Les réformes comptables à l’étranger :

les résultats du benchmark international

La LOLF1 du 1er août 2001, qui constitue le point de départ de la réforme comptable de
l’Etat, comprend deux volets :
- La transparence : il s’agit d’appliquer de nouvelles normes comptables pour fournir
aux citoyens, aux parlementaires et aux gestionnaires une information comptable
plus riche et plus lisible car élaborée selon les principes comptables applicables aux
entreprises tout en tenant compte des spécificités de l’Etat.
- La fiabilité : la LOLF s’accompagne de la certification des comptes de l’Etat par la
Cour des comptes à partir de l’exercice 2006. Ainsi, les comptes de l’Etat seront
audités selon les mêmes principes qu’une entreprise et une opinion sera rendue par
la Cour des comptes.
Cette réforme comptable est au cœur de la démarche de performance et de transparence de
la gestion publique, elle contribue aussi à positionner la France au premier plan des
réformes publiques dans le monde. En effet, en faisant le choix de se réformer, la France
s’inscrit dans un mouvement initié par les pays anglo-saxons (Etats-Unis, Canada, Royaume
Uni…) et lui permet d’exercer une influence notoire sur l’évolution des pratiques comptables.
Pour l’administration, l’existence de ces réformes dans d’autres pays constitue, dans le
cadre de cette réforme complexe et face à l’enjeu de la certification des comptes, une source
d’information très riche pour mener à bien la réforme. Aussi, le Ministère de l’Economie, des
Finances et de l’Industrie (MINEFI) s’est engagé dans un processus de comparaison
internationale (« benchmark ») afin de mettre en évidence les bonnes pratiques mises en
œuvre par d’autres pays sur des réformes similaires, de recenser les difficultés et de mieux
comprendre la méthodologie du certificateur appliquée à un Etat.

Les pays du benchmark à l’international (hors Europe):

Cette ouverture aux pratiques
étrangères constitue une démarche
pragmatique qui s’est concrétisée par
la réalisation d’un benchmark auprès
de 10 pays et de la Commission
européenne.

La méthodologie de réalisation du
benchmark s’est fondée tout d’abord
sur une recherche puis une analyse
de la documentation existante sur les
réformes en cours au sein de ces
entités.

1
Loi Organique relative aux Lois de Finances

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 1

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
 Les entités du benchmark en Europe :
Ces premières informations ont été enrichies
avec la réalisation d’entretiens avec des
membres des Cours des comptes des entités
du panel et la mobilisation du réseau
international du MINEFI. Cette étape a permis
de dresser un panorama des réformes par pays Suède
et d’avoir une meilleure compréhension de leur
stade d’avancement dans les domaines de la
mise en place d’une comptabilité en droits Royaume Uni
constatés et de la certification des comptes. Pays Bas

Sur la base des informations recueillies et de la U.E Belgique

similarité des réformes avec la situation
française, un focus particulier a été réalisé sur France
Suisse
les 7 entités suivantes : Australie, Canada,
Commission européenne, Etats-Unis, Nouvelle-
Zélande, Pays-Bas, Royaume-Uni. Espagne

L’analyse des données recueillies permet d’identifier cinq grandes tendances :

1) Dans le prolongement de l’adoption d’une comptabilité en « droits constatés »,
l’existence de la volonté d’accroître la gouvernance en renforçant les
dispositifs de contrôle interne ;
2) La généralisation de la certification des comptes des Etats par les
Institutions supérieures de contrôle (ISC ou Cours des comptes). Dans ce
domaine, la mise en place d’un dialogue continu et transparent entre les pays et
les ISC tout au long de la transition comptable constitue un facteur de succès de
la certification ;
3) L’implication de l’audit interne dans la maîtrise de la qualité comptable et
comme relais avec le certificateur ;
4) L’existence d’enseignements communs dans le processus de mise en
œuvre de la réforme comptable et de la certification. Ce processus, compte tenu
de son ampleur, nécessite une fiabilisation sur plusieurs années. Les zones de
risques sont principalement liées aux activités « Défense », à la sécurisation de
la piste d’audit et à l’évolution des systèmes d’information ;
5) L’adoption par les ISC des pays du panel d’une approche d’audit
convergente avec :
- l’adoption de normes d’audit tendant vers des référentiels reconnus
internationalement, appliqués par exemple par les cabinets d’audit
internationaux ;
- le déploiement d’une approche fondée sur les risques, comprenant
l’évaluation de la qualité du contrôle interne des entités audités et pouvant
intégrer les travaux d’audit interne s’ils répondent à des critères de qualité tels
que définis dans les normes internationales d’audit.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 2

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
1) La volonté d’accroître la gouvernance en renforçant les dispositifs de
contrôle interne

ƒ Tendances
Dans la plupart des pays du benchmark, on constate une tendance à déployer des moyens
importants pour améliorer la gouvernance, notamment au travers du renforcement du
contrôle interne. Le contrôle interne peut être défini comme un processus permanent destiné
à maîtriser les risques, notamment ceux qui peuvent avoir un impact significatif sur la qualité
comptable. Il doit contribuer à donner une assurance raisonnable sur la sincérité et l’image
fidèle des comptes.
Les pays du benchmark ont compris les enjeux du contrôle interne et en conséquence, ils se
sont dotés d’outils de contrôle interne inspirés du référentiel COSO2 (formalisation du
contrôle interne via des guides et manuels comptables, réalisation de dossiers de contrôle
interne, de dossiers de clôture…). Les Cours des comptes, déployant une méthodologie
d’audit fondée sur les risques, accordent aussi une grande importance au contrôle interne
dans le cadre de la certification des comptes.

ƒ Les réformes comptables et le contrôle interne

Le développement du contrôle
interne est fortement lié au
Canada. Droits constatés passage d’une comptabilité de
en 2003. Evolution caisse à une comptabilité en
progressive depuis les
années 70 « droits constatés ».
En effet, la réforme comptable,
Etats-Unis. Droits en déplaçant le fait générateur
constatés au début Australie. Droits
des années 90 constatés, fin des chez les gestionnaires, en
années 90 impliquant la réalisation
Nouvelle
Zélande. Droits d’inventaires et en présentant
constatés 1992 une information financière plus
riche conduit nécessairement à
moderniser l’architecture du
contrôle interne.

Ce point est particulièrement

saillant pour les Etats qui
accompagnent la réforme
Suède. Droits
comptable de la certification constatés début des
années 90
des comptes comme c’est le
cas pour la France. Royaume Uni.
Droits constatés Pays Bas. Non
fin des années
90
Comm ission.
Droits constatés Belgique. Non
en 2005

France, en Suisse. Droits

cours constatés en
2000

Espagne.
Non

2
COSO : The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 3

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
Focus : la spirale vertueuse du contrôle interne
Æ France
En France, le contrôle interne ne se limite pas à la sphère comptable, c’est une démarche
interministérielle qui concerne l’ensemble des gestionnaires et opérationnels. La réforme
comptable est venue consolider les acquis de l’administration en matière de contrôle
(organisation centralisée, séparation ordonnateur / comptable par exemple) et intègre
totalement la démarche de simplification des procédures, constituant ainsi un levier à part
entière de la réforme de l’Etat et de la recherche de la performance.
Le renforcement du contrôle interne
a été réalisé au travers de trois
actions principales. Dans un premier
temps, la documentation du contrôle
interne comptable a permis de
formaliser les normes de contrôle
interne. Le recueil ainsi constitué
s’est inspiré du référentiel COSO.
Dans un deuxième temps, les
normes de contrôle interne ont été
complétées par une cartographie
des risques comptables construite
par processus. Cette cartographie
des risques a permis de bâtir et de
décliner un plan d’action destiné à
maîtriser les risques. Enfin, la
dynamique de contrôle interne est
complétée par la mise en œuvre
d’un processus d’évaluation
régulière au travers de l’audit interne
comptable et financier.
L’ensemble de cette démarche a été rendue possible grâce à l’adaptation des organisations
tant au niveau de la fonction comptable de l’Etat que dans les ministères.

Æ Commission européenne
Avec la publication du livre blanc, la Commission européenne s’est, ces dernières années,
beaucoup investie dans le développement du contrôle interne au sein des Directions
Générales. Le contrôle interne est décliné pour tous les processus et activités des DG et
s’inscrit dans une démarche d’amélioration constante. Il convient de souligner que l’analyse
préalable des risques constitue une étape indispensable de la démarche. Dans le cadre de
l’analyse des risques, on y distingue cinq grandes catégories de risques : environnement
externe, planification processus et systèmes, ressources humaines et organisation, légalité
et régularité, information et communication.
Sur le plan du contrôle interne comptable, la Commission européenne s’est engagée dans
un projet de réforme des procédures et d’adaptation de son organisation comptable aux
nouvelles exigences de la comptabilité en droits constatés. Ceci s’est traduit par exemple par
la création de « correspondants comptables », véritables supports dans les DG pour la
compréhension des normes comptables et par la mise en place d’outils du contrôle interne
(registre des risques, dossier de clôture, dossier de révision…).

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 4

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
2) La généralisation de la certification des comptes

ƒ Tendances

La vérification du bon usage par les entités gouvernementales des deniers publics est
aujourd’hui complétée par une vision plus financière. Le rôle important de l’Etat et de son
intervention dans la sphère économique (émission d’obligations, de bons du Trésor,
ouverture sur les marchés financiers très internationalisés, ingénierie financière,
augmentation de la dette, etc.) ont entraîné ces dernières années une demande croissante
de transparence des finances publiques de la part des décideurs économiques, du
Parlement et des citoyens. Elle permet aux décideurs (politiques, gestionnaires) de fonder
leurs choix sur une information comptable certifiée.

ƒ Quels sont les pays concernés ?

La certification des comptes
Canada, concerne en majorité les pays
certification
sans réserve anglo-saxons.
En effet, on constate que les
Etats-Unis, refus de
certification des Etats-Unis, le Canada,
comptes consolidés
l’Australie et la Nouvelle-
Australie,
Nouvelle Zélande ont adopté le
Zélande,
certification certification principe de certification
avec réserves
depuis quelques années.

En Europe, la certification des comptes

des Etats n’est pas, comme le montre le
benchmark, encore un processus
généralisé. Cependant, il s’agit d’une
tendance forte où la France, par le vote Suède, pas de
certification
de la LOLF, occupe désormais une place
centrale.
Pays Bas,
Royaume Uni, pas de
Il convient de souligner que la certification avec certification
réserves
Commission européenne a achevé en
2005 une étape importante de sa réforme U.E, certification Belgique, pas
avec réserves de certification
comptable en adoptant une comptabilité
en droits constatés et en obtenant en
France, en Suisse, pas de
2006 une certification avec réserves. cours certification

Enfin, d’autres pays en Europe envisagent

Espagne, pas
la certification. C’est par exemple le cas de
certification
de la Suisse pour 2007.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 5

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
ƒ Un facteur clé de succès, le dialogue entre le certificateur et l’audité

De nombreux écueils sont susceptibles d’apparaître au moment de la transition d’une

comptabilité de caisse à une comptabilité en droits constatés. Ceci impose à l’Etat de
procéder à de nombreuses modifications tant du point de vue des systèmes qu’au niveau
organisationnel. L’expérience montre qu’une collaboration forte et constructive entre le
gouvernement et l’institution supérieure de contrôle (ISC) est susceptible de faciliter cette
transition et donc la certification.
Cette collaboration se poursuit après l’exercice de première certification : il s’agit d’un
processus continu destiné à améliorer la qualité de l’information comptable. Dans la plupart
des pays, l’émission de réserves ou de refus de certification n’engendre pas un blocage des
relations. Les gouvernements identifient les points soulevés par les ISC et mettent en place
des actions correctives (développement de plans d’actions pour réduire le nombre de
réserves, mise en place de nouveau système d’information…).

Focus : une collaboration continue

Æ Canada
S’il n’y a pas eu de difficulté majeure durant le processus de transition vers la comptabilité en
droits constatés, et qu’il peut objectivement être considéré comme abouti à ce jour, ceci est
aussi en partie attribuable à l’aide apportée par la Cour des comptes. Celle-ci a en effet joué
un rôle important dans la réussite de la transition, par un dialogue régulier avec le Ministère
des Finances et en apportant une expertise technique ponctuelle.
Par exemple, la Cour des comptes a relevé différents points faibles, en particulier sur les
actifs militaires. Depuis la publication de ces critiques, le Bureau du Vérificateur Général
(Cour des comptes canadienne) a estimé que les améliorations apportées par les ministères,
et en particulier le ministère de la Défense, étaient notables.
Les comptes du Canada ont été approuvés sans réserve dès le premier exercice de
certification.

Æ Royaume-Uni
La Cour des comptes britannique (National Audit Office) a offert un soutien systématique au
Gouvernement, dès lors que des questions comptables étaient à l’étude. Le NAO fut en effet
impliqué tout au long du processus de réforme comptable. Il a en particulier travaillé en
collaboration avec le Trésor pour suivre les progrès faits par chaque « département » central
(équivalent en France des ministères).
Dans son rapport intitulé « Models of Public Budgeting and Accounting Reform », l’OCDE
précise que le support du NAO a été indispensable au passage réussi vers la comptabilité en
droits constatés. Le NAO a certifié les comptes dès la première année de certification, tout
en émettant des réserves sur la régularité de certains comptes.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 6

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
3) L’implication de l’audit interne

ƒ Tendances
Les services gouvernementaux d’audit interne participent de façon grandissante à la maîtrise
de la qualité comptable. Dans le respect de leur indépendance, leur rôle est de participer à
l’efficacité du dispositif de contrôle interne en évaluant de manière régulière la qualité
comptable et en proposant systématiquement des recommandations sur l’amélioration du
dispositif. Cette évolution fait écho aux bonnes pratiques de gouvernance existantes au sein
du secteur public.
Outre le fait de concourir à assurer une bonne gouvernance, l’audit interne constitue aussi
un support au certificateur dans la réalisation de ses audits annuels et dans l’émission de
son opinion. Cependant, l’exploitation par les Cours des comptes des travaux de l’audit
interne, autorisée par les normes d’audit internationales, n’est réalisable que si les services
d’audit répondent à certains critères de qualité.

Focus : le développement de l’audit interne

Æ Au Royaume-Uni, l’obligation de disposer de services d’audit interne
Au Royaume-Uni, chaque ministère a l’obligation de disposer d’un service d’audit interne,
soit au sein même de sa structure, soit via des prestataires de services externes
compétents. A ce titre, le ministère des Finances a produit un recueil de normes dédiées aux
auditeurs internes du secteur public (« Government Internal Audit Standards »). Le National
Audit Office est quant à lui libre, après révision de l’étendue des travaux de l’audit interne,
des compétences de l’équipe et de la qualité des travaux réalisés, en fonction du crédit qu’il
accorde à ces travaux, de s’appuyer ou non sur eux pour construire sa propre opinion
d’audit. Le ministère des Finances encourage le NAO et l’audit interne à travailler en
coopération pour améliorer l’efficience du processus d’audit et réduire les duplications.

Æ Un système spécifique aux Etats-Unis

Les ministères américains ne disposent d’aucun service d’audit interne, cette absence étant
en quelque sorte compensée par l’existence des Inspecteurs généraux, responsables de
l’audit des comptes annuels des 24 agences fédérales. Le GAO (Gouvernment
Accountability Office) travaille en collaboration avec des Inspecteurs généraux (et des
cabinets d’audit à qui ils sous-traitent) pour mener l’audit des états financiers consolidés. Les
Inspecteurs généraux doivent mener leur audit en conformité avec les normes d’audit interne
présentées dans le livre jaune «Yellow Book ». Le cas des Etats-Unis est un peu à part,
puisque les Inspecteurs généraux sont indépendants par statut, ce qui est un facteur de
garantie de la qualité de leurs travaux. Le fait qu’ils aient fréquemment recours à des
cabinets d’audit privés renforce encore la confiance accordée par le GAO à leurs travaux.

Æ En France, l’expansion de l’audit interne comptable et financier

Dans le contexte de la réforme comptable et de la certification des comptes, l’Audit
Comptable et Financier (ACF) s’est développé dans une dimension interministérielle (c'est-à-
dire associant des auditeurs de la Mission d’audit, d’évaluation et de contrôle au sein de la
Direction générale de la comptabilité publique ainsi que des corps d’inspection des

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 7

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
ministères). Les premières missions d’audit comptable et financier se sont concentrées en
2006 sur les processus significatifs du bilan d’ouverture (participations, parc immobilier,
charges à payer…). Neuf ministères ont été concernés en 2006 par la première vague
d’audit comptable et financier piloté par la Direction générale de la comptabilité publique.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 8

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
4) Les enseignements communs

ƒ Tendances
La mise en place des droits constatés dans les Etats constitue un projet de grande ampleur
qui s’étale sur plusieurs années, étant donné le périmètre de la réforme et les spécificités de
l’activité des Etats. Si le contrôle interne, l’audit interne et le dialogue avec le certificateur
constituent des facteurs clés de succès, la plupart des Etats du benchmark présentent une
certification avec réserve. Les principales difficultés rencontrées sont les suivantes :
- La correcte comptabilisation des actifs militaires (inventaire et valorisation). Le
Canada, le Royaume-Uni, les Etats-Unis, la France et l’Australie sont ou ont été
confrontés à ce problème. En Australie, des incertitudes quant à la correcte
comptabilisation des actifs du ministère de la Défense ont généré des réserves sur
l’exercice 2002/2003. La correcte comptabilisation des actifs militaires, complexe, se
fait généralement dans le cadre d’une trajectoire pluriannuelle.
- Les faiblesses de la piste d’audit et notamment le manque de traçabilité. Ceci est
naturellement lié au périmètre large des activités d’un Etat entraînant l’existence de
multiples applications informatiques. Par conséquent, la réforme comptable conduit
généralement à moyen terme à la mise en œuvre d’un PGI.
- Les systèmes informatiques utilisés au sein des ministères sont en effet souvent
antérieurs à la réforme comptable et ne sont donc pas nécessairement tous conçus
pour prendre en compte les nouvelles informations requises par la comptabilité en
droits constatés. L’adoption de la comptabilité en droits constatés s’est donc
généralement accompagnée par une évolution des systèmes d’information des Etats
et organisations. Là aussi, des trajectoires sont fréquentes dans le déploiement de
nouveaux systèmes d’information plus intégrés.

Délais de mise en œuvre et résultats de la première certification

Décision de transition
Première soumission des com ptes à la
vers la com ptabilité certification
d’exercice / Réform e

1990 1990
Etats Unis Nouvelle
Zélande

Royaume Uni
1995 1995

Australie
Etats Unis
Refus de
certification Nouvelle
Canada Zélande Certification
sans réserve
2000 Royaume Uni 2000
Certification
France avec réserves
Australie
U.E
Certification Canada
avec réserves Certification
sans réserve

2005 U.E 2005

Certification
avec réserves France

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 9

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
Focus : les enseignements des transitions à l’étranger
Æ Royaume-Uni
Au Royaume-Uni, un projet de réforme comptable au sein du ministère de la Défense a été
lancé dès 1995. Les principaux écueils engendrés par la réforme comptable étaient les
suivants :
- Ajustement des règles comptables aux spécificités du ministère de la Défense et
mise en place de méthodes statistiques pour certaines transactions comme les
provisions ;
- Evolution de la répartition des tâches entre les administrateurs (ordonnateurs) et les
comptables pour l’application de la méthode de dépréciation (information insuffisante
ou décisions des administrateurs non prises en compte par les comptables) ;
- Amélioration de la fiabilité de l’information car les systèmes ne permettaient pas un
correct traitement comptable des transactions (par exemple, il existait environ 30
systèmes de gestion des stocks différents sur tout le territoire) ;
- Insuffisance de preuve et de documentation pour certaines provisions.
Des travaux ont été entrepris dans le domaine du contrôle interne afin d’améliorer la fiabilité
des comptes. Des améliorations ont ainsi été apportées en termes de mise en place de
procédures adaptées et pertinentes, de développement d’outils, de documentation (guide,
liste de contrôle…). Des réserves ont été apportées par le certificateur sur le département de
la Défense.

Æ Australie
Le gouvernement australien a effectué un effort d’investissement significatif dans les
systèmes d’information en 2002-2003, à hauteur de 3,1 milliards de dollars australiens, soit
environ 7% des dépenses opérationnelles de l’ensemble du gouvernement et 1,1 milliard de
dollars d’investissement. Cette introduction de nouvelles technologies a certes accru la
complexité et engendré de substantiels coûts et des risques supplémentaires lors de
l’implantation des systèmes. Mais elle a pu fournir le cadre pour une productivité, une qualité
de service en hausse et une amélioration de la dimension comptable. Cet effort
d’investissement s’est donc accompagné, pour être réellement efficace et prévenir les
défauts potentiels, d’un développement parallèle des procédures de contrôles des systèmes
d’informations.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 10

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »
5) Une méthodologie d’audit convergente par les ISC

ƒ Tendances
Les ISC assumant un nouveau rôle de certificateur complémentaire de leur mission de
vérification des comptes, elles ont naturellement été amenées à adopter des méthodologies
d’audit comptable et financier proches de celles existantes pour le secteur privé. C’est
pourquoi on constate la généralisation de l’adoption des normes ISA (secteur privé) et
INTOSAI (secteur public).

ƒ La convergence des approches

Normes locales proches des
normes ISA

Normes locales
basées sur les
normes ISA

Normes locales Normes locales

basées sur les basées sur les ISA
normes ISA Application des
normes locales
conformes aux
normes ISA

Normes inspirées Normes basées sur

des normes ISA les normes ISA et
INTOSAI

La convergence de l’approche d’audit des Cours des comptes vers une démarche quasi
analogue à celle utilisée par les auditeurs externes du secteur privé est illustrée par les
évolutions suivantes :
- La généralisation de l’approche par les risques ;
- La préparation de la mission avec la définition préalable de la stratégie d’audit. Cette
phase est l’occasion de découper les activités de l’Etat par ministère et par cycle et
de déterminer le seuil de signification ;
- L’évaluation du contrôle interne dans une phase intérimaire. Cette étape permet à
l’auditeur de s’assurer de la couverture des risques et d’adapter la stratégie d’audit
(en cas de faiblesse du contrôle interne, utilisation de tests de détail);
- La prise en compte des travaux de l’audit interne. A l’instar du secteur privé, les
travaux de l’audit interne doivent remplir certains critères (existence, qualité, etc.)
pour être pris en compte, et l’auditeur peut ponctuellement avoir recours à des
expertises spécifiques (systèmes d’information, évaluation de certaines provisions) ;
- L’adoption d’un processus de communication continu avec l’audité afin de faciliter
l’identification anticipée des risques.

Colloque international du 9 janvier 2007 – Paris 11

« Les réformes comptables des Etats : un enjeu de gouvernance pour l’action publique »