Tema_1_IRPF_e_IS_rectificado

Tema 1
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e

Impuesto sobre Sociedades (tras la reforma 2015)
Autor: José Luis Fernández‐Picazo Callejo
Índice
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. Normativa aplicable ....................................................................................................... 5

1.1. Normativa interna ......................................................................................... 5
1.2. Normativa internacional................................................................................ 8
1.3. Normativa comunitaria ............................................................................... 11
2. Sujeto pasivo ............................................................................................................... 11
2.1. Contribuyentes con residencia habitual en territorio español ...................... 13
2.2. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en el extranjero .............. 15
2.3. Domicilio fiscal ............................................................................................ 15
3. Calificación de las rentas: renta general y del ahorro ................................................... 17
3.1. Introducción ................................................................................................ 17
3.2. Renta general .............................................................................................. 19
3.2.1. Rendimientos .............................................................................................. 19
3.2.2. Imputaciones de rentas ............................................................................... 22
Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

Toda la información, contenidos y documentación del presente curso están protegidos por las leyes de la propiedad intelectual, quedando prohibida su reproducción de
forma total o parcial, copia o distribución de sus contenidos sin el consentimiento expreso de Financial Mind.
1
Tema 1: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades (tras la reforma 2015)
3.2.3. Ganancias patrimoniales ............................................................................. 22

3.3. Renta del ahorro ......................................................................................... 24
3.3.1. Rendimientos de capital mobiliario ............................................................. 24
3.3.2. Ganancias patrimoniales ............................................................................. 24
4. Imputación temporal de rentas .................................................................................... 25
4.1. Regla general de imputación ....................................................................... 25
4.2. Reglas especiales de imputación ................................................................. 28
4.2.1. Rentas no cobradas y pendientes de resolución judicial .............................. 28
4.2.2. Operaciones a plazos o con precio aplazado ................................................ 28
4.2.3. Las diferencias positivas o negativas producidas en las cuentas
representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera .......................................... 29
4.2.4. Rentas estimadas ........................................................................................ 30
4.2.5. Cambio de residencia .................................................................................. 30
5. Individualización de rentas .......................................................................................... 33
6. Tratamiento de las diferencias de cambio .................................................................... 35
7. Afectación de inversiones financieras a actividades económicas .................................. 39
8. Integración y compensación de rentas en la base imponible. ....................................... 41
8.1. Reglas de integración y compensación de rentas en la base imponible
general y del ahorro......................................................................................................... 41
8.1.1. Integración y compensación de rentas en la base imponible general ........... 42
8.1.2. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro....... 43
8.2. Reglas de integración y compensación en tributación conjunta ................... 45
9. Base liquidable general y base liquidable del ahorro .................................................... 46
9.1. Reducción por tributación conjunta............................................................. 46
9.2. Reducción por aportaciones o contribuciones a sistemas de previsión social48
9.2.1. Finalidad y ámbito de aplicación ................................................................. 48
9.2.2. Límite conjunto de aportaciones y contribuciones a previsión social ........... 49
9.2.3. Límite máximo de reducción ....................................................................... 49
9.3. Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social a favor de
personas con discapacidad .............................................................................................. 50

2
10. Deducciones y bonificaciones ...................................................................... 51

11. Retenciones e ingresos a cuenta .................................................................. 52
11.1. Finalidad y tipos de pagos a cuenta ............................................................. 52
11.2. Retenciones e ingresos a cuenta .................................................................. 52
12. Declaración y liquidación del impuesto ....................................................... 55
12.1. Obligados a declarar .................................................................................... 55
12.2. Obligación de ingresar ................................................................................. 57
12.3. Devolución de la cuota resultante de la declaración .................................... 57
12.4. Plazo de presentación de la declaración ...................................................... 57
13. Otros temas de interés: transmisiones inter vivos y mortis causa, el caso
especial del usufructo, las entidades en atribución de rentas ........................................... 58
13.1. Transmisiones inter vivos y mortis causa ..................................................... 58
13.2. Usufructo .................................................................................................... 60
13.3. Entidades en régimen de atribución de rentas ............................................. 62
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. Normativa aplicable ..................................................................................................... 65

2. Sujetos Pasivos. Residencia fiscal ................................................................................. 66
3. Determinación de la base imponible – Conexión con el ordenamiento contable .......... 67
4. Compensación de bases imponibles negativas ............................................................. 69
5. Devengo e imputación de rentas financieras ................................................................ 70
6. Deterioros y depreciaciones de los valores. Recuperaciones de valor ........................... 71
7. Deducibilidad de los gastos financieros ........................................................................ 73
8. Operaciones financieras entre partes vinculadas.......................................................... 75
9. Reserva de capitalización y reserva de nivelación......................................................... 76
10. Tipos de gravamen ..................................................................................................... 79
11. Problemática de la doble imposición .......................................................................... 80
12. La transparencia fiscal internacional .......................................................................... 82
13. Declaración y liquidación del impuesto ...................................................................... 85

3
ABREVIATURAS
AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria
DGT: Dirección General de Tributos.
IP: Impuesto sobre el Patrimonio
IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS: Impuesto sobre Sociedades
ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido
ITPyAJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
LFCA: Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIP: Ley 19/1991, de 16 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
LIS: Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LITPyAJD: Real Decreto‐legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
LIVA: Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
RIRPF: Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas
TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central
TR‐LIRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TR‐LIS: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades

4
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. Normativa aplicable
1.1. Normativa interna
El IRPF se encuentra regulado, fundamentalmente, en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre

(BOE de 29 de noviembre de 2006)1, siendo ésta desarrollada en sus diferentes aspectos por el
Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de
marzo de 2007)2.
El ámbito territorial de aplicación de esta normativa es todo el territorio español, ello sin
perjuicio de los regímenes tributarios forales de los Territorios Históricos del País Vasco y la
Comunidad Foral de Navarra, respectivamente3. Ambas comunidades tienen reconocida una
1
Dicha Ley ha sido modificada recientemente por la Ley 26/2014, de 28 de noviembre de 2014.
2
Este Reglamento está en proceso de modificación a través del correspondiente Proyecto de Real Decreto al que se
puede acceder a través del siguiente link.
http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributarios/Proyecto_RD_Regla
mento_IRPF_%20IRNR.pdf
3
Navarra
‐ Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
‐ Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas
‐ Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, por la que se aprueba el Régimen fiscal de Planes y Fondos de Pensiones
(arts. 73 a 80)
Álava
‐ Noma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
‐ Decreto Foral 76/2007, del Consejo de Diputados de 11 de diciembre, que aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Guipúzcoa
‐ Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
‐ Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y se modifica el Decreto Foral 117/1999, de 21 de diciembre, que desarrolla diversas
obligaciones de suministro de información a la Administración tributaria
Vizcaya
‐ Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
‐ Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas

5
competencia normativa plena de raigambre histórica, diferente a la del Estado, que les habilita
para poder establecer sus propios IRPF en sus ámbitos competenciales, que incluso en el País
Vasco distingue entre las tres Diputaciones Forales, cada una con su propia normativa. Lo
anterior exige que exista una normativa delimitadora de los casos en los que se aplica
normativa foral o normativa estatal, siendo dicha norma de deslinde el Concierto Económico
con el País Vasco (Ley 12/2002) y el Convenio con Navarra (Ley 28/1990).
Sin perjuicio de lo anterior, debe recordarse que el IRPF es un impuesto cedido a las
Comunidades Autónomas de Régimen Común, teniendo éstas competencias normativas sobre
determinadas materias, a lo que hay que sumar el amplio catálogo de disposiciones
administrativas de menor rango (órdenes, resoluciones, instrucciones, etc.) que igualmente
forman parte de la regulación específica de este tributo.
Efectivamente, el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, en

los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las Comunidades Autónomas4, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado
a las Comunidades Autónomas.
Así, además de ceder a las Comunidades Autónomas parte del rendimiento obtenido por el
Impuesto5, éstas tienen competencias normativas que les permiten regular las siguientes
materias6:
i) El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen
autonómico. A estos efectos, las Comunidades Autónomas podrán establecer
incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del
contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los arts. 57 a 60 de la LIRPF, con el límite del 10 por 100 para cada una de
las cuantías.
ii) La escala autonómica aplicable a la base autonómica general (por el contrario, la base
imponible del ahorro cuenta con la misma escala estatal para todas las Comunidades
Autónomas de régimen común). La estructura de esta escala deberá ser en todo caso
progresiva, siendo ésta la única limitación, ya que ni siquiera es necesario que tenga el
4
Modificada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, y complementada por la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto
de Autonomía (LFCA).
5
Art. 26 de la LFCA.
6
Art. 46 de la LFCA.

6
mismo número de tramos que la estatal.
Con la finalidad de que las Comunidades Autónomas hicieran un uso diligente de sus
competencias normativas en este punto concreto, el legislador eliminó la aplicación de
la normativa estatal con carácter supletorio para el caso de que las Comunidades
Autónomas no hubiesen aprobado su propia escala. Este carácter supletorio se
mantuvo, exclusivamente y con carácter transitorio, para el ejercicio 2010.
En definitiva, las Comunidades Autónomas han tenido que publicar sus tarifas a aplicar
a la base liquidable general ya en el año 2011, y lo tendrán que seguir haciendo en los
sucesivos. Ello tiene su importancia al establecerse diferencias, en algunos casos
sustanciales, entre unas y otras, si bien como se ha apuntado no es el caso de los tipos
aplicables a las rentas del ahorro (dividendos, intereses, ganancias patrimoniales,
seguros,…).
iii) Deducciones en la cuota autonómica por circunstancias personales y familiares, por

inversiones no empresariales y por aplicación de renta, así como también por
subvenciones y ayudas públicas que perciban de la propia Comunidad Autónoma.
iv) El tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda habitual, regulado en

el apartado 2 del art. 78 de la LIRPF, el cual puede ser aumentado o disminuido por
cada Comunidad Autónoma.
Por tanto, la conclusión de lo anterior es que al variar la normativa del IRPF de una Comunidad
Autónoma a otra, puede adquirir especial importancia la residencia del contribuyente en una u
otra Comunidad Autónoma, aspecto éste que analizaremos en el apartado 2 siguiente.
Por último, simplemente recordar que desde 1999 existe un impuesto específico que grava las
rentas obtenidas en España por no residentes (el IRNR), por lo que puede decirse que las
rentas de las personas físicas son gravadas por dos impuestos, excluyentes entre si: el IRPF,
que grava la renta mundial de las personas físicas residentes en España; y el IRNR, que grava
las rentas obtenidas en España por personas físicas o jurídicas no residentes en España.
Por último, hacer el inciso de que las rentas obtenidas por personas jurídicas, y no físicas,
como el caso de las sociedades, tributa por otro impuesto bien diferente, el Impuesto sobre
Sociedades.

7
1.2. Normativa internacional
Junto a lo anterior, no debemos olvidar los Convenios para evitar la doble imposición
internacional suscritos entre España y la gran mayoría de los países de nuestro entorno7,
siendo especialmente relevantes a los efectos que aquí nos ocupa los arts. 4, 5 y 7, relativos a
dividendos, intereses y ganancias de capital, respectivamente, y 23 relativo a la eliminación de
la doble imposición internacional en el marco de los Convenios para evitar la doble imposición.
Estos Convenios son tratados internacionales de carácter bilateral a través de los que se
encauzan y ordenan las relaciones fiscales internacionales que tienen lugar entre dos países
(entre residentes de los dos Estados). La conclusión de estos Convenios fue impulsada
fundamentalmente por determinadas organizaciones internacionales interesadas en eliminar
los obstáculos a los flujos económicos internacionales. Primero la Sociedad de Naciones y más
tarde la OCDE elaboraron progresivamente modelos de convenio8 al objeto de que los estados
miembros de tales organizaciones se sirvieran de los mismos a la hora de negociar y concluir
convenios fiscales entre ellos y con terceros países.
Debe señalarse que, aunque estos modelos de convenio de la OCDE son objeto de
recomendaciones por parte del Consejo de la OCDE y son seguidos con bastante fidelidad por
parte de los Estados miembros de esta organización, dichos modelos no constituyen tratados
internacionales en sentido estricto hasta que no se plasman en un convenio acordado entre
dos Estados, sino que integran lo que ha venido denominándose como “Soft‐Law” o
“legislación blanda”. Esta “legislación blanda” no viene dotada de los efectos propios de las
normas jurídicas pero puede llegar a tener relevancia jurídica, piénsese, por ejemplo, en los
comentarios elaborados en torno a los artículos del Modelo de la OCDE.
Así, el hecho de que los estados sigan habitualmente las cláusulas articuladas en estos
modelos OCDE cuando concluyen sus Convenios para evitar la doble imposición, posee gran
relevancia práctica y dota a estos modelos de unos efectos nada desdeñables tanto de cara a
la interpretación de dichos Convenios para evitar la doble imposición como de cara a la
coordinación internacional de los diferentes sistemas fiscales estatales. Ciertamente, cuando
un Convenio para evitar la doble imposición, como el concluido entre España y Croacia,
7
Página de la AEAT donde encontrar cada uno de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición
internacional y que actualmente se encuentran en vigor:
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Normativa/Fiscalidad_Internaci
onal/Convenios_de_doble_imposicion_firmados_por_Espana/Convenios_de_doble_imposicion_firmados_por_Espan
a.shtml
8
Los modelos de convenio que más se han utilizado han sido los de la OCDE de 1963, 1977, 1992, 2000, 2003 y
2005.

8
establece que sus disposiciones deben interpretarse de acuerdo a los comentarios al modelo
de la OCDE, tal “Soft‐Law” se convierte en “Hard‐Law”.
Ejemplo:
La Sra. Fernández, residente fiscal en Inglaterra, vende unas acciones de las que era titular
en la sociedad Alberca, S.L., con domicilio fiscal en España. Como consecuencia de dicha
venta, obtiene en España una ganancia patrimonial de 200.000 euros
El Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido (art. 13.4)
establece que este tipo de ganancias patrimoniales sólo quedan sujetas a imposición en el país
de donde el transmitente es residente. Por esta razón, la Sra. Fernández tributará por dicha
ganancia sólo en Inglaterra.

9
Ejemplo:
Una persona física residente fiscal en España es titular del 25 por 100 de las acciones que
conforman el capital social de una entidad residente en Estados Unidos. Derivado de dicha
participación, obtiene en 2014 un dividendo por importe de 25.000 euros.
El Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Estados Unidos (art. 10)
establece lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un
residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro
Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el

Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la
legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un
residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una
sociedad que posea al menos 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la
sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.”
En este caso, la persona física, como residente fiscal en España, tributará en este país por los
dividendos recibidos al tipo establecido para ello en la normativa del IRPF para este tipo de
rentas, debiendo igualmente tributar en Estados Unidos al tipo que establezca la normativa
interna de dicho país, con un límite del 15 por 100.
Con objeto de evitar la doble imposición internacional que se genera sobre el dividendo
percibido por el contribuyente, éste podrá aplicarse en España un crédito fiscal por el importe
satisfecho en Estados Unidos. Efectivamente, el propio Convenio señala en su art. 24.1.a) lo
siguiente:
“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables
contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones
de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a
criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre
las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los
Estados Unidos.

10
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta,
calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados
Unidos.”
1.3. Normativa comunitaria
En cuanto a la normativa comunitaria a tener en cuenta en esta materia, debemos hacer

obligada referencia a la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia
de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses9.
Esta Directiva tiene por objeto, tal y como aparece en el considerando octavo de la misma,
permitir que los rendimientos del ahorro, en forma de intereses pagados en un Estado
miembro, a los beneficiarios efectivos que son personas físicas residentes fiscales en otro
Estado miembro, puedan estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación
de este último Estado miembro. Es decir, que exista una tributación única de estas rentas en
sede del Estado de residencia y no del Estado pagador.
Es importante destacar que las medidas de la Directiva no se aplican sólo a los intereses de
fuente comunitaria, sino, más bien, a los intereses10 pagados por agentes ubicados en la UE,
con independencia de su fuente comunitaria o no o del lugar de residencia del deudor. Es
decir, la directiva se aplica a pago de intereses realizados a través de agentes pagadores
establecidos en territorio comunitario, por cuenta de beneficiarios efectivos personas físicas
residentes en territorios de la UE. Quedan excluidos de su ámbito de aplicación, por tanto, los
pagos realizados por un agente a un residente del mismo Estado de situación del agente.
2. Sujeto pasivo
El sujeto pasivo es, por definición11, la persona que debe cumplir la obligación tributaria
principal (el pago de la cuota tributaria) así como las obligaciones formales inherentes a la
misma. El sujeto pasivo puede tener la condición de contribuyente, definido por el legislador
como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (en el caso del IRPF, este hecho
imponible viene determinado por la obtención de renta); o de sustituto, que es el sujeto
pasivo que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente debe cumplir la obligación
tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.
9
Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los
rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:ES:PDF
10
A los efectos de aplicación de esta Directiva, el concepto de intereses se define en el art. 6 de la misma.
11
Art. 36 de la LGT.

11
En el ámbito del IRPF la figura del contribuyente se encuentra regulada en el art. 8 de la LIRPF,
en cuya virtud tienen esta consideración:
i) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

ii) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de
las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF.
Asimismo, cuando se produce un cambio de residencia de un contribuyente en España a un

paraíso fiscal12, el legislador establece una serie de cautelas y normas que suponen una “vis
atractiva” del IRPF sobre estos contribuyentes. Así, se establece que no perderán la condición
de contribuyentes por IRPF las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su
nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se
aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los
cuatro períodos impositivos siguientes. En estos casos, no se pierde la residencia fiscal
española ni la condición de contribuyente el año en que se no se permanece más de 183 días
en el año natural en territorio español, a diferencia del resto de países no calificados como
paraíso fiscal, en los que si se prueba que se ha residido más de 183 días en el año natural, ese
mismo año se puede adquirir la condición de no residente, y por tanto perder la de
contribuyente del IRPF.
La consideración de una persona como contribuyente a efectos del IRPF determinará la

obligación de tributar en España por su renta mundial, sin perjuicio de la aplicación de los
Convenios internacionales para evitar la doble imposición, o de las diferentes medidas
establecidas por nuestro legislador para evitar la doble imposición internacional (a las que
haremos referencia en apartados posteriores). Por el contrario, los no residentes únicamente
tributan en España por las rentas que tengan una conexión fiscal con España, en los términos
que establece el IRNR.
Así por ejemplo, un contribuyente del IRPF tributa por este impuesto por los dividendos, o
intereses que perciba, ya sea el pagador una entidad en España o en cualquier país extranjero
(por ejemplo un banco suizo), y con independencia de que los valores se encuentren
depositados en España o en el extranjero.
Veamos, pues, de forma un poco más detallada, cada uno de los dos criterios de residencia
fiscal en España que acabamos de mencionar y por los que una persona física,
independientemente de su nacionalidad, adquiere la condición del sujeto pasivo del IRPF en
calidad de contribuyente.
12
Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios considerados paraísos
fiscales.

12
2.1. Contribuyentes con residencia habitual en territorio español
Se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se

dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que éste permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
Para determinar el período de permanencia se deben computar las ausencias esporádicas

(vacaciones, viajes de negocio, etc.), entendiendo la Administración tributaria que todas
las ausencias son temporales o esporádicas, con independencia de su duración, salvo que
se acredite la residencia fiscal en otro país.
En cuanto a la forma de acreditar la residencia fiscal en otro país, es práctica de la

Administración tributaria admitir como prueba, únicamente, el certificado de residencia
emitido por las autoridades fiscales del país del que se trate. Dicho certificado deberá
expedirse en los términos del Convenio suscrito entre ambos países para evitar la doble
imposición, cuando sea el caso de un país convenido.
Así, la propia Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban los

modelos 216 y 296 (“Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin
mediación de establecimiento permanente. Retenciones e Ingresos a cuenta”), recoge
expresamente dicho requisito en su art. 17.
La exigencia de dicho certificado como único medio de prueba de residencia en otro país,
requisito que no ha sido establecido expresamente por nuestro legislador, ha sido
establecida por la doctrina administrativa. En este sentido pueden citarse, entre otras, las
contestaciones de la DGT a consultas vinculantes de 7 de julio de 2011 (V1743‐2011), 23
de noviembre de 2010 (V2531‐2010), 18 de mayo de 2010 (V1043‐2010) o 17 de mayo de
2010 (V1031‐2010 y V1032‐2010).
Sin embargo, ciertos pronunciamientos jurisprudenciales han reconocido la posibilidad de

acreditar la no residencia por medios de prueba alternativos al certificado de residencia
fiscal cuando es imposible su obtención por razones ajenas a la voluntad del
contribuyente13. Piénsese, por ejemplo, en un supuesto en el que una persona es
residente en un país con el que España no tiene suscrito Convenio para evitar la doble
imposición, o que dicha persona es residente en un país con el resulta prácticamente
imposible obtener un certificado de residencia fiscal en los términos del Convenio.
13
En este sentido pueden citarse, entre otras, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 (Rec.
núm. 143/2008) o 25 de junio de 2009 (Rec. núm. 97/2007).

13
En cualquier caso, en todas las Sentencias señaladas se hace hincapié no en la aportación

de un documento oficial acreditativo de la residencia fiscal en otro país distinto de
España, sino en la acreditación de haber declarado la totalidad de las rentas obtenidas en
ambos países en su declaración fiscal.
Por último, señalar que si se tratara de un país calificado como paraíso fiscal, no se
admitiría como prueba, como por otro lado parece lógico, un certificado de las
autoridades fiscales del mismo acreditando la residencia fiscal en aquél, sino que la
Administración tributaria podría exigir que se probara la permanencia o presencia
efectiva, día a día, hasta 183 días del año natural, a través de cualquier medio de prueba
admitido en Derecho. Si no se dispone de dichas pruebas de residencia efectiva, se le
consideraría residente en territorio español. Y ello, claro está, sin perjuicio de la aplicación
de la cautela anteriormente referida en caso de cambio de residencia de un español a un
territorio calificado como paraíso fiscal.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.
Por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos de un

contribuyente, puede entenderse:
i) El lugar donde radique la mayor parte de sus inversiones o la sede de sus negocios.
ii) El lugar donde se gestionen o administren sus bienes.
iii) El lugar donde obtenga la mayor parte de sus rentas.
iv) El lugar donde se tenga la vivienda habitual.
v) El lugar donde se desarrolle su trabajo.
En definitiva, de acuerdo con la normativa española, se puede ser residente fiscal en territorio
español bien por permanencia o bien por tener en España el centro de los intereses
económicos. Basta encontrarse en una de estas dos circunstancias para ser residente a estos
efectos, tal y como nos recuerda la DGT en contestación a la consulta vinculante de 18 de
mayo de 2010 (V1043‐10).
c) Que radique en España el “centro de intereses vitales”.
Significa que aun no cumpliéndose las anteriores circunstancias, tiene la consideración de

residente en España la persona cuyo cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de

14
edad que dependan de él residan en España.
Lo anterior es una presunción que admite prueba en contrario, y así por ejemplo un trabajador
expatriado al extranjero que deja a su familia viviendo en España puede ser considerado no
residente desmontando esta presunción y aportando pruebas que permitan excluir su
condición de residente.
2.2. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en el extranjero
Asimismo, son contribuyentes del IRPF, aunque no residan en España, las personas de
nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que
igualmente tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
i) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la

misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de
servicios de la misión.
ii) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas
como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los
vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente
de ellos.
iii) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las
delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el
extranjero.
iv) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no
tenga carácter diplomático o consular.
Sin embargo, no se considerarán contribuyentes cuando estas personas no sean funcionarios

públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el
extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en
aquél.
2.3. Domicilio fiscal
Una vez analizados los criterios de residencia que determinan la calificación de una persona
física como contribuyente del IRPF, o lo que es lo mismo, su consideración como residente
fiscal en territorio español, el siguiente paso es determinar la Comunidad Autónoma de la que
dicho contribuyente es residente.

15
Esta cuestión no es en absoluto baladí si tenemos en cuenta las competencias normativas de

las Comunidades Autónomas y entes locales en los diferentes tributos, y que sin duda
determinará una mayor o menor presión fiscal sobre dicho contribuyente.
A estos efectos, el art. 72 de la LIRPF, en términos prácticamente idénticos a los dispuestos en

el art. 28 de la LFCA, regula esta materia fijando tres criterios jerarquizados: permanencia,
centro de interés y última residencia declarada. En concreto, señala que los contribuyentes
con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una
determinada Comunidad Autónoma:
i) Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período

impositivo. A estos efectos, deben también computarse las ausencias temporales.
ii) Asimismo, salvo prueba en contrario, se considera que una persona física permanece
en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su
vivienda habitual.
iii) Cuando no fuese posible determinar la permanencia por los criterios anteriores, se
considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde el
contribuyente tenga su principal centro de intereses económicos (por ejemplo el
centro de trabajo), determinado por el territorio donde obtenga la mayor parte de la
base imponible del IRPF.
iv) Por último, cuando no sea posible determinar la residencia por los dos criterios anteriores,
el contribuyente se considerará residente en el lugar de su última residencia declarada a
efectos del IRPF.
Asimismo, se recogen una serie de reglas especiales para supuestos concretos:
i) Cuando la persona sea residente en territorio español porque su cónyuge no separado

legalmente y los hijos menores de edad dependientes de él residan habitualmente en
España, se considerará residente en el territorio de la Comunidad Autónoma o Ciudad
con Estatuto de Autonomía en que éstos residan habitualmente.
ii) Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia
habitual en Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía distintas
y optasen por tributar conjuntamente, su Comunidad Autónoma/Ciudad Autónoma de
residencia será aquélla en la que haya tenido su residencia habitual el miembro de la
unidad familiar con mayor base liquidable, determinada ésta con arreglo a las reglas
de individualización de rentas del IRPF.

16
Por último, el propio art. 72 de la LIRPF recoge, en su apartado tercero, una norma anti‐
elusión, al señalar que no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto
principal lograr una menor tributación efectiva en este Impuesto, salvo que la nueva residencia
se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años.
3. Calificación de las rentas: renta general y del ahorro
3.1. Introducción
El hecho imponible del IRPF viene dado por la obtención de “renta” por parte del
contribuyente, componiendo dicha renta los siguientes conceptos: (i) rendimientos del
trabajo; (ii) rendimientos de capital; (iii) rendimientos de actividades económicas; (iv)
ganancias y pérdidas patrimoniales; (iv) las imputaciones de renta que se establezcan por Ley.
Dejando a un lado la forma de cuantificar dichas rentas, a efectos del cálculo del IRPF las
rentas obtenidas por el contribuyente en el período impositivo se clasifican en dos grandes
bloques: (i) renta general; (ii) renta del ahorro.
Por su parte, las normas de integración y compensación de rentas, diferentes para cada uno de
los dos bloques señalados, como tendremos ocasión de estudiar en los siguientes apartados,
permiten la cuantificación de la base imponible, que a su vez se dividirá en: (i) base imponible
general; (ii) base imponible del ahorro.
Y la cuota íntegra correspondiente a cada una de estas bases se determinará igualmente de

forma diferente. Así, sobre la base liquidable general, resultante de la aplicación de una serie
de reducciones en la base imponible general (i.e. reducción por aportaciones a sistemas de
previsión social), se aplicará la tarifa estatal y autonómica14.
14
El siguiente cuadro muestra la tarifa estatal y la autonómica aprobada para el ejercicio 2015 por la
Comunidad de Madrid:
TARIFA AUTONOMICA COMUNIDAD DE MADRID TARIFA ESTATAL
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
(hasta euros) (euros) (hasta euros) (porcentaje) Hasta euros Euros (hasta euros) (porcentaje)
0 0 12.450,00 9,50% 0 0 12.450,00 9,5
12.450,00 1.182,75 5.257,20 11,20% 12.450,00 1.182,75 7.750,00 12
17.707,20 1.771,56 15.300,00 13,30% 20.200,00 2.112,75 15.000,00 15
33.007,20 3.806,46 20.400,00 17,90% 35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,5
53.407,20 7.458,06 En adelante 21,00% 60.000,00 8.950,75 En adelante 22,5

17
Mientras que sobre la base del ahorro se aplicarán los tipos de gravamen vigentes en cada
momento. Así, respecto a esta última, para el ejercicio 2015 los tipos serán del 20 por 100 por
los primeros 6.000 euros de rentas, del 22 por 100 por el exceso hasta los 50.000 euros, y del
24 por 100 a partir de los 50.000 euros15.
A continuación se incluyen las escalas estatales de gravamen de la base del ahorro (a efectos
prácticos, considérese la misma aplicable al tramo autonómico, luego aplíquese dos veces
sobre la renta fiscalmente computable):
a) Aplicable a 2015:
Base liquidable del ahorro Cuota íntegra Resto base liquidable del ahorro Tipo aplicable
– Hasta – – Hasta –
euros Euros euros Porcentaje
0 0 6.000 10
6.000,00 600 44.000 11
50.000,00 5.440 En adelante 12
b) Aplicable a 2016:
Base liquidable del ahorro Cuota íntegra Resto base liquidable del ahorro Tipo aplicable
– Hasta – – Hasta –
euros Euros euros Porcentaje
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5
Lo que se acaba de resumir tiene una importancia capital para entender el IRPF. Se trata de un
impuesto de base dual, que distingue dos tipologías de rentas, la general y la del ahorro, las
cuales, tras aplicar sus propias reglas de integración y compensación de rentas, producen dos
magnitudes, la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. La primera es objeto de
aplicación de las escalas estatal y autonómica, por mitades, y la segunda aplica los tipos
especiales para las rentas del ahorro, que no alcanzan los elevados tipos marginales máximos
de las bases liquidables generales.
15
Para el ejercicio 2016 los tipos aplicables serán el 19, 21 y 23 por 100, respectivamente.

18
Ejemplo:
Un contribuyente residente fiscal en la Comunidad de Madrid obtiene en 2015 una renta de

100.000 euros calificada a efectos fiscales como renta general (por ejemplo, rendimientos
del trabajo). Otro contribuyente obtiene la misma renta, pero calificada como renta del
ahorro, por tratarse de dividendos e intereses.
La tributación es bien diferente, como se expresa a continuación:
Renta general:
 Tarifa estatal: 17.959,75 euros

 Tarifa autonómica: 17.242,54 euros
 Total: 35.202,29 euros. Representa un tipo medio del 35,20%.
Renta del ahorro:
 Tarifa: 22.880 euros

 Total: 22.880 euros. Significa un tipo medio del 22,88%.
Por tanto, de cara al cálculo del Impuesto, vemos que es fundamental determinar qué rentas
se consideran rentas del ahorro y cuáles renta general. Veamos, pues, cada una de ellas:
3.2. Renta general
Este grupo está compuesto por tres categorías de rentas: i) rendimientos; ii) ganancias y
pérdidas patrimoniales; iii) e imputaciones de rentas. Por lo que respecta a las dos primeras
categorías, se definen como integrantes de la renta general las que dentro de la misma
categoría no tengan la consideración de renta del ahorro. Veamos cada una de ellas.
3.2.1. Rendimientos
i) Rendimientos del trabajo. Por ejemplo, sería el caso de las prestaciones que se derivan
de un plan de pensiones, que se integran por tanto en la renta general.
ii) Rendimientos del capital inmobiliario (caso de rentas derivadas de alquileres de

inmuebles, que se tratan como renta general y no como renta del ahorro).
iii) Rendimientos del capital mobiliario contemplados en el apartado 4 de del artículo 25

de la LIRPF:
‐ Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea autor,

así como los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a

19
actividades económicas realizadas por el contribuyente.
‐ Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación

tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
‐ Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así

como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que
no constituyan actividades económicas.
‐ Los procedentes de la cesión de derechos de imagen o del consentimiento o

autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de
una actividad económica.
iv) Rendimientos de capital mobiliario, que se correspondan con la cesión a terceros de

capitales propios (caso de préstamos), con los siguientes límites y condiciones:
‐ La cesión ha de hacerse a una entidad vinculada16.
‐ La cantidad que debe considerarse renta general es el rendimiento que el

contribuyente perciba respecto al exceso de los capitales prestados menos el
resultado de multiplicar por tres la participación de este último en los fondos
propios de la entidad vinculada. A los efectos de computar los fondos propios, se
tendrá en cuenta el balance correspondiente al último ejercicio cerrado, y la
participación17 del contribuyente a dicha fecha.
‐ Si la participación no se pudiera definir en términos socio‐sociedad, el porcentaje

de participación a considerar será de un 25 por ciento18.
v) Rendimientos de actividades económicas.
16
La Disposición adicional 7 del RIRPF considera que a estos efectos no podrán considerarse como procedentes de
entidades vinculadas, cuando los rendimientos sean satisfechos por el Instituto de Crédito Oficial, Bancos, Cajas de
Ahorros, la Confederación Española de Cajas de Ahorros, las Cooperativas de Crédito o los Establecimientos
Financieros de Crédito, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares
características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora.
17
La DGT en contestación a la consulta planteada el 30 de abril de 2010 (V0871‐10), consideró que a efectos de
computar la participación, deberá tenerse en cuenta la participación directa e indirecta.
18
Hasta el 31 de diciembre de 2014 el porcentaje de participación estimado en estos casos era el 5%, lo que
reducirá en estos casos la cantidad a considerar como renta general del contribuyente.

20
Ejemplo 1
El Sr. Fernández es socio de la mercantil “Lucas, S.A.”, en la que tiene una participación del
20 por ciento. En el ejercicio 2009 el Sr. Fernández prestó 300.000 euros a la sociedad,
estableciéndose que el principal se pagaría al final del préstamo en 2014, y que dicho
préstamo devengaría un interés anual del 10 por ciento.
Conforme a lo establecido en el contrato de préstamo, la compañía abonó al Sr. Fernández la
cantidad de 30.000 euros correspondientes a los intereses devengados en el ejercicio 2015.
El balance de la sociedad del último ejercicio cerrado con anterioridad a 31 de diciembre de
2015, indica que los fondos propios de la sociedad ascienden a 400.000 euros, siendo la
participación del Sr. Fernández del 20 por ciento.
Para determinar si existe un exceso que deba considerarse rendimiento de capital mobiliario
correspondiente a rentas generales, debemos cuantificar la participación del Sr. Fernández en
los fondos propios de la entidad:
 Fondos propios 400.000 X Participación del Sr. Fernández 20% = 80.000 euros
 Triple de los fondos propios del contribuyente: 80.000 X 3= 240.000 euros
Por lo tanto, al haber prestado el Sr. Fernández 300.000 euros, los intereses correspondientes
a 240.000 euros tendrán la consideración de rendimientos del capital de rentas del ahorro,
mientras que los intereses que provengan del exceso (300.000 – 240.000 = 60.000) tendrán la
consideración de rendimientos de capital mobiliario procedentes de renta general.
Resultando en el presente supuesto lo siguiente:
 Intereses considerados renta del ahorro: 240.000 euros X 10% = 24.000 euros.
 Intereses considerados renta general: 60.000 euros X 10% = 6.000 euros
Ejemplo 2
El mismo caso que el anterior, pero el Sr. Fernández no es socio de la mercantil “Lucas S.A.”
sino administrador de la misma.
Determinamos si existe exceso que deba considerarse rendimiento de capital mobiliario:
 Fondos propios 400.000 X 25% = 100.000 euros

 Triple de los fondos propios del contribuyente: 100.000 X 3 = 300.000 euros
Por lo tanto, al haber prestado el Sr. Fernández 300.000 euros a la sociedad “Lucas S.A.” y
siendo el triple de su participación en los fondos propios de la entidad (por su condición de
administrador, no de accionista) precisamente 300.000 euros, la totalidad de los intereses
percibidos por el préstamo de 300.000 euros serán considerados como renta del ahorro.

21
3.2.2. Imputaciones de rentas
i) Imputación de rentas inmobiliarias.

ii) Imputación de rentas de entidades en atribución de rentas.
iii) Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
iv) Imputación de rentas por cesión de derechos de imagen.
v) Imputación de rentas de Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos
fiscales
vi) Imputación de rentas de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales
de empresas.
3.2.3. Ganancias patrimoniales
Quedan incluidas en este apartado destinado a la renta general aquellas ganancias y

pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales
(concursos, premios televisivos, subvenciones percibidas, etc.).
Es importante destacar en este punto que hasta el 31 de diciembre de 2014 se calificaban

también como renta general las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales que se habían generado en un período inferior a
un año (por ejemplo, compra de acciones el 25 de marzo de 2014 y venta de esas mismas
acciones el 20 de noviembre del mismo año). Sin embargo, las generadas en un período
superior a un año formaban parte de la base del ahorro.
Teniendo en cuenta las diferencias de tipos aplicable en ambas tipologías de rentas (renta
general o renta del ahorro), resulta evidente que la eliminación de esta diferencia es de
especial importancia a la hora de planificar las inversiones del contribuyente de una forma
fiscalmente eficiente.
No obstante lo anterior, no podemos pasar por alto que si bien la diferencia entre las
ganancias y pérdidas generadas en un plazo inferior o superior a un año ha perdido, a
partir del 1 de enero de 2015, relevancia en lo relativo al IRPF, lo cierto es que dicha
diferencia sigue siendo de especial importancia en lo que al IP se refiere. Y ello, por la
aplicación del límite conjunto de tributación existente entre ambos impuestos.
Efectivamente, sobre la base de la consideración del IP como un impuesto complementario

del IRPF y con la finalidad esencial de satisfacer el mandato constitucional de “no
confiscatoriedad” que establece el artículo 31.1 de nuestra Carta Magna, el artículo 31 de

22
la LIP dispone, para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, esto es,
aquellos que tienen la consideración de residentes fiscales en España, un límite conjunto
de las cuotas íntegras del IRPF y del IP.
En la redacción originaria de este límite en la normativa anterior a la vigente LIP, se

disponía que “la cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con la correspondiente al
IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación
personal, del 70% del total de la base imponible de este último”. Así las cosas, es claro que
el límite conjunto se estableció en un primer momento con el fin primordial de evitar que,
como consecuencia de la baja rentabilidad de su patrimonio, los sujetos pasivos se vieran
obligados a vender parte del mismo para hacer frente al pago del IRPF e IP
Sin embargo, lo cierto es que la aplicación práctica de esta redacción tenía efectos
contraproducentes para la equidad tributaria. Piénsese en aquellos supuestos en los que la
tributación de importantes patrimonios quedaba diluida a través de una base imponible en
el IRPF de alcance mínimo, prácticamente nula. Circunstancia ésta que se daba, por
ejemplo, en sociedades no cotizadas en Bolsa controladas por grupos familiares o
unipersonales, en las que puede darse la posibilidad de que no se distribuya dividendo
alguno, siendo todos los beneficios acumulados a las reservas. De este modo, se
incrementa el valor patrimonial de la sociedad sin tener que distribuir beneficios
tributables en el IRPF y, por ende, la correspondiente tributación en el IP.
Por este motivo, con la finalidad de evitar la referida elusión impositiva pero poniendo
igualmente cuidado para no incurrir en un supuesto de inconstitucionalidad por
confiscatoriedad19 a que pudiera dar lugar el IP, la actual LIP optó por mantener un límite
conjunto de las cuotas íntegras del IRPF y del IP, cifrado inicialmente en el 70% de la base
total del IRPF (actualmente un 60%), y además, por fijar un IP mínimo, limitando de este
modo la reducción en la cuota íntegra de aquél, la cual no podrá ser superior al 80% de la
cuota del IP.
Junto a lo anterior, el art. 31 de la LIP establece una serie de reglas a tener en cuenta para
calcular el límite conjunto, siendo una de ellas, precisamente, la de que no se tendrá en
cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas
patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de
elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un
año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del IRPF
correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.
19
Sentencias de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2001 (JT 2001, 1055) o de 29 de noviembre de 2000 (JUR
2001\71967), entre otras.

23
Así pues, puede comprobarse como la calificación como ganancias y pérdidas

patrimoniales generadas en más de un año es una cuestión que resulta fundamental a
efectos del IP. Ello conlleva que una correcta planificación de planificación financiera debe
tener en cuenta dicha circunstancia fundamental de cara a la consecución de la eficiencia
fiscal.
3.3. Renta del ahorro
Por su parte, deberán considerarse como renta del ahorro:
3.3.1. Rendimientos de capital mobiliario
Tendrán la consideración de rentas del ahorro los siguientes rendimientos del capital
mobiliario:
‐ Los derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad,

ya sean dinerarios o en especie (por ejemplo dividendos).
‐ Los derivados de la cesión a terceros de capitales propios (por ejemplo intereses

de cuentas o depósitos bancarios, intereses de préstamos, cupones derivados de
bonos u obligaciones, o rentas positivas o negativas derivadas de la transmisión,
amortización o reembolso de valores representativos de deuda pública o privada).
Con excepción del exceso que el contribuyente estuviera recibiendo de entidades
vinculadas en los términos que hemos indicado anteriormente.
‐ Los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de

vida o invalidez, así como las rentas derivadas de la imposición de capitales. Salvo
en los supuestos en que deba considerarse que han de tributar como rendimientos
del trabajo.
3.3.2. Ganancias patrimoniales
Igualmente, forman parte de la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se
pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (por ejemplo
la venta de acciones cotizadas o no cotizadas, o el reembolso de fondos de inversión).

24
Ejemplo:
Un contribuyente obtiene en 2015 rendimientos del trabajo por importe de 50.000 euros,
unas rentas por el alquiler de un inmueble de su propiedad de 10.000 euros, percibe
intereses de su cuenta bancaria por 1.000 euros, vende unas acciones en operativa
cortoplacista (menos de un año) y gana 5.000 euros y vende otras acciones en Bolsa que
tenía desde hace más de 1 año y gana 20.000 euros.
La renta general del contribuyente es de 60.000 euros (50.000+10.000) y la renta del ahorro
asciende a 21.000 euros (20.000+1.000+5.000). Recordemos que la renta general está
sometida a tributación por los tipos de las escalas progresivas estatal y autonómica, mientras
que las rentasdel ahorro tributan a los tipos máximos más reducidos 20, 22 o 24 por 100.
4. Imputación temporal de rentas
Es esencial saber a qué periodo impositivo deben imputarse las rentas que se obtienen, y por
ello la LIRPF, en su artículo 14, establece una regla general que solo opera si no se aplica
alguna de las reglas especiales igualmente recogidas en citado precepto.
Imaginemos, por ejemplo, la entrega de unas acciones de una compañía a determinados

directivos de la misma, acciones que según acuerdo del Consejo de Administración de la
sociedad eran exigibles por los directivos a partir del 15 de diciembre de 2011, pero que por
motivos ajenos a su voluntad se abonan en febrero de 2012. La determinación del período
impositivo en el que deben imputarse las rentas correspondientes a la entrega de estas
acciones establecerá si las rentas deben declararse en 2011 o en 2012, y en este caso además
puede resultar crucial, si tenemos en cuenta, por ejemplo, la subida de impuestos que para el
período 2012 conllevó el Real Decreto‐ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes
en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público,
introduciendo los ya comentados recargos especiales.
4.1. Regla general de imputación
La regla general es que los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del
Impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes
criterios:
i) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que
sean exigibles por su perceptor.
ii) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en

25
la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (criterio de devengo contable).

iii) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que
tenga lugar la alteración patrimonial, lo cual significa cuando jurídicamente se
produce la transmisión
Ejemplos:
 Pago de intereses en cuenta bancacia, abonados en cuenta el 2 de enero de 2013 pero con
fecha valor 31 de diciembre de 2012: Deben imputarse al ejercicio 2012.
 Depósito bancario a tres años, aperturado el 15 de febrero de 2012 y que paga todos los
intereses a su vencimiento, el 15 de febrero de 2015: La imputación fiscal de los intereses
será en 2015.
 Dividendo acordado con fecha 1 de diciembre de 2012, pero con exigibilidad a partir del 15
de enero de 2013: Su imputación fiscal es en 2013.
 Transmisión de acciones materializada el 31 de diciembre de 2012, pero liquidada y

abonada el 3 de enero de 2013: La imputación fiscal de la renta es en 2012.
Directamente relacionado con lo anterior, se encuentra la cuestión relativa a las reglas de

imputación temporal de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a dichas rentas
así como el momento en que nace el derecho a deducir dichos pagos a cuenta.
Este asunto ha sido tratado en diferentes ocasiones por nuestros tribunales, señalándose que
las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a obligación de
retención o ingreso a cuenta deben realizarse, como regla general, cuando las rentas se
paguen o abonen, aunque en el caso especial de rendimientos del capital mobiliario (por
ejemplo intereses) y transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva, la
retención corresponderá efectuarse en el mismo período impositivo en el que deban
imputarse las rentas de las que proceden, esto es, atendiendo a los criterios de imputación
temporal anteriormente comentados que en cada caso correspondan a dichas rentas, que
pueden ser anteriores a la fecha de pago o liquidación.
Y en cuanto a la deducibilidad de tales retenciones e ingresos a cuenta de la cuota del

impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del
IRPF precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con
anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o
ingresos a cuenta, se concluye que nace el derecho a deducir la retención, por tanto, en el
momento en que las rentas deban ser objeto de retención, esto es con carácter general
cuando se abonen o satisfagan, si bien rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo

26
intereses) y transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva tienen reglas

especiales que lo anticipan al momento de la exigibilidad. Incluso la normativa habilita al
contribuyente a deducir retenciones no practicadas o efectuadas por importes inferiores a los
correctos, pero como se ha comentado, una vez que haya nacido la obligación de retener20.
Resumiendo lo anterior, que es complejo, el deber de imputar el ingreso por mor del artículo
14 de la Ley del Impuesto lleva aparejado, inseparablemente, el derecho a deducir el importe
de la retención que proceda sobre el mismo, pero sólo cuando haya nacido la obligación de
retener. Como puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos por el
contribuyente y el nacimiento de la obligación de retener (por ejemplo por el posterior cobro
de los mismos), el contribuyente deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya
deducción tiene derecho, formular la correspondiente solicitud de rectificación de
autoliquidación.
Consecuentemente, podremos encontrarnos con dos situaciones, en un caso en que la

obligación de retener tiene lugar en el momento del cobro (por ejemplo rendimientos del
trabajo):
 Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los
ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se
hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto
éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones;
 Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con
anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido
incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de
imputación temporal (regla de exigibilidad). En este supuesto, en la declaración se habrán
debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no
se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los
ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación
efectuada, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a fin
de incluir y deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones/ingresos a cuenta
practicados, dándose así cumplimiento a lo previsto en el artículo 79 del RIRPF determina
que "las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en
20
Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 26 de
marzo de 2012, Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de La Rioja de 10 de julio de 2009 o Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de Madrid de 28 de abril
de 2005.

27
que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del
momento en que se hayan practicado.
4.2. Reglas especiales de imputación
Son varias las reglas especiales de imputación temporal que prevé el legislador en el artículo
14 de la LIRPF. Las principales son las siguientes: (i) rentas no cobradas y pendientes de
resolución judicial; (ii) atrasos de salarios; (iii) prestación por desempleo percibida en forma de
pago único; (iv) operaciones a plazos o con precio aplazado; (v) diferencias positivas o
negativas producidas en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda
extranjera; (vi) rentas estimadas; (vii) ayudas públicas para compensar defectos estructurales
de vivienda habitual; (viii) ayudas a titulares del Patrimonio Histórico Español; (ix) cambio de
residencia.
En las siguientes líneas comentamos aquéllas que tienen o pueden tener más relevancia desde
el punto de vista de las operaciones financieras.
4.2.1. Rentas no cobradas y pendientes de resolución judicial
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente
de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes
no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
Es necesario, por tanto, para no declarar una renta que resulta exigible pero que no se ha
satisfecho, haberla reclamado judicialmente. En el año en que recaiga la sentencia firme ha de
declararse la renta, aunque no se haya cobrado.
4.2.2. Operaciones a plazos o con precio aplazado
El contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales
operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, pudiendo obtener
de este modo un beneficio de diferimiento fiscal. Se considerarán operaciones a plazos o con
precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos
sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el
vencimiento del último plazo sea superior al año21.
21
Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2012 (Rec. n.º 324/2010): en este caso el Tribunal niega la
posibilidad de aplicar la regla especial de imputación en un supuesto en el que no se ha pactado exigibilidad en los
cobros, quedando al total arbitrio del comprador y deudor la forma, cuantía y plazos de pago dentro del máximo de

28
Ejemplo
Imaginemos que una persona obtiene una ganancia patrimonial de 50.000 euros por la venta
en 2013 de unas acciones de una sociedad no cotizada por 225.000 euros; pero que dicha
cantidad la percibe en tres pagos de 75.000 euros que se corresponden con tres ejercicios
distintos, 2013, 2014 y 2015.
Puede optar por imputar toda la ganancia patrimonial (50.000 euros) en 2013 o bien por
hacerlo proporcionalmente, de la siguiente forma:
 En 2013 imputar 50.000 * 75.000/225.000 = 16.666,66
 En 2014 imputar 50.000 * 75.000/225.000 = 16.666,66
 En 2015 imputar 50.000 * 75/225.000 = 16.666,66
En cuanto a la posibilidad de modificar el calendario inicial de imputación fiscal como

consecuencia de la modificación del plazo de exigibilidad del cobro del precio aplazado, se ha
pronunciado la DGT en contestación a consulta vinculante de 10 de julio de 2012 (V1484‐12),
negando expresamente dicha posibilidad.
En cualquier caso, cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese
instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen
transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de
su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de
contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio
de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se
imputará al período impositivo en que se constituya la renta.
4.2.3. Las diferencias positivas o negativas producidas en las cuentas

representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera
Esta materia será tratada con detalle en el apartado 6 de este documento. La regla general
contemplada expresamente en la LIRPF es que las diferencias de cambio se imputan en el
momento de cobro o pago efectivo.
los doce años. Concretamente, el Tribunal concluye que “en el ámbito del IRPF la imputación de la ganancia
patrimonial diferida debe atender a la «exigibilidad de los cobros» y no al «cobro», por lo que no puede hablarse,
en el presente caso, de «exigibilidad de los cobros» alguna”.

29
Si las operaciones en moneda extranjera se realizan en el seno de una actividad económica con
contabilidad ajustada al Código de Comercio, se aplica lo dispuesto para el IS, siendo de
aplicación la Norma de Valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, según la cual al final
de cada período impositivo se aplica el tipo de cambio vigente y la diferencia que resulte con la
valoración anterior (positiva o negativa) se carga o abona a la cuenta de resultados.
4.2.4. Rentas estimadas
Las rentas estimadas se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas.

Veamos un sencillo ejemplo:
Ejemplo
Un contribuyente prestó el 1 de enero de 2012 20.000 euros a un amigo para comprarse un
coche, sin realizar un contrato que establezca intereses y fijando una devolución de dicho
importe el 1 de enero de 2016, esto es, a los cuatro años de haberse realizado el préstamo.
La Administración tributaria, en aplicación de la presunción de onerosidad prevista en el art.
6.5 de la LIRPF, entiende que el préstamo es retribuido, salvo prueba en contrario, teniendo en
cuenta a tales efectos el interés legal del dinero de cada año (supongamos que éste es el 5 por
100 en todos ellos). Como consecuencia de ello, el prestamista tendrá que imputar en cada
período impositivo, como rendimiento de capital mobiliario, el resultado de aplicar el tipo
señalado sobre los 20.000 euros:
Año 2012 = 20.000 x 5% = 1.000 euros
Año 2013 = 20.000 x 5% = 1.000 euros
Año 2014 = 20.000 x 5% = 1.000 euros
Año 2015 = 20.000 x 5% = 1.000 euros
4.2.5. Cambio de residencia
Hasta el 1 de enero de 2013, en el supuesto de que el contribuyente perdiera su condición por

cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación debían integrarse en la base
imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por el IRPF,
practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora
ni recargo alguno.
No obstante, a partir de la citada fecha, cuando el traslado de residencia se produzca a otro

Estado miembro de la Unión Europea, se permite al contribuyente optar por imputar las rentas
pendientes conforme a la regla general (esto es, último período que deba declararse por IRPF),

30
o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de
imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni
recargo alguno, correspondiente al último período de residencia22.
De esta forma, se adapta la legislación española en esta materia a la Sentencia del TJCE de 12
de julio de 2012 (Asunto C‐269/09), en la que se declaraba que esta regla de imputación
vulneraba el principio comunitario de libertad de circulación y establecimiento de las personas,
al operar como un impuesto de salida (“exit tax”).
Es de reseñar que en 2015 se introduce un nuevo régimen (“exit tax”) que exige a los
contribuyentes que pierden su condición de residentes en territorio español por cambio de
residencia, tributar en dicho momento de manera anticipada por las plusvalías latentes no
realizadas. En este sentido, se consideran ganancias patrimoniales (formando parte de la base
imponible del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones en entidades titularidad del contribuyente y su valor de adquisición, siempre
que el contribuyente hubiera sido residente fiscal en España durante un dilatado periodo de
tiempo y el valor de su inversión alcance determinados importes.
Así, teniendo muy presentes los criterios expuestos por el TJUE en los precedentes
comunitarios reseñados, el legislador español ha aprovechado la reforma de la Ley del IRPF
para introducir en el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, un verdadero “exit tax” similar al vigente
en países de nuestro entorno como Alemania, Francia u Holanda. Este nuevo régimen
establece que en caso de contribuyentes del IRPF que pierdan su condición de tales por
cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales (integrables en la base
imponible del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su
valor de adquisición. La aplicación del “exit tax” se encuentra condicionada a que el
contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos
impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por el IRPF y concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias:
(i) El valor de mercado de las acciones o participaciones exceda conjuntamente de 4

millones de euros.
(ii) En la fecha del devengo del último período impositivo a declarar del IRPF la participación
en la entidad sea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones o
participaciones en esa entidad exceda de un millón de euros.
22
Disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

31
Las ganancias patrimoniales calculadas de acuerdo con unas reglas específicas de valoración
que dependen de la naturaleza de la inversión se imputarán al último período impositivo que
deba declararse por el IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin
sanción ni intereses de demora ni recargo. Además, los casos en los que se adquiriese de
nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la
devolución de las cantidades ingresadas (junto con los intereses de demora devengados desde
la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolución) correspondientes a las ganancias patrimoniales indicadas.
En el caso de contribuyentes que cambien de residencia como consecuencia de un

desplazamiento temporal (por motivos laborales de forma temporal o por otros motivos
siempre que en este último caso se trate de un país o territorio con el que España tenga
suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información), la nueva norma prevé la posibilidad de aplazar – a solicitud del contribuyente y
siguiendo las reglas sobre aplazamiento contenidas en la Ley General Tributaria – el pago de la
deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales latentes. Además, la deuda
tributaria se extinguirá si el contribuyente adquiriese de nuevo la condición de residente
español dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último en que deba declararse el
IRPF, siempre y cuando las acciones o participaciones no se hubiesen transmitido.
Asimismo, cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión

Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de
información tributaria, el apartado 6 del artículo 95 bis prevé unas reglas específicas que el
contribuyente podrá aplicar a las ganancias patrimoniales (p.e. (i) la ganancia patrimonial
únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios
siguientes al último que deba declararse por el IRPF se transmitan las participaciones o
acciones inter vivos, el residente pierda la condición de residente de un Estado Miembro o del
Espacio Económico Europeo o incumpla la obligación de comunicar el acogimiento a alguna de
estas reglas especiales en la forma prevista en el artículo 95.bis 6 c), o (ii) minoración de la
ganancia patrimonial en la diferencia positiva entre el valor de mercado y su valor de
transmisión).
Por último el apartado séptimo de este nuevo precepto establece que el régimen de “exit tax”
resultara igualmente aplicable a aquellos contribuyentes que no pierdan su condición de
residentes fiscales en España por motivo de su desplazamiento a un país o territorio calificado
como paraíso fiscal a tenor de lo dispuesto en el artículo 8.2 de la Ley del IRPF, incluyendo
algunas especialidades que aplicarán en el mencionado supuesto.

32
5. Individualización de rentas
El IRPF es un impuesto personal, no familiar. Por tanto, aunque se pueda tributar de forma
conjunta, cada renta ha de imputarse a quien la propia Ley del Impuesto establezca que la ha
obtenido, prescindiendo del régimen económico del matrimonio.
La regla general es atender a la fuente de la renta o lo que es lo mismo, a su origen. Así, si un

matrimonio está casado en régimen de gananciales, aunque el salario que perciba uno de los
cónyuges civilmente se entienda obtenido por ambos (según el 1.347 del Código Civil son
bienes gananciales los obtenidos por el trabajo de cualquiera de los cónyuges), la LIRPF
establece que se impute a quien ha generado el derecho a percibir dicho salario.
De esta forma, se deben extraer las siguientes conclusiones:
i) Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el

derecho a su percepción23.
ii) Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio24, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes
o derechos, de que provengan dichos rendimientos25. Si un bien (mueble o inmueble)
23
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 24 de febrero de 2009 (V0379‐09): en este caso nos
encontramos con una persona que se acoge a un expediente de regulación de empleo de su empresa y solicita la
jubilación anticipada en la Seguridad Social. Para percibir las cantidades derivadas del "Plan de Jubilaciones
Anticipadas" opta por una renta temporal a quince años, para lo cual la empresa contrata un seguro colectivo de
rentas. Se pregunta si al estar casado en gananciales, la renta debe imputarse al 50 por 100 por cada uno de los
cónyuges.
En este caso la DGT señala que las cantidades percibidas del seguro colectivo, en la medida en que se consideran
rendimientos del trabajo, tributan en su totalidad en el IRPF del trabajador beneficiario del seguro colectivo, con
independencia del régimen económico matrimonial.
En un sentido similar se pronuncia la DGT en contestación a consulta vinculante de 16 de diciembre de 2009
(V2792‐09), en la que concluye que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones tributarán en el IRPF
exclusivamente en sede del beneficiario, como rendimientos del trabajo, y por el importe total percibido, con
independencia de las cuantías previamente aportadas y de cómo se realice la liquidación de la sociedad de
gananciales.
24
El art. 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, hace una remisión a las normas
civiles, incluidas las que regulan los regímenes económico matrimoniales, con una cláusula final de cierre que
contiene una presunción “iuris tantum” (que admite prueba en contrario) para atribuir la titularidad de los bienes o
derechos, en los casos que no pueda determinar la titularidad con las reglas citadas, a aquellas personas que figuren
en un registro fiscal o de carácter público.
25
Contestaciones de la DGT a consultas vinculantes de 30 de enero de 2013 (V0277‐13) y 21 de marzo de 2011
(V0710‐11). En ellas, el Centro Directivo analiza quién debe imputarse los rendimientos de capital mobiliario en
aquellos supuestos en los que la plena propiedad se encuentra desmembrada entre el nudo propietario y el
usufructuario, concluyendo que puesto que el artículo 471 del Código Civil establece que “el usufructuario tendrá
derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados (…)”, los
rendimientos derivados de los mismos habrían de imputarse exclusivamente al usufructuario. Y ello de acuerdo con

33
es privativo, los rendimientos que el mismo genere, aunque civilmente fueran

gananciales, fiscalmente deben imputarse a quien es titular de dicho bien26.
En definitiva, para individualizar los rendimientos de capital mobiliario, habrá que
determinarse previamente a quién pertenece la titularidad de los bienes o derechos de
los que provengan las rentas aplicando la normativa civil correspondiente.
Ejemplo:
En el caso de los depósitos bancarios pueden darse los siguientes escenarios:
 En el régimen de separación de bienes: los depósitos bancarios se atribuyen al

cónyuge titular del mismo.
 En el régimen de sociedad de gananciales, habrá que distinguir: (i) si los depósitos

bancarios se consideran bienes gananciales, se atribuyen por mitad a cada cónyuge
(y ello aunque nominalmente aparezcan nominalmente aperturados únicamente a
nombre de uno de los cónyuges); (ii) si, por el contrario, se consideran bienes
privativos, se atribuyen al cónyuge titular.
 En el caso de depósitos bancarios con varios titulares, se atribuyen por partes

iguales, salvo que se acredite una cuota de participación diferente. Por ello es
práctica habitual distribuirlos, sin más, entre las distintas personas que figuren
como titulares en el contrato bancario por partes iguales. Esta forma de reparto es
útil cuando no se pueda probar por parte de las personas interesadas otra cuota de
participación.
iii) En cuanto a los rendimientos de las actividades económicas, la ley los considera
obtenidos por quien sea el que realice de forma habitual, personal y directa la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos
afectos a las actividades. Ahora bien, se presumirá, salvo prueba en contrario, que
el art. 7 de la LIP, en cuya virtud “los rendimientos del capital deberán imputarse a las personas a las que
corresponda la titularidad real o jurídica de las mismas, en proporción al porcentaje que cada una ostente”.
26
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 18 de mayo de 2009 (V1118‐09): concluye el Centro Directivo
que la atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a
él a quien corresponda la atribución de los rendimientos de capital derivados de los inmuebles arrendados.
En el mismo sentido, pero relativo al usufructo de cuentas bancarias, puede citarse la contestación de la DGT a
consulta vinculante de 27 de mayo de 2009 (V1251‐09).
También puede hacerse referencia a la contestación de la DGT a consulta vinculante de 2 de julio de 2009 (V1589‐
09), en la que el Centro Directivo señala, respecto al arrendamiento de locales comerciales adquiridos por la
sociedad de gananciales, que será de aplicación las normas de titularidad jurídica de los bienes y derechos
contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial. Así, la titularidad de los bienes y
derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico
matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique
otra cuota de participación.

34
dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades

económicas.
iv) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los
contribuyentes que, también según las normas del IP, sean titulares de los bienes,
derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan, de forma equivalente a
los rendimientos del capital27.
v) Las ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 de la LIRPF) se atribuirán en
función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
vi) Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa,
como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona
a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
6. Tratamiento de las diferencias de cambio
Una materia particularmente problemática es el tratamiento fiscal de las diferencia de cambio

cuando se trata de inversiones en moneda diferente al euro.
El criterio general es que la renta por diferencia en cambio se califica como ganancia o pérdida
patrimonial, y en la generalidad de los casos, excepto cuando se produzcan en el ámbito de
una actividad económica, la renta se produce cuando se convierte la moneda a euro, por
diferencia entre el valor de adquisición de la divisa y el valor de transmisión.
27
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 9 de junio de 2009 (V1345‐09), relativa al tratamiento tributario
que corresponde a los partícipes en fondos de inversión cuando existe un desmembramiento del dominio entre
usufructo y nuda propiedad.
En este sentido, el Centro Directivo recuerda que la condición de partícipes de los fondos de inversión corresponde
exclusivamente al nudo propietario, que es el único que puede pedir el reembolso de las participaciones. En estos
casos, el usufructuario tendrá derecho a la totalidad del rendimiento que se produzca desde el momento de la
constitución del usufructo hasta su extinción. Dicho rendimiento tendrá la consideración, para el usufructuario, de
rendimiento del capital mobiliario y por tanto, con carácter general, estará sujeto a retención a cuenta de su IRPF, la
cual corresponde practicar al nudo propietario, con motivo del abono de las rentas al usufructuario, si en él
concurrieran alguno de los requisitos subjetivos que le configuran como obligado a practicar retenciones. Dicho
rendimiento se integra igualmente en la base imponible del ahorro del usufructuario.
Paralelamente, el nudo propietario deberá computar en su declaración del IRPF una pérdida patrimonial; dicha
pérdida se corresponderá con el resultado positivo derivado del reembolso de las participaciones del fondo de
inversión por el período transcurrido desde la constitución del usufructo hasta que se produce el reembolso,
cuantía que corresponde al usufructuario. La pérdida del nudo propietario se integrará en la base imponible del
ahorro, junto con la ganancia patrimonial obtenida en el reembolso de las participaciones.

35
Ejemplo:
Se invierte en un depósito en dólares en el ejercicio 1 la cantidad de 100.000 euros, que se

convierten en ese momento siendo equivalentes a 125.000 dólares. En el año 2 vence el
depósito, reembolsándose 125.000 dólares (equivalentes en ese momento a 98.000 euros) y
abonándose 3.000 dólares de intereses (equivalentes a 2.352 euros). Los 128.000 dólares son
convertidos a euros en el ejercicio 3, a un cambio de 1 dólar = 0,79 euros. Por lo tanto se
obtienen 101.120 euros.
La tributación de la operación es la siguiente:
En el ejercicio 2 se produce un rendimiento del capital mobiliario de 2.352 euros
En el ejercicio 3 se devengan las rentas derivadas del cambio dólar/euro:
 Por el principal del depósito (125.000 dólares): Pérdida patrimonial de 1.250 euros (98.750
– 100.000).
 Por los intereses del depósito (3.000 dólares): Ganancia patrimonial de 18 euros (2.370 –
2.352)
Ejemplo:
Asumimos la compra de 100 acciones de HSBC Holdings PLC. (Compañía que cotiza en GBP
en el índice FTSE100 de Londres), con un precio unitario por acción de 605,50 GBP, el día 22
de marzo de 2012, convirtiéndose los euros a libras en esa misma fecha. Con fecha 11 de
junio de 2013, se produce la transmisión de los 100 títulos por un precio unitario de 693,40
GBP. Asimismo, asumimos que el precio de venta derivado de la transmisión de las acciones
recibida en GBP se ha convertido de manera inmediata a EUR.
Valor adquisición de los títulos:

Valor adquisición en GBP100 títulos X 605,50 GBP/acción = 60.550 GBP
Valor de adquisición en EUR: EUR/GBP 22 de marzo de 2012 = 72.662,90 EUR
Valor transmisión de los títulos:
Valor transmisión en GBP100 títulos X 693,40 GBP/acción = 69.340 GBP
Valor de transmisión en EUR: EUR/GBP 11 de junio de 2013 = 81.203,88 EUR
Ganancia / Pérdida patrimonial = 81.203,88 EUR ‐ 72.662,90 EUR = 8.540,98 EUR
Esta ganancia / pérdida patrimonial incluye la variación del valor de la acción así como la
fluctuación de los tipos de cambio de la moneda en la que se denomina el activo.

36
Ejemplo:
Imaginemos que en el ejemplo anterior asumimos que el precio de venta de la transmisión

de las acciones recibida en GBP no se ha convertido de manera inmediata a EUR, sino que
permanece depositado en una cuenta en GBP hasta el día 3 de julio de 2014 en el que de
manera definitiva se convierte a EUR. En ese caso, además de la ganancia/pérdida
patrimonial consecuencia de la transmisión de las acciones en 2013, tendríamos la ganancia
derivada de la fluctuación de tipos de cambio en 2014.
EUR/GBP 3 de julio de 2014 = 0,84920
Ganancia por transmisión (11 de julio de 2013): 8.790 GBP (69‐340 – 60.550)
Valor en EUR a 11 de junio de 2013 = 8.790 /0,85390 = 10.293,95 EUR
Renta por la diferencia en cambio (3 de julio de 2014):
 Por la inversión en las acciones = (60.550 / 0,84920)‐72.662,90 = ‐1.360,50 EUR

 Por la divisa obtenida en la venta de las acciones = (8.790 / 0,84920)‐10.293,95 = 56,97
EUR
La DGT ha analizado el tratamiento fiscal particular que se debe dar a las diferencias de cambio
que se ponen de manifiesto como consecuencia de la transmisión o reembolso de las acciones
o participaciones en instituciones de inversión colectiva denominadas en moneda distinta del
euro.
Efectivamente, en contestación a consulta de 10 septiembre de 2003 (1232‐03), el Centro

Directivo fija el criterio a seguir para determinar la ganancia patrimonial puesta de manifiesto
en el reembolso definitivo de participaciones de un fondo de inversión, no vinculado a un
traspaso, cuando dichas participaciones procedan de uno o sucesivos traspasos de otros
fondos de inversión denominados en divisas. Concretamente, señala la DGT que el tratamiento
que debe seguirse a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial y, en su
caso, de la base de retención o ingreso a cuenta es el siguiente:
“Se tomará como valor de adquisición el importe en euros que corresponda a la inversión inicial
objeto de reembolso, determinado por el tipo de cambio a euros de la divisa en la que dicha
inversión se hubiera efectuado, correspondiente al día de la suscripción inicial.
Se tomará como valor de enajenación el importe en euros del reembolso definitivo,
determinado asimismo por el tipo de cambio a euros de la divisa en que este se hubiera
efectuado, correspondiente a la fecha del reembolso.”

37
Esta determinación de los valores de adquisición y de enajenación en euros a la fecha de la

correspondiente operación para calcular la ganancia o pérdida patrimonial es independiente
del momento en que se hayan adquirido las divisas en que se efectuó la inversión inicial y del
momento en que se cambien a euros las divisas obtenidas en el reembolso final. De ahí, que
en la misma contestación se indique, a continuación, lo siguiente:
“Adicionalmente, si la inversión inicial se hubiera realizado en divisas, el contribuyente deberá

imputar en su declaración correspondiente al período impositivo en que efectúa un reembolso
definitivo, el resultado derivado de las diferencias en cambio que pudieran existir entre el
cambio que corresponda a la fecha de adquisición de la divisa inicial y el aplicado para la
determinación del importe en euros de la inversión inicial que se reembolsa.
Cuando el reembolso final se efectúa en divisas, el resultado derivado de las diferencias que
pudieran existir con el cambio aplicado para la determinación del importe en euros del
reembolso, se imputará al momento en que dicho cambio se realice efectivamente, conforme a
lo previsto en el artículo 14.2e) de la Ley 40/1998.”
Posteriormente, la contestación a consulta de 22 de marzo de 2004 (0687‐04) amplió la

aplicación del tratamiento expuesto al caso de transmisiones o reembolsos de acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva denominadas en divisa aunque su
adquisición no procediera de una anterior operación de traspaso, y ello igualmente, tanto para
calcular la ganancia o pérdida patrimonial originada, como para determinar la base de
retención, estando constituida esta última por “(…) la diferencia positiva entre el valor de
enajenación de las acciones o participaciones que se transmitan o reembolsen, determinado en
euros al tipo de cambio correspondiente al día de la operación y su valor de adquisición,
igualmente considerado en euros en la fecha en que se hubiera realizado la adquisición o
suscripción”.
La extensión realizada en esta última contestación, tanto al caso de reembolso de

participaciones de fondos de inversión, como al de transmisión de acciones de instituciones de
inversión colectiva con forma societaria, denominadas en divisa, permite considerar que el
mismo tratamiento resulta aplicable en relación con las instituciones de inversión colectiva
extranjeras con forma societaria denominadas en moneda distinta del euro incluidas en el
artículo 94.2 de la LIRPF28.
Por otra parte, debe indicarse que aunque las citadas contestaciones tuvieron lugar durante la
vigencia de las anteriores leyes reguladoras del Impuesto, los criterios contenidos en las
mismas siguen siendo de aplicación con la actual Ley 35/2006, ya que ésta última no ha
28
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 27 de octubre de 2010 (V2324‐10).

38
supuesto cambios normativos sustanciales en la determinación de las ganancias o pérdidas

patrimoniales procedentes de instituciones de inversión colectiva.
En definitiva, puede concluirse que con la doctrina expuesta, a efectos tributarios, el resultado
derivado del reembolso de las acciones o participaciones en instituciones de inversión
colectiva (la ganancia o pérdida patrimonial), debe determinarse por diferencia entre su valor
de adquisición en euros, que será el que resulte de aplicar el tipo de cambio del día en que se
efectuó la suscripción a la cuantía de divisa invertida, y su valor de transmisión en euros, que
será el que resulte de aplicar el tipo de cambio existente en la fecha del reembolso a la cuantía
total de divisa obtenida, es decir, sin minorar la cuantía correspondiente a la retención
practicada por la entidad comercializadora. Estos mismos importes en euros serán los que
deban considerarse por la entidad comercializadora para calcular, en su caso, la base de
retención a cuenta.
Como consecuencia de lo anterior, el resultado derivado del reembolso llevará incorporado,

además de la variación producida en el valor liquidativo desde la fecha de suscripción hasta la
fecha de reembolso, la variación del tipo de cambio a euros existente entre ambas fechas de la
moneda en que se encuentre denominada la institución, lo que puede dar lugar a la obtención
de una renta en euros tributable distinta de la que derivaría del mero resultado obtenido
considerado en la moneda en que se realizó la inversión.
La ganancia patrimonial resultante, determinada en la forma ya expuesta, se integrará en la

base imponible del ahorro del contribuyente de la declaración correspondiente al período
impositivo en que se haya efectuado el reembolso. La retención a cuenta practicada por la
entidad comercializadora sobre la ganancia obtenida minorará la cuota líquida del impuesto
que resulte de la citada declaración.
Por último, indicar, que a efectos de posteriores operaciones, la divisa percibida en el

reembolso de las participaciones de la institución de inversión colectiva habrá de entenderse
obtenida al tipo de cambio a euros aplicado en dicho reembolso para determinar el valor de
transmisión de las participaciones.
Lo anterior es un tratamiento especial para instituciones de inversión colectiva, diferente al del

resto de inversiones.
7. Afectación de inversiones financieras a actividades económicas
La calificación de las rentas como rendimientos del capital mobiliario, ganancias o pérdidas
patrimoniales o rendimientos de actividades económicas, es importante y despliega efectos, a

39
la hora de integrar y compensar entre si partidas positivas y negativas, y sobre todo en cuanto
a la tributación en la base general o del ahorro.
Lo anterior obliga a plantear si un contribuyente del IRPF puede considerar asignadas a sus
actividades económicas inversiones financieras como por ejemplo depósitos bancarios,
acciones o fondos de inversión, y tributar por estas rentas en el capítulo de actividades
económicas, en vez de los rendimientos de capital mobiliario o ganancias y pérdidas
patrimoniales.
Pues bien, ya en regulaciones anteriores se resolvió expresamente la cuestión sobre la

afectación de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de
capitales propios, en el sentido de que la afectación no convierte los rendimientos obtenidos
en rendimientos de la actividad, superándose de esta manera la polémica que anteriores
regulaciones habían provocado dando lugar a posiciones encontradas29. Siguiendo en esta
línea, la actual LIRPF mantiene el criterio anterior en su artículo 29.1.c)30, que al concretar los
elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, señala
que “en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación
en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
De este modo, aquella parte del activo constituida por inversiones financieras no dará lugar a
rendimientos de la actividad. Por tanto, cuando entre los elementos del activo de la actividad
económica de la persona física se encuentren participaciones en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad o activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios,
los rendimientos que se deriven de esa inversión financiera, que estarán incluidos en su
resultado contable o entre sus ingresos (contribuyentes en estimación directa), serán
rendimientos del capital mobiliario o ganancias y pérdidas patrimoniales. Y ello cobra especial
importancia al integrarse en la base imponible del ahorro y no en la general.
Además, la no consideración de los activos representativos de la participación en fondos

propios de una entidad o de la cesión de capitales a terceros como elementos patrimoniales
afectos a una actividad económica, tiene especial trascendencia tributaria en diferentes
ámbitos. En primer lugar, en el propio IRPF, ya que como se desprende de la Disposición
transitoria novena de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
bienes patrimoniales afectos a una actividad económica no pueden beneficiarse de la
aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la referida Disposición31.
29
Resolución del TEAC de 29 de enero de 1992.
30
En los mismos términos se pronuncia el art. 22.1.c) del RIRPF.
31
La Disposición transitoria novena ha sido modificada con efectos 1 de enero de 2015 mediante la Ley 26/2014, de
28 de noviembre, estableciéndose determinados límites para su aplicación.

40
En segundo lugar, en el ámbito del IP, porque en virtud de lo dispuesto en el art. 4.Ocho.1º de
la LIP, quedan exentos de este Impuesto los bienes y derechos de las personas físicas
necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial y profesional, característica ésta
excluida directamente por el art. 29.1.c) de la LIRPF anteriormente referido.
Y, en tercer y último lugar, en el ISD, ya que para beneficiarse de las reducciones previstas en
el art. 20.2.c) de la LISD (transmisión mortis causa de empresa individual o negocio
profesional), o 20.6 de la misma norma (transmisión inter vivos de empresa individual o
negocio profesional), es condición “sine qua non” la aplicación de la exención del IP
anteriormente señalada.
8. Integración y compensación de rentas en la base imponible.
8.1. Reglas de integración y compensación de rentas en la base imponible general y del

ahorro
Como cuestión previa, debemos indicar que, a efectos de la compensación e integración de

rentas, la base imponible del ahorro y la base imponible general son compartimentos
estancos, por lo que en ningún caso podrá existir integración y compensación de las rentas que
integran cada una de las mencionadas bases imponibles.
Lo anterior resulta de gran relevancia, puesto que impide, por ejemplo, reducir los
rendimientos del trabajo positivos de un contribuyente (base imponible general) con las
pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo ejercicio, por ejemplo por venta de acciones en
Bolsa, las cuales sólo podrán ser compensadas con otras ganancias patrimoniales y, con
determinados límites, con rendimientos de capital mobiliario integradas en la renta del ahorro,
como se comentará en líneas posteriores.
A estos efectos, a continuación realizamos una diferenciación entre los procedimientos que
deben seguirse para integrar y compensar las rentas generales y las del ahorro. Sirva el
siguiente cuadro como esquema para ilustrar el análisis que sigue de esta relevante materia:

41
8.1.1. Integración y compensación de rentas en la base imponible general
Se realiza en dos fases, estando destinada la primera a determinar la base imponible general
obtenida en el ejercicio y la segunda a compensar las partidas negativas que se pudieran haber
obtenido en el propio ejercicio o en ejercicios anteriores que se encuentren pendientes de
compensación, en la medida que cumplan con determinados requisitos.
Fase 1ª. Determinación de la base imponible general del ejercicio.
A estos efectos debemos diferenciar dos categorías o grupos de renta: i) los rendimientos e
imputaciones de rentas; ii) las ganancias o pérdidas patrimoniales que no deriven de
transmisiones de elementos patrimoniales32. Cada grupo podrá integrarse y compensarse
entre sí, compensando en su seno partidas positivas y negativas, pudiendo como resultado
originar un saldo negativo cada uno de ellos
Las rentas correspondientes al grupo primero podrán compensarse e integrarse entre sí sin
limitación alguna (por ejemplo, puede minorarse un rendimiento del trabajo positivo con un
rendimiento empresarial negativo), y si el resultado es positivo, el saldo resultante se integrará
en la base imponible general. En cambio, como se verá, si es negativo se compensará como se
32
Como ya se ha adelantado, hasta el 1 de enero de 2015 quedaban incluidas en este apartado las ganancias y
pérdidas patrimoniales generadas en un plazo inferior a un año.

42
indica en la siguiente fase, generalmente en ejercicios futuros con rentas de la misma

naturaleza.
Por su parte, si el resultado de compensar las ganancias y pérdidas de patrimonio arriba

referenciadas fuera positivo, el saldo se incorpora a la base imponible general, y si fuera
negativo, éste no podrá integrarse en su totalidad en la base imponible general, sino que
únicamente podrán compensarse, con determinados límites, en los términos que
expondremos en la siguiente fase.
Fase 2ª. Compensación de partidas negativas obtenidas en el propio período o en ejercicios

anteriores que se encuentren pendientes de compensación.
El saldo negativo resultante de la integración en el ejercicio de los rendimientos e

imputaciones de renta, anteriormente aludido, podrá compensarse con el saldo positivo de las
ganancias patrimoniales que conforman la base imponible general y que se hubiesen obtenido
en el mismo ejercicio. Si la magnitud resultante de dicha compensación es positiva, se produce
la tributación de la renta final a los tipos aplicables a la base general. Si fuese negativo, queda
para su compensación en los 4 años siguientes.
Por lo que respecta al saldo negativo derivado de la integración en el ejercicio de las ganancias
y pérdidas patrimoniales referidas, únicamente podrá compensarse con el saldo positivo
resultante de la integración de rendimientos e imputaciones, con un límite del 25 por ciento de
dicho saldo. La cantidad que no hubiera podido ser compensada, se compensará en los 4 años
siguientes, en el mismo orden que el que se acaba de señalar.
Puede suceder que haya concurrencia de pérdidas de ejercicios anteriores y pérdidas del
ejercicio, en este caso el contribuyente podrá optar por aplicar el orden de compensación que
desee, siempre teniendo en cuenta el límite del 25 por ciento respecto del saldo positivo
resultante de la integración de rendimientos e imputaciones del ejercicio. Lógicamente, lo más
lógico es compensar las pérdidas más antiguas (siguiendo una especie de método FIFO “First In
First Out”) de cara a retrasar el máximo tiempo posible la pérdida del derecho a compensar
pérdidas.
8.1.2. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
El procedimiento de integración y compensación de las rentas del ahorro es similar al de las

rentas generales, si bien en el presente supuesto debemos diferenciar entre estos dos grupos:
i) rendimientos de capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro; y ii)
ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

43
Los rendimientos de capital mobiliario que integren la base imponible del ahorro deben
integrase y compensarse entre sí en cada período impositivo. Si el saldo resultante fuera
positivo se integrará en la base imponible del ahorro. Por el contrario, cuando el resultase
negativo, éste podrá compensarse con las ganancias patrimoniales positivas de ese ejercicio
hasta el límite anual del 25 por 100 de éstas33. El exceso que no se haya podido compensar por
aplicación del referido limite, podrá compensarse en los 4 ejercicios siguientes, en los mismos
términos que acabamos de señalar.
Por lo que respecta a las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de elementos

patrimoniales, estas deberán integrarse y compensarse entre sí. Si el resultado de dicha
operación fuera positivo, deberá integrarse en la base imponible del ahorro del ejercicio
correspondiente. Si el resultado fuera negativo, éste podrá compensarse con los rendimientos
de capital mobiliario positivos hasta el límite anual del 25 por 100 de éstos34. El exceso que no
se haya podido compensar por aplicación del referido limite, podrá compensarse en los 4 años
siguientes, en los mismos términos que acabamos de señalar.
En consecuencia, cabe compensar rendimientos del capital mobiliario negativos con pérdidas
patrimoniales, y viceversa, pero con los límites señalados. Ello supone una importante
novedad respecto de la situación existente hasta el 31 de diciembre de 2014, donde no se
podían compensar pérdidas con rendimientos de capital mobiliario positivos, ni viceversa.
Ejemplo:
Un inversor obtiene en el ejercicio 2015 una pérdida patrimonial de 10.000 euros por la
venta de acciones en Bolsa que adquirió dos meses antes. Al mismo tiempo obtiene
intereses por un depósito bancario de 7.000 euros y dividendos por importe de 23.000 euros.
En este caso, el contribuyente podrá compensar las pérdidas obtenidas en 2015 con los
rendimientos de capital mobiliario positivos (intereses y dividendos) obtenidos en dicho
ejercicio, con el límite del 10 por 100 de éstos (dicho límite será del 15 por 100 en 2016, 20 por
100 en 2017 y 25 por 100 en adelante). Por tanto, compensará 3.000 euros de pérdidas con los
rendimientos de capital obtenidos. El exceso de pérdidas (7.000 euros) podrá compensarlas en
los cuatro ejercicios siguientes.
33
Este límite será del 10 por 100 para 2015, 15 por 100 para 2016 y 20 por 100 para 2017 (Disposición adicional 12ª
de la LIRPF).
34
Este límite será del 10 por 100 para 2015, 15 por 100 para 2016 y 20 por 100 para 2017 (Disposición adicional 12ª
de la LIRPF).

44
Ejemplo:
El Sr. Fernández ha obtenido en el ejercicio 2015 los siguientes rendimientos:
 Un sueldo de 40.000 euros como empleado de la empresa, Aglomerados, S.A;

 Unos dividendos procedentes de unas acciones en el BBVA de 25.000 euros;
 Unos rendimientos de capital inmobiliario negativos de 3.000 euros, derivados de una
serie de obras que ha tenido que realizar en una segunda vivienda que tiene alquilada a
unos estudiantes;
 Unas pérdidas de 10.000 euros derivadas de la venta de unas acciones cotizadas
compradas en 2010;
 Unas ganancias de 8.000 euros, derivadas de la venta de la participación en un Fondo de
Inversión mantenido 3 años;
 Una ganancia de 3.000 euros por participar en un concurso televisivo.
La base imponible general estará conformada por el sueldo de 40.000, los rendimientos de
capital inmobiliario negativos de ‐3.000 euros y la ganancia de 3.000 euros derivada de la
participación en el concurso televisivo. Total base imponible general: 40.000 euros.
La base imponible del ahorro estará conformada por los dividendos de 25.000 euros, las
pérdidas por la venta de acciones de 10.000 euros y las ganancias por la venta de la
participación en el fondo de inversión de 8.000 euros. Los 10.000 euros de pérdidas se
compensarán con los 8.000 euros de ganancias, y los 2.000 euros restantes, con los
dividendos, al no superar el límite del 10 por 100 existente para 2015. Total base imponible
del ahorro: 23.000 euros.
8.2. Reglas de integración y compensación en supuestos de tributación conjunta
La LIRPF establece que en la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las
normas que hemos explicado en los apartados anteriores, las pérdidas patrimoniales y las
bases imponibles generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes
pertenecientes a la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado
conjuntamente.
Asimismo, las partidas negativas determinadas en tributación conjunta únicamente serán

compensables en los casos de posterior tributación individual, por aquéllos contribuyentes a
quienes correspondan35 conforme a las reglas de individualización de rentas contenidas en la
LIRPF.
35
En la consulta planteada a la DGT el 4 de octubre de 2010 (V2202‐10), se preguntaba si los herederos pueden

45
9. Base liquidable general y base liquidable del ahorro
La estructura dual del IRPF se mantiene en la base liquidable. Efectivamente, la base liquidable
general es el resultado de aplicar sobre la base imponible general determinadas reducciones
que obedecen a razones diversas, pero cuya aplicación no puede dar lugar a la obtención de
una base liquidable general negativa.
Mientras que, por otro lado, la base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base
imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de las reducciones por tributación
conjunta, por pensiones compensatorias a favor del cónyuge y anualidades por alimentos y por
cuotas satisfechas a partidos políticos, que no se hubieran practicado por faltar saldo en la
base liquidable general, sin que tampoco en este caso dichas minoraciones puedan arrojar un
saldo negativo de aquélla.
Si bien es cierto que la aplicación de estas reducciones no puede arrojar un saldo negativo ni
de la base liquidable general ni de la del ahorro, no lo es menos que si la base liquidable
general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los importes positivos de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
A continuación señalamos las tres reducciones de mayor trascendencia desde el punto de vista
de las operaciones financieras que se aplican sobre las bases imponibles para calcular la Base
Liquidable.
9.1. Reducción por tributación conjunta
El art. 84 de la LIRPF prevé una serie de reducciones dependiendo de la modalidad de unidad

familiar de la que se trate. Así, para el primer tipo de unidad familiar, la biparental, esto es, la
integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores (con
excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos) y
los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o
rehabilitada, prevé una reducción de la base imponible de 3.400 euros. Esta reducción se
aplicará con carácter previo al resto de reducciones que veremos en los apartados siguientes.
compensarse en sus respectivas declaraciones del IRPF las pérdidas patrimoniales que no pudo compensarse el
causante.
El citado Centro Directivo contestó negativamente a este planteamiento, señalando que el objeto del IPRF lo
constituye la renta del contribuyente, entendida esta como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas
patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley. Procediendo recordar aquí que “las
ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que (…) sean titulares de los
bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan”.

46
Si, por el contrario, la modalidad de unidad familiar es monoparental, esto es la formada por el
padre o la madre, separados legalmente o sin vínculo matrimonial, junto con todos los hijos
que convivan con uno u otro, la reducción será de 2.150 euros. No obstante, no se aplicará
esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos
que forman la unidad familiar36.
La opción por la declaración conjunta, frente a la tributación individual que es la regla general,
es irrevocable una vez realizada la declaración del IRPF.
Resulta interesante, a estos efectos, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
de 16 de mayo de 2012, donde se analiza un supuesto de voluntad viciada en la elección del
régimen de opción de tributación conjunta.
En concreto, se trata de un supuesto en el que los contribuyentes presentaron, dentro del

plazo legalmente establecido, autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2004 en
régimen de tributación conjunta mediante la confirmación del borrador de la declaración
enviado por la AEAT, en el que se indicaba que la opción más favorable era la de declaración
conjunta. Borrador en el que, no obstante, no se consignaron, erróneamente, unas
retribuciones dinerarias.
Como consecuencia de lo anterior, posteriormente la oficina gestora practicó propuesta de

liquidación en la que se incrementaba la base imponible de los contribuyentes como
consecuencia de incrementar las retribuciones dinerarias declaradas, al incluirse, ahora sí, los
rendimientos del trabajo de uno de los contribuyentes. Los contribuyentes presentaron
alegaciones a la propuesta manifestando que se había producido un error de consentimiento
en la confirmación de borrador, en la creencia de que el borrador aglutinaba todos los
rendimientos de la unidad familiar y de que, como se indicaba en la comunicación, la opción
económicamente más favorable era la conjunta.
Pues bien, concluye el Tribunal que se trata de un supuesto de voluntad viciada en la elección
del régimen de opción de tributación conjunta, en el que el error se imputa no a los propios
interesados sino a la Administración. Por tanto, procede la regularización del IRPF con el
36
La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 8 de mayo de 2012, señala que la tributación conjunta es
una opción que permite tributar acumuladamente a los integrantes de una unidad familiar si dicha acumulación
hace más ventajosa la tributación. Esto ocurre cuando no todos los miembros de la unidad familiar perciben rentas
y, por consiguiente, pueden no ser sujetos pasivos del Impuesto individualmente considerados.
Pues bien, esta intención de proteger individualmente a la familia debe orientar la interpretación de que el cónyuge
separado legalmente pueda optar por la opción de tributación conjunta junto con hijos que con él convivan,
únicamente a partir del momento en que se admita la demanda de separación matrimonial, aunque aún no haya
obtenido sentencia judicial de dicha separación matrimonial.

47
régimen de tributación individual por ser ésta la opción más favorable económicamente y la
devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.
9.2. Reducción por aportaciones o contribuciones a sistemas de previsión social
9.2.1. Finalidad y ámbito de aplicación
Los contribuyentes pueden practicar reducciones por aportaciones y contribuciones a

sistemas de previsión social. Se trata de una medida que tiene por objeto incentivar
determinados instrumentos que permitirán complementar las pensiones públicas con ingresos
percibidos de forma periódica, garantizando así un nivel de bienestar del contribuyente una
vez finalizada su vida laboral.
El incentivo de estos productos de previsión, una vez eliminada la posibilidad de aplicar la

reducción del 40 por 100 en prestaciones percibidas en forma de capital (sin perjuicio del
régimen transitorio aplicable37), consiste en que la renta destinada a los mismos, bien por
aportación directa bien por contribuciones de los empresarios a favor de sus trabajadores, se
considera un salario diferido y, por tanto, se desgravan en el ejercicio en que se aportan, con
determinados límites cuantitativos, gravándose en el momento en que se reciben las
prestaciones como si de un rendimiento de trabajo se tratara. De esta forma, queda aplazado
el pago del IRPF hasta el momento en que se perciban las prestaciones una vez acaecida
alguna de las contingencias cubiertas.
Este diferimiento tributario conlleva, indirectamente, otra ventaja fiscal, como es el hecho de
que el tipo marginal aplicable en el momento de percibir la prestación posiblemente será
inferior al que correspondería en el momento de realizar la aportación o contribución, cuando
el contribuyente está en plena actividad laboral y, en principio, obtiene una mayor cantidad de
rentas.
En este contexto, la reducción prevista en el art. 51 de la LIRPF abarcará a las siguientes

aportaciones o contribuciones a sistemas de previsión social: i) las aportaciones realizadas por
los partícipes de los planes de pensiones38 así como las contribuciones realizadas por los
37
Numerosas consultas se han ocupado de la interpretación de este régimen transitorio. Entre otras, las de 8 de
julio de 2010 (V1536‐10), 6 de mayo de 2010 (V0906‐10), 22 de abril de 2010 (V0792‐10) o de 25 de enero de 2010
(V0110‐10).
38
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 17 de mayo de 2012 (V1057‐12): el Centro Directivo señala que
en cuanto a las aportaciones realizadas a un plan de pensiones individual, cabe interpretar que dentro de dicho
concepto estarían incluidas las aportaciones realizadas por personas físicas residentes tanto a un plan de pensiones
individual español como a un plan de pensiones individual de otro Estado miembro de la UE siempre que, en este
último caso, tenga una naturaleza similar a los planes de pensiones individuales españoles regulados por el Real
Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación

48
promotores de los mismos a favor de sus empleados que han sido imputadas como
rendimientos de trabajo; ii) las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión
social; iii) las primas satisfechas a planes de previsión asegurados (PPAS); iv) las aportaciones
realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial (PPSE), incluidas las
contribuciones del tomador del seguro; y v) Las primas satisfechas a los seguros privados que
cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia (SDSGD).
9.2.2. Límite conjunto de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social
El importe máximo de aportaciones y contribuciones realizadas a sistemas de previsión social,

no podrá exceder, en su conjunto, de 8.000 euros anuales, debiendo aplicarse individualmente
a cada uno de los partícipes incluidos en la unidad familiar39. Este límite no es exclusivamente
fiscal sino que es también un límite financiero.
Adicionalmente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo
ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social de
los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros
anuales. Estas aportaciones no están sujetas a ISD.
9.2.3. Límite máximo de reducción
Como límite máximo conjunto para las reducciones por aportaciones o contribuciones a los
sistemas de previsión social, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
i) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
ii) 8.000 euros anuales.
Asimismo, los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los
referidos sistemas de previsión social, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las
cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas
por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de
de los Planes y Fondos de Pensiones y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 de dicha
norma.
39
Art. 5.3 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real
Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

49
reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite del 30
por 100 anteriormente mencionado.
Ejemplo
El Sr. Fernández, de 46 años, tiene en 2015 unos rendimientos netos de trabajo de 22.000
euros así como unos rendimientos netos de actividades económicas de 4.000 euros.
El Sr. Fernández podrá realizar una aportación a un plan de pensiones por un máximo de 8.000
euros, pero la reducción que podrá practicarse no podrá ser superior a:
26.000 x 30% = 7.800 euros
En caso de que el Sr. Fernández hubiera efectuado aportaciones por encima de 7.800 euros,
sin superar el límite de 8.000 euros, el exceso podrá ser objeto de reducción en los siguientes
cinco ejercicios.
9.3. Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social a favor de personas con
discapacidad
Las aportaciones realizadas a planes de pensiones40 a favor de personas con discapacidad con
un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o
superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada
judicialmente con independencia de su grado41, podrán ser objeto de reducción en la base
imponible con los siguientes límites máximos de aportación y reducción:
i) Las aportaciones realizadas a un plan de pensiones favor de personas con discapacidad

con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros
anuales. Y ello, sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios
planes de pensiones, con los límites porcentuales o cuantitativos fijados en los
apartados anteriores.
ii) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con
el límite de 24.250 euros anuales.
iii) El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen
aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia
persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos,
40
El mismo régimen se aplica a las aportaciones a mutualidades de previsión social (MPV), a las primas satisfechas a
los planes de previsión asegurados, a los planes de previsión social empresarial (PPSE) y a los seguros de
dependencia.
41
En los términos previstos en la disposición adicional décima de la LIRPF.

50
cuando concurran varias aportaciones, habrán de ser objeto de reducción, en primer

lugar, las realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no
alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las
aportaciones realizadas por otras personas, de forma proporcional, sin que, en ningún
caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan
aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de
24.250 euros.
iv) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible
por insuficiencia de la misma, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.
10. Deducciones y bonificaciones
El cálculo de la cuota tributaria del IRPF permite diferenciar tres fases:
i) Determinación de la cuota íntegra total, consistente en la suma de la cuota íntegra

estatal y autonómica, resultantes a su vez de la aplicación de las tarifas y tipos
impositivos, estatal y autonómico, a la base liquidable.
ii) Determinación de la cuota líquida total, cuyo resultado se obtiene practicando sobre
la cuota íntegra estatal y autonómica determinadas deducciones, y sumando el
resultado de ambas cuotas.
iii) Determinación de la cuota diferencial, que se calcula minorando la cuota líquida total
en el importe de una serie de deducciones (p.ej. deducción por doble imposición
internacional) y los pagos a cuenta, pudiendo ser el resultado tanto positivo (a
ingresar) como negativo (a devolver).
En este apartado de deducciones resulta especialmente relevante a los efectos de este curso la
deducción por doble imposición internacional, regulada en el art. 80 de la LIRPF, en cuya virtud
cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales
obtenidos y gravados en el extranjero, que como se ha visto deben declararse al tributarse por
la “renta mundial”, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. Es decir, el
impuesto pagado en el extranjero es un crédito fiscal efectivo que puede utilizarse
en España, si se acredita documentalmente su existencia, pudiendo minorarse o
incluso eliminarse la doble imposición internacional.

51
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base

liquidable gravada en el extranjero. El tipo medio efectivo de gravamen será el
resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida
total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que
corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda.
Lo anterior, claro está, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar los Convenios internacionales
para evitar la doble imposición a los que ya hemos hecho referencia en el apartado 1.2 de este
tema.
11. Retenciones e ingresos a cuenta
11.1. Finalidad y tipos de pagos a cuenta
Una pieza esencial de la gestión del IRPF es el régimen de pagos anticipados o pagos a cuenta
(arts. 99 a 101 de la LIRPF y 74 y ss. del RIRPF), basado en las retenciones, ingresos a cuenta y
pagos fraccionados. Este sistema sirve a una doble finalidad recaudatoria y de control. Así, por
un lado, proporciona ingresos al Estado durante el período impositivo, esto es, antes de que el
propio Impuesto se haya devengado y, por tanto, antes de que se abra el plazo voluntario de
declaración e ingreso. Por otro, permite controlar los rendimientos y ganancias patrimoniales
obtenidos por los contribuyentes a lo largo del año.
Precisamente la importancia que adquieren estos instrumentos en la correcta aplicación del

Impuesto ha dado a una regulación prolija, tanto en lo que se refiere a la concreción de las
obligaciones tributarias derivadas de estos instrumentos como en cuanto a las reglas para
cuantificar el importe de dichos pagos.
11.2. Retenciones e ingresos a cuenta
Aparte de los contribuyentes, son obligados tributarios en el IRPF ciertas personas o entidades
por su condición de pagadores de rentas, siendo el objeto de su obligación practicar las
correspondientes retenciones y realizar su ingreso en concepto de pago a cuenta del IRPF de
los respectivos perceptores42. En tal sentido, mientras que los pagadores de las rentas
42
En cuanto al carácter autónomo de la obligación de realizar retenciones e ingresos a cuenta, argumento
tradicionalmente utilizado por la Administración para regularizar los defectos de retención incluso en aquellos
supuestos en los que la obligación tributaria principal (el pago de la cuota tributaria por el contribuyente del IRPF)
se había cumplido, son especialmente relevantes las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008
(Recurso de casación núm. 3499/2002), 16 de julio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina núm.
398/2004), 22 de octubre de 2008 (recurso de casación núm. 953/2005), así como también las Sentencias de la
Audiencia Nacional de 22 de octubre y 29 de enero de 2009, o las resoluciones del TEAC de 7 de septiembre de
2011 (resolución 590‐2010, Vocalía 12ª), 1 de junio de 2010 (Vocalía 6ª R.G. 590/2010) y 17 de marzo de 2010
(vocalía 2ª R.G. 212/2009).

52
dinerarias resultan obligados a retener una parte de su importe e ingresarlo en la Hacienda

Pública, los pagadores de rentas en especie están obligados a realizar el ingreso a cuenta de la
deuda tributaria futura del perceptor.
Así pues, la retención será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se
satisfagan o abonen el tipo de retención que corresponda. Por su parte, la obligación de
efectuar este pago a cuenta, en el caso de que se trate de rentas en especie, dará lugar a la
realización de los correspondientes ingresos a cuenta.
Siendo el carácter dinerario o no de las rentas la diferencia entre uno y otro instrumento, se
puede decir que, en puridad, la figura del retenedor coincide con la del obligado a realizar
ingresos a cuenta que, con carácter general, recae en: (i) las personas jurídicas; (ii) los
contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuando satisfagan rentas en el ejercicio de
sus actividades; (iii) las personas físicas, jurídicas y entidades no residentes que operen en
territorio español mediante establecimiento permanente; (IV) las personas físicas o jurídicas y
demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de
establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos de trabajo que satisfagan, así como
respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan
gasto deducible para la obtención de las rentas a las que se refiere el art. 24.2 de la LIRNR.
La obligación de retener o ingresar a cuenta recae no sobre cualquier tipo de rentas, sino sobre
las siguientes rentas, dinerarias o en especie: (i) los rendimientos del trabajo; (ii) los
rendimientos de capital mobiliario43; (iii) los rendimientos de actividades profesionales,
agrícolas ganaderas y forestales y determinadas actividades empresariales en estimación
objetiva (albañilería, carpintería, etc.); (iv) las ganancias patrimoniales44 obtenidas como
En las referidas Sentencias el Alto Tribunal concluye que la deuda derivada de la obligación de retener o ingresar a
cuenta no puede permanecer subsistente cuando ya se ha cumplido la obligación principal (esto es, el pago de la
cuota del IRPF por el contribuyente) y que, por ello, la actuación de la Administración exigiendo el importe de la
retención al retenedor entraña una doble tributación y un enriquecimiento injusto por parte de aquélla.
De esta forma, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota
correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la
Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la
cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor,
después. Dos pretensiones de cobro dirigidas, pues, a dos sujetos pasivos diferentes para exigir la misma cuota. Si
los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la
retención de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración tributaria pueda exigir al retenedor los efectos
perjudiciales (intereses y sanciones) que para ella se hayan producido como consecuencia de no haberse practicado
la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.
43
La obligación de retener o ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que dichos
rendimientos son exigibles, o en el de su pago o entrega si es anterior (art. 94 RIRPF).
44
La obligación de retener nace en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o

53
consecuencia de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones representativas del

capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva (SICAV, fondos de inversión)45; (v)
los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos;
(vi) los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual e industrial; (vii) los premios que
se obtengan como consecuencia de la participación en juegos, rifas o combinaciones
aleatorias.
Esta enumeración se complementa con una delimitación negativa en la que, por ejemplo,
quedan excluidas de retención las rentas exentas (excepto los dividendos), los rendimientos de
las Letras del Tesoro46, los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que
constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario, las primas de
conversión de obligaciones en acciones, los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos
o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito y
establecimientos financieros residentes en España, o los rendimientos derivados de la
transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que cumplan ciertos
requisitos47.
Con carácter general la base de la retención será la cuantía total que se satisfaga o abone al
contribuyente48. En el caso de rendimientos procedentes de amortización, reembolso o
transmisión de activos financieros, estará constituida por la diferencia positiva entre el valor
de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos
activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la
adquisición. A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios a la operación.
El tipo de retención será un porcentaje fijo o variable –más bajo para Ceuta y Melilla‐, que
servirá igualmente para calcular el ingreso a cuenta en el caso de retribuciones en especie. En
participaciones de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas
(art. 99 RIRPF).
45
No obstante, en virtud de lo dispuesto en el art. 101.6 de la LIRPF, no se aplicará retención cuando no proceda
computar la ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el art. 94.1ª) de la LIRPF. Recordemos que este
precepto señala que no se computará dicha ganancia cuando, junto con otros requisitos, el importe obtenido en el
reembolso o transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva se destine a la
adquisición de otras acciones o participaciones en este tipo de instituciones.
46
No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos
de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro estarán obligadas a retener respecto de los
rendimientos obtenidos por los titulares de dichas cuentas.
47
Art. 75.3) del RIRPF.
48
En el caso de percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que
tengan por causa la imposición de capitales, así como en los supuestos de reducción de capital con devolución de
aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones, la base de retención será la cuantía a integrar en la
base imponible calculada de acuerdo a la LIRPF.

54
el caso de los rendimientos de capital mobiliario y de las ganancias de capital derivadas de la

transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, dicho
porcentaje se sitúa en el 20% en 2015 y 19% en 2016.49.
12. Declaración y liquidación del impuesto
12.1. Obligados a declarar
El modelo de gestión del IRPF responde al sistema de autoliquidación, por lo que los
contribuyentes (o sucesores, en caso de fallecimiento), están obligados a declarar, liquidar e
ingresar el Impuesto en el lugar, forma y plazos fijados cada año por el Ministro de Economía.
No obstante, no todas las personas que han realizado el hecho imponible (obtención de
rentas), se encuentran obligadas a declarar por el IRPF. Así, quedan exonerados de tal
obligación aquellos contribuyentes cuyas rentas procedan, exclusivamente, de las siguientes
fuentes, en tributación individual o conjunta:
i) Rendimientos íntegros del trabajo que no superen 22.000 euros anuales. Este límite se
reduce a 10.000 euros para los contribuyentes que perciban exclusivamente rendimientos
íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador50. No obstante, el límite será de 22.000 euros
anuales en los siguientes supuestos:
‐ Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por
orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros
anuales.
49
No obstante, en los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento se
elevan al 21 por ciento, conforme establece la Disposición adicional trigésima quinta.4 de la LIRPF, introducida por
el número primero de la Disposición final segunda del Real Decreto‐ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas
urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público («B.O.E.» 31
diciembre).
50
Contestación de la DGT a consulta vinculante de 9 de mayo de 2012 (V1014‐12). En el caso objeto de consulta un
contribuyente ha percibido en 2011 sus rendimientos del trabajo de tres instituciones distintas: Agencia Andaluza
del Agua (de 1 de enero a 30 de abril), Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Andalucía (de 1 de mayo a 21
de octubre) y Confederación Hidrográfica del Guadalquivir (de 22 de octubre a 31 de diciembre). Tal circunstancia
es consecuencia de la extinción de la Agencia e integración de su personal en la Consejería de Medio Ambiente y de
la posterior integración del mismo en la Administración del Estado.
Pues bien, las integraciones de personal realizadas llevan al Centro Directivo a concluir que no procede considerar la
existencia de más de un pagador de rendimientos del trabajo respecto a los percibidos por el personal afectado, a
efectos de determinar la obligación de presentar la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo
2011.

55
‐ Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo

consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta
Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de
acuerdo con el procedimiento especial.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por

alimentos que no se encuentren exentas de este Impuesto.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención
(por ejemplo, rendimientos procedentes de impartir cursos, conferencias, etc.).
ii) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a

retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
iii) Imputaciones de rentas inmobiliarias, rendimientos íntegros del capital mobiliario no
sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de
viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros
anuales.
Por otro lado, la Ley también establece supuestos en los que, a pesar de reunirse las
circunstancias señaladas anteriormente que eximen de la obligación de declarar, se obliga al
contribuyente a declarar en todo caso. Esto ocurre en los siguientes supuestos:
i) Contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda.

ii) Contribuyentes que tengan derecho a la deducción por cuenta ahorro‐empresa.
iii) Contribuyentes que tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional.
iv) Contribuyentes que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas
con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades
de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia
que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.
También conviene apuntar aquí que, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir
las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones. En
consecuencia, si el causante tenía obligación de declarar, según lo expuesto anteriormente,
quedarán obligados a declarar por él sus sucesores.
Finalmente, en ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan
exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así

56
como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas
patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación individual o conjunta.51
12.2. Obligación de ingresar
La cantidad que resulte de la autoliquidación será ingresada al tiempo de presentar la

declaración, siendo de destacar la posibilidad de su cumplimiento por vía telemática en la
medida en que se disponga del correspondiente certificado electrónico.
En cuanto a las condiciones de pago, se permite su realización en especie mediante la entrega

de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario
general de Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural. Posibilidad ésta que
da lugar a que se declaren exentas las ganancias patrimoniales derivadas de esta forma de
transmisión.
Por último, se permite al contribuyente pagar en dos plazos, haciéndolo constar en la

declaración presentada, siendo el primer plazo del 60 por 100 de la cuota a ingresar y, el
segundo, del 40 por 100 restante.
12.3. Devolución de la cuota resultante de la declaración
Si la cantidad resultante de la autoliquidación fuera negativa, el contribuyente podrá solicitar

su devolución en el propio modelo de declaración. Concluido el plazo para presentar la
declaración, la Administración tributaria dispondrá de seis meses para proceder a la
devolución, sin perjuicio del derecho de ésta a iniciar un procedimiento de comprobación e
inspección que concluiría con la práctica de una liquidación provisional confirmando o
modificando el importe de la devolución solicitada.
Transcurridos seis meses sin haberse ordenado el pago de la devolución por causa no
imputable al contribuyente, ésta se realizará de oficio con abono de los intereses de demora
que procedan.
12.4. Plazo de presentación de la declaración
Los modelos de declaración se aprobarán cada año por el Ministro de Economía y Hacienda,
que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de
presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
51
Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no podrán exigir la
aportación de declaraciones por este Impuesto al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera prestaciones
públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones (Art. 96.8 LIRPF).

57
Así, para la declaración correspondiente al ejercicio 2014, es la Orden HAP/467/2015, de 13 de

marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio52.
13. Otros temas de interés: transmisiones inter vivos y mortis causa, el caso especial del
usufructo, las entidades en atribución de rentas
13.1. Transmisiones inter vivos y mortis causa
La LIRPF señala que no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), de la misma forma que se dispone en la propia
ley reguladora de este último impuesto53.
Así pues, el hecho imponible del IRPF se subordina al del ISD, por lo que resulta necesario
acudir a la normativa de este último para conocer su hecho imponible. De acuerdo con el art. 3
de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD),
constituye el hecho imponible de este Impuesto:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
En definitiva, con carácter general54, todas las adquisiciones efectuadas por una persona
física con ocasión de la muerte de otra, tributan en el ISD, ya sea a título de herencia,
legado, contrato o pacto sucesorio.
b) La adquisición de bienes o derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título
gratuito inter vivos.
El art. 12 del Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), establece una lista no
52
http://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE‐A‐2015‐2939
53
El art. 3 del RISD establece la incompatibilidad de ambos impuestos, señalando que en ningún caso un mismo
incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el ISD y por el IRPF. Evidentemente, dado el carácter especial
del ISD sobre el IRPF, en principio, el primero tiene vis atractiva sobre el segundo y, en caso de colisión, el hecho
imponible debería estar sujeto a ISD.
54
Así, por ejemplo, como especialidad a la regla general anteriormente dispuesta, puede señalarse que las
cantidades satisfechas por una empresa a la viuda de un trabajador en su día afectado por en ERE, tributan en IRPF
como rendimientos de trabajo (DGT de 2 de marzo de 2000 y 0220‐05, de 23 de junio de 2005).

58
cerrada de negocios jurídicos gratuitos inter vivos sujetos al ISD. En concreto, señala los
siguientes:
i) La donación.
ii) La condonación de la deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad,
esto es, con ánimo de enriquecer a otro y de empobrecerse uno mismo.
iii) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.
iv) La asunción liberatoria de la deuda de otro, sin contraprestación.
v) El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje a favor de la otra parte,
realizados con ánimo de liberalidad.
vi) El contrato de seguro sobre la vida, tanto para el caso de supervivencia como
de fallecimiento (en este segundo supuesto, el asegurado tiene que ser
persona distinta del contratante), y siempre que el beneficiario sea persona
distinta del contratante55.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,

cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos
expresamente regulados en el art. 17.2.a) de la LIRPF.
En este punto, nos vemos obligados a reparar que la amplia tipología de los contratos de
seguros sobre la vida (seguro de vida para caso de muerte, seguro de vida para caso de
vida o seguros mixtos), hace que la aplicación de la normativa tributaria a estos contratos
presente una enorme complejidad. Y dentro de esta complejidad, uno de los aspectos que
más interesa es, precisamente, el de la delimitación de la sujeción de las prestaciones
derivadas de estos seguros al IRPF y al ISD.
Efectivamente, recordemos que por el seguro de vida56 el asegurador se obliga, mediante

el cobro de la prima estipulada, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras
prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de
ambos eventos conjuntamente.
Este tipo de seguro puede estipularse sobre la vida propia o la de un tercero, tanto para
caso de muerte como para caso de supervivencia o ambos conjuntamente, así como sobre
una o varias cabezas.
55
Un ejemplo de este supuesto sería aquel en el que un padre contrata un seguro de vida por el que, en caso de
sobrevivir a los 75 años, su hijo deberá recibir la cantidad de 200.000 euros. En caso de que finalmente sobreviva a
dicha edad, el hijo percibirá la referida cantidad, por la que deberá tributar en el ISD.
56
Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, art. 83.

59
Además, para que tenga la calificación de seguro sobre la vida es necesario que la
prestación convenida en la póliza haya sido determinada por el asegurador mediante la
utilización de criterios y bases de técnica actuarial.
Dicho lo anterior, podría establecerse la siguiente regla general:
Tomador = Beneficiario Sujeto al IRPF
Tomador # Beneficiario Sujeto al ISD
Una vez determinada la sujeción al ISD, nos podemos encontrar con diferentes escenarios.
Así, por ejemplo, en el caso de que en un seguro sobre la vida se concrete que en el
momento de fallecimiento del tomador la prestación se satisfaga a su hijo, nos
encontraremos ante un supuesto de sucesión, al derivar la prestación de un
desplazamiento patrimonial “mortis causa”. Si, por el contrario, se tratara de un seguro
sobre la vida para caso de supervivencia, y llegado el vencimiento la prestación debiera
satisfacerse al hijo del tomador, nos encontraríamos ante un claro supuesto de donación.
Sin perjuicio de lo anterior, quedan al margen los supuestos expresamente regulados en el

art. 17.2.a) de la LIRPF, que son los siguientes:
i) Prestaciones percibidas de Mutualidades de Previsión Social.

ii) Prestaciones percibidas de seguros colectivos que instrumentan compromisos
por pensiones asumidos por las empresas.
iii) Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social
asegurados (PPAs).
iv) Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia.
13.2. Usufructo
De entre todos los derechos reales limitativos del dominio, sin duda, el más importante es el
usufructo, ya que es el más común en España y además el que confiere a su titular un mayor
número de facultades respecto de la cosa ajena.
Este derecho real se encuentra regulado en los arts. 467 a 522 del Código Civil, siendo el
primero de ellos el que lo define. A su tenor, “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes
ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su
constitución o la ley autoricen a otra cosa”.

60
Una lectura apresurada de este precepto podría darnos a entender que el objeto del usufructo
son tan sólo los frutos del bien usufructuado. Sin embargo, el término “disfrutar” debe
entenderse en un sentido notablemente más amplio. Éste no se limita, exclusivamente, a la
percepción de los frutos, sino que, en realidad, otorga al usufructuario, respecto de la cosa
usufructuada, una posición muy similar a la del propietario, que le permite obtener de ella
todas las utilidades que sea capaz de proporcionarle, no sólo mediante la simple percepción de
los frutos, sino de cualquier otra manera en que pueda producirle algún beneficio o utilidad.
Ello, claro está, con la limitación que le viene impuesta consistente en la obligación de
conservar su forma y sustancia, ya que su propietario deberá recuperarla una vez extinguido el
usufructo.
Ejemplo:
Si un padre cede el usufructo de sus inversiones financieras a su hijo, corresponderá al IRPF del
hijo, y no del padre, la tributación de las rentas originadas por dichas inversiones, durante el
período de tiempo que esté vigente el derecho real de usufructo.
Dicho lo anterior, una cuestión sobre la que existen numerosos pronunciamientos

administrativos57 es el tratamiento tributario que corresponde a los partícipes en fondos de
inversión cuando existe un desmembramiento del dominio entre usufructo y nuda propiedad.
En estos casos, el marco de referencia normativo está constituido por el artículo 94 de la LIRPF,
que en su apartado 1a) señala que los contribuyentes que sean socios o partícipes de las
instituciones de inversión colectiva imputarán las ganancias o pérdidas patrimoniales
obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del
reembolso de estas últimas.
Cabe señalar que la condición de partícipe de los fondos de inversión corresponde

exclusivamente al nudo propietario, que es el único que puede pedir el reembolso de las
participaciones.
El usufructuario tendrá derecho a la totalidad del rendimiento que se produzca desde el

momento de la constitución del usufructo hasta su extinción. Dicho rendimiento tendrá la
consideración, para el usufructuario, de rendimiento del capital mobiliario y por tanto, con
carácter general, estará sujeto a retención a cuenta de su IRPF, la cual corresponde practicar al
nudo propietario, con motivo del abono de las rentas al usufructuario, si en él concurrieran
57
Contestación de la DGT a consultas vinculantes de 30 de enero de 2012 (V0176‐12), 9 de junio de 2009 (1345‐09).
19 de febrero de 2009 (V0328‐09) o 25 de junio de 2007 (V1372‐07).

61
alguno de los requisitos subjetivos establecidos en el artículo 76.1 del RIRPF. Dicho
rendimiento se integra igualmente en la base imponible del ahorro del usufructuario.
Paralelamente, el nudo propietario deberá computar en su declaración del IRPF una pérdida
patrimonial. Dicha pérdida se corresponderá con el resultado positivo derivado del reembolso
de las participaciones del fondo de inversión por el período transcurrido desde la constitución
del usufructo hasta que se produce el reembolso, cuantía que corresponde al usufructuario. La
pérdida del nudo propietario se integrará en la base imponible del ahorro, junto con la
ganancia patrimonial obtenida en el reembolso de las participaciones.
13.3. Entidades en régimen de atribución de rentas
El art. 8.3 de la LIRPF señala que no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades
civiles, tengan o no personalidad jurídica, salvo las que tengan objeto mercantil, herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT
(entidades en régimen de atribución de rentas)58.
Añadiendo, a continuación, que las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los
socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en
la sección 2ª del Título X de la LIRPF, esto es, según el régimen fiscal de entidades en régimen
de atribución de rentas previsto por el legislador en los arts. 86 a 90 de la LIRPF59.
Así pues, las entidades en régimen de atribución de rentas no tributan por el IRPF ni por el IS,
no considerándose por tanto contribuyentes por dichos impuestos, a diferencia de lo que
ocurre por ejemplo en el IVA, donde el art. 84 de la LIVA les otorga la consideración de sujetos
pasivos.
El régimen de atribución de rentas implica, a grosso modo, que los miembros de determinados
entes que no son contribuyentes del IRPF ni del IS, pero que sí generan rentas (herencias
yacentes, sociedades civiles, comunidades de bienes, etc.), deben incorporar a su base
58
Aunque el apartado 4 del art. 35 de la LGT cita también a las entidades que, carentes de personalidad jurídica,
constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, lo cierto es que no tributan
por el régimen de atribución de rentas, sino que son sujetos pasivos del IS, entre otros, las siguientes entidades
carentes de personalidad jurídica: Uniones Temporales de Empresas (UTEs), fondos de inversión mobiliaria e
inmobiliaria, los fondos de titulización, los fondos de pensiones o los fondos de capital riesgo.
Por tanto, no todo ente carente de personalidad jurídica tributa en atribución de rentas en lugar de por el IS, ni
todas las entidades carentes de personalidad jurídica son sujetos pasivos del IS.
59
Las rentas deben atribuirse en el mismo ejercicio en que se obtienen por la entidad en régimen especial de
atribución, sin perjuicio de las reglas especiales de imputación temporal que puedan ser procedentes en función de
la naturaleza de la renta a atribuir.

62
imponible las rentas de los mencionados entes, que se les atribuye a ellos como manifestación
de su capacidad económica.
Ejemplo:
Dos personas físicas y una sociedad son comuneros por partes iguales en una sociedad civil sin
personalidad jurídica, que no realiza una actividad económica y es propietaria de inversiones
financieras. La sociedad civil no tributa por IRPF ni por Impuesto sobre Sociedades, y serán las
personas físicas y la sociedad quienes por el mecanismo de atribución de rentas tributen en
sus impuestos personales por las rentas que deben atribuirse
Las rentas a atribuir tienen la naturaleza de la actividad o fuente de donde proceden,

incorporándose a la base imponible como rendimientos (de actividades económicas o de
capital), como ganancias o pérdidas patrimoniales o como imputaciones, de tal forma que no
deben considerarse como un cuarto componente a añadir a los tres anteriormente
mencionados. Como es lógico, el único tipo de rendimiento que no puede ser obtenido por las
entidades en régimen de atribución de rentas es el del trabajo personal, que siempre se
obtiene por los contribuyentes del IRPF directamente, no en atribución.
Por otro lado, en cuanto al cálculo de la renta atribuible, desde 2003 no existe polémica en
cuanto a si la renta que se atribuye es la renta neta o los ingresos por un lado y los gastos por
otro. La renta que se atribuye, como defendía la Administración tributaria hasta 2002, es la
renta neta determinada conforme a las reglas del IRPF (sin perjuicio de determinadas reglas
especiales que después comentaremos), aunque antes de aplicar determinadas reducciones
del rendimiento. Concretamente, las reducciones previstas en los arts. 23.2 (reducción en
rendimientos de capital inmobiliario por alquiler de vivienda), 23.3 (reducción en rendimientos
de capital inmobiliario por rendimientos irregulares), 26.2 (reducción sobre rendimientos de
capital mobiliario previstos en el art. 25.4 de la LIRPF que tengan la calificación de irregulares)
y 32 de la LIRPF (reducción sobre rendimientos de actividades económicas por ser calificados
como irregulares).
Como puede comprenderse, la voluntad del legislador al no permitir la aplicación de estas

reducciones es evitar que determinados sujetos, que no tendrían derecho a la aplicación de
estas reducciones, se beneficien de ellas por la simple razón de incorporar las rentas en su
base imponible a través del sistema de atribución60.
Y lo anterior, claro está, sin perjuicio, de que los miembros de la entidad en régimen de
atribución de rentas que sean contribuyentes del IRPF puedan posteriormente practicar en sus
60
Esto ocurriría, por ejemplo, cuando una persona jurídica sujeta al IS obtuviera rentas de actividades económicas
con período de generación superior a dos años a través de una comunidad de bienes de la que fuera comunero.

63
declaraciones las reducciones previstas en los citados artículos, tal y como expresamente
reconoce el art. 89 de la LIRPF.
Aparte de lo dispuesto anteriormente, existen ciertas reglas especiales de determinación de la

renta atribuible dependiendo de la naturaleza de los sujetos que sean miembros de las
entidades en régimen de atribución de rentas, debiendo determinarse aquélla conforme a las
reglas del IS o del IRNR, en lugar de las del IRPF, o bien que las normas del IRPF se apliquen de
forma especial.
En concreto, dichas reglas son las siguientes:
i) Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas son

sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente en España, la renta
atribuible se determinará conforme a las normas del IS.
ii) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del IRNR sin
establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV
del TR‐LIRNR.
iii) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de
atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con
establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas
físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de
aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF, relativa a la
aplicación de coeficientes de abatimiento.
En resumen, todas las reglas especiales previstas por el legislador a la hora de determinar la
renta atribuible tratan de evitar distorsiones en la tributación de los miembros de las
entidades en régimen de atribución de rentas, de manera que no se pueda minorar la
tributación por el hecho de obtener la renta por medio del mecanismo de atribución.

64
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. Normativa aplicable
El Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, “IS”) es un tributo de carácter directo, en el

sentido en que es de aplicación sobre una manifestación directa o inmediata de la capacidad
económica, y de naturaleza personal, que grava la renta obtenida por las sociedades y demás
entidades jurídicas.
En términos generales, el Impuesto sobre Sociedades grava la obtención de renta / beneficios

por parte de las entidades (ingresos menos gastos), independientemente, en principio, de que
dichas rentas o beneficios sean distribuidos o no.
La normativa principal, de aplicación en todo el territorio español, y sin perjuicio de la

normativa foral, se establece en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, y su desarrollo reglamentario contenido en el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en lo sucesivo, “RIS”), y
actualmente pendiente de que sea aprobado el nuevo reglamento.
Adicionalmente, los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y la

Comunidad Foral de Navarra, mediante el Concierto y el Convenio económico
respectivamente, establecen los puntos de conexión de la normativa estatal con la normativa
foral, estableciéndose normativa propia para Guipúzcoa, Vizcaya, Vitoria y Navarra. Las cuatro
tienen por tanto competencia plena tanto para promulgar sus propias leyes del impuesto,
como en las áreas de gestión, inspección y recaudación. Por el contrario, las comunidades
autónomas de régimen común carecen de cualquier potestad con relación al Impuesto sobre
Sociedades, que a diferencia del IRPF, queda regulado en su totalidad por la normativa estatal.
Finalmente, se han desarrollado normativas complementarias para cierto tipo de entidades o

regímenes especiales, tales como la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de
las Cooperativas, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o la Ley 11/2009, de 26 de octubre,
por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado
Inmobiliario (en adelante, “SOCIMI”).

65
2. Sujetos Pasivos. Residencia fiscal
Son contribuyentes, siempre que tengan su residencia en territorio español, los siguientes:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil. Este punto determina el conjunto más relevante de sujetos pasivos,
entidades con personalidad jurídica propia, típicamente sociedades mercantiles
pero no únicamente, también asociaciones, entidades creadas por ley, etc.
b) Los fondos de inversión, regulados en la Ley de instituciones de inversión
colectiva.
c) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de
mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de
empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.
d) Los fondos de capital‐riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre,
reguladora de las entidades de capital‐riesgo y sus sociedades gestoras, y los
fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12
de noviembre.
e) Los fondos de pensiones, regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre.
f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de
25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.
g) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio,
sobre régimen de sociedades y fondos de inversión inmobiliaria y sobre fondos de
titulización hipotecaria.
h) Los fondos de titulización de activos a que se refiere la disposición adicional
quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre adaptación de la legislación
española en materia de crédito a la segunda directiva de coordinación bancaria y
otras modificaciones relativas al sistema financiero.
i) Los Fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de
julio, del Mercado de Valores.
j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la
Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en
mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima
de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de
entidades de crédito.
El artículo 8 LIS establece que se consideran residentes en territorio español aquellas

entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. Este es el criterio

más extendido, la residencia fiscal acorde con la “residencia mercantil” en cuanto
que una entidad constituida bajo ley española es residente fiscal en España.

66
b) Que tengan su domicilio social en territorio español. Se aplica en casos muy

especiales donde una entidad extranjera establece su domicilio social en España.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A este respecto, la residencia fiscal es un concepto muy importante, ya que es el test que
establece de forma binaria, sí o no, si se tributa por Impuesto sobre Sociedades, y es también
cuanto menos controvertido, puesto que da lugar a múltiples interpretaciones. La normativa
del IS trata de acotar las posibles interpretaciones del concepto de residencia fiscal,
estableciendo que se entiende que una entidad tendrá su sede de dirección efectiva en
territorio español, cuando en él se encuentre la dirección y control del conjunto de
actividades. Sin embargo, dicha definición es igualmente confusa, prestándose a la
interpretación, y es importante porque la letra c) es una norma abierta y anti‐abuso que
permite a la Administración tributaria española atraer al fisco español entidades constituidas
en el extranjero, por el hecho de que su “sede de dirección efectiva” se localice en nuestro
país, por ejemplo “sociedades pantalla” sin suficiente sustancia en su lugar de constitución.
Es por ello que la propia norma establece que la Administración Tributaria podrá presumir que
una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación (por ejemplo los
denominados paraísos fiscales), tiene su residencia en territorio español cuando sus activos
principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan
o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste.
No obstante, dicha norma anti‐elusión no será de aplicación en caso de que la propia entidad,
a la que se le cuestiona la residencia, acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar
en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a
motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión
de valores u otros activos.
3. Determinación de la base imponible – Conexión con el ordenamiento contable
La base imponible del IS, susceptible de tributación, está compuesta por el importe de la
“renta” obtenida en el período, generalmente determinada por el resultado contable,
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (en
adelante “BINs”) que, en su caso, estuvieran pendientes de compensar en el momento del
devengo del Impuesto.
A diferencia del IRPF, donde como estudiamos en este tema, existen dos bases bien
diferenciadas, la general y la del ahorro, en el IS la base imponible es única, y en su seno
integra y compensa rentas de cualquier tipología, esto es, ingresos computables y gastos

67
deducibles. Por lo tanto no hay ningún problema en el IS para minorar ingresos de actividades
económicas con pérdidas procedentes de inversiones financieras, y viceversa.
En términos generales se establecen dos métodos para la obtención de la base imponible, el

método de estimación directa y el método de estimación objetiva, siendo el primero de ellos el
más comúnmente utilizado por las entidades.
A este respecto, el método de estimación objetiva consiste en la aplicación de signos, índices o

módulos dependiendo del sector de actividad de la entidad, y sólo se aplica en el IS al caso de
las entidades navieras. Llama la atención la diferencia con el IRPF, donde muchas actividades
económicas encuentran una solución tributaria en la estimación objetiva.
Por su parte, en el método de estimación directa, la base imponible del IS se obtiene

corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas a
dicha determinación.
En consecuencia, el sujeto pasivo deberá partir del resultado contable deducido de la

contabilidad de la entidad, determinado de acuerdo con:
- El Código de Comercio.
- Las demás leyes aplicables para su determinación (fundamentalmente la Ley de
Sociedades de Capital).
- El Plan General de Contabilidad (e adelante, “PGC”) y sus adaptaciones
sectoriales.
- Las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas y, en especial,
las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
Adicionalmente, y si bien dichas normas se remiten en numerosas ocasiones al PGC, habrá que
estar a la normativa contable específica establecida al respecto para entidades tales como
entidades de crédito, fondos de inversión, fondos de pensiones, entidades de capital riesgo,
entidades sin fines lucrativos, etc.
El esquema de liquidación del Impuesto es el siguiente:

68
RESULTADO CONTABLE
+/- Ajustes extracontables (arts. 10 a 24)
- Reserva de capitalización (art. 25)
- Compensación bases imponibles negativas (art. 26)
= BASE IMPONIBLE
x Tipo de gravamen (art. 29)
= CUOTA ÍNTEGRA
- Deducciones doble imposición internacional (arts. 31 y 32)
- Bonificaciones (arts. 33 y 34)
= CUOTA BONIFICADA POSITIVA
- Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (arts. 35 a 39)
= CUOTA LÍQUIDA POSITIVA
- Retenciones e ingresos a cuenta
- Pagos fraccionados (art. 40)
= CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER
+ Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores (art. 125.3)
= LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER
Por tanto, partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las normas
anteriormente referidas, una vez realizados los correspondientes ajustes extracontables
establecidos en la LIS (correcciones de valor, ajustes por provisiones no deducibles, etc.), se
obtendrá la “base imponible previa”. Nótese la importancia de la normativa contable a la hora
de calcular la base imponible del IS.
4. Compensación de bases imponibles negativas
En caso de que el sujeto pasivo originara BINs en un ejercicio y quedasen pendientes de

compensación, el artículo 26 LIS establece que las mismas podrán ser compensadas con las
rentas positivas obtenidas en los periodos impositivos siguientes, sin límite temporal
(anteriormente 18 años), aunque con el límite del 60% (año 2016) y 70% (año 2017) de la base
imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización. Lo cual significa que
una base positiva no puede transformarse en cero por compensación de BINs, con la excepción
de bases hasta un millón de euros.
Para 2015 transitoriamente siguen vigentes las limitaciones existentes en 2014 para grandes
empresas, es decir cuyo volumen de operaciones (de acuerdo con la normativa del IVA)
hubiera superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la
fecha en que se iniciaran los períodos impositivos dentro del año 2015, para las cuales las
bases imponibles negativas quedarán limitada de acuerdo con los siguientes baremos:

69
- La compensación de bases imponibles negativas estará limitada al 50% de la base

imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe
neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a
sesenta millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas estará limitada al 25% de la base

imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe
neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Como contrapartida a la no caducidad para la compensación de BINs, se establece la facultad

de la Administración de comprobar el origen y procedencia de las pérdidas durante un período
de diez años. En ese tiempo, el contribuyente deberá estar en disposición de probar la
corrección de la base imponible negativa acreditada o aplicada mediante la exhibición de
todos los documentos y registros que la justifiquen. Transcurrido el plazo citado bastará con la
exhibición de la declaración del Impuesto sobre Sociedades en la que se acreditó la base
negativa y las cuentas anuales del ejercicio social correspondiente con evidencia de su
depósito en el Registro Mercantil.
A este respecto, la Disposición Adicional Décima de la Ley dispone que este nuevo régimen de
acreditación y prueba de la procedencia de las pérdidas es de aplicación para todos los
procedimientos de comprobación e investigación que se encuentren iniciados a la fecha de
entrada en vigor de la nueva Ley, siempre y cuando no se haya formulado a tal fecha
propuesta de liquidación.
5. Devengo e imputación de rentas financieras
Para la determinación de la base imponible del IS, teniendo en cuenta que se parte del
resultado contable, se requiere un criterio de imputación de ingresos y gastos.
A estos efectos el artículo 11 LIS establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el
período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios
que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En consecuencia, en términos generales es de aplicación el criterio de devengo, tal y como se

establece en el PGC (los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y
los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro),
frente al criterio de caja.

70
Existe por tanto una remisión en el ámbito del IS a la normativa contable, y será el criterio de
devengo contable quien sirva de directriz para establecer el devengo fiscal de ingresos y gastos
en el IS. Reglas por tanto diferentes del IRPF, que como vimos en líneas anteriores, utiliza
criterios de exigibilidad de las rentas.
Ejemplo:
Se adquiere un “bono cupón cero” el 15 de mayo de 2013, con vencimiento el 15 de mayo de

2015 (rendimiento implícito a dos años al pagar el emisor los intereses únicamente al
vencimiento del bono). En el IS el bono podrá formar parte de la cartera de inversión a
vencimiento y los intereses se reconocen fiscalmente de forma periodificada, una parte en
2013, otra mayor en 2014, y los últimos en 2015, paralelamente a lo que ocurre en la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias, anticipándose el pago del impuesto al cobro del rendimiento. En
cambio en IRPF no existe tributación en 2013 ni en 2014 y la totalidad del rendimiento tributa
en 2015.
6. Deterioros y depreciaciones de los valores. Recuperaciones de valor
Es éste un capítulo importante ya que es novedad desde 2015 la no deducibilidad derivada de

los cargos contables por pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda. Ya con anterioridad
no era deducible la corrección de valor en empresas participadas (pérdidas de valor en
inversiones en acciones o participaciones sociales).
Adicionalmente, se contempla en la LIS que las rentas negativas generadas en la transmisión

de dichos activos a otras empresas del grupo (considerando el grupo no solo a nivel nacional
sino también internacional), no son deducibles hasta que los mismos sean transmitidos a
terceros ajenos al grupo o la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del
mismo o se extingan. La LIS añade que si se obtuviese una renta positiva en la citada
transmisión a terceros por la entidad del grupo que fue la adquirente, la misma reducirá el
importe fiscalmente deducible de la renta negativa que se difirió, salvo que el contribuyente
pruebe que dichas rentas positivas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al
menos, el 10%.
De acuerdo con lo establecido en el PGC, la renta variable se puede clasificar en: (i) Cartera de
negociación, (ii) otros activos financieros a valor razonable, (iii) participaciones en entidades
del grupo, multigrupo y asociadas, y (iv) activos financieros disponibles para la venta. En
materia fiscal es esencial distinguir en qué conjunto se contabiliza una inversión.

71
Los cambios de valoración contable de los activos financieros referidos se realizan de acuerdo
con el PGC de la siguiente forma:
Activos financieros
Participaciones en Activos
Otros activos
entidades del grupo, financieros
Cartera de negociación financieros a valor
multigrupo y disponibles para la
razonable
asociadas venta
Coste menos
Valor razonable
Valor razonable con Valor razonable con correcciones
con cambios en
cambios en PYG cambios en PYG valorativas por
patrimonio neto
deterioro
A continuación se analiza el tratamiento fiscal de estas cuatro tipologías:
a) Cartera de negociación:
Los activos financieros mantenidos para negociar son aquellos que se adquieren con el objeto
de transmitirlos a corto plazo. Dichos activos siempre se valorarán por su valor razonable en
las valoraciones posteriores, y los cambios se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, lo
que significa que dichos activos no se deterioran.
A efectos fiscales, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio de valor
razonable no tendrán efectos fiscales mientras no se imputaran a la cuenta de pérdidas y
ganancias. En este sentido, y teniendo en cuenta lo anterior, cualquier aumento o disminución
de valor de la participación llevada contra la cuenta de pérdidas y ganancias tendrá efecto
pleno en la base imponible.
Ejemplo
Unas acciones adquiridas por 100, al finalizar el año se mantienen en cartera, y tienen un valor
de a) 90 ó b) 120. En el primer caso contablemente se reconocería una pérdida de 10,
fiscalmente deducible. En el caso b) contablemente afloraría un ingreso de 20, que sería
fiscalmente computable.
b) Otros activos financieros a valor razonable
Los activos financieros clasificados en esta partida, tienen el mismo tratamiento fiscal aquellos
clasificados como activos financieros mantenidos para negociar (ver a continuación).

72
c) Participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
De acuerdo con el PGC, a cierre de cada ejercicio se debe realizar un test de deterioro con el
objeto de determinar la evidencia de pérdida de valor no recuperable. El gasto que se
reconozca por este concepto es fiscalmente no deducible.
d) Activos financieros disponibles para la venta
Los activos financieros clasificados como disponibles para la venta se valoran a valor razonable,
con la reseñable particularidad de que los cambios de valor se reflejan en cuentas de
patrimonio neto. No obstante, cuando se produzca una falta de recuperabilidad del valor en
libros evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado de su valor, podrá deteriorarse
su valor con reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En este sentido, de acuerdo con la normativa del IS, los deterioros de valor serán fiscalmente
no deducibles, y las correcciones de valor con cargo a cuentas de patrimonio neto no tienen
efecto fiscal, y determinan que los activos estén valorados contablemente por un valor inferior
al fiscal, lo que obliga a aflorar contablemente los impuestos diferidos.
7. Deducibilidad de los gastos financieros
No puede afirmarse que los intereses y gastos financieros derivados de deudas sean
fiscalmente deducibles sin condiciones. Por el contrario, existen algunas limitaciones a la
deducción de los gastos financieros que restringen la capacidad de deducir intereses y otros
gastos financieros en el IS, donde a diferencia del IRPF, dichos gastos pueden minorar la base
imponible.
Ejemplo
Se adquiere una cartera de valores con financiación bancaria. Los intereses no son deducibles
en IRPF, pero sí en IS, incluso pudiendo minorar con los intereses devengados en cada ejercicio
las rentas de actividades empresariales.
Por un lado, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles aquellos gastos

financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del
grupo, con independencia de la residencia, destinadas a la adquisición, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo

73
que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de
dichas operaciones.
Por otra parte se ha incorporado una limitación general para todos los gastos financieros. En
este sentido, serán considerados no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos
financieros netos que superen el 30% del beneficio operativo.
A tales efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros
respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en
el período impositivo.
No obstante, se establece que, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del
periodo impositivo por un importe de 1 millón de euros.
En este sentido, por lo que respecta a los gastos financieros no deducidos en el ejercicio, se
establece que los mismos podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes,
conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, teniendo en cuenta el límite
anteriormente mencionado.
Asimismo, en caso de que no fuera de aplicación la limitación, por no superar los límites
anteriormente referidos, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del
período impositivo se podrá compensar con los gastos financieros netos de los periodos
impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.
Adicionalmente, en 2015 se han introducido restricciones adicionales a la deducibilidad de los

gastos financieros de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o
fondos propios de entidades, tanto si dichas participaciones se adquieren a personas o
entidades vinculadas o a terceros (“operaciones de LBO”). La finalidad de esta norma es
restringir la financiación ajena en operaciones de LBO. Así, el gasto financiero correspondiente
a la citada deuda estará limitado en cada ejercicio al 30% del beneficio operativo de la
sociedad o grupo fiscal adquirente. En dicho beneficio operativo no se incluirá el de la sociedad
adquirida, tanto si se integra en el grupo de consolidación fiscal como si se fusiona con la
sociedad adquirente, ni el de cualquier otra entidad que se incorpore al grupo consolidado
fiscal adquirente o se fusione con la adquirente en el plazo de los 4 años posteriores a la
adquisición.
Como excepción, se establece que esta restricción adicional no resultará de aplicación si la
adquisición se financia con deuda en no más de un 70% del precio de adquisición y la misma se
reduce de forma proporcional en los 8 años siguientes, hasta que represente no más del 30%
del precio de adquisición.

74
Por último, apuntar otra novedad cual es que los préstamos participativos otorgados por
entidades del grupo del artículo 42 del Código de Comercio (englobando también a sociedades
no residentes), se considerarán fondos propios. Por tanto, el gasto financiero no será
deducible fiscalmente. En aquellos casos en que el prestamista sea una sociedad española, en
principio, se considerará el ingreso como un dividendo exento; en caso de que fuese una
entidad extranjera, su tratamiento dependerá de legislación fiscal que corresponda.
En cualquier caso, esta nueva normativa no resultará de aplicación a los préstamos

participativos otorgados con anterioridad al 20 de junio de 2014.
8. Operaciones financieras entre partes vinculadas
De acuerdo con la normativa del IS, las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se deben valorar por su valor de mercado entendiéndose como tal el que hubieran
pactado partes independientes.
A estos efectos, la Administración Tributaria tiene competencia para comprobar que las
operaciones entre partes vinculadas se han valorado por su valor de mercado.
Para ello, se exige a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo
impositivo hubiera superado la cuantía de diez millones de euros o, en caso de no superar
dicho importe, cuyas operaciones con partes vinculadas hubieran superado los 100.000 euros,
mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación referente a la
valoración de dichas operaciones.
No obstante, se deberán documentar en todo caso las operaciones vinculadas realizadas con
personas o entidades que residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto
que residan en un estado miembro de la Unión Europea y se acredite que las operaciones
responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades
económicas.
A los efectos de la normativa del impuesto sobre sociedades, tienen la consideración de

personas o entidades vinculadas, entre otras:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al
menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
f) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o

75
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por

consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos
propios.
9. Reserva de capitalización y reserva de nivelación
La LIS introduce en 2015 dos nuevos incentivos fiscales, la reserva de nivelación de bases
imponibles negativas‐ únicamente aplicable para entidades sujetas a los incentivos fiscales
para entidades de reducida dimensión‐ y la reserva de capitalización‐ aplicable a todas aquellas
entidades que tributen al tipo general o al 30% (entidades de crédito y entidades dedicadas a
la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos).
Reserva de capitalización
La reserva de capitalización permite a los contribuyentes reducir su base imponible en un 10%

del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga

durante los 5 años siguientes desde el ejercicio al que corresponde la reducción, salvo
por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, que deberá
figurar en el balance debidamente separada e identificada durante el plazo de los 5
años siguientes.
El límite de la reducción será del 10% de la base imponible previa a esta reducción y a la
compensación de bases imponibles negativas.
No se condiciona la aplicación de la reserva a la realización de reinversión alguna.
Respecto a los requisitos de aplicación de la reserva, la ley ha establecido que, debe

entenderse por incremento de los fondos propios, la diferencia positiva entre los fondos
propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo y los fondos
propios al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
A efectos del cómputo de los fondos propios, señala la norma que no se tendrán en cuenta
como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo: i) las aportaciones de los socios,
ii) las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos, iii) las
ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración,
iv) las reservas de carácter legal o estatutario, v) las reservas para inversiones en Canarias, vi)

76
los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos,
vii) los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido
derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este impuesto
En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, el exceso podrá

reducirse de la base en los dos años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción
del propio ejercicio y con el mismo límite. En el supuesto de incumplimiento de los requisitos
establecidos, las cantidades reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes
intereses de demora.
A continuación, incluimos un ejemplo del funcionamiento de la reserva de capitalización:
Ejercicio X Distribución del resultado Ejercicio X+1

Capital 300.000 500.000
Reserva legal 20.000 6.000 26.000
Reserva voluntaria 40.000 54.000 94.0000
Resultado del ejercicio 60.000 50.000
Fondos propios 420.000 670.000
Base Imponible 80.000 50.000
Cálculo de la reducción por reserva de capitalización:
Incremento FF.PP = 54.000
FF.PP. x+1 – Resultado x+1‐Reserva legal x+1‐ Ampliaciones de capital x+1 = 670.000‐50.000‐
26.000‐200.000= 394.000
‐ (FF.PP. x‐ Resultado x ‐Reserva legal x) = 420‐000 – 60.000 ‐20.000) = 340.000
Reserva de capitalización generada= 54.000*10% = 5.400
Límite = 10% base imponible = 10% * 50.000 = 5.000 €
Reserva capitalización aplicable: 5.000
Ahorro: 5.000*25%= 1.250
Pendiente de aplicación: 400

77
Reserva de nivelación de bases imponibles negativas
Los incentivos para las entidades de reducida dimensión se han visto también modificados tras
la entrada en vigor de la Ley 27/2014 siendo destacable la eliminación de la escala de
tributación que minoraba el tipo de gravamen aplicable a este tipo de entidades.
Los efectos de la eliminación de la escala de tributación reducida se han querido mitigar

mediante el establecimiento de la reserva de nivelación. Este beneficio fiscal permite reducir
la base imponible positiva hasta en un 10% de su importe, con el límite de 1 millón de euros.
La aplicación de la reserva requiere que la reducción que se realice en la base imponible sea
integrada en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años
inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo en que se hubiera hecho la minoración,
siempre y cuando la entidad genere una base imponible negativa y en la medida en que dicha
base imponible negativa vaya generándose. El importe que pudiera estar pendiente de
integración se adicionará a la base imponible del periodo impositivo en que concluya el
referido plazo de 5 años.
Al objeto de poder realizar la reducción se deberá dotar una reserva por el importe de la
minoración, con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se minore la base
imponible o, en caso de no poder dotarse la reserva, con cargo a los primeros beneficios de los
ejercicios siguientes. Esta reserva será indisponible hasta el periodo impositivo en que se
produzca la integración en la base imponible de la cantidad minorada.
No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva en los siguientes casos:
 Ejercicio del derecho de separación del socio o accionista.
 Cuando la reserva se elimine total o parcialmente debido a una operación de

reestructuración de las reguladas en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014.
 Cuando se deba aplicar la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Las cantidades destinadas a dotar la presente reserva no podrán aplicarse, simultáneamente al

cumplimiento de la reserva de capitalización.
El incumplimiento de los requisitos anteriores supondrá integrar en la cuota íntegra del

periodo impositivo en que hubiera acontecido dicho incumplimiento, la cuota íntegra
correspondiente al importe de la minoración más los intereses de demora.
A continuación, incluimos un ejemplo del funcionamiento de la reserva de nivelación:

78
10. Tipos de gravamen
El tipo general de gravamen del impuesto, el cual se debe aplicar a la base imponible, fue hasta
2014 el 30%, si bien, en caso de que la entidad tuviera la consideración de reducida dimensión,
la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, tributaba al tipo del 25 por ciento (en
algunos casos al 20%) y el exceso sobre dicha cuantía, al tipo general. Cabe apreciar una gran
diferencia con el IRPF donde la tarifa aplicable a la base general es progresiva y los tipos
máximos son mucho más elevados.
Desde 2015 el tipo general se sitúa en el 28%, bajando al 25% en 2016.
Destaca frente a la aplicación del tipo general de gravamen, la posibilidad de aplicar un tipo
reducido del 15% con los siguientes requisitos:
- Ser una entidad de nueva creación.

- Realizar actividades económicas.
- Que las nuevas actividades económicas no fuesen realizadas anteriormente por otras
entidades vinculadas o en el año anterior, por socio de control persona física.
- No ser calificada como entidad patrimonial.
- No formar parte de un grupo mercantil.
El tipo reducido opera en el primer período impositivo que se obtenga base positiva y en el
siguiente.
Asimismo, se establece el tipo de gravamen del 20% para las sociedades cooperativas
fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que
tributan al tipo general.
Por su parte, se establece el tipo del 10% para las entidades a las que sea de aplicación el
régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

79
Adicionalmente, se establece el tipo de 1% para las siguientes entidades:
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4

de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (SICAV).
b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley.
c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria

regulados en la citada Ley, siempre que se cumplan ciertos requisitos.
d) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria

regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, que, además de reunir los
requisitos anteriormente referidos, desarrollen la actividad de promoción
exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las
siguientes condiciones:
‐ Las inversiones en bienes inmuebles afectas a la actividad de

promoción inmobiliaria no podrán superar el 20 por ciento del total del
activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria.
‐ La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento deberán
ser objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o
promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta
correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente
en que éstos se dividan
‐ Los inmuebles derivados de la actividad de promoción deberán
permanecer arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad
o fondo de inversión inmobiliaria durante un período mínimo de siete
años. Este plazo se computará desde la fecha de terminación de la
construcción.
Finalmente, se establece el tipo del 0% para los fondos de pensiones regulados en el texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
11. Problemática de la doble imposición
En la práctica de actividades empresariales puede darse el caso de que una misma “renta” o
“retribución” sea gravada en varias ocasiones, por ejemplo, en el caso de dividendos o
plusvalías, así como en rentas obtenidas en el extranjero, sujetas a tributación en origen y
destino.
En este sentido, la normativa de IS establece una serie de mecanismos para que, en caso de
cumplirse una serie de requisitos, pueda eliminarse la doble imposición soportada vía
deducción o exención.

80
Adicionalmente, los Convenios para Evitar la Doble Imposición firmados por España tratan
igualmente de eliminar dicha circunstancia, estableciendo aquellos casos y límites, en los que
una renta puede ser gravada en un país, otro, u ambos.
A este respecto, tradicionalmente han existido dos mecanismos para eliminar la doble
imposición:
- El método de imputación, según el cual las rentas percibidas se integran en la

base imponible y, posteriormente, se practica una deducción en la cuota.
- El método de exención, según el cual las rentas percibidas no se integran en la
base imponible mediante ajuste extracontable.
La denuncia de los servicios fiscales de la Comisión Europea contra España en la que se

consideraba discriminatorio y contrario a la libertad de circulación de capitales el diferente
trato que la anterior normativa dispensaba a residentes y no residentes en materia de
deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías ha motivado una de las
modificaciones más ambiciosas de toda la reforma del impuesto en 2015, en la que el
legislador ha optado por extender el régimen de exención a los dividendos y plusvalías
procedentes de participaciones en compañías residentes.
Así, la regla general pasa a ser la exención de dividendos y plusvalías (así como otras rentas
obtenidas en liquidación de entidades, separación de socios, fusión, escisión, reducciones de
capital, aportaciones no dinerarias o cesiones globales de activos o pasivos) en participaciones
directas o indirectas de, al menos, el 5%, en los fondos propios de la entidad, o cuyo valor de
adquisición sea superior a 20 millones de euros (mantenidas durante un año, en forma similar
a la anterior normativa).
Se define como dividendos la retribución de los valores representativos del capital o los fondos
propios, independientemente de que contablemente pueda existir un distinto tratamiento, así
como la remuneración de los préstamos participativos con entidades del grupo mercantil (por
coherencia con el tratamiento en materia de gastos no deducibles).
En el caso de participaciones indirectas, cuando los dividendos o plusvalías de la entidad

participada de segundo nivel supongan más del 70% de los ingresos de la entidad participada
de primer nivel, la aplicación de la exención requerirá, además, que la participación indirecta
en la entidad de segundo nivel sea de, al menos, el 5%, sin que en este supuesto opere la regla
alternativa del valor de adquisición (salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se
refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de
sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables
consolidados o se pruebe integración del dividendo sin exención).

81
En el caso de participaciones en sociedades no residentes se introduce el requisito adicional de

que la entidad no residente haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10%. La aplicación de este
requisito se facilita por cuanto i) se presume iuris tantum su cumplimiento cuando la
participada resida en un país que tenga CDI con cláusula de información y ii) la redacción del
precepto se suavizó en la tramitación parlamentaria que introdujo la referencia al tipo
nominal, al margen de que el tipo efectivo sea diverso por aplicación de regímenes de
exención, bonificación o reducción, lo que convierte a la sujeción al tipo nominal del 10% en
un “puerto seguro”.
Anticipándose a la iniciativa BEPS, se introduce una cláusula específica para negar la exención a
aquellos dividendos que hayan originado un gasto deducible en la entidad pagadora.
Al margen de las normas ya comentadas, el régimen se complementa con diferentes normas

“antielusión” de diferente signo:
v) No estarán exentas rentas procedentes de paraísos fiscales (salvo UE con prueba de la

tributación efectiva).
vi) No estarán exentas las plusvalías obtenidas por enajenación de entidades a las que se
aplique el régimen de transparencia fiscal internacional siempre que más del 15% de sus
rentas sean “transparentables”.
vii) Se niega la exención a dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe
deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los
valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.
12. La transparencia fiscal internacional
El régimen de transparencia fiscal internacional es otra de las medidas anti‐elusión que

establece la LIS con el objeto de incorporar un mecanismo específico para evitar que las rentas
generadas en el extranjero por entidades no residentes, pero controladas por entidades
residentes en España, no tributen en España, por aplicación de entidades interpuestas.
En términos generales, si la inversión se realizara a través de un establecimiento permanente,

y siempre que se cumplieran determinados requisitos, no se estaría en este supuesto, puesto
que, si bien se podría corregir mediante mecanismos para evitar la doble imposición, las rentas
estarían sujetas a gravamen en España.
No obstante, en caso de realizar inversiones a través de una sociedad extranjera, se podría

perder la soberanía sobre las rentas generadas por la misma, al tributar en el extranjero.

82
Así, el artículo 100 LIS establece que, los sujetos pasivos incluirán en su base imponible la renta
positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan las
siguientes circunstancias:
a) Que por sí solas o conjuntamente con personas o entidades vinculadas tengan

una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los
resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español,
en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente, imputable a alguna de las

clases de rentas que se señalarán a continuación, por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, sea inferior al 75% del que hubiera
correspondido de acuerdo con las normas del IS.
Es decir, esta regla especial anti‐abuso se aplica en caso de entidades extranjeras controladas y
situadas en territorios de baja tributación.
Las rentas que serán objeto de integración en la base imponible del IS deberán provenir de las
siguientes fuentes (“rentas pasivas”):
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que

recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos) y cesión

a terceros de capitales propios (intereses). No obstante, no se incluirán las
siguientes rentas derivadas de activos financieros:
- Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias

originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales
establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades
empresariales.
- Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de
intermediación en mercados oficiales de valores.
- Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del
ejercicio de sus actividades.
c) Transmisión de bienes y derechos mencionados en los anteriores párrafos. Es decir,

tanto de bienes inmuebles como de activos financieros.

83
d) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto

las directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas
(>50% de los ingresos derivados de actividades crediticias, financieras y aseguradoras),
en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
La aplicación de tal régimen supone la determinación de la renta positiva de acuerdo con los
principios y criterios establecidos en la normativa española y su inclusión en la base imponible
del sujeto pasivo a la conclusión del ejercicio social de la entidad participada, en proporción a
su participación. Es por tanto un obstáculo a la hora de deslocalizar fiscalmente rentas
derivadas de inversiones financieras por el simple procedimiento de situarlas en entidades
extranjeras que no tributan por el IS español.
Como novedad para 2015 se incorpora un nuevo supuesto de imputación de rentas no pasivas.
Así, se obliga ahora a realizar una imputación de la totalidad de la renta obtenida por la
participada no residente cuando ésta no disponga de la correspondiente organización de
medios materiales y personales para su realización. Este supuesto no resultará de aplicación
cuando se acredite que las operaciones se han realizado con los medios materiales y
personales existentes en otra entidad del grupo (en el sentido del artículo 42 del Código de
Comercio) o que la constitución y operativa de la participada responda a motivos económicos
válidos.
La especial relevancia de esta novedad radica en que, en el caso de participadas sin sustancia
económica, se amplía el supuesto de rentas que pueden ser objeto de imputación a todas
aquellas obtenidas por la participada (ya no únicamente las pasivas), creando una suerte de
transparencia fiscal absoluta. Para evitar esta consecuencia, es recomendable que los grupos
con participaciones en el exterior se aseguren de que éstas cuenten con los medios humanos y
materiales necesarios para llevar a cabo su actividad (bien por ellas mismas o proporcionados
por otra entidad del grupo) y/o puedan acreditar la existencia de motivos económicos válidos
en su constitución y operativa.
Por otra parte, cabe señalar que dado que este régimen especial se basa en la inclusión en la
base imponible de la entidad española, de las rentas tipificadas obtenidas por la entidad no
residente, en el momento posterior en que esta última distribuyera dividendos con cargo a
tales rentas, no deberán ser sometidas a tributación de nuevo. Asimismo, en caso de que se
transmitiera la participación, las rentas positivas que hayan sido incluidas en la base imponible
y que no hubieran sido objeto de distribución incrementarán el precio de adquisición de la
participación

84
Finalmente, debe señalarse que la normativa fiscal establece que las rentas obtenidas a través
de paraísos fiscales estarían bajo la aplicación de la transparencia fiscal internacional, si bien
sería una presunción iuris tantum que admitiría prueba en contrario.
13. Declaración y liquidación del impuesto
Los sujetos pasivos del IS están obligados a presentar la declaración del IS en el plazo de los 25
días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
En términos generales, en caso de una entidad cuyo ejercicio coincida con el año natural, dicha
circunstancia se dará en el mes de julio de cada año.
No obstante, habrá que tener en cuenta a aquellas entidades cuyo periodo impositivo no
coincide con el año natural, así como aquellas entidades que concluyan su periodo impositivo,
tales como (i) extinciones de entidades, (ii) cambio de residencia de la entidad residente en
territorio español al extranjero.
*****************

85

Tema_1_IRPF_e_IS_rectificado

Cargado por

Información del documentohacer clic para expandir la información del documento

Información del documentohacer clic para expandir la información del documento

Copyright:

Formatos disponibles

Tema_1_IRPF_e_IS_rectificado

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Tema_1_IRPF_e_IS_rectificado

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Tema 1

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. Normativa aplicable ....................................................................................................... 5

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

3.2.3. Ganancias patrimoniales ............................................................................. 22

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

10. Deducciones y bonificaciones ...................................................................... 51

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. Normativa aplicable ..................................................................................................... 65

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

DGT: Dirección General de Tributos.

IP: Impuesto sobre el Patrimonio

IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes

IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IS: Impuesto sobre Sociedades

ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

ITPyAJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

LIP: Ley 19/1991, de 16 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio

LIS: Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

LIVA: Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1.1. Normativa interna

El IRPF se encuentra regulado, fundamentalmente, en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

Efectivamente, el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, en

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

mismo número de tramos que la estatal.

iii) Deducciones en la cuota autonómica por circunstancias personales y familiares, por

iv) El tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda habitual, regulado en

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

1.2. Normativa internacional

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

1.3. Normativa comunitaria

En cuanto a la normativa comunitaria a tener en cuenta en esta materia, debemos hacer

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

i) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

Asimismo, cuando se produce un cambio de residencia de un contribuyente en España a un

La consideración de una persona como contribuyente a efectos del IRPF determinará la

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

2.1. Contribuyentes con residencia habitual en territorio español

Se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se

Para determinar el período de permanencia se deben computar las ausencias esporádicas

En cuanto a la forma de acreditar la residencia fiscal en otro país, es práctica de la

Así, la propia Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban los

Sin embargo, ciertos pronunciamientos jurisprudenciales han reconocido la posibilidad de

Fiscalidad del Ahorro y las Operaciones Financieras

En cualquier caso, en todas las Sentencias señaladas se hace hincapié no en la aportación

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

Por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos de un