estimation des risques de la mission. Au niveau de
cette étape, « Q » appréhende la compétence « par la célérité de détection des zones de
risque ».
Néanmoins, l’auditeur ne serait, selon lui, en mesure de mettre en œuvre ses compétences
techniques et d’agir en toute intégrité et objectivité s’il n’est indépendant dans les faits et en
apparence vis à vis de l’entreprise.
L’obligation de compétence des auditeurs exige qu’ils cultivent les caractéristiques

individuelles indispensables au respect de cette obligation. Pour ce faire, les personnes
interviewées insistent sur l’importance de la confiance, de l’honnêteté et de la conscience
pour toutes les relations qui peuvent exister entre le salarié et son employeur d’une part et
entre l’ensemble du cabinet et le client d’autre part. Néanmoins, « K » pense que « le client
19
Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
20
A la date de l’entretien.
21
Expert comptable, chef d’un cabinet.
15
accepte d’être mal reçu, mais s’il s’aperçoit que la recommandation de son commissaire aux
comptes n’est pas fondée, alors il change automatiquement de professionnel. D’où, il y a un
classement à faire….. Le client cherche surtout la compétence technique en premier et en
parallèle tant mieux la compétence relationnelle. Donc la compétence relationnelle renforce
la compétence technique mais pas le contraire ».
2.2 ENSEIGNEMENTS TIRES DE L’ETUDE EXPLORATOIRE
2.2.1 Tentative d’une définition opérationnelle de la compétence de l’auditeur

La compétence d’audit est une caractéristique de la personne. Elle est l’association de
connaissances techniques22, savoir-faire23, comportements24 et de motivations25 s’exerçant
dans un contexte précis. Elle est le résultat d’un processus continu d’acquisition des savoirs à
travers la formation et l’expérience. Elle se manifeste au moment de l’exercice de la mission
d’audit, à partir de laquelle elle est validable. C’est donc l’entreprise qui la repère, l’évalue et
la valide conformément à la figure ci-dessous. L’ensemble des figures qui se suivent
schématise les différentes perceptions des experts comptables vis-à-vis du concept de la
compétence.
22
Connaît dans les plus fins détails et donne des réponses pointues.
23
Analyse le système de contrôle interne de l’entreprise auditée.
24
Respecte l’éthique professionnelle, capable de diriger une équipe d’audit et capable d’estimer le nombre de
jours de travail qu’exige une mission d’audit.
25
Est motivé à faire toutes les recherches nécessaires permettant de fonder le travail d’audit.
16
Figure 2 : Conceptualisation de la compétence
MODE D'ACQUISITION DE LA
COMPETENCE
Formation Expérience
ORGANISATION COMPETENCE
Connaissance
Savoir-faire Comportement Motivation
s techniques
CONTENU DE LA
COMPETENCE
2.2.2. Caractéristiques de l’activité exercée

Les auditeurs interviewés sont conscients que la compétence est intimement liée à trois
variables caractérisant la profession d’audit. Il s’agit de la nature des dossiers traités, des
caractéristiques de la démarche d’audit et de l’évaluation des collaborateurs.
Par exemple, « M »26 affirme ce qui suit « un auditeur compétent est celui qui est capable de
résoudre les difficultés et est apte à trouver les solutions nécessaires dans le cadre de
l’exercice de sa profession ». Il ajoute par ailleurs que la difficulté peut émaner du dossier
lui-même tel que : système organisationnel défaillant, comptabilité non à jour, informations
manquantes (non existantes ou occultées par le dirigeant ou le salarié), etc. Elle peut aussi être
due à la complexité de l’opération (une entreprise qui travaille avec des clients étrangers).
Selon lui, « la compétence de la personne qui a établi les états financiers peut être une source
de complication ou de simplification de la mission ».
26
Expert comptable.
17
Figure 1 : Caractérisation de la compétence spécifique à l’audit
Dossiers traités Démarche d'audit

Les déterminants de la
compétence de
l'auditeur comptable
Echelle de
correspondance
Pour ce qui est de la nature des dossiers traités, la plupart des personnes interviewées
affirmaient avoir traité des dossiers simples, moyens et compliqués. Leurs perceptions de la
nature des dossiers traités sont très variables.
Figure 4 : Signification d’une mission compliquée
Complexité de la
mission
Entreprise
Cabinet d'audit
auditée
Selon les experts comptables interviewés, l’entreprise auditée peut contribuer à faciliter ou au
contraire à compliquer le déroulement de la mission et donc le travail de l’auditeur. Le secteur
d’activité de l’entreprise, sa taille, la nature de son organisation et les caractéristiques de son
personnel sont autant d’éléments qui varient d’une mission à une autre. L’item « secteur
d’activité » englobe la majorité des secteurs cités par les interviewés. Par « nature de
l’organisation », nous avons rassemblé tous ce qui est endogène à l’entreprise auditée. C’est le
cas de la nature des opérations telles que : opérations libellées en monnaie étrangères,
subvention reçue de l’état, regroupement d’entreprises, etc. En plus, un nombre important
d’opérations peut compliquer d’avantage le déroulement de la mission. Aussi, des failles au
niveau du système de contrôle interne sous forme par exemple de comptabilité non à jour ou
d’absence de fiche de stock, rend le travail de l’auditeur plus difficile. Enfin, les interviewés
ont cité le cas d’une mission relative à une entreprise familiale dans laquelle le gérant est
majoritaire. Ce dossier représente l’exemple d’un cas compliqué parce qu’il y a risque de
confusion du patrimoine de l’entreprise avec celui du gérant. Le schéma suivant donne plus de
détail :
18
Figure 2 : L’entreprise auditée – facteur de complication
Entreprise auditée
Secteur Caractéristiques Nature de

Taille
d'activité du personnel l'organisation
- Découverte de - Importance
fraudes des opérations
Hôtelier
- Relation auditeur/ - Nature des
Agricole Effectif
client opérations
Immobilier Chiffre d'affaire
- Compétence - Système de
Chemin de fer Total du bilan
technique contrôle interne

Sécurité social
- Qualités - Gérant
personnelles majoritaire
En ce qui concerne le cabinet d’audit, la complexité est liée à la mission. Ainsi, une mission
pour laquelle le budget temps ne peut pas être respecté est considérée d’après les experts
comptables interviewés comme une mission compliquée. Aussi, un dossier traité pour la
première fois nécessite une compétence particulière.
Figure 3 : Perception de la complexité propre au cabinet d’audit
Cabinet d'audit
Budget temps Premier dossier
2.2.3 Compétence et échelle de correspondance

L’expression « échelle de correspondance » implique de faire correspondre le nombre
d’années d’expérience aux tâches correspondantes. De l’examen de l’ensemble des entretiens,
il ressort que la totalité des interviewés affirment que l’affectation à des tâches de contrôle se
fait essentiellement sur la base du nombre d’années d’expérience qu’a l’auditeur dans
l’exercice de la profession d’audit.
19
Cependant, il faut dire que la maîtrise technique des tâches conformément au tableau n°3 ci
dessous, n’est pas systématique. Par exemple, Lors de mon entretien avec un expert
comptable, en lui posant une question sur le nombre d’années requis pour devenir superviseur,
il m’a dit que tout dépend de la personne. On peut trouver des personnes, qui après un ou
deux dossiers, peuvent bien travailler et on peut trouver d’autres qui même après 5 années
d’expérience, ne peuvent pas assumer cette tâche. Elle ajoute que cette question d’affectation
est liée à la confiance parce que c’est elle, en tant que chef de cabinet, qui est responsable
devant la loi.
Donc, un niveau donné d’expérience implique selon les interviewés une certaine position dans
le cabinet et l’existence d’une présomption relative à l’aptitude à exécuter des tâches bien
déterminées et une compétence technique précise. Chaque auditeur peut se positionner par
rapport à ce tableau.
Tableau 3 : Echelle de correspondance
Position Niveau d’étude Nombre Tâches affectées

dans le d’année
cabinet d’expérience
Chef de Expert Supérieur à 5 Prise de connaissance de
27
mission ou comptable années . l’entreprise auditée ;
manager  Planification de la mission ;
Evaluation du système de contrôle
interne et lettre au conseil;
Calcul de sondage ;
Audit complet de missions
moyennes ;
Supervision.
Superviseur Réviseur28 Compris entre Définir le programme de travail ;
5 et 3 années Contrôle des comptes (titres de
participation, stock, ventes clients) ;
Supervision du collaborateur
Senior Maîtrisard ou Compris entre Recoupement ou contrôle
réviseur 3 ans et une indiciaire ;
année Etats de rapprochement
Prendre l’initiative de chercher
l’information qui manque ;
Assistant Nouveau  0  6 mois Confirmation de Diplôme ;

diplômé  6  12 mois Confirmation de la maîtrise
technique ;
Pointage facture et comptabilité ;
A partir de la réponse des interviewés, nous avons effectué une synthèse qui a permis de faire
correspondre à chaque niveau de compétence une signification particulière. Cette dernière se
27
Ce nombre inclus les trois années de stage que doit avoir passé pour obtenir son diplôme national de révision
comptable.
28
Est titulaire du certificat d’études supérieures mais n’a pas encore soutenu son mémoire de fin d’étude en vue
de l’obtention de son diplôme d’expert comptable.
20
base sur le niveau de formation, le nombre d’année d’expérience, la diversification des

dossiers traités, et la structuration du cabinet. L’encadré suivant illustre ce propos :
Débutant  Connaissances théoriques, aucune expérience, nouveau recruté.
Compétent  Donne du plus au demandé, au moins une expérience de 3 ans, il a fait

l’assistance comptable, a la formation spécialisée (titulaire de la maîtrise en sciences
comptables).
Très compétent  Connaissance approfondie de tous les dossiers, forme, donne le travail aux
débutants et supervise, expert comptable, membre de l’O.E.C.T, travaille dans différents
secteurs et a des caractéristiques personnelles très fortes (entre 3 et 5 ans d’expérience).
Expert  Existe seulement dans les grands cabinets (Taille)
Pour récapituler, les entretiens ont donné lieu à un ensemble de résultats. D’abord, la
compétence de l’auditeur comptable est intimement liée à l’accomplissement de missions
compliquées. Autrement dit, la complication d’un dossier peut émaner de l’entreprise auditée
ou du cabinet d’audit. Les sources de difficultés propres à l’entreprise sont celles liées à son
secteur d’activité (hôtellerie, agriculture, immobilier, chemin de fer, sécurité sociale), à sa
taille, aux caractéristiques de son personnel (découverte de fraude, relation auditeur/client,
compétence technique, qualités personnelles) et/ou à la nature de son organisation
(importance et nature de ses opérations, système de contrôle interne, gérant majoritaire). En
ce qui concerne le cabinet d’audit lui-même, une mission compliquée est celle qui se présente
au cabinet pour la première fois et/ou dont le budget temps ne peut pas être respecté. Par
conséquent, la compétence de l’auditeur comptable dépend de la nature des dossiers travaillés
pendant la carrière.
En ce qui concerne « la conception de la compétence », nous concluons que la structuration

du cabinet constitue un terrain favorable au développement de la compétence. Aussi, le chiffre
d’affaire, l’effectif et la qualité de l’organisation du cabinet peuvent constituer des mesures
fiables de la compétence de son propriétaire individuel ou des associés. « Le diplôme », quant
à lui, constitue plutôt une présomption de compétence et représente le billet d’accès à une
carrière libérale. En matière de « formation continue », les experts comptables interviewés
insistent sur son importance mais reconnaissent par là même le manque de temps et de
volonté.
Enfin, Pour ce qui est du thème « expérience professionnelle », celle-ci permet d’alléger le
travail de l’expert comptable en se concentrant sur les opérations les plus importantes et
constitue, néanmoins, un apprentissage long et une source insuffisante de développement de
la compétence. La « compétence technique » implique que l’auditeur soit apte à définir les
limites des références actuelles par l’appréhension des cas de mauvaise ou de non application
des normes et l’adoption d’une position personnelle constituant une doctrine pour lui. Le
« comportement éthique et professionnalisme » n’en manque pas d’importance. En effet, plus
l’auditeur est compétent, plus il est ouvert et disponible à l’éthique.
CONCLUSION
Cet article a mis en évidence des propositions de mesure de la notion de compétence de
l’auditeur comptable à partir des représentations qu’ont les experts comptables tunisiens
21
concernant cette notion. La taille réduite de l’échantillon des interviewés peut être une limite
quand à la généralisation des résultats de l’enquête.
Si la problématique de la compétence de l’auditeur a été étudiée à partir des points de vue des
professionnels comptables, elle pourrait faire l’objet de travaux de recherche ultérieurs à
travers la perception des tiers. On peut en effet faire l’hypothèse que l’entreprise cliente
choisit l’auditeur qui lui paraît le plus compétent. La compétence de l’auditeur comptable vue
par les clients pourrait révéler des associations entre la nature de l’entreprise (taille, secteur
d’activité, localisation géographique, etc.), les caractéristiques de l’organe de direction de
l’entreprise (âge moyen, administrateur indépendant ou dirigeant, etc.) et le choix de
l’auditeur jeune ou de son aîné, l’auditeur le plus réputé ou le moins réputé et enfin l’auditeur
spécialiste ou l’auditeur polyvalent.
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LA COMPÉTENCE DE L'AUDITEUR COMPTABLE VUE PAR LES EXPERTS

Article · May 2006

Hazami ammar sourour SOUROUR Ammar

Internal audit contribution to reduce external audit fees View project

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LA COMPÉTENCE DE L’AUDITEUR COMPTABLE VUE

LA COMPÉTENCE DE L’AUDITEUR COMPTABLE VUE

Selon H.Bouquin « l’audit met en évidence le caractère fructueux de la conception du

dispositifs organisationnels de l’entreprise. Aussi, la profession comptable dans le monde doit

1. ESSAI DE CONCEPTUALISATION DE LA COMPETENCE DE L’AUDITEUR

L’approche comportementale de l’audit (behavioural approach in auditing), fondée sur le

comprendre une situation spécifique et de guider son comportement. Il s’agit donc de la

Tableau 2 : Les connaissances et les capacités de l’auditeur6

Types de connaissance Sources d’acquisition

Le modèle de Anderson (Anderson, 1982), intitulé Théorie de l’Acquisition des Skills,

Concernant le concept de compétence, la Théorie de l’Acquisition des Skills a fait preuve de

Figure 1 : Application de la théorie de l’acquisition des skills dans le domaine de l’audit

Stratégie déductive Stratégie inductive

A l’instar de R.Brien (R.Brien, 1991), il faut distinguer les concepts de connaissances,

opérations intellectuelles nécessaires à l’action) des plus simples, énumérer, classer,

Tableau 1 : Revue disciplinaire de la compétence

Disciplines Auteurs Postulats/Mots clefs

Mettre l’accent sur les

Sciences sociales Levy Le Boyer (1996), Zarifian (1999, opérations de jugement

 La compétence est un construit élaboré par des acteurs sociaux locaux ;

2. LA COMPETENCE : CONVENTIONS ET REPRESENTATIONS

Grille de lecture précédant l’étude exploratoire

- Comment la compétence est-elle définie dans la profession d’audit ?

- Le diplôme obtenu a t-il un impact sur la technique, la capacité de synthèse, le nombre

- Existe-il une relation entre la compétence de l’auditeur externe et son expérience

- La perception d’un dossier compliqué peut-elle avoir un impact sur la perception de la

- Comment faire la distinction entre un professionnel débutant, compétent, très

L’échantillon des personnes interrogées, soit 20 experts comptables tunisiens chefs de

Localisation géographique des cabinets

Tunis 7 experts comptables (35 %)

Nombre d’année d’exercice de la profession

Compris entre 5 et 10 ans 5 personnes (25 %)

Petits cabinets 2 personnes [Effectif<5] (10 %)

2.1 ANALYSE TRANSVERSALE DES ENTRETIENS

Le recrutement se fait d’après « Q »9 sur la base du CV :

Les personnes interviewées accordent beaucoup d’importance, lors de l’entretien de

« La période de stage doit être de 5 ans au lieu de 3 ans ».

Aussi le stage vaut selon « N »11 par :

« Un nombre important de cabinets par rapport à un nombre réduit d’années d’expérience du

On compare aussi entre le nombre d’années d’expérience et le nombre de missions effectuées

« ……Le nombre de client ne mesure pas la compétence, finalement la compétence dépend de

Par ailleurs, la structuration du cabinet constitue un terrain favorable au développement de la

Concernant le processus de constitution de la compétence, la moitié des personnes

« Il n’ y a pas de relation entre le diplôme et la compétence. En effet, le diplôme vous donne

D’autre part, « J »17 considère que :

Cependant, « C » conclut que « l’expérience constitue un apprentissage long et une source

Cependant, selon la même personne toujours « seulement 30 experts comptables20 sont

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exigences du dossier. A ce sujet, la majorité des interviewés accordent une importance à la

L’obligation de compétence des auditeurs exige qu’ils cultivent les caractéristiques

2.2 ENSEIGNEMENTS TIRES DE L’ETUDE EXPLORATOIRE