Section II : Dualit des formes de vrification

Afin d'assurer l'efficacit de ce systme dclaratif, le contribuable est

soumis l'autorit de l'administration fiscale qui vrifie la sincrit des
dclarations dposes.

Pour assurer cette mission, l'administration fiscale bnficie d'une

prrogative trs importante savoir la procdure de la vrification fiscale.

Selon l'article 36 du CDPF la vrification fiscale prend la forme d'une

vrification prliminaire des dclarations, actes et crits dtenus par
l'administration fiscale) ou d'une vrification approfondie de la situation
fiscale du contribuable.

Le CDPF a prvu deux modalits de vrification : la vrification prliminaire

(Paragraphe I) et la vrification approfondie (Paragraphe II).

Paragraphe I : La vrification prliminaire

La vrification prliminaire des dclarations fiscales, actes et crits, a fait

l'objet d'une prsentation lgale de son objet. Selon les dispositions de
l'article 36 du CDPF : il s'agit d'un contrle qui s'exerce sur la base des
lments y figurant et de tous documents, informations ou renseignements
dont dispose l'administration fiscale.

Cette vrification peut aussi se fonder sur les prsomptions de fait ou de

droit, et peut porter sur une ou plusieurs annes dans la limite de la
prescription. Elle peut galement concerner un ou plusieurs impts et
taxes.

Dans le cadre du contrle exerc par l'administration fiscale, la vrification

prliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la
base des documents qu'elle dtient, et elle n'est pas soumise de ce fait la
notification d'un avis pralable adress au contribuable.

A l'occasion de l'exercice de la vrification prliminaire, l'administration

fiscale peut demander au contribuable les renseignements, les
informations, les claircissements ou les justifications qu'elle juge
ncessaires l'accomplissement de sa mission et qui peuvent porter sur
des bnfices, sur des revenus ou sur des dpenses.

Les rsultats de la vrification prliminaire diffrent selon les cas :

Dans le cas o l'administration fiscale ne dcouvre aucune incohrence ou
irrgularit dans les dclarations contrles ou encore, le contribuable
justifie que les irrgularits ou insuffisances souleves par l'administration
ne sont pas relles. Dans ce cas l'administration fiscale est dispense
d'informer le contribuable de ces rsultats.

Dans le cas o l'administration fiscale dcouvre des irrgularits ou des

insuffisances au niveau des dclarations. Dans ce cas, le contribuable doit
tre inform par crit des irrgularits et insuffisances, de leur contenu et
du montant de l'impt en principal ainsi que des pnalits qui en dcoulent
conformment aux articles 10 et 43 du CDPF.

A partir de la date de la notification des rsultats de la vrification, le

contribuable dispose d'un dlai de 30 jours pour accepter ou contester les
rsultats de la vrification. Si le contribuable accepte la dcision de
l'administration fiscale, il signe les dclarations rectificatives et une
reconnaissance de dette fiscale. Dans le cas contraire, le contribuable doit
formuler ses objections, ses observations et ses rserves. Lorsque le
contribuable formule son opposition aux rsultats de la vrification fiscale
dans les dlais prvus par l' article 44 du CDPF, l'administration fiscale doit
rpondre par crit l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par
l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit tre motiv. Cette
rponse est notifie conformment aux procdures prvues par l'article 10
du prsent code. Est accord au contribuable un dlai de quinze jours
compter de la date de la notification de la rponse de l'administration
fiscale, pour formuler par crit ses observations, oppositions et rserves
relatives cette rponse. Par contre lorsque le contribuable ne rpond pas
par crit la notification des rsultats de la vrification fiscale ou la
rponse de l'administration fiscale son opposition ces rsultats
conformment aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, dans ce
dlai de 30 jours, l'administration fiscale tablit la taxation d'office
conformment aux dispositions de l'article 47 du CDPF ainsi modifi par
l'article 58 de la loi n2006-0085 du 25 dcembre 2006 portant loi de
finances pour l'anne 2007.

Selon les dispositions de l'article 47 du CDPF, le champ d'application de

taxation d'office a t tendu par rapport la situation avant la
promulgation du CDPF puisque cette procdure peut intervenir non
seulement par suite un contrle approfondi, mais aussi et curieusement
par suite une vrification prliminaire 73(*). Or, la vrification prliminaire
se concrtise normalement par un simple examen des dclarations et
documents dtenus par l'administration. Compte tenu de son caractre
rapide, ce contrle ne permet pas l'administration fiscale d'avoir une ide
claire sur la rgularit de la situation fiscale du contribuable vrifi.
Comment l'administration fiscale peut-elle ds lors trouver les arguments
pour motiver la taxation d'office l'issue d'une simple vrification
prliminaire ? Il est surprenant que la procdure de taxation d'office soit
mise en oeuvre par l'administration fiscale suite une vrification
prliminaire alors que ce type de vrification74(*) n'offre pas les garanties
minimales au contribuable dans la mesure o elle n'est mme pas
subordonne la notification d'un avis pralable 75(*).

Paragraphe II : La vrification approfondie

Contrairement la vrification prliminaire qui est caractrise par son

contenu limit ainsi que la simplicit de ses procdures, la vrification
approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant
des diffrents impts mis par la loi, la charge du contribuable.

Selon l'article 38 du CDPF, la vrification approfondie peut porter sur la

situation fiscale complte ou partielle du contribuable. A cet effet, elle peut
prendre deux formes : la premire est base sur la comptabilit (A) et ne
concerne que les contribuables soumis l'obligation de tenir une
comptabilit76(*) ; la deuxime est base sur les renseignements et
documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les
prsomptions de fait ou de droit (B). Elle concerne tous les contribuables, y
compris ceux qui sont soumis l'obligation de tenir une comptabilit.

A : La vrification approfondie de la comptabilit

La vrification approfondie base sur la comptabilit apparat de plus en

plus comme la technique d'investigation privilgie du fisc 77(*), elle
correspond aux oprations ayant pour objet de contrler la sincrit des
dclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les
critures comptables et d'assurer ventuellement, l'issue de ce contrle,
l'tablissement des impositions indment ludes 78(*).

Dans sa mission de contrle, l'administration fiscale est appele

principalement examiner si la comptabilit est rgulire79(*), complte80(*),
profonde81(*) et sincre82(*). Les agents habilits peuvent procder
l'examen de la comptabilit, qu'elle soit manuelle (1) ou sur ordinateur (2).

1 : La tenue de comptabilit manuelle

Le contribuable est tenu de prsenter, la demande des vrificateurs, tous

les documents comptables prescrits par la lgislation comptable des
entreprises.

Tant que la comptabilit de l'entreprise remplit les conditions de fond et de

forme, l'administration est tenue de prendre en considration les lments
qui y sont enregistrs. C'est donc partir des lments de la comptabilit
que le vrificateur fixe la nouvelle base imposable en procdant aux
rintgrations qui sont la consquence des rectifications, d'ordre fiscal, des
erreurs entachant les bases d'impositions dclares.

Dans cette hypothse, le vrificateur est amen soit rintgrer dans la

base imposable les charges non admises en dduction par exemple, soit
corriger les taux applicables ou le droit dduction en matire de T.V.A.,
comme il lui appartient de prendre en compte les erreurs comptables ou
fiscales soit matrielles soit de droit commises par le contribuable83(*).

2 : Tenue de comptabilit sur ordinateur

Concernant la comptabilit sur ordinateur, il faut que le programme

informatique dpos au bureau de contrle des impts comptent,
contienne les mmes applications informatiques utilises par le
contribuable.

Le contribuable a l'obligation de mettre la disposition des vrificateurs la

comptabilit informatise. Les vrificateurs peuvent procder des tests de
contrle sur le matriel utilis afin de s'assurer de la fiabilit des procdures
de traitement automatis de l'information ainsi qu' des tests sur les
informations ayant abouti aux rsultats comptables et fiscaux84(*).

Le logiciel de tenue de comptabilit utilis par le contribuable doit fournir

toutes les rfrences ncessaires l'examen de comptabilit, tel que
l'identification des livres et des journaux, numrots et dats chaque
dition. Le contribuable doit aussi mettre la disposition du vrificateur un
document contenant : La dfinition et l'objet des tats informatiques, les
modalits de liaison entre les tats informatiques et les pices comptables
justifiant les passations d'critures.

L'examen de la comptabilit peut aboutir soit son acceptation lorsqu'elle

est sincre, soit son rejet lorsqu'elle est irrgulire.

Nanmoins, le rejet de la comptabilit par l'administration fiscale obit des

conditions. En effet, le conseil d'tat franais a jug, depuis 195885(*), que
les irrgularits formelles d'une comptabilit ne sont pas suffisantes elles
seules pour permettre l'administration fiscale de rejeter globalement la
comptabilit de l'entreprise ; celles-ci ne constituent pas un obstacle srieux
la vrification de ses critures comptables86(*). Le conseil d'Etat a qualifi
que les documents comptables sont rguliers mme en l'absence des livres
prvus par le code du commerce87(*).
Par ailleurs, le rejet de la comptabilit par l'administration fiscale entrane
deux consquences majeures. La premire, est d'carter la prsomption
d'exactitude qui s'attache ses donnes. Quant la deuxime
consquence, l'agent vrificateur peut procder la dtermination d'une
nouvelle assiette de l'impt sur la base de toute prsomption de droits ou
de faits.

B : La vrification approfondie sur la base de

renseignements, documents, prsomptions de fait ou

de droit

La vrification approfondie sur la base de renseignements, documents,

prsomptions de fait ou de droit, est constitue par un ensemble
d'oprations effectues par l'administration qui procde des recherches
extrieures portant sur les comptes bancaires, les dpenses personnelles,
les lments de train de vie, l'accroissement du patrimoine, les oprations
ralises avec les clients, la valeur des biens objet des actes soumis aux
droits d'enregistrements. Cette vrification approfondie s'exerce sur les
contribuables soumis cette obligation. Elle peut tre base sur les
renseignements, documents dont dispose l'administration fiscale. Elle peut
tre galement base sur la comptabilit ainsi que sur les renseignements
tirs des documents comptables et de pices justificatives.

Quelque soit la nature de vrification, les dispositions du CDPF concernant

les procdures de la vrification fiscale n'ont pas prcises par quels
vnements la vrification est clture. Cette omission risque de rendre la
vrification continue, d'autant plus que la communication du rsultat de la
vrification interrompt la prescription.
* 73 Nji BACCOUCHE, De la ncessit du contrle fiscal , op. cit., p. 24.

* 74 Sami KRAIEM, La taxation d'office en droit tunisien , Colloque International Regards croiss sur le
contrle fiscal , organis les 6 et 7 dcembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la
Facult de Droit de Sfax, R.T.F, Facult de Droit de Sfax, 2007, n7, p 347 et s.

* 75 Nji BACCOUCHE, De la ncessit du contrle fiscal , op. cit., p. 24.

* 76 Voir l'article 62 du code de l'impt sur les personnes physiques et de l'impt sur les socits qui dispose I
(nouveau) . Sont assujetties la tenue d'une comptabilit conformment la lgislation comptable des
entreprises, les socits et autres personnes morales quels que soient leur nature, leur forme juridique et leur
objet ainsi que toute autres personnes physiques soumises l'impt sur le revenu au titre des bnfices
industriels et commerciaux. II (nouveau). Les personnes qui tiennent leur comptabilit sur ordinateur doivent :
dposer, contre accus de rception, au bureau de contrle des impts dont elles relvent un exemplaire du
programme initial ou modifi sur support magntique.

Informer ledit bureau de la nature du matriel utilis, du lieu de son

implantation et de tout changement apport ces donnes... .
* 77 Maurice - Christian BERGERES, Contrle fiscal : prrogatives du fisc et droits du contribuable, op. cit., p. 29.

* 78 Arrt de plnire du 13 mars 1967 n62338, association Football - Club de Strasbourg (Dupont 1967 p. 296,
conclu. F. Lavonds. Droit Fiscal 45/67.

* 79 Elle est tenue conformment aux lgislations comptables et fiscales.

* 80 Elle comporte tous les livres et documents obligatoires.

* 81 Elle comporte toutes les pices justificatives ncessaires.

* 82 Elle comprend toutes les oprations ralises.

* 83 Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procdures fiscales, op. cit.,
p. 72.

* 84 Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procdures fiscales, op. cit.,
p. 73.

* 85 Conseil d'Etat, 21 mars 1958, req. 37392, B.O.C.D II, 639.

* 86 Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procdures fiscaux : contrle, contentieux et sanctions, op. cit., p.
110.

* 87 Conseil d'Etat, 20 avril 2005, req. 251568, 8me et 3me s.-s., SA Figesbal : RJF 7/2005, n743 ; BDCF 7/2005,
p.46.

CHAPITRE II : Extension du pouvoir

de la taxation

d'office
Durant les procdures de contrle fiscal, l'administration peut constater des
omissions, des insuffisances ou des dissimulations commises par le
contribuable. En principe, la rectification de ces anomalies constates dans
la situation du contribuable ne peut tre rclam qu'aprs l'aboutissement
d'une procdure de redressement contradictoire lorsque ce dernier a
respect les obligations fiscales notamment dclaratives qui lui incombent.

Par ailleurs, le manquement du contribuable l'obligation de dclaration a

pour consquence l'application de la procdure de la taxation d'office par
l'administration fiscale.

Toutefois, la loi tunisienne ne distingue pas entre la procdure de

redressement contradictoire et la procdure de taxation d'office. Cette
dernire est d'une application gnrale88(*). Cette extension du pouvoir de
redressement semble plutt marquer par l'extension du champ d'application
de la taxation d'office (Section I) ainsi que par ses effets (Section II).

Section I : Extension du champ d'application de la

taxation d'office

La procdure de taxation d'office89(*) est la prrogative la plus redoutable

parmi les prrogatives de l'administration fiscale.

Le lgislateur tunisien, tout en utilisant l'expression taxation d'office, n'en

donne aucune dfinition. En l'absence de dfinition lgislative, la doctrine
dfinie la taxation d'office comme tant une procdure qui permet
l'administration de fixer unilatralement les bases de l'imposition. Elle se
caractrise essentiellement par deux traits :

- L'imposition est tablie par l'administration en marge de toute procdure

contradictoire ;

- Le contribuable perd le bnfice de la prsomption d'exactitude attach

sa dclaration. Il lui appartient, s'il veut contester les bases d'impositions,
de faire la preuve de son exagration devant le juge de l'impt 90(*).

Dans le CDPF, la taxation d'office est prvue par les articles 47 52, l'tude
de ces articles montre que la taxation d'office en droit tunisien est diffrente
de la taxation d'office en droit compar. En effet, en France, la taxation
d'office ne concerne que les contribuables qui n'accomplissent pas leurs
obligations dclaratives91(*). Dans les autres cas, la procdure essentielle de
droit commun est la procdure de redressement contradictoire. Par
contre la loi tunisienne ne distingue pas entre le redressement
contradictoire et la taxation d'office. Cette dernire est d'une application
gnrale 92(*).

En droit tunisien, la taxation d'office constitue l'issue naturelle de la

procdure de vrification fiscale dans la mesure o elle sanctionne d'une
manire systmatique le comportement fiscal du contribuable qui ne se
conforme pas la volont des vrificateurs 93(*).
Le champ d'application de la taxation d'office semble tre, du moins en
apparence, dtermin par les rdacteurs du CDPF de 200294(*). Toutefois,
l'examen des dispositions du CDPF, permet de constater que le champ
d'application de la taxation d'office a t largi deux niveaux au moins. Au
niveau de diversits des prlvements fiscaux objet de la taxation d'office
(Paragraphe I) et au niveau de gnralits des cas d'ouverture de la
taxation d'office (Paragraphe II).

Paragraphe I : Diversits des prlvements fiscaux objet de

* 88 Nji BACCOUCHE, De la ncessit du contrle fiscal , op. cit., p. 23.

* 89 Pour plus de dtails sur la taxation d'office voir Rostom BEN JABRA, La prrogative de taxation d'office,
mmoire pour l'obtention du mastre en droit public et commerce international, Facult de droit de Sfax, 2006,
Sami KRAIEM, La taxation d'office en droit tunisien , Colloque International sur Regards croiss sur le
contrle fiscal , op. cit., p. 347 et s.

* 90 Habib AYADI, Droit fiscal, op. cit., p. 488.

* 91 Voir l'article L.56, qui prcise que sous rserve des dispositions de l'article L.56, lorsque l'administration des
impts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les lments servent
de base au calcul des impts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconque dues en vertu du code gnral
des impts, les redressements correspondant sont effectus suivant la procdure de redressement contradictoire
dfinie aux articles L.57 L.61 A .

* 92 Nji BACCOUCHE, De la ncessit du contrle fiscal , op. cit., p. 23.

* 93 Nji BACCOUCHE, De la ncessit du contrle fiscal , op. cit., p. 23.

* 94 Sami KRAIEM, La taxation d'office en droit tunisien , Colloque International sur Regards croiss sur le
contrle fiscal , op. cit., p. 347 et s.

taxation d'office

Contrairement au lgislateur franais95(*), le lgislateur tunisien n'a pas dtermin

d'une manire spcifique les impts pouvant donner lieu l'tablissement d'une
taxation d'office. Il convient ds lors de se rfrer aux dispositions de l'article
premier du CDPF qui ont dfini le domaine d'application du CDPF.

La gnralit des termes de l'article premier du CDPF fait que la procdure de

taxation d'office est applicable aux quasi-totalit des prlvements fiscaux. En
effet, la taxation d'office est applicable aux ...impts, droits, taxes, redevances
et autres prlvements fiscaux au profit de l'Etat . Par rfrence ces
dispositions, il s'avre que le domaine de la taxation d'office a t triplement
largi.

D'abord, le domaine de la taxation d'office englobe non seulement les multiples

impts directs et indirects dj existants 96(*), mais aussi les prlvements fiscaux
qui pourraient tre ultrieurement crs. Par consquent, le champ d'application
de la taxation d'office s'tendra au fur et mesure de la cration de nouveaux
prlvement fiscaux relevant du champ d'application du CDPF 97(*).

Ensuite, le champ d'application de la taxation d'office a reu une autre extension

relative aux prlvements fiscaux concerns par la taxation d'office. Tel que les
droits d'enregistrement et de timbre qui sont devenus viss par la procdure de la
taxation d'office. Avant la promulgation du CDPF, ce rgime n'obissait pas au
rgime de la taxation d'office98(*).

Enfin, l'extension du champ d'application de la taxation d'office englobe certains

impts locaux. En effet, aussi paradoxal que cela puisse paratre, les rdacteurs
du CDPF ont d'un ct exclu la fiscalit locale du champ d'application de ce code
et d'un autre ct, ils ont apport une modification de certaines dispositions du
C.F.L. Cette modification a rendu applicables certains prlvements locaux les
dispositions du CDPF relatives au contrle et contentieux de l'impt sur le revenu.
Par consquent, la taxation d'office s'applique, ct des prlvements prvus
par le CDPF, la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial
ou professionnel, la taxe htelire et au droit de licence sur les dbits de
boissons.

Au total, mme si l'administration fiscale ne peut recourir la technique de la

taxation d'office en matire des droits de douane et autres droits, impts et taxes
perus l'imposition, le CDPF a innov en ce qui concerne le champ d'application
de la taxation d'office.

* 95 Conformment aux dispositions de l'article L 66 du LPF, le champ d'application de la taxation d'office

s'tend l'impt sur le revenu, l'impt sur les socits, la taxe sur la valeur ajoute, les droits
d'enregistrements et les taxes assises sur les salaires.

* 96 Il s'agit de l'impt sur les revenus des personnes physiques, l'impt sur les socits, la taxe sur la valeur
ajoute et les droits de consommation, la taxe sur la formation professionnelle, la taxe sur les tablissements
caractre industriel, commercial ou professionnel, la taxe htelire, la cotisation au titre du fonds de
promotion des logements sociaux, la taxe de comptitivit, la taxe de circulation sur les vhicules
automobiles, la taxe unique de compensation de transport routier et la taxe de circulation sur les vhicules de
tourisme moteur l'huile lourde et l'impt additionnel sur les vhicules utilisant le gaz de ptrole liquide.

* 97 Sami KRAIEM, La taxation d'office en droit tunisien , Regards croiss sur le contrle fiscal , op. cit.,
p. 347 et s.

* 98 Ce rgime tait rgi par les articles 110 et 111 du CDFT, dans lesquelles le lgislateur n'a ni voqu la
taxation d'office, ni renvoy aux dispositions du CIR qui rgissaient auparavant cette procdure.

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