INSTITUTO DE ESTUDIOS JUDICIALES

Hernán Correa de la Cerda

Expositor: Guido Aguirre de la Rivera

CÓDIGO TRIBUTARIO ARTÍCULOS 4° BIS, 4° TER, 4° QUÁTER, 4°
QUINQUIES, 26 BIS, 100 BIS, 119 Y 160 BIS LEYES 20.780 y 20.889
Procesos de Fiscalización

Notificaciones Tasaciones Resoluciones

Citación – Liquidaciones (Declaraciones Maliciosas)
Infracciones
Delito Tributario
Norma General Anti Elusión: procedimiento administrativo-
jurisdiccional
Circulares 42/2016;55/2014.
Objetivo:

Otorgar a la administración tributaria facultades para impugnar los actos

o negocios u otras actividades llevadas a cabo por los contribuyentes con
abuso de las formas jurídicas o simuladamente con la finalidad exclusiva o
principal de eludir el pago de impuestos.

Sanción a la persona respecto de quien se acredite haber diseñado o

planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o
simulación.

Vigencia:
Aplicables respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie
de ellos, realizados o concluidos a partir del 30 de septiembre de 2015.
Conducta que busca dejar sin aplicación la ley tributaria a través
del abuso de las formas jurídicas o la simulación.

Se considerarán como tales:

 Evitar total o parcialmente la realización de los hechos

gravados o la obligación tributaria

 Diferimiento o postergación de dicha obligación

 Disimular la configuración del hecho gravado o la naturaleza

de los elementos constitutivos de la obligación Monto o data
de nacimiento

 Disminución de la base imponible

Es un hecho económico que en virtud de la ley se
atribuye a una persona y produce un efecto jurídico
tributario (Massone)
Hecho Gravado: Base imponible, Tasa.
Impuesto: Renta, IVA, Territorial, Timbres, Herencias,
Donaciones.
En lo no previsto por el CT y demás leyes tributarias, se
aplicaran las normas de derecho común contenidas en
leyes generales y especiales. (Art. 2)
El legislador, al determinar los hechos imponibles,
ha tenido en consideración la naturaleza jurídica
de los hechos o actos realizados como expresiones
de capacidad contributiva.

La naturaleza jurídica de los hechos o actos

escogidos en la configuración de los hechos
imponibles es expresión de una realidad
económica que el legislador considera relevante
en la distribución de las cargas públicas
La existencia de la elusión será declarada, a
requerimiento del SII, por el TTA.

Obligación de fundamentar el abuso de las formas

jurídicas o simulación, de atender a la naturaleza
económica de los hechos imponibles y no sólo a su
forma.

Prevalencia de la sustancia sobre la forma es una

expresión del principio de legalidad en materia
tributaria

El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas

de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo
en consideración la naturaleza económica de los
hechos imponibles.
Las normas del CT sólo rigen para la aplicación o
interpretación del mismo y de las demás disposiciones
legales relativas a las materias tributación fiscal interna
y de ellas no se podrá inferir, salvo disposición expresa
en contrario, consecuencias para la aplicación,
interpretación o validez de otros actos, contratos o
leyes.(Art.4°)

Código Civil: Arts. 19 a 24.

CT: Ponderación preferente de la contabilidad (Art. 132

Inciso Penúltimo)
HECHOS ECONÓMICOS:

CONTABILIDAD
En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los
contribuyentes deberán ajustarse a prácticas
contables adecuadas, que reflejen claramente el
movimiento y resultado de sus negocios (Art. 16 CT).

PCGA-IFRS
Las obligaciones tributarias nacen conforme a lo
establecido en los hechos imponibles previstos en la ley.

Las normas establecen un criterio objetivo y no un

análisis de las intenciones o fines que pudieron tener los
contribuyentes.

El examen, consistirá en determinar si la naturaleza de

los actos o negocios jurídicos, individualmente o en su
conjunto, utilizados por los contribuyentes se dejan
explicar por razones distintas de las meramente
tributarias.
“NEGOCIO JURÍDICO” alude a un hecho humano, voluntario o consciente
y lícito, que tiene por fin inmediato establecer entre las personas
relaciones jurídicas, crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones
cuyos efectos son deseados por las partes y sancionados por la ley.

“ACTO” es un concepto más amplio, que además de comprender a los

negocios jurídicos, abarca también los hechos voluntarios (tanto lícitos
como ilícitos).

“CONJUNTO O SERIE DE ELLOS”, hace referencia a negociaciones

complejas compuestas por más de un negocio o acto individual o
cuando exista una mutua interdependencia entre ellos, de suerte que
cada uno aisladamente considerado carece de significación plena por sí
mismo
Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen
los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con
arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o
negocios realizados, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado, y
prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran
afectarles.

El SII deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes.

La buena fe en materia tributaria supone reconocer los

efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos
o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que
estos se hayan celebrado por los contribuyentes.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios
jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los
hechos imponibles establecidos en las disposiciones
legales tributarias correspondientes.

Se entenderá que existe elusión de los hechos

imponibles en los casos de abuso o simulación
establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter,
respectivamente.

En los casos en que sea aplicable una norma especial

para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se
regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter
y 4° quáter.
Corresponderá al Servicio probar la existencia
de abuso o simulación en los términos de los
artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente.

Para la determinación del abuso o la

simulación deberán seguirse los procedimientos
establecidos en los artículos 4° quinquies y 160
bis.”.
El artículo 4 bis parte de la base del reconocimiento de la
buena fe en materia tributaria, lo que equivale a decir que el
SII, en principio, debe respetar los efectos jurídico tributarios
de los actos celebrados por los contribuyentes y de acuerdo
a las formas en que ellos se han llevado a cabo;

El SII debe presumir que los actos celebrados por los

contribuyentes cumplen las disposiciones tributarias.

El peso de la comprobación de la contravención al

ordenamiento jurídico tributario queda de su cargo y
deberá fundar adecuadamente sus cuestionamientos.
Se falta a la buena fe cuando los actos jurídicos, lo han
sido con abuso de la forma jurídica, esto es, cuando los
resultados o efectos jurídicos o económicos de tales
actos aparecen como irrelevantes frente a los efectos
puramente tributarios.

También se rompe con la buena fe tributaria cuando

los actos y negocios jurídicos escogidos por el
contribuyente tienen por objeto disimular o esconder la
configuración del hecho gravado con impuesto, la
naturaleza de los elementos constitutivos de la
obligación tributaria, su verdadero monto o la fecha de
su acaecimiento
Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no
podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas
jurídicas.
Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realización del hecho
gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación
tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha
obligación, mediante actos o negocios jurídicos que,
individualmente considerados o en su conjunto, no
produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos
relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean
distintos de los meramente tributarios a que se refiere este
inciso.
Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas
contempladas en la legislación tributaria.

En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia

que el mismo resultado económico o jurídico se pueda
obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en
una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido,
o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o
bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo
o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean
consecuencia de la ley tributaria.

En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que

emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.”.
Ejecución de actos jurídicos que, considerados
individualmente o en su conjunto, no produzcan
efectos jurídicos o económicos relevantes para el
contribuyente o un tercero, sino que sólo alguno
de los siguientes efectos tributarios:

 Evitar total o parcialmente la realización del

hecho gravado;
 Disminuir la base imponible o la obligación
tributaria;
 Postergar o diferir el nacimiento de la obligación
tributaria.
Habrá también elusión en los actos o negocios en los
que exista simulación.

En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos

efectivamente realizados por las partes, con
independencia de los actos o negocios simulados.

Se entenderá que existe simulación, para efectos

tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que
se trate disimulen la configuración del hecho gravado
del impuesto o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero
monto o data de nacimiento
 Simulación que afecta la configuración del
hecho gravado.

 Simulación que afecta a los elementos

constitutivos de la obligación tributaria

 Simulación respecto del verdadero monto

de la obligación tributaria

 Simulación respecto de la fecha de

nacimiento de la obligación tributaria
La ley cautela el legítimo derecho de los
contribuyentes a organizar sus actividades de
la forma en que la autonomía de la voluntad y
la libertad contractual lo permitan.

Conforme a los efectos que le son propios a los

actos jurídicos y a la ley tributaria aplicable,
puede existir como resultado no generar efecto
tributario alguno o, de generarlo, lo haga de
manera reducida, de menor cuantía o diferida
en el tiempo.
No toda ventaja tributaria, constituye una elusión, sino que
para ello es indispensable que haya un abuso de las formas
jurídicas o la realización de actos simulados que atentan
contra los hechos gravados previstos.

El legítimo derecho de opción no puede, ser excusa para la

determinación de las obligaciones tributarias por parte de
los contribuyentes de forma distinta a aquella prevista en la
ley.

Así, desde una perspectiva tributaria, el ejercicio de este

derecho, supone que el contribuyente realiza un acto que
aun cuando implique una menor tributación ello no es
reprochable, siempre que estos efectos estén contemplados
por la ley tributaria.
La existencia del abuso o de la simulación a que se
refieren los artículos 4° ter y 4° quáter será declarada, a
requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y
Aduanero competente, de conformidad al
procedimiento establecido en el artículo 160 bis.

Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida

que el monto de las diferencias de impuestos
determinadas provisoriamente por el Servicio al
contribuyente respectivo, exceda la cantidad
equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la
fecha de la presentación del requerimiento.
Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para
los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al
contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle
los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos
aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo
100 bis.

No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59.

El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al

Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes
a la contestación de la citación a que se refiere el inciso anterior.
El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el
que se contará desde la respectiva citación.
El precitado término no se aplicará cuando el
remanente de plazo de prescripción de la obligación
tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste
último. Terminado este plazo, el Director no podrá
solicitar la declaración de abuso o simulación respecto
del caso por el que se citó al contribuyente o asesor.

Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se

solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la
resolución que la resuelva, se suspenderá el cómputo
de los plazos establecidos en los artículos 200 y 201.
En caso que se establezca la existencia de abuso o
simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y
Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al
efecto, dejando en ella constancia de los actos jurídicos
abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de
derecho en que funda dicha calificación, determinando en
la misma resolución el monto del impuesto que resulte
adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y
multas, ordenando al Servicio emitir la liquidación, giro o
resolución que corresponda.

Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de acuerdo al

artículo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente
o quien resulte sancionado con las multas que pudieren
aplicarse.
La persona natural o jurídica respecto de quien se
acredite haber diseñado o planificado los actos,
contratos o negocios constitutivos de abuso o
simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter,
4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código,
será sancionado con multa de hasta el 100% de
todos los impuestos que deberían haberse
enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas
conductas indebidas, y que se determinen al
contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá
superar las 100 unidades tributarias anuales.
…
Los contribuyentes, que tuvieren interés personal y directo, podrán
formular consultas sobre la aplicación de los artículos 4° bis, 4° ter y
4° quáter a los actos, contratos, negocios o actividades
económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del
Servicio...

Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido

respuesta, la consulta se tendrá por no presentada para todos los
efectos legales (33b).

La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente

con relación al consultante y el caso planteado, y deberá señalar
expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades
económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no
susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme
a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter. La respuesta no obligará al
Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o de derecho
en que se fundó.
NORMAS RIGEN A CONTAR DEL 30 DE SEPTIEMBRE DE 2015
Excepción: Art.10 N°25 letra b Ley 20.780

Aplicables respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o

serie de ellos, realizados o concluidos a partir del 30 de septiembre
de 2015.

Se entenderá que los actos o conjunto o serie de ellos, se han

realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de
2015, cuando sus características o elementos que determinan sus
consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, hayan sido
estipulados con anterioridad a esa fecha, aún cuando sigan
produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015.
Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta
última fecha, provenientes de actos realizados o concluidos
con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán normas, salvo
cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las
características o elementos que determinan sus
consecuencias jurídicas para la legislación tributaria

En este caso se aplicarán sólo respecto de los efectos

posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación,
en cuanto esta última y sus referidos efectos, sean
considerados como constitutivos de abuso o simulación
 Iniciativa del Servicio
 Solicitud debe ser fundada, acompañando todos los
antecedentes de hecho y de derecho en que se
sustenta
 Peticiones concretas que se someten a la decisión del
tribunal
 En un otrosí la sanción para la persona natural o jurídica,
que haya diseñado o planificado los actos contratos o
negocios constitutivos de abusos o simulación.
 Solicitud de medidas cautelares
 Traslado al contribuyente
 Citación a Audiencia
 Resolución que recibe la causa a prueba
Art. 21: onus probandi

 Prueba: Art. 132 sana crítica, inadmisibilidad

probatoria

 Sentencia

 Recurso de apelación

 Casación en la forma y en el fondo

1) SOCIEDADES DE EJERCICIO PROFESIONAL (TOP 2016)

 Abogado que factura servicios profesionales con

sociedad (sin socios profesionales) coetáneamente
a percepción cuota litis.

 El costo (temporal)del impuesto de 1ª Categoría es

inferior al global complementario.

 La circunstancia de haberlo pagado de un

modo que según el SII no correspondía no
puede comprenderse en la acción en contrario,
es decir en la burla o evasión que exige la
norma.
 El tipo penal se refiere a esquivar el impuesto; que
no es lo mismo que la postergación o diferimiento.

 En la especie resulta pertinente la diferencia entre

evasión y elusión, entendiendo que el encartado
se puso en esta última hipótesis.

 En efecto, es claro que, actuando como

contribuyente, se puso en una situación más
favorable, no evadiendo el impuesto que
afectaba el total de la renta percibida, lo que no
puede ser materia de reproche penal, máxime si
las nuevas normas sobre elusión datan solo de la
reforma del año 2014, vigentes del 2015.
2) CORTE SUPREMA, 27.7.2015.

 Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre

la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso
respecto a su licitud o ilicitud.

 Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión

primordial tener en claro el propósito del Derecho
Tributario, que ha sido definido como el conjunto de
normas que disciplinan la actividad del Estado y de los
entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de
supremacía reconocido a los mismos, los medios
financieros necesarios para alcanzar las finalidades
públicas (Massone).
 La elusión no consiste en la elección lícita dentro de
determinadas opciones que el propio legislador tributario
entrega, sino que en el comportamiento del obligado
consistente en evitar el presupuesto de cualquier
obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a
través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar
directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los
valores o principios del sistema tributario.

 En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria,

sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto
que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le
habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas
jurídicas inusuales o anómalas.
 Actividades, en principio lícitas, tuvieron un
fin ilícito, cual es el dotar a una operación
de venta de acciones de un contexto que
impidiese su normal tributación, dadas las
apariencias que se usaron para encubrir la
actividad.
3) CORTE SUPREMA ROL Nº 5118-2012.

 Se trato de un caso en que no se logró acreditar

por la reclamante la relación entre ingresos y
gastos

 Reorganización empresarial llevada a cabo por

la recurrente no obedece a una legítima razón
de negocios que la justifique, porque en el caso
concreto lo buscado a través de dicha
operación, fue evitar el pago de impuestos.
4) AUDIENCIA PROVINCIAL BARCELONA, 5 DE JULIO 2016
CASO LIONEL MESSI

 Estrategia consistente en crear la aparente cesión de

derechos de imagen a sociedades radicadas en países
cuya legislación tributaria permitía la opacidad.

 Es decir, los ingresos se trasladaban de sociedades de

legislación fiscal permisiva hasta países de opacidad
fiscal, sin someterse a la administración española, a través
de un entramado de empresas relacionadas que
efectuaban transacciones entre ellas.

 El apoderado del contribuyente sabía que con esta

estrategia evitaba la tributación en España.
Se concreta una elusión de impuestos, que es un delito
que se configura por dos elementos:

 Deber fiscal de declarar los ingresos.

 Omisión del deber a través del ocultamiento.

 Se oculto una realidad tributariamente relevante

mediante una compleja maniobra negocial que no
tenía otra finalidad que la de ocultar ingresos y a su
beneficiario.

 Nada explica de forma razonable y creíble que el

precio de los contratos responda a la realidad.
 Se aprecia una apariencia contractual que no
guarda relación con la autentica voluntad de los
contratantes.

 Celebración de contratos cuya causa real divergía

de la declarada. Son simulados, de mera apariencia
y carecen de eficacia.