Eco Et Droit Fiscal - Fiscalité Internationale - 0
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• Eléments factuels
– Histoire de la fiscalité internationale
– Principes de droit
– Les conventions OCDE
– Elimination de la double imposition
• Analyse positive
– Efficacité et concurrence fiscale
– Plusieurs problématiques d’équité différentes
La fiscalité internationale des multinationales pose
essentiellement trois types de questions
Sous l’angle juridique: la fiscalité internationale consiste à étudier les conditions et les modalités d’imposition des
opérations impliquant deux ou plusieurs Etats. Le sujet principal en sont les dispositions fiscales d’un Etat – par
exemple, la France – destinées à régler l’imposition des flux ou des opérations avec l’étranger
Allocation juridictionnelle des droits à taxer
Filiale
• Quel pays a le droit d’exercer son droit de taxer pour différentes catégories
d’impôt?
• Comment éviter les multiples impositions?
Brève histoire de la fiscalité internationale (1/2)
• Problématique de • Création de l’IS par • les US, la France et • Développement de l’imposition d’IS
partage des droits de le Royaume-Uni l’Allemagne créent l’IS dans dans divers pays
succession quand le • Mise en œuvre du un contexte d’effort de guerre • Campagne de lobbying massive des
propriétaire d’un bien principe de et doivent s’assurer que les MNE US et UK qui considèrent
est citoyen d’un autre « résidence » ou MNE payent bien leur impôts qu’elles sont désavantagées par
pays tout au long du « effective control » • Principes différents: rapport à la concurrence locale et
XVIIIe siècle - 1876 (Calcutta • « Citizenship » pour qui doivent parfois payer deux
Jute Mills) et 1906 les US impôts sur le même revenus. Ex:
(De Beers v. Howe) • « Source » pour la William Vestey - 1920
– issu de principes France • Apparition du Foreign Tax Credit en
libéraux (et • « Effective 1921 aux US
d’opportunisme management » pour • Accords fiscaux entre pays de
économique) l’Allemagne l’Empire britanique (1920)
• Premières tentatives d’éviter • Organisation de l’effort de lobbying
la double imposition (Royal des entreprises via l’ICC à Paris
Commission on Income Tax (1923
(1919)
Brève histoire de la fiscalité internationale (2/2)
– Règlements
• Les annexes au CGI
Droit conventionnel et institutions internationales
• Territorialité de l’impôt: L'impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés
dans les entreprises exploitées en France (Article 209-I du CGI), qu’elles soient
des entreprises françaises ou des filiales d’entreprises étrangères.
Source • Les bénéfices réalisés par les filiales des entreprises françaises à l’étranger ne
sont pas prises en compte dans le calcul de l’IS
• L’IS est un impôt sur le profit qui est généré localement, il doit donc être imposé
localement (benefit principle)
b. La notion de territorialité ne joue pas que pour les profits : elle s’applique également aux charges et
aux pertes.
Position de la société des Nations
• Les revenus tirés d’actifs fixes sont taxés dans le lieu où ces actifs sont
situés
– Cette approche a été étendue à l’IS suite à un rapport de 1929
• Les revenus tirés d’actifs mobiles et incorporels, et l’impôt sur le revenu
sont la prérogative de l’Etat de résidence
• Des conventions fiscales doivent être mises en œuvre pour éviter la
double imposition
Les solutions au problème des doubles impositions
• Exonération
• Déduction de l’impôt payé dans l’autre Etat
• Division du produit de l’impôt / répartition de la matière imposable
Exemple de double imposition
Contribuable français
Revenus globaux : 3.000
Contribuable français
Revenu imposé en France : 2.000
Contribuable français
Revenu imposé en France : 3.000
Contribuable français
Revenu imposé en France : 2.000
Filiale A
Deux possibilités de taxation:
• L’Etat A taxe les revenus de 90 au taux normal
Versement d’un (par ex: 30%), donc un impôt de 27
montant net de 90 à la • L’Etat A taxe le flux total de 100 au taux normal
filiale A (ex: 30%), donc un impôt de 30, mais il accorde
un crédit pour l’impôt payé à l’étranger (10),
avec un impôt net de 20
Pays A
Pays B
• Champ d’application
– Géographique
– Personnes
– Impôts
• Définitions
– Résidence fiscale
– Établissement stable
• Les différentes catégories de revenus
– BIC
– Revenus immobiliers
– Revenus mobiliers
– Autres revenus
• Résolution des doubles impositions
– Dispositions conventionnelles habituelles
– Procédure amiable
– Procédure d’arbitrage
• Autres dispositions
– L’assistance administrative
– Protocole
Débats concernant la définition de l’Etat de résidence
• La « résidence » d’une MNE a une importance cruciale pour déterminer le droit des USA (par
exemple) à taxer ses bénéfices mondiaux
• La résidence d’une MNE est définie comme le pays dans lequel la tête du groupe est située
• Après la fusion Daimler Chrysler, la tête de groupe a été située en Allemagne en parti
pour des raisons fiscales
• Certains groupes américains (Tyco ou Global Crossing par exemple) ont leur tête de
groupe aux Bermudes
• La question de « l’expatriation fiscale » des grandes multinationales américaines a suscité un
débat houleux au Congrès
• Il existe certaines règles pour faire payer des « exit taxes » en cas d’expatriation
• Elles ne s’appliquent généralement pas en cas de fusion
• D’autres critères de « résidence », par exemple: effective place of management, sont
envisageables mais également très difficile à mettre en œuvre vu l’organisation actuelle des
MNE
Débats concernant la définition de l’Etat source:
l’établissement stable (1/3)
La définition conventionnelle d’E.S. repose sur une série de critères cumulatifs
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Débats concernant la définition de l’Etat source:
l’établissement stable (2/3)
La définition conventionnelle d’E.S. repose sur une série de critères cumulatifs
a. Une Installation …
i. Local, matériel ou installation (place sur un marché) utilisé pour les activités de l’entreprise
ii. Pas de critère d’exclusivité, de propriété ou de légalité :
• un vendeur se rend chez un client important pour prendre des commandes. Il rencontre à cet
effet le directeur des approvisionnements dans son bureau. Etablissement stable ?
• à la suite de l’acquisition d’une filiale, un employé de l’acquéreur est autorisé à utiliser un bureau
chez la filiale pour vérifier notamment le respect des contrats conclus avec l’acquéreur.
Etablissement stable ?
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- Séance 2 - Territorialité et établissement stable
Etablissement stable: la notion de cycle complet d’activité
• Définition
Série d’opérations commerciales, artisanales ou industrielles
Dirigées vers un but déterminé
Dont l’ensemble forme un tout cohérent.
Exemple : achat de marchandises, suivi de leur revente
Les opérations en cause doivent être détachables des autres opérations réalisées par l’entreprise : les
opérations commerciales réalisées matériellement à l’étranger mais décidées, traitées et contrôlées
directement en France ne peuvent pas, en principe, être détachées de celles qui sont effectuées en France
• Illustration
Société, dont le siège est en France, avec une activité d'importation, d'exportation, de négoce et de courtage et
entrée dans une association en participation avec une société marocaine (CE 3 mars 1976, n° 98 680)
L'association en participation (dont le siège est en France) réalise des importations en Algérie de céréales en
provenance des États-Unis d'Amérique pour lesquelles elle reçoit des subventions en France
bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu à raison de la part revenant à
chacun des participants
• Opérations commerciales réalisées à la suite de démarches faites en France
• Subventions encaissées en France
• Bénéfices réalisés sur ces opérations proviennent d’une entreprise exploitée en France
Schéma de taxation des flux internationaux (IS)
Profit = 100
Filiale IS = 20
Bénéfice net =
80
Apportent du
capital
Pays B Pays F
Pays B Pays F
Crédit d’impôt
Dividende =80
supplémentaire
de 8 Retenue à la
Pays C source = 8 Pays G
Convention Filiale
fiscale D/G
dividende
Paiement de l’IR
moins l’abattement
• Analyse positive
Du point de vue des entreprises, deux notions
d’efficacité sont envisageables
Type d’efficacité Description
• suivant cette définition, une réglementation est efficace si elle permet d’éviter
que l’allocation internationale du capital ne soit influencée par les différentes
conditions fiscales nationales.
Capital Export • Pratiquement, cet objectif est atteint si les revenus du capital sont taxés de la
Neutrality même manière quel que soit le pays où ce capital est investi.
• le principe d’imposition « source » n’assure pas cette neutralité et qu’à
(CEN) l’inverse, le principe de résidence la vérifie.
• L’efficacité concrète du principe de résidence doit cependant être évaluée en
fonction de ses critères précis d’application, notamment en ce qui concerne
l’utilisation de crédit d’impôts ou de déduction d’impôts
• Ce principe postule qu’un système est efficace s’il garantit que toutes les
entreprises en concurrence dans un même pays sont soumises au même type
de fiscalité.
Capital Import • Son objet est d’éviter les distorsions de concurrences, liées à des taux d’IS
Neutrality différents appliqués aux différentes filiales d’EMN présentes sur un marché. On
remarque immédiatement que le principe source permet de satisfaire à cette
(CIN) condition, contrairement au principe de résidence. Selon ce dernier, les filiales
d’EMN en concurrence dans le même pays payent en fait leur taux d’impôt
domestique qui a de fortes chances d’être différent
Le principe de résidence est généralement soutenu car il permet d’assurer la CEN. Cette
approche est cependant « internationaliste » - elle a peu de soutien politique local
Du point de vue des Etats, le régime fiscal international
a une grande importance sur la fiscalité locale
• Dans un monde ouvert dans lequel les Etats ne sont pas coordonnés, un « petit »
pays ne peut pas imposer d’IS en mode source (L’imposition de l’IS ferait migrer le
capital ailleurs). Cela impose donc un nouveau mix fiscal aux petits pays (TVA et
taxe sur les salaires).
• En pratique, même les petits pays appliquent l’IS
• Imparfaite mobilité du capital
• Préférence des épargnants locaux pour des investissements locaux (Feldstein
et Horioka)
• Existence de rentes (ex: ressources naturelles)
• En revanche les petits pays ont généralement des taux d’IS plus faibles que les
« grands » pays.
• Le régime source et la non coordination des Etats conduit à une concurrence fiscale
entre Etats pour attirer les investissements, qui peut aboutir à des taux d’IS sous
optimaux et à une sous-production de biens publics (Hoyt)
• D’autres voies de recherche soulignent que si l’Etat est inefficace, la concurrence
fiscale peut permettre de réduire le gaspillage (Lorz, Perroni et Scharf)
• En pratique, la concurrence fiscale a conduit à réduire le taux d’IS (cf. Europe), donc
à transférer la charge fiscale nationale des facteurs mobiles vers les facteurs
immobiles
Deux notions d’équité
Equité inter-contribuables
• Cette problématique concerne l’équité du
traitement fiscal de deux entreprises identiques,
sauf en ce qui concerne la distribution
géographique de leurs actifs.
Entreprise X Entreprise Y (fictive)
• Un exemple permet d’illustrer cette notion : Pays A Pays B Pays A Pays B
considérons une entreprise X, résidente d’un Taux d’IS 50% 20% 50% 20%
pays A, qui possède une filiale dans un pays B, Equité inter-contribuables Internationale
et supposons que les taux d’IS de A et B soient
différents. La question est de déterminer quel Profits 50 50 100 0
est l’impôt « équitable » que X doit payer en A. Impôts filiale B 10
Deux réponses sont envisageables, qui Impôts Y 50
déterminent deux sens possibles à la notion Impôts totaux 50 50
d’équité inter-contribuables :
• Equité inter-contribuables Impôts A 40 50
internationale : dans ce cas, le montant Equité inter-contribuables Nationale
mondial d’impôt payé par X doit être Profits 50 50
égal au montant d’impôt que paierait une Impôts filiale B 10
entreprise fictive Y, présente
uniquement en A et y réalisant un profit Profits nets B 40
égal au profit mondial consolidé de X. Base taxable 90 90
• Equité inter-contribuables nationale : consolidée A
dans ce cas, les profits nets d’impôts Impôts A 45 45
réalisés par X dans le pays B s’ajoutent
aux profits réalisés en A pour déterminer Impôts totaux 55 45
la base taxable de X, qui paiera un impôt
comparable à celui qu’une entreprise
nationale Y paierait avec la même base
taxable.
Equité inter-Nation horizontale
• Même si la fiscalité n’est pas le meilleur instrument pour réaliser des objectifs de
politique publique, elle est souvent utilisée dans ce cadre
Bibliographie
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