Projet de Fin D'étude

Liste des abréviations
CG Contrôle de gestion
PME Petites moyens entreprises
DG Direction générale
LT Long terme
MT Moyen terme
CT Court terme
CAE La comptabilité analytique d’exploitation

Et Ecart total
Ep Ecart sur prix
EQ Ecart sur quantité
CA r Chiffre d’affaire réel
CAb Chiffre d’affaire budgété
Qr Quantité réel
Qb Quantité budgété
Pr Prix réel
Pb Prix budgété
Pmp Prix moyen préétabli
Pmb Prix moyen budgété
Mr Marge réel
Mb Marge budgété
Cb Coût budgété
Cr Coût Réel
Cv Coût variable
Cf Coût fixe
Ab Activité budgété
Evol Ecart sur volume
Ee Ecart comparable
S.C.G Service contrôle de gestion
TAF Technique, administratif, financier
.
Résumé Abstract
Face à une économie mondiale In the face of a worldwide economy

caractérisée par l’ouverture des based on free markets, free exchanges
marchés, la libéralisation des échanges and the information technologies, firms
et l’avènement des technologies de are forced to question their
l’information ; les entreprises sont management control practices and their
contraintes de remettre en cause leurs model of organization in order to
pratiques de contrôle de gestion, ainsi improve their performance and to be
que leur modèle d’organisation afin competitive, important requirement for
d’améliorer leur performance et d’être their perenniality.
compétitives, condition nécessaire à
The purpose of this project is to study
leur pérennité.
the practical development of the
L’objet de ce projet consiste à étudier management control in line with the
l’évolution des pratiques du contrôle de new needs of most companies which
gestion face aux nouveaux besoins des are facing turbulence on their working
entreprises qui sont confrontées à une environment.
turbulence de leur environnement.
.
Sommaire
.
Chapitre 1 : Contrôle de
gestion concepts et objectifs
.
Introduction :
La notion de contrôle de gestion est née avec l’essor de l’activité industrielle au XIXème
siècle et à l’origine, le contrôle de gestion s’est développé au sein des entreprises pour
répondre au besoins des dirigeants de mieux maitriser la gestion, compte tenu des contraintes
organisationnelles, et afin d’évaluer ses performances.
C’est au début de XX siècle, avec l’accroissement de la taille et de la diversification des unités

de production des entreprises, que « la comptabilité devient analytique d’exploitation », Elle
permet au gestionnaire, outre la fonction de base de la comptabilité industrielle, de prévoir
et de vérifier les réalisations industrielles d’une part et de toute l’organisation d’autre part.
Aujourd’hui avec L’internationalisation de la concurrence et la mondialisation des marchés

caractérisent le nouvel environnement économique des entreprises. En plus, l’évolution des
technologies de l’information et de la communication a rapproché les distances et a éliminé
les frontières, réduisant ainsi le monde en un grand marché dans lequel les informations, les
capitaux et les marchandises circulent facilement et rapidement. Ces mutations apportent
certainement de nouvelles perspectives, mais surtout de nouveaux défis à cause des nouvelles
contraintes. Pour pouvoir surmonter la complexité et dominer les impacts de
l’environnement, les organisations doivent réapprendre à gérer le présent pour pouvoir
maîtriser l’incertitude de l’avenir. En effet, le contrôle de gestion, dans la mesure où il se
fonde sur des notions ayant trait aux événements futurs, tels que la gestion par les objectifs ;
est particulièrement confronté à cette turbulence de l’environnement.
Ce premier chapitre vise à élaborer un cadre théorique qui viendra de supporter sur deux
éléments essentiels :
 Les principes du contrôle de gestion (1ère section).

 Les concepts et les pratiques du contrôle de gestion (2ème section).
.
Section 1 – Les principes du contrôle de gestion :
I. Définition et objectifs du contrôle de gestion :
a) Définitions :
Il a plusieurs définitions de contrôle de gestion mais à partir de développement précédents

de contrôle de gestion, le contrôle de gestion peut être définie comme « le processus par
lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité
(par rapport l’objet fixé) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectives de l’organisation ».1
Selon la conception classique, qui confédéré que la premier signification du mot contrôle est
« vérification ». Le contrôle de gestion pourrait ainsi défini comme une technique de
vérification.
Ces définitions un peu anciennes ont toutes été critiquées parce que prises isolément elles
sont considérées comme incomplètes. C’est pourquoi nous avons jugé utile d’en présenter
deux autres plus récentes qui viennent compléter l’échantillon en insistant sur les dimensions
jusqu’ici négligées du contrôle :
 Celle d’A.Burlaud2 : « Le contrôle de gestion est l’un des rouages essentiels de la

régulation interne du pilotage ».
 Celle de R. Teller 3: « Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus

d’aide à la décision permettent un intervention avant, pendant et après l’action.
C’est un système global d’information interne à l’entreprise qui permet la
centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des données figurant
les performances de chacune des activités ou fonction de l’entreprise ».
1
Anthony R.N (1965), Planning and control systems: A Framework for analysis. Harvard University Press,
Boston, P.13.
2
A.Burlaud « Découverte de la gestion », Cahiers français n°234, Janvier-février 1988, P.21.
3
Robert Teller (1996) , « contrôle de gestion et budgets » 1ère édition, P.67.
.
b) Objectifs :
Les objectifs du contrôle de gestion dépendent de la stratégie souhaitée par le gestionnaire,

mais aussi de l’environnement extérieur ou des informations nouvelles.
Ces derniers concernent aussi bien la fonction de production que les fonctions
d’investissement et financement, la planification repose ensuite sur la décomposition
d’objectifs a moyen terme en plus petits objectifs, plus précis a court terme c’est
l’établissement des budgets.
Par exemple la planification de la fonction de production nécessite de définir en premier lieu

le budget des ventes, en fonction de ce budget, le budget de la production peut alors être
réalise, l’objectif étant de permettre d’adapter la production aux ventes. La recherche
d’optimisation des stocks de produits doit également être prise en compte.4
La planification ne s’arrête pas au seul processus de production. En effet le matériel

vieillissant, les évolutions technique, les nouveaux produits et marches l, les stratégies de
croissance, conduisent l’entreprise à évaluer régulièrement les opportunités d’investissement
qui s’offrent a elle. Cette planification de l’investissement aboutit donc au calcul de la
rentabilité de ces investissements a l’élaboration des budgets les concernant.
Enfin l’entreprise doit s’assurer qu’elle disposera des ressources suffisantes pour financer sa
production et ses investissements. Elle doit donc planifier ses besoins de financement a moyen
terme et construire ses budgets de trésorerie a l’aide de tous les budgets cite précédemment :
vente, production, approvisionnement, stocks, investissements. Les budgets de trésorerie
conduisent à l’élaboration de comptes de résultat et de bilans prévisionnels.
Tous se budgets permettent a l’entreprise de fournir des objectif quotidiens a chacun de ses
services ou de ses employés.
Le contrôle de gestion va donc effectuer régulièrement le contrôle des réalisations, au sens

de pilotage. L’outil privilégié de ce processus est le tableau de bord. Ce dernier fournit toutes
les informations concernant la réalisation des objectifs aux différents niveaux hiérarchiques
4
Farouk HEMICI et C.HENOT « contrôle de gestion ». Université Paris I-Panthéon-Sorbonne 1ère édition, P.8.
.
de l’entreprise. Le tableau de bord d’un véhicule est l’élément qui fournit à son pilote toutes
les informations nécessaires.
Le processus de contrôle conduit au calcul des écarts entre le budget initialement prévu et
la réalisation effective. Les écarts sont étudies afin d’en comprendre les origines. Ces analyses
fournissent une information nouvelle au gestionnaire de l’entreprise. Celui-ci produit alors des
corrections pour en tenir compte. 5
Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise :6
 L’efficacité :
 Elle se définit par rapport a un objectif donne.
 Elle indique a quel point l’objectif est atteint.
 Elle est complètement indépendante du cout. L’évaluation de l’efficacité ne
tient aucunement compte des frais de gestion ni des couts de production.
 L’efficience :
 Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre
un objectif. L’efficience peut généralement se mesure a l’aide d’un ratio, c’est-a-
dire un rapport entre deux grandeurs.
 L’économie :
 Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux critère
suivants : moindre cout, quantité et qualité conforme a la norme établie,
moments et lieux opportuns.
 L’économie touche l’acquisition des ressources.
5
6
Fiche PDF « les principes et outils essentiels du contrôle de gestion », publié par « audit et conseil des
organismes sanitaires et sociaux » Septembre-2012 P.10.
.
Environnement Prévisions à
Les dirigeants
information Stratégie LT
établissement des CHOIX
nouvelles, etc Objectifs à
et définissent des
LT
objectifs
Prévisions à
PLANIFICATION
MT
Objectifs à
MT
De la production De financement Des investissements
+ des ventes
Budget Limite
Budget
Budgets des
des
stocks PF
invesse-
Budget de la
Limite ment
production Prévisions à
Budget des CT
stocks MP Objectifs à
Budget des appro- CT
visionnements
Budget des Budget de trésorerie
services
auxiliaires Compte de Bilan
résultat prévisionnel
prévisionnel
CONTROLE DES REALISATIONS Résultat

tableaux de bord
Détermination des écarts

Écart
CORRECTION Correction
(action correctrice de pilotage) à LT, MT et CT
.
Figure 1 : La synthèse de processus de contrôle de gestion.7
II. Le rôle de contrôle de gestion :
a) Dans l’optique traditionnelle :
Le contrôle de gestion peut être exerce dans une vision de vérification comptable et/ou de
maitrise de la gestion. Dans ce cadre, les taches dévolues au contrôleur de gestion sont les
suivantes : 8
 Concevoir les Systems d’informations,

 Contribuer à la construction de la structure de l’entreprise sur le bas d’une
décentralisation effective de l’autorité,
 Faire fonctionner effectivement le système d’information,
 Effectuer des analyses économiques dans le but d’améliorer la rentabilité de
l’organisation,
 Traduire en objectifs et en budget les propositions issues des analyses après leur
adoption par la DG.
Autrement dit, ces taches s’illustrent par :
 Etablir des plans a long terme et les budgets,

 Contribuer au choix des méthodes de prévision,
 Etablir une coordination de processus budgétaire,
 Faire respecter les délais,
 Analyser les résultats,
 Et proposer des actions correctives.
b) Dans l’optique rénovée :
C’est l’optique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rôles

du contrôleur de gestion se développent de plus en plus vers le conseil. En outre, de la
planification financière, de l’évaluation des résultats, de la production de l’information
7
8
.
financière, et de collecte et l’enregistrement des données, il lui revient de conseiller et de
promouvoir les nouveaux outils de gestion comme suit :
 Gestion par processus ou par activités,

 Réingénierie organisationnelle, et l’apprentissage organisationnel (qualité total…).
Autrement dit, le contrôleur de gestion est le gardien du temple : 9
 Il veille a la cohérence des méthodes, chiffre les arbitrages en matière de prix de

cession internes, par exemple, garantir le suivi des actions engagées,
 Il supervise le budget et analyse la cohérence des chiffres fournis, tout en s’assurant

du respect des directives reçues,
 Il explique la formation du résultat par l’analyse des couts, la détérioration de la marge,

 Il met en place les outils de pilotage dont la fonction est permettre aux opérationnels
de suivre leur activités et leur performance,
 Il explore les paramètres de l’organisation, puis dans la boite a outils, produit et

interprète les chiffres clés de l’activité, mène des analyse transversales, calcule des
écarts entre les performances prévisionnelles telles qu’elles ressortent de la stratégie
définie et mise en œuvre,
 Il est communicateur et pédagogue au service de la performance, le contrôle de

gestion anime une équipe et des groupes de réflexion, forme les utilisateurs a
l’exploitation des documents, apporte une aide méthodologique dans le choix de
nouveaux outils. ces actions de communication et de formation des opérationnels
permettent de faire accepter les divers changements et les nouveaux outils. elles
contribuent également à la lisibilité des objectifs a tous les niveaux de la hiérarchie,
 Il n’est pas seulement réactif, mais proactif, jouant ainsi un rôle d’anticipation et
pratiquant une veille technologique sur le management, benchmarking des méthodes
en se comparant aux pratiques des meilleurs entreprises qu’elles soient concurrentes
ou non, ce qui autorise une validation externe des objectifs.
9
.
Section 2 : les Concepts et les pratiques du contrôle de gestion :
I. Concepts de contrôle de gestion :
« Le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus au moins
coercitif, c’est aussi la volonté de maitriser de soi ou d’une organisation »10. Il est l’usage de
rappeler qu’en français le mot « contrôle » fait souvent l’objet d’une interprétation erronée,
très éloignée de l’acception anglo-saxonne et qui signifie « maitrise » ou pilotage. De même
que lorsque l’on conduit une voiture et de l’environnement, lorsque l’on gouverne une
entreprise on doit la contrôler. Contrôler signifie donc à la fois de vérifier, surveiller, évaluer,
maitriser l’entité que l’o gouverne par rapport à son système organisationnel et par rapport à
l’environnement.
a) Les types de contrôle de gestion :
Selon le mode de fonctionnement de l’entreprise, le système de contrôle de gestion va

osciller entre deux types extrêmes que l’on peut caractériser de la manière suivant :
 Le contrôle dit « classique » est basé sur la détection des erreurs, puis sur leurs
corrections. « le support de contrôle, le système d’information comptable, va trouver
ses sources dans les seules observation chiffrés disponibles supposées sans biais et par
conséquent perçues comme étant « objectifs ». le contrôle classique est ainsi certain
rationnel et espère disposer d’une information suffisante pour associer le résultat à
son responsable ».
 Le contrôle de type « cybernétique » fait référence à la théorie des systèmes et
notamment au concept de feed-back tel que nous l’avons évoqué plus haut. le
caractère automatique de ce contrôle présente de nombreux avantages par rapport
au précédent : c’est un contrôle dans lequel la constations de l’erreur et la correction
des l’erreur sont quasiment simultanées ; on peut parler de contrôle en temps réel.
10
Armand Dayan (2006) Coordonnateur générale « manuel de gestion » , agences universitaire Francophonie,
ème
2 édition, volume 2, P.818.
.
par ailleurs il permet l’auto-contrôle et assure l’interconnexion planification activation
contrôle.
b) Les différents niveaux de contrôle :
Dans ce cadre, Anthony identifie trois niveaux de contrôle bien distincts que sont la
planification stratégique, le contrôle de gestion et le management opérationnel :
Planification stratégique
Long terme L’ensemble de
l’organisation
Contrôle de gestion
Management opérationnel Département

Court terme
Figure 2 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony (1965). 11
Le système de contrôle de gestion est un système d’aide à la décision. Comme

traditionnellement on distingue trois niveaux de décision dans l’entreprise : les décisions
stratégiques, les décisions de gestion e les décisions opérationnelles, la question se pose de
savoir si le contrôle de gestion couvre indifféremment l’ensemble des niveaux.
Cette typologie, qui a une dimension à la fois hiérarchique et temporelle, trouve sa source
dans l’ouvrage d’Anthony R.N. de 1965. Il distingue :
 Les décisions stratégiques prises par les dirigeants, qui ont une incidence plutôt
globale, c’est-à-dire sur l’ensemble de l’entreprise, et sur le long terme ;
11
. Anthony R.N (1965), Planning and control systems: A Framework for analysis. Harvard University Press,
Boston P.67.
.
 Les décisions de gestion, prises au niveau intermédiaire de la hiérarchie, qui ont une
incidence plutôt partielle (sur une fonction, un département, par exemple) et sur un
horizon plus court et, en conséquence, sont davantage réversibles ;
 Les décisions opérationnelles, encore appelées d’exécution, qui font référence aux
actes réalisés questionnement par les agents dans le cadre de moyens et objectifs
fixés.
Cette typologie ne recouvre pas exactement la précédente mais apporte un éclairage utile
quant au type de contrôle pouvant exister à chaque niveau. Ainsi la première catégorie des
décisions, qui correspond grosse modo aux décisions dites stratégiques, met l’accent sur les
difficultés de mettre en place un contrôle stratégique notamment la difficulté de planifier et
de faire lien entre l’activité et les résultats de cette activité.
Comme l’indique ce tableau, les typologies présentées ont l’avantage de mettre l’accent sur
la différentiation des contrôles exercés à chaque niveau. Chaque niveau constitue un sous-
système et les anomalies détectées à un niveau, selon leur importance, peuvent constituer
des signaux pour les autres et déclencher des actions correctives à différents niveaux :
Niveau de Responsables Horizon Nature de système Outils Référentiels

contrôle concernés
Stratégique Direction Plusieurs années Système : Plans  Efficacité
générale -d’aide à la décision  Rentabilité
- de planification globale
-De communication  niveau
et motivation satisfaisant
De gestion Direction de : Une et plusieurs Système de Programmes  Efficacité
-département années pilotage des Budgets  Efficience
-usine centres de  Optimum
-zone responsabilité
Opérationnel Chefs de : <1 an et jour le Système de  Normes  Conformité

- service jour mobilisation des  Tableaux de aux normes
-équipe équipes bord  Economie
 écarts (réduction
des couts)
.
Tableau 1 : Les différents niveaux de contrôle.12
La configuration d’un système de contrôle de gestion va dépendre du poids donné à chaque

niveau, des outils utilisés, des procédures, de la périodicité des contrôles, etc. Quant à la
valeur du système mis en place, elle sera fonction :
 De sa capacité à évoluer de manière à toujours répondre aux attentes de l’entreprise ;

 De son aptitude à réguler chaque sous-système et d’assurer l’interface entre les sous-
systèmes ;
 Du processus d’apprentissage qu’il engendre par l’accumulation d’une expérience au
cours du temps.
c) Les différentes formes de contrôle :
Quelle que soit la configuration du système de contrôle de gestion, dans le modèle

classique présenté, on retrouve toujours les éléments suivants :
 Des résultats comparés à des objectifs ou des normes ;

 Des moyens utilisés comparés à ceux qui avaient été prévus ;
 Un calcul et une analyse d’écarts qui déclenchent des mesures correctives ;
 Un processus d’apprentissage, grâce à l’expérience acquise au cours de temps.
En réalité, les hypothèses du modèle ne sont pas toujours satisfaites : ainsi il n’est pas toujours
possible de mesurer les résultats, ou d’établir des normes. Certains auteurs, comme Ouchi et
Hofstede, ont mis l’accent sur la nécessité de recourir parfois à d’autres formes de contrôle.13
Les formes de contrôle auxquelles font référence ces auteurs sont très liés au mode
d’organisation, notamment au type de régulation dominant.
Dans les développements précédents ayant trait à l’organisation, nous avons fait état de
différents régulateurs : la hiérarchie, la réglementation, le consensus et la décentralisation. La
combinaison de ces régulateurs au sein d’une entreprise, et le poids accordé à l’un d’eux, va
12
Anthony R.N (1965), Planning and control systems: A Framework for analysis. Harvard University Press, Boston.
P.69.
13
Armand Dayan (2006) Coordonnateur générale « manuel de gestion », agences universitaire Francophonie,
2ème édition, volume 2, P.821.
.
caractériser le mode de fonctionnement de l’entreprise considérée et avoir une incidence sur
la motivation des individus et le type de contrôle.
Dans les entreprises à régulation fortement hiérarchique, les individus travaillent pour
satisfaire aux directives du chef. Le contrôle hiérarchique effectué par le supérieur, qui a une
connaissance direct du comportement de ses agents, se caractérise par sa simplicité et sa
réactivité.
Dans les organisations à régulation réglementaire, les individus travaillent dans le respect des
règles et des procédures. Le contrôle qui en résulte est dit contrôle bureaucratique car il
induit des comportements rigides, peu enclins à la créativité. Le respect des procédures est
généralement vérifié par le service de l’audit interne.
La coordination par la recherche du consensus suppose un minimum de valeurs partagées. Ce

type de régulation favorise d’ailleurs la création d’une culture commune et l’on parlera alors
de contrôle par la culture, ou de contrôle « clanique », selon l’expression de Ouchi, ou de
contrôle par la régulation sociale. Le contrôle considéré peut également être défini come une
absence de contrôle, dans le sens formel du terme. Le plus souvent, recrutés non seulement
en fonction de leur capacité d’intégration.
La décentralisation, basé sur l’autonomie des entités, va, par contre, introduit un esprit de
compétition surtout si, dans un but de motivation, les entités sont considérées comme des
centres de profit. Le calcul de la rentabilité comparée des centres permettra de les mettre en
concurrence. On parlera alors de contrôle par le marché.
Ces formes de contrôle peuvent, dans une certaine mesure, remplacer le contrôle de gestion
ou être exercées de manière concomitante.
Dans un pays donné, le mode de régulation est très dépendant de la culture du pays
considéré ; les formes de contrôle sont donc elles-mêmes dépendantes du contexte culturel.
C’est ainsi que dans les pays latins et les pays d’Afrique l’organisation est plutôt hiérarchique
et réglementaire et, comparativement à ce qui se produit dans les pays anglo-saxons,
.
l’introduction d’une certaine décentralisation ne conduit pas naturellement et prioritairement
à une organisation en centres de profits.14
 Les situations de contrôle selon Ouchi :
Selon Ouchi le système de contrôle dépend de deux critères :
 la possibilité de mesurer les résultats ;

 la connaissance du processus d’activité.
On aboutit ainsi à quatre types de situations et trois formes de contrôle :
Connaissance du processus de transformation

Parfaite imparfaite
Possibilité de Bonne Contrôle des Contrôle des résultats
mesurer les comportements ou des
résultats résultats
Mauvaise Contrôle des Contrôle clanique
comportements
Tableau 2 : Les situations de contrôle selon Ouchi.15
Le contrôle par les comportements est effectué par référence à la manière dont l’individu
travaille par rapport à un référentiel. Le contrôle par les résultats, qui lui est ici opposé. Résulte
de la comparaison des résultats obtenus, indépendamment de la manière dont ils ont été
obtenus. Lorsque les entités contrôlées sont des centres de profit, le contrôle par les résultats
est un « contrôle par le marché ».
 Les situations de contrôle selon Hofstede :
Selon Hofstede16 le modèle classique de contrôle ne peut exister que si les quatre critères
suivants, classées par ordre d’importance, sont remplis :
14
2ème édition, volume 2, de P.821.
15
Ouchi W.G. « A conceptual framework for the desing of organizational control mechanisms », Management
Science, Volume 25, n° 9, September 1979, P.306.
16
Hofstede G.( 1981) , « Management and control of public and non-for-profit activities », Accounting,
Organizations and society, volume 6, n° 3, , P.216.
.
1. Les objectifs sont clairs,
2. Les résultats sont mesurables,
3. Les effets des actions correctives sont prévisibles,
4. Les actions sont répétitives.
Si le premier critère n’est pas rempli, le contrôle est qualifié de « contrôle politique ».
Si seul le premier critère est satisfaisant, on est face à « un contrôle par jugement ». Si
seuls les deux premiers critères sont satisfaisantes et que donc l’activité est répétitive, on peut
procéder par « essais-erreurs », sinon le contrôle est « intuitif ». Si
toutes les conditions sont satisfaites mais que les actions ne sont pas répétitives, le contrôle
ne peut être fait que par un expert. Si les actions sont répétitives toutes les conditions sont
satisfaites pour qu’il y ait un « contrôle routinier ».
Soulignons que le modèle proposé par Hofstede a été élaboré par référence aux organisations
publiques. En conséquence, il met l’accent sur les difficultés d’adaptation du modèle classique
de contrôle de gestion à ces organisations. 17
I. Les pratiques de contrôle de gestion face au changement :
a) Rôle de l’information dans le changement du contrôle de gestion :
Suite à la libéralisation des économies, les entreprises deviennent ouvertes sur leur
environnement extérieur et se trouvent obligées de prendre en considération les éléments et
informations externes. Bien gérer ces informations permet à toute entreprise de justifier ses
décisions, d’assurer le meilleur fonctionnement interne de ses activités et de décider par
conséquent ; des objectifs, programmes et actions à mettre en œuvre. Ces informations
devraient donc être précises, détaillées, fiables et pertinentes. En effet, les prises de décisions
sont largement influencées par les signaux émis par les systèmes d’information et tout
spécialement par celui qui est animé par le contrôle de gestion.
 Le système d’information :
17
2ème édition, volume 2, de P.821.
.
Le système d’information est un élément essentiel du processus de gestion et une
composante fondamentale du contrôle de gestion. Il doit fournir une description précise d’une
évolution passée, faire apparaître les écarts et permettre d’en expliquer les causes afin
d’éclairer la prise de décision. Il assure la facilité de compréhension et de mise en œuvre des
différentes applications entre les postes de travail et les fonctions.
Le système d’information constitue de ce fait une composante disponible à tous les membres
de l’organisation pour l’atteinte des objectifs. Le contrôle de gestion contribue à l’élaboration
du système d’information de gestion en fournissant des référentiels d’évaluation de la
performance qui aident à l’organisation du système comptable et à l’établissement des
tableaux de bord. 18
Le système d’information de gestion répond à différents besoins dans l’entreprise. Il produit

des informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et le management des
activités de l’entreprise. Il automatise et facilite le déroulement des processus administratifs
et de conduite des activités. Le système d’information de gestion s’adresse donc à l’ensemble
des utilisateurs de l’entreprise : les acteurs opérationnels, les gestionnaires et les dirigeants.
Certains auteurs pensent que le processus de contrôle peut être conçu comme étant lui-même
un système d’information, tant sur le plan de son automatisation (système informatique) que
sur celui de la mise en relation d’un émetteur et d’un récepteur au moyen d’un support
puisque l’information n’a pas de statut elle-même si elle n’est pas communiquée.19
En effet, le rôle du contrôleur qui était souvent axé sur l’édition de documents comptables
et budgétaires, évolue vers une fonction de communication rendant sa mission plus informelle
cherchant la cohérence entre les systèmes d’information afin de développer la capacité à
communiquer entre les membres de l’organisation.
Le contrôleur de gestion doit être garant des informations qu’il présente et animateur des
processus d’apprentissage en rendant compréhensible la vision des autres. Il est donc
étroitement lié à la mise en place des systèmes d’information et de contrôle. Il utilise ses
18
Teller R. (1999), Le contrôle de gestion : pour un pilotage intégrant stratégie et finance, Management et
Société.
19
Bouquin H., Pesqueux Y. (1999), « Vingt ans de contrôle ou le passage d’une technique à une discipline »,
« Comptabilité Contrôle et Audit ».
.
compétences pour aider les responsables opérationnels à la synthèse des diverses
informations retenues et leur interprétation.20
b) Le contrôle de gestion face aux technologies de l’information et de la

communication :
Le vingtième siècle est le siècle des grandes innovations en matière de technologies. Les
changements technologiques posent des défis importants à l’organisation qui doit être
capable de les relever. Les systèmes de production de l’information de gestion déterminent
plus ce que jamais la réussite ou l’échec des entreprises. L’arrivée des systèmes de gestion
intégrés a complètement transformé les conditions dans lesquelles il convient de concevoir,
de mettre en œuvre et d’exploiter le système d’information de gestion d’une entreprise.
Le principe de fonctionnement de ces systèmes est d’associer au sein d’un même produit des
fonctions complémentaires et dépendantes les unes des autres dans le domaine des achats,
de la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilité et du contrôle de
gestion. Cela montre l’imbrication des fonctions opérationnelles avec celles qui relèvent de la
finance et de la comptabilité, ainsi que le caractère transversal des grands processus. Ces
outils facilitent la compréhension de l’information et permettent d’approcher et d’exploiter
au mieux l’information décisionnelle.
Les systèmes ERP21 par exemple, permettent l’intégration des systèmes d’information par
la création d’interface entre les différentes fonctions. On ne parle plus de systèmes
d’information par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le
contrôle de gestion utilise un système d’information alimenté par tous les autres modules
issus des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilité,
achats…).
20
Meyssonier F. (1999), « Au cœur du contrôle de gestion : la mesure », « Faire de la recherche en contrôle de
gestion » de Dupuy Y, Edition Vuibert, Paris.
21
Siegel G. (1999), « Counting more counting less : the new role of management accountants », Strategic
Finance, Novembre, Vol 81.
.
Par ailleurs, les ERP constituent une aide précieuse pour le contrôleur de gestion dans la
réalisation de sa mission.
Cela passe par des bases de données uniques et partagées, ce qui permet au contrôleur de
gestion de garantir une cohérence de l’information. Cette cohérence ne signifie pas fiabilité
directe, mais en cas d’erreur dans les données, l’ERP permet de retrouver la source grâce à la
traçabilité des informations qu’il présente et à la garantie qu’il offre pour corriger les erreurs
éventuelles.
En effet, avec les technologies de l’information, le contrôleur de gestion consacre moins de

temps à la collecte des données, accède plus facilement à des informations externes afin de
gagner plus de temps pour les analyses approfondies et les interprétations.
Il s’occupe désormais du traitement, de la présentation et de l’analyse des informations sans

se soucier du calcul des résultats financiers fournis par les logiciels. Il cherchera aussi, à
améliorer le rendement par réduction des effectifs liés à la gestion des routines comptables
et à minimiser les délais de livraison de l’information. Le contrôleur de gestion s’assurera
également de la fiabilité des informations et du respect des échéances.
c) Evolution des pratiques du contrôle de gestion :
Le principe nouveau de calcul des coûts est simple. Il respecte un principe de causalité selon
lequel un objet de coût ne recevra que les coûts dont il est la cause. Les coûts sont véhiculés
par des inducteurs caractérisant chaque centre de regroupement. Les notions de coûts
complets et coûts directs ne sont plus pertinentes. Le respect de la règle de causalité fait que
tous les coûts sont à la fois complets et directs. La notion de coût complet du produit au sens
actuel du terme disparaît. Le respect de la règle de causalité ne permet plus d’affecter sur le
produit les consommations de ressources liées aux canaux de distribution ou au marketing
général. Celles-ci sont liées aux clients, aux points de vente ou aux domaines stratégiques et
non aux produits.22
22
Pierre Mévellec (1998), « Le contrôle de gestion à la recherche d’une nouvelle assise : de la mise en œuvre
d’outils à la modernisation des organisations », Management et organisation des entreprises, n°287, Septembre-
Octobre.
.
La comptabilité par activités aide à pallier aux faiblesses de ces méthodes en permettant le
calcul d’un prix de revient plus fiable et plus approprié au nouveau contexte de production et
de commercialisation. L’Activity Based Costing (ABC) est une méthode d’affectation des
charges d’une entité (société, direction…) sur des activités (conception des produits,
distribution, gestion des sinistres…) avant de répartir celles-ci sur des produits ou des
marchés, permettant ainsi une affectation plus directe des coûts sur les produits. La mise en
place de ce nouveau système pour l’élaboration d’un coût de revient à base d’activité répond
à la perte d’homogénéité des centres d’analyse en se focalisant sur les différentes activités
élémentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilité. En évitant toute
hiérarchie entre les activités, la comptabilité à base d’activité sous-tend une nouvelle
conception de la création de la valeur au sein de l’entreprise. Elle se place dans une logique
de gestion des coûts et non de répartition des charges, afin d’éviter les effets pervers qui
naissent de la déformation de la structure traditionnelle de l’analyse des coûts.
Quant à la méthode du coût cible, elle repose sur le principe de gestion des coûts basés sur
le prix de marché et fut l’objet d’une abondante littérature23.Le management par les coûts
cibles permet aux managers et ingénieurs de concevoir des produits pour des marchés dans
lesquels le prix de vente est une donnée. Au lieu de trouver le prix par une approche « coût »
plus « marge », le manager doit renverser son équation. Le prix est une contrainte, le profit
est exigé par la stratégie à long terme de l’entreprise ; le coût cible est donc égal au prix de
marché diminué de la marge souhaitée. Cette dernière est définie par le management en
fonction des objectifs et du positionnement technique du produit. Le prix de vente
concurrentiel est déterminé par la pratique du benchmarking. La méthode du coût cible
permet donc l’amélioration de la réactivité et le renforcement des capacités distinctives de
l’entreprise afin de pouvoir défier la concurrence.
Aujourd’hui les entreprises ne cherchent plus à contrôler le futur, elles cherchent à le gérer
et à s’y adapter rapidement. Les systèmes d’évaluation de la performance se diversifient de
plus en plus. Les techniques standardisées de gestion s’intéressent à toutes les activités
(administration, logistique, qualité, délais, conception des produits…) et à tous les secteurs
(public, associatif, commerce, services…). Plusieurs outils symbolisent la refondation du
23
Lorino P. (1991),Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités, Edition Dumod, Paris.
.
contrôle de gestion pour une meilleure mesure de la performance (la gestion par les activités,
le tableau de bord prospectif, la budgétisation à base zéro, l’Economic Value Added, la
méthode du juste à temps, le benchmarking, le reengineering…).24
Ainsi, au fur et à mesure que la turbulence de l’environnement augmente, l’efficacité des

outils traditionnels de gestion diminue jusqu’à ne plus servir la performance de l’entreprise.
S’orienter vers les outils de contrôle devient nécessaire pour développer la capacité de
réactivité de l’organisation.
d) Nouveau rôle du contrôleur face à la mutation du contrôle de gestion :
Dans sa conception traditionnelle, le contrôle de gestion était globalement conçu comme

un outil de surveillance des comportements à la disposition des directions générales. Les
systèmes de contrôle et le contrôleur de gestion sont au service du principal. Représentant un
moyen de surveiller les comportements, les contrôleurs de gestion orientent leur système vers
le passé. L’aide à la décision est de ce fait exclue de la fonction.
Suite à l’évolution du système de contrôle de gestion et à la décentralisation des outils de

celui-ci, plusieurs chercheurs ont insisté sur l’évolution nécessaire du rôle joué par le
contrôleur de gestion.
Ainsi, le rôle de technicien basé principalement sur un ensemble d’activités centrées sur la
mesure, a évolué vers un rôle de conseiller basé plutôt sur des activités à orientation socio-
économique. Autrement dit, la fonction de contrôleur qui a toujours porté essentiellement
sur les contrôles financiers, adopte désormais une perspective plus vaste de gestion solide des
ressources, fondée sur des décisions éclairées et efficaces. Ce changement nécessite de
mettre désormais l’accent sur les résultats et les valeurs créées que sur le contrôle et la
conformité.25
24
Zimnovitch H. (1999), « La recherche historique en contrôle de gestion », « Faire de la recherche en contrôle
de gestion », De Dupuy, Edition Vuibert, Paris
25
Montgolfier C. (1999), « Quel contrôleur pour quel contrôle », « Faire de la recherche en contrôle de
gestion », Edition Vuibert, Paris.
.
Le contrôleur de gestion est le navigateur de l’entreprise. Il anime en permanence le
système de contrôle de gestion. Il connaît les buts et les plans d’actions qui permettront de
les atteindre. Il suit en permanence la marche réelle de l’entreprise et avise les responsables
des écarts avec la route prévue afin que ceux-ci puissent prendre à temps les mesures
préventives, curatives ou correctives nécessaires. Il joue plusieurs rôles à la fois : il conçoit et
entretient le système budgétaire tout en étant le conseiller économique de tous les
responsables de l’entreprise et non seulement du directeur général.
Un contrôleur de gestion conseiller oriente la fonction vers l’analyse du passé et du futur, aussi
bien dans la planification que dans le suivi de la performance Il doit être en relation
permanente avec l’ensemble des décideurs de l’entreprise pour réussir à faire circuler
l’information en temps réel entre les acteurs.
Il doit être ouvert à toute suggestion et ne doit pas hésiter à intervenir chaque fois que sa
tâche l’exige. Il se trouve au carrefour des informations internes et externes utiles pour le
pilotage de l’entreprise.
Ainsi, le contrôleur de gestion forme les opérationnels voire la direction générale sur les
concepts économiques et financiers, l’interprétation des mesures des résultats et l’analyse
financière et économique des décisions envisagées. Il aide les décideurs individuels de tout
niveau de l’entreprise à mieux comprendre et interpréter l’environnement et les objectifs de
l’organisation. Il aide les mangers à maîtriser leurs activités afin d’atteindre leurs objectifs, et
au même temps, il veille à coordonner les décisions de ces différents responsables, afin
d’assurer leur cohérence et leur convergence vers l’intention stratégique de la direction. Il
devrait assister les responsables en favorisant les représentations collectives des problèmes
afin de les rendre compréhensibles et appréciables par tous les membres de l’organisation.26
26
Montgolfier C. (1999), « Quel contrôleur pour quel contrôle », « Faire de la recherche en contrôle de
gestion », Edition Vuibert, Paris.
.
Chapitre 2 : Les outils du
contrôle de gestion et
Sa place dans les PM et les
grandes entreprises
.
Introduction
Les outils du contrôle de gestion peuvent être regroupés en grandes catégories, qui
remplissent des fonctions complémentaires : la comptabilité de gestion, les budgets, les
tableaux de bord et la structuration en centres de responsabilité. Ces éléments d’introduction
sur les outils du contrôle de gestion n’ont pas vocation à apporter des connaissances précises
et exhaustives sur chacun de ces dispositifs,
L’emploi d’une comptabilité de gestion et d’un contrôle de gestion relèvent des choix des
dirigeants. Ils doivent également en définir le contenu car il n’existe pas une seule et unique
méthode. Nous sommes donc dans le domaine du sur mesure, du contingent. Les besoins de
la petites ou moyennes entreprises ne sont pas les mêmes que ceux de la grande ; les besoins
varient d’un secteur d’activité à l’autre ; les besoins aussi selon le style de management
adopté. On pourrait trouves encore bien d’autres facteurs de contingence.
Aujourd’hui, en tant que système, l’entreprise doit être gérée à l’aide d’autre technique,
d’autres outils. Le contrôle de gestion en faits partie.
En effet la vocation principale de contrôle de gestion consiste à garantir la pérennité de

l’entreprise en assurent sa survie. Le contrôle de gestion met à la disposition des dirigeants et
des responsables les instruments d’information destinés à l’aide la prise de décision. Parmi les
outils qui aident au succès de mission contrôle de gestion on représente dans ce chapitre : la
comptabilité générale, comptabilité analytique d’exploitation, et les tableaux de bord.
.
Cependant et sans sortir du même contexte Nous nous demandons quelle place le contrôle
de gestion occupe-t-il dans les petites moyennes entreprises ainsi dans les grands
entreprises.
Section 1 – Les outils du contrôle de gestion:
I. La relation entre la comptabilité et la segmentation du contrôle de

gestion :
a) La comptabilité générale outil de contrôle de gestion :
La comptabilité générale est la première source d’information de l’entreprise ; elle permet

en effet :
 De constater les produits et les charges que l’entreprise génère au cours d’un exercice
et déterminer le résultat qui en découle ;
 De dresser, à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale (bilan) et
éventuellement d’en étudier l’évolution (tableau de financement).
Par des différents aspects, elle forme donc un outil d'analyse non négligeable pour le contrôle
de gestion.
En outre, pour prévenir les différentes entreprises, la comptabilité générale peut donc servi
de guide prospectif de gestion et de devenir ainsi un outil de contrôle de gestion.
La comptabilité générale propose également, dans sa version développée, des tableaux

annexes aux comptes de résultats qui peuvent constituer des instruments intéressants
d’analyse. On décomposant chaque poste du compte de résultat en prix et volumes, il est
.
possible de mesurer l’évolution de la productivité globale de l’entreprise (méthode des
comptes de surplus) et disposer ainsi d’un outil de contrôle supplémentaire.27
Et pour l’adaptation à apporter a la comptabilité générale pour devenir outil du contrôle de

gestion, la comptabilité générale permet a :
 Fournir des documents de synthèse sur des périodicités plus approché ;

 Etaler les charges dont la fréquence de facturation est faible ;
 Préciser le mode de traitement des postes évalués lors des travaux de fin d’exercice ;
 Rapporter les documents de synthèse à des normes prévisionnelles ou à la situation
précédente ;
 Neutraliser les effets de l’inflation sur les comptes, lorsque celles-ci est importantes.
b) La comptabilité analytique d’exploitation outil de contrôle de gestion :
La comptabilité analytique d’exploitation (CAE) dispose d’un point commun avec la

comptabilité générale ; il s’agit de l’aspect rétrospectif ; à savoir que l’un ou l’autre puisent
leur source à partir d’information se rapportant à des périodes vécues. A l’opposé de la
comptabilité générale ; la CAE est à l’usage interne et les utilisateurs sont les gestionnaires de
tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgétaire qui est en liaison direct avec le contrôle
de gestion.
Contrairement à la comptabilité générale ; la CAE se propose d’obtenir des résultats

analytiques par branche ou groupes d’articles ; par produit individuels… il s’agir de confronter
dans des comptes de produit individuels et charges « analytiques » les produits et les charges
relatifs à chaque branche ; à chaque articles ceci n’étant possible qu’après un classement
préalable des produits et des charges par destination ou par fonction.
La CAE est un mode de traitement des données techniques et économiques dont les objectifs
essentiels sont les suivants :
 Connaitre les couts des différentes fonctions assumées par l’entreprise pour sa
politique générale ;
27
Armand Dayan Coordonnateur générale (2006), « manuel de gestion », agences universitaire Francophonie,
ème
2 édition, volume 2, P .727.
.
 Permettre dans les cadres des contrôles budgétaires d’établir des prévisions de charge
et produit courant et d’en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en
résultent.
En matière de CAE ; il existe plusieurs méthodes pour déterminer le prix de revient. Deux
principales techniques sont souvent distinguées pour calculer les couts ; la méthode des couts
complets et la méthode des couts partiels.28
Nous allons essayer ci-dessous d’en préciser les caractéristiques essentielles pour fonder une
opinion sur leur intérêt pour le contrôle de gestion.
a-1) Méthode des coûts complets :
Le coût complet est aussi appelée coût de revient. La méthode de calcul des coûts complets
est donc en d’autre termes une méthode de calcul du coût de revient des produits d’une
entreprise durant une période donnée. Ce calcul intègre l’ensemble des charges supportées
durant le processus de fabrication et de distribution des produits.
Les couts complets permettent de suivre l’évolution des couts par produit et d’en mesurer la
rentabilité. D’un de vue comptable : les couts supportés par une entreprise peuvent être
classées en deux catégories : le coût direct et le coût indirect.29
Le coût direct est la somme des charges qui peuvent être affectés sans calculs intermédiaires
de réparation ; au cout d’un produit déterminé. Mais le cout indirect est la somme des charges
qui doivent répartis dans différentes sections ; avant d’être imputées à un produit déterminé ;
en fonction de l’activité de chaque section.
Deux méthodes d’imputation peuvent être distinguées :
 Méthode de l’imputation forfaitaire :

Elle consiste à établir un rapport entre charge directs et charges indirects. Le
coefficient obtenu sert de base de l’imputation des charges indirectes. Elle peut utiliser
du fait de son caractère approximatif.
 Méthode des sections homogènes :
28
Fiche PDF : « calcul des coûts » publié par « Groupe logistique conseil » 2007.
29
Fiche PDF : « coûts complets » publié par « Groupe logistique conseil » 2007.
.
Cette méthode est la plus couramment appliquée pour le calcul des coûts au prix de
revient à partir d’une distinction entre les coûts directs et indirects.
La 1ère consiste en la détermination des sections homogènes et le choix de l’unité d’œuvre. Et

la seconde consiste en la répartition des charges complétées par le calcul.
L’enchainement du calcul des coûts est fondé sur le cycle d’exploitation de l’entreprise :
 Dans une entreprise commerciale, le cycle est le suivant :

 (1) Achat de produits.
 (2) Stockage des produits.
 (3) Vente des produits.
 Dans une entreprise industrielle, il suit le schéma suivant :
 (1) Achat de matière premières.
 (2) Stockage des matières.
 (3) Productions des produits.
 (4) Stockage des produits finis.
 (5) Vente des produits finis.
Des opérations divers de la manutention, transport et autres peuvent génères des charges
entre ces étapes de cycle d’exploitation.30
Différent types de cout correspondent aux différent étapes de fabrication et vente d’un
produit :
 Le coût d’acquisition ou coût d’achat : (coût d’achat + les frais d’approvisionnement)

 Le coût de production (le coût d’acquisition + charges de fabrication)
 Le coût de distribution (charges de diffusion + charges de vente)
 Le coût de revient (coût de production + coût hors production) le coût hors production
est égale au coût de distribution + toute les charges ne relevant pas de la fabrication
 Résultat (chiffre d’affaire – coût de revient)
Avant de lancer dans le calcul des coûts selon la méthode des coûts complets, l’étape
primordiale est l’identification des charges directes (qui lorsque connues sont directement
30
.
affectées à un produit ou à une activité de l’entreprise) et des charges indirects qui sont
communes à plusieurs produits ou plusieurs activités. Les charges indirectes sont traitées
dans un tableau de répartition des charges et répartie dans les centres d’analyses principaux.
- Etapes de calcul des coûts dans une entreprise commerciale :
Etape Description
Calcul du coût d’achat des produits.

1
 Cout d’achat = Prix d’achat + charges direct d’approvisionnement
+ les charges indirectes d’approvisionnement
Inventaire permanant des stocks de produits.

Le but de cet inventaire est de déterminer la quantité des produits vendus, et la
valeur de ces derniers lors de la sortie du magasin.
Le stockage des produits génère des coûts (coûts liés à la gestion des stocks). Par
2
conséquence, les produits à la sortie de magasin n’ont plus la même valeur qu’a
leur entrée.
 Quantité des produits vendus = (stock initial + entrées) – stock final
 Coût des produits vendues = Quantité de produits vendus * valeurs unitaire
à la sortie du magasin.
Calcul du cout de distribution
3  Coût de distribution = charges directes de distribution + charges indirectes

de distribution
.
Calcul le cout de revient des produits vendus
4  Coût de revient = coûts des produits vendus + coût de distribution
Calcul du résultat analytique

5
 Résultat = chiffre d’affaire – coût de revient des produits vendues
Tableau 3 : Les étapes de calcul des coûts complets dans une entreprise commerciale.31
- Etapes de calcul des coûts dans une entreprise industrielle :
Etape Description
Calcul du cout d’achat des produits.

1
 coût d’achat = Prix d’achat + charges directes d’approvisionnement + charges
indirectes.
Inventaire permanent des stocks de matières et consommables
 Quantité de matières consommées = (Stock initial + Entrées) – stock final
2
 Coût des matières consommées = Quantité de matières consommées *
valeur unitaire à la sortie du magasin.
Calcul du coût de production
 Coût de production = coût des matières consommées + charges directes de
3
production + charges indirectes de production.
Inventaire permanant des stocks de produits finis

 Quantité des produits vendus = (stock initial + Entrées) – Stock final
4
 Coût des produits vendues = Quantité des produits vendus * valeur unitaire
à la sortie de magasin
31
.
Calcul de coût de distribution
5  Coût de distribution = charges directes de distribution + charges indirectes
de distribution
Calcul du coût de revient des produits vendus
6  Coût de revient = coût des produits vendus + coûts de distribution
Calcul du résultat analytique

7
 Résultat = Chiffre d’affaire – Coût de revient des produits vendues
Tableau 4 : Les étapes de calcul des coûts complets dans une entreprise industrielle.32
a-1) Méthode des coûts partiels :
Le coût partiel est la somme de la valeur des ressources pour fabriquer un produit, et la
méthode des coûts partiels répartie les charges en trois catégories :
 les charges variables : elles varient en fonction de nombre des produits fabriqué ;
 les charges fixes spécifiques : elles sont générées par un seul produits et imputées à
celui-ci ;
 les charges fixes communes : elles ne peuvent être imputées à un produit. elles sont
couvertes par les marges dégagées par chaque produit fabriqué.
Et la marge d’un produit est la différence entre le revenu tiré de dernier et une partie de son
coût (coût partiel), et la méthode de coût partiel part donc du principe que les produits
fabriqués par l’entreprise génèrent des marges (et non des résultats) qui contribuent à couvrir
une masse indivisible de charges (charges fixes communes), c’est une méthode prévisionnelle
qui permet de :
 Connaitre la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes ;

 mesurer la rentabilité de chaque produit et identifier ceux qui sont les moins
rentables ;
32
.
 Calculer le seuil de rentabilité (c’est un chiffre d’affaire pour lequel les charges fixes
sont entièrement couvertes par la somme des marges dégagées par chaque produit).
Le calcul du résultat par la méthode des coûts partiels 33suit les principes étapes suivants :
 Etape 1 : analyse et distinctions des charges fixes communes, des charges fixes
spécifiques et des charges variables ;
 Etape 2 : répartition des charges variables entre les différents produits, u tableau peut
être utilisé en cas de besoin pour les charges variables indirectes ;
 Etape 3 : affectation de charges fixes spécifiques de chaque produit ;
 Etape 4 : calcul de différentes marges par produit ;
 Etape 5 : détermination du résultat analytique.
Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la somme des
différentes marges par produit :
Résultat = somme de marges des produits – charges
Selon la nature et l’importance des différentes charges dans le coût globale ses produits, ce
calcul peut se faire dans la pratique suivant deux méthodes :
 La méthode des couts variables ;

 La méthode des couts spécifiques.
 Calcul le résultat par la méthode des coûts variables :
La méthode des coûts variables tient uniquement compte de seules charges variables
dégagées par chaque produit et des charges fixes globales (spécifiques et communes).
La contribution des produits à la couverture des charges se limite au calcul de la marge sur
coûts variables (c’est la différence entre le chiffre d’affaire par produit et la somme des
charges variables de chaque produit).34
Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la somme des
différentes marges sur coûts variables par produit :
33
Fiche PDF : « coûts partiels » publié par « Groupe logistique conseil » 2007.
34
Fiche PDF : « Coûts partiels » publié par « Groupe logistique conseil » 2007.
.
Résultat =  des marges sur coûts variables des produits - charges communs
 Calcul du résultat par la méthode des coûts spécifiques :
Elle est aussi appelée méthode du coût variable évolué (plus détaillée que la précédente),
cette méthode tient compte des charges variables dégagées par produit. Ensuite, elle rattache
à chacun de ces derniers les charges fixes qui lui sont spécifiques et les charges fixes
communes.
La contribution des produits à la couverture des charges fixes communes se calcule en deux
phases différentes :
 Phase 1 : calcul de la marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire par
produit et la somme des charges variables de chaque produit) ;
 Phase 2 : calcul de la marge sur coûts fixes spécifiques (différence entre la marge sur
coûts variables par produit et les coûts fixes spécifiques).
Le résultat analytique est obtenu en recherchant les charges fixes communes de la somme des
différentes marges sur coûts fixes spécifiques par produit :
Résultat =  des marges sur coûts fixes spécifiques des produits – charges communes
II. Le suivi de contrôle de gestion « les tableaux de bord »:
Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison ; mais le système

d’information qu’il constitue en fait est aussi un outil de dialogue et de communication ainsi
qu’une aide à la décision.
Il fournit au responsable d’une entité des informations relatives à sa propre entité pour en
assurer le contrôle ou la maitrise. Il faudra donc choisir dans les données comptables et
budgétaires, et éventuellement aussi auprès d’autres sources, les informations utiles à cet
autocontrôle.
a) Les tableaux de bord au service d’un contrôle interactif :
Les tableaux de bord apparaissent comme des dispositifs de contrôle complémentaires du

contrôle budgétaire, donnant différents représentation de la performance perçue par les
.
organisations. Ils permettent un pilotage de la performance plus interactif. Les tableaux de
bord ont ainsi comme vocation à la fois de communiquer et de déployer la stratégie au sein
de l’organisation et de faciliter le pilotage opérationnel de l’ensemble des responsabilités
(Mendoza 2011).35
Ils regroupent par conséquent un ensemble d’indicateurs peu nombreux, conçus pour amener
les managers à décider en toute connaissance de l’état de l’évolution des systèmes qu’ils
pilotent. Ces outils sont permettent en principe d’identifier des tendances sur un horizon de
temps cohérent avec la nature de leur fonction (BOUQUIN.2010).36
Parmi les indicateurs on trouve :
 Des indicateurs d’objectifs et de moyens financiers, mais également non financiers ;

 Des indicateurs correspondant à des variables d’action sur lesquelles le manager peut
agir avant que son action ne montre ses effets en termes financiers ;
 Des indicateurs de l’environnement, sur lesquels le manager n’a pas forcément de
contrôle, mais dont il doit tenir compte dans son pilotage.
Le contrôle de gestion, qui s’appuie sur les tableaux de bord, incite à identifier la cause des
dérives et à agir dés leur origine. Il peut servir un pilotage serré à court terme, mais également
une prise en compte d’indicateurs qui n’auront un effet sur la performance économique et
financière qu’à moyen et long terme, tels que des indicateurs de satisfaction du client ou de
niveau de compétences du personnel.
Les tableaux de bord permettent un suivi de la performance par comparaison des objectifs et
du réalisé, mais intègrent également la comparaison avec les performances réalisées
précédemment (le mois précédent ou de même mois de l’année avant).
Les tableaux de bord sont donc des outils qui doivent être adaptés aux besoins des managers
sur la zone de responsabilité en face avec les orientations stratégique de l’organisation.
L’intérêt des tableaux de bord réside autant dans les tableaux en eux-mêmes comme outil de
pilotage, que dans l’interaction entre managers de différents niveaux qui amènent à mise en
35
Mendoza (2011) Tableaux de nord. Donnez du sens à vous indicateurs, coll « les essentiels RF », Groupe
Revue Fiduciaire. P 154.
36
Bouquin H (2010) le contrôle de gestion 9éme édition. Presses Universitaires de France Paris. P 112.
.
place de ces tableaux de bord. Ces interactions conduisent à clarifier et à partager les objectifs
de l’organisation et le moyen de mesurer la performance pour assurer un pilotage pertinent.37
b) Elaboration des tableaux de bord :
Les tableaux de bord sont identifiés des indicateurs, alors que ces derniers ne constituent
que l’illustration graphique d’analyse et de concept qu’il a fallu préalablement mettre en
œuvre.
La conception du tableau de bord que nous avons retenu repose sur l’articulation « objectifs/
Variable d’action/ plan d’action », cette démarche repose sur trois étapes principales
successives :
 Etape 1 : il s’agit d’abord d’identifier l’objectif majeur à atteindre.

 Etape 2 : on cherche les points clés (facteurs clés de succès) qui permettront
d’atteindre cet objectif.
 Etape 3 : on détermine les plans d’actions correspondant à chacun des facteurs clés de
succès afin d’atteindre l’objectif initialement fixé.
Ce schéma illustre ces trois étapes :
Etapes de construction
d’un tableau de bord
Repérage et délimitation
des domaines de
Connaissance L’entreprise
responsabilités
Elaboration des plans Fixation des objectifs

d’action et repérage des locaux
variables d’action
37
DUNOD, Paris (2013), Contrôle de gestion sur mesure, 1ère édition, P. 19.
.
Choix des indicateurs et Construction d’une
des seuils ou des normes à maquette du tableau de
respecter bord, et choix des
vecteurs de présentation
Figure 3 : Les étapes de construction d’un tableau de bord.38
 Connaitre l’entreprise et son environnement :
 Connaissance de son marché.

L’étude des critères de complexité du marché va permettre de définir les éléments
importants à surveiller la granularité des informations à recueillir, de recenser les
sources possibles d’informations comparatives, de mesurer le temps de réaction
du marché, etc.
 Connaissance de l’entreprise.
 Connaissance de sa culture
Elle conditionne le style de la communication (Forte, faible, partagée,
cloisonnée…).
 Connaissance de son type de management
(Traditionnel, participatif, délégation ou centralisation, s’intéressant plus
aux hommes ou plus à la production…)
Il influe sur la délégation de pouvoir, l’autonomie dans la fixation des
objectifs et détermine l’importance et le type du tableau de bord.
 Connaissance de la stratégie :
Est-elle basée sur la réduction des coûts ou au contraire sur la différenciation ? vise-t-
elle une cible large ou une « niche » ? Selon les axes prioritaires choisis, les tableaux
38
Armand Dayan (2006) « manuel de gestion », agences universitaire Francophonie, 2ème édition,
volume 2, P. 876.
.
seront plutôt orientés « maitrise des couts », ou « création de la valeur » ou
surveillance du couple «coût-valeur »etc.
 Fixer les objectifs et définir des variables d’action :

La stratégie fixe des objectifs globaux. Ces objectifs doivent être déclinés en objectifs
par centres de responsabilité ou par projets pour être opérationnels.39
Section 2 – Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines :
Nous nous demandons quelle place le contrôle de gestion occupe-t-il dans les petites
moyennes entreprises, pour le savoir nous allons effectuer une comparaison avec les grands
entreprises et voir quelle place occupe-t-il les deux formes d’entreprise par la suite
interpréter.
I. Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises :
Le contrôle de gestion étant le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources quels sont obtenues et employées avec efficacité et efficience afin de réaliser les
objectifs fixés par l’organisation.
Ces grandes entreprises caractérisent par :
 Une structure complexe, le plus souvent répartie géographiquement ;

 Une organisation décentralisée ;
 Un système d’information complexe, utilisant un grand nombre des données des
pratiques et des procédures.
 De systèmes de décision fortement formalisées ;
 Une séparation assez fréquente entre tout ce qui économique et financier ;
39
Armand Dayan 2006 « manuel de gestion », agences universitaire Francophonie, 2ème édition,
volume 2, P.877.
.
 Les décisions économiques relevant des responsables opérationnels (directeur
financier, directeur comptable …).
Après avoir eu un aperçu sur les caractéristiques de la grande entreprise nous allons voir la
place qu’occupe le contrôle de gestion dans ces entreprises et quel est don rôle.40
a) Rôle du contrôle de gestion dans les grandes entreprises :
Dans les grandes entreprises le rôle du contrôle de gestion consiste à aider les
responsables :
 Fonctionnels à prendre des décisions.

 Opérationnels à contrôler les actions prises par les responsables fonctionnels.
b) La place de contrôle de gestion dans les grandes entreprises :
Dans la plupart des entreprises on utilise l’un des deux solutions suivantes : la position
fonctionnelle et la position de conseil. En effet pour ce qui ‘est de la position fonctionnelle
deux cas de figures sont à mettre en exergue :
1ère cas : Le contrôle de gestion étant intègre à la fonction financière :
Direction générale
Direction de Direction Direction

production commercial financière
Direction Service
comptable contrôle de
gestion
40
Fiche PDF : « Le système de mesure de la performance de l’entreprise », performance ZOOM, 2005.
.
Figure 4 : Cas d’un service de contrôle de gestion intègre à la fonction financière.41
2ème cas : Le contrôle de gestion dans sa seule direction :
Direction de Direction Direction Direction de

production commercial financière contrôle de
gestion
Figure 5 : Cas d’une direction de contrôle de gestion.42
La position du conseil : dans ce cas, le contrôleur de gestion n’intervient pas, mais il propose
à la direction générale à c’est cette dernière qui intervienne :
Direction générale Contrôle de gestion
Direction de Direction Direction

production commercial financière
Figure 6 : Service du contrôle de gestion en cas de position du conseil.43
II. Le contrôle de gestion dans les petites moyennes entreprises PME :
41
Fiche PDF : « Le système de mesure de la performance de l’entreprise », performance ZOOM, 2005.
43
Fiche PDF : « Le système de mesure de la performance de l’entreprise » , performance ZOOM, 2005.
.
Le contrôle de gestion joue un rôle vital dans la mise à niveau des PME, et contribue à aider
les entreprises à relever les défis et faire face aux difficultés managériales, organisationnelles
et financières dont elles souffrent les PME.
Les moyennes et les petites entreprises ont comme caractéristiques principalement :
 Une structure relativement simple ;

 L’importance du rôle et la personnalité de dirigeant ;
 Un système d’information plus simple ;
 Une plus grande polyvalence des cadres : les taches et les missions ne sont pas toujours
clairement définies et les frontières entre les services ne sont pas forcement limitées ;
 Les systèmes de décision moins formalisée utilisant plus la communication directe et
informelle.44
L’évolution du contrôle de gestion conduit à s'interroger sur la capacité des PME à s'adapter
à ce nouveau contexte .L’importance du contrôle de gestion réside dans son impact sur
l’entreprise et sur les PME en particulier, du fait que le contrôle de gestion est un outil de
mesure de performance qui permet de suivre l’évolution de l’activité de l’entreprise à travers
l’ensemble des indicateurs de suivi et de pilotage.
a) Rôle du contrôle de gestion dans les PM entreprises :
On peut avancer que le rôle de contrôleur de gestion est le même dans les grandes
entreprises que les PME voir plus important ; et ce du fait du faible traitement de l’information
par rapport aux grandes entreprises.
Cependant il s’agit d’un contrôle de gestion moins formalisé sauf dans le cas ou des difficultés
surviennentée.
b) La place de contrôle de gestion dans les PM entreprises :
44
Dr.AIT IAZA Samira , Fiche PDF : « Le rôle du contrôle de gestion dans la mise à niveau des PME » P.11.
.
Dans la plupart des petites et moyennes entreprises. Il n y’a pas de service spécifiques de
contrôle de gestion. Les travaux de contrôleur de gestion souvent réalisés par le service
comptable ou la direction financière si elle existe.
Dans ce cadre la majorité des petites entreprises. Il n’y a pas réellement de contrôle de
gestion. 45
45
Dr.AIT IAZA Samira , Fiche PDF : « Le rôle du contrôle de gestion dans la mise à niveau des PME » P.12.
.
Chapitre 3 : Le contrôle de
gestion budgétaire, cas
société AMENDIS
Introduction
Le contrôle de gestion est d’ailleurs, à l’époque, souvent synonyme de gestion budgétaire.

En conséquence, on trouve de fonction de contrôle de gestion que dans les grandes
entreprises pratiquant la gestion budgétaire.
Malgré les critiques dont elle fait l’objet, la gestion budgétaire constitue toujours la méthode
de contrôle de gestion la plus utilisée par les entreprises et particulièrement les grandes
.
entreprises. Mais si presque toutes les entreprises préparent un budget, les pratiques sont
extrêmement variables.
Le budget est à la fois un instrument d’anticipation permettant de mettre en œuvre une

politique volontariste de développement (déclinaison annuelle et opérationnelle des plans
stratégiques), et un outil de coordination verticale (contrat passé entre le management et un
responsable opérationnel) aussi bien qu’horizontale, entre les différents services ou fonctions
(il prend en compte et harmonise les exigences et contraintes de chacun de
l’approvisionnement à la vente).
Le contrôleur de gestion joue un rôle central dans ce processus de construction budgétaire, il

est le garant de la cohérence globale de celle-ci et sa position transversale lui permet
d’accompagner l’ensemble des décideurs opérationnels dans la définition de leurs objectifs et
le choix de leurs moyens.
Afin de donner une articulation logique à ce chapitre, une première partie théorique
s’intéresse exclusivement à connaitre la construction des budgets et l’utilisation de contrôle
budgétaire dans quelques activités, Et pour savoir comment les sociétés mettre en œuvre ce
service, on a choisis la société AMENDIS comme une étude de cas dans la deuxième section
qui devra consacrer pour une présentation générale de la société Amendis, connaitre Les
missions du service du contrôle de gestion au sein de la société et finalement une petite
analyse de la gestion budgétaire .
Section 1- Le contrôle budgétaire:
I. La construction des budgets :
Le budget est un outil du contrôle de gestion, qui traduit les objectifs stratégiques de
l’entreprise : développement des ventes, croissance internationale, réduction des couts, etc.
Plans d’action volontariste, c’est également un instrument de coordination des différentes
entités de l’organisation économique. Sa construction résulte d’arbitrages entre objectifs
.
parfois divergents des différentes entités, et il apparait de ce point de vue comme un
instrument de régulation des comportements internes. En permettant une délégation des
décisions et un contrôle des réalisations, le budget incite les responsables des unités
décentralise a s’impliquer dans la poursuite des objectifs génaux de l’entreprise.
Dans les développements qui suivent l’accent sera mis sur le processus de construction des
budgets, et plus précisément sur les techniques de prévisions. Cette présentation
«mécanique» des budgets (le budget résulte des calcules d’optimisation) ne doit pas occulter
une dimension «humaine» fondamentale ; construire un budget, c’est chercher le meilleur
compromis possible entre les objectifs des différents parties prenantes, ce qui suppose des
négociations et des arbitrages. La construction des budgets se fait donc en concertation
étroite avec la direction générale.
Apres avoir présente les principales étapes de la procédure budgétaire, nous nous attacherons
à l’élaboration des principaux budgets de l’entreprise. 46
a) Notion de budget :
Le budget s’inscrit dans le cadre de la gestion stratégique de l’entreprise. En amont, un plan

stratégique est élabore a un horizon de 5 a 10 ans. Les objectifs du plan stratégique sont
ensuite traduits en objectifs à moyen terme dans le cadre de plans opérationnels (a horizon
de 3 ans par exemple). A partir du plan opérationnel, on élabore des budgets à court terme
(traduction chiffrée des plans opérationnels).
46
.
Objectifs à long terme Objectifs annuels (plans
(plan stratégique)
Budgets
operationnels)
Figure 7 : Elaboration des budgets.47
Selon le plan comptable général, le budget est une «une prévision chiffrée de tous les
éléments correspondant à un programme détermine». Il s’agit donc d’une traduction
quantitative et financière des programmes d’actions prévus en fonction des objectifs
généraux et de moyens disponibles, d’un document prévisionnel a court terme qui récapitule
et évalue les objectifs et /ou les moyens a mettre en œuvre.
Les prévisions sont exprimées en volume et en valeur (en Dirhams par exemple) ce qui
garantie une unité homogène pou l’ensemble des budgets. L’horizon de budget est fixe à un
an, mais il est généralement découpe selon une périodicité plus fine (mensuelle par exemple),
afin de permettre un meilleur suivi des réalisations. Le cadre budgétaire doit s’appuyer sur
l’organigramme et la définition des fonctions au sein de l’organisation ; l’objectif est d’affecter
des objectifs et/ou des moyens aux centres de responsabilités.
Le budget est compose d’un ensemble de prévisions réalistes, qui doivent tenir compte des
contraintes qui pèsent sur l’entreprise : contraintes interne (capacité de production
disponible, financière…) et externes (état de la concurrence, de la conjoncture…).
b) Les étapes des procédures budgétaires :
La procédure budgétaire s’étale sur plusieurs mois, et peut-être décompose en trois

grandes étapes.
47
.
 Phase préparatoire :
Cette première phase concerne les responsables opérationnels de l’organisation

(responsable des achats, de la production etc.). A partir des objectifs du plan opérationnel
transmis par la direction général, et de l’information collectée sur l’environnement, les
responsables élaborent des prévisions, et précisent leur projet d’investissement.
 Elaboration des pré-budgets et sélection d’une version définitive :
A partir de l’information transmise par les responsables opérationnels, le contrôle de

gestion élabore plusieurs scenarios possibles et plusieurs projets de budgets (pré-budgets).
La cohérence de l’ensemble des pré-budgets associes a chaque scenario est vérifiée en

concertation avec les responsables opérationnels ; les responsables de centre et le comite
budgétaire débattent des objectifs et des moyens a mettre en œuvre (processus de navette).
La version définitive est sélectionnée par la direction générale.
 Suivi et actualisation des réalisations :
Les budgets seront ensuite suivis et actualises en fonction des évolutions de

l’environnement et des réalisations.48
c) L’articulation des budgets :
On peut distinguer deux catégories de budgets : les budgets opérationnels et les budgets
généraux dits de synthèse. Les budgets opérationnels se décomposent en budgets
d’exploitation et budgets hors-exploitation. Tous les budgets sont interdépendants : la
cohérence de l’ensemble est essentielle .La construction budgétaire est un processus itératif,
qui doit respecter l’articulation de tous les budgets :
 Les budgets d’exploitation : étroitement lies au cycle d’exploitation de l’entreprise

sont directement fonction du volume d’activité. Ils comprennent le budget commercial
(budget des ventes et des frais de distribution), le budget de production et le budget
des approvisionnements. Le budget des ventes est généralement considère comme
48
.
des approvisionnements. Le budget des ventes est généralement considère comme
déterminant : des prévisions de ventes découlent les quantités a produire donc les
besoins des approvisionnements.
 Le budget des investissements : recense les engagements à court terme qui découlent
des projets d’investissements de l’entreprise. Ces engagements sont autonomes par
rapport aux budgets s’exploitation mais ont un impact sur la trésorerie er sur les états
financiers prévisionnels (compte de résultat et bilan).
 Le budget des frais généraux : comprend essentiellement des charges fixes, sans
rapport direct avec le niveau d’activité. Il regroupe les charges liées à l’administration
générale de l’entreprise (gestion financière, gestion du personnel, gestion des moyens
informatique, etc.
 Les budgets généraux : ou de synthèse (budget de trésorerie et états financière
prévisionnels) résument l’ensemble des autres budgets. Le budget de trésorerie
traduit les données budgétées en termes d’encaissements et de décaissements et
permet un suivi régulier de la situation de trésorerie de l’entreprise. L’élaboration des
documents de synthèse prévisionnels (bilan et compte de résultat) constitue la
dernière étape de la construction budgétaire.
Budget des ventes Budget Budget de Budget des

production investissement
Budget des frais de Commercial s
distribution
Budget Budget des frais
d’approvisionnement généraux
Budget de
trésorerie
Compte de
Budget Tableaux du financement
résultat
prévisionnel prévisionnel
prévisionne
l
Flux de charges et de produit

Flux monétaire (encaissement et décaissement)
.
Figure 8 : L’articulation des budgets.49
II. Le contrôle budgétaire dans quelques activités :
a) Le contrôle budgétaire des activités commerciales :
Trois types de centres couvrent une activité commerciale dans l’entreprise :
 Les centres de recettes (exemple : un réseau de distribution) ;

 Les centres de profit (exemple : la grande distribution) ;
 Les centres d’investissement (exemple : une filiale).
Le contrôle des activités commerciales est réalisé a travers deux indicateurs ; le chiffre
d’affaire et la marge.
Construction des budgets

Gestion prévisionnelle Contrôle budgétaire
Budget Écarts
Quantités vendus Chiffre d’affaire

Budget des ventes Prix de vente
FG de distribution
Quantités produites
Budget de production Coût de production
Cout de production
FG de production
Budget des Quantités achetées

Frais généraux FG
Prix d’achat
approvisionnements
FG d’approvisionnement
Budget des frais généraux Frais fonctionnels
49
Armand Dayan (2006) Coordonnateur générale « manuel de gestion », Agences universitaire Francophonie,
.
Figure 9 : Sources d’informations du contrôle budgétaire.50
a-1) Le contrôle budgétaire du chiffre d’affaire :
Le contrôle budgétaire du chiffre d’affaire passe par le calcul de l’écart observe entre le
chiffre d’affaire réel et le chiffre d’affaire budgète, soit pour un produit :
Et = CAr – CAb
Cet écart a deux explications possibles :
1er facteur explicatif de l’écart sur chiffre d’affaire : les quantistes Au

prix de vente budgété, les quantités réellement vendues sont différentes des quantités
budgétée
EQ = (Qr – Qb) X Pb
2ème facteur explicatif de l’écart sur chiffre d’affaire : le prix de vente Les
quantités réelles sont vendues à un prix différent du prix budgété
Ep = (Pr – Pb) x Qr
Relativisions des maintenant l’intérêt de cette décomposition : les écarts ne sont pas
indépendants ; une hausse des ventes en volume peut être génères par une baisse des prix
(élasticité quantité/ prix).51
L’analyse globale de l’écart sur chiffre d’affaire d’une entreprise (tous produits confondus)
est détaillée en décomposant l’écart sur quantités (somme des écarts sur quantités de chaque
produit) en deux écarts partiels :
- L’écart de volume global : il compare les quantités réelles totales aux quantités
budgétées totales.
50
51
.
- L’écart de composition. Il met en évidence l’incidence de l’évolution de la composition
des ventes sur le prix moyen budgété :
[ Pmp – Pmp ] ×Qr
Avec Pmp : prix moyen préétabli = ( Qr × Pb ) / Qr
Pmb : prix moyen budgété = ( Qb × Pb ) / Qr
Un écart de volume global favorable traduit une meilleure implantation de l’entreprise sur le
marché : les ventes totales réelles sont supérieures aux ventes totales budgétées.
L’écart de composition complète l’écart de volume global. Dans le cas d’un écart de volume
global favorable. L’écart de composition sera lui aussi favorable si l’augmentation du volume
des ventes concerne le produit le plus cher (au prix budgété).
a-2) Le contrôle budgétaire de la marge :
L’écart sur marge compare la marge réelle à la marge budgétée.
 Une mage est la différence entre un chiffre d’affaire et un cout intermédiaire. L’écart
sur marge dépend donc de l’écart sur chiffre d’affaire et de l’écart sur cout.
Et = Mr – Mb
Et = [ Qr × ( Pr – Cr ) ]  [ Qb × ( Pb – Cb ) ]
L’écart sur marge ainsi obtenu a trois explications possibles :
- Différence entre le prix de vente réel et le prix de vente budgété ;

- Différence entre les quantités réellement vendues et les quantités budgétées ;
- Différence entre le cout réel er le cout budgété.
Les deux premiers facteurs explicatifs sont de la responsabilité du service commercial ; Le

troisième est de la responsabilité du service achats dans une entreprise commerciale, de
la responsabilité des services productifs dans une entreprise industrielle.
Ainsi, dans une entreprise industrielle, le contrôle budgétaire de l’activité commerciale ne

doit pas être biaise par l’écart de cout provenant de l’activité productive. Dans ce cas, la
.
marge «réelle» de l’activité commerciale est obtenue par différence entre le chiffre
d’affaire réelle et le cout budgété adapte aux questions réelles.52
 L’écart sur marge peut aussi être analyse à partir du taux de marge :
Et = [ CAr × mr ]  [ CAb × mb ]
Son analyse nécessite de le décomposer :

- En écart du au volume de chiffre d’affaire : le taux de marge budgété s’est applique a
un chiffre d’affaire différent du chiffre d’affaire budgété :
ECA = (CAr – CAb) x mb
- En écart du au taux de marge : au chiffre d’affaire réel s’est applique un taux de marge
différent du taux de marge budgets :
Em = (mr – mb) x CAr
a) Le contrôle budgétaire des activités productives :
Le contrôle de l’activité productive est relise par nature de charges (matières premiers,
main d’œuvre…), au niveau des centres de couts opérationnels (ateliers d’usinage, de
montage…) en comparant le cout réel de la production réelle au cout budgétée de la
production budgétée.53
a-1) Notions de standard :
Le cout budgété est déterminé par différents services, a partir des standards techniques et
monétaires.
Les standard techniques sont calcules a partir :
- Des nomenclatures (quantités d’articles et de matières premières utilises) ;
52
53
.
- Des gammes de fabrication (temps de fabrication).
Les standards monétaires correspondent aux :
- Prix d’achat des matières premières et des articles (service approvisionnement) ;

- Taux horaires ;
- Couts additionnels lies aux frais généraux (centre de couts de fabrication).
L’ensemble de ces informations permet de construire pour chaque produit une fiche de cout
unitaire budgété comprenant les charges directes et les charges indirectes. Le suivi des couts
sera effectué distinctement selon la nature et la variabilité des charges.
a-2) Les écarts sur charges directes variables :
Les écarts sur charges directes variables sont calcules distinctement pour la matière
première et la main d’œuvre directe (MOD), le principe de calcul étant identique.
L’écart total sur charges directes variables compare le cout réel de la production réelle au cout
budgété de la production budgétée. Il s’écrit :
Et = [ CR × Qr ]  [ Cb × Qb ]
Cet écart est uniquement financier. La production réelle étant, le plus souvent, différente de
la production budgétée, il n’est pas significatif. Dans le cas extrême ou la production réelle est
nulle, cet écart traduira une économie de charges égale au cout de la production budgétée.
Ile est donc important de faire ressortir un écart à niveau de production comparable.54
Afin d’obtenir un écart comparable, il faut éliminer l’écart du uniquement a la différence de

production : l’écart sur volume de production. Il compare le cout préétabli de la production
réelle au cout budgété de la production budgétée.
Le cout préétabli de la production réelle est obtenu en appliquent les standards techniques
et monétaires a la production réelle.
L’écart sur volume de production s’écrit :
54
.
Evol = [ Qp × Cb ]  [ Qb × Cb ]
Nous allons mettre en évidence l’écart comparable (ou écart économique) :
E e = [ Q r × Cb ]  [ Q b × Cb ]
Il compare le cout réel de la production réelle au cout préétabli de la production réelle.
Cet écart permet d’effectuer le suivi des couts de la production réelle. Il se décompose en
deux écarts partiels :
 1ère écart partiel : l’écart sur quantité :

Eq = (Qr – Qp) x Cb
Au cout prévu, les quantités réellement consommées (ou le temps de travail) sont
différentes des quantités préétablies (selon le standard technique applique a la
production réelles). Un écart positif (défavorable) montre que le rendement de la
matière première (quantité par produit) ou horaire (nombre de produits par heure)
s’est dégradé. Cet écart relève de la responsabilité des services opérationnels
(organisation de la production ; réglage des machines ; rebuts) mis aussi de service
approvisionnement (qualité de la matière première ; choix du fournisseur).
 2ème écarts partiels : l’écart sur cout unitaire :
Ec = (Cr – Cb) x Qr
Un écart positif (défavorable montre, pour les matières premières, que le prix
réellement paye est supérieur budgétée : cet écart est de la responsabilité du service
approvisionnement. Pour la MOD, un écart sur cout défavorable peut
éventuellement être explique par un recours aux heures supplémentaires (cas ou la
production réelle est supérieur a la production budgétée) ; pour l’essentiel il relève
de la responsabilité de la direction des ressources humaines (lorsqu’elle décide en
matière d’augmentation de salaire).
Remarque : on dépit des notations pour la matière première, c’est le prix d’achat et non pas
le cou d’achat qui est retenu dans le calcul des écarts ; les autres composantes du cout d’achat
.
(Frais d’approvisionnement) sont étudiées dans le cadre du contrôle budgétaire des frais
généraux.55
a-1) Les écart sur charges indirectes :
Les charges de production, autres que les charges directes variables étudiées
précédemment, sont regroupées dans des centres opérationnels et se composent d’une partie
variable et d’une partie fixe. Pour chaque centre opérationnel, le budget est construit pour la
production budgétée à laquelle correspond l’activité budgétée du centre. Les principales
composantes de budgets peuvent être résumées de la façon suivante :
Activité budgétée
(Ab)
Charges variables CVb

Charges fixes CFb
TOTAL Bb
Coùt d’uo Bb / Ab = Cb
dont variable CVb / Ab = Cb
dont fixe CFb / Ab = Fb
Tableau 5 : Budget d’un atelier.56
Budget détermine pour chaque atelier pour l’activité budgétée (A b)
Le coût budgète de l’unité d’preuve est note Cb.
L’activité d’un atelier dépend de la production, elle-même déterminée en fonction des

prévisions de ventes. Le budget flexible correspond a l’ajustement de budget d’un atelier pour
différent niveaux d’activités.
55
56
.
L’équation du budget flexible pour le niveau d’activité A s’écrit : B = Vb x A + CFb .
L’écart total d’un atelier compare les charges réellement supportées par l’atelier (Cr x Ar) aux
charges budgétées (Bb ou Cb x Ab). L’écart total s’écrit :
Et = [Cr x Ar]  [Cb x Ab]
Les niveaux d’activités compares dans cet écart correspondent a des niveaux de production
différents : l’écart n’est donc pas significatif en terme économique. Afin d’obtenir un écart
comparable, il est nécessaire d’éliminait l’écart du uniquement a la différence entre les
quantités réellement produites et les quantités budgétées ; c’est-a-dire la différence entre
l’activité préétablie (activité adaptée a la production réelle selon le standard technique) et
L’activité budgétée. L’écart sur volume de production il s’écrit :
Evol =[ Cb x Ap ] [Cb x Ab]
Il est essentiellement de la responsabilité du service commercial.
En retranchant l’écart sur volume à l’ écart total, on obtient l’écart comparable ou écart
économique. Il s’écrite :
Ee = [Cr x Ar]  [ Cb x Ap ]
Il compare le cout réel de la production réelle au cout préétabli (selon le standard technique
et monétaire) de la production réelle. 57
57
.
Section 2 : Etude de cas : le contrôle de gestion au sein de la société
Amendis:
I. Présentation de la société AMENDIS :
La société AMENDIS, filiale du Groupe Veolia eau, est chargée, depuis le 1erjanvier 2002,
de la gestion déléguée des services d’assainissement liquide et de distribution d’eau potable
et d’électricité des wilayas de Tanger et de Tétouan. 58
a) Historique du groupe VEOLIA ENVIRONNEMENT :
« Né avec industrialisation et l’urbanisation, notre groupe a su accompagner depuis 155

ans la mutation de non sociétés. Il s’attaché désormais à les devancer, en concevant les
réponses aux questions de l’avenir : quels modes d’organisation et de partenariat, quelles
ressources humaines et techniques pour relever, dans dix ans, les défis d’une planète
accueillant 8 milliards d’êtres humains, dont 50 d’urbains ? Nous poser ces questions, au-
58
Article «l'Information Légale et Financière sur l'Entreprise : AMENDIS. » charika.com publié le 17/05/2017
.
delà de l’accomplissement quotidien de nos missions contractuelles, c’est assumer le rôle
référence mondial de nos métiers. Y répondre permettra que nous en restions le leader »
mot de HENRI PROGLIO Président-Directeur Général.
 1853-1900 : La création de la compagnie générale des Eux au premier contrat à
l’étranger.
 1900-1950 : Des premières innovations au centenaire.
 1950-2000 : Des premiers contrats multiservices au groupement des quatre activités
dans un périmètre unique.
 2000-2008 : De l’introduction en bource au déploiement d’une marque commune.
Veolia Environnement est une multinationale française spécialisée dans différents domaines
auparavant gérés par des services publics : eau, déchets, énergie et transport.
Figure 10 : les différents domaines de Veolia Environnement. 59
Veolia Environnement est le seul groupe mondial à rassembler sous une marque unique
l’ensemble des services à l’environnement des secteurs de l’eau, de la gestion des déchets,
des services énergétiques et de transport.
Eau : Spécialiste de la gestion déléguée des services d'eau et d'assainissement pour le compte
de collectivités locales ou d'entreprises industrielles et tertiaires, Veolia Eau est aussi l'un des
premiers concepteurs mondiaux de solutions technologiques et de construction d'ouvrages
nécessaires à l'exercice des services de l'eau.
Énergie : Gestion de réseaux de chaleur, d'unités de production d'énergie et de fluides,
services d'ingénierie et de maintenance d'installations énergétiques, services techniques liés
59
Article «l'Information Légale et Financière sur l'Entreprise : AMENDIS. » charika.com publié le 17/05/2017.
.
au fonctionnement des immeubles tertiaires et industriels, prestations de gestion globale
des Bâtiments.
Propreté : Veolia Propreté fournit des services de propreté et de logistique (collecte,
assainissement, nettoyage, gestion des flux de déchets) et effectue des opérations de
traitement et de valorisation du déchet.
Transport : Partenaire des collectivités locales, Veolia Transport est un acteur majeur de
l'environnement. Ses services de transport public de voyageurs apportent des solutions à la
circulation urbaine, à la limitation des gaz à effet de serre et contribuent à l'amélioration de
la qualité de la vie.
.
Figure 11 : Organigramme de VEOLIA Environnement Maroc.60
a) Historique de la société AMENDIS :
La société des eaux et de l’électricité du nord, née de l’alliance vivendi Environnement,

porte le nom évocateur d’AMENDIS qui provient du :
 "Amen", qui découle de l’arabe classique qui signifie à la fois sécurité, stabilité,
sérénité et du terme usité en amazigh du Rif pour désigner l’eau.
 "Dis", un suffixe introduit la notion de distribution.
La « convention de Gestion déléguée des services d’assainissement liquide et de

distribution d’eau potable de la Wilaya de Tétouan » a été signée le 15 novembre 2001, entre
le SEEN et les représentants de l’autorité délégante.
Fiche technique de la société AMENDIS (données d’Avril 2017) : 61
 Raison sociale : AMENDIS (Gestion déléguée des services de distribution d’électricité,

d’eau potable et d’assainissement liquide des Wilayas de Tanger et Tétouan).
 Statut juridique : Société anonyme.
60
visite à Amendis Tétouan « service de contrôle de gestion », le 26/05/2017.
61  Date de création : janvier 2001.
 Capital : 800 millions de DH.
 Effectif : environ 1450 employés.
.
 Clientèle (à la fin d’avril 2017) :
 9 agences commerciales.
Note d’organisation d’Amendis : 62
62
visite à AMENDIS Tétouan « service de contrôle de gestion », le 25/05/2017.
.
.
.
Figure 12 : Organisation d’AMENDIS actualiser.63
63
.
Les actionnaires fondateurs à la date de signature du contrat sont :
Répartition de capital de la société AMENDIS
15%
16% VIOLA
51%
HQI
18% ONA
SOMED
Figure 13 : La réparation du capital de la société AMENDIS.64
 VIVENDI Environnement : actuellement VEOLIA WATER :
Numéro un mondial des services à l'environnement avec un chiffre d'affaires de 26.5 milliards
d'Euros en 2000 dont 58% à l'international, Vivendi Environnement a développé son expertise
dans 4 activités gérées par des filiales spécialisées (Eau, énergie, propreté, transport).
Expert de la gestion déléguée d'installation de réseaux d'Eau potable et de réseaux

d'assainissement des Eaux usées, Vivendi Water a réalisé à elle seule un chiffre d'affaires de
12.9 Milliard d'Euros, dont 72 % auprès des collectivités locales.
Grâce à ses 69 000 collaborateurs intervenant dans plus de 100 pays, Vivendi Water
dessert actuellement plus de 110 millions de personnes à travers le monde.
 HYDRO QUEBEC :
64
.
Premier opérateur public d'électricité au Canada, Hydro Québec figure aujourd'hui
parmi les leaders mondiaux de son secteur, avec un effectif de 20 000 salariés permanents
générant plus de 7.6 milliards de dollars de revenus annuels.
Son activité couvre la planification, la conception, la construction, l'exploitation et

l'administration des infrastructures liées à la production, au transport et à la distribution de
plus de 36 000 mégawatts.
 ONA :
Premier groupe mondial et financier marocain. L'ONA est actif dans des secteurs clés tels
que les mines et matériaux de construction, l'agroalimentaire, la distribution, le tourisme et
l'aménagement et les activités financières.
Il dispose de compétences managériales reconnues pour la réorganisation et la gestion

d'entreprises de services.
Leader incontesté sur ces marchés, l'ONA a réalisé en 2000 un chiffre d'affaires consolidé
atteignant près de 22 Milliards de Dirhams pour un effectif d'environ 29000 salariés.
 SOMED :
La société Maroc Emirats Arabes Unis de Développement est une société d'investissement qui
intervient dans divers domaines de l'économie marocaine tel le tourisme, la métallurgie, la
pêche, le négoce de biens d'équipement et la finance.
SOMED se spécialise dans le financement de grands projets d'infrastructure, notamment en

ce qui concerne la gestion déléguée des services d'électricité, d'eau potable et
d'assainissement.
II. Les missions du service du contrôle de gestion dans la société

AMENDIS :
.
a) Place de contrôle de gestion au sein de la société AMENDIS:
En ce qui concerne la structure interne d’Amendis, il faut souligner il existe un service

contrôle de gestion central dans le département de « comptabilité et finance » à TANGER. Et
un service contrôle de gestion opérationnelle dans le département des « Affaires
administratives et investissements »à TETOUAN.
DG.C.NASR
Communication
Z.CHAOUDRI
Opérationnelle Tétouan Ressources humains

DOP.Y.ELBOUTENANI Responsable.K.TRIATE
Clientèle Direction Eau et Délégation Affaires Etude et

Electricité Assainissement littoral administration et travaux
investissement
DAAI : A.FOKAY
Contrôle de
gestion
opérationnel
Figure14: La place de service contrôle de gestion au sein de la société AMENDIS Tétouan.65
b) Mission du service contrôle de gestion au sein de la société :
65
visite à l’AMENDIS Tétouan « service de contrôle de gestion », le 25/05/2017.
.
Le contrôle de gestion est une fonction qui, par l’exploitation du système d’information,
vise à contrôler, mesurer et analyser l’activité d’une organisation de Amendis. Cette fonction
doit apporter des éléments d’information décisifs au management quant à l’atteinte des
objectifs (opérationnels et/ou stratégiques).
Le contrôle de gestion au sein de la société AMENDIS a pour mission d’assurer la mis en

œuvre de la stratégie d’entreprise adoptée et la bonne utilisation les moyens la mis en
disposition sur le terrain, et cela implique plusieurs choses66 :
 En termes de positionnement, le contrôle de gestion est un des organes de la direction,

mêmes s’il a des liens forts avec le système comptable et financier par exemple, et
même les managers opérationnels font du contrôle de gestion, ce qui est une des
difficultés de définition des missions spécifiques au contrôleur de gestion.
 Le contrôle de gestion n’est pas un organe opérationnel. mais un organe d’échange
d’information. une liaison étroite avec les unités opérationnelles est indispensable
pour être certain du bien fondé des indicateurs et des outils de mesure. Bien que lié à
la direction générale, le contrôle de gestion doit tout autant partir « de bas » que de
« du haut » et vieller à être utile aux unités de travail autant qu’à la direction de
l’entreprise.
 Le contrôle de gestion ne peut se contenter de « cueillir » l’information qui passe, il
faut lui faut la maitriser complètement et s’assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité,
etc.) il aura besoin d’information spécifique, sans autre usage que celui qu’il en fera,
et il peut avoir besoin de la construire lui-même.
 le contrôle de gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants
dans un tableau de bord, il construit le tableau de bord et l’adapte en permanence aux
objectifs. il aide à déterminer les indicateurs pertinents en collaboration avec le
management.
Si dans le futur une entreprise souhaite améliorer ses performances financières, elle devra en
effet s’assurer régulièrement qu’elle se rapproche petit à petit de son objectif en vérifiant ses
états financiers ; toutefois, elle devra toujours pouvoir relier ses performances financière avec
ces actions opérationnelles (si veux que le service commercial augmente le taux de marge, je
66
.
dois me demander quels sont les facteurs qui influencent la marge et comment je vais devoir
m’y prendre au quotidien pour agir sur ces facteurs ; si aucun action envisagée pour soutenir
mon objectif, il y a peu de chance que je l’atteigne).
III. La gestion budgétaire :
La gestion de budget est une opération qu’on exécute autant consciemment

qu’inconsciemment au quotidien. Notre savoir en matière d’opération d’argent et de gestion
de budget devrait être un des plus importants, car c’est cet outil e gestion qui nous permettra
d’obtenir un niveau de vie de qualité.
a) Construction de budget :
Elaboration d’un budget est une opération à laquelle maints agents prennent part. Il s’agit
d’un processus complexe faisant intervenir des éléments de gestion comptable et de
planification à long terme, les deux éléments présentant le plus souvent des objectifs
conflictuels qu’il faut tâcher de réconcilier dans le budget.
Personnel et direction sont les acteurs de l’élaboration de d’un budget. Chacune de ces deux
entités doit apporter son concours à chaque étape du processus budgétaire.
La complexité de l’élaboration d’un budget ne nous permet pas de rentrer dans les détails de
son établissement, Ceci d’autant plus, qu’une explication exhaustives exigerait que référence
soient faites à la comptabilité analytique et aux stratégies budgétaire et financières possibles.
a-1) Planification et élaboration de budget :
Les étapes de l’élaboration de budget pour chaque société sont presque les mêmes, ce qui se
change c’est la stratégie de chaque société et comment elle a se comporté ces exigences.
 Planification pour l’élaboration de budget : 67
67
visite à l’AMENDIS Tétouan « service de contrôle de gestion », le 26/05/2017
.
Généralement les étapes de la construction de budget au sein de la société AMENDIS se
présente comme suite :
 1ère étape : l’analyse des résultats de gestion interne ainsi que des résultats financière
correspondant. Ensuite, pour base de cette analyse, il faudra déterminer et mettre en
place les nouveaux objectifs à atteindre. il s’agit ici d’un plan préliminaire. Ce travail se
fait par la direction générales existe en France « le montant estimer pour la réalisation
de ces objectifs reste en trop secret », et envois les canevas 68à la direction générale à
Rabat qui conserve une copie pour elle-même et transmet d’autres copies aux autres
directions régionales (de Tétouan et de Tanger)… en fin ils sont arrivés à chaque
direction métier pour les remplir chacune selon les besoins.
 2ème étape : aux niveaux des directions métier, chaque direction contient plusieurs
services, parmi ils on trouve le service TAF (technique, administratif, financier)69, le
responsable de ce service fait a responsable de ce service fait appel d’une réunion qui
englobe tout les responsables des autres services pour discuter et estimer les coûts et
les frais à exposé pour atteindre les objectifs de la société, en prenant en compte toute
les ressources nécessaire (personnel, matériels,) aussi biens tout les dépones et les
engagement.
 3ème étape : la budgétisation des dépenses et des recettes en se basant sur l’année
antérieure et en ajustant les montants conformément aux contingences futures
prévisibles (achat d’une machine par exemple) cette budgétisation établis passe au
directeur de chaque direction métier pour la valider, ce passage se fait à travers du
service contrôle de gestion, cette opération se répète au niveau régional jusqu'à arrivé
a la direction générale existé en France.
 4ème étape : la comparaissent des charges et produits prévisionnels avec les charges
produits réellement supporté et engagées, dans ce cas, on observe deux situations :
68
Les canevas : sont des document a remplir envoyer de la direction générale en France à la direction générale
de la société AMENDIS à Rabat pour les transmettre aux directions métier afin de les remplir chacun selon ces
besoins.
69
TAF : c’est l’un des services de chaque direction métier et qui assure le contrôle de gestion de tout les dépones
et les recettes de la société à ce niveau. Ce service et contrôler par le service contrôle de gestion globale de la
direction régionale, qui est à leur tourne contrôler par le contrôle de la direction national de Rabat.
.
 1ère situation : prévision < réel : dans ce cas, les responsables (mathématiciens,
ingénieurs, économistes) mettre en œuvre des méthodes d’ajustements pour
réaliser l’équilibre entre les prévisions et les besoins de la société.
 2ème situation : prévision ≥ réel c’est le cas inverse, alors, les spécialistes
réajustent le budget en cherchant la possibilité de créer d’autre projet
profitable pour le payer.
En fin la direction valides les budgets annuels finales et lui envoyer au Maroc puis lui
transmettre à touts les directions métier concernant chaque direction régionale pour faire
face la mise a jours des budgets prévisionnels.
07/N-1 08/N-1 N 03/N 07/N 08/N
Actu(2) Budget N Actu(1) Actu(2) Budget N+1
Figure 15 : Etapes d’établissement de budget de la société Amendis.70
Le budget de l’année (N) vient un mois après l’actu (2) 71de l’année (N-1) reste en cours de
discutions dans les actualisations effectuer à la cour de l’année (N), précisément aux mois
Mars et Aout, afin de prendre en considération tout les modifications et les ajustements
ajouté à ce budget dans l’établissement du budget de l’année (N+1).
Le budget mensuel des mois (Septembre, octobre, Novembre et décembre) reste prévisionnel
et rapporter à l’année prochaine.
Etablissement d’Actu 1 se fait par ce tableau :
70
71
L’actu (2) : l’actualisation est une opération faite par la société pour vérifier le budget et le réajuster selon les
besoins de la société, cette modification se fait par une réunion des responsables des services puis, ces
modifications dans l’élaboration du budget de l’année prochaine.
.
Tableau 6 : Actu 1 (fin février), étape pour vérifier et réajuster le budget72
Synthèse d’activité à pour objectif de connaitre le taux de l’évolution de chiffre d’affaire dans
les différentes activités de la société.
72
visite à l’AMENDIS Tétouan « service de contrôle de gestion », le 26/05/2017
.
Tableau 7 : Synthèse des activités.73
 L’élaboration des plans d’action :
73
visite à AMENDIS Tétouan « service de contrôle de gestion », le 26/05/2017
.
Chaque objectif à réaliser nécessite un plan d’action qui à la fois explique aussi bien englobe
tout les moyens et les outils pour le concrétiser. Chaque objectif doit se présenter dans
canevas ainsi dans les budgets finaux (ca veut dire une amélioration au niveau des réseaux
assainissement doit se présenter dans les budgets finaux comme quoi un investissement de
500 000.00 Dirhams dans l’installation de réseau par exemple).
Et ce plan d’action se présente sous deux formes, soit sous forme d’une présentation
diapositive ou sous forme d’un tableau (forme standard).
INDICATEURS DE PERFORMANCES Cumul A Fin JUIN 2016

Renouvellement 3 079 335.47
Moyens d’exploitation 138 661.29
Travaux Remboursables 5 884 457.18
EAU Financement Déleg 3 713 923.51
Financement FDT 28 506 656.19
Total investissement eau potable 41 323 033.64
ASSAINISSEMENT Financement Déleg 1 877 495.09
Total investissement assainissement 111 755 060.91
ELECTRICITE Financement Déleg 3 362 267.44
Total investissement électricité 36 012 082.86
Moyens d’exploitation Commun 1 717 427.81
Total Moyens d’exploitation 2 209 513.30
CONSOLIDE Travaux Remboursables 27 067 151.31
Financement 8 953 686.04
Total investissement Consolidé 109 807 605.22
Tableau 8 : Réalisation des investissements à 2016 (Données Réels).74
b) Le contrôle budgétaire :
74
.
Le contrôle budgétaire au sein de la société AMENDIS sert au premier lieu à :
 vérifier l’adéquation entre les objectifs fixés au début de l’année et la réalisation à bout
de l’année, l’équilibre entre les objectifs réaliser les budgets estimé. Cela se fait à partir
d’un analyse des informations et des tableaux construit au cours de tout l’année
(analyse complexe des prévisions et des réalisations, des écarts entre elles, aussi bien
la comparaison des résultats réaliser à la fin de l’année N avec celle de l’année N-1).
 Contrôler l’exécution des dépenses et collecte des recettes. Vu la complexité des
taches de la société multinational, le contrôle budgétaire se fait au niveau des
directions métier, puis, il est supervise par la direction national bien sur, c’est après le
contrôle de la direction régional.
 vérifier les opérationnels à partir de l’analyse de ses tableaux d’indicateurs pour
appliqué la stratégie de la société dans les meilleurs conditions.
 vérifier que les objectifs que sous-tend la stratégie choisie sont bien suivis. Cela se fait
à partir des tableaux d’indicateurs qui peuvent mêler des données financières (la
comptabilité analytique) et des données statistiques issues de l’exploitation.
 Donner son avis à la direction sur le choix des objectifs qui sous-tendent la stratégie.
Le contrôle budgétaire de a société est effectué on se basant sur les résultats de contrôle
interne ainsi que l’audit interne.75
a-1) Le contrôle interne :
La complexité de la société AMENDIS engendre une décomposition du contrôle de gestion.

Outre le fait que le contrôle de gestion n’est pas exclusivement propre aux contrôleurs de
gestion (les opérationnels aussi font de contrôle de gestion), ces derniers ce voient assigner
des taches spécifiques. C’est pourquoi il se peut qu’un contrôleur suivre les performances au
niveau de la direction nationale, qu’un autre suivre plutôt une des directions régionales, et
qu’enfin un troisième, au sein de chaque direction métier (TAF), suivre de manière plus
opérationnelle les projets mis en place.76
75
76
TAF : C’est l’un des services de chaque direction métier et qui assure le contrôle de gestion de tout les dépones
et les recettes de la société à ce niveau. Ce service et contrôler par le service contrôle de gestion globale de la
direction régionale, qui est à leur tourne contrôler par le contrôle de la direction national de Rabat.
.
Service du controle de gestion de la Direction
Régional Rabat
Service du controle de gestion de chaque

Direction Régional Tétouan
Service TAF au sein de chaque Direction métier

(Del,au sein de la Direction régional de
Tétouan)
a-2) L’audit interne :
AMENDIS ayant recours à un audit a pour préoccupation de vouloir évaluer les dispositions
préétablies pour atteindre ses objectifs fixés et d’évaluer un écart entre la situation réelle et
les dispositions préétablies.
Cet audit peut être demandé à titre préventif apprécier une situation ou à titre curatif.
L’équilibre d’auditeurs aura donc pour objectif de réaliser une mission et plus précisément
« un examen méthodique en vue de déterminer si les activités et les résultats relatifs au sujet
examiné satisfont aux dispositions préétablies et si ces dispositions sont mises en œuvre de
façon efficace et apte à atteindre les objectifs.
Les responsables d’une direction ne peut jamais audités ses services et ses agences.
Conclusion
.
Le contrôle de gestion est l’activité visant la maitrise de la conduite d’une organisation en
prévoyant les événements et en s’adaptant à l’évolution, en définissant les objectifs, donc il
permet d’une bonne maitrise est d’un bon fonctionnement.
Le contrôle de gestion joue un rôle vital dans la mise à niveau des entreprises marocaines à
relever des défis et faire face aux difficultés managerielles, organisationnelles et financières.
Nous avons pris la société Amendis comme choix pour savoir sa métrologie comme utilisateur
de contrôle de gestion, elle fait recours aux plusieurs instruments pour simplifier sa gestion
des produits par rapport aux couts, Le contrôle de gestion constitue pour Amendis un outil de
mesure de performance qui permet de suivre l’évolution des activités de la société à travers
l’ensemble des indicateurs de suivi et de pilotage.
Il ressort de cette recherche que les entreprises marocaines accordent un rôle de plus en plus
important au système d’information. Toutes ces études évoquent la relation entre
l’information et le contrôle de gestion, le besoin d’une information pertinente et le
développement continu des technologies de l’information et de la communication poussent
au changement du contrôle de gestion.
On ce qui préside, on peut dire que La « fonction moderne du contrôle » constitue une
réforme de gestion. Elle vise l’efficacité dans la gestion des ressources et la prise de décisions.
Elle permet d’intégrer les données financières et non financières sur le rendement et fournit
aux gestionnaires une démarche raisonnée de la gestion du risque, des mécanismes de
contrôle efficace et un ensemble de principes d’éthique et de valeurs.
.
Bibliographie
A.Burlaud (1988) « Découverte de la gestion », Cahiers français n°234, Janvier-février.
.
Armand Dayan (2006) Coordonnateur générale « manuel de gestion », agences universitaire
Francophonie, 2ème édition, volume 2.
Anthony R.N (1965), Planning and control systems: A Framework for analysis. Harvard
University Press, Boston.
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une discipline », « Comptabilité Contrôle et Audit ».
Bouquin H (2010) le contrôle de gestion 9éme édition. Presses Universitaires de France

Paris. P 112.
DUNOD, Paris (2013), Contrôle de gestion sur mesure, 1ère édition.
Farouk HEMICI et C.HENOT (2007) « contrôle de gestion ». Université Paris I-Panthéon-

Sorbonne 1ère édition.
Hofstede G. (1981), « Management and control of public and non-for-profit activities »,

Accounting, Organizations and society, volume 6, n° 3.
Lorino P. (1991), Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités, Edition
Dumod, Paris.
Mendoza (2011) Tableaux de nord. Donnez du sens à vous indicateurs, coll « les essentiels
RF », Groupe Revue Fiduciaire.
Meyssonier F. [1999], « Au cœur du contrôle de gestion : la mesure », « Faire de la

recherche en contrôle de gestion » de Dupuy Y, Edition Vuibert, Paris.
Montgolfier C. [1999], « Quel contrôleur pour quel contrôle », « Faire de la recherche en

contrôle de gestion », Edition Vuibert, Paris.
Ouchi W.G. « A conceptual framework for the desing of organizational control

mechanisms », Management Science, Volume 25, n° 9, September 1979, P.306.
Pierre Mévellec [1998], « Le contrôle de gestion à la recherche d’une nouvelle assise : de la

mise en œuvre d’outils à la modernisation des organisations », Management et organisation
des entreprises, n°287, Septembre-Octobre.
Robert Teller (1996), « contrôle de gestion et budgets » 1ère édition.
Robert Teller (1999), Le contrôle de gestion : pour un pilotage intégrant stratégie et finance,
Management et Société
Siegel G. [1999], « Counting more counting less: the new role of management accountants »,
Strategic Finance, Novembre, Vol 81.
.
Zimnovitch H. [1999], « La recherche historique en contrôle de gestion », « Faire de la
recherche en contrôle de gestion », De Dupuy, Edition Vuibert, Paris.
Liste des Figures
Figure 1 : La synthèse de processus de contrôle de gestion.
.
Figure 2 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony (1965).
Figure 3 : Les étapes de construction d’un tableau de bord.
Figure 4 : Cas d’un service de contrôle de gestion intègre à la fonction financière.
Figure 5 : Cas d’une direction de contrôle de gestion.
Figure6 : Service du contrôle de gestion en cas de position du conseil.
Figure 7 : Elaboration des budgets.
Figure 8 : L’articulation des budgets.
Figure 9 : Sources d’informations du contrôle budgétaire.
Figure 10 : les différents domaines de Veolia Environnement.
Figure 11 : Organigramme de VEOLIA Environnement Maroc.
Figure 12: Organisation d’AMENDIS dernier version mise à jour.
Figure 13 : La réparation du capital de la société AMENDIS.
Figure14 : La place de service contrôle de gestion au sein de la société AMENDIS Tétouan.
Figure 15 : Etapes d’établissement de budget de la société Amendis.
Liste des Tableaux
Tableau 1 : Les différents niveaux de contrôle.
.
Tableau 2 : Les situations de contrôle selon Ouchi.
Tableau 3: Les étapes de calcul des coûts complets dans une entreprise commerciale.
Tableau 4 : Les étapes de calcul des coûts complets dans une entreprise industrielle.
Tableau 5 : Budget d’un atelier.
Tableau 6 : Actu 1 (fin février), étape pour vérifier et réajuster le budget.
Tableau 7 : Synthèse des activités.
Tableau 8 : Réalisation des investissements à 2016 (Données Réels).

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Liste des abréviations

CAE La comptabilité analytique d’exploitation

Face à une économie mondiale In the face of a worldwide economy

C’est au début de XX siècle, avec l’accroissement de la taille et de la diversification des unités

Aujourd’hui avec L’internationalisation de la concurrence et la mondialisation des marchés

 Les principes du contrôle de gestion (1ère section).

I. Définition et objectifs du contrôle de gestion :

Il a plusieurs définitions de contrôle de gestion mais à partir de développement précédents

 Celle d’A.Burlaud2 : « Le contrôle de gestion est l’un des rouages essentiels de la

 Celle de R. Teller 3: « Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus

Les objectifs du contrôle de gestion dépendent de la stratégie souhaitée par le gestionnaire,

Par exemple la planification de la fonction de production nécessite de définir en premier lieu

La planification ne s’arrête pas au seul processus de production. En effet le matériel

Le contrôle de gestion va donc effectuer régulièrement le contrôle des réalisations, au sens

Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise :6

CONTROLE DES REALISATIONS Résultat

Détermination des écarts

II. Le rôle de contrôle de gestion :

a) Dans l’optique traditionnelle :

 Concevoir les Systems d’informations,

Autrement dit, ces taches s’illustrent par :

 Etablir des plans a long terme et les budgets,

b) Dans l’optique rénovée :

C’est l’optique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rôles

 Gestion par processus ou par activités,

Autrement dit, le contrôleur de gestion est le gardien du temple : 9

 Il veille a la cohérence des méthodes, chiffre les arbitrages en matière de prix de

 Il supervise le budget et analyse la cohérence des chiffres fournis, tout en s’assurant

 Il explique la formation du résultat par l’analyse des couts, la détérioration de la marge,

 Il explore les paramètres de l’organisation, puis dans la boite a outils, produit et

 Il est communicateur et pédagogue au service de la performance, le contrôle de

I. Concepts de contrôle de gestion :

a) Les types de contrôle de gestion :

Selon le mode de fonctionnement de l’entreprise, le système de contrôle de gestion va

b) Les différents niveaux de contrôle :

Management opérationnel Département

Figure 2 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony (1965). 11

Le système de contrôle de gestion est un système d’aide à la décision. Comme

Niveau de Responsables Horizon Nature de système Outils Référentiels

Opérationnel Chefs de : <1 an et jour le Système de  Normes  Conformité

La configuration d’un système de contrôle de gestion va dépendre du poids donné à chaque

 De sa capacité à évoluer de manière à toujours répondre aux attentes de l’entreprise ;

c) Les différentes formes de contrôle :

Quelle que soit la configuration du système de contrôle de gestion, dans le modèle

 Des résultats comparés à des objectifs ou des normes ;

La coordination par la recherche du consensus suppose un minimum de valeurs partagées. Ce

 Les situations de contrôle selon Ouchi :

Selon Ouchi le système de contrôle dépend de deux critères :

 la possibilité de mesurer les résultats ;

On aboutit ainsi à quatre types de situations et trois formes de contrôle :

Connaissance du processus de transformation

 Les situations de contrôle selon Hofstede :

I. Les pratiques de contrôle de gestion face au changement :

a) Rôle de l’information dans le changement du contrôle de gestion :

Le système d’information de gestion répond à différents besoins dans l’entreprise. Il produit

b) Le contrôle de gestion face aux technologies de l’information et de la

En effet, avec les technologies de l’information, le contrôleur de gestion consacre moins de

Il s’occupe désormais du traitement, de la présentation et de l’analyse des informations sans