TEMA 4: EXISTENCIAS

1) Cuentas de existencias: concepto y clases

Las cuentas de existencias (grupo 3 en PGC) son aquellas cuyo fin es la captación y
representación de la situación y alteraciones de valor que se produzcan en aquellos
elementos patrimoniales de la estructura económica de la empresa, cuya realización
en medios líquidos es a corto plazo, pero que necesitan para ello la intermediación del
proceso productivo de la empresa.
“Son activos que serán vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de
producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso
de producción o en la prestación de servicios. Ejemplos: mercaderías, materias primas
productos semiterminados, residuos, materiales recuperados…”
CLASES DE EXISTENCIAS RECOGIDAS EN EL PGC
Las existencias son el conjunto de bienes de carácter almacenable, propiedad de la
empresa, que pueden responder a estas situaciones:
a) Adquiridas para ser destinadas a su venta, sin ninguna transformación, como las
mercaderías.
b) Adquiridas para ser transformadas en otros productos a través de un proceso de
fabricación o manipulación, como las materias primas.
c) Adquiridas para que se incorporen al proceso productivo como elementos
auxiliares, como otros aprovisionamientos del tipo envases, embalajes, etc.
d) Productos fabricados por la empresa mediante la transformación física de las
materias primas y la incorporación de otros aprovisionamientos, y que pueden
encontrarse en diversas fases de su proceso productivo: productos en curso,
semiterminados o terminados.
e) Residuos y subproductos y materiales recuperados, provenientes de las
diferentes fases del proceso productivo.

CLASIFICACIÓN DE EXISTENCIAS SEGÚN LA ACTIVIDAD MERCANTIL DE LA

EMPRESA
- En las empresas comerciales (aquellas cuya actividad consiste en la compraventa
de bienes sin que exista transformación física de los mismos), los bienes que forman
su objeto del tráfico mercantil se clasifican contablemente como “Mercaderías”, así
como, a veces, materias auxiliares que pueden usarse para el desarrollo de su
actividad principal, como los envases y embalajes.

- En las empresas industriales (aquellas en las que partiendo de materias primas, e

incorporando otros aprovisionamientos, elaboran productos terminados) las
existencias están normalmente formadas por “Materias primas”, “Otros
aprovisionamientos”, “Productos en curso”, “Productos semiterminados”,
“Productos terminados” y “Subproductos, residuos y materiales recuperados”

2) Cuentas de mercaderías
Las mercaderías son aquellos bienes adquiridos por la empresa y destinados a la
venta sin transformación. Deben valorarse al precio de adquisición, el cual será la
suma de:
1º.- El importe facturado por el vendedor.
2º.- Los gastos producidos hasta que el producto se encuentre en nuestros
almacenes, siempre que sean a cargo de la empresa, tales como gastos de transporte,
aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.
3º.- Los impuestos indirectos que gravan la adquisición de bienes, cuando su importe

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no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública, como el IVA cuando no es
deducible.

Del importe resultante se deducirá cualquier descuento incluido en factura, rebaja en

el precio u otras partidas similares, e intereses incorporados al nominal de los débitos.

Existen 2 tipos de descuentos según su naturaleza:

a) Descuentos comerciales, aquellos que se producen como resultado de una

transacción comercial. Dentro de éstos incluimos:
a.1.- Descuento comercial incluido en factura: suele estar en relación con la
categoría del cliente.
a.2.- Ofertas, rebajas y promociones: descuentos producidos por la política
comercial de la empresa suministradora del producto y suponen un precio menor del
que está en catálogo, debido a ciertas circunstancias como por ejemplo liquidación de
stocks. a.3.- Rappels: descuentos diferidos producidos por haber
alcanzado un determinado volumen de compras, durante un determinado período de
tiempo y que no están incluidos en las facturas de compra.
a.4.- Otros descuentos: aquellos resultantes de cualquier otra causa no mencionada
en los apartados anteriores, como los defectos de calidad, incumplimiento de plazos…

b) Descuentos financieros, aquellos generados principalmente por pronto pago.

De todos estos descuentos, y dado que el documento que sirve de base para fijar el
precio de adquisición es la factura, sólo se considerarán como menor valor del precio
de compra aquellos descuentos que estén incluidos en ella. Se considerarán los
descuentos:

Si las entradas se han efectuado a distintos precios, habría que decidir qué precio
deberíamos aplicar y para ello, usaríamos distintos criterios de valoración de las
salidas de mercaderías de almacén, entre los que destacaremos 3:
- F.I.F.O. (Firts In First Out): valora la correspondiente salida de mercaderías al precio
asignado a la primera partida en existencia.
- L.I.F.O. (Last In First Out): valora la correspondiente salida de mercaderías al precio
asignado a la última partida que entró en almacén. (No está admitido por el PGC)
- Precio medio o coste medio ponderado: aplica una media aritmética ponderada de
los precios correspondientes a todas las entradas registradas hasta el momento en
que se calcula, y estará vigente para todas las salidas efectuadas hasta el momento
en que se produzca una nueva entrada, en cuyo caso, se tendrá que calcular un nuevo
precio medio.

En relación con estos criterios, el PGC afirma que “cuando se trata de asignar valor a
bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí,
se adoptará con carácter general el método del Precio Medio. El método FIFO es
aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su
gestión. Se usará un único método de asignación de valor para
todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares”.

Para la aplicación de cualquiera de estos criterios hay que llevar un exacto control del
movimiento de mercaderías en almacén, que se realiza mediante la ficha de almacén.

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Tras analizar la valoración de las Mercaderías, las trataremos contablemente.
Existen distintos procedimientos para el registro y contabilización de las Mercaderías:

1.- Procedimiento como cuenta única: supone el uso de una sola cuenta
“Mercaderías” para registrar tanto la situación como las alteraciones de valor que se
producen en estos bienes como consecuencia de la gestión empresarial,
distinguiéndose entre procedimiento administrativo y procedimiento especulativo.

2.- Procedimiento como cuenta desdoblada: supone el uso de varias cuentas para
registrar la fenomenología apuntada anteriormente.
(nosotros estudiaremos el procedimiento especulativo de cuenta desdoblada)

CUENTAS DE EXISTENCIAS (GRUPO 3)

Las cuentas del subgrupo 30, (300) Mercaderías, figurarán en el Activo corriente y
solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio, siendo su movimiento:
1. Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias
iniciales con cargo a la cuenta (610) Variación de existencias de mercaderías.
2. Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se
cierre con abono a la cuenta (610) Variación de existencias de mercaderías.

Los asientos contables serán los siguientes:

Después, se determinará el saldo de la cuenta (610) Variación de existencias de

mercaderías, que se cerrará con cargo o abono a la cuenta (129) Resultados del
ejercicio.

- Si el saldo de la cuenta 610 es deudor, representa un mayor gasto en el ejercicio,

pues la empresa ha usado además de las compras efectuadas en el ejercicio, parte de
las existencias que tenía en almacén. El asiento contable correspondiente es:

- Si el saldo de la cuenta 610 es acreedor, representa un menor gasto del ejercicio,

dado que la empresa no ha consumido todo lo que ha adquirido en el período,
pasando a aumentar el valor de las existencias en el almacén. El asiento contable es:

Se debe considerar al efectuar el inventario final de existencias la posibilidad de

encontrar mercaderías en situaciones especiales, como aquellas que siendo propiedad
de la empresa, según las condiciones del contrato, en la fecha de realizar el inventario
se encuentran en camino. En este caso, se considerarán ya como existencias al cierre
de ejercicio en la cuenta (300) Mercaderías.

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En las operaciones de compra y venta de mercaderías, hay que tener en cuenta el
impuesto sobre el valor añadido (IVA).

CUENTAS DE COMPRAS (GRUPO 6)

Las compras de mercaderías el PGC se recoge en la cuenta (600) Compra de
mercaderías. Su movimiento será:
a) Se cargará por el precio de adquisición, a la recepción de las remesas de los
proveedores o a su puesta en camino si las mercaderías se transportasen por cuenta
de la empresa, con abono a cuentas de los subgrupos 40 Proveedores o 57 Tesorería.

b) Se abonará al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129 Resultados del
ejercicio.

CUENTAS DE VENTAS (GRUPO 7)

Las ventas de mercaderías el PGC se recoge en la cuenta (700) Ventas de
mercaderías. Su movimiento será:
a) Se abonará por el precio de venta con cargo a cuentas de los subgrupos 43
Clientes o 57 Tesorería.

b) Se cargará al
cierre del ejercicio,
con abono a la cuenta
129 Resultados del ejercicio.

Puede ocurrir que se hagan entregas en efectivo antes de realizar la compra o la

venta. Para recoger estas operaciones, el PGC propone las cuentas:

1) (407) Anticipos a proveedores: recoge las cantidades entregadas a proveedores,

generalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros futuros. Figurará
en el Activo corriente del Balance, por el importe correspondiente al anticipo
entregado. Su movimiento es:
a) Se cargará por las entregas en efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del
subgrupo (57) Tesorería.
b) Se abonará por las remesas de mercaderías recibidas de proveedores de
conformidad, con cargo a la cuenta (600) Compras de mercaderías.

En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la

realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o
parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, siempre que el
correspondiente anticipo esté documentado mediante factura o documento que lo
justifique. Los asientos contables son:

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También puede
ocurrir que la
compra de

mercaderías efectuada sea por un importe mayor que el que la empresa había
anticipado al proveedor, en cuyo caso habría que soportar el IVA por la diferencia.

2) (438) Anticipos de clientes: recoge las entregas de clientes, normalmente en

efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros futuros. Figurará en el Pasivo
corriente. Movimiento:
a) Se abonará por las recepciones en efectivo, con cargo a cuentas del subgrupo (57)
Tesorería.
b) Se cargará por las remesas de mercaderías a los clientes con abono a la cuenta
(700) Ventas de mercaderías.

Igual que en los anticipos a proveedores, el IVA que afecta a los anticipos de clientes
se devengará en el momento del cobro parcial del precio de la transacción sujeta a
IVA, siempre que el correspondiente adelanto se encuentre soportado
documentalmente.
Los asientos contables serán

Podría ocurrir que la venta de mercaderías efectuada sea por importe superior al que
el cliente había anticipado, en cuyo caso habría que repercutir el IVA por la diferencia.

3) Descuentos y devoluciones de mercaderías

En las operaciones de compra y venta de mercaderías pueden existir descuentos,
devoluciones, etc., y las cuentas que utiliza el PGC para recoger estos conceptos son:

a) Cuentas del PGC relacionadas con las compras de mercaderías: además de la

cuenta (600) Compras de mercaderías ( en ap. Anterior) existen:
- (606) Descuentos sobre compras por pronto pago: Recoge los descuentos y
asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no
incluidos en factura. Su movimiento es:

a) Se abonará por los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente

a cuentas del subgrupo (40) Proveedores.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta (129)
Resultados del ejercicio.

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Si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura no se abonarán en esta
cuenta (606), sino que disminuirán el precio de adquisición.

- (608) Devoluciones de compras y operaciones similares: recoge las remesas

devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del
pedido, y los descuentos y similares originados por la misma causa que sean
posteriores a la recepción de la factura (defectos de calidad, incumplimiento del plazo
de entrega…
Su movimiento es:
a) Se abonará por los descuentos y similares obtenidos, con cargo a cuentas del
subgrupo (40) Proveedores o (57) Tesorería.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta (129)
Resultados del ejercicio.

Si los descuentos por incumplimiento de las condiciones del pedido van incluidos en la
factura no se abonarán en esta cuenta (608), sino que minorarán el precio de
adquisición.

- (609) “Rappels” por compras. Recoge los descuentos y similares que se basen en
haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, y que por corresponder, a
diversas compras no están incluidos en facturas. Su movimiento es:
a) Se abonará por los “rappels” que correspondan a la empresa, concedidos por los
proveedores, con cargo a cuentas del subgrupo (40) Proveedores o (57) Tesorería.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta (129)
Resultados del ejercicio.

b) Cuentas del PGC relacionadas con las ventas de mercaderías

Además de la cuenta (700) Ventas de mercaderías existen las siguientes:
- (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago recoge los descuentos y
asimilados que conceda la empresa a sus clientes, por pronto pago, no incluidos en
factura. Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por los descuentos y asimilados concedidos, con abono, generalmente,
a cuentas del subgrupo (43) Clientes.

b) Se abonará
por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.
Si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura, no se cargarán en esta
cuenta, sino que minorarán el precio de venta.

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- (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares. Recoge las remesas
devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido,
y los descuentos y similares originados por la misma causa que sean posteriores a la
emisión de la factura. Su movimiento es:
a) Se cargará por el importe de las ventas devueltas por clientes y, en su caso, por
los descuentos y similares concedidos, con abono a cuentas del subgrupo (43)
Clientes o (57) Tesorería.

b) Se abonará
por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.
Si los descuentos por incumplimiento de las condiciones del pedido van incluidos en la
factura, no se cargarán en esta cuenta, sino que minorarán el precio de venta.

- (709) “Rappels” sobre ventas: recoge los descuentos y similares que se basen en
haber alcanzado un determinado volumen de pedidos de clientes y su devengo es
posterior a la emisión de las facturas. Su movimiento es:
a) Se cargará por los “rappels” que sean concedidos a los clientes, con abono a
cuentas del subgrupo (43) Clientes o (57) Tesorería.

b) Se abonará
por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

Finalmente, los gastos de transporte correspondientes a las ventas que corren a cargo
de la empresa se recogen en la cuenta (624) Transportes. Por lo tanto, en el caso de
“gastos de ventas” se cargarán en las respectivas cuentas de gastos del grupo 6.

4) Deterioro de valor de las existencias

Cuando el valor neto realizable de las existencias (importe que se puede obtener por
su venta, deducidos los costes estimados necesarios para realizarla) sea inferior a su
precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas
correcciones valorativas.

Si las circunstancias que causaron la corrección de valor de las existencias dejasen de

existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.

El PGC usa las cuentas del subgrupo 39 Deterioro de valor de las existencias para
recoger las pérdidas de carácter reversible que se manifiestan con motivo del
inventario de existencias de cierre de ejercicio y, en concreto, la cuenta que hace
referencia a las mercaderías es la 390 Deterioro de valor de las mercaderías, que
se incluirá en el activo corriente del balance, minorando el valor de las existencias. Su
movimiento es:
a) Se abonará por la depreciación experimentada con cargo a la cuenta (693)
Pérdidas por deterioro de existencias

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b) Se cargará por la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio
precedente, con abono a la cuenta (793) Reversión del deterioro de existencias

ANEXO 1: FICHA DE ALMACÉN

No existe un modelo único, ya que cada empresa, según sus características elaborará
la ficha que crea más oportuna (precio medio, FIFO, LIFO).

ANEXO 2: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

En el nacimiento de un determinado derecho de cobro surge una obligación tributaria
llamada Impuesto sobre el valor añadido, de naturaleza indirecta que recae sobre el
consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, estas operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o
profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.

El hecho imponible es un concepto usado en Derecho Tributario que marca el

nacimiento de la obligación tributaria, siendo así uno de los elementos que forman el
tributo.

Según la Ley de IVA: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de
los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen”.

En la ley de IVA se detallan una serie de operaciones no sujetas (no originan hecho
imponible y, por tanto, no están gravadas por este impuesto) y otras operaciones
exentas (originan hecho imponible, pero por diversos motivos no están gravadas por el
impuesto).

Ejemplos de operaciones que no están sujetas al IVA: servicios sanitarios o educación.

El IVA tiene un efecto neutral en el resultado de la empresa, puesto que el tributo

soportado al adquirir determinado bien o servicio, es recuperado cuando se produce la
venta de bienes o servicios por parte de la empresa, no suponiendo así ni gastos ni
ingresos para la empresa.

La empresa será un intermediario frente a la Hacienda Pública en relación con este

impuesto, que liquidará periódicamente (mensual o trimestralmente), por diferencia
entre el IVA repercutido en las ventas y el IVA soportado en las compras:
IVA repercutido > IVA soportado-> Liquidación a favor de Hacienda
IVA repercutido < IVA soportado->Liquidación a favor de la empresa

CUENTAS PARA LA CONTABILIZACIÓN DEL IVA (4):

1) 4700 Hacienda Pública, deudora por IVA

2)472 Hacienda Pública, IVA soportado: recoge el IVA devengado con motivo de la
adquisición de bienes y servicios sujetos al impuesto. El asiento a realizar:

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3) 4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA

4) 477 Hacienda Pública, IVA repercutido: recoge el IVA devengado como

consecuencia de la entrega de bienes o prestación de servicios sujetos al impuesto. El
asiento a realizar:

Al final de cada periodo impositivo (un trimestre o un mes para las grandes empresas)
se realizará la liquidación del IVA, compensando el IVA soportado con el repercutido,
obteniéndose así la situación neta.

Si el IVA soportado deducible es menor al repercutido, habrá una obligación de

pago para la empresa y la situación neta con Hacienda será acreedora y se recogerá
en la cuenta 4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA. Su asiento será:

Si el IVA soportado sea superior al repercutido, surgirá un derecho de cobro para la

empresa y la situación neta con Hacienda será deudora y se registrará en la cuenta
4700 Hacienda Pública, deudora por IVA y se podrá compensar en futuras
liquidaciones o solicitar su devolución si estamos al final del ejercicio. Su asiento será: