Bachelier en Comptabilité - Option gestion

I.E.P.S. Jemappes - Quiévrain

COMPTABILITÉ ANALYTIQUE D’EXPLOITATION APPROFONDIE

 Section 1 - les coûts partiels
La méthode du FULL COSTING que nous avons étudiée (module de comptabilité analytique - principes et
fondements) correspond au calcul a posteriori des coûts complets. En effet, d'une part toutes les charges de la
comptabilité générale (ou presque) ont été incorporées dans les coûts, et d'autre part cette intégration dans les
coûts s'est faite en fin de période.

Cette méthode présente des inconvénients. Parmi ceux-ci, on peut citer:

1. Les calculs aboutissant aux coûts complets, demandent la mise en place de systèmes de saisie et de
traitement des données coûteux en temps et en matériel. (on doit attendre la fin du mois pour avoir
toutes les charges).

2. Dans certains cas, le calcul des coûts est arbitraire et les résultats obtenus sont plus souvent des coûts
approximatifs ou conventionnels que des coûts réels. Ainsi lors de la répartition des charges indirectes
on ne peut certifier qu'il y ait une corrélation parfaite entre les montants de charges à répartir et les
facteurs de répartition si bien que les coûts obtenus peuvent s'éloigner de la réalité.

3. Les coûts complets unitaires varient en fonction du degré d'activité de l'entreprise ; ils absorbent plus de
charges indirectes lorsque l'activité est réduite, et inversement. Cette façon de procéder rend la
comparaison dans le temps difficile, car il n'est pas aisé de savoir si la cause des variations des coûts
dépend de facteurs sur lesquels l'entreprise peut avoir une action.

4. La méthode du full costing ne permet pas de projection sur l'avenir, une gestion basée sur cette méthode
ne pouvant être prévisionnelle.

On peut cependant envisager des remèdes à cette méthode afin de pallier les points négatifs:

1. Les entreprises peuvent se contenter de calculer un certain nombre de coûts qu'elles considèrent comme
les plus représentatifs. Si une entreprise fabrique cinq variantes d'un même produit, dans beaucoup de
cas le calcul du coût détaillé d'un seul produit suffira, les coûts des autres étant calculés
approximativement par l'application d'un coefficient. Dans d'autres cas, on peut se limiter à calculer les
coûts de production de façon précise, les coûts de revient étant déterminés à l'aide d'un coefficient
multiplicateur des coûts de production.

2. Les entreprises peuvent aussi se borner à calculer des coûts partiels, c'est-à-dire des coûts ne contenant
qu'une partie des charges normalement incluses dans les coûts complets.

3. Les entreprises peuvent enfin tenir compte du niveau d'activité dans le calcul de leurs coûts.

4. Une gestion moderne doit faire des prévisions de coûts en partant notamment d'une comptabilité établie
a posteriori.Cette méthode appelée « méthode des coûts préétablis » déterminera les coûts prévisionnels
en fonction des objectifs de vente à atteindre, ce qui lui permettra notamment de fixer ses prix de vente
futurs et de calculer le résultat à venir. Ensuite, lorsque les dépenses de production auront été engagées,
elle procédera au calcul des coûts réels, ce qui lui permettra de mettre des écarts en évidence, d'en
rechercher les causes et de prendre les mesures de correction pour l'avenir.

Charges fixes: loyers, assurances,…

Ne changent pas en fonction de la production.
Charges variables: varie selon le pdt (activité) de l'ers.

Parfois semi-variable: personnel (heures supp.)

2
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Chapitre 1: Modèle de comportement des charges en fonctiondu niveau de l'entreprise.

1. Exemple
Soit un atelier dans lequel est produit un seul type d’articles. L’étude des charges pour
plusieurs niveaux d’activité différents fait apparaître les situations suivantes:

1er palier Niveaux d'activité (en unité)

Charges
2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000
Matières utilisées 6 000 9 000 12 000 15 000 18 000 21 000 24 000
M.O. directe 10 000 15 000 20 000 25 000 30 000 35 000 40 000
Amortissements 20 000 20 000 20 000 30 000 30 000 50 000 50 000
Autres charges 8 000 8 500 9 000 14 000 15 000 20 000 21 000
Coût total 44 000 52 500 61 000 84 000 93 000 126 000 135 000

Observations:
1°) Les charges d'utilisation de matières et celles de moins d’où directe évaluent proportionnellement à
l'activité de l'entreprise.
2°) La charge d'amortissement reste fixe tant que la structure reste inchangé. On remarque cependant
que la structure est modifiée à 2 reprises, en premier lieu lorsque le niveau d'activité atteint 5 000
unités, et en 2ème lieu, lorsqu'il atteint 7 000 unités, ces 2 changements de structures.
3°) marqué par l'augmentation des investissements, elles augmentent ??????

2. Principe

On constate dans l’entreprise, que certaines charges varient en fonction de la production ou de

l’activité et que d’autres sont indépendantes, au moins au sein d’une structure donnée.

La structure d'une entreprise correspond à l'ensemble des moyens matériels et humains mis en œuvre pour
atteindre un certain niveau d'activité. Elle comprend par exemple les bâtiments administratifs, commerciaux et
industriels, les machines, le mobilier et le personnel. Cette structure est relativement stable, et ce n'est que
lorsque l'on désire modifier le degré d'activité de façon importante qu'il devient nécessaire de l'adapter. Ainsi,
une entreprise, qui à la suite de l'élargissement de son marché doit doubler le volume de sa production, doit aussi
modifier sa structure, par exemple en augmentant ou en modernisant ses installations, en embauchant du
personnel, etc...

3
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 CHARGES

Charges fixes Charges variables Charges semi-variables

ou ou ou

de structure opérationnelles mixtes

Charges fixes ou de structure:

- indépendantes du niveau d'activité tant que la structure n'évolue pas;
- elles varient par paliers;
- exemples: loyers, assurances, salaires, amortissements, etc.

Charges variables ou opérationnelles:

- souvent proportionnelles à l'activité ou à la production;
- exemples: achats matières premières, transports des produits, salaires du personnel de production, la
consommation de la force motrice, d'eau, de gaz, etc.

Charges semi-variables ou mixtes:

- comportent une partie fixe et une partie variable;
- varient non proportionnellement à l'activité ou à la production;
- doivent être réparties en charges fixes et charges variables;
- exemples: salaires des commerciaux, dépenses de téléphone, etc.

3. Analyse des charges variables

Dans le tableau ci-dessous reprenez les charges variables totales (les matières utilisées et la main - d'œuvre)
en fonction du degré d'activité de l'entreprise.
Présentez ensuite le montant des charges variables par unité produite obtenu en divisant les charges variables
totales par le nombre d'unités produites.

2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000

Niveau d'activité X
unités unités unités unités unités unités Unités
24
Charges variables Y1 16 000 32 000 40 000 48 000 56 000 64 000
000
Charges
Variables par Y2 8,00 8,5 8,00 8,00 8,00 8,00 8,00
unité

4
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Les charges variables totales peuvent être représentées par l’équation et le graphe suivant :

Charges variables totales = y 1 = 8 x

Activité (en unités) x

Y1 = a.x

Les charges variables unitaires peuvent être représentées par l'équation et le graphe suivant:

Charges variables unitaires = Y' 1 = 8

20
18
16
14
Coût par unité

12
10
8
6
4
2
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Numéro d'ordre des unités

Y1
Y' 1 = a . 16 000 / 2 000
X

5
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 4. Analyse des charges fixes
Si on observe les charges d’amortissements effectuées, on peut constater leur caractère de fixité maintenu
jusqu’à chaque changement de structure. Leur évolution se fait par paliers.

Charges fixes totales = Y2 = 20 000

puis Y'2 = 30 000
puis Y''2 = 50 000

60 000
Y''2
50 000
Charges

40 000
30 000 Y'2
20 000
10 000
0
0 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000

Activité (en unités)

Charges fixes par unité jusqu’au 1 er palier = y = 20 000 / x

Nombres d'unités

(CF) Elles diminuent car un même montant est absorbé par une plus grosse partie.

6
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 5. Analyse des charges semi-variables
Puisque ces charges comprennent une partie fixe et une partie proportionnelle à l’activité de l’entreprise,
elles prendront la forme d’une fonction de type y = ax + b, dans laquelle ax correspondra aux charges
variables et b aux charges fixes.

5.1. Structure pour une activité de 1 à 4 999 unités (1 er palier)

Dans l’exemple, cette équation est y 3 = 0,5 x + 7 000

La recherche de l’équation a été effectuée comme suit:

Les charges semi-variables peuvent donc être décomposées en charges fixes pour une valeur de 7 000 €
et en charges variables pour 0,5 € par unités.

Charges semi-variables = y3 = 0,5 x + 7 000

11500
11000 11000
10500 10500
10000 10000
9500 9500
9000 9000
8500 8500
Charges

8000 8000
7500 7500
7000
6500
7 000
0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000

Activité (en unités)

7
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 5.2. Structure pour une activité de 5 OOP à 6 999 unités (2 eme palier)

Dans l’exemple, cette équation est y’ 3 = x + 9 000

La recherche de l’équation a été effectuée comme suit:

Niveau d'activité 5 000  14 000 = a. 5 000 + b

b = 14 000 – 5 000 a

Niveau d'activité 6 000  15 000 = a. 6 000 + b

15 000 = 6 000 a – 5 000 a + 14 000
1 000 = 1000 a  a = 1
b = 14 000 – 5 000 = 9 000
y = 1.5 000 + 9 000 = 14 000

Les charges semi-variables peuvent donc être décomposées en charges fixes pour une valeur de 9 000 € et en
charges variables pour 1 € par unités.

5.3. Structure pour une activité de 7 000 à 8 999 unités (3 eme palier)

Dans l’exemple, cette équation est y ” 3 = x + 13 000

La recherche de l’équation a été effectuée comme suit:

Niveau d'activité 7 000  20 000 = a. 7 000 + b

b = 20 000 – 7 000 a

Niveau d'activité 8 000  21 000 = a. 8 000 + b

21 000 = 8 000 a – 7 000 a + 20 000
1 000 = 1000 a  a = 1
b = 20 000 – 7 000 = 13 000
y = 7 000.1+ 13 000 = 20 000

Les charges semi-variables peuvent donc être décomposées en charges fixes pour une valeur de 13 000 € et en
charges variables pour 0,5 € par unités.

8
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
6. Analyse du coût total

Puisque les charges semi-variables peuvent être éclatées en charges fixes et en charges variables, on peut
considérer que le coût total n’est composé que de ces deux types de charges.

6.1. Structure pour une activité de 1 à 4999 unités (1 er palier)

Complétez le tableau des coûts avant le premier changement de structure.

Niveaux d'activité
Charges
2 000 3 000 4 000
Charges fixes 27 000 27 000 27 000
Charges variables 17 000 25 500 34 000
Coût total 44 000 52 500 61 000

Les équations sont les suivantes:

Charges fixes = y1 =
Charges variables = y2 =
Charges semi-variables = y3 =

Coût total (y1 + y2 +y3) = y1 =

Coût unitaire moyen = y’1 =

Vérifions si cette équation correspond bien aux données du tableau.

6.2. Structure pour une activité de 5 000 à 6 999 unités (2 eme palier)

Complétez le tableau des coûts avant le premier changement de structure.

Niveaux d'activité
Charges
5 000 6 000
Charges fixes 39 000 39 000
Charges variables 45 000 54 000
Coût total 84 000 93 000

Les équations sont les suivantes:

Charges fixes = y1 =
Charges variables = y' 2 =
Charges semi-variables = y'3 =

Coût total (y1 + y'2 +y'3) = y2 =

Coût unitaire moyen = y’2 =

Vérifions si cette équation correspond bien aux données du tableau.

9
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 6.3. Structure pour une activité de 7 000 à 8 999 unités (3eme palier)

Complétez le tableau des coûts avant le premier changement de structure.

Niveaux d'activité
Charges
7 000 8 000
Charges fixes 63 000 63 000
Charges variables 63 000 72 000
Coût total 126 000 135 000

Les équations sont les suivantes:

Charges fixes = y1 =
Charges variables = y'' 2 =
Charges semi-variables = y''3 =

Coût total (y1 + y''2 +y''3) = y3 =

Coût unitaire moyen = y’ 3 =

Vérifions si cette équation correspond bien aux données du tableau.

6.4. Données d’ensemble

Charges Niveau d'activité (en unités)

2000 3 000 4 000 5 000 6000 7 000 8000

Charges fixes 27 000 27 000 27 000 39 000 39 000 63 000 63 000
Charges variables 17 000 25 500 34 000 45 000 54 000 63 000 72 000
Coût total 44 000 52 500 61 000 84 000 93 000 126 000 135 000
Coût unitaire 22 17,50 15,25 16,80 15,50 18 16,875

La représentation graphique du coût total est la suivante:

10
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Les équations du coût unitaire sont représentées dans le graphe suivant:

7. Exercices

1) Les services de comptabilité analytique d’une entreprise ont calculé les charges d’un atelier suivant différents
niveaux d’activité exprimés en unités produites. Les résultats sont présentés dans le tableau suivant:

Charges Niveau d’activité (en unités)

4 000 5 000 6 000 8 000 10 000 12 000 14 000
Matières 16 000 20 000 24 000 32 000 40 000 48 000 56 000
M.O. directe 20 000 25 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000
Amortissements 30 000 30 000 30 000 50 000 50 000 70 000 70 000
Autres charges 8 000 8 500 9 000 14 000 15 000 20 000 21 000
Coût total 74 000 83 500 93 000 136 000 155 000 198 000 217 000

Travail demandé:

1 °) Etablir pour chacune des trois catégories de charges:

- l'équation des charges,

- l'équation des charges unitaires.

2°) Regrouper les charges en deux catégories pour faire apparaître les charges variables et les charges fixes.
Les présenter dans un tableau.

3°) Etablir l'équation du coût total et l'équation du coût moyen. En présenter les graphes.

11
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Le coût variable et le seuil de rentabilité
QU'EST-CE QUE LE COMPTE DE Le compte de résultat différentiel est un tableau qui met en évidence
RÉSULTAT DIFFÉRENTIEL?
les coûts variable et fixe afin de déterminer la marge sur coût
variable et le résultat. Il se présente ainsi:

COMPTE DE RÉSULTAT DIFFÉRENTIEL

ÉLÉMENTS MONTANT POURCENTAGE DU CA
Chiffre d'affaires 100 %
-Coût variable Coût variable en % du CA
= Marge sur coût variable Taux de marge sur coût variable
-Charges fixes
Résultat

A. LE COÛT VARIABLE

Le coût variable est constitué seulement par les charges qui varient
avec le volume d'activité. Il peut être exprimé en pourcentage du
chiffre d'affaires puisqu'il est proportionnel à ce dernier.
COÛT VARIABLE
COÛT VARIABLE EN % DU CHIFFRE D'AFFAIRES =
CHIFFRE D'AFFAIRES

B. LA MARGE SUR COÛT VARIABLE

La marge sur coût variable, ou marge contributive à la couverture des charges fixes, est
obtenue par différence entre le chiffre d'affaires et le coût variable. Elle peut être
exprimée en pourcentage du chiffre d'affaires puisqu'elle est, comme le coût variable,
proportionnelle à celle-ci: ce pourcentage s'appelle le taux de marge sur coût variable.

MARGE SUR COÛT VARIABLE = CHIFFRE D'AFFAIRES – COÛT VARIABLE

MARGE SUR COÛT VARIABLE

TAUX DE MARGE SUR COÛT VARIABLE =
CHIFFRE D'AFFAIRES

Ainsi, la connaissance du taux de marge sur coût variable permet de calculer la marge
sur coût variable à partir de celui-ci:
CHIFFRE D'AFFAIRES
MARGE SUR COÛT VARIABLE = x TAUX DE MARGE SUR COÛT VARIABLE

C. LE RÉSULTAT

Le résultat peut correspondre à un bénéfice, à une perte ou à un résultat nul. Il est

calculé de plusieurs manières:
RÉSULTAT = MARGE SUR COÛT VARIABLE - CHARGES FIXES

RÉSULTAT = (CHIFFRE D'AFFAIRES x TAUX DE MARGE SUR COÛT VARIABLE)

- CHARGES FIXES

RÉSULTAT = CHIFFRE D'AFFAIRES - COÛT VARIABLE - CHARGES FIXES

12
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Le coût variable et le seuil de rentabilité

EXEMPLE
L’entreprise AIR a réalisé au cours de l’exercice N un chiffre d’affaires de 1 000 000 €.

COMPTE DE RÉSULTAT DIFFÉRENTIEL DE L’EXERCICE N

ÉLÉMENTS MONTANT POURCENTAGE DU CA

Chiffre d’affaires 1 000 000 100%

- Coût variable 625 000 62,50 %  Coût variable en % du CA
= Marge sur coût variable 375 000 37,50 %  Taux de marge sur coût variable
- Charges fixes 262 500
= Résultat 112 500

COMMENT Le seuil de rentabilité est le niveau d’activité que l’entreprise doit réaliser pour couvrir
DÉTERMINER LE SEUIL l’ensemble de ses charges. Ce niveau où s’équilibrent les produits et les charges peut
DE RENTABILITÉ? être également qualifié de point mort, point critique, point d’équilibre ou point zéro.
Ainsi, le seuil de rentabilité correspond à un niveau d’activité pour lequel l’entreprise
ne réalise ni bénéfice, ni perte.
La détermination du seuil de rentabilité s’appuie sur le fait que le seuil de rentabilité est
atteint lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire lorsque la marge sur coût variable
contribue exactement à la couverture des charges fixes.

A. LE SEUIL DE RENTABILITE EN VALEUR

Le seuil de rentabilité en valeur correspond à un chiffre d’affaires.

Résultat = 0
lorsque:
Marge sur coût variable = Charges fixes
ou lorsque:
Chiffre d’affaires x Taux de marge sur coût variable = Charges fixes
CHARGES FIXES
SEUIL DE RENTABILITÉ EN VALEUR =
TAUX DE MARGE SUR COÛT VARIABLE

B. LE SEUIL DE RENTABILITE EN QUANTITE

Le seuil de rentabilité en quantité correspond à des quantités vendues.

SEUIL DE RENTABILITÉ EN VALEUR
SEUIL DE RENTABILITÉ EN QUANTITÉ =
PRIX DE VENTE UNITAIRE

CHARGES FIXES
=
MARGE SUR COÛT VARIABLE UNITAIRE

C. LE SEUIL DE RENTABILITÉ EN DURÉE

Le seuil de rentabilité en durée correspond à un nombre de périodes (en général, des mois).
SEUIL DE RENTABILITÉ EN VALEUR X N
SEUIL DE RENTABILITÉ EN DURÉE =
CHIFFRE D'AFFAIRES

En général, n = 12 mois (sauf si l’entreprise ferme durant 1 mois par exemple, n =11 mois).

13
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 LE COÛT VARIABLE ET LE SEUIL DE RENTABILITÉ

QUELLE EST LA DISTINCTION La méthode du coût variable distingue deux types de charges:
ENTRE CHARGES VARIABLES - les charges variables (ou opérationnelles): elles correspondent à des charges
ET CHARGES FIXES? qui varient avec le volume d’activité. Leur montant est considéré comme proportionnel
à ce volume qui est mesuré par les quantités vendues ou le chiffre d’affaires. Ex. : les
consommations de matières premières, d’énergie, les frais de transport, les
commissions aux représentants;
- les charges fixes (ou de structure): elles correspondent à des charges
indépendantes du volume d’activité. Exemples: loyers, dotations aux amortissements,
frais financiers.
Les charges fixes sont attachées à une structure de production (ensemble des moyens
matériels et humains permanents mis en œuvre pour la production). Un changement de
structure entraîne une évolution des charges fixes. Ex.: des investissements matériels
accroissent les charges d’amortissement et, inversement, des désinvestissements
matériels font baisser ces mêmes charges.
Remarque: un certain nombre de charges ont une composante variable et une autre fixe:
elles sont qualifiées de charges semi-variables. Une analyse de ces charges conduit à les
répartir individuellement entre les charges variables et les charges fixes. Ex.: la
rémunération d’un vendeur peut être composée d’une base fixe et d’une partie liée aux
volumes des ventes réalisées, les frais de télécommunications ont une composante fixe
(l’abonnement) et une autre variable (les communications).

EXEMPLE
L’entreprise Air fabrique des cerfs-volants.
Au cours de l’exercice N, elle comptabilise 887 500 € de charges qu’il est nécessaire de reclasser en charges
variables et charges fixes.
CHARGES
CHARGES FIXES
VARIABLES
CHARGES TOTAL
% MONTANT % MONTANT
Achats de matières premières 550 000 100 550 000
Autres achats et charges externes 80 000 40 32 000 60 48 000
Impôts et taxes 10 000 100 10 000
Charges de personnel 210 000 20 42 000 80 168 000
Dotations aux amortissements 15 000 100 15 000
Autres charges 10 000 10 1 000 90 9 000
Charges financières 12 500 100 12 500
Total 887 500 625 000 262 500

14
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 EXERCICES:

1. Il est prévu pour un atelier une production de 15 000 unités et un prix de vente unitaire de 10 €. Les
charges envisagées pour cette fabrication se répartiraient en fixes: 25 000 €, et variables: 112 500 €.
On demande:
1) établir l'équation de la marge / coût variable;
2) calculer le seuil de rentabilité.

2. Dans l'entreprise industrielle, les charges d'un mois, classées d'après leur variabilité, se présentent
comme suit:
Total Fixes Variables

Consommations de matières premières 30 000 30 000

Main-d'œuvre 50 000 50 000
Charges de fabrication 80 000 50 000 30 000
Charges de ventes 55 000 30 000 25 000
Charges d'administration 20 000 20 000
Ensemble 235 000 100 000 135 000

La production du mois a été de 80 000 unités, toutes vendues au prix unitaire de 3 €; il n'y a pas eu de variation
de stock.

On demande:

1) Déterminer le seuil de rentabilité. Indiquer le nombre d'unités à produire correspondant;

2) Déterminer ce que deviendrait ce seuil de rentabilité si on réduisait les charges fixes d'administration de
5 000 € et les charges fixes de vente à 3 000 €.

3. L'entreprise INDECIT produit des appareils qu'elle vend 1000 € l'unité. Actuellement, sa production
annuelle est de 12 000 unités et son coût fait apparaître:
- 2 000 000 € de charges fixes,
- 9 000 000 € de charges variables.
Le marché semblant permettre une augmentation très importante des ventes, l'entreprise envisage deux solutions
nouvelles qu'elle vous demande de comparer à la solution actuelle.
Les charges variables restant proportionnelles à l'activité, ces deux solutions consisteraient:
- l'une à porter les charges de structure à 4 500 000 € pour atteindre une production annuelle de 24 000 unités;
- l'autre à porter les charges de structure à 8 000 000 € pour atteindre une production annuelle de 36 000 unités.

On demande:

Dans les 3 hypothèses, résoudre les problèmes suivants:

1) Calculer les seuils de rentabilité;

2) Faire apparaître les résultats en fin d'année;
3) Faire apparaître (donner)les dates auxquelles pourraient être atteints les seuils de rentabilité.

15
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Exercices d'application sur les charges variables, les charges fixes et le seuil derentabilité.

1. Dans les graphes ci-après on considérera que le coût total est mesuré sur l’axe des ordonnées, tandis
que le volume d’activité (ou la variable considérée) est mesuré sur l’axe des abscisses.









Travail à faire
Pour chaque graphe, indiquez la relation coût-volume qu'il représente parmi les situations suivantes. Si celles-ci
ne vous semblent pas représentées, construisez vos propres graphes.

1. Loyer d’un magasin: 5 % du CA avec un minimum de 3 000 €.

2. Représentants payés exclusivement à la commission.
3. Un entrepôt est loué 60 000 € par an.
4. Représentants payés à la commission selon les modalités suivantes:
- 10% sur les premiers 30 000 € de ventes,
- 8% sur les 30 000 € suivants,
- 5 % sur les ventes au-delà de 60 000 €.
5. Un tarif dégressif pour l’électricité (consommation mensuelle):
- premiers 1 000 kWh ………………………………………………………... 0,10 € par kWh,
- 2 000 kWh suivants………………………………………………………… 0,08 € par kWh,
- au-delà de 3 000 kWh ……………………………………………………… 0,06 € par kWh.
Le coût de l’abonnement mensuel est de 500 €
6. Un contrat de licence pour l’utilisation d’un brevet prévoit le paiement d’une redevance de 3 € par pièce
vendue avec une redevance maximum de 90 000 € par mois.
7. Un contrat d’entretien prévoit que chaque intervention sera facturée 40 € de l’heure mais que le coût
total ne dépassera pas 2 000 € par mois. Par contre, l’utilisateur paiera un forfait de 400 € pour les dix
premières heures (effectuées ou non).
8. Une imprimerie accepte de fournir des livrets publicitaires aux conditions suivantes:
 2,00 € pièce pour toute commande inférieure à 1 000 unités.
 1,90 € pièce pour toute commande entre 1 000 et 2 000 unités.
 1,80 € pièce pour toute commande supérieure à 2 000 unités.
9. L’association des élèves d’une grande école prépare une soirée pour laquelle elle a engagé 5 000 € de
frais fixes et devra verser 10 % des recettes à la SACEM.
10. Une ets. indemnise les déplacements de ses représentants utilisant voiture perso. sur base de 0,6 €/km.

16
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
2. La société VOGUE SA est une PME thiernoise qui travaille comme sous-traitant d'un constructeur de
bateaux de la région marseillaise. pour le compte de ce dernier, elle fabrique, depuis plusieurs années,
deux modèles de bateaux pour l'intention à la voile: un modèle dériveur pour les enfants de huit à douze
ans et un modèle HOBIE-CAT pour les adolescents.

Les différentes pièces qui entrent dans la composition des bateaux (coque, mât, gouvernail, dérive) sont
moulées dans deux ateliers propres à chaque modèle, à partir d'une résine de synthèse très résistante.

Toutes les pièces sont ensuite transmises à un atelier Finition pour être polies, peintes, et assemblées.
L'accastillage (pièces métalliques servant à recevoir les cordages et le gouvernail), fourni sous forme de
kit par le donneur d'ordre, est ensuite fixé sur chaque modèle. Les opérations de l'atelier Finition sont
essentiellement manuelles à l'exception des opérations de polissage et de peinture.

L'entreprise travaille uniquement sur commande et le constructeur de bateaux prend livraison des
produits fabriqués chaque semaine.

La comptabilité analytique de la société est actuellement organisée pour calculer, mensuellement, les
coûts de production complets des deux modèles.

Les consommateurs de matières premières utilisées pour la fabrication de chacun des modèles sont
enregistrés au jour le jour.

La main-d'œuvre de l'atelier Finition et affectée à chaque modèle après dépouillement des bons de
travail.

Les autres charges sont imputées dans les coûts par la méthode des centres d'analyse. L'unité d'œuvre
choisie pour l'atelier Finition est le modèle équivalent DERIVEUR; le coefficient d'équivalence retenu
tient compte notamment du temps de polissage et de peinture nécessaire pour chaque modèle.

M.RIEU, le PDG de VOGUE SA est perplexe devant l'évolution des coûts des deux derniers mois
indiqués en annexe.
Il demande à l'étudiant, actuellement en stage dans son entreprise, de rechercher des explications aux
variations des coûts unitaires des deux modèles.

Travail à faire

1. Que répondriez-vous à M. RIEU, sur base des renseignements fournis en annexe?

2. Présenter, pour chacun des modèles, une décomposition comparée de son coût unitaire, élément par
élément, en séparant les charges variables et les charges fixes. Pour cela, vous considérerez que:
- la main-d'œuvre directe de l'atelier Finition est une charge variable,
- les charges indirectes sont fixes sauf une partie des charges de l'atelier Finition (3 400 € en
mai et 3 850 € en juin).

3. Commenter en détail les résultats obtenus.

17
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Annexe TABLEAU DES CHARGES INDIRECTES DE MAI

Atelier Atelier Moulage

Répartition Frais Moulage Atelier
Généraux HOBIE CAT Finition
DÉRIVEUR

Répartition primaire 11 000 8 250 12 000 12150

Répartition frais généraux -11 000 3 000 3 000 5 000

Répartition secondaire 0 11 250 15 000 17 150

COUT DE PRODUCTION DES DEUX MODELES EN MAI

Éléments
DÉRIVEUR HOBIE-CAT

Q PU. Montant Q PU. Montant

Résine 6 060 5,90 35 754 5 050 5,90 29 795
Peinture 336 9,50 3192 326 9,50 3097
Accastillage 312 12,00 3 744 103 15,00 1 545
Main d’œuvre Finition 198 16,50 3 267 86 16,50 1 419
Ateliers Moulage 11 250 15 000
Atelier Finition 300 34,30 10 290 200 34,30 6 860
Coûts de production 300 224,99 67 497 100 577,16 57 716

TABLEAU DES CHARGES INDIRECTES DE JUIN

Atelier
Frais Atelier Moulage Atelier
Répartition Moulage
Généraux HOBIE CAT Finition
DÉRIVEUR
Répartition primaire 11 000 8250 12 000 12 600

Répartition frais généraux -11 000 3 000 3 000 5 000

Répartition secondaire 0 11 250 15 000 17 600

COUT DE PRODUCTION DES DEUX MODELES EN JUIN

DÉRIVEUR HOBIE-CAT
Éléments
Q PU Montant Q PU Montant
Résine 5 025 6,00 30150 7 650 6,00 45 900
Peinture 270 9,50 2 565 498 9,50 4 731
Accastillage 255 12,00 3 060 159 15,00 2 385
Main d’œuvre Finition 160 16,50 2 640 132 16,50 2178
Ateliers Moulage 11 250 15 000
300
Atelier Finition 250 32,00 8 000 300 32,00 9 600

Coûts de production 260 230,66 57665 150 531,96 79 794

18
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 PREMIÈRE PARTIE
3. L’entreprise Oméga fabrique exclusivement deux catégories d’appareils X et Y, quelle livre en totalité à
un constructeur de machines-outils, aux prix respectifs de 220 € et 160 €.

La fabrication est faite dans deux ateliers A et B. Les produits semi-ouvrés sortant de l’atelier A passent
directement dans l’atelier B sans stockage intermédiaire. Les en-cours de fabrication, sensiblement
constants à la fin de chaque période, seront considérés comme négligeables dans les calculs.

L’entreprise assure la livraison des appareils au fur et à mesure de leur achèvement dans les usines du
constructeur.

Pour la détermination de ses coûts, et coûts de revient, elle tient une comptabilité analytique organisée
selon la méthode des centres homogènes, avec trois centres principaux: Atelier A, Atelier B,
Distribution.

Pendant le mois de février, elle a fabriqué et livré 1 000 appareils X et 1 000 appareils Y. Leur
fabrication se fait à partir de matières et pièces détachées représentant les valeurs suivantes: pour X: 20
€ à l’atelier A et 40 € à l’atelier B; pour : 30 € à l’atelier A et 10 € à l’atelier B.

Le tableau de répartition de l’ensemble des charges fournit les données suivantes:

Atelier A Atelier B Distribution

Coûts des Centres 130 000 100 000 20 000

Unités d'œuvre heure machine heure machine appareil livré
Nombre d'unités d'œuvre 6 500 4 000 2 000

La fabrication des appareils X a exigé 3 000 h à l’atelier A et 3 200 à l’atelier B; celle des appareils Y: 3
500 h à l’atelier A et 800 h à l’atelier B. La capacité maximale de production est de 7 000 h dans
l’atelier A et 4 800 h dans l’atelier B.

Travail à faire
Présenter, sous forme de tableau, le calcul des coûts, coûts de revient, résultats analytiques.

DEUXIEME PARTIE
Sur la base des données comptables du mois de février, cette entreprise a procédé à une analyse des charges pour
connaître ses charges de structure, pratiquement indépendantes du niveau d’activité, et ses charges variables,
qui peuvent être considérées comme sensiblement proportionnelles à la production. Ces dernières représentent (à
l’exclusion des matières), pour un appareil X: 70 €, et pour un appareil Y: 40 €. Les frais de distribution sont
fixes.

Travail à faire
1. Déterminer le seuil de rentabilité mensuel de l’entreprise, et la production correspondante de chaque
catégorie d’articles:
a) Si elle produit autant d’appareils X que d’appareils Y.
b) Si elle produit 3 fois plus d’appareils Y que d’appareils X.
2. Pour le mois d’avril, l’entreprise a pu obtenir une modification de son contrat de fabrication. Elle a
fabriqué et livré 500 appareils X et 1 500 appareils Y. Quel est son résultat?
3. Quelles ont été les conséquences de cette modification du contrat sur le résultat et sur le fonctionnement
des ateliers. Pour quelle raison le résultat a-t-il évolué de cette façon?
4. Quel est le nombre maximum d’articles X que l’on pourrait fabriquer (si on ne fabriquaitpas de produit
Y), et le nombre maximum d’articles Y (si on ne fabriquait pas de produits X)?

19
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Chapitre 2:L'imputation rationnelle des charges de structure.

1. Influence du niveau d’activité sur le coût constaté

L'étude de la variabilité des charges a démontré que le coût de revient total ou unitaire varie en
fonction du niveau d'activité; ce qui représente l’inconvénient majeur de la méthode du coût
complet.

Ceci s'explique par le fait que le montant des charges fixes est absorbé par un nombre plus ou moins
important d'unités de mesure de l'activité de l'entreprise.

L’exemple suivant en est une illustration:

Soit un produit A fabriqué par un atelier prévu pour produire 10 000 unités (unités mesurant l’activité de
l’entreprise) et pour lequel la comptabilité a enregistré les charges suivantes, pour 3 périodes consécutives: une
période d’activité normale (10 000 U  100 %), une période de sous-activité (8 000 U 80 %) et une période de
sur-activité (12 000 U 120 %).

Activité 100 % Activité 80 % Activité 120 %

10 000 articles 8 000 articles 12 000 articles
Charges variables
- matières utilisées 125 000 100 000 150 000
- main-d’œuvre directe 75 000 60 000 90 000
COUT VARIABLE 200 000 160 000 240 000
COUT FIXE 300 000 300 000 300 000
COUT TOTAL 500 000 460 000 540 000

COUT UNITAIRE 50 57,50 45

- Charges variables 20 20 20
- Charges fixes 30 37,50 25

Commentaire:

En comparant les coûts unitaires de chaque période, on ?? que la ?? le plus favorable dont la 3 ème suivit de la 1er
et de la 2ème. Il ne pourrait pas conclure trop ??? que la question s'est dégradé a 2ème période pour ??? en 3ème
période car, si on exonère les charges ou s'était, on remarque que les charges variables sont ???? par unité, moins
que les charges de structures ont été reportées sur une industrie différentes d'unité, ce qu'on ??? une différence
aux coût unitaire à chaque niveau. On retrouve une entreprise de l'activité qui est probablement différents et
????????????????l' E.

20
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
EXERCICES SUR L'IMPUTATION RATIONNELLE.

Exemple: soit une entreprise comprenant les centres suivants:

 Centres auxiliaires:
- gestion du matériel
- prestations connexes
 Centres principaux:
- atelier A
- atelier B

Pour le mois de juin, les charges indirectes se répartissent de la façon suivante:

- matières consommables: 300 000 (variables);

- charges de personnel: 400 000 (fixes);
200 000 (variables).

Les matières consommables concernent:

- la gestion du matériel: 50 000;

- les prestations connexes: 100 000;
- l'atelier A: 80 000;
- l'atelier B: 70 000.

Les charges de personnel se répartissent comme suit:

- 10 % à la gestion du matériel;
- 20 % aux prestations connexes;
- 40 % à l'atelier A;
- 30 % à l'atelier B.

Les centres auxiliaires se répartissent de la manière suivante:

- prestations connexes : 25 % à l'atelier A, 75 % à l'atelier B;

- gestion du matériel : 40 % à l'atelier A, 60 % à l'atelier B.

Présenter le tableau d'analyse des charges sachant que l’activité des centres Gestion du matériel Prestation
connexes, Atelier A, Atelier B se situe respectivement à 80 %, 60 %, 80 %, 120 % de leur activité normale.

21
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
En tout état de cause, les calculs présentés de cette façon ne permettent pas d’effectuer une analyse et une
comparaison des coûts pertinente.

Pour:
- permettre une comparaison pertinente des coûts d'une période à l’autre,
- fixer le prix de vente d'un produit par rapport à son coût de revient,
- mettre en évidence les variations des coûts unitaires dues aux charges variables,
- améliorer l'analyse des résultats,

Il est nécessaire:

- de déterminer un niveau d'activité normale;

- d'inclure dans les coûts la part de charges fixes calculée par rapport au niveau d'activité normale, ce qui
permet de raisonner à partir d'un coût complet unitaire constant;
- de calculer l'écart de résultat dû aux variations de l'activité.

La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes répond à ces objectifs.

2. Principe de l’imputation rationnelle

La méthode de l’imputation rationnelle des charges de structure consiste à éliminer de façon fictive l’effet des
variations du niveau d’activité sur les coûts unitaires en pondérant le montant des charges fixes réelles qui leur
sont imputées.
Elle implique d'autre part qu'on fasse d'abord la distinction entre les charges fixes (ou de structure) et les charges
variables (ou opérationnelles).
Elle s'applique essentiellement aux centres d'analyse, car c'est à ce niveau que se situent le plussouvent les
charges fixes.
Son objectif est donc de calculer un coût qui sera indépendant de l'activité du centre qu'il concerne, ce qui
implique que les charges fixes sont imputées aux coûts suivant un certain coefficient appelé
COEFFICIENT D'IMPUTATION RATIONNELLE (CIR)
 activité normale / activité réelle  act 2
act N

3. Modalités de calcul de l'imputation rationnelle

3.1. Détermination du niveau d’activité normale

La détermination de la capacité normale est assez délicate.

Etant donné un certain volume d'installations, on peut déterminer une capacité théorique qui est la capacité
correspondant à une utilisation continue et à un rythme constant des installations.
Mais la capacité réelle est inférieur à la capacité précédente, car il y a des interruptions inévitables: réparations,
temps de mise en train, absences, congés, inventaires.
La capacité réelle sera donc inférieure de 15 à 25 % suivant les cas à la capacité théorique.
La capacité normale peut être, elle-même, inférieure à la capacité réelle, car elle doit tenir compte du volume de
vente possible.

Elle pourra se déterminer de deux manières:

1° On détermine la production à envisager pour satisfaire les ventes de l'exercice.

Cette production correspond à une utilisation de la capacité réelle, qui sera prise comme capacité normale.
Elle varie d'un exercice à l'autre.
2° On détermine la production à atteindre en fonction des ventes pour plusieurs années, de manière à niveler les
fluctuations.
Cette production correspond à une utilisation de la capacité réelle qui constitue la capacité normale. Cette
capacité normale est alors constante.

Exemple:

22
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Une usine pourrait travailler 240 jours par an sur base de huit heures par jour et au rythme de production de 100
unités à l'heure. La capacité ou production théorique de cette usine est de 192 000 unités (240 x 8 x 100).
La capacité réelle de cette usine est réduite de 15 % à cause des interruptions pour cause d’entretien, réparations,
etc.
Sa capacité ou production réelle est donc de 163 200 unités.
La capacité normale de cette usine pour 2009 est de 150 000 unités, parce que c'est ce volume qu'il a été prévu
de vendre.

Ces notions de capacité étant précisées, nous définirons le niveau d'activité normal comme étant celui que
chaque centre d'analyse doit atteindre pour participer à la production normale. La plupart des centres d'analyse
disposant d'unités d'œuvre, ce seront celles-ci qui serviront à déterminer leur niveau d'activité normal.

Exemple:

Pour participer à la production de 150 000 unités de produits finis, le centre de production n° 1 devra mettre en
œuvre 12 000 heures de travail-machine, le centre de production n° 2, 23 000 heures de travail-ouvrier, le centre
de production d'électricité, 140 000 kWh, etc...

3.2. Mesure du taux d'activité réel de chaque centre

A. Détermination de l’activité des centres principaux

La production normale étant ainsi déterminée, on calcule alors l’activité des divers centres principaux pour
obtenir cette production. A cette activité correspond un certain nombre d’unités d’œuvres qui la mesurent.

Le taux d'activité réel du centre sera mesuré par le rapport suivant:

Nombre réel d'unité d'œuvre de la période

Nombre d'unité d'œuvre prévu pour l'activité normale

Exemple:

Il a été prévu pour le centre de production n°l une activité de 20 000 heures-machine par mois alors que pendant
le mois de février, son activité, mesurée par les unités d’œuvre est de 18 000 heures-machine.

Le taux d’activité réel de ce centre est de 18 000 / 20 000, soit 90 %.

B. Détermination de l’activité des centres auxiliaires

On peut considérer que l’activité des centres auxiliaires dépend directement de celle des centres principaux.

Certains centres auxiliaires ont une activité qui n’est pas mesurable par des unités d’œuvre. Dans ce cas, ils sont
répartis entre les autres centres suivant des pourcentages.

23
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Pour mesurer le taux d’activité réelle on peut procéder comme suit:

- on détermine d’abord les taux d’activité des centres bénéficiaires des prestations du centre auxiliaire;
- on multiplie ensuite les taux de répartition par les taux d’activité;
- on additionne enfin les résultats obtenus.

Remarque:

Pour certains centres auxiliaires, il est toutefois possible de déterminer directement le taux
d’activité lorsqu’ils disposent d’unités d’œuvre propres aisées à saisir. C’est le cas des centres
opérationnels.
Ex: dans les prestations connexes, le nombre d’heures pour un centre entretien, le kWh pour un
centre force motrice,...

3.3. Calcul du coefficient d'imputation rationnelle

L’imputation rationnelle est une imputation des charges fixes aux coûts et coûts de revient dans le rapport:

Activité réelle

Activité normale

On obtient un coefficient dit coefficient d’imputation rationnelle, utilisé comme coefficient de pondération pour
imputer les charges fixes.

Exemples:

- Un centre de production a une activité réelle de 95 %. Le coefficient d’imputation rationnelle est

donc de 0,95, puisque l’activité normale est fixée à 100 %.
- Un centre de production a presté 12 000 unités d’œuvre pendant le mois de mars. L’activité
normale est de ce centre étant de 10 000 unités d’œuvre, son coefficient d’imputation rationnelle
sera de 12 000 / 10 000 = 1,2.

24
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Application

Soit un produit A fabriqué par un atelier prévu pour produire 1 000 unités (unités mesurant l 5activité de
l’entreprise) et pour lequel la comptabilité a enregistré les charges suivantes, pour 3 périodes consécutives:

Période 1 Période 2 Période 3

Activité 1 000 unités 800 unités 1100 unités
Charges variables
Matières 40 000 32 000 44 000
Main-d’œuvre productrice 50 000 40 000 55 000
Charges fixes 60 000 60 000 60 000
Coût total 150 000 132 000 159 000

Coût d’une unité de produit A 150 165 144,54

Dans cet exemple, l’activité de la période 2 n’est que les ……………………….de l’activiténormale et celle de
la période 3 est égale à…………………………

Cela nous permet de faire les calculs suivants:

Périodes
Période 2 Période 3
Période 1
Charges Sous-activité: c = 0,80 Suractivité: c =1,10
Activité
normale C= 1 Charges Différence Charges Différence
imputées d’imputation imputées d’imputation

Charges variables 90 000 72 000 - 99 000

Charges fixes 60 000 48 000 12 000 66 000 -6 000

Total 150 000 120 000 165 000
Nombre d’unités 1 000 800 1 100
Coût unitaire 150 150 150
Charges variables 90 90 90
Charges fixes 60 60 60

Commentaires:

25
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Le coût variable ou "Directe Costing".
1. Rappel sur la différence des charges en comptabilité de gestion
On peut en voir des exemples sur le tableau suivant:

Charges variables Charges fixes

- Matières premières - Amortissement de matériel
- Sous-traitance spécifique à une production
- Charges de main- d'œuvre
Charges directes affectables à un seul produit
- Éventuellement une partie des
charges de main-d'œuvre

- Matières consommables - Frais administratifs

- Énergie - Amortissement du matériel et des
Charges indirectes - Transports locaux administratifs
- Etc. - Impôts directs

Charges directes: charges qui ne concernent qu'un seul produit (coût)  peuvent lui être affectées

Charges indirectes: charges qui concernent plusieurs coûts  ne peuvent être imputées qu'après analyse

Charges fixes et variables: classification fondée sur le comportement des charges en cas de variation du
niveau d'activité.

2. Définition de la méthode du coût variable

La méthode du coût variable consiste à ne prendre en compte dans le coût de chaque produit que des
charges variables.
En reprenant le schéma du tableau précédent, on ne retient donc que les chargea en grisé:

CV CF
CD
CI

Comme l’imputation rationnelle, cette méthode fournit des coûts unitaires sur lesquels les variations de
niveau d'activité n’ont pas d’incidence. Dans la terminologie anglo-saxonne, souvent utilisée en gestion, la
méthode estdénommée «direct costing». Il convient de bien noter que «direct» doit ici êtretraduit par
«variable» et non par «direct».
L'étude des charges variables et leur analyse par produit permettent de dégager les marges sur coûts
variables par produits. Leur somme constitue la marge sur les variables globale de l'entreprise et sa
confrontation avec les charges fixes net de dégager le résultat.

26
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 La méthode s’ordonne donc conformément au schéma suivant:

Produit I Produit II Produit III

C1 C2 C3 Chiffre d'affaires Ci

V1 M1 V2 M2 V3 M3 Charges variables Vi
et marges sur coût variables Mi

Marges sur coûts variable globale ∑Mi

M1 + M2 + M3
Charges fixes F
F R et Résultat R

Mi, -Ci, -Vi et R= ∑Mi – F

Exemple:

La société des textiles réunis (STR) est spécialisée dans la confection des vêtements en jersey. Pendant le
premier trimestre de l'année N, elle a fabriqué et vendu deux types d'articles.

Quantité Quantité Prix de vente

fabriquée vendue unitaire

Article A (robes) 7 500 7 200 450

Article B (pull-over) 15 000 14 000 125

Les stocks initiaux des deux articles étaient nuls en début de semestre.
La répartition des charges entre les produits conduit au tableau suivant:

Coût variable Coût variable Charges Charges fixes

unitaire de unitaire de fixes de d'administration
production distribution production

Article A (robes) 250 20 1 000 000 400 000

Article B (pull-over) 60 5 450 000 200 000

Calculer le résultat selon deux méthodes.

A. Coûts complets

A B Total

Quantités Coût Montant Quantités Coût Montant

unitaire unitaire

Coût variable de 7 500 250 1 875 000 15 000 60 900 000 2 775
production

Charges fixes de 1 000 000 450 000 1450

production

Coût de production des 7 500 383 1/3 2 875 000 15 000 90 1 350 000 4 225
produits fabriqués

Coût de production des 7 200 3831/3 2 760 000 14 000 90 1 260 000 4 020
produits vendus
7 200 20 144 000 14 000 5 70 000 214
Le produit A apparaît déficitaire; mais
Coût variable de
distribution
en conclure qu'il conviendrait d'arrêter
Administration 400 000 200 000 600 la fabrication serait prématuré. En effet,
Coût de revient 3 304 000 1 530 000 4 834
un certain volume de charges fixes
absorbé actuellement par le produit A
Chiffre d'affaires 7 200 450 3 240 000 14 000 125 1 750 000 4 990
devrait alors être imputé au produit B.
Résultat - 64 000 220 000 156

27
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Méthode des coûts spécifiques
La méthode des coûts spécifiques, encore appelée méthode des coûts variables évolués, distingue les charges selon deux
critères: variables ou fixes, directes ou indirectes.
Elle permet de calculer et d'analyser des marges sur coûts spécifiques par produit ou par activité. La méthode des coûts
spécifiques permet d'affiner la méthode des coûts variables.

Coût spécifique

Le coût spécifique est calculé par produit, par activité et pour l'ensemble de l'activité. Chaque coût spécifique est composé
du coût variable et du coût fixe direct.

Coût spécifique
=
Coût variable
+
Coût fixe direct

Marge sur coût spécifique

La marge sur coût spécifique est calculée par produit, par activité et pour l'ensemble de l'activité.
Elle permet:
- d'estimer l'incidence des frais fixes spécifiques sur le résultat global;
- d'analyser la contribution de chaque produit ou activité à la couverture des charges fixes communes;
- d'affiner la prise de décision relative à l'abandon d'un produit.

Marge sur coût spécifique = Marge sur coût variable – Coût fixe spécifique

Marge sur coût spécifique

Taux de marge sur coût spécifique = x 100
Chiffre d'affaires hors taxes

Coût fixe indirect

Le coût fixe indirect est constitué de l'ensemble des charges fixes communes qu'il n'est pas pertinent de répartir.
Elles doivent être traitées en bloc au niveau de l'activité globale de l'entreprise.

Résultat courant
Le résultat courant de l'entreprise s'obtient par différence entre la somme des marges sur coût spécifique et le
coût fixe indirect.

Résultat = (Chiffre d'affaires x Taux de marge sur coût spécifique) – Coût fixe indirect

La méthode des coûts spécifiques ne permet pas de connaître le résultat par produit ou par activité, contrairement
à la méthode des coûts complets, puisque les coûts fixes indirects ne sont pas répartis.

28
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Compte d'exploitation analytique en coûts spécifiques
Les éléments de calcul des coûts spécifiques, des marges sur coûts spécifiques, des coûts fixes communs et du
résultat courant se présentent dans un tableau intitulé compte d'exploitation analytique en coûts spécifiques.
Sa structure est la suivante:
Produit ou Produit ou Produit ou Pour
Eléments
Activité A Activité B Activité C l'entreprise
Montant % Montant % Montant % Montant %

Chiffre d'affaires
-
Coût variable
=
Marge sur coût variable
-
Coûts fixes spécifiques
=
Marge sur coût spécifique
-

Coûts fixes indirects

=
Résultat courant

Application
a) Enoncé
Une société fabrique deux produits «Z» et « T». L’analyse des coûts complets fait ressortir une perte de 25
000 € sur le produit «T» pour la période. À partir des données fournies ci-contre, l'entreprise doit prendre
une décision relative à l'abandon du produit .
Éléments Produit «Z» Produit «T»
Ventes 700 000 420 000
Coût variable de production et de distribution
385 000 325 000
Coûts fixes spécifiques 90 000 80 000

Coûts fixes indirects 130 000

b) Compte d'exploitation analytique en coûts spécifiques

Eléments Produit «Z» Produit «T» Entreprise
Chiffre d'affaires 700 000 420 000 1 120 000

Coûts variables de production et de distribution 385 000 325 000 710 000
=
Marge sur coût variable 315 000 95 000 410 000

Taux de marge sur coût variable 45 % 23 % 37 %

Coûts fixes spécifiques 90 000 80 000 170 000

=
Marge sur coût spécifique 225 000 15 000 240 000

Taux de marge sur coût spécifique 32 % 4% 21 %

Coûts fixes indirects 130 000

=
Résultat courant 110 000

La marge sur coût spécifique du produit «T» est positif; il est donc recommandé de continuer la production de ce
dernier. En effet, son abandon entraînerait la diminution de 15 000 € du résultat global.

29
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
La société TOMATOR, implantée dans la banlieue marseillaise, commercialise depuis 1980 des boîtes de
concentré de tomate. Elle s’est lancée dans lafabrication de sauce tomate en 1990 et de jus de tomate en
1995.Les ventes se font uniquement à partir de dépôts où les grossistes viennent s’approvisionner. La société en
possède ou en loue à Metz, Paris, Lyon et Toulouse. Les prix pratiqués peuvent différer d’une région à l’autre;
ils sont plus élevés à Paris, mais des prix plus bas sont consentis à Lyon et Toulouse afin de faciliter
l’implantation récente.Les résultats ayant nettement baissé l’an passé, et la capacité de production étant presque
utilisée au maximum, le responsable commercial se demande si on ne devrait pas essayer d’écouler les produits
sur les marchés les plus rentables dans la mesure où la progression des ventes est possible.

Vous trouverez ci-après tous les éléments permettant d’analyser les résultats de l’année écoulée et de fixer les
bases d’une meilleure politique de distribution pour cette année.

Les coûts de l’année écoulée

Coûts variables
Matières premières, énergie, main-d’œuvre
Pour chaque unité produite, ils sont estimés ainsi:
- Jus ........................................................................................................................... 0,95 €
- Concentré .............................................................................................................. 3,80 €
- Sauce ...................................................................................................................... 2,60 €

Transport
Les frais à l’unité (exprimés en euros) sont résumés dans le tableau suivant:

Marchés Metz Paris Lyon Toulouse

Produits
Jus 0,15 0,12 0,08 0,10
Concentré 0,20 0,16 0,10 0,15
Sauce 0,30 0,24 0,16 0,20

Frais de commercialisation (commissions, promotion sur le lieu de vente, etc.)

Ils sont estimés à 10 % du prix de vente sur chaque marché.

Coûts fixes
Fabrication
Il s’agit essentiellement de l’amortissement des matériels des ateliers.
- Jus ........................................................................................................................... 25 000 €
- Concentré .............................................................................................................. 70 000 €
- Sauce ...................................................................................................................... 15 000 €

Distribution
Il s’agit essentiellement de charges dues à l’existence de dépôts régionaux.
Metz ............................................................................................................................ 30 000 €
Paris…………. .......................................................................................................... 30 000 €
Lyon ........................................................................................................................... 20 000 €
Toulouse ……20 000 €

Frais généraux de la société

Ils se sont élevés à 220 000 €

30
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Les marchés
Prix de vente pratiqués
Marchés
Produits Metz Paris Lyon Toulouse
Jus 1,40 1,50 1,30 1,10
Concentré 7,00 7,40 6,80 6,00
Sauce 3,40 3,60 3,00 3,20

Quantités vendues l'année écoulée

Marchés
Produits Metz Paris Lyon Toulouse
Jus 50 000 70 000 80 000 50 000
Concentré 80 000 65 000 24 000 25 000
Sauce 18 000 11 000 9 000 10 000

 Possibilité de vente cette année

Marchés Toulo
Produits Metz Paris Lyon use
Jus 50 000 90 000 100 000 320 000
Concentré 100 000 85 000 40 000 265 000
Sauce 27 000 27 000 17 000 88 000

La capacité de production pour cette année

Une utilisation convenable des matériels et installations permettra de produire:
-Jus .....................................................................................................................................................280 000
- Concentré........................................................................................................................................ 250 000
-Sauce ...............................................................................................................................................50000

Travail à faire

1. Analyse des coûts de l’année écoulée :

a) Calculer dans un tableau, la marge sur coût variable réalisée pour chaque couple
produit/marché.
b) Calculer la marge sur coût spécifique par produit.
c) Calculer la marge sur coût spécifique par marché.
d) Calculer le résultat à partir des réponses aux questions précédentes, en admettant que la variation du
stock est nulle.
2. Détermination du programme pour cette aimée :
a) En vue de réaliser le profit maximum, et sur la base des coûts et des prix de vente de l’an passé,
déterminer le programme de production et de vente.
b) Calculer le résultat prévisionnel correspondant à ce programme.
c) Donner votre sentiment sur ce programme.

31
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Intérêts de l'analyse en coût variable

1) Permet de déboucher sur le seuil de rentabilité

2) Permet de déterminer une marge de sécurité

CA global– seuil de rentabilité

=
CA global

3) Permet de prendre des mesures concernant la gestion

 Maintien d'une fabrication

Ex: produit A déficitaire en coûts complets, dégage une marge 1 CV de 1 296 000 €

 Supprimer cet article réduirait le résultat global de 1 296 000 €, si les charges de structure ne sont pas modifiées.
A CT, l'entreprise a intérêt à maintenir la fabrication.

4) Montant maximal de remise à accorder.

Le coût variable permet de répondre à:
Quel montant maximum de remise peut-on accorder à un client sur une ?? de supplémentaire?
Taux que le PV est > au coût variable, la marge dégagée contribue à l'accroissement du résultat, si les charges de structure
sont vraiment fixes.

5) Permet de déterminer la combinaison optimale de production.

 Le coût variable = outil pertinent pour la gestion à CT de l'entreprise.

32
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Exercices complémentaires

Premier exercice
1èrePartie
L'analyse de l'exploitation d'une entreprise a donné les résultats suivants par le dernier exercice:
CA = 3 920 000 €
Coûts variables = 3 320 000 €
Coûts fixes = 528 000 €
Résultat = 72 000 €
Cette société commercialise un seul produit A, vendu 196 € pièce
a) Déterminer le seuil de rentabilité en CA et en volume
b) Quel sera le bénéfice cette année si l'entreprise compte vendre 22 000 produits A?

2ème Partie

Les dirigeants de la société, désirent d'augmenter la rentabilité de l'entreprise, envisagent de diversifier l'activité en créant un
nouveau département chargé de commercialiser un nouveau produit B, pour lequel une étude prévisionnelle a donné es
éléments d'exploitation suivant:
a) Prix de vente unitaire = 300 €
Coût variable unitaire = 240 €
b) La réalisation du nouveau projet entrainerait l'acquisition au début de l'exercice d'un nouveau matériel amortissable sur
5 ans d'une valeur de 150 000 €.
c) De plus, il faudrait compter sur des charges de structure liées à ce nouveau projet s'élevant à 225 000 €/an.

1) Déterminer le niveau d'activité nécessaire pour assurer la rentabilité du nouveau département.

2) Déterminer le résultat prévisionnel du nouveau département sachant qu'il peut compter vendre
5 000 produits B, la première année au prix ci-dessus.
3) Quel sera le résultat d'exploitation de la société, si elle opte pour la diversification?

3ème Partie

Une étude plus approfondie des charges fixes déterminées en 1ère, montre que 330 000 € reviennent à la production et à la
commercialisation du A.
Le reste pourra être considéré comme des CI commun à A et B, il est décidé d'imputer ces dernières 2/3 pour A et 1/3 B.
a) Déterminer pour chaque unité de A:
- Marge coût variable
- M coût spécifique
- Résultats / coût complet
b) Seuil de rentabilité des 2 produits ont-ils changé?
Les calculer en CA et volume
c) Ce résultat prévu de la société est-il différent de celui trouvé en 2ème partie? Justifier.

4ème Partie
L'optimum, 4 cas suivants:
a) Capacité de vente des 2 produits étant limitée à 22 000 A et 5 000 B, les possibilités au service commun pourront pas
vendre plus de 25 000 produits.

33
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
b) Les capacités de vente de chacun des produits étant déf. ci-dessus, il apparaît que la capacité du produit sera limitée à
cause d'une machine fabricant A et B dans des conditions suivantes:
- Cap annuelle = 28 000 h
- Temps nécessaire Produit A = 1h
- Temps nécessaire Produit B = 3h
c) Les capacités de vente de chacun des produits étant déf. ci-dessus, il apparaît que la capacité du produit sera limitée à
cause d'une machine fabricant A et B dans des conditions suivantes:
- Cap annuelle = 28 000 h
- Temps nécessaire Produit A = 1h
- Temps nécessaire Produit B = 2h
d) On ne peut espérer une hausse des ventes de A en jouant sur le prix vente, par contre une baisse de 10 % du PV de B
permettrait d'en couler 7 000 dès cette année.
 Existe-t-il une combinaison optimale des 2 produits?
Maximisant le résultat prix global de la société pour chacune de ces conditions?

34
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Deuxième exercice

La Société PLASTIREX fabrique des récipients en matière plastique à partir d’une matière première unique: le
PVC.Au cours du mois de décembre, elle a exclusivement consacré son activité à la fabrication de deux modèles:
A et B

Le stock en début de mois était évalué ainsi:

Valeur
Matière ou produit Quantité
Coût Coût Coût Imputation
complet variable spécifique rationnelle
Matière première (PVC) 10 000 60 000 60 000 60 000 60 000
Produits A 1 000 9 500 6 000 7 000 9 950
Produits B 2 000 37 500 22000 28 000 37 830

L’annexe récapitule les charges et les bases d’imputation des frais de centres.

Les mouvements de stock peuvent être résumés ainsi (en quantité):

Entrées Sorties
Matière première (PVC)
Achats 20 000 kg1
Utilisation pour A 15 000 kg
Utilisation pour B 8 000 kg
Produits finis (nombre d’articles)
A 19 000 18 000
B 10 000 11 500

Pour 120 000 € (il n'y a pas de frais d'achat)  CA = 110 000 €

Les ventes se décomposent ainsi:

A : 18 000 articles à 18 € 324 000 €
B : 11 500 articles à 24 € 276 000 €
600 000 €

Travail à faire

Calculer les coûts de production, coûts de revient et résultats analytiques.

1. Par la méthode des coûts complets;

2. Par la méthode des coûts variables;
3. Par la méthode des coûts spécifiques;
4. Par la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes1.
N.B.1 – Etablir la concordance entre le résultat analytique global obtenu par les trois dernières
méthodes et celui obtenu par la méthode des coûts complets.
N.B.2 – Le sorties de stock sont évaluées au coût moyen pondéré quelle que soit la méthode utilisée.

35
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Les coûts préétablis

Coûts évalués à priori pour faciliter certains traitements analytiques ou pour permettre le contrôle de gestion
pour l'analyse des écarts.
 On établit pour une activité normale de l'entreprise, des coûts prévisionnels considérés comme normaux, en
vue de calculer d'éventuels écarts entre coûts constatés et coûts préétablis.

Rôles

 Évaluation rapide de la production obtenue

Valeur de la production = (coût unitaire préétabli) x (quantités produites)
 Permettent l'évaluation de projets spécifiques (=base pour des devis)
 Permettent de contrôler les conditions internes d'exploitation
 Permettent de comparer ce qui devait se produire et ce qui s'est réellement produit

Écarts qui vont être analysés (prendre décisions correctives)

Calcul
CD préétablies (matières et main-d'œuvre)

C unitaire préétabli x quantités préétabli

T x unitaire x nombres heures
CI Préétablies

Coût de l'unité d'œuvre préétabli x nombres d'unités d'œuvre préétabli

 Les coûts préétablis = coûts standards

36
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Exemple
Une petite entreprise fabrique trois produits A, B et C, à partir d’une matière, première unique au sein
de la même usine. Le contrôleur de gestion a étudié et mis au point un système de coûts standards. La
main-d’œuvre directe et les matières premières constituent des charges variables directes. Les autres
charges de production sont indirectes et regroupées dans un centre d’analyse unique dont l’unité
d’œuvré est l’heure de main-d’œuvre directe.

Prévisions pour février

Production prévue: 8 000 A, 7 000 B et 12 000 C.

Charges directes
Éléments A B C

Matières premières (4 € le kg) 1 kg 0,750 kg 1,500 kg

Main-d’œuvre directe (15€ l'heure) 0,4 h 0,6 h 0,3 h

Charges indirectes
Éléments Fixe Variable Total
Appointements 50 000 50 000
Loyer 13 000 13 000
Amortissements 80 000 80 000
Entretien 22 220 22 220
Énergie 12 000 35 530 47 530
Divers 10 000 8 250 18 250

Total 165 000 66 000 231 000

Prévisions pour février

Production réalisée: 8 500 A, 8 500 B et 9 000 C.

Charges directes
Éléments Total A B C
Matières première 123 900 € 9 000 kg 6 500 kg 14 000 kg
Main-d’œuvre 166 600 € 4 080 h 5100 h 2 720 h

Charges indirectes
- Appointements 52 000
Travail à faire
- Loyer 13 200
- Amortissements 80 000 1. présenter les fiches de coût unitaire standard pour
chaque produit après avoir déterminer le coût d'unité
- Entretien 22 000 d'œuvre, pour le centre d'analyse.
- Énergie 46 450 2. présenter le tableau de comparaison entre coût standard
et coût réel pour les produits A et B.
- Divers 18 400
Total232 050

37
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Exercices récapitulatifs
1.Le magasin de chaussures «ELEGANT» vend des chaussures pour hommes, femmes et enfants au sein d'un
centre commercial en périphérie d'une grande ville.
Au mois d'août N le chiffre d'affaires a été de 150 000 €. Le chiffre d'affaires s'est réparti de la façon suivante:
20 % pour les chaussures pour enfants, 40 % pour les chaussures pour femmes et 40 % pour les chaussures pour
hommes.
Durant ce même mois, les coûts ont été de 32 000 € pour la partie vente de chaussures pour enfants, dont
20 000 € pour les coûts variables.
Relativement à l'activité de vente de chaussures pour enfants, quel chiffre d'affaires est > nécessaire pour avoir
un résultat positif sur cette activité?
Relativement à l'activité de vente de chaussures pour enfants, quel chiffre d'affaires est nécessaire pour avoir
un résultat de 5 000 € sur cette activité? Cela induit quelle augmentation en pourcentage par rapport à la situation
d'août N?
Durant le mois d'août, les activités de ventes de chaussures pour les hommes et les femmes ont eu un coût de
100 000 € réparti de façon équivalente entre ces deux activités et entre les coûts fixes et les coûts variables.
Est-ce que les deux activités de vente de chaussures pour adultes sont rentables au mois d'août N?
Le responsable du magasin réfléchit à supprimer l'activité chaussures pour enfants. Cela entraînerait une
baisse de 50 % des coûts fixes imputés à cette activité ainsi qu'une baisse de 5 % du chiffre d'affaires pour
l'activité vente de chaussures pour femmes.
Sur la base des données d'août, est-ce que le responsable du magasin a intérêt à supprimer l'activité chaussures
pour enfants? Justifiez avec des calculs. La conception d'un tableau pourra vous aider.

Corrigé
1. Relativement à l'activité de vente de chaussures pour enfants, quel chiffre d'affaires est nécessaire
pour avoir un résultat positif sur cette activité?
CA enfants = 150 000 x 20 % = 30 000 €
m = (30 000 - 20 000) / 30 000 = 1/3
CF = 32 000 - 20 000 = 12 000 €
SR(en valeur) = 12 000 / (1/3) = 36 000 €

2. Calcul du chiffre d'affaires nécessaire et de l'augmentation en pourcentagepar rapport à août N pour

avoir un résultat de 5 000 € sur l'activité de vente de chaussures pour enfants.
CA (pour R = 5 000) = (5 000 + 12 000) / (1/3) = 17 000 x 3 = 51 000 €
A CA (en %) = (51 000 - 30 000) / 30 000 = 70 %

3. Évaluation de la rentabilité des activités de vente de chaussurespour adultes au mois d'août N

R (chaussures femmes) = 150 000 x 40 % - 100 000 / 2 = 60 000 - 50 000 = 10 000 €
Nous avons exactement la même équation de résultat pour les chaussures pour hommes donc les deux activités
sont rentables.
4. Evaluation de l'intérêt à supprimer l'activité chaussures pour enfants
Le résultat avec les trois activités est de: 150 000 - 32 000 - 100 000 = 18 000 €. On vérifie si la suppression de
l'activité chaussures pour enfants augmente ce résultat.

Chaussures Chaussures Chaussures

Total
enfants femmes hommes
Chiffré d'affaires 60 000 x 0,95
0 60 000 117 000
= 57 000
Goûts variables 50 000 / 2 x 0,95
0 25 000 58 750
= 23 750
Marge sur coûts 35 000 x 0,95
0 35 000 68 250
variables = 33 250
Coûts fixes 12 000/2 25 000 25 000 56 000
Résultat -6 000 8 250 10 000 12 250

La variation du résultat est négative (12 250 - 18 000 =- 5 750 €) donc on n'a pas intérêt à supprimer l'activité de
vente de chaussures aux enfants.

38
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
2.M. Bertrand, chef d'entreprise, se demande s'il doit continuer à produire et commercialiser un de ses jeux de
société: développement durable. Son responsable commercial lui présente ce produit comme étant sans
équivalent sur le marché et correspondant aux goûts actuels des joueurs occasionnels, clientèle qui n'est pas le
cœur de cible de l'entreprise.

Selon le responsable industriel, l'exploitation de Développement durable se fait aux conditions suivantes:
Charges variables:
- matières premières: 1 € (par produit);
- sous-traitance auprès d'un même fournisseur de la fabrication d'un plateau de jeu, de pions en plastique
et d'un jeu de cartes par produit Développement durable, prix d'achat du plateau, des pions et du jeu de
cartes: 8 € l'ensemble;
- charges de transport du produit: 30 000 € (par an).
Charges fixes:
- amortissement de la machine nécessaire à la fabrication des pièces pour Développement durable:
20 000 € (par an);
- charges de personnel: 80 000 € (par an) ;
- autres charges de structure : 20 000 € (par an).
Selon le responsable commercial, les conditions de vente seraient les suivantes:
- ventes prévues: 10 000 produits (par an);
- prix unitaire: 24 €;
- frais de publicité: 1 000 € (par mois).
Sachant que la quantité vendue est aussi la quantité produite et qu'il n'y a pas de stock initial, calculer le taux
de marge sur coût variable, la marge sur coût variable et le résultat analytique du jeu. Que peut-on en déduire?
Sachant que les coûts fixes imputés au jeu Développement durable sont liés à du personnel et du matériel
utilisés pour la production et la vente de l'ensemble des jeux de société, a-t-on intérêt à cesser la production et la
vente du jeu?
Le directeur marketing propose oralement une baisse du prix de 10 % mais n'a pas eu le temps de chiffrer ses
répercussions.
De combien faut-il augmenter les quantités vendues pour que cette baisse devienne intéressante?

Les autres jeux de la société ont donné lieu aux données financières suivantes pour l'année précédente:
Rue du Louvre Jupiter
Chiffre d'affaires 300 000 € 800 000 €
Coût variable direct 80 000 € 300 000 €
Coût variable indirect 20 000 € 100 000 €
Coût fixe direct 100 000 € 150 000 €
Coût fixe indirect 50 000 € 100 000 €
Établir le compte de résultat de la société pour l’année précédente selon la méthode des coûts variables (ou
représenter le compte de résultat différentiel).

39
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
Correction
1. Calcul du taux de marge sur coût variable, de Sa marge sur coût variable et du résultat
analytique pour Développement durable.

Coût variable unitaire: CVu = 1 +8 + 30 000 / 10 000 = 12 €

Taux de marge sur coût variable: m = MCV / CA = (P - CVu) / P = (24 - 12) / 24 = 50 %

Marge sur coût variable: MCV = CA - CV = m x CA = 50 % x 24 x 10 000 = 120 000 €
Résultat analytique: R = MCV - CF = 120 000 - (20 000 + 80 000 + 20 000 + 1 000 x 12)
= -12000 €
Le taux de marge sur coût variable permet de savoir qu'il reste 50 % du chiffre d'affaires une fois que les charges
variables sont déduites. Ces 50 % vont ainsi servir à couvrir les charges fixes et à sécréter un résultat. Ici, le
montant de chiffre d'affaires est trop faible pour pouvoir couvrir les charges fixes.
On ne peut pas déduire directement de ce résultat analytique négatif qu'il faut supprimer le produit car toutes les charges
ne vont pas disparaître (par exemple, en général : les coûts fixes indirects).
En revanche, on peut en déduire qu'il faut augmenter le prix de vente (au-delà de 24 €), diminuer le coût variable unitaire
(en deçà de 12 €) et/ou tenter d'accroître les ventes pour abaisser mécaniquement le coût fixe unitaire (en delà de 132 000
/ 10 000 = 13,2 €).
En l'absence d'informations sur les coûts fixes susceptibles de disparaître si on supprime le jeu Développement durable
ou si on considère que tous les coûts fixes vont continuer à perdurer après la suppression du jeu, la marge sur coût variable
est le bon indicateur pour savoir s'il faut supprimer le [eu. La marge sur coût variable est positive donc il faut continuer à
produire et vendre Développement durable.

2. Analyse de la décision de supprimer ou non le jeu Développement durable

On sait dorénavant que l'ensemble des charges fixes sont indirectes. À moins de spécifications contraires il n'y a pas de
raison de penser qu'on va pouvoir diminuer certaines de ces charges en cessant la production et la vente du jeu
Développement durable. Il faut donc regarder la seule marge sur coût variable pour savoir si on doit supprimer ce jeu.
Elle est positive (MCV = 120 000 €) donc on garde ce jeu.

3. Calcul de l'augmentation nécessaire des quantités vendues pour que la baisse de 10 % du prix devienne
intéressante.
La politique de tarification n’a pas d'influence sur les charges fixes, il suffit donc de regarder l'évolution de la marge sur
coût variable pour prendre la décision. La baisse du prix de 10 % devient intéressante quand la nouvelle marge sur coût
variable est supérieure à l'ancienne:

MCV' = (P' - CVu') x Q' = [24 x (1 - 10 %) - 12] x Q' > 120 000
Donc Q' > 120 000 = 12 500 jeux.
2 1 ,6 - 1 2

Il faut que les quantités vendues augmentent de plus de 2 500 jeux (25 %) pour que la baisse de 10 % du prix devienne
intéressante, à savoir que te résultat analytique du jeu augmente.

4. Représentation du compte de résultat différentiel de la société (montants en €)

Développement
Rue du Louvre Jupiter Total
durable
Chiffre d'affaires 240 000 300 000 800 000 1 340 000
Coût variable 120 000 100 000 400 000 620 000
Marge sur coût
variable
120 000 200 000 400 000 720 000
Taux de marge sur
coût variable
50% 2/3 50 % 53,73 %
Coût fixe 532 000
Résultat analytique 188 000

40
Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
3.L'hôtel des Écrins, situé dans une station de montagne renommée, dispose de 30 chambres louées
à des tarifs différents selon les saisons:

Moyenne
Basse saison Haute saison
saison
Mois correspondant mai-juin janvier février
septembre-octobre avril mars
novembre-décembre juillet-août
Tarif par chambre et par jour 90 € 135 € 180 €

On peut estimer que la location d’une chambre entraîne en moyenne 60 € de recettes complémentaires par jour (repas
éventuels, bar, etc.).
Pour chaque chambre louée, les charges variables sont estimées à 40 € par jour (fournitures, charges de personnel,
blanchissage, etc.).

Les charges annuelles de structure de l’hôtel comprennent les éléments suivants:

- amortissements: 100 000 €;
- charges de personnel: 400 000 €;
- charges diverses: 150 000 €.

A. Le taux d’occupation de l’hôtel est un des paramètres fondamentaux de sa gestion. Il est égal, pour l’ensemble
de l’année, au rapport entre le nombre total de "chambres louées et la capacité totale de location de l’hôtel sur
l’année, soit 360 X 30 - 10 800.

Travail demandé
1. En raisonnant pour simplifier sur des mois de 30 jours, déterminer le prix moyen de location d'une chambre
sur l'année.
2. En déduire le seuil de rentabilité en nombre de chambres louées puis en taux d’occupation annuelle.
3. Quelle critique peut-on formuler par rapport à ce calcul?

B. Le taux d’occupation, pendant l’année N, a été en fait très différent selon les saisons : 0,8 en haute saison, 0,6
en moyenne saison et 0,3 en basse saison.

Travail demandé
1. Déterminer le résultat réalisé par l’hôtel pendant l’annéeN.
2. À quelle date a été atteint son seuil de rentabilité?
3. Compte tenu du faible taux d'occupation de l'hôtel en basse saison, le directeur s’interroge sur l'opportunité de
maintenir l'établissement ouvert sur cette période. La fermeture pendant les six mois permettrait de réduire de
150 000 € les charge de structure de personnel et de 25 000 € les chargés de structure diverses.

Que peut-on penser de cette solution?

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Comptabilité analytique d'exploitation approfondie
 Solution de l'exercice sur l'hôtel des Ecrins

1) Prix moyen de location d'une chambre

Le prix de location est de 90 € pendant 6 mois, 135 € pendant 4 mois et 180 € pendant 2 mois.
 Moyenne = 120 €

2) Calcul le seuil de rentabilité

Charges de structure = Amortissements + Personnel + Divers
= 650 000 €
Moyen/Chambre louée = 140 €
 SR (en volume) = 650 000 = 4 642 (= nombres de chambres louées)
140

3) Critique du calcul
 Prix moyen de la chambre se fonde sur un taux d'occupation uniforme de l'hôtel. Or, ceci n'est pas
réaliste car c'est une activité à caractère saisonnier.

4) Résultat de l'année N

Basse saison Moyenne saison Haute saison Total

Nombres de jour 180 120 60 360
Coefficient 0,3 0,6 0,8 0,483
Nombres de nuitée/chambre 54 72 48 174
Prix location 90 135 180
Recette élémentaire 60 60 60
CV 40 40 40
Moyenne/chambre/jour 110 155 200
Moyenne/chambre/an 5 940 11 160 9 600
Moyenne de l'hôtel 178 200 334 800 288 000 801 000
Résultat 801 000 - 650 000 = 151 000 €

Date du seuil de rentabilité

Moyenne Moyenne Moyenne

Mois Nombres de jours Moyenne
annuelle/chambre Hôtel cumul
J 18 155 2 790 83 700 83 700
F 24 200 4 800 144 000 227 700
M 24 200 4 800 144 000 371 700
A 18 155 2 790 83 700
M 9 110 990 29 700
J 9 110 990 29 700
J 18 155 2 790 83 700
A 18 155 2 790 83 700
S 9 110 990 29 700
O 9 110 990 29 700
N 9 110 990 29 700
D 9 110 990 29 700 801 000

 Cumul annuel des moyennes / Cv = 650 000 (dans le courant)

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