Icefi - Una Revision Al Marco Tributario de Mediano Plazo en Guatemala

UNA REVISIÓN AL MARCO
TRIBUTARIO DE MEDIANO
PLAZO EN GUATEMALA
En la búsqueda de la reducción de las filtraciones

tributarias y disponer de mayores recursos para el
desarrollo
UNA REVISIÓN AL MARCO
TRIBUTARIO DE MEDIANO
PLAZO EN GUATEMALA
En la búsqueda de la reducción de las filtraciones

tributarias y disponer de mayores recursos para el
desarrollo
Créditos
Supervisión
Ricardo Barrientos Quezada – Director ejecutivo, Icefi
Redacción general
Abelardo Medina Bermejo – Economista sénior, Área de análisis macrofiscal, Icefi
Proceso editorial
Mónica Juárez Balcárcel – Asistente técnico de Comunicación, Icefi
Edición
Joshua Emmanuel Morales
Diseño y diagramación
Diana De León Dardón
Difusión por medios electrónicos

José Ochoa Arévalo – Asistente técnico de comunicación, Icefi
Administración
Débora Alvarado Franco – Coordinadora de Desarrollo institucional, Icefi.
Fotografía de portada
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Guatemala, Centroamérica, agosto de 2023
Icefi
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Una revisión al marco tributario de mediano plazo en Guatemala
Contenido
Introducción 6
1. El panorama del sistema tributario guatemalteco 8

1.1 Una estimación de los ingresos necesarios para atender las demandas
sociales 10
1.2 Características generales del funcionamiento del sistema tributario 15
1.2.1 La clasificación de los ingresos del Estado 17
1.2.2 La carga tributaria y la presión fiscal equivalente 19
1.2.3 La tributación municipal 24
1.2.4 La estructura tributaria y su enfoque puramente recaudador 25
1.2.5 Evaluación de la progresividad tributaria 30
1.2.6 La simplicidad y estabilidad en el sistema tributario guatemalteco 35
1.2.7 La recaudación real y la elasticidad tributaria en Guatemala 38
1.3 El rendimiento de los impuestos en Guatemala 42
1.3.1 Impuesto al Valor Agregado 42
1.3.2 Impuesto Sobre la Renta 46
1.3.3 La irrelevancia de los impuestos específicos al consumo 50
1.4 Las filtraciones tributarias y los montos pendientes de optimizar en la
recaudación 53
1.4.1 Las desviaciones respecto de la base y los escudos fiscales en
Guatemala 55
1.4.2 El gasto tributario: el efecto de los tratamientos tributarios diferenciados 56
1.4.3 Los flujos ilícitos de capital 62
1.4.4 El incumplimiento tributario 63
1.4.5 El contrabando 66
1.4.6 El rendimiento global del sistema tributario guatemalteco 69
2. El papel de los entes que conforman el sistema tributario 71

2.1 El Ministerio de Finanzas Públicas y la descripción de los principios tributarios
vigentes 71
2.2 El papel del Congreso de la República 78
2.3 La moral tributaria y los contribuyentes 79
2.4 La Superintendencia de Administración Tributaria y el nivel de percepción
de riesgo 83
2.5 Las limitaciones en materia de transparencia tributaria 88
2.6 La falta de una política integracionista efectiva 90
3. El marco fiscal de mediano plazo y la estimación de la disponibilidad

tributaria para el período 92
3.1 La necesaria revisión del Plan Estratégico de la SAT como parte del ajuste
del MFMP 97
3.2 El desfase entre el valor real esperado de la recaudación y el MFMP 98
4. Algunas oportunidades para hacer más efectivo el sistema tributario

de Guatemala 101
Referencias 106
4
Siglario
Cepal Comisión Económica para América Latina y El Caribe

CPR Constitución Política de la República
DAI Derechos Arancelarios a la Importación
FMI Fondo Monetario Internacional
I+D+i Investigación, Desarrollo e Innovación
IDC Impuesto a la Distribución de Cemento
IDH Índice de Desarrollo Humano
IDP Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles
Derivados del Petróleo
IGSS Instituto Guatemalteco de Seguridad Social
INE Instituto Nacional de Estadística
IPC Índice de Percepción de la Corrupción
ISCV Impuesto Sobre Circulación de Vehículos
ISO Impuesto de Solidaridad
ISR Impuesto Sobre la Renta
IUSI Impuesto Único sobre Inmuebles
IVA Impuesto al Valor Agregado
MFMP Marco Fiscal de Mediano Plazo 2023-2027
OCC Observatorio Contra el Contrabando
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
ODS Objetivos de Desarrollo Sostenible
OIT Organización Internacional del Trabajo
PEA Población Económicamente Activa
PEI Plan Estratégico Institucional
PFE Presión Fiscal Equivalente
PIB Producto Interno Bruto
PNUD Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo
RAE Real Academia Española
SAT Superintendencia de Administración Tributaria
SCN Sistema de Cuentas Nacionales
Sieca Secretaría de Integración Económica Centroamericana
SPNF Sector Público no Financiero
TI Transparencia Internacional
5
Introducción
Uno de los pilares fundamentales de la acción política del Estado sobre la sociedad es la
apropiada ejecución de la política fiscal, que tanto con el propósito de cumplir con las im-
portantes tareas de asignación, como con la de redistribución de recursos, contribuye en
forma sustantiva a la construcción de entornos económicos y sociales más eficientes, pero
sobre todo con mayor equidad, democracia y cooperación entre los habitantes de un país.
La política fiscal tiene relación con todas las demás políticas del Estado porque no existe la
posibilidad en las sociedades modernas de ninguna acción política definida de no mediar
los gastos suficientes para financiar el funcionamiento de los entes públicos. De allí que,
en la actualidad, es fácil identificar que una buena definición del aparato fiscal del país per-
mite la construcción de apropiados sistemas de seguridad, de salud, de infraestructura, de
protección social, de educación, y otros, todos de mucha importancia para la población.
Ahora bien, es cierto que la política fiscal contribuye directamente con la mejora del biene-
star de los habitantes de la sociedad por medio del suministro de bienes y servicios pú-
blicos que los favorecen y, por ende, que producen un incremento de su nivel de vida,
pero también es cierto que para alcanzar el apropiado funcionamiento del sistema fiscal
debe garantizarse un buen nivel de recursos públicos para financiar los propósitos estab-
lecidos por la sociedad. Por ello, aun cuando regularmente las constituciones políticas de
los diferentes países del mundo manifiestan los propósitos y aspiraciones más sentidas
de la sociedad, es por medio de la definición de la contribución de su población hacia
el financiamiento de la acción pública, en donde realmente se puede establecer la real
intención de los pobladores por avanzar hacia un futuro diferente. Como tal, si una socie-
dad, aunque tenga planteado muchos propósitos en su contrato social, no está dispuesta
a contribuir con el financiamiento necesario para emprender los gastos indispensables, el
mensaje de la población debe comprenderse como el de una sociedad que no está dis-
puesta al cambio o por lo menos a emprender acciones que orienten su funcionamiento
en nuevos derroteros.
Guatemala es uno de esos países en donde tanto su Constitución como los diferentes
planes de desarrollo, alocuciones de políticos, diplomáticos, empresarios, y funcionarios
públicos, plantean las aspiraciones de la sociedad en el entendido de promover condi-
ciones que favorezcan el empleo, el combate a la pobreza, el fortalecimiento de la in-
fraestructura, buenas condiciones de seguridad, condiciones de equidad, entre otras; sin
embargo, en la práctica, poco o nada puede hacerse en forma efectiva debido a la muy
limitada disponibilidad de recursos para financiar las acciones que pueden producir nue-
vos senderos de desarrollo. Siguiendo dicho planteamiento, el Marco Fiscal de Mediano
Plazo (MFMP) 2023-2027 planteado por el Ministerio de Finanzas Públicas de Guatemala,
contempla como escenario fundamental un panorama en donde los gastos públicos son
decrecientes en un entorno de grandes necesidades por la población guatemalteca, in-
gresos públicos constantes y un propósito final de reducir la deuda pública, que si bien es
una meta importante, no debe considerarse en ningún momento como el objetivo final de
la sociedad guatemalteca.
6
Gran parte de la responsabilidad de una planificación de mediano plazo que muestra una
foto sin cambio para el país, se deriva de la carencia de una política fiscal definida y, por
supuesto, dentro de ello la carencia de metas y objetivos concretos de política tributar-
ia, lo que permite que las asignaciones dispuestas, sin mayores evaluaciones técnicas y
soporte real, de la recaudación de impuestos, sean colocadas en forma antojadiza, lo que
por supuesto produce que el instrumento de planificación de mediano plazo reduzca su
validez como herramienta de apoyo a la gestión pública, pero también se convierta en un
transmisor de desesperanza para los guatemaltecos.
En las siguientes páginas se presenta una evaluación de las características y condiciones

que rodean el marco tributario y particularmente el funcionamiento institucional del siste-
ma tributario, a fin de explicar las causas por las que normalmente las instituciones fiscales
prefieren la presentación de una planificación de mediano plazo constante, y revisa las
estimaciones presentadas por las autoridades fiscales, demostrando que la trayectoria
tributaria actual, aunque no implique un cambio dramático de las condiciones de los gua-
temaltecos, puede ser más optimista si simplemente se incorpora una mejora planificada
del trabajo de la administración tributaria y un trabajo más eficiente de evaluación y segui-
miento por parte de la cartera de finanzas públicas.
Por supuesto que la mejora en el bienestar de los guatemaltecos no pasa simplemente

por mejorar la recaudación tributaria, pero la revisión de la estimación de mediano plazo
en la percepción de tributos muestra que aun en las condiciones actuales se puede hac-
er un mejor trabajo en la búsqueda de mayores recursos para financiar el desarrollo de
los guatemaltecos, abriendo el camino al fortalecimiento de los procesos de reingeniería
del aparato público que pueden lograr resultados más efectivos del gobierno sobre el
bienestar de los guatemaltecos en forma colateral a la importante tarea de combate a la
corrupción.
La presentación del documento contempla una primera sección en donde se presenta,

con un importante grado de detalle, las características reales de funcionamiento de los
diferentes impuestos del país, destacando los temas de progresividad, suficiencia, elasti-
cidad, simplicidad y estabilidad, todos ellos de mucha importancia para la toma de deci-
siones de los agentes económicos, pero también para que el Estado logre los verdaderos
propósitos considerados en la Carta Magna.
La segunda sección define las características y condiciones generales del desempeño

de las instituciones que conforman el sistema tributario del país, apartando al lector de
la dirección incorrecta de considerar a este simplemente como el conjunto de impuestos
vigentes, e introduciéndolo al conocimiento del cómo los diferentes agentes económicos
involucrados influencian la calidad y cantidad de los recursos públicos disponibles. En la
tercera sección se realiza una evaluación de las estimaciones básicas consideradas en el
MFMP, para concluir que aún en las condiciones actuales económicas y con un escenario
de legislación tributaria constante, se puede recaudar más si las autoridades fiscales y de
administración tributaria desarrollan un papel proactivo y más interesado en el bienestar
de la población.
Finalmente, se presentan, a modo de recomendaciones, algunas ideas que pueden ayu-

dar a la mejora de la gestión tributaria del país en la búsqueda de mayores recursos para
impulsar el desarrollo de los guatemaltecos.
7
01
El panorama del sistema tributario
guatemalteco
De acuerdo al Banco Mundial (2023), Guatemala se clasifica, junto con 53 países, que
incluyen a Argentina, China, Colombia, Costa Rica, la Federación de Rusia, México, Perú y
Turquía, entre otros, como país de ingresos medios altos, con ingresos per cápita anuales
entre USD 4,256.00 y USD 13,205.00, lo cual indica que si bien el país no necesariamente
es autosostenible para atender todas las necesidades de sus habitantes, sí dispone de
una cantidad de recursos suficiente que le permitiría avanzar en la atención de aquellas
de mayor urgencia.
Lamentablemente, y especialmente como resultado de fallas sistemáticas en el

funcionamiento de los mercados, y una especialización excesiva en la producción y
exportación de mercancías que basan su competitividad en el pago de bajos salarios
limitando el fortalecimiento de complejidad productiva, debido al manejo de las
condiciones económicas por las élites del país y el papel conservador del sector público
guatemalteco, la riqueza disponible se ha concentrado fuertemente, al extremo que
la desigualdad, según el índice de Gini, se ubicó en 0.53, destacando los observados
en los departamentos de San Marcos (0.61), Quetzaltenango (0.58) y Jalapa (0.58).
Complementariamente, la relación de los ingresos del quintil superior respecto del primer
quintil se ubicó en 17.4 veces (INE, 2015).
Las situaciones descritas se han manifestado en el hecho que Guatemala, a pesar de

su tamaño económico en la región centroamericana, únicamente reporta niveles de
desarrollo humano superior a Nicaragua y Honduras en América Latina, ubicándose en la
posición 127 de 189 países del Índice de Desarrollo Humano (IDH) 2021/2022, reportando
valores medios sensiblemente por debajo de los obtenidos por el mundo y de América
Latina y El Caribe (PNUD, 2022). El desarrollo humano de Guatemala, considerado
por el PNUD, se estima que fue afectado en alrededor del 1.0% como consecuencia
de la pandemia del COVID-19, sin embargo, aún no se disponen de cifras definitivas.
Adicionalmente, de acuerdo con el PNUD (2022), Guatemala es el país latinoamericano
con mayor pérdida en el IDH como consecuencia de la desigualdad, estimando la caída
en alrededor del 27.5% del nivel de vida de los guatemaltecos.
La pobreza y la pobreza extrema, que el INE (2015) reporta, alcanza el 59.3% y el 23.4%
de la población total, respectivamente, siendo más aguda en las áreas rurales, en los
pueblos indígenas y en las mujeres, lo que demuestra una dedicación muy desigual por
el Estado de Guatemala en la atención de las necesidades de la población de acuerdo
con las áreas geográficas y su condición étnica o género. Además, conforme el PNUD
(2022), más del 70.0% de los guatemaltecos sufren al menos una privación en alguna
dimensión del desarrollo humano, destacando en materia educativa con el 71.8% de la
población, en servicios básicos con el 50.3%, empleo con el 46.8% y vivienda con el
42.4% de los guatemaltecos.
8
La tasa de desempleo abierto no ha sido históricamente un problema para Guatemala,

que ha sido considerada en esta materia, en forma sarcástica, como la «Suiza de América»,
dado a que los guatemaltecos que no alcanzan un empleo representan escasamente
entre el 2.0 y el 4.0% de la población económicamente activa; no obstante, el verdadero
problema en esta dimensión se ubica en el hecho que la mayor parte de empleos
disponibles se ubican en el sector informal, por lo que alrededor del 80.0% de la PEA
(OIT, 2023) realiza sus actividades en empresas ubicadas en este sector, por lo que la
calidad del empleo ofrecido y, por supuesto, las remuneraciones a las que tienen acceso
los guatemaltecos son de muy baja calidad.
Los significativos niveles de pobreza y miseria, así como la falta de buenos empleos en
el mercado laboral, así como la creciente violencia causada por las pandillas criminales
en el país, así como la galopante corrupción en el manejo de los recursos públicos, que
ubica a Guatemala en el cuartil más bajo de países con mayores niveles de desviación
de recursos en el mundo, ha producido una creciente migración de personas hacia otros
países, especialmente hacia Estados Unidos de América y Europa, y quienes incluso
marchan en forma de grandes movilizaciones conjuntando población de El Salvador,
Honduras y Guatemala, han partido en la búsqueda de mejores oportunidades.
Los problemas estructurales de Guatemala demuestran una falla sistémica del Estado en
el cumplimiento de los compromisos definidos en la Constitución Política de la República
y en la Agenda de Desarrollo Sostenible 2030, de la cual el país es signatario. También,
y a pesar de disponer de una planificación estratégica definida en el Plan Nacional de
Desarrollo K’atun 2032 (Conadur, 2014), los esfuerzos de los gobiernos de turno han
girado en torno al mantenimiento de la estabilidad económica, especialmente en materia
de precios, por lo que los contenidos del Plan Estratégico han sido soslayados, como se
puede denotar en el Marco Fiscal de Mediano Plazo 2023-2027 (Minfín, 2022), el que evita
considerar la inversión pública que requeriría la mejora en las condiciones de vida de la
población, por lo que su planteamiento es acomodaticio a los bajos niveles recaudatorios
de Guatemala y al manejo de una regla fiscal implícita, que persigue niveles de déficit
fiscal inferiores al 2.5% y el mantenimiento de los saldos de la deuda pública en forma
constante.
La consideración de condiciones fiscales y sociales constantes para el país, así como la

relativa jerarquía de las metas monetarias, muestran que el Estado ha fallado en cumplir
lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Constitución Política en donde se establece que
su fin supremo es el bien común y que es deber garantizar a los habitantes la vida y
el desarrollo integral, y se ha conformado con ofrecer a la opinión pública en general
un aparente bienestar por medio de ofrecer bajos niveles relativos de inflación y un
tipo de cambio estable, el que también depende de los significativos flujos de remesas
internacionales que envían los trabajadores desplazados hacia otros países.
Uno de los factores más determinantes en la relativa inacción del aparato público
guatemalteco, es el históricamente bajo nivel de ingresos públicos, especialmente de
tributos. De esa cuenta y para el gobierno general, de los 193 países que reportaron
información del gobierno general en el World Economic Outlook del Fondo Monetario
Internacional (2023), Guatemala ocupa la posición 180 y alcanza un ingreso total
equivalente del 12.8% del PIB, muy por debajo del 30.1% reportado como valor medio
del mundo, y de lo reportado por Latinoamérica y el Caribe (30.2%). Lo anterior ha
empujado a que, en materia de gastos, Guatemala reporte un escaso 14.6% del PIB en
materia de gasto, por debajo del 33.2% presentado en el mundo como valor medio,
y del 34.1% registrado por Latinoamérica y el Caribe para 2022. Todo ello denota
9
la insuficiencia del aparato fiscal y explica, en gran parte, las causas por las que el
desarrollo del país es muy limitado.
Los datos anteriores denotan que Guatemala es uno de los países del mundo que reporta
menores ingresos del mundo, lo que aunado al hecho que existe un comportamiento
galopante de la corrupción, produce que el nivel efectivo de gasto público dirigido a
atender las necesidades de la población sea sumamente bajo y por supuesto totalmente
insuficiente.1 De esa cuenta, y sin menospreciar la necesidad de procesos de reingeniería
fiscal para mejorar la utilización de los recursos públicos, el problema de Guatemala debe
ser manejado como un problema de suficiencia fiscal, y no de sostenibilidad de la deuda,
como las autoridades fiscales lo han tratado de plantear en los últimos años y que ha sido
el enfoque central en la planificación del país.
1.1 Una estimación de los ingresos necesarios para

atender las demandas sociales
La Constitución Política de la República de Guatemala establece en su art. 1 que el
Estado de Guatemala se organiza para proteger a la persona y a la familia, y que su
fin supremo es la realización del bien común. También en el art. 2 se define que son
deberes del Estado la garantía a sus habitantes de la vida, la libertad, la justicia, la
seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona. Complementariamente, entre
muchos otros aspectos contenidos en la Constitución, en el Capítulo II, «Derechos
Sociales», el Estado garantiza la protección social, económica y jurídica de la familia,
considerando, entre otros aspectos, protección a los ancianos y menores, la maternidad,
a los minusválidos; el derecho a la cultura; protección a los grupos étnicos; educación
gratuita impartida por el Estado; asignación presupuestaria para el deporte; derecho a
la salud, y derecho al trabajo.
Es pertinente comentar que la redacción de la Constitución induce a confundir

sistemáticamente la notación de Estado, con la relacionada a las autoridades públicas
o gubernamentales, lo que ocasiona problemas de percepción y cobertura de los
derechos civiles y de la población, dado que existen definiciones generales como,
por ejemplo, que la educación suministrada por el Estado es gratuita, cuando toda
la educación que se brinda dentro del territorio nacional queda comprendida en el
Estado de Guatemala, pero no necesariamente es un servicio público gratuito. De esa
cuenta, es claro que el propósito fundamental de la organización social es garantizar, a
partir del esfuerzo público, la atención a las necesidades sociales, por lo que el Estado
debe hacer todos los esfuerzos necesarios no solo a través de un servicio directo,
sino también a través de la construcción de mecanismos y esquemas de producción
y de mercado general para que todos los habitantes del país logren satisfacer sus
necesidades más importantes.
Como tal, los planteamientos de la Constitución Política de la República deben orientar

al elaborador de política hacia la consecución de sus objetivos para establecer las metas
que deben lograrse a partir de los indicadores establecidos.
1
De acuerdo con el Índice de Percepción de Corrupción (2023) de Transparencia Internacional, Guatemala
ocupa la posición 150 de 181 países en el mundo. Dicha posición está ubicada en el cuartil inferior de la serie,
dentro del 25% de naciones más corruptas del mundo.
10
El país lo entendió de esa forma cuando formuló el Plan K’atun 2032 (Conadur, 2014), que
hace las veces de Plan Estratégico Nacional, y que contiene cinco ejes fundamentales
sobre los que debía desarrollarse la acción pública hasta lograr el desarrollo de la
población, siendo estos:
1. Guatemala urbana y rural: que involucra el desarrollo rural integral, el desarrollo

territorial resiliente y sostenible y el desarrollo territorial local.
2. Bienestar para la gente: implica promover el desarrollo social a través de políticas
que mejoren la calidad de vida, la universalidad de la protección social y la equidad.
3. Riqueza para todas y todos: se propone asegurar el desarrollo productivo con base
al acceso a activos, a la información, al uso de tecnologías y capacitación calificada
y emisión de políticas que promuevan las inversiones.
4. Recursos naturales hoy y para el futuro: considera como pilar fundamental para el
país la sostenibilidad ambiental.
5. Estado como garante de los derechos humanos y conductor de desarrollo:
contempla el fortalecimiento de las capacidades estatales para la identificación
de los problemas nacionales, así como lo relativo a los procesos de seguimiento y
evaluación de los acuerdos alcanzados con la ciudadanía.
El Plan sí considera las metas a ser alcanzadas para 2032, sin embargo, en su mayor parte,
las mismas carecen de indicadores efectivos para ser medidos, por lo que la interpretación
de su cumplimiento es subjetiva o simplemente no se establecen las acciones concretas
para lograrlas y los recursos que serán utilizados para el financiamiento de las acciones
previstas. Sobre este particular, el documento establece que a partir de las metas,
resultados estratégicos y lineamientos contenidos, se deberá definir la programación en
el ámbito sectorial, territorial e institucional, en un horizonte de veinte años; sin embargo,
y a pesar de plantear un esquema de programación multianual de corto, mediano y largo
plazo, no se establecen los valores a invertir y nunca existió ningún plan de inversiones,
por lo que al final, el K’atun 2032 no fue utilizado efectivamente como una herramienta
de planificación.
A pesar de la carencia de un plan efectivo de inversiones, el Gobierno de la República

reconoce la necesidad de promover las acciones contenidas en el Plan Estratégico,
por lo que, en su planificación de mediano y largo plazo, así como en la formulación
presupuestaria, los valores planificados debieran tender a registrar cierto incremento de
tal forma que se mejore sistemáticamente la calidad de atención a las necesidades de la
población. Dicha situación nunca ocurrió de dicha manera, tal y como lo demuestra en
la práctica el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) 2023-2027, que debiera funcionar
como orientador de la política pública para los siguientes años, y dentro del que debieran
de incorporarse las inversiones adicionales que la ejecución del Plan Estratégico requiere
para el período con el propósito de lograr los objetivos previstos; en la práctica, y a pesar
de que el MFMP menciona que la política fiscal deriva del Plan K’atun 2032, enfatiza en los
aspectos de estabilidad macroeconómica y descuida totalmente los temas relacionados
con la inversión y el gasto público considerados en aquel, tal y como el contenido en la
meta 1 de la «Prioridad: Infraestructura para el Desarrollo» que plantea asegurar un nivel
de gasto público de capital por encima del 5.0% del PIB y fortalecer el gasto dirigido a
atender el bienestar social. El MFMP tampoco presta atención a la temática contenida de
impulsar la actividad económica, lograr una mejor distribución de la riqueza por medio de
una carga tributaria progresiva y una política fiscal activa (Minfín, 2023).
11
Es interesante observar que el objetivo estratégico de mediano plazo de la política fiscal

de Guatemala, conforme el MFMP 2023-2027, es asegurar que el gobierno disponga de
los recursos suficientes para financiar los programas contenidos en el Plan Nacional de
Desarrollo sin descuidar la gestión disciplinada y transparente de los recursos pudiendo,
para el efecto, incrementar la recaudación tributaria. Lamentablemente, en la práctica
la gestión del Minfín, en gran parte asociada a la falta de recursos públicos, se ha
focalizado en el otorgamiento de techos presupuestarios, toma como propósito principal
la sostenibilidad de la deuda y el manejo disciplinado de los recursos públicos y olvida la
necesaria inversión para mejorar el nivel de desarrollo de los guatemaltecos. Como tal, el
MFMP 2023-2027 está planteado a partir de una estrategia de sostenibilidad fiscal, pero
descuida dramáticamente el tema de la suficiencia fiscal.
Lo anterior se muestra en la proyección para los siguientes años fiscales, en donde el

gasto público total considerado decrece de 14.3% en 2023 a 12.4% en 2027, que, si bien
encamina el país hacia la reducción del déficit fiscal y del saldo de la deuda pública,
descuida totalmente la necesidad de aumentar la inversión prevista por el Estado.2 Es
importante comentar que, en la planificación del mediano plazo descrita, los ingresos
tributarios sí reportan un ligero crecimiento del 11.2% al 11.6% del PIB, por lo que el esfuerzo
tributario, aunque muy endeble, se utiliza para mejorar la gestión presupuestaria, pero no
para mejorar el nivel de vida de la población.
FIGURA 1
Guatemala: gasto de capital del Gobierno Central, período 2002-2022. Cifras en
porcentajes del PIB
6.0
5.1
5.0 4.8 4.7
4.4 4.3
4.0 4.1 4.0 4.1 4.0
4.0
3.3
3.1 3.0 3.0
3.0 2.6 2.7
2.2 2.2 2.3 2.4 2.5
2.0
1.0
0.0
11
13
14
07
06
09
05
20
02
08
10
22
17
03
04
19
15
16
21
12
18
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
Fuente: Icefi con datos del Minfín.
2
En el período, el MFMP 2023-2026 plantea la reducción del gasto de funcionamiento e inversión consolidado
del 12.7% del PIB al 11.0%, sin embargo, no ofrece una desagregación del valor, por lo que, asumiendo la
experiencia previa, el horizonte parece denotar una disminución de la inversión a realizar por el Estado de
Guatemala en la atención de las necesidades de la población, o por lo menos, el mantenimiento de los niveles,
haciendo imposible atender lo planteado en el Plan K’atun 2032.
12
Los datos son contundentes. Con el nivel de gasto actual y por supuesto por el nivel de
recaudación tributaria observada, sí es posible mantener cierta disciplina fiscal y buscar
una reducción del saldo de la deuda pública como porcentaje del PIB; es decir, promover
la sostenibilidad de la deuda, pero es imposible promover la suficiencia fiscal y la atención
de las necesidades de la población. Como tal, la planificación fiscal de mediano plazo
denota que, al menos en el mediano plazo, las autoridades fiscales consideran que las
condiciones generales de la población no tendrán mejora.
Por supuesto que no todas las condiciones de vida de la población pueden mejorarse
exclusivamente a partir de un aumento del gasto público. Algunas pueden mejorar a
partir de un cambio en la dinámica empresarial y de funcionamiento del mercado, de
tal forma que se produzca un aumento del nivel de empleo bien remunerado y de la
productividad general de la sociedad; empero, dicha situación tampoco se vislumbra.
De lo anterior, y ante la expectativa de un cambio de autoridades públicas, resulta urgente

la revisión del marco fiscal de mediano plazo del país, que contemplará las condiciones
fiscales que servirán de marco para la ejecución de su plan de gobierno, debido a que el
mantenimiento de la propuesta implicará una imposibilidad real de cumplir prácticamente
cualquier ofrecimiento realizado durante la campaña política. Por supuesto que existen
algunos objetivos que no requieren, en el sentido estricto, mayor gasto público, tales como
el fortalecimiento de la burocracia; la descentralización de la gestión pública; la mejora de
los controles para reducir la corrupción en el país; la reducción de la conflictividad social;
la mejora en los procesos electorales, entre otros; sin embargo, aquellos directamente
relacionados con los servicios públicos, sí exigen una revisión de las asignaciones
públicas.
Lo revisado en las páginas anteriores confirma que parte del fracaso de la estrategia
del país por mejorar las condiciones de vida de los guatemaltecos, al margen de que
no han sido incorporados los recursos necesarios para financiar el Plan Estratégico, se
encuentra en la desconexión entre dicha planificación y el presupuesto público cuyos
techos presupuestarios derivan del MFMP, aunque en los documentos se argumente su
vinculación. Por ello, es prácticamente imposible que Guatemala alcance, aunque aún
faltan nueve años para la finalización del período planteado en el Plan K’atun 2032, las
metas previstas.
En complemento a lo anterior, debe tenerse presente que Guatemala se ha comprometido

a cumplir la Agenda de Desarrollo Sostenible 2030 de las Naciones Unidas, que es muy
convergente a lo planteado por la Constitución Política de la República y al Plan K’atun
2032.Incluso así, algunos candidatos a la primera magistratura del país han manifestado
su oposición, denotando su pobre visión desarrollista.
En atención a la necesidad de construir un sistema fiscal suficiente, el Icefi (2021), en un

esfuerzo para Centroamérica, determinó que dadas las características de los aparatos
fiscales actuales de los países de la región, es técnicamente imposible alcanzar todos
los Objetivos de Desarrollo Sostenible 2030 conforme el compromiso adquirido con
Naciones Unidas, y en el caso particular de Guatemala, cumplir con las metas previstas
en el Plan K’atun 2032, por lo que recomendó dirigir el esfuerzo hacia ciertas áreas
que podrían contribuir a mejorar el bienestar de la población, como a constituirse en
factores habilitantes para promover el crecimiento y la competitividad. De esa cuenta, el
13
documento considera que Guatemala debe enfocarse en cinco propósitos específicos,

siendo estos:
1. Eliminación de la pobreza extrema.

2. Cobertura universal a los servicios de educación primaria y secundaria.
3. Cobertura universal a los servicios de salud.
4. Fortalecimiento de la infraestructura para el desarrollo que implica la mejora de los
subsistemas vial, eléctrico, de agua y de servicios de saneamiento.
5. Fortalecimiento de los marcos y rectorías para alcanzar un Estado efectivo,
que implica acciones para mejorar la gestión fiscal en general, la transparencia,
el servicio civil, las entidades fiscalizadoras, la sostenibilidad ambiental y el
reconocimiento de la igualdad de género.
Los vectores de trabajo considerados por el Icefi son totalmente convergentes con tres
metas del Objetivo 1 del Plan K’atun 2032; 16 del Objetivo 2; 7 del Objetivo 3, 11 del
Objetivo 4 y 4 más en el Objetivo 5, y el resto, aunque no forma parte de la propuesta,
no son divergentes y pueden implementarse, en su mayor parte, sin demandar recursos
adicionales.
El Icefi consideró que para implementar las acciones que permitirían alcanzar ciertos
Objetivos de Desarrollo Sostenible y, por ende, ciertas metas del Plan K’atun 2032, así
como los lineamientos en materia social en la Constitución Política de la República, sería
necesaria una inversión mínima adicional de 8.9% del PIB hacia 2030. Es pertinente
comentar que la inversión total requerida para atender las necesidades de la población
guatemalteca, así como para contribuir al fortalecimiento de los factores habilitantes
para promover el crecimiento y la competitividad, alcanza 12.0% del PIB. Sin embargo, de
acuerdo con diferentes mediciones, existen alrededor de 2.7% del PIB que se desperdician
en gastos ineficientes e inefectivos en el país, así como 0.4% del PIB por contratación
inapropiada de deuda, por lo que los recursos adicionales serían de 8.9% del PIB, los que
necesariamente tendrán que provenir de la movilización de ingresos tributarios.
Debe comentarse que el valor de la inversión adicional es muy convergente con los
planteamientos realizados en el Plan K’atun 2032, dado a que en dicho instrumento se
estableció un mínimo anual de inversión pública por 5.0% que debió ejecutarse a partir
de la vigencia de dicho instrumento; por ello, si se hubiese iniciado con la programación
financiera en forma oportuna, solo en el período 2016-2022, la inversión pública adicional
hubiese sido de 17.3% del PIB, lo que a la fecha habría disminuido dramáticamente las
brechas existentes.
14
TABLA 1
Guatemala: Inversión adicional hasta 2030 para resolver los problemas sociales más
urgentes y crear condiciones para mejorar el crecimiento y la competitividad del país. Datos
en términos del PIB
Rubro % del PIB

Gasto al final de 2021 14.80%
Inversión social adicional 10.60%
Combate a la pobreza extrema 1.32%
Mejora en educación 2.00%
Mejora en salud 3.90%
Infraestructura para agua 2.79%
Infraestructura para saneamiento 0.59%
Inversión económica adicional 1.36%
Infraestructura para energía eléctrica 0.05%
Infraestructura vial 0.67%
Gastos en I+D+i 0.64%
Espacios fiscales por ahorro en gastos 3.11%
Reducción de gastos ineficientes 2.70%
Administración de la deuda 0.41%
Gasto total estimado a 2030 23.65%
Inversión adicional necesaria 8.85%
Fuente: Icefi (2021).
1.2 Características generales del funcionamiento del

sistema tributario
Aunque la legislación guatemalteca, tanto nacional y municipal, contempla una serie
de tributos que deben cumplir los residentes en el territorio nacional o que realicen
transacciones en el territorio hondureño, en el sentido estricto son pocos los que
verdaderamente tienen un alto nivel de importancia. Los principales son:
1. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) que es cobrado en las operaciones internas,

así como en la internación de bienes al territorio nacional;
2. el Impuesto Sobre la Renta (ISR) aplicable a personas jurídicas como individuales,
y que dispone de algunos segmentos específicos para el gravamen de rentas y
ganancias de capital;
3. el Impuesto a la Solidaridad (ISO) que, aunque funciona como un tributo separado,
es realmente un impuesto mínimo o anticipo al ISR, con el propósito de tratar
de producir que los grupos empresariales por lo menos reporten pago anual,
atendiendo a la gran cantidad de escudos fiscales y gasto tributario vigente en el
país;
15
4. el Impuesto Único Sobre Inmuebles (IUSI) que es administrado primariamente por

las municipalidades del país; no obstante, el cobro y la administración del tributo
que correspondería a algunas comunas que reportan no disponer de los cuadros
administrativos necesarios, continúa siendo realizado por las autoridades centrales;
5. los derechos arancelarios a la importación (DAI) que reportan una tendencia
decreciente desde mediados de la década anterior;
6. el impuesto a la distribución de petróleo crudo y combustibles derivados del
petróleo (IDP) que se aplica en el territorio nacional a los carburantes que se
consumen en el país. Sobre este particular, así como lo concerniente a los otros
impuestos específicos, se utiliza como hecho generador la figura del despacho
para la distribución en el territorio nacional, atendiendo al hecho que la Constitución
Política de la República, prohíbe la doble tributación interna, que al igual que
otras figuras establecidas en la Carta Magna limitan dramáticamente la potestad
tributaria del Estado;
7. el impuesto a la distribución de bebidas alcohólicas y no alcohólicas;
8. el impuesto al tabaco y sus productos;
9. el impuesto a la distribución de cemento (IDC);
10. el impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos que
es un resabio del antiguo impuesto de alcabala y que aun trata de gravar las
transacciones de cualquier dimensión que se realiza entre particulares, y que no
están sujetas al pago del IVA;
11. el impuesto sobre la circulación de vehículos (ISCV) que trata de gravar la circulación
en el territorio nacional de los vehículos automotores terrestres, marítimos o aéreos,
considerando para el efecto un proxy de valor de mercado como base gravable;
12. el impuesto de primera matrícula aplicable por la primera inscripción ante el
Registro Fiscal de Vehículos y que culmina con la adquisición de las placas de
circulación para los vehículos automotores en el territorio nacional;
13. el impuesto de salida del país administrado por el Instituto Guatemalteco de
Turismo por medio del que las personas que salgan del país por la vía aérea o
marítima deben realizar un pago para abandonar el país;
14. el impuesto a la hotelería, administrado por el Instituto Guatemalteco de Turismo,
aplicado sobre el cobro de hospedaje en centros de alojamiento en el país;
15. otros menores que son aplicados tanto por las autoridades centrales como
municipales.
El Ministerio de Energía y Minas administra la aplicación de regalías e hidrocarburos

compartibles sobre la extracción de hidrocarburos en el país, lo que en realidad
corresponde a ingresos no tributarios, sin embargo, las autoridades del Ministerio de
Finanzas Públicas de Guatemala (Minfín) tienen la costumbre de reportarlo como tributarios,
por lo que la carga tributaria puede aparentar estar ligeramente sobreestimada; con todo,
dado a que el monto real reportado por estos ingresos es relativamente pequeño, su
valor estadístico es despreciable.
En términos generales la estructura tributaria de Guatemala no parece ser muy compleja,

con el elemento adicional que, desde hace algún tiempo, las autoridades, especialmente
tributarias, han realizado un significativo esfuerzo para simplificar la legislación
16
tributaria a fin de que sea de fácil aplicación y de interpretación casi inmediata. Como
tal, la estructura tributaria disponible, aunque todavía puede simplificarse eliminando
algunas sobreposiciones en hechos generadores, no parece ser un obstáculo para el
crecimiento, como lo han manifestado reiteradamente estudios internacionales dentro
de los que destaca el Índice de Competitividad Global 2019 del World Economic Forum,
que ubica a Guatemala en la posición 63 del mundo en el tema del Efecto distorsivo de
impuestos y subsidios en la competitividad, muy por encima del resto de países de la
región centroamericana y latinoamericana.
Aun así, siempre es recomendable realizar una evaluación de la relación de beneficio-

costo de los tributos vigentes en el país a fin de determinar la pertinencia de su existencia
y la posibilidad concreta de fortalecer su administración.
1.2.1 La clasificación de los ingresos del Estado
De acuerdo con la información del Ministerio de Finanzas Públicas al cierre de 2022, los
ingresos totales consolidados del Sector Público No Financiero (SPNF) de Guatemala
alcanzaron Q125,101.2 millones, equivalente al 17.0% del PIB y reportaron un incremento
del 13.5% respecto a los percibidos en 2021, año aun fuertemente afectado por los
efectos de la crisis sanitaria que experimentó el mundo completo en 2020. Para poder
financiar sus gastos, el Estado recurrió a un financiamiento neto equivalente a Q6,855.0
millones (0.9% del PIB), por lo que del presupuesto total del SPNF, el 5.2% del total se
financió con recursos externos y el 94.8% provino de recursos propios. Sobre este
particular, es menester comentar que durante el período 2013-2022, el Estado requirió
en promedio anual 1.2% del PIB como nueva deuda para financiar el presupuesto del
sector público no financiero.
De los recursos propios, el 72.4% devino de la percepción de ingresos tributarios, la

mayor parte de ellos administrados por la Superintendencia de Administración Tributaria,
aunque una porción muy pequeña del total es administrada por las municipalidades
del país. Complementariamente, el 13.0% correspondió a contribuciones a la seguridad
social (2.2% del PIB); el 6.3% a la venta de bienes y servicios; y el 2.1% a los intereses y
dividendos por colocación de recursos del Estado en el sector financiero.
Los ingresos totales del SPNF aumentaron 0.6% del PIB en el período 2013-2022, en gran
parte producido por la recuperación en la recaudación tributaria, tanto por los efectos de
la inflación internacional de los últimos años, especialmente posterior a la pandemia del
COVID-19, como por el resultado de mejoras en el trabajo de la administración tributaria
que ha propiciado un incremento en la carga tributaria. Así entonces, el nivel de ingresos
tributarios del Estado subió ligeramente desde el 69.4% del total en 2013 hasta el 72.4%
en 2022; adicionalmente, como puede observarse solo entre los ingresos tributaros y
las contribuciones a la seguridad social, que en condiciones normales implican la carga
tributaria del SPNF, el Estado obtiene en promedio el 84.1% del total de sus ingresos, y
denota la alta dependencia de la ejecución de sus gastos y proyectos a la disponibilidad
tributaria.
17
FIGURA 2
Guatemala. Composición de los ingresos del Sector Público no Financiero, período
2013-2022
100.0% 5.4% 5.0% 5.0%

6.0% 6.1% 5.7% 5.7% 4.8% 4.9% 6.3%
2.4% 2.4% 2.7% 2.7% 2.7% 2.7% 2.8% 2.8% 2.2% 2.1%
90.0% 8.0% 7.3% 7.0% 6.8% 6.3%
9.4% 9.7% 8.6% 7.5% 7.6%
80.0% 13.6% 13.0%
12.8% 13.9% 14.3% 14.4% 14.5% 14.8% 15.1%
13.0%
70.0%
60.0%
50.0%
40.0%
69.4% 68.8% 69.5% 70.0% 69.8% 69.6% 70.0% 70.1% 72.4% 72.4%
30.0%
20.0%
10.0%
0.0%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Tributarios Contribuciones a la seguridad social

Venta de bienes y servicios Intereses y dividendos
Otros
FIGURA 3
Centroamérica: composición de los ingresos del Gobierno Central, promedio 2016-
2021
100.0% 1.7% 0.4% 0.0% 0.1%

4.1% 5.9% 5.4% 2.9%
7.4% 6.9%
90.0% 5.6%
80.0% 38.2%
70.0%
60.0%
50.0%
95.5% 94.1%
90.9% 89.0% 90.2%
40.0%
30.0% 61.7%
20.0%
10.0%
0.0%
Costa Rica El Salvador Guatemala Honduras Nicaragua Panamá
Ingresos tributarios Ingresos no tributarios Ingresos de capital
Fuente: Icefi con datos de los ministerios y secretarías de Finanzas y Hacienda de cada país.
18
Si se analiza solo el funcionamiento del Gobierno Central, se puede concluir que el

financiamiento de los programas generales del Estado bajo el cargo de la administración
central, responsable primaria de la implementación de dicha estrategia, depende
en alrededor del 94.1% de los ingresos tributarios, dejando 5.9% para los ingresos no
tributarios. Como tal, los ingresos tributarios tienen una importancia fundamental para el
financiamiento de la acción pública, por lo que es indispensable una evaluación detenida
del funcionamiento del sistema tributario para determinar sus expectativas de mejora
ante la necesidad de disponer de un mayor nivel de recursos.
1.2.2 La carga tributaria y la presión fiscal equivalente
En promedio, la carga tributaria total del sector público no financiero (SPNF) de Guatemala
fue 13.4% para el período 2013-2022, superior a la del Gobierno Central de 10.9%, lo cual
denotó una media de 2.5% de diferencia que es recaudado por otros entes, especialmente
por las instituciones relacionadas con la seguridad social y por las municipalidades, que
administran, en gran parte, el cobro del Impuesto Único Sobre Inmuebles. Es pertinente
indicar que, durante las últimas gestiones ministeriales, las autoridades del Minfín han
realizado un importante esfuerzo por presentar a la ciudadanía los resultados de la
recaudación por municipio y departamento, así como del resto del SPNF, lo que facilita
la evaluación y la toma de decisiones. Por ello, la serie disponible, convergente con el
Sistema de Cuentas Nacionales (SCN) vigente, es la primera que efectivamente trata de
medir los resultados de todo el aparato público del país.
Los datos reportan dos momentos claramente diferenciados en la serie disponible

de la carga tributaria del SPNF. El primero de ellos refleja una tendencia decreciente
desde 2013 a 2019, previo a la pandemia, y se debe en gran parte a la pérdida de
capacidades administrativas de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT),
ente principal de colección de tributos en el país; durante este período la carga tributaria
se redujo desde el 13.5% del PIB hasta el 13.1%. El segundo período está asociado con la
recuperación observada a partir de 2021, en donde si bien es cierto que la recaudación
está fuertemente influenciada por el rebote económico postpandemia y el período de alta
inflación internacional, también es pertinente comentar la incidencia del nuevo proceso
de transformación en la SAT que ha permitido obtener buenos resultados al profundizar
muchos procesos que habían sido iniciados en 2010-2011 y descuidados en los años
subsecuentes.
La mayoría de los recursos no recaudados por el Gobierno Central corresponden a las

cuotas de la seguridad social que durante el período 2013-2022 representaron un valor
medio de 2.2% del PIB, y que, en parte debido a la política de austeridad implementada
por el Estado, como por el aumento de la informalidad en el sector productivo, se han
mantenido relativamente constantes. Finalmente, la recaudación del Impuesto Único
Sobre Inmuebles realizada por los municipios del país, se han mantenido en un valor
medio del 0.127% del PIB, reportando incluso un descenso desde el 0.149% en 2013 hasta
representar tan solo el 0.123% en 2022, y que es producto de una cierta política de
indolencia municipal en la administración de este tributo debido a que la mayor parte
del financiamiento de las comunas deviene de las transferencias gubernamentales
establecidas en la Constitución y en la legislación común, por lo que los alcaldes no ven
como imperativo el esfuerzo por colectar de mejor manera el tributo.
19
FIGURA 4
Guatemala: carga tributaria del Gobierno Central y del Sector Público no Financiero.
Período 2013-2022
15.0%
14.5%
14.3%
14.0%
13.5% 13.4% 13.3% 13.2%
13.3% 13.1%
13.0% 12.9%
12.5% 12.0%
12.0% 11.7%
11.1%
11.0% 11.0% 10.8% 10.8% 10.7%
10.4% 10.5%
10.0% 10.1%
9.0%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Sector público no financiero Gobierno central
Fuente: Icefi con datos del Minfín, SAT y Banguat.
Por su parte, la carga tributaria del Gobierno Central, de la que sí se tiene información
relativamente confiable desde 2001, a pesar de implicar un empalme del SCN, reporta
una media del 10.9% del PIB para el período de 2001 a 2022. Es interesante observar que
la recaudación tributaria en Guatemala, a pesar de los diferentes vaivenes por los cambios
administrativos en la SAT, las múltiples acciones de inconstitucionalidad interpuestas
por los grupos empresariales organizados en contra de la legislación tributaria del país,
las crisis políticas observadas en el país, en donde destaca primordialmente la de 2015
que desembocó en la destitución del entonces presidente de la república, así como por
la crisis sanitaria, mantiene un comportamiento relativamente estable al extremo que
la volatilidad media es de apenas 0.5% del PIB, lo cual expresa, a priori, la costumbre
de los agentes económicos por realizar pagos tributarios intertemporales por montos
relativamente similares a pesar de las variaciones coyunturales.
Durante el período de análisis, si bien es cierto la recaudación presenta los efectos del
cambio de la tasa del IVA del 10.0% al 12.0% realizada en 2001 y la reforma a la ley del ISR
realizada en 2012, en términos generales, el esquema tributario del país, especialmente
en lo relacionado en las tasas marginales de cobro, se mantuvo razonablemente
constante. Durante el período, no obstante, sí se impulsaron, especialmente en los años
2006 y 2007, algunas reformas que implicaron un cambio efectivo en las capacidades de
la administración tributaria, entre ellas la introducción del sistema de retenciones del IVA,
la posibilidad de universalizar la declaración y la facturación electrónica y otros medios
similares, y el fortalecimiento de los controles a la devolución del crédito fiscal del IVA,
plagado de señalamientos tanto de fraude en su requerimiento, como de corrupción en
su administración.
La recaudación también muestra un cambio en el tratamiento interno del ISR que permitió
una universalización parcial de una versión proxy de un turnover tax en Guatemala, al
crear como régimen alternativo de pago un mecanismo simplificado que reporta pagos a
partir de los ingresos brutos, y que fue muy bien recibido por los grupos de profesionales
y los pequeños empresarios, los que, aun cuando tuvieran que pagar una tasa efectiva
20
superior, estaban obligados a trámites y controles de menor tamaño que reducían el

costo de cumplimiento tributario. Lamentablemente, los efectos de la reforma del ISR de
2012 que originalmente implicó la eliminación de una serie de deducciones causadas
por escudos fiscales de dudosa legitimidad, fueron revertidos e incluso produjeron que
los grupos empresariales calificados en el régimen general del ISR reportaran un menor
pago al disponer la posibilidad de declarar una enorme cantidad de deducciones con una
tasa marginal menor del impuesto.
El país no dispone, hasta la fecha, de ningún esfuerzo efectivo por reducir los tratamientos
tributarios diferenciados, ni evaluaciones para determinar la relación beneficio-costo de
los incentivos tributarios a la inversión. Tampoco, luego del esfuerzo fallido de 2012 por
reducir los escudos fiscales, se ha iniciado alguna revisión que permita la reducción de
las deducciones consideradas en la legislación, que disminuyen dramáticamente la tasa
efectiva del impuesto, y que limitan significativamente el trabajo de la administración
tributaria, dado a que, en su mayor parte, los empresarios, para no pagar impuestos, solo
tienen que cumplir con lo establecido en la ley.
El período de análisis también observó, con muy poco efecto real sobre la recaudación
total, la creación del Impuesto de Solidaridad (ISO), que denota un impuesto mínimo
sobre la renta y que obliga a los grupos empresariales a realizar algún pago durante
un período fiscal, aunque lo pueden recuperar al siguiente, por lo que el efecto neto es
simplemente financiero; este tributo substituyó a otras figuras similares como el Impuesto
Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), el Impuesto sobre
Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), y el Impuesto de Solidaridad Extraordinario
y Temporal.
Durante el período, y como parte del proceso generalizado de simplificación del sistema
tributario del país, también se redujo el pago efectivo al ISR de los trabajadores en
relación de dependencia como consecuencia del aumento de la deducción universal
única que funciona como mínimum vital.
La recaudación reportó su punto más bajo en 2020 como consecuencia tanto de la crisis
sanitaria, como de la pérdida dramática de capacidades de la administración tributaria, que
inició en 2013. En este período, aunque no tuvo efecto recaudatorio, el gobierno permitió
cierto diferimiento en los pagos del Impuesto Sobre la Renta de 2019 para empresas
y particulares, la presentación del anexo de información de precios de transferencia
de 2019 y de la declaración del IVA de febrero de 2020, entre otras cosas; también se
autorizó diferir el pago del ISO en tres meses, y se concedió una prórroga para el pago
del Impuestos de Circulación de Vehículos hasta el 31 de octubre de 2020. No obstante,
debido a que la política de confinamiento del gobierno fue muy limitada atendiendo a
presiones del sector privado, tanto la actividad económica como la recaudación solo
presentaron reducciones moderadas.
La recaudación inició su recuperación en 2021, como se mencionó previamente, tanto

por la recuperación económica mundial, que expandió en gran parte las remesas que
ingresaron al país, las exportaciones, como por el aumento de precios internacionales
que tuvo su mayor auge en 2022 debido a la guerra de Europa del Este. Sin embargo,
en 2021 y 2022 también la SAT anunció la recuperación y profundización del régimen
de facturación electrónica, que de alguna forma permitió un crecimiento de los valores
percibidos, sin que a la fecha exista un cálculo confiable sobre el efecto neto recaudatorio
observado.
21
FIGURA 5
Guatemala: carga tributaria del Gobierno Central 2001-2022
12.5%
12.0%
12.0% 11.7% 11.7%
11.5% 11.4%
11.3%
11.1% 11.1% 11.1%
11.0% 10.9% 11.0% 11.0%
11.0% 10.8% 10.8%10.8%10.7%
10.4% 10.4% 10.5%
10.5% 10.3% 10.3%
10.0%
10.0%
9.5%
9.0%
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
Fuente: Elaboración propia con datos del Minfín, SAT y Banguat.
En el sentido estricto, Guatemala no tiene la carga tributaria más baja de la región, debido
a que Panamá reporta niveles tributarios menores, sin embargo, y a diferencia del país
del sur de la región, Guatemala no dispone de otras fuentes reales de ingresos, dado a
que las regalías aplicables sobre la explotación minera y petrolífera no causan un efectivo
positivo real sobre la disponibilidad de ingresos en el país, mientras que Panamá dispone
de los ingresos del Canal que le suministran una importante fuente de recursos al Estado.
Por ello, la capacidad efectiva de atención de las necesidades de la población en
Guatemala está fuertemente limitada por la capacidad efectiva tributaria que sí presenta
valores por debajo del resto de los países centroamericanos.
Lo anterior puede confirmarse al utilizar la información del Banco Interamericano de

Desarrollo (BID) y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT),
quienes propusieron como nueva medición de las contribuciones tributarias en
Latinoamérica la denominada Presión Fiscal Equivalente (PFE) que está integrada por los
ingresos tributarios regulares del Gobierno Central, los de los gobiernos subnacionales,
las contribuciones a la seguridad social, las contribuciones obligatorias a los regímenes
privados de seguridad social y los ingresos no tributarios de la explotación de recursos
naturales. A partir de dicha información se puede confirmar que Guatemala reporta el
sexto valor regional, muy por debajo del resto de naciones centroamericanas y de los
registrados en Latinoamérica y El Caribe.
Conforme la última actualización realizada por Rojas y Morán (2019), la PFE de

Latinoamérica y El Caribe se ubica en 25.2% del PIB para 2018, por encima de la observada
en prácticamente todos los países de la región centroamericana, con la excepción de
Costa Rica, que reporta 25.5% del PIB. La PFE media de la región centroamericana es de
21.1%, por lo que el nivel medio de pago de tributos de Guatemala, estimado en 11.8% en
ese documento, se encontraría significativamente por debajo de la media, incluso de los
valores registrados por Panamá.
En la información se puede observar que los puntos de mayor debilidad en la recaudación

de Guatemala, aunque es generalizada su posición por debajo del resto de la región, se
encuentra en el cobro del Impuesto Sobre la Renta, y las Contribuciones a la Seguridad
Social que, atendiendo a la poca cobertura del sistema, producto en gran parte por la
informalidad económica, se encuentra muy distante del resto de la región.
22
TABLA 2
Centroamérica: presión fiscal equivalente, 2018, como porcentajes del PIB
Cobros
Impuesto Impuestos Carga Contribuciones Contribuciones
Impuestos a Otros por uso de Presión Fiscal
Países Sobre la sobre bienes tributaria a la Seguridad a la seguridad
la propiedad impuestos recursos Equivalente
Renta y servicios tradicional Social pública social privada
naturales
Costa Rica 4.9 1.1 7.8 - 13.8 10.4 1.3 - 25.5
El Salvador 7.0 0.1 10.8 0.3 18.2 2.9 3.5 0.1 24.7
Guatemala 3.5 0.3 6.2 0.1 10.0 1.7 - 0.1 11.8
Honduras 6.3 0.1 12.1 1.0 19.5 3.4 - - 22.9
Nicaragua 7.2 0.2 9.6 0.2 17.2 5.9 0.4 23.4
23
Panamá 4.4 0.6 3.8 0.7 9.5 5.8 - 2.7 18.0
Latinoamérica
6.4 0.6 11.3 0.8 19.1 4.2 1.0 1.0 25.2
y El Caribe
Nota. La Presión Fiscal Equivalente la integran los ingresos tributarios del Gobierno Central, de los gobiernos subnacionales y las contribuciones a la seguridad social nacional
obligatoria, así como los aportes a los regímenes privados de seguridad social.
Fuente: Icefi con datos de Rojas y Morán (2019).

1.2.3 La tributación municipal
Conforme lo establecido en la Constitución Política de la República en su artículo 253,

los municipios de la República de Guatemala, son instituciones autónomas. Entre otras
funciones les corresponde: a. Elegir a sus propias autoridades, b. Obtener y disponer
de sus recursos, y c. Atender los servicios públicos locales, el ordenamiento territorial
de su jurisdicción y el cumplimiento de sus fines propios, para los efectos y ordenanzas
y reglamentos respectivos. Complementariamente, el artículo 255 establece que la
captación de los recursos deberá ajustarse al principio establecido en el artículo 239
(principio de legalidad) establecido en la CPR.
Además, el Decreto 12-2002 del Congreso de la República, «Código Municipal», establece

que constituyen ingresos de los municipios: los provenientes del aporte que por disposición
constitucional, el Organismo Ejecutivo debe trasladar directamente a cada municipio;
el producto de los impuestos que el Congreso de la República decrete a favor de del
municipio; el producto de los arbitrios, tasas administrativas y servicios municipales, y el
ingreso proveniente de las contribuciones por mejoras, aportes compensatorios, derechos
e impuestos por obras de desarrollo urbano que realice la municipalidad, así como el
ingreso proveniente de las contribuciones que paguen quienes se dedican a la explotación
comercial de los recursos del municipio o que tengan su sede en el mismo, entre otros.
El mismo Código Municipal plantea que son atribuciones del Concejo Municipal: el
establecimiento, planificación, reglamentación, programación, control y evaluación de los
servicios públicos municipales; el ordenamiento y control urbanístico de la circunscripción
municipal; la adjudicación para contratación de obras, bienes, suministros y servicios que
requiera la municipalidad, la protección de los recursos renovables y no renovables del
municipio, entre otros. Además, en el art. 72 se establece que el municipio debe regular
los servicios públicos municipales de su circunscripción territorial, y, por lo tanto, tiene
competencia para establecerlos, mantenerlos, ampliarlos y mejorarlos, garantizando un
funcionamiento eficaz, seguro y continuo, por medio del cobro de tasas y contribuciones
equitativas y justas. Por añadidura, el art. 142 plantea que los planes de ordenamiento
territorial y desarrollo integral deberán comprender como mínimo los servicios públicos
siguientes: vías, calles, avenidas y aceras; agua potable y sus correspondientes
instalaciones; energía eléctrica, alumbrado público y domiciliar; alcantarillado y drenajes
generales; áreas recreativas y deportivas, escuelas, mercados, terminales de transporte
y de pasajeros y centros de salud.
Como tal, la legislación establece que la cobertura de los servicios considerados como
municipales para la atención y beneficio de sus comunidades es amplia, por lo que para
que las autoridades locales promuevan el bienestar social y material del municipio, resulta
pertinente que cada autoridad municipal disponga del suficiente nivel de recursos, por lo
que se debe crear el régimen tributario apropiado para el efecto.
De acuerdo con la información disponible del Minfín, respecto de las cuentas del SPNF
(2023), en 2022 los gastos totales de las municipalidades, incluyendo las empresas
vinculadas, ascendieron a Q19,976.8 millones en todo el territorio nacional, equivalente
al 2.7% del PIB. El financiamiento de sus presupuestos, procedió de ingresos tributarios
por el orden de Q2,163.8 millones (0.29% del PIB), equivalente al 10.8% de sus ingresos
y gastos, Q2,050.0 millones de ingresos no tributarios, Q13,187.9 millones (1.8% del PIB)
equivalentes al 66.0% de sus ingresos procedentes de transferencias del sector público,
tanto para financiamiento de gastos de capital y de funcionamiento, mientras que el 12.9%
restante provino de otros ingresos de operación y donaciones.
24
En forma complementaria, es importante destacar que la serie histórica de la información

del SPNF del Minfín (2023) permite identificar que la recaudación tributaria que realizan
las municipalidades alcanza en promedio cerca del 0.3% del PIB y en promedio 2.2% de
la recaudación del SPNF, aunque su importancia reporta cierta tendencia decreciente a
partir de 2020.
Lo anterior permite identificar con claridad que, aunque es necesario hacer un análisis
más profundo separando el efecto en las diferentes municipalidades, en forma colectiva
los municipios apenas tienen la capacidad de financiar su presupuesto en alrededor de
un tercio del total, siendo totalmente dependientes de los ingresos que obtienen de las
transferencias del sector público.
FIGURA 6
Guatemala: importancia de la recaudación tributaria de las municipalidades como
porcentaje del PIB y del total de la recaudación del SPNF. Período 2013-2022
0.35% 2.50%
0.30%
% de la recaudación del SPNF

2.00%
0.25%
0.20% 1.50%
% del PIB
0.30% 0.30% 0.29% 0.30% 0.30% 0.29%

0.30% 0.29% 0.29% 0.29%
0.15%
1.00%
0.10%
0.50%
0.05%
0.00% 0.00%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
% del PIB % recaudación SPNF
1.2.4 La estructura tributaria y su enfoque puramente recaudador
Aunque el propósito primario real de la recaudación tributaria de un Estado es financiar

los gastos de su aparato público, atendiendo al principio de suficiencia tributaria, también
es cierto que no todos los tributos deben tener precisamente dicho fin, dado que algunos
de ellos tienen propósitos colaterales que justifican su establecimiento. Así, mientras el
diseño de algunos impuestos tiene propósitos recaudadores y en donde los ingresos
serán dirigidos a financiar los gastos de funcionamiento de la administración pública
regular; el diseño de otros responden a tareas como: la redistribución de la riqueza;
la desmotivación del consumo de productos dañinos a la salud o que causan efectos
nocivos sobre el medio ambiente; el fortalecimiento de la competitividad sistémica, o
para promover cierto grado de protección industrial, como fue el propósito original de
los derechos arancelarios, entre otros (Medina, 2022).
25
Previo a discutir sobre el fuerte enfoque recaudador de la recaudación en Guatemala, es

conveniente mencionar que la decisión de los legisladores que redactaron la Constitución
Política de la República vigente, posiblemente por desconocimiento de la teoría tributaria,
dificultó significativamente la aplicación de los impuestos correctores a comportamientos
sociales que generan externalidades, al considerar prohibitiva la doble tributación,
cuando los tributos que dañan a la sociedad y al ambiente, así como aquellos dirigidos
a fortalecer la competencia, reciben dicho tratamiento en prácticamente todo el mundo.
El grado de dificultad también ha sido incrementado por algunas decisiones de la Corte
de Constitucionalidad que ha establecido la imposibilidad real de realizar cobros a tasas
marginales diferenciadas a algunos productos del país en el IVA, lo que hubiese permitido
la conglobación tributaria y la simplificación en la administración de estos tributos.
En consecuencia, y aun cuando, al menos en teoría, existen en Guatemala algunos

tributos dirigidos a ciertas mercancías efectivas, su enfoque es recaudador y carecen del
énfasis en la reducción del consumo o del comportamiento de los agentes económicos
que causan daño a la sociedad o a la salud personal. Como tal, se puede concluir que
prácticamente la totalidad de los impuestos que existen en Guatemala tienen propósitos
recaudadores, dado que su diseño produce un resultado estrictamente monetario. Dentro
de ellos se pueden mencionar:
• Los tributos teóricamente ambientales, como el IDP y el ISCV, en realidad no tienen

el propósito de desmotivar el uso de los carburantes que producen mayores
niveles de contaminación, o de reducir la circulación de vehículos. El diésel, que
es el combustible más contaminante, está gravado con un impuesto menor que
los que gravan las gasolinas, lo que motiva a los consumidores a la adquisición de
vehículos que funcionan con diésel. Este extremo es más preocupante cuando se
nota que gran parte de la energía eléctrica que se produce en el país está siendo
generada en formatos termoeléctricos, lo que de alguna forma incluso motiva la
quema de combustibles para el efecto. Por su parte, el ISCV grava el valor teórico
de mercado del vehículo, por lo que el impuesto se reduce con la antigüedad de
los vehículos en sentido contrario a la contaminación que ocasionan. Como tal,
este impuesto está más cerca de ser un impuesto a los activos que un impuesto
que combate externalidades ambientales.
• El IDC, que teóricamente debiera estar dirigido a controlar la falta de competencia

en la industria cementera del país, tan importante en el proceso de producción,
no solo no contempla precios tope, sino que tampoco promueve mecanismos
para crear competencia por parte de otras empresas en la industria. Incluso, parte
de la recaudación de este impuesto, que teóricamente debiera asistir al Estado
a promover la construcción de vivienda para la clase popular, es utilizada para
comprar cemento a la misma empresa monopólica, por lo que el efecto esperado
se diluye. Con la estructura de este impuesto y en atención al hecho de ser
completamente monopólica y no existir controles de precios por parte del Estado,
el empresario que controla el mercado modifica los precios a su voluntad para
trasladar el impuesto al consumidor, incluso en ciertos momentos de forma más
que proporcional.
• Los DAI, con algunas excepciones como la relacionada con la industria productora
de licores en el país, han abandonado la tarea de proteger algún sector económico
específico ante la competencia internacional. Como tal, en la práctica, aunque la
mayor parte de las importaciones, cerca del 92.0% en la actualidad, ya no reportan
pago de DAI, los vigentes se aplican en forma homogénea a la mayor parte de las
mercancías de consumo.
26
• Los impuestos a las externalidades sociales como los aplicados a las bebidas
alcohólicas y no alcohólicas son, en esencia, muy bajos, por lo que no representan
un disuasivo para el consumidor al disponer de niveles de elasticidad sumamente
bajos. Un tema particular de interés en este segmento se refiere al impuesto a las
bebidas gaseosas, con un importe fijo de solo Q0.18 por litro producido, por lo que
si a manera de ejemplo se utiliza un precio de mercado para cada litro de Q10.00,
incluyendo el IVA, el impuesto aplicable sería el equivalente a 2.0% del precio,
sumamente bajo para desmotivar el consumo. De igual manera, los impuestos a
las bebidas alcohólicas, incluyendo la cerveza, son sumamente bajos, entre 6.0% y
8.0% del precio total de producto, lo que definitivamente no produce ningún efecto
perceptible sobre el consumo de dichos productos.
El impuesto que, aun siendo más bajo que en otras latitudes, sí puede de alguna forma
considerarse como desmotivador del consumo, es el de tabaco y sus productos, el
que juntamente con un grupo de medidas de comportamiento social que han limitado
dramáticamente la posibilidad de fumar en espacios cerrados, sí representa un potencial
desmotivante para su adquisición. Este impuesto establece un impuesto equivalente al
cien por ciento del valor en fábrica (en la práctica del costo de producción), el que en
ningún caso podrá ser inferior al 46% del precio de venta sugerido al público.
En materia concreta de estructura tributaria, de los impuestos vigentes, siete pueden

considerarse directos, siendo ellos: el ISR, el ISO, y el impuesto sobre herencias, legados
y donaciones, de muy bajo nivel recaudatorio; las regalías petroleras y los ingresos por
la producción compartida de hidrocarburos, que técnicamente no son impuestos sino
rentas de propiedad -sin embargo el Minfín los clasifica como ingresos tributarios- y
que son administrados por el Ministerio de Energía y Minas; el Impuesto Único Sobre
Inmuebles, administrado por las municipalidades; y las cuotas a los sistemas previsionales.
Finalmente, el ISCV, por la forma como está diseñado y el mecanismo de determinación
del pago a realizar, es en realidad un impuesto patrimonial; incluso así, es costumbre
histórica en el país registrarlo como impuesto indirecto.
La información para el período 2011-2023 muestra que, en promedio, de los impuestos

que administra el Gobierno Central, alrededor del 64.0% corresponde a los que se
consideran indirectos, mientras que el restante 36.0% a los considerados directos.
Lamentablemente, en Guatemala, con la salvedad de un esfuerzo realizado a principios
del siglo por Mann (2002), no se realizan esfuerzos por parte de las autoridades fiscales
para medir el grado de incidencia tributaria, por lo que, a partir del diseño de los impuestos,
la experiencia apunta a que el mayor impacto de estos impuestos indirectos lo soportan
proporcionalmente los grupos de menores ingresos, con lo cual la estructura tributaria es
preliminarmente regresiva.
Los ingresos del gobierno dependen principalmente de la recaudación del IVA, del ISR
y de su impuesto auxiliar acreditable, el ISO, debido a que de estos tributos deriva el
82.6% de la recaudación, mostrando una estructura tributaria muy frágil y sobre todo
muy dependiente de identificar el punto primario de origen de los tributos: la facturación,
lo que de alguna forma explica el énfasis de las autoridades por promover mecanismos
de facturación electrónica, aunque todavía están pendiente la utilización efectiva de
dichos datos en el fortalecimiento del cumplimiento general del pago de impuestos. En
promedio durante el período 2011-2023, el IVA representó el 47.4% del total, mientras que
la combinación ISR/ISO representó el 35.2% del total. El restante 17.4% de la recaudación
derivó de la administración del resto de los impuestos que administra el Gobierno Central,
de los cuales alrededor del 4.6% corresponden a los DAI, mientras que el 5.4% al IDP.
27
FIGURA 7
Guatemala: estructura de la recaudación tributaria del Gobierno Central, período
2011-2023 pres.
100.0%
8.8% 9.5% 9.0% 7.6% 7.8% 7.0% 7.2% 7.2% 7.0% 6.2% 6.2% 6.2% 7.6%
90.0% 5.0% 5.8% 5.9% 5.8% 5.8% 6.0% 5.8% 5.2% 4.6% 5.1%
5.3% 4.9% 5.0% 4.5% 4.4%
4.2% 4.2% 4.3% 4.3% 4.3% 4.4% 4.3% 4.1% 4.6%
80.0% 6.3% 5.4%
70.0%
60.0% 47.2% 46.8% 44.8% 46.2% 47.1% 47.8% 47.7% 47.4% 49.0% 48.1%
47.2%
48.3% 48.8%
50.0%
40.0%
30.0%
20.0% 38.0% 36.8%

34.6% 36.1% 35.3% 36.4% 35.5% 34.9% 36.2% 35.9% 34.6%
31.4% 31.4%
10.0%
0.0%
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023
pres.
ISR / ISO IVA DAI Petróleo Otros
Fuente: elaboración propia con datos del Minfín.
En cuanto a la procedencia de la recaudación, atendiendo a la política comercial de

apertura y a la desaparición paulatina de DAI aplicable a las mercancías que ingresan al
país, la recaudación total que se realiza en las aduanas del país reporta una tendencia
decreciente prácticamente desde inicios del siglo, con las excepciones de 2004-2005
cuando las autoridades fiscales, en una forma extraordinaria, atendiendo a una acción
de inconstitucionalidad en contra del IDP, aplicaron una tasa de DAI compensatoria para
el ingreso de dichas mercancías al país, y lo observado en los años 2021-2022, cuando
producto del aumento significativo de los precios internacionales, especialmente de los
carburantes, la recaudación de los recintos aduaneros aumentó importantemente.
El incremento en la recaudación de los impuestos al comercio exterior en los últimos dos

años, aunque se reflejó posteriormente en un incremento de los precios al consumidor
y por ende de la recaudación total, no es sostenible en el tiempo, debido a la relativa
normalización de los niveles de precios internacionales y de los carburantes en particular,
que han tendido, incluso a pesar de la persistencia de la guerra de Europa del Este, a
mantener niveles de precios relativamente más acostumbrados conforme la experiencia
histórica.
Como puede observarse, la principal recaudación en las aduanas deriva de la aplicación

del anticipo del IVA que se aplica en dichos recintos, como parte del proceso de
internación de las mercancías; antes bien, dicho anticipo se convierte en crédito fiscal
que después será aplicado en el proceso de venta final de mercancías. De esa cuenta,
si todas las mercancías internadas en aduanas fueran objeto de reporte de venta local,
el IVA cobrado al momento del ingreso del país en los recintos aduaneros sería solo
un anticipo, el que al final de cuentas no tendría efecto recaudatorio final dado que los
productos se reportarían como vendidos, y de todas formas el valor del impuesto al
consumidor sería reportado por el detallista.
28
En cambio, y debido a la persistencia de un fuerte componente informal en la economía,

muchas mercancías de las ingresadas en las aduanas del país nunca llegan a formalizar
una venta en el territorio nacional, por lo que el IVA que se recibe por las autoridades
fiscales es exclusivamente el percibido en las aduanas, y de allí la importancia de
fortalecer los controles en dichos recintos.
De la misma forma que la recaudación total percibida en las aduanas del país, la derivada
de la aplicación de DAI ha reportado una tendencia decreciente con las excepciones
mencionadas en ciertos períodos. De tal manera, prácticamente, en la actualidad solo
alrededor del 4.0% del total de tributos deriva precisamente de los verdaderos impuestos
al comercio exterior, dado que el IVA en realidad es un impuesto al consumo realizado
dentro del territorio nacional. Lo mencionado se confirma con la trayectoria decreciente
del arancel promedio aplicado, el cual también disminuyó desde el 4.3% aplicado en
2004 hasta el 1.7% registrado en 2022, como parte de la política comercial impulsada por
los diferentes gobiernos de turno, y que, en la actualidad, implica que ya el 83.4% de las
importaciones del país ingresan con arancel cero (SAT, 2023).
Los hallazgos anteriores son interesantes pues aunque sí es muy importante hacer una
revisión de los diferentes procesos de trabajo internos en aduanas para perfeccionar
la transparencia operatoria a fin de agilizar el proceso de desaduanaje, en el camino a
que estas instituciones sean un verdadero apoyo al proceso de agilización del comercio
exterior, aun la importancia de la recaudación aduanera se mantiene como consecuencia
de la imposibilidad efectiva de los diferentes gobiernos por reducir el peso relativo de la
informalidad económica. De esa cuenta, el combate a la corrupción en las aduanas, que
se dirige en gran parte a subestimar los valores de los productos que luego son dirigidos
al mercado informal, sigue siendo una tarea fundamental.
FIGURA 8
Guatemala: importancia en la recaudación de los impuestos al comercio exterior
dentro del total recaudatorio. Período 2001-2022
50.0%
46.0%
45.0%
40.2%
40.0% 39.2% 38.9% 39.0% 39.4%
40.4% 38.2%
36.5%
35.8% 34.7%
35.0%
34.8% 31.4% 32.2%
30.8%
30.0% 29.6% 29.0% 28.8%
30.4%
25.0% 27.6% 27.5%

27.0%
20.0%
15.9%
15.0%
12.4%
11.7% 11.8%
11.0% 9.6%
10.0% 8.4%
7.3% 6.7% 6.8% 6.3% 5.4%
4.2% 4.2% 4.3%
5.0% 4.3% 4.3% 4.4% 4.3% 4.1% 4.5%4.4%
0.0%
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Recaudación DAI Recaudación impuestos al comercio exterior
Fuente: Icefi con base a datos del Minfín.
29
En forma complementaria, es menester comentar la falta de controles fronterizos en el

país que ha mantenido la tendencia creciente de internación de mercancías por fuera
de los recintos aduaneros, por lo que no se perciben los ingresos tributos derivados de
dichas importancias. Como tal, el contrabando, que alimenta gran parte del comercio
informal del país y del cual no existe una medición efectiva, es un flagelo creciente que
afecta a la industria nacional y representa una filtración tributaria, y dado a que no se
registran valores en las aduanas, tampoco incide sobre el valor del PIB calculado por las
autoridades del país.
1.2.5 Evaluación de la progresividad tributaria
Conforme a lo planteado por Musgrave (1984), entre las tareas más importantes del
Estado se encuentran: el ajuste de la distribución de la renta y la riqueza para asegurar
su adecuación a lo que una sociedad considere «equitativo» o «justo» de distribución,
lo que se conoce como la función de distribución; y la determinación de la combinación
apropiada entre bienes privados y bienes públicos o sociales, a lo que se le conoce como
función de asignación.
Ambas tareas, como puede observarse, están relacionadas con una decisión de política
fiscal, por lo que la sociedad debe tener establecido en sus mecanismos de planificación
estratégica y fiscal, así como en la Constitución Política, aquellos que se consideran
apropiados para lograr el reacomodo de la distribución de la renta a una condición
considerada justa, y que no puede lograrse por medio del funcionamiento del mercado.
Así también, orientar el gasto público, especialmente aquel dirigido al suministro de
bienes y servicios para toda la población, priorizando a la población más vulnerabilizada,
de tal forma que la asignación responda al balance que la sociedad desea entre bienes
públicos y privados.
En ambos casos, el papel del direccionamiento del gasto público es fundamental. Incluso
así, para el propósito específico de la redistribución de la renta, también es importante
la definición de un sistema tributario con efectos diferentes sobre cada uno de los
individuos, tomando en cuenta los principios de equidad horizontal (a igual ingreso, igual
impuesto) y vertical (a mayor ingreso, mayor impuesto), pero también garantizando que
el efecto neto sobre las personas que reporten un mayor nivel de ingresos sea mayor,
esto es que la carga tributaria efectiva sea proporcionalmente mayor. Por ello, en muchas
cartas magnas del mundo se establece en forma más específica que el sistema tributario
debe responder a criterios de progresividad.
La Constitución Política de Guatemala considera en su art. 243 que el sistema tributario

debe ser justo y equitativo, y deben las leyes tributarias ser estructuradas conforme el
principio de la capacidad de pago y los criterios de justicia e igualdad. Sin embargo, y
dado que no se plantea en forma específica que el sistema tributario debe ser progresivo,
la capacidad de pago puede entenderse como una situación en donde la persona que
paga tributos debe pagar más en moneda nacional ante la mayor disponibilidad de
ingresos, pero el peso relativo debe ser igual al del resto de personas, lo que al final
daría como consecuencia la aplicación de un criterio de proporcionalidad más que de
progresividad. De esa cuenta la interpretación de progresividad y proporcionalidad del
sistema en general queda más a discreción del individuo que interpreta lo planteado
por la Constitución, lo que lamentablemente en Guatemala no implica necesariamente
criterios homogéneos y sostenibles en el tiempo.
30
Lo antes comentado lo plantea Borrero (2013), quien recuerda que la función a alcanzar
por el Estado con la progresividad no es el incremento de la recaudación, sino la
redistribución de la renta, sin embargo asiente que la misma Corte de Constitucionalidad,
en su Sentencia del 24/04/2008, entre otras, con relación al principio de capacidad
económica, establece que este principio cobra efectividad a través de que el sacrificio
sea igual, respetando la igualdad establecida en la Constitución, lo que termina
interpretándose más en el sentido de la proporcionalidad que de la progresividad del
sistema.
El país, aunque en algún momento pueda disponer de algunas tasas tributarias progresivas,
especialmente en el ISR, ha mantenido en forma implícita la política tributaria del criterio
máximo de proporcionalidad de pago en la aplicación tributaria, por lo que han abundado
históricamente la aplicación de impuestos indirectos que generan la ilusión del pago
igual por todas las personas al momento de su consumo, pero descuida el hecho que la
proporción de consumo disminuye en las personas, conforme el ingreso aumenta, por lo
que al final el efecto neto es regresivo.
En el apartado anterior, se percibe que la mayor parte de la recaudación obtenida en

el país deriva de la aplicación de impuestos al consumo, que tendrían al final efectos
regresivos, por lo que el Estado puede adoptar una estrategia de exención tributaria para
evitar que los consumidores de los deciles inferiores soporten un peso tributario mayor
en la búsqueda de que por lo menos el sistema sea proporcional. En la práctica dichos
resultados no necesariamente se han logrado y aun cuando no existen estudios recientes
que validen la incidencia tributaria, es claro que, en el mejor de los casos, la política
tributaria a lo más que aspira es a alcanzar proporcionalidad tributaria.
Un estudio realizado por Mann (2002) respecto al sistema tributario en el 2001, período
previo a la vigencia del aumento de la tasa del IVA del 10.0% al 12.0% y con una legislación
tributaria relativamente diferente a la actual, especialmente en materia de ISR, concluye
que el efecto del sistema tributario de Guatemala era esencialmente proporcional,
Posteriormente, un estudio realizado por Icefi/FIDA (2016) calculó el índice de Kakwani3

del sistema tributario guatemalteco con datos de 2011, nuevamente previo a la vigencia
del sistema actual del ISR, concluyó que el sistema tributario guatemalteco es regresivo,
tanto en el ámbito rural como en el urbano y rural. Dentro de sus conclusiones, se plantea
que la regresividad es menor en el área rural, posiblemente asociado al hecho de que
la mayoría de transacciones en esa área se realizan en los mercados cantonales, las
cuales están exentas del pago del IVA. Ese estudio también evalúa el impacto de los
impuestos directos, incluyendo la contribución al IGSS, concluyendo que la incidencia,
aunque pequeña, se ubica en los tres deciles superiores, mientras que la incidencia de
los impuestos indirectos es mayor en los ocho deciles inferiores.
Sobre este particular, es importante señalar que aun cuando existe una cierta diferencia
temporal respecto del estudio de Mann (2002), este estudio ya contempla los efectos del
aumento de la tasa del IVA sobre los ingresos de las personas, así como la ampliación
de algunos impuestos a las bebidas y la creación del impuesto al cemento, que pudieron
causar el efecto descrito.
3
El índice de Kakwani es una medida de la progresividad de una intervención social. Mide la diferencia entre
el índice de Gini para ingresos antes y después de la intervención social. Teóricamente, el índice puede variar
entre -1 y 1, y mientras más grande es su valor, más progresiva es la intervención social.
31
TABLA 3
Guatemala: progresividad tributaria medida por el Índice de Kakwani, datos de 2011.
Clasificación en áreas rural y urbana
Índice de Kakwani
Tipo de impuestos
Rural Urbano
Directos 0.530301 0.408255
Indirectos -0.070066 -0.126039
Todos -0.005589 -0.010934
Nota: El índice de Kakwani oscila entre -1 y 1; entre mayor es su valor, la progresividad del impuesto es mayor. Los valores negativos
implican regresividad del tributo. Fuente: Icefi/FIDA (2016).
Para evaluar el efecto de la vigencia del IVA sobre los ingresos de las personas,
especialmente simulando un potencial incremento de alícuota, Figueroa y Peña (2017)
realizaron un estudio para los países del triángulo norte de la región centroamericana, y
concluyeron que un aumento de la tasa del IVA en Guatemala tiene potenciales efectos
socioeconómicos negativos al: incrementar la pobreza y la desigualdad en la distribución
del ingreso; desmejorar la situación de pobreza, sobre todo en hogares con jefatura
femenina; y, en general, al empeorar el bienestar de los hogares. El estudio plantea que
un incremento del 3.0% en la tasa del IVA produciría, dada la estructura de consumo
disponible en Guatemala, un aumento del índice de Gini de 0.002%, muy cercano a la
neutralidad, pero en donde el deterioro es relativamente mayor en los deciles de menores
ingresos; así como un incremento del nivel de pobreza total en cerca del 1.3%. Finalmente,
el estudio establece que un incremento del IVA sin modificar su diseño con el propósito
de mitigar estos impactos afectaría de forma negativa en el cumplimiento de la Agenda
2030 para el Desarrollo Sostenible, especialmente en el alcance de algunos objetivos
de desarrollo sostenible (ODS), principalmente del fin de la pobreza (ODS 1), igualdad de
género (ODS 5) y reducción de las desigualdades (ODS 10).
Finalmente, Barreix et al. (2009), en una evaluación para los seis países centroamericanos
y la República Dominicana -datos para Guatemala de 2000-, demostraron que el IVA
tiene incidencia negativa en el ingreso de las y los guatemaltecos. El estudio muestra que
en los deciles más ricos consumen un porcentaje significativamente menor de su ingreso
que los más pobres, quienes no tienen capacidad de ahorro y consumen la totalidad de
su ingreso. En consecuencia, el IVA impacta en el 20% del ingreso del primer decil de
personas, 9.1% al segundo decil y sigue disminuyendo el impacto hasta alcanzar 5.4% y
4.9% de efecto en los últimos dos deciles. El estudio concluye que la aplicación del IVA
en Guatemala ocasiona pérdida de bienestar en los deciles del 1 al 8.
El estudio de Barreix et al. (2009) también realiza un análisis sobre el ISR dirigido
a las personas individuales. Tiene un efecto ligeramente progresivo y perjudica
proporcionalmente en mayor forma al decil 10, sin embargo, el efecto real es tan pequeño
que no puede considerarse que produzca un efecto redistribuidor real. Finalmente,
concluye que el sistema tributario en su conjunto es ligeramente regresivo, expresando
que los deciles perdedores son los ubicados del 1 al 6.
32
Los estudios mencionados, no obstante, se consideran relativamente antiguos,

especialmente porque responden a una estructura de legislación tributaria anterior y
porque la encuesta de ingresos y gastos familiares utilizada definitivamente responde a
patrones de consumo diferentes a los actuales, por lo que no pueden considerarse como
totalmente válidas. Sin embargo, como se comentó previamente, en el mejor de los casos,
parece ser que el efecto neto de los impuestos es proporcional, pero no progresivo, de
allí que no se esperaría que en la realidad la legislación tributaria vigente en el país
produzca un efecto redistribuidor en el corto y en el mediano plazo.
Ahora bien, y sin que implique un estudio de incidencia actualizado, es importante

comentar un interesante aspecto empírico sobre la progresividad del ISR conforme a
los últimos datos disponibles suministrados por la SAT respecto a la distribución de la
recaudación clasificada por deciles de ingresos de los contribuyentes.
El primer segmento para analizar es el correspondiente al régimen de actividades

lucrativas con la modalidad de cálculo para pago sobre rentas netas y en donde los
contribuyentes calificados deben pagar el 25.0% sobre las rentas netas declaradas,
además del ISO, el que, no obstante, podrán acreditar al ejercicio fiscal siguiente. Los
datos de la SAT muestran que, de los 158,069 contribuyentes afiliados al régimen de
utilidades en 2020, solo 106,585 presentaron la declaración anual correspondiente y
de ellos, únicamente 54,571 algún tipo de ingresos brutos durante el ejercicio (34.5%
del total de empresas en este régimen). Lamentablemente, la existencia de la enorme
cantidad de escudos fiscales permitió que apenas alrededor de 5,596 (3.5% de las
empresas calificadas en el régimen) reportaran rentas gravables, por lo que el pago
efectivo del impuesto es sumamente pequeño; lo anterior se denota en el hecho que
el margen de renta imponible sobre ingresos brutos apenas oscila entre 1.6% para las
empresas calificadas en el decil 2 y 8.4% en el decil 10, convirtiendo a este régimen
en el campo propicio para el trabajo de los asesores fiscales que dedican su tiempo a
buscar espacios para evitar la tributación.
Como puede observarse del decil 2 de contribuyentes afiliados al ISR al régimen de

utilidades de actividades lucrativas al decil 10, existe pago efectivo del impuesto, sin
embargo, la tasa efectiva es muy pequeña, aunque relativamente creciente, por lo que,
aunque el impuesto tiene una formulación proporcional, en la aplicación concreta, dada
la explotación de los escudos fiscales, la aplicación termina siendo progresiva, aunque
obviamente debido a que los calificados a este régimen son muy pocos, el efecto neto
sobre la progresividad general de la tributación del país es muy limitado.
Es interesante observar que la tasa efectiva (relación del ISR determinado/ingresos brutos)
de los contribuyentes oscila entre 0.4% y 2.1% de los ingresos totales, lo que explica con
facilidad por qué hay un número importante de contribuyentes que no desean pagar
el ISO, dado a que su manejo contable de las cifras del negocio les permitiría no pagar
ningún impuesto de estar obligados al pago de dicha contribución anticipada.
33
TABLA 4
Guatemala: tasa efectiva tributaria para los contribuyentes calificados al régimen del
ISR de actividades lucrativas, modalidad de pago sobre utilidades. Período 2020
Renta imponible / Ingresos

Decil Tasa efectiva de tributación
brutos
1 -3.4%
2 1.6% 0.4%
3 3.0% 0.7%
4 3.6% 0.9%
5 4.4% 1.1%
6 5.2% 1.3%
7 4.2% 1.1%
8 6.6% 1.7%
9 4.6% 1.2%
10 8.4% 2.1%
Nota. La tasa efectiva de tributación es la relación entre los tributos efectivamente pagados y el nivel de ingresos brutos reportados
por el sujeto que los paga.
Fuente: Icefi con datos de la SAT.
Por su parte, de los 244,885 contribuyentes afiliados al régimen simplificado de actividades

lucrativas en 2020, únicamente 156,223 presentaron declaración (63.8% del total), y solo
75,658 reportaron ingresos durante el año. Al margen de que este impuesto sí tiene
cierto grado de progresividad que afecta a aquellos que reporten ingresos mensuales por
encima de Q30,000.00 y tendría cobertura para los contribuyentes del decil 2 hasta el 10,
lo interesante es denotar que en promedio estos contribuyentes, si estuvieran calificados
al régimen general, harían pagos con una tasa efectiva que oscila entre el 3.6% y 8.9%,
por lo que definitivamente es fácil explicar por qué prefieren pagar entre el 5.0% y 7.0%
que establece el régimen, al margen que su costo de cumplimiento voluntario es menor.
Finalmente, en el régimen de trabajadores en relación de dependencia se observa que

de los 1,289,882 afiliados al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social en 2020 (IGSS,
2022) únicamente se encuentran considerados dentro del régimen de rentas del trabajo
de la SAT 714,647 (55.4% del total), y que de ellos 361,878 (28.1% del total) no presentan
renta imponible, atendiendo a las deducciones vigentes al impuesto; de esa cuenta, de
entrada el 83.5% de los trabajadores en relación de dependencia no reportaron pago
alguno al ISR en 2020.
Del restante 16.5% del total de trabajadores, todos los considerados dentro de los deciles
2 al 9, reportan tasas efectivas de tributación, aunque progresivas, que oscilan entre el
0.03% y el 3.75%, mientras que los 3,338 empleados ubicados en el decil 10 de ingresos
(0.26% del total de trabajadores) reportan una tasa efectiva media del 4.91%. Muchos de
los empleados ubicados en este rango son propietarios o accionistas de las empresas
que se reportan como trabajadores, porque, aunque pagan ISR, pueden deducir de la
empresa el equivalente al 25.0% al ISR empresarial, obteniendo un rédito del arbitraje.
34
TABLA 5
Guatemala: tasa efectiva tributaria de los afiliados al régimen de trabajadores en
relación de dependencia. Período 2020
Renta imponible / Ingresos

Decil Tasa efectiva de tributación
brutos
1 0.0% 0.00%
2 0.6% 0.03%
3 10.7% 0.54%
4 23.1% 1.15%
5 34.3% 1.71%
6 44.0% 2.20%
7 54.7% 2.74%
8 64.0% 3.33%
9 70.3% 3.75%
10 76.2% 4.91%
Nota. La tasa efectiva de tributación es la relación entre los tributos efectivamente pagados y el nivel de ingresos brutos reportados
por el sujeto que los paga.
Fuente: Icefi con datos del IGSS y de la SAT.
Los datos anteriores comprueban que, si bien es cierto los diferentes regímenes del ISR
son ligeramente progresivos, su impacto es muy limitado, lo que impide que compense
el efecto regresivo que causan los impuestos al consumo y especialmente del IVA dentro
de la legislación tributaria guatemalteca.
1.2.6 La simplicidad y estabilidad en el sistema tributario guatemalteco
Guatemala es un país que históricamente ha sido renuente al pago de impuestos. Aunque

no existe evidencia científica que le dé soporte, parece que la condición de no pago de
impuestos es un rasgo cultural histórico de los habitantes del país, que argumentan su no
voluntad de pago atendiendo a, entre otras cosas: la dificultad en el pago de los tributos
y el alto costo de cumplimiento tributario asociado; a la falta de justicia en el diseño
de los impuestos que produce que teóricamente paguen más los que menos tienen o
que algunos contribuyentes sean beneficiados por tratamientos tributarios especiales,
a pesar de disponer de suficiente capacidad de pago, o a la existencia de tráfico de
influencias en la definición de mecanismos de exoneraciones de multas, entre otros; y
especialmente a la percepción de que los tributos serán mal utilizados, atendiendo a los
niveles de corrupción existentes en el aparato gubernamental, o que simplemente no les
traerán ningún beneficio inmediato o mediato.
Dichos aspectos afectan la moral tributaria de los guatemaltecos y aun cuando no se

disponen de elementos científicos que permitan medir tanto su comportamiento como
sus determinantes, provocaron que especialmente durante la primera década del
presente siglo, las autoridades fiscales y particularmente las tributarias, de la mano del
Grupo Promotor del Diálogo Fiscal, prepararon e introdujeron una serie de reformas
legales que pretendieron tanto mejorar la recaudación del país como hacer más expedito
35
el funcionamiento de los impuestos, para dotarlos de una comprensión más sencilla

para las personas comunes. Dentro de dichos esfuerzos destacan los asociados
a la universalización del régimen simplificado para el pago del ISR, la reducción de
deducciones aplicables a los trabajadores en relación de dependencia, que implicó
como contraparte la disminución de las tasas marginales aplicables, y la propuesta de
eliminación de muchos de los escudos fiscales innecesarios que contiene la legislación
del ISR para el régimen general de actividades lucrativas, como contraparte a una
reducción de la tasa marginal aplicable.4
El esfuerzo ha continuado en los años siguientes y se fortaleció con la universalización

de la factura electrónica, que no obstante, ha tenido ciertas dificultades, esperables, para
el uso en los pequeños contribuyentes; la introducción efectiva de la agencia virtual, la
que, no obstante, aún tiene una serie de críticas en la actualidad, especialmente en el
tema del Registro Tributario Unificado, atendiendo a que los criterios de informatización
seguidos por la SAT no necesariamente responden a formatos de simplificación para
el contribuyente, así como en el ámbito del registro fiscal de vehículos que aunque
realmente no forma parte específica del cumplimiento tributario general del país, sí desvía
una buena cantidad de recursos de la administración tributaria.
Un aspecto importante en el proceso de simplificación tributaria, aunque al principio

no fue percibido de esa forma, fue la universalización de la declaración electrónica de
tributos, que, aunque inició lentamente hacia 2006, despegó dramáticamente en 2011
con la implementación del sistema Declaraguate que actualmente sigue siendo pilar
fundamental en el cumplimiento tributario de Guatemala. De esa cuenta, en la actualidad y
especialmente cuando el contribuyente tiene una agencia virtual bancaria, la elaboración,
presentación y posterior pago de tributos en el país se puede realizar en pocos minutos,
reduciendo significativamente el costo de cumplimiento tributario.
Otro aspecto que simplificó el pago de tributos, aunque implicó una reducción del nivel
de riesgo de incumplimiento que percibe el contribuyente, fue la decisión de substituir la
tarjeta de circulación de vehículos y la calcomanía que se entregaban como comprobante
de haber realizado el pago anual del impuesto correspondiente, por unas en formato
virtual, que el contribuyente, luego de haber realizado el pago, puede descargar
directamente de su agencia virtual en la SAT.
Es obvio que el costo de cumplimiento tributario se ha reducido, empero, la carencia de

mediciones efectivas permite que aún siga siendo utilizado el argumento, especialmente
por ciertos segmentos empresariales, de que en el país no se pagan tributos por lo
difícil que es atenderlos, especialmente en los trámites asociados a la inscripción como
contribuyente.
Uno de los fundamentos para dicho argumento se encuentra en el hecho de que la

legislación tributaria vigente ha sido objeto de múltiples reformas, por lo que se da
pie al comentario de que resulta difícil de entender. Sobre este particular, un análisis
básico permite concluir que la mayor parte de los mecanismos establecidos en las leyes
tributarias, aun luego de estas reformas, son en esencia sencillos de comprender, luego
de disponer de una preparación básica. No obstante, la crítica a la simplicidad parece
encontrar argumentos en algunos aspectos de relevancia como: el nivel de analfabetismo;
el manejo de muchos idiomas en el país, mientras que la legislación tributaria se encuentra
4
Este esfuerzo, lamentablemente, fue revertido posteriormente por el gobierno a instancias del gremio empresarial
que recuperó sus deducciones, pero mantuvo la tasa marginal del impuesto aplicable, por lo que no solo no se
simplificó el impuesto, sino que efectivamente los empresarios pagaron un nivel más bajo de tributos.
36
redactada estrictamente en castellano; la secretividad que muchas veces utiliza el aparato

gubernamental para sus acciones; y la falta de publicidad real de legislación tributaria
vigente en cuerpos armonizados, que alimentan la impresión de que es compleja, por lo
que se vuelve un campo especial para conocedores.
Como tal, se observa que el impuesto de mayor recaudación en Guatemala, el Impuesto

al Valor Agregado, que fue establecido por medio del Decreto 27-92 del Congreso de la
República, de acuerdo con el documento oficial publicado por la SAT, sufrió reformas en
los años 1994 (2 veces), 1996, 1999, 2000 (2 veces), 2001 (4 veces), 2002, 2003, 2006,
2012 (2 veces), 2017, y 2019; además de disponer de una serie de llamadas y referencias
de su aplicación en otras piezas de legislación y de las que no se dispone de ningún
registro específico. Complementariamente, la Ley del IVA fue sujeta a diferentes acciones
de inconstitucionalidad interpuestas principalmente por los grupos empresariales del
país y que desembocaron en mutilaciones al cuerpo legal en los años 1993, 2003 (2
veces), 2013 y 2014 (3 veces). Los datos anteriores indican que durante los treinta años
de vigencia del impuesto su legislación de soporte ha sido objeto de reformas en catorce
de ellos (46.7%), lo que para un individuo que se inicia en el campo tributario puede
interpretarse como muy complejo de entender.
Sobre este impuesto debe reconocerse que las múltiples reformas, algunas incluso
patrocinadas en forma directa por grupos de legisladores del Congreso de la República,
se dirigieron a crear nuevos mecanismos de pago para los agricultores y para la devolución
del crédito fiscal del impuesto a los exportadores, lo que lejos de dotar de simplicidad
al sistema, complejizó el modelo vigente, dado que el propósito fue favorecer a grupos
específicos, no crear mecanismos generales de cumplimiento. Aun así, los mecanismos
establecidos en la Ley del IVA, si pueden ser objeto de ordenamiento y estandarización,
se considera que, en su mayor parte, son relativamente simples de comprensión.
El otro impuesto de relativa importancia, el Impuesto Sobre la Renta, fue establecido por
medio del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, y de acuerdo con el documento
oficial publicado por la SAT, sufrió reformas en los años 2013 (2 veces), 2019 y 2020. Además
de disponer de una serie de llamadas y referencias a su aplicación en otras piezas de
legislación de las que no se dispone de ningún registro específico. Complementariamente,
la ley del ISR fue sujeta a diferentes acciones de inconstitucionalidad interpuestas por los
grupos empresariales del país y que produjeron suspensiones parciales o definitivas del
cuerpo legal en 2013 (2 veces), 2014, 2015. Los datos anteriores indican que, durante los
diez años de vigencia del impuesto, su legislación de soporte ha sido objeto de reformas
en 5 de ellos (50.0%), en gran parte por la necesidad de reacomodo por el gremio
empresarial organizado.
Finalmente, el Código Tributario que funciona como marco legal de referencia a la

legislación tributaria en forma complementaria a la Constitución Política de la República, y
que fue emitido por medio del Decreto 6-91 del Congreso de la República, sufrió reformas
en los años 1995, 1996, 1998, 2001, 2002, 2004, 2006 (2 veces), 2012, 2013 y 2016,
de acuerdo con el documento oficial publicado por la SAT. Complementariamente fue
sujeta a un significativo número de acciones de inconstitucionalidad que se concentraron
en los años iniciales de vigencia de las reformas; de esa cuenta destacan las acciones en
los años 2002, 2004, 2008, 2013 (7 veces), y 2018.
Como tal, los múltiples cambios practicados a la legislación de base, incluso algunos
previendo disminuciones en las tasas marginales efectivas para los siguientes años, o
suspensiones en la vigencia de determinados cuerpos legislativos, aunados a los cambios
37
políticos productos de elecciones o movilizaciones populares, las continuas acciones

de inconstitucionalidad interpuestas por los gremios empresariales organizados, las
reformas tributarias en los regímenes legales que contienen incentivos tributarios, la
inestabilidad en la gobernanza en la administración tributaria, y las crisis económicas o
sanitarias, como las experimentadas en 2008-2009 y sanitaria en 2020-2021, producen
una cierta volatilidad en los resultados tributarios obtenidos, y que dificulta la estimación
de lo que podría llamarse «la recaudación normal del país», así como que complejiza la
interpretación de la ley, por lo que termina siendo un campo de abogados y auditores
especializados, especialmente en el campo de la defensa tributaria.
Los elementos anteriores denotan que la legislación tributaria del país es muy inestable
tanto por el hecho que las diferentes autoridades fiscales en su intención de mejorar
el cobro de tributos han introducido muchos cambios legales, lo que se puede percibir
como la carencia de la definición de un modelo fiscal específico, y que incluso ha
dado pie a que grupos de legisladores hayan aprovechado la situación para introducir
reformas a su conveniencia, a pesar de los buenos esfuerzos por simplificar el modelo.
Complementariamente, como ya fue evaluado previamente por Icefi (2015), el modelo
tributario de Guatemala es sumamente inestable en los períodos en los que se
introducen reformas que afectan a los intereses del grupo empresarial organizado y que
ha encontrado en la Corte de Constitucional un importante apoyo para detener cualquier
esfuerzo que trate de reducir los beneficios obtenidos por dicho gremio y que implique
un mayor pago de tributos o una mayor obligación de cumplimiento tributario.
1.2.7 La recaudación real y la elasticidad tributaria en Guatemala
La inestabilidad descrita en la legislación, explicada en la sección anterior, también

dificulta en forma significativa el pronóstico del valor esperado de la recaudación para
los períodos siguientes, lo que incluso en los últimos años ha causado un importante
manejo de dichas cifras por parte de las autoridades tributarias, atendiendo a que en
Guatemala el pronóstico de la recaudación esperada se convierte en un compromiso
institucional para la SAT, por lo que este ente tiende a subestimar los valores esperados
para el siguiente ejercicio fiscal en forma sistemática.
En la práctica internacional, una de las formas más comunes de pronosticar los valores
esperados de la recaudación es por medio de la elasticidad tributaria, la que se define
como la variación porcentual en los ingresos tributarios netos, libres de los efectos por
nuevas medidas, con respecto a una base que normalmente, para valores agregados, es
el PIB (FMI,2020); sin embargo, dado que su uso implica el cálculo de los efectos sobre la
recaudación de los factores excepcionales que pudieran afectarla, es sumamente difícil
establecer con precisión dicho valor y un cálculo efectivo.
Como alternativa al difícil cálculo de la elasticidad tributaria, muchos autores, como

Cardoza (2017), sugieren el uso alternativo de la boyanza o flexibilidad tributaria, definida
esta última como el cambio porcentual en los ingresos tributarios ante un cambio
porcentual en el PIB, en términos reales.
El primer paso obvio para el cálculo deriva de la construcción de una serie de la recaudación
tributaria en términos reales que utilice una base fija inicial y de allí encadenar valores,
como lo realiza el PIB del Banguat. De esa manera, y asumiendo el deflactor implícito
del PIB utilizado por las autoridades monetarias para construir su serie empalmada en
términos reales para el período 2001-2022, se puede encontrar que la recaudación real
38
de Guatemala para 2022 alcanza Q38,740.3 millones a precios de 2001, reportando una
tasa media de crecimiento real anual del 4.5% para el período, con fuertes variaciones
en los años 2002, 2006, 2009, 2011, 2020 y 2021, lo que ayudó a suavizar la trayectoria.
Las fluctuaciones consideradas extraordinarias, con la excepción de la reportada en 2011,
fueron producto de cambios legales o crisis experimentadas en el país.
FIGURA 9
Guatemala: recaudación en términos reales a precios de 2001 y tasas de crecimiento
interanual.
45,000.0 30.0%
26.0%
40,000.0 25.0%
En millones de Quetzales de 2001
35,000.0
20.0%
Tasas de crecimiento
30,000.0 14.2% 15.0%
25,000.0 11.5%
8.7% 9.6% 10.0%
20,000.0 5.9%
4.2% 5.1%
3.0% 2.7% 6.9% 5.0%
15,000.0 3.0% 3.0%
3.6% 2.5%
0.9% 0.9% 0.0%
10,000.0
-0.9%
3.2%
- -5.0%
5,000.0
-5.8%
-6.4%
0.0 -10.0%
13
14
20 7
20 6
09
20 5
20
02
20 8
20 1
10
22
20 3
20 4
17
15
16
20 9
12
20 1
18
20 1
0
2
1
0
0
0
0
0
1
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
En millones de Q. constantes Tasa de crecimiento anual
Nota: Para la construcción de la serie en términos reales se utilizó el deflactor implícito del PIB calculado por
el Banguat para la construcción de su serie de empalme para el período 2001-2022.
Fuente: Icefi con datos del Banguat.
Por supuesto que la construcción de la serie de la recaudación podría realizarse utilizando

como deflactor el comportamiento del Índice de Precios al Consumidor reportado por el
Instituto Nacional de Estadística, sin embargo, por razones de consistencia, se estimó
más apropiado utilizar los datos del Banco de Guatemala, dado que la comparación de
flexibilidad tributaria se realizaría con el PIB real de dicha institución.
De esa cuenta, la información de la recaudación y del PIB en términos reales, luego de

su transformación logarítmica, permite establecer que por cada punto porcentual que
aumentó el PIB en el período 2001-2022, sin excluir los períodos de crisis económica y
de recuperación, la disponibilidad de recursos tributarios se incrementó en 0.9821 puntos
porcentuales. Es pertinente comentar que Cardoza (2017) intentó calcular el valor para
Guatemala para el período 2006-2014, obteniendo un resultado de 0.65, sin embargo,
estimó que el mismo, al no satisfacer una relación de cointegración, podría no ser válido.
El presente estudio, sin desestimar la importante referencia estadística comentada

por Cardoza, permite confirmar que, en general, el modelo tributario guatemalteco es
39
relativamente inelástico debido a que los cambios porcentuales en el PIB no se reflejan

de la misma forma en la recaudación tributaria. Por otro lado, y si se excluyen los
efectos extraordinarios sobre la recaudación observados en el período postpandemia,
que parecieran ser insostenibles en el tiempo, de todas formas la flexibilidad tributaria
calculada rondaría 0.956%, lo que reitera la falta de respuesta en el largo plazo de la
recaudación al aumento del ingreso nacional.
El valor determinado de la boyanza o flexibilidad tributaria demuestra que la recaudación

tributaria responde en forma menos que proporcional a los incrementos del PIB, que,
como proxy de las rentas obtenidas por los agentes económicos en la sociedad, debiera
ser el determinante fundamental para el pago de tributos, por lo que la carga tributaria de
Guatemala, como se ha observado en el pasado, tiende a disminuir en el mediano plazo.
Lo anterior implica que los tributos no crecen conforme se incrementa la capacidad de
pago de las personas -violentando lo establecido en el artículo 243 de la Constitución
Política de la República que establece que «el sistema tributario debe ser justo y equitativo.
Para efecto, las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad
de pago»-, lo que obedece a deficiencias en la formulación del sistema tributario, como
las filtraciones que impiden mejorar la colección de tributos.
Una primera falla en la formulación del sistema tributario es la ausencia total de política
tributaria para el país, la que no ha sido definida en ningún documento emitido por las
autoridades fiscales, y cuya ausencia se manifiesta, entre otros aspectos, por la falta de
objetivos, metas y criterios de evaluación para la medición de su productividad5 y, sobre
todo, para establecer una relación entre su beneficio y su costo, que debería justificar
su existencia. Esta falla se debe a que, históricamente, los tributos se han diseñado
respondiendo a intereses particulares o sectoriales, y no a objetivos nacionales, y resulta
mucho más sencillo de hacer cuando no existen lineamientos que orienten el trabajo a
realizar.
Además, es pertinente comentar que Guatemala, a pesar de las limitaciones en el diseño

de su modelo tributario general, tiene algunos impuestos que son teóricamente elásticos,
es decir que se espera que su recaudación se incremente conforme aumenta el PIB
nominal, pero no es así en todos los tributos existentes. Destacan por su construcción
teórica el IVA, el ISR y el ISO, que como fue apuntado concentran 83.0% de la recaudación.
Los resultados muestran que el IVA total sí presenta un comportamiento elástico de largo
plazo con 1.0682% de incremento por cada uno por ciento de aumento del PIB real; mas,
dicho resultado esconde la inelasticidad del IVA que se cobra en las aduanas del país,
lo que puede estar asociado a la existencia de mecanismos irregulares que impiden
un cobro oportuno, como también por el hecho que la valoración que se practica en
aduanas, debido a la carencia de una base de datos del valor específica, depende mucho
de lo consignado por el importador, que en gran parte dirigirán su producción al sector
informal.
Sin embargo, en la práctica se observa que el ISR y sus conexos, acreditables al primero,
tienen un fuerte comportamiento inelástico de largo plazo, contrario a lo que esperaría
la teoría, tanto por el hecho de la incorporación sistemática de nuevos tratamientos
tributarios diferenciados y de nuevos escudos fiscales, y también por el hecho de que la
tasa aplicable del impuesto sufrió una fuerte disminución a partir de 2012, lo que debido al
mantenimiento de las deducciones por parte del gobierno en su reforma de 2013, implicó
5
La productividad de un impuesto es el cobro efectivo que se realiza como porcentaje del monto que debiera
cobrarse a partir de su base teórica, es decir, de su recaudación potencial. La versión más simple de la
productividad utiliza al PIB a costo de factores como base de referencia.
40
que efectivamente los empresarios calificados al régimen de actividades lucrativas hoy

paguen mucho menos de lo que pagaban al principio del siglo.
Por otra parte, el 17% restante de la recaudación depende en gran parte de impuestos
que se aplican al volumen consumido o distribuido en el territorio nacional, por lo que
intuitivamente la flexibilidad de estos impuestos es muy limitada. Lo confirma de esa
forma los valores obtenidos para el IDP, el Impuesto a la Bebidas, y el comportamiento del
Impuesto al Cemento y a los Tabacos; de estos últimos, respecto al primero es interesante
observar que en términos reales la recaudación se mantiene prácticamente constante,
lo que es producto de la capacidad monopólica del grupo empresarial a cargo, mientras
que, en el segundo, las diferentes disposiciones públicas de sanidad han ocasionado
una disminución sistemática de la recaudación en términos reales. Por otro lado, la
recaudación de los DAI y del Impuesto a la Primera Matrícula, definido para substituir a los
derechos arancelarios que antiguamente se cobraba en la internación de vehículos, tiene
un comportamiento fuertemente declinante como consecuencia de la política comercial
del país que ha negociado y aplicado una buena cantidad de tratados de libre comercio
desde el inicio del siglo. Finalmente, es una sorpresa encontrar que el Impuesto a la
Circulación de Vehículos tiene comportamiento elástico debido a que la base de cálculo
del mismo tiende a incorporar una depreciación anual; sin embargo, esto se estima que
se explica por la necesidad de los guatemaltecos de adquirir masivamente vehículos ante
la falta general de medios de transporte público apropiados, por lo que el incremento de
dicha recaudación, paradójicamente, parece ser una muestra de un problema social que
no han logrado atender las autoridades del país.
TABLA 6
Guatemala: flexibilidad tributaria de los principales impuestos del país.
Período 2001-2022
Impuesto Coeficiente
IVA total 1.0682
IVA doméstico 1.4936
IVA importaciones 0.7531
ISR y conexos 0.5425
DAI y conexos -1.3151
IDP 0.5846
Bebidas 0.9236
Tabacos -0.7089
Cemento -0.042
Vehículos 1.1439
Nota. Se entiende como flexibilidad tributaria al porcentaje de cambio porcentual de la recaudación de un impuesto en términos reales,
respecto del cambio de su base. En el documento actual, se utiliza como base proxy para todos los impuestos, el PIB de cada uno de los años,
en términos reales.
Fuente: Icefi con datos del Minfin y del Banguat.
Como corolario a los párrafos anteriores, es pertinente comentar que la relativa

inelasticidad de los tributos vigentes en Guatemala obliga a las autoridades recaudatorias
a que, al iniciar cada año, deban hacer un esfuerzo adicional para mantener la carga
41
tributaria constante, dado que la forma como está diseñado el modelo tributario del país
produce que sistemáticamente la recaudación crezca en forma menos que proporcional
que el PIB, produciendo así una disminución de la presión tributaria. Lo anterior implica la
necesidad de avanzar en la reformulación de las características de los impuestos a fin de
que se comporten de una forma elástica ante el cambio del ingreso nacional.
1.3 El rendimiento de los impuestos en Guatemala

Las filtraciones tributarias corresponden a la renuncia de ingresos tributarios que realiza
un Estado como consecuencia de la existencia de condiciones que utilizan o permite a
los agentes económicos la minimización de su costo tributario directo. En general, las
renuncias fiscales derivan:
• De los efectos de una delimitación del sistema base tributario general del país, por
debajo de la referencia teórica disponible, y que deviene de no sujeciones al pago
de tributos de hechos específicos o actividades económicas, o de la incorporación
de deducciones o créditos fiscales que no responden al modelo teórico del tributo,
y que en general representan escudos fiscales para los contribuyentes;
• de los gastos tributarios que incluyen los ingresos públicos no percibidos por la
aplicación de beneficios o regímenes tributarios especiales (Villela, Lemgruber y
Jorrat, 2010), aunque se formalicen los hechos generadores que originan los tributos;
• del incumplimiento tributario que se refiere en general a las acciones, deliberadas

o no, que resultan en una eliminación o reducción indebida de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes (Pecho, Peláez y Sánchez, 2012);
• del comercio ilícito transfronterizo que incorpora el tráfico de armas, personas,

drogas y por supuesto de bienes y servicios en la forma de contrabando, que se
define como una acción que pretende evitar el control de la autoridad durante
las operaciones de importación y exportación y que provoca un perjuicio para la
hacienda pública, al evitar el pago de tributos y otros controles como los sanitarios
(Fundación Konrad Adenauer y LaRED, 2015);
• de los flujos financieros ilícitos que son movimientos, de un país a otro, de dinero
que ha sido ganado, transferido o utilizado de manera ilegal, y que en general se
originan en las actividades comerciales como la facturación del comercio y precios
de transferencia abusivos (Podestá, Hanni y Martner, 2017), entre otros.
Las filtraciones mencionadas se presentan en los diferentes tributos vigentes en la

legislación tributaria de prácticamente cualquier país del mundo, por lo que resulta más
apropiado, para efectos del presente documento, focalizar el esfuerzo en los efectos
sobre los principales impuestos vigentes en Guatemala, que como fuera mencionado son
el IVA y el ISR, que concentran prácticamente ocho décimas de la recaudación.
1.3.1 Impuesto al Valor Agregado
El IVA fue introducido en Guatemala a mediados de la década de los ochenta como un

intento de perfeccionar un impuesto al consumo de base amplia y de fácil recaudación, que
permitiera a las autoridades disponer de una fuente inmediata de ingresos, atendiendo a
su liquidación y pago mensual.
42
En la actualidad, su aplicación se realiza con fundamento en el Decreto 27-92 del Congreso

de la República, que plantea un impuesto regular al consumo realizado en el territorio
nacional, por lo que las compras realizadas dentro del país o los bienes y servicios
internados al territorio nacional, deben pagar el impuesto; además, aunque es un impuesto
al consumo, el criterio de determinación sigue el patrón de un modelo de valor agregado,
de tal forma que los contribuyentes reportan a las cajas fiscales el equivalente al diferencial
entre débitos y créditos fiscales, resultantes de la aplicación del impuesto a las ventas y
compras realizadas. Sobre este último aspecto, debe comentarse que la base primaria de
cálculo descansa en el reporte de las ventas, así como en la determinación apropiada del
precio de las mercancías, lo que obliga a que la valoración sea transparente y conforme los
precios de mercado, además de que efectivamente se reporten las transacciones, lo que
ocasiona muchos problemas de control tanto en las ventas que se realizan en el ámbito
doméstico como del que se realiza en aduanas, precisamente por la carencia de un base
de datos de valores específicos y por la intervención en el proceso de agentes económicos
externos.
El IVA es un impuesto objetivo y plurifásico, fundamentado en el principio de país de

destino, por lo que únicamente son objeto de gravamen las transferencias de bienes y
servicios que tengan como destino su consumo en el territorio nacional, de allí que las
ventas que se realicen al exterior en forma de exportaciones no estén sujetas al pago
del impuesto. Como impuesto objetivo, su aplicación no debiera depender de los sujetos
que compran o vendan los bienes y servicios, sino de las transacciones que se realizan
con las mercancías, por lo que las exenciones específicas definidas en el art. 8 de la ley
representan una desviación del espíritu del impuesto y de los criterios de aplicación, lo que
incluso ha provocado muchos problemas de control al verse la autoridad tributaria a emitir
«constancias de exención» que en muchas oportunidades son objeto de mala utilización en
el mercado; en contrario sensu, las exenciones generales establecidas en el art. 7, aunque
puede ser discutible su pertinencia, sí respetan la estructura y características del impuesto.
Dado que el pago del impuesto deriva de la diferencia del cálculo de la tasa legalmente
establecida sobre las ventas de bienes y servicios y sobre las compras, los contribuyentes
que se dedican a realizar ventas al exterior o a entidades legalmente autorizadas para no
cobrar el impuesto, no pueden acumular débitos fiscales, pudiendo solicitar a las autoridades
tributarias la devolución del impuesto efectivamente pagado. Este tema es todavía un
tema álgido en el país, debido a que, en el pasado, existieron muchos mecanismos de
defraudación tributaria y tráfico de influencias en la Superintendencia de Administración
Tributaria, asociados a empresas ficticias que sin realmente realizar exportaciones
solicitaban la devolución de créditos fiscales fraudulentos.
La tasa general del impuesto, una de las más bajas del mundo, es el 12%, y que debiera
funcionar como un impuesto general, de tal forma que fuera de fácil interpretación y
aplicación, sin embargo, la carencia real de un modelo tributario nacional y de política
tributaria, ha facilitado que se introduzcan a la Ley figuras que se distancian del criterio
de generalidad, y que van dirigidos normalmente a favorecer a ciertos grupos sociales de
interés, especialmente de los diputados al Congreso de la República. De esa cuenta, el
Capítulo IV de la Ley introdujo el régimen del pequeño contribuyente, en donde se establece
que la tarifa aplicada por estos es solo del 5% sobre las ventas totales realizadas, sin
derecho a crédito fiscal, lo cual claramente desvirtúa el propósito del impuesto; sobre este
particular, debió mucho mejor establecer un monotributo dirigido a estos contribuyentes,
y en la Ley del IVA se debió dejar claro que las ventas de bienes y servicios realizados por
los sujetos calificados a este monotributo estarían exentos de la aplicación del impuesto.
43
Para complementar, en 2019, el Congreso de la República introdujo el Capítulo VIII y IX,

que contienen el régimen especial del contribuyente agropecuario, que es otro mecanismo
similar al del pequeño contribuyente; así como el título IV relacionado a las enajenaciones
de los inmuebles y vehículos también establecen un pago constante en quetzales, que no
varía con el tiempo, como comprobante de dichas transacciones, desvirtuando el impuesto.
Aunque la Ley correspondiente al IVA puede considerarse de relativa fácil interpretación,

las reformas introducidas han hecho más difícil su comprensión y aplicación por parte
de las autoridades tributarias, lo que también ha abonado al campo de los profesionales
dedicados a la atención del contribuyente, que han visto un campo fértil de trabajo en
dichas disposiciones. Como tal, sí es pertinente recomendar una renovación de esta ley,
recuperando el espíritu de generalidad disponible y eliminado los tratamientos especiales
incorporados, lo que permitirá, además de una mayor facilidad en su cumplimiento, una
mejor supervisión por la administración tributaria.
Uno de los mejores avances en la administración de este impuesto fue la introducción

de la factura electrónica a inicios de la década pasada, y la generalización realizada
en 2022, que se esperaría que brinde de mayor información a la SAT para efectos de
control y fiscalización. Uno de los temas de mayor interés y que se espera que se logren
identificar con mayor facilidad con esta herramienta, es la prevalencia de contribuyentes
que históricamente presentan mayores créditos fiscales que débitos fiscales, que salvo
que se dediquen a exportar o a vender a entes exentos, no tiene lógica económica,
porque implicaría que estos contribuyentes siempre compran más de lo que venden,
llevando a una acumulación infinita de inventarios.
En general, el éxito de este impuesto está limitado por el impacto significativo de los
tratamientos tributarios preferenciales objetivos que se otorga a la compra de bienes y
servicios que se realizan en los mercados cantonales (art. 11 de la Ley), que si bien es cierto
está acotado teóricamente a las transacciones menores de Q100.00 en ciertos productos,
en la práctica y ante la falta de controles efectivos y en gran parte imposibles de ejecutar, por
la administración tributaria, se extiende a todas las transacciones de cualquier mercancía y
cualquier valor en dichos mercados, que ocupan un significativo porcentaje del consumo
que se realiza en el país. También, la limitación del éxito está relacionada con el hecho que
no se incluyen dentro de los hechos generadores las transacciones que se realicen en el
formato de trueque, por lo que todavía en el territorio nacional es una práctica común que
se ejecuten estas operaciones y escapen al pago del impuesto correspondiente.
El régimen de pequeño contribuyente y los otros regímenes especiales contenidos en el

impuesto no responden a los criterios de universalización en la aplicación del impuesto y
lamentablemente han sido diseñados como un mecanismo para reducir el pago tributario
efectivo de los contribuyentes, lo que desvirtúa la naturaleza del IVA, aunque luego de
una evaluación de beneficio-costo pueden alimentar el diseño de impuestos especiales.
Como consecuencia sí resulta conveniente la evaluación correspondiente de estos para
su exclusión de la generalidad correspondiente.
También es importante la reevaluación de los mecanismos para la devolución del crédito

fiscal dispuestos en la Ley para garantizar una utilización efectiva y transparente del
mecanismo. Asimismo, es imperativo el diseño de mecanismos de control para evitar que
existan contribuyentes con una relación de créditos/débitos fiscales mayor que uno, que
implican una subestimación de los valores de venta.
Otro aspecto que no ha sido atendido por las autoridades fiscales es la facilidad con la
que productos o servicios fabricados en el exterior son ofrecidas en el territorio nacional
44
sin el pago de los impuestos correspondientes. Uno de ellos, de creciente importancia

en el país, son las transacciones electrónicas. Dentro de estas anteriores las relacionados
con la industria del streaming y similares que no están gravados apropiadamente.
Las múltiples consideraciones especiales, tratamientos diferenciados y excepcionales, así

como la evasión, inciden en que la productividad del IVA se haya ubicado en alrededor
del 48.2% durante el período 2001-2022. La evolución de la productividad aparente del
IVA6 está marcada por tres períodos de mejora en la administración del impuesto, uno
de ellos todavía en desarrollo, y cuya duración es incierta, dado que además de mejoras
en los procedimientos administrativos, los resultados están fuertemente influenciados
por un comportamiento atípico de los precios internacionales y de las remesas que se
reciben de los guatemaltecos que viven en el exterior y que han empujado el consumo
significativamente. El primer período abarca desde el incremento de la tasa del impuesto
al 12.0% en 2001 hasta la vigencia del sistema de retenciones creado en la Ley Antievasión,
con un máximo de productividad de 53.4% del potencial teórico aproximado. El segundo
período arrancó del impacto de la crisis financiera de 2008-2009, cuando la productividad
aparente del IVA cayó a 45.2% del potencial, hasta 2012 con una productividad del 49.9%
del potencial, y que se detuvo por los cambios en la administración tributaria a inicios
de 2013, que redundaron en un deterioro significativo de su capacidad técnica. El tercer
período arrancó en 2020 con el impacto de la pandemia del COVID-19, hasta 2022 con
un punto máximo de productividad del 55.0% del potencial teórico, y que aún está en
desarrollo.
FIGURA 10
Guatemala: productividad aparente del IVA, período 2001-2022. Cálculo a partir de
los datos del PIB con base del SCN 2013
56.0%
55.0% 55.0%
54.0%
53.0% 53.4%
52.0% 51.9%
51.0%
49.9%
50.0% 49.2%
49.3% 49.5%
49.0% 49.0% 49.0%
48.0% 48.3%
47.4% 46.9% 47.0%
47.0% 47.3% 46.4%
46.0% 46.9% 46.6% 45.6%
46.2% 44.7%
45.0%
45.2% 45.0%
44.0%
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
Nota. La productividad de un impuesto se define como la recaudación efectivamente realizada como porcentaje de su potencial
recaudatorio. En este documento se utiliza como referencia de base para la aplicación del tributo al PIB, por lo que la productividad
es una aproximación y de allí la definición de aparente.
Fuente: Icefi con datos del Minfín y del Banguat.
6
Se hace referencia a la productividad aparente, cuando en el cálculo de la productividad se utiliza el PIB a costo de factores como
base teórica, en lugar del consumo estilizado conforme la legislación del país. La productividad aparente permite un mejor nivel de
comparación cuando se realizan evaluaciones intertemporales y entre países.
45
Otro factor importante que explica la baja productividad tributaria del IVA en Guatemala
es el nivel alto de informalidad que el Banguat (2019b) estimó en 21.2% del PIB en 2019.
Una informalidad tan alta implica como mínimo la pérdida del último eslabón en la cadena
de débitos y créditos del IVA, y un nivel alto de evasión del ISR. En realidad, el efecto del
sector informal puede ser mucho mayor sobre la recaudación, ya que los datos de la OIT
(2021) muestran que el nivel total de empleo informal fue 79.0% de la PEA en 2019, y que
se mantiene relativamente constante porque se alimenta tanto de las compras que se
realizan por el flujo de remesas familiares y por el contrabando de productos procedentes
de México, para el que las autoridades carecen de un plan efectivo para reducirlo.
1.3.2 Impuesto Sobre la Renta
Aprobado por medio del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de
Actualización Tributaria, el ISR vigente en Guatemala fue resultado de un extenso
mecanismo de consultas que coordinó el Grupo Promotor del Diálogo Fiscal de
Guatemala, y que a partir de las disposiciones vigentes previamente decidió la renovación
y modernización del impuesto, incluyendo algunos aspectos de interés, entre ellos:
• Aplicación del concepto de renta mundial para que fueran objeto de gravamen
todas las rentas que los residentes guatemaltecos generaran dentro o fuera del
país.
• Una simplificación extrema del impuesto que proponía la eliminación de la mayor
parte de los escudos fiscales innecesarios, tanto para el régimen de actividades
lucrativas, como para los trabajadores en relación de dependencia.
• Una disminución de las tarifas marginales aplicables, con el fin de hacer al país más
atractivo a nivel internacional.
La combinación de la disminución de las alícuotas vigentes, y la eliminación de los

escudos fiscales, así como la potencial inclusión de rentas obtenidas en otros territorios
por los contribuyentes tendería a producir una elevación de la productividad del impuesto,
a fin de que el Estado dispusiera de una mayor cantidad de recursos disponibles.
Lamentablemente, las autoridades fiscales del gobierno de turno, y posteriormente los
diputados al Congreso de la República, le introdujeron cambios dramáticos al modelo,
dentro de ellos la eliminación del concepto de renta mundial y el mantenimiento de
los escudos fiscales para los grupos empresariales calificados al régimen general de
actividades lucrativas del impuesto, aunque sí se mantuvo la disminución propuesta de
las alícuotas propuestas. Como tal, el resultado, aunque sí logró alguna modernización y
simplificación del impuesto, se manifestó en una reducción de las tasas efectivas aplicables
a los grupos de mayores ingresos y por ende una disminución de la productividad del
impuesto.
En general, el ISR es un impuesto de carácter subjetivo, que trata de gravar las diferentes
rentas que perciben las personas en el país en el territorio nacional como reflejo de su
capacidad de pago y pretende crear un mecanismo equitativo y justo de tributación.
Sin embargo, su formulación cedular, en muchos aspectos, contradice dichos extremos,
especialmente debido a la existencia de regímenes especiales y tratamientos tributarios
diferenciados que implican privilegios en la aplicación del impuesto. En general, la
formulación del impuesto, razonablemente dual, diferencia el tratamiento a las rentas del
capital de las rentas del trabajo; Ahora bien, en la definición, existen muchas zonas grises
que permiten que los propietarios del capital sean gravados como trabajadores, lo que
46
hace más difícil la administración del impuesto y facilita el arbitraje entre regímenes, lo
cual incluso es aprovechado por ciertos grupos empresariales. Por otro lado, aunque trata
de considerar la mayor parte de las rentas para el gravamen, se aleja significativamente
del modelo propuesto por Haig-Simmons, por lo que permite la acumulación de una
gran cantidad de ingresos para diferentes segmentos personales y empresariales, sin
gravamen tributario.
En su estructura contiene capítulos separados que establece tratamientos diferentes

para las rentas de actividades lucrativas, para las rentas del trabajo en relación de
dependencia y para las rentas y ganancias de capital, definiendo alícuotas y deducciones
específicas para cada uno de los regímenes. El régimen de actividades lucrativas presenta
dos alternativas para el cálculo del pago correspondiente: una que establece la base de
cálculo a partir del tradicional mecanismo de determinación de rentas netas (ingresos
gravables menos costos y gastos) y otro, como un esfuerzo significativo de simplificación,
que presenta una versión de turnover tax, en donde los contribuyentes afiliados a este
pueden pagar a partir de las rentas brutas, sin practicar ningún tipo de deducciones.
La tasa general del impuesto sobre la renta, aplicable para el régimen de actividades
lucrativas y mecanismo de determinación de rentas netas, es de 25.0% vigente en forma
amplia desde 2015, la más baja de la región centroamericana, por lo que, aunque los
empresarios calificados a este régimen tienen la obligatoriedad de practicar un anticipo
del impuesto, por medio del Impuesto de Solidaridad, la tasa efectiva es la más baja de
la región y una de las más bajas del mundo. Por su parte, la tasa efectiva más común
para el mecanismo simplificado es del 5.0% -en realidad también aplica la tasa del 7.0%
para rentas brutas mayores a Q30,000.00 mensuales, pero la mayor parte de usuarios
se quedan en el rango inferior-, que equivaldría a aplicar una equivalente al 25% sobre
un margen de ganancia del 20.0%. Lo anterior es sumamente elevado considerando
la alternativa de rentas imponibles, pero apropiada si se trata de evitar todo el costo
de cumplimiento tributario asociado. La diferencia existente entre ambos regímenes ha
permitido que diversos grupos empresariales utilicen en forma fraudulenta la posibilidad
de arbitraje, creando empresas ficticias que reportan ventas y pagan el 5% del ISR,
pero que al representar costos para ellas, se ahorran el 25.0%, por lo que se hace
indispensable la revisión de los potenciales calificados a ambos regímenes o la limitación
de las personas que pueden utilizar el mecanismo simplificado.
Aun cuando la alícuota vigente para el régimen de actividades lucrativas es el 25.0% sobre
rentas netas, existen muchas otras actividades, especialmente aquellas relacionadas con
capital extranjero que pagan tarifas diferenciadas y disponen de mecanismos especiales
para la determinación del impuesto, pero como forman parte del sistema base, en general
no son consideradas para el cálculo del gasto tributario por parte de las autoridades
tributarias. Sin embargo, la definición de estas sí implica cierta renuncia tributaria y por
supuesto que crea cierto arbitraje en la inversión general. Entre ellas, las actividades de
transporte internacional de carga y pasajeros, primas de seguro y fianzas, así como de
telefonía y transmisión de datos.
En general, las exenciones contenidas en el régimen de actividades lucrativas son de tipo

subjetivo, no obstante, en algunos casos, implican la posibilidad de que los entes realicen
actividades alejadas a los fines de su creación, o que simulen actividades que otrora estarían
sujetas al pago de impuestos. Como tal, el hecho que las universidades y otros entes como
fundaciones, asociaciones, cooperativas, y en general entes que teóricamente no tienen
propósitos lucrativos, disfruten en forma general de exenciones por todas sus actividades,
abre la posibilidad que estas disfracen actividades lucrativas como no lucrativas.
47
Por su parte, el régimen de trabajadores en relación de dependencia, que también

presenta una tasa de apenas el 5.0% -aunque los raros empleados que presentan ingresos
superiores deberán soportar una tasa del 7.0%-, en general, sí reporta deducciones, por
lo que la tasa efectiva se convierte en una de las más bajas de la región y del mundo.
Por su parte, las rentas de capital y las ganancias de capital están gravadas, en general a
una tasa del 10.0% sobre las rentas brutas, salvo las ganancias de capital que sí permiten
ciertas deducciones acotadas.
Ambos regímenes, el de empresas y el de trabajadores dispone de algunas deducciones,

que en forma de filtraciones son importantes escudos fiscales que reducen la efectividad
del impuesto y hacen que el pago efectivo sea muy pequeño y consecuentemente la
contribución que potencialmente harían las personas a partir de su capacidad de pago
sea muy limitada.
En cuanto a la productividad del ISR y sus impuestos conexos, los resultados son muy
limitados y, en general, como fuera mostrado previamente, Guatemala dispone de uno de
los impuestos sobre la renta de menor rendimiento tanto en el área, como en el mundo.
Un ejemplo es la definición del régimen de actividades lucrativas del ISR, cuyos

contribuyentes, en su mayoría, son personas jurídicas, y su hecho generador, como fuera
indicado supra, es la obtención de beneficios o ganancias por su actividad empresarial. El
supuesto fundamental debiera ser que la base de cálculo es el excedente de explotación
calculado por medio del SCN, sin embargo, en la práctica no es el caso porque las
deducciones permitidas por la ley exceden a las consideradas por las autoridades
monetarias en la formulación de las cuentas nacionales. En forma complementaria, la
mayoría de contribuyentes del régimen opcional simplificado del ISR son personas
individuales que realizan actividades lucrativas; por ello, la suma de los ingresos que
las autoridades monetarias consideran como ingreso mixto es una buena aproximación
de la base de cálculo de este régimen -en forma conjunta al régimen simplificado para
pequeño contribuyente del IVA-.
Con esta lógica, el diseñador del ISR y el evaluador de la eficacia de dicho impuesto
esperaría que en el régimen general de actividades lucrativas se tributara el equivalente
al 25% de los excedentes de explotación (la tasa máxima del ISR vigente desde 2015),
mientras que en el régimen simplificado se tributara un máximo del 7.0% de los ingresos
brutos (tasa máxima vigente desde 2013), y en el régimen en relación de dependencia se
tributara alrededor del 5.0% de los salarios efectivamente pagados, menos el efecto de
las deducciones personales. Pese a lo anterior, la realidad del funcionamiento del ISR es
diferente.
Los datos muestran que el equivalente efectivo del aporte de los calificados al régimen
de actividades lucrativas o de utilidades, incluyendo los valores que derivan del pago
del ISO, y considerando los pagos realizados por no domiciliados y las rentas de capital,
alcanza en su momento de mayor rendimiento el equivalente al 7.9% de las rentas
calculadas como excedente de explotación por el Banco de Guatemala. De igual forma,
asumiendo que los calificados al régimen simplificado, en su mayoría, son personas
individuales que realizan actividades lucrativas, el aporte en 2021 sería el equivalente a
una tasa del 5.2% sobre sus rentas y, finalmente, el pago realizado por los trabajadores en
relación de dependencia sería el equivalente al 0.9% de los sueldos y salarios reportados
por el Banguat.
48
TABLA 7
Guatemala: estimación del aporte real de impuestos sobre la renta y similares de los
grupos de ingresos considerados en el SCN, a partir de los ingresos reportados por el
Banguat. Período 2013-2021
Régimen 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
Régimen
5.6% 7.1% 6.6% 6.4% 6.2% 6.2% 7.9%
utilidades
Régimen
6.7% 6.0% 6.1% 5.9% 5.7% 4.8% 5.2%
simplificado
Relación de
0.7% 0.7% 0.8% 0.8% 0.9% 0.9% 0.9%
dependencia
Total 3.7% 4.1% 4.0% 3.8% 3.7% 3.7% 4.3%
Nota. El aporte de cada régimen se calcula como una relación del monto de impuestos efectivamente pagados,
para cada uno de los grupos, dentro del total de rentas reportadas en la desagregación del PIB por ingresos.
Fuente: Icefi con base a datos de la SAT, Minfín y Banguat.
Es importante comentar que con la salvedad de la recaudación de 2021 y 2016, ambos

influenciados por factores exógenos, la tasa general de pago de las personas jurídicas
calificadas en el régimen general oscila en alrededor del 6.2% de sus rentas, mientras
que el pago del régimen simplificado ha disminuido notoriamente, lo que implica que
cada vez más empresas dejan este régimen para incluirse en el de utilidades, atendiendo
a que en ese el pago efectivo es menor, aunque implica un costo de cumplimiento
tributario superior. En este régimen el pago efectivo disminuyó desde el 6.7% en 2015
hasta el 5.2% en 2021. Finalmente, la contribución de los trabajadores en relación de
dependencia, atendiendo a las bajas tasas aplicables y por supuesto a la existencia de
deducciones, se mantuvo entre el 0.7% en 2015 y 0.9% en 2021, lo que estaría asociado
primariamente a un aumento en los ingresos nominales de los trabajadores y la aplicación
de la tarifa progresiva.
Ahora bien, pese a que el análisis del ISR lo complican sus características y el hecho de
que las cuentas nacionales no fueron diseñadas para ser consistentes con la legislación
tributaria, y viceversa, es posible aproximar la productividad general del impuesto y las
productividades específicas de cada uno de sus regímenes. Con estas salvedades se
estima que la productividad del ISR en 2021 (último año que se puede calcular a partir de
la integración de las cuentas nacionales) fue 36.1% de su base potencial, mientras que en
2015 fue 31.2%, por lo que pareciera existir una mejora en la administración del ISR en los
últimos años. Aunque la productividad general del ISR es útil, es más importante medir la
productividad de cada uno de los regímenes del impuesto porque muestran cuando los
sujetos pasivos están obligados a tributar una mayor proporción de su renta total.
De esa cuenta, la productividad en 2021 del régimen general de actividades lucrativas fue
de apenas el 26.1%, aunque reporta una mejora con respecto a los años previos, lo que
debiera reflejarse en una disminución del nivel de incumplimiento de este impuesto. Por
su parte, el régimen simplificado de actividades lucrativas también muestra una mejora
en la productividad hasta alcanzar 61.1% de su potencial en 2021, que está tanto asociado
a una disminución de la relación Valor Bruto de la Producción/Producto Interno Bruto,
49
como a la decisión de muchas empresas de migrar al régimen general del impuesto.

Por su parte, el régimen de renta del trabajo en relación de dependencia es el que
reporta la menor productividad, con solo 18.5% de su recaudación potencial, debido a las
deducciones y a la profundización de la informalidad, sin embargo, los resultados de este
régimen en el tiempo han mejorado, lo que implica un fortalecimiento de los controles,
especialmente por medio de retenciones.
FIGURA 11
Guatemala: productividad de los regímenes del ISR 2013-2021
100%
88.3%
90% 85.1% 85.8% 83.8%
80.8% 90.8%
78.1% 78.3%
80% 75.0%
68.1%
70% 64.3% 66.2%
63.8% 62.8%
58.6% 60.6% 58.7%
60% 56.3%
61.1%
60.2%
50% 55.6% 57.3%
54.6% 54.7% 53.7%
52.0% 52.3%
40%
30% 26.1%
22.0% 22.9% 21.7% 23.2% 23.3% 22.6% 21.6%
19.6%
20%
10% 17.2% 18.2% 18.5%

14.5% 15.8% 16.4%
12.3% 13.7%
0% 7.0%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
Actividades Lucrativas - General Actividades Lucrativas - Opcional Simplificado

Rentas de No Residentes Rentas y Ganancias de Capital
Rentas del Trabajo en relación de dependencia
Nota. La productividad se calcula como una relación dentro de la recaudación efectivamente realizada dentro del potencial teórico
de cada uno de los regímenes o impuestos.
Fuente: Icefi con datos del Banco de Guatemala, Ministerio de Finanzas Públicas y la Superintendencia de Administración Tributaria.
1.3.3 La irrelevancia de los impuestos específicos al consumo
Como fuera mencionado previamente, conforme la teoría, los impuestos específicos

en su mayor parte debieran responder a: la intención de las autoridades por reducir las
externalidades que provocan el uso o consumo de ciertos productos en la economía con
el fin de regular el efecto negativo sobre los diferentes agentes económicos; la intención
de reducir la apropiación del excedente del consumidor de los empresarios, cuando los
mercados no funcionan apropiadamente; o para fortalecer la capacidad competitiva de
ciertas industrias de interés nacional. Lamentablemente, para el caso de Guatemala,
aunque la mayor parte de estos impuestos existen, sus fines, desde el momento de su
formulación, planteados en la exposición de motivos, son estrictamente recaudatorios
50
y si bien, en algunos casos, parte de los recursos obtenidos se dirigen a actividades

de compensación de los efectos negativos, en prácticamente ningún caso su efecto
realmente produce un efecto disuasivo al consumidor o al empresario de la práctica que
causa efectos negativos en la sociedad.
La gráfica posterior muestra que, paradójicamente a lo pensado en términos ambientales

o de combate a las externalidades, la recaudación del Impuesto al Petróleo y sus
derivados, definido teóricamente como ambiental, y el impuesto a la distribución de
bebidas, dirigido a reducir el consumo de bebidas alcohólicas y gaseosas, aunque su
peso es bajo, se ha incrementado en los últimos años como consecuencia del consumo
de los bienes que forman parte de su base gravable.
FIGURA 12
Guatemala: peso relativo de los impuestos específicos al consumo y de los DAI,
período 2001-2022. En porcentajes del PIB
1.2%
1.0%
0.8%
0.6%
0.4%
0.2%
0.0%
DAI más IPRIMA Distribución de Distribución de Tabaco y sus Distribución de
Petróleo Bebidas Productos Cemento
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Fuente: Icefi con datos del Ministerio de Finanzas Públicas y del Banco de Guatemala.
El consumo medio de los combustibles derivados al petróleo gravados con el impuesto

correspondiente se incrementó a un ritmo medio de 11.6% anual, durante el período
2005-2022 (período disponible de cifras por la SAT), mientras que el consumo de
gasolina superior lo hizo al 11.8% anual, la gasolina regular al 18.5% anual y el diésel
al 9.8% anual, todos valores muy por encima de la tasa de crecimiento anual de la
economía. La explicación de ese incremento significativo en el consumo se encuentra
tanto en el descuido de los sistemas de transporte público por parte de las autoridades
del país que ha ocasionado el uso masivo de medios de transporte, todos ellos
movidos por combustible, individuales o familiares en el mejor de los casos, y en la
política de generación de energía eléctrica por medio de la quema de diésel en plantas
termoeléctricas, principalmente. Dado que el Impuesto a la Distribución de Petróleo
y sus Derivados se cobra a partir del despacho para la distribución en el territorio
nacional de los diferentes combustibles, con referencia en el galón americano (3.785
51
litros) y aplica Q4.70 a la gasolina superior o premium, Q4.60 a la gasolina regular y

Q1.30 al diésel y gas oil, se puede observar, sin ninguna duda, que el tributo no ha
tenido ningún efecto ambiental.
Por su parte, el consumo medio de las bebidas gravadas conforme el impuesto

correspondiente se incrementó a un ritmo medio de 7.6% anual para las bebidas
alcohólicas durante el período 2005-2022, mientras que el consumo de bebidas
gaseosas lo realizó a una tasa media anual del 5.5%. Ambos consumos crecieron por
encima tanto del crecimiento medio de la población, como de la actividad económica,
lo que implica un aumento del consumo per cápita de dichos productos, pero también
implica que el impuesto no tiene ningún efecto reduciendo la demanda de estos. Un
aspecto interesante en la evaluación de las cifras es que mientras la cerveza tuvo
una tasa de crecimiento anual durante el período del 8.7%, las bebidas alcohólicas se
redujeron 0.9%, lo que pareciera indicar un cambio en los gustos de las personas, o
que el impuesto si tiene efecto negativo sobre el consumo de alcoholes, pero ninguno
sobre el de la cerveza. Otro aspecto interesante es el relacionado con el hecho de que el
consumo de agua envasada se incrementó a un ritmo anual de 6.8%, lo que además de
ser una nueva vertiente de negocios para las empresas que fabrican bebidas gaseosas,
implica el consumo de la población de un bien que otrora debiera ser suministrado por
las autoridades en forma sana, sin costo adicional, por medios entubados.
De esa cuenta, el impuesto a la producción de bebidas gaseosas, bebidas alcohólicas

y otras similares, que se produce en la salida de los productos de las fábricas locales
o en el momento de la importación, cuando se destinan al mercado local, aunque
el impuesto posteriormente se traslada al consumidor, y que se aplica con tasas ad
valorem cuando se trata de bebidas que contienen alcohol y a una tasa específica
sobre los litros cuando se trata de bebidas no alcohólicas, no parece tener, en general,
ningún efecto sobre el consumo de los productos que hacen daño a la salud de los
guatemaltecos.
Lo anterior es fácilmente perceptible en el hecho de que la tasa que se cobra de

impuesto a la comercialización de cerveza es de apenas 6.0% sobre el precio de venta,
sin IVA, mientras que, para las bebidas de alcoholes destilados, la tasa es del 8.5%
sobre el pecio de venta, sin IVA, que especialmente en el primero de los casos no
parece ser un disuasivo significativo. En el caso de las bebidas gaseosas, el efecto es
todavía menor y dado a que el consumo de estos productos es una de las principales
causas de diabetes infantil, uno de los temas que deben ser atendidos en el corto
plazo. El impuesto aplicable en el país equivale a Q0.18 por cada litro comercializado,
por lo que conforme se incrementan los precios el impuesto es cada vez menor. Baste
decir, por ejemplo, que si un litro de bebida gaseosa se vende, por ejemplo, en Q10.00
en el mercado, el efecto impositivo, sin IVA, es de apenas 2.0% sobre el precio de la
bebida, que en ningún caso representa un desmotivante para su consumo, como lo
muestran las estadísticas.
Por su parte, el impuesto a la distribución de cemento, teóricamente establecido como

elemento disuasivo para el monopolio de dicha industria, pero que lamentablemente
no contempla un control de los precios de venta al consumidor para evitar el traslado de
la incidencia del impuesto ha tenido un pequeño efecto teórico sobre la concentración
del mercado, aunque dichas cifras deben ser tratadas con cuidado. De acuerdo con las
estadísticas de la SAT (2023), en 2005, el 91.1% de las ventas de cemento en el mercado
local procedían de producción local, mientras que para 2022 dicho porcentaje había
52
disminuido al 82.1%, lo que implicaría, al menos en apariencia, que la empresa local ha

perdido poder, lo que no necesariamente es cierto, dada la dedicación actual de esta
a la importación de materiales de construcción, entre ellas de cemento. Lo realmente
interesante de la información es que el consumo de cemento se ha incrementado a
un ritmo del 3.5% anual, similar al del PIB real, lo que a priori se podría interpretar
como que la construcción, asumiendo una relación insumo/producto constante, crece
al mismo ritmo que el PIB, pero también se podría interpretar que la falta de controles
reales por falta de la administración tributaria permite que esta empresa pague un
valor de tributos, que si bien crece nominalmente, no lo hace a un ritmo importante,
para mantener el pago de impuestos constantes en términos reales, conteste con sus
intereses.
Finalmente, el impuesto al Tabaco y sus Productos presenta una trayectoria decreciente

en el tiempo, al extremo que representaba 0.085% del PIB en 2005, mientras que para
2022 el peso había disminuido al 0.061%. Sin embargo, dicha situación no es conteste
con el hecho de que el consumo de cigarrillos en el país se ha mantenido prácticamente
constante en el tiempo, al extremo que la SAT reporta que en 2005 se consumían 8.9
millones de cigarrillos y en 2022 se consumieron específicamente el mismo monto,
aunque en los cinco años previos a la pandemia el consumo reportado oscilaba en 5.8
millones anuales. Lo que es claro es que el consumo per cápita de dicho producto sí
ha disminuido como consecuencia tanto del impuesto, pero también de las diferentes
disposiciones que ha adoptado el Gobierno de la República en materia sanitaria, que
restringió de forma drástica los lugares en los que se puede fumar y que también pudo
tener un efecto disuasivo sobre el volumen consumido, sin embargo, es imposible, con
la información disponible, aislar ambos efectos.
Los derechos arancelarios a la importación siguen el patrón de un aumento del valor

del consumo importado para los guatemaltecos en aquellas mercancías sujetas al pago
de dichos tributos, pero no existe una política comercial específica que dé a conocer
decisiones de protección concreta a algunas industrias, y en las que con la salvedad de
la industria de bebidas alcohólicas y temporalmente a la del cemento, no disponen de
tasas arancelarias más altas. En la práctica las decisiones de política comercial derivan
más de procedimientos no arancelarios de protección, como el aplicado a la industria
del azúcar y en algunos casos a la del maíz, sin embargo, no parece responder a un real
estudio que demuestre la necesidad de proteger a dichas industrias nacionales.
La legislación guatemalteca contempla algunos impuestos adicionales, como el

Impuesto del Timbre y Papel Sellado, así como el de Salida del País, que merecen ser
evaluados apropiadamente para decidir su continuidad, especialmente en el primero
de ellos dado a que incluso parece tener una relación beneficio-costo menor que uno,
o una dedicación absoluta, en forma de tasa para el segundo, de tal forma que los
puertos y aeropuertos, reporten una mejora significativa en el mediano plazo.
1.4 Las filtraciones tributarias y los montos pendientes

de optimizar en la recaudación
Al igual que la legislación tributaria de todos los países del mundo, y especialmente por
decisiones de política tributaria, en Guatemala también existen ciertas desviaciones
respecto del monto efectivo cobrado de impuestos y del monto potencial que debiera
obtenerse a partir de la base gravable definida en la legislación específica.
53
El primer aspecto a considerar en este tema es lo que el Fondo Monetario Internacional

ha dado por llamar la brecha de componentes no tributables (Barra, 2022; Hutton, 2017),
y que corresponde a la diferencia entre el monto total a recaudar en un impuesto si
todos los hechos generadores teóricos que realizan los residentes o las transacciones
que realizan están gravadas a la tasa tributaria y los pagos efectivamente realizados
del impuesto, adicionándoles el monto del gasto tributario efectivo. La brecha de
componentes no tributables deriva de una porción de la recaudación que no se realiza
debido a restricciones prácticas o de ejecución que estiman las autoridades que
enfrentan y consecuentemente prefieren dejar fuera del gravamen a determinados
hechos generadores, o a la determinación de escudos fiscales que benefician a los
contribuyentes, especialmente a las corporaciones. Ejemplos de este tipo se encuentran
en la decisión de dejar al margen de las bases de cálculo del ISR las rentas obtenidas
por los residentes de Guatemala fuera del territorio nacional, cuando en la realidad la
contribución marginal de estos debiera ser a partir de sus ingresos totales y no solo a
partir de lo que reportan en el territorio nacional. También, entra aquí la decisión de no
gravar las transacciones que se realizan por medio de trueque y las remuneraciones en
especie, entre otras, que son utilizadas sistemáticamente para evitar el pago de tributos,
y por supuesto la gran cantidad de escudos fiscales establecidos en la Ley que regula el
cumplimiento y pago del ISR, y que permite que el monto de renta gravada del impuesto
se distancie dramáticamente del concepto de excedente de explotación que manejan las
autoridades monetarias.
En círculos académicos, esta brecha corresponde a lo que se denominan no sujeciones

al impuesto, o en algunos casos, deducciones, por lo que el monto de ingresos que
pierde el Estado no forma parte ni del gasto tributario, ni del incumplimiento tributario,
pero sí es una importante fuente de renuncia tributaria.
Para el FMI al adicionar a la brecha de componentes no tributables, el monto del gasto

tributario, se obtiene lo que se llama la brecha de política tributaria, que corresponde
a la diferencia entre la recaudación potencial si todo el marco conceptual sobre el que
descansa la aplicación del impuesto estuviese gravado, y la recaudación potencial que
puede obtenerse a partir de la legislación vigente. Sobre esta brecha regularmente no
existen mediciones específicas dado a que para muchos países no existen las estadísticas
que permitirían su cálculo, especialmente relacionadas con el monto de rentas generadas
fuera del territorio nacional por residentes guatemaltecos, por ello regularmente se
calculan en forma residual; sin embargo, parte de esta brecha tiende a confundirse con el
nivel de incumplimiento tributario, especialmente por las prácticas de planificación fiscal
agresiva.
Finalmente, otra filtración muy importante es el incumplimiento tributario que,

especialmente si se sigue la metodología del potencial teórico, es el residuo o remanente
del potencial teórico efectivo -que implica una reducción del potencial teórico por las
brechas de componentes no tributables- y del gasto tributario. En general, esta filtración
deriva de prácticas ilegales o ilegítimas por parte de los contribuyentes para evitar
el pago de impuestos, y que se refleja en procedimientos de defraudación tributaria,
contrabando, manejo de precios de transferencia y otros flujos ilícitos de capital y no
cumplimiento por otras cuestiones sociales, entre ellas, la informalidad.
54
1.4.1 Las desviaciones respecto de la base y los escudos fiscales en

Guatemala
Los Estados, muchas veces por presión de los grupos empresariales, tienden a definir
excepciones al gravamen o deducciones especiales que permiten la disminución
artificial de la renta imponible de los impuestos, especialmente en el caso del ISR; de
allí que, al reducir el pago tributario efectivo, se convierten en subsidios otorgados
a fin de beneficiar la inversión en el país o simplemente privilegios a favor de ciertas
condiciones tributarias o grupos específicos. En el círculo financiero a estas deducciones
se les conoce como escudos fiscales, los que, aunque generales en su aplicación, en su
mayor parte no forman parte de los gastos que son necesarios por las empresas para
producir las rentas que son gravadas dentro del impuesto o exceden los valores que
efectivamente utilizan las empresas, por lo que están diseñadas específicamente para
reducir el pago del tributo. Dentro de estas consideraciones se encuentran las prácticas
de depreciación acelerada, las amortizaciones de gastos de inversión, las deducciones
de ciertos gastos relacionados con la responsabilidad social empresarial, la posibilidad
de deducir en la empresa gastos que corresponden al empresario, la falta de control en
la deducción de intereses y que puede dar lugar a capitalización débil, entre otros. Los
escudos fiscales difieren del gasto tributario en el entendido que estos últimos tienen
aplicación restringida, por lo que su utilización se convierte en una situación excepcional;
por su parte, los escudos fiscales son generales, por lo que lo pueden aplicar todos los
grupos económicos y aparentan una condición normal y correcta.
En el caso particular de Guatemala, el ISR contempla algunas deducciones que, aunque

deben ser evaluadas con un mayor nivel de profundidad, pueden considerarse a priori
como escudos fiscales y que debieran tener una medición de beneficio-costo para
establecer si efectivamente contribuyen a la elevación de la inversión o si simplemente
permiten que los grupos empresariales no paguen el impuesto, como fue demostrado
previamente y consecuentemente no contribuyan con el financiamiento de los gastos
públicos. Entre ellas, se estiman los siguientes:
• las depreciaciones de activos fijos

• las amortizaciones para compensar el agotamiento, cuando el bien no esté
sujeto a depreciación
• las donaciones y legados
• los gastos por mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas,
clínicas, hospitales, servicios de asistencia médica, entre otros, en beneficio
de los trabajadores
• el monto de cuentas incobrables
• las regalías, especialmente cuando son empresas vinculadas
• los gastos de promoción y publicidad, especialmente si se contratan empresas
vinculadas
• los sueldos, salarios, gastos de representación, gratificaciones, sobresueldos
y cualquier otro gasto que corresponda a propietarios, socios y accionistas
de la empresa que se disfrazan en forma de trabajadores en relación de
dependencia; en la práctica, la ley considera un máximo del 10.0% de la renta
bruta para estas deducciones, sin embargo, su aplicación puede representar
una pérdida total de la recaudación del impuesto si la empresa reporta un
margen de ganancia antes de impuestos de hasta el 10.0%.
55
También se encuentran dentro de este aspecto los regímenes especiales creados para
diferentes grupos de empresas no residentes en el país y para los segmentos de empresas
agropecuarias o de construcción residentes en Guatemala. Es pertinente comentar
que una práctica común de elusión fiscal, que no es contabilizada apropiadamente,
corresponde a las deducciones que pueden realizar los empresarios de facturas que
fueron emitidas por pequeños contribuyentes o calificados al régimen simplificado que
facilita el no pago de tributos.
No es posible tener una idea exacta de lo que implican como renuncia fiscal el monto de
escudos fiscales otorgados, especialmente porque algunos de los rubros mencionados
pueden considerarse como gastos necesarios, sin embargo, habrá que evaluar en el
futuro la eliminación o por lo menos regulación de las deducciones de referencia para
evitar la existencia de escudos fiscales innecesarios. En la práctica, algunas no sujeciones
al impuesto también son consideradas por los comerciantes como escudos fiscales,
destacando primariamente la relacionada con la obtención de ingresos fuera del territorio
nacional y que es de mucho interés en la planificación fiscal agresiva. Ese tema será
considerado en el manejo de flujos ilícitos de capital.
1.4.2 El gasto tributario: el efecto de los tratamientos tributarios

diferenciados
De acuerdo con Jorrat (2010) el gasto tributario corresponde a la recaudación que el

Estado deja de percibir como consecuencia de la aplicación de tratamientos tributarios
preferenciales y cuya finalidad es favorecer o estimular a determinados sectores,
actividades, regiones o agentes de la economía. En general, el gasto tributario es una
renuncia tributaria establecida con claridad en la legislación del país y que en algunos
casos representa un privilegio fiscal, pero en otros la renuncia es producto de la aplicación
ampliada del principio de justicia tributaria al tratar de evitar el pago de tributos a sectores
o regiones del país en donde el nivel de ingresos disponibles es menor. Para las finanzas
públicas, las renuncias fiscales consideradas se consideran un gasto debido a que se
interpretan como un hecho simulado en donde los contribuyentes pagan sus tributos y el
gobierno gasta en ellos por medio del otorgamiento de subvenciones, por el equivalente
al pago tributario realizado, para promover su bienestar o productividad; de esa cuenta, la
cuantificación del gasto tributario debe formar parte del presupuesto anual de gastos del
Estado y es materia de transparencia fiscal en la publicidad de los beneficiarios de dichos
tratamientos. Debiera, pues, ser objetivo de evaluación permanente su preservación en
la legislación del país por medio de evaluaciones de beneficio-costo determinando si se
cumplen los objetivos para los cuales fueron diseñados, lo que necesariamente implica
que debieran estar incluidos en la definición de la política tributaria del país.
En términos generales, los gastos tributarios se presentan en la legislación vigente en

la forma de exclusiones de la aplicación de la Ley, exenciones, exoneraciones, tasas
diferenciadas, deducciones, créditos tributarios especiales, entre otros. En general,
el gasto tributario se refleja como la posibilidad de que el contribuyente, a pesar de
que se formalice el hecho generador, no tiene la obligatoriedad de pagar el tributo; sin
embargo, el caso de no sujeciones exclusivas para ciertas actividades específicas es
más refinado, dado que, aunque no se formaliza el hecho generador, debido a que el
tratamiento especial es diferenciado, debe entenderse como gasto tributario. Ahora
bien, si los tratamientos diferenciados derivan de las características específicas de los
regímenes, deben evaluarse más en el campo de escudos fiscales. Dentro de estos se
56
encuentran los regímenes de pequeño contribuyente, o algunos específicos establecidos

para industrias de contribuyentes no residentes.
En la legislación vigente de Guatemala abundan los ejemplos de estos tratamientos

especiales, los que conforme el impuesto, debieran adoptar las características de ser
subjetivos u objetivos para facilitar la administración del tributo, pero no se recomienda
que se mezclen dichos conceptos. Así para el ISR las exenciones en general debieran
ser subjetivas, es decir, excluir al sujeto que perciba las rentas del pago de tributos como
se plantea con los organismos del Estado, sin embargo, la posibilidad real de que los
entes realicen actos gravados y exentos, como los de las instituciones calificadas como
no lucrativas, las cooperativas, las iglesias, las universidades y centros educativos, y
otros, hacen difícil su verificación y fiscalización.
En sentido contrario, las exenciones en la Ley del IVA debieran ser objetivas, tal y
como se plantea en algunos casos definidos en el artículo 7 del Decreto 27-92, Ley del
Impuesto al Valor Agregado, debido a que en esencia el hecho generador se encuentra
en la transacción y no debiera depender del sujeto que la realiza, porque hacerlo de
esta última forma impide la apropiada canalización del efecto del impuesto y hace más
difícil el seguimiento del tributo. Aquí es correcta la exención a los aportes y donaciones
realizados a las entidades no lucrativas, a los servicios que prestan las instituciones
fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, a la constitución de fideicomisos por
las ventas que se realicen en los mercados cantonales hasta por Q100.00, las ventas
de viviendas que no excedan de Q250,000.00, entre otros. Sin embargo, la aplicación
de exenciones a las compras que realizan entes como los centros educativos, el IGSS,
las universidades, entre otros, complica la administración del impuesto, al extremo que
han hecho necesaria la creación de la figura de la Constancia de Exención del IVA que
ya en el pasado ha causado muchos problemas por mala utilización.
Es pertinente recordar que el IVA es un impuesto que obedece al principio de país de

destino, por lo que las exportaciones no están sujetas a la aplicación del tributo. Como
tal, no gravar las exportaciones no es una exención y no debe considerarse como
gasto tributario, y por ende no es un privilegio que disfrutan los exportadores, como
lamentablemente lo piensan parte de los consultores y analistas guatemaltecos.
La SAT realiza una evaluación periódica de la estimación del gasto tributario desde 2001.
En estos estudios, que son publicados anualmente, se presentan los montos estimados
de las renuncias fiscales que realiza el Estado en los principales impuestos en el país.
Esta estimación, que también forma parte del Presupuesto General del Estado, en la
segunda sección de la quinta parte del documento, reporta una evaluación del monto
de la renuncia fiscal, clasificados por impuesto y por sector económico, aunque no por
tipo de tratamiento diferenciado, por lo que no es posible conocer, en forma sintética,
las renuncias por incentivos tributarios o por regímenes especiales. En sus estudios,
la SAT también presenta una matriz de excepciones tributarias, indicando todos los
aspectos que originaron el gasto tributario, sin embargo, no da a conocer el monto por
cada una de ellas, por lo que, aunque útil para efectos de consolidación de información,
tiene poco uso para la evaluación y análisis de beneficio costo.
En la práctica, las publicaciones de la SAT, aunque permiten darle seguimiento a la

trayectoria del gasto tributario, la formulación de los estudios contenidos ha reportado
algunas variaciones en las características de la estimación del sistema base de los
impuestos y las consideraciones de los elementos imputados en el Sistema de Cuentas
Nacionales, que han producido, en algunos casos, resultados mucho más optimistas de
57
lo que apunta la realidad. Gran parte del problema deriva del hecho de que la SAT ocupa
los papeles de juez y parte en la formulación de estos estudios que debiera realizar el
Ministerio de Finanzas Públicas, como ente responsable de evaluar la productividad
de los tributos, o preferentemente un ente ajeno a la institucionalidad fiscal, a fin de
evaluar realmente el funcionamiento del sistema tributario y, dentro de ello, las pérdidas
fiscales por la vigencia de estos tratamientos diferenciados. Sin embargo, dado que el
cumplimiento de las metas de recaudación forma un criterio de valuación de la gestión
de la SAT, y sobre este aspecto puede influenciar el nivel del gasto tributario, existe un
alto riesgo moral para que las autoridades de la SAT no sigan criterios homogéneos y
apropiados para la estimación de la renuncia fiscal, o, como se verá posteriormente, del
incumplimiento tributario.
Al margen de estos elementos que deben considerarse y, por ende, los datos presentados
por la SAT, tanto del gasto tributario como del nivel de incumplimiento tributario, deben
ser utilizados con cautela, si existe una estimación teórica a partir de los resultados
del SCN 2013 que es utilizada actualmente por las autoridades monetarias y que
muestra que para 2022 las renuncias tributarias alcanzaron 2.69% del PIB, equivalente
a unos Q19,818.4 millones. En el gasto tributario destaca el correspondiente al IVA que
representa el 64.2% del total, mientras que el relacionado al ISR implica el 28.2% del
total.
La serie histórica muestra ciertas irregularidades y variaciones en el comportamiento

de los contribuyentes, que serían la única explicación a los cambios en el monto de las
renuncias tributarias, dado que no existieron cambios legales en dichos años (aunque
debe mencionarse que la crisis sanitaria de 2020, si pudo tener ciertos efectos, que
en ningún caso han sido clarificados por parte de las autoridades fiscales). Dentro de
ellos, es interesante observar la elevación sistemática de la renuncia por impuestos
al comercio exterior, que deriva en gran parte de importaciones que ingresaron al
país sin el pago de impuestos y que podría ser explicado en 2020 producto de la
pandemia del COVID-19, y parcialmente por la inflación mundial de 2021 y 2022. Sin
embargo, los datos sugieren prácticamente una duplicación del gasto tributario de
2022 respecto del de 2018. Otra situación que llama la atención es que, a pesar de que
no existen datos de una Encuesta de Condiciones de Vida que lo validen, el aumento
de la renuncia del IVA a partir de 2020, año en el que las compras y las importaciones
disminuyeron significativamente. El gasto tributario asociado al resto de impuestos se
puede considerar relativamente despreciable, aunque siempre es importante el control
y seguimiento.
58
TABLA 8
Guatemala: gasto tributario 2018-2022, clasificado por impuesto. Cifras en millones de quetzales y porcentajes del
PIB
% de PIB
Impuestos 2018 2019 2020 2021 2022
2018 2019 2020 2021 2022
El comercio exterior 435.22 564.66 518.87 806.22 1,263.11 0.079% 0.095% 0.086% 0.121% 0.172%
Internos 13,801.60 14,365.83 15,651.35 17,595.15 18,555.33 2.503% 2.419% 2.608% 2.644% 2.521%
Directos 4,582.40 4,926.05 4,922.05 5,947.19 6,335.84 0.831% 0.829% 0.820% 0.894% 0.861%
Sobre la Renta 3,870.85 4,177.27 4,354.19 5,282.02 5,596.67 0.702% 0.703% 0.726% 0.794% 0.760%
Impuesto de
711.55 748.78 567.86 665.13 739.18 0.129% 0.126% 0.095% 0.100% 0.100%
Solidaridad
Indirectos 9,654.42 10,004.44 11,248.17 12,454.22 13,482.59 1.751% 1.684% 1.874% 1.871% 1.832%
Al Valor Agregado 9,385.09 9,715.46 10,948.91 12,082.58 12,722.77 1.702% 1.636% 1.825% 1.815% 1.728%
Derechos
Arancelarios a las 136.23 166.51 214.44 237.36 608.18 0.025% 0.028% 0.036% 0.036% 0.083%
Importaciones
59
Al Tabaco y sus
5.42 5.69 1.21 2.47 7.85 0.001% 0.001% 0.000% 0.000% 0.001%
Productos
A la Distribución de
0.60 0.69 0.15 0.32 0.84 0.000% 0.000% 0.000% 0.000% 0.000%
Bebidas
3.24 2.66 3.92 8.89 10.79 0.001% 0.000% 0.001% 0.001% 0.001%
Cemento
105.96 99.68 67.19 106.22 108.36 0.019% 0.017% 0.011% 0.016% 0.015%
Petróleo
A la Primera
9.13 4.49 3.25 7.16 12.37 0.002% 0.001% 0.001% 0.001% 0.002%
Matrícula
Sobre Circulación
8.76 9.26 9.11 9.23 11.44 0.002% 0.002% 0.002% 0.001% 0.002%
de Vehículos
Gastos tributario total 14,236.82 14,930.49 16,170.22 18,401.37 19,818.44 2.582% 2.514% 2.695% 2.765% 2.692%
Producto Interno
551,368.10 593,972.0 600,089.04 665,567.9 736,109.0
Bruto (PIB)
Fuente: Icefi con datos de la Superintendencia de Administración Tributaria.

En la presentación de la estimación del gasto tributario por parte de la SAT, como se

mencionó previamente, no se establece a cuánto asciende el monto de la renuncia fiscal
por cada una de las disposiciones consideradas en la Ley, lo que favorece la opacidad
y la irregularidad en el cálculo de la serie. Empero, de lo reportado, sí se dispone de
una cuantificación del monto renunciado por actividad económica,7 y en donde se
plantea que la principal causa de gasto tributario está asociado a las compras que
realizan las personas individuales en los mercados cantonales conforme la disposición
contenida en el IVA; le siguen, en orden de importancia, la renuncia conjunta del cobro
de impuestos a universidades y colegios privados establecidas en la Constitución
Política de la República y que se debió a un teórico propósito, sin resultados reales, de
abaratar la educación para garantizar un mayor acceso a la población; la renuncia fiscal
por el no gravamen a operaciones financieras, especialmente en el cobro de intereses;
los regímenes de incentivos tributarios a la inversión, que incluyendo el no cobro a
instituciones de asistencia social y cooperativas, generación de energía eléctrica
y movilidad eléctrica, favorecen a ciertos segmentos específicos y a las actividades
mercantiles que incluye una serie de disposiciones aisladas de las que no se conoce a
cabalidad la integración.
Sobre el último elemento mencionado de los listados, es discutible la incorporación como

gasto tributario del monto asociado al IVA por las exportaciones, el cual, atendiendo
a que dicho tributo responde al principio de país de destino, no debiera formar parte
de la base gravable y, por ende, no debiera ser considerado como renuncia fiscal. Su
incorporación, aquí, puede producir una subestimación del incumplimiento tributario,
si la base de cálculo en el IVA es el consumo, dado a que la deducción de la renuncia
tributaria por las exportaciones no sería pertinente. Finalmente, sobre este tema, habrá
que evaluar en el futuro si la estimación incluye la renuncia por los diferentes regímenes
especiales aprobados que no representan una regla general de cumplimiento para
todos los contribuyentes.
Al margen de las discrepancias en la metodología y supuestos para la estimación del

gasto tributario que debieran ser evaluadas por el Ministerio de Finanzas Públicas
como principal responsable del funcionamiento de los tributos en el país, la principal
deficiencia de Guatemala en materia de gasto tributario es la ausencia total de estudios
que permitan evaluar la relación de beneficio-costo de los tratamientos tributarios
diferenciados que dan lugar a renuncias fiscales, especialmente de aquellos que forman
parte de la política de las inversiones en el país, y que son diseñados teóricamente para
atraer inversión. En la práctica, especialmente, cada vez que se promueve un incentivo
tributario a determinada actividad económica, dentro de la exposición de motivos se
argumenta que el propósito principal de estos instrumentos es crear un mayor nivel de
empleo y, consecuentemente, de bienestar en la población guatemalteca; sin embargo,
no existe ninguna evidencia que muestre que efectivamente han producido un efecto
multiplicador que haya cambiado dramáticamente el comportamiento de la actividad
económica del país o causado un efecto real sobre la atracción de inversión o por lo
menos de fortalecimiento de la capacidad de inversión en el país.
Otro elemento que está pendiente de evaluar es la progresividad de los tratamientos

tributarios diferenciados, especialmente de aquellos que han sido promovidos para
defender la capacidad de compra de los grupos de menores ingresos, atendiendo a que
7
No es posible publicar una estimación de la renuncia por contribuyente, que debiera ser apropiado
atendiendo a que es una transferencia pública, debido a las limitaciones constitucionales establecidas
en la Constitución actual, especialmente en el art. 24, en donde se determina que es punible revelar la
información de los contribuyentes.
60
TABLA 9
Guatemala: gasto tributario clasificado por actividad económica del beneficiario. Período 2018-2022
% de PIB
Beneficiarios 2018 2019 2020 2021 2022
2018 2019 2020 2021 2022
I. Constitucionales 3,342.04 3,469.25 3,792.65 4,157.78 3,817.05 0.6% 0.6% 0.6% 0.6% 0.5%
Universidades 987.05 1,090.11 1,318.32 1,621.01 1,462.40 0.20% 0.18% 0.22% 0.24% 0.20%
Centros Educativos 1,075.63 1,087.28 1,172.73 1,170.13 1,189.78 0.16% 0.18% 0. 20% 0.18% 0.16%
IGSS 1,270.25 1,280.15 1,293.60 1,354.74 1,163.62 0.16% 0.22% 0.22% 0.20% 0.16%
COG Y CDAG 9.11 11.71 7.98 11.90 1.25 0.0002% 0.0020% 0.0013% 0.0018% 0.0002%
II. Leyes Ordinarias 10,894.78 11,461.24 12,377.57 14,243.59 16,001.39 2.2% 1.9% 2.1% 2.1% 2.2%
Beneficiarios D 29-
905.37 752.47 855.66 951.17 1,188.21 0.16% 0.13% 0.14% 0.14% 0.16%
89
Beneficiarios D 65-
137.27 92.85 119.80 127.22 205.26 0.03% 0.02% 0.02% 0.02% 0.03%
89
Actividades
1,541.29 1,477.35 1,346.50 1,916.20 1,821.84 0.25% 0.25% 0.22% 0.29% 0.25%
Mercantiles
Iglesias 57.67 55.79 51.45 74.99 85.11 0.01% 0.01% 0.01% 0.01% 0.01%
Instituciones de
954.67 992.20 942.79 1,076.95 1,180.74 0.016% 0.017% 0.016% 0.016% 0.016%
asistencia social
61
Misiones
diplomáticas e 248.83 280.32 351.47 444.40 470.95 0.06% 0.05% 0.06% 0.07% 0.06%
internacionales
Cooperativas 213.82 308.81 430.37 608.65 665.47 0.09% 0.05% 0.07% 0.09% 0.09%
Generación de
135.94 124.52 108.47 311.99 365.86 0.05% 0.02% 0.02% 0.05% 0.05%
energía eléctrica
Minas, canteras y
- - - - 0.05 0.00001% 0.00000% 0.00000% 0.00000% 0.00001%
extracción petrolera
Empleados
en relación de 556.48 614.79 614.43 745.36 825.00 0.11% 0.10% 0.10% 0.11% 0.11%
dependencia
Personas
3,936.62 4,313.57 4.644.09 5,105.29 5,766.25 0.78% 0.73% 0.77% 0.77% 0.78%
individuales, familias
Intermediación
1,725.85 1,850.59 2,414.01 2,233.56 2,485.50 0.34% 0.31% 0.40% 0.34% 0.34%
financiera
Instituciones
480.95 598.05 498.54 647.79 934.52 0.13% 0.10% 0.08% 0.10% 0.10%
gubernamentales
Acceso a la vivienda
0.01 0.000001% 0.000000% 0.000000% 0.000000% 0.000001%
social
Movilidad eléctrica 6.61 0.001% 0.000% 0.000% 0.000% 0.001%
TOTAL 14,236.82 14,930.49 16,170.22 18,401.37 19,818.44 2.8% 2.5% 2.7% 2.8% 2.7%
Producto Interno
551,368.10 593,972.0 600,089.04 665,567.9 736,109.0
Bruto (PIB)

todos ellos implican una violación a la generalidad de los tributos, y que únicamente tendría
sentido dicha práctica si efectivamente la sociedad ha obtenido algún beneficio a cambio.
Los elementos de evaluación mencionados en los últimos dos párrafos no solo no forman
parte del trabajo ex post regular de las autoridades fiscales, sino que la demostración
de estos extremos tampoco forma parte de los procedimientos utilizados normalmente
cuando se plantea un cambio a los regímenes tributarios que podrían derivar de un gasto
tributario, especialmente cuando el planteamiento lo realiza el Congreso de la República.
1.4.3 Los flujos ilícitos de capital
El Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributaria, que

contiene la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente, contempló originalmente en su
planteamiento la transformación de dicho impuesto a uno bajo el principio de renta
mundial, y por supuesto, dentro de su funcionamiento, la supervisión de varias de las
prácticas internacionales de planificación fiscal agresiva, dentro de ellas: la capitalización
débil, la simulación de operaciones, el acceso a la información bancaria para fines de
intercambio y fiscalización, así como la utilización de precios de transferencias abusivos.
Lamentablemente, el Gobierno de la República del partido de turno negoció tanto con

el sector privado como con segmentos del Congreso de la República la eliminación del
principio de renta mundial en la aplicación del ISR, por lo que Guatemala siguió vigente el
de renta territorial, el mantenimiento de las restricciones para que la SAT tuviese acceso
a la información bancaria, la eliminación de la simulación tributaria y el diferimiento de la
aplicación de los criterios para valuación de precios de transferencia, hasta 2015.
Aunque una nueva reforma promovida en el Decreto 37-2016, Ley para el Fortalecimiento
de la Transparencia Fiscal y la Gobernanza de la Superintendencia de Administración
Tributaria, logró cierto avance al establecer que la SAT puede tener acceso a la
información bancaria, siempre y cuando lo dictamine un juez, la situación no mejoró
mucho y hoy Guatemala sigue siendo considerada como un país no cumplidor de los
compromisos adquiridos en el Foro de Transparencia Global de la OCDE, especialmente
como consecuencia de la imposibilidad de avanzar en el país hacia el intercambio de
información, la identificación de los beneficiarios finales, y la falta de aplicación del
convenio en materia de fortalecimiento de la administración tributaria. En gran parte, dicha
situación deriva de la imposibilidad de la SAT tanto de acceder en forma irrestricta a la
información bancaria, como de combatir efectivamente los flujos ilícitos de capital, muchos
de ellos asociados a corrupción, evasión fiscal, tráfico de personas y de drogas, pero
también del manejo de precios de transferencia abusivos por parte de los contribuyentes.
En la práctica, la falta de controles y sanciones a la manipulación contable que realizan

algunos contribuyentes, quienes, usando tácticas de planificación tributaria agresiva
para evitar el pago de impuestos, aprovechan las debilidades en la definición del ISR,
principalmente por la existencia de vacíos en la legislación (los denominados loopholes,
en inglés), y promueven la existencia de flujos ilícitos de capital que han ganado mucha
notoriedad en la actualidad, por escándalos que han salido a la luz pública como los
llamados Panama Papers, Paradise Papers, Lux Leaks y Pandora Papers. Estos
escándalos incluyen el montaje de esquemas complejos basados en la habilitación de
empresas fuerza de plaza (off-shore) en guaridas fiscales para disfrazar operaciones y
evitar el pago de impuestos.
62
De acuerdo con Global Financial Integrity (2021), durante el período 2009-2018, los flujos
ilícitos de capital asociados al comercio, con el propósito de evadir o eludir impuestos
en Guatemala y que en su mayor parte derivan del manejo de precios de transferencia,
alcanzaron USD 33,581.0 millones, a un ritmo medio anual de USD 3,358.0 millones.
Conforme los datos del GFI para 2018, los flujos ilícitos asociados al comercio en
Guatemala representaron USD 3,820.0 millones, por lo que si a estos datos se le aplica
la tasa vigente en dicho año del régimen de actividades lucrativas del ISR de 25%, se
obtiene una pérdida fiscal estimada de alrededor de USD 955.0 millones, equivalente
a unos Q7,400 millones (1.4% del PIB). Si este flujo ilícito de capital proviniera de la
subfacturación de importaciones, por cada dólar subfacturado se dejarían de percibir
alrededor de Q 1.04 en IVA y en impuestos específicos.
Otra práctica más común de elusión fiscal, y que deriva de la característica de territorial
del impuesto, es el aprovechamiento de un vacío en la Ley del ISR que permite que
los dividendos, obligados a pagar el 5% del ISR cuando los beneficiarios del pago son
residentes guatemaltecos, se entreguen a residentes extranjeros, normalmente los
grupos empresariales denominados en inglés como holdings,8 que luego devuelven los
valores a los residentes nacionales y así evitan el pago de tributos.
1.4.4 El incumplimiento tributario
La filtración tributaria más desafiante para cualquier administración tributaria es el

incumplimiento o evasión de impuestos, que deviene de la pérdida de recursos cuando
los contribuyentes cometen delitos como la defraudación o el contrabando, o simplemente
porque realizan transacciones al margen de estar registrados en la administración
tributaria, pese a estar obligados, entre otros. La medición y posterior evaluación del nivel
de incumplimiento tributario es muy importante porque en la práctica permite mostrar el
nivel de eficiencia en la administración tributaria en el cumplimiento de sus funciones;
como tal, es muy recomendable que esta evaluación la realice un ente independiente a
la administración tributaria para evitar la existencia de incentivos perversos.
En Guatemala, aunque la SAT realiza mediciones de incumplimiento tributario desde 2001,

no existe la posibilidad de tener comparaciones intertemporales, con la salvedad del
IVA, debido tanto al cambio del SCN base utilizado, como por el hecho de que algunas
autoridades de dicho ente han decido no publicar la información obtenida. En la actualidad,
la SAT ha publicado recurrentemente, siguiendo el nuevo SCN de base 2013, una estimación
del monto de incumplimiento tributario del IVA para el período 2013-2022, y aun cuando
es pública una estimación del monto para el ISR hasta 2017, el cálculo se realizó a partir del
SCN anterior, por lo que los valores, en la actualidad, no necesariamente son correctos.
La metodología más utilizada para estimar la pérdida por incumplimiento tributario es la

conocida como del potencial teórico, en la que a partir del valor calculado en el Sistema
de Cuentas Nacionales (SCN) para la base gravable del impuesto, y sustrayendo los
rubros no considerados en la legislación y el gasto tributario, se obtiene una recaudación
teórica. El incumplimiento tributario es la diferencia entre este estimado y la recaudación
efectivamente realizada. Este método debe usarse con cautela, ya que en el caso de que
el SCN no incluya transacciones importantes gravadas por el impuesto, el incumplimiento
tributario calculado sería subestimado. De la misma forma, si el SCN no contempla la
8
Un holding es un grupo de empresas que controlan la mayoría de las acciones de otra empresa. No existe
una traducción al español castellano universalmente aceptada para holding, pero términos usuales son los de
sociedad gestora, sociedad tenedora de acciones o sociedad de cartera.
63
medición de la importancia de la informalidad en la generación del ingreso y producción

nacional, el incumplimiento estaría subestimado y se parecería más a un «incumplimiento
del sector formal»; también si el gasto tributario no se calcula en forma apropiada, el valor
del incumplimiento podría distorsionarse, lo que también, como en el caso de Guatemala,
puede ocurrir por la existencia de incentivos perversos dentro de la SAT, por utilizar
supuestos o metodología que tiendan a subestimar el monto de dicha filtración tributaria.
El informe de la SAT para 2022 muestra que el nivel de incumplimiento tributario en

el IVA alcanza 17.7% del potencial, valor que ha presentado una tendencia decreciente
desde hace varios años, como puede observarse en la gráfica posterior. Aunque la
trayectoria, especialmente de los últimos años, pudiera considerarse correcta, existe
una preocupación genuina con el monto, dado que la SAT utiliza algunos supuestos
muy fuertes en la estimación, así como omite algunos elementos que podrían producir
una subestimación real de dicho valor. Entre los supuestos muy fuertes se encuentra la
dimensión del monto de la producción para uso final propio que representa alrededor
del 12.0% del consumo total calculado, y la deducción del consumo exento que podría
incluir el monto de las exportaciones conforme la matriz de tratamientos tributarios
diferenciados que publica la SAT. En forma complementaria, la forma de cálculo dada
a conocer no considera tampoco el incremento en la acumulación de créditos fiscales
pendientes de reclamar por el contribuyente o el aumento de los saldos pendientes de
devolver, lo que también puede producir un efecto de subestimación del incumplimiento.
Todos estos elementos debieran revisarse cuidadosamente por la autoridad fiscal a fin
de verificar efectivamente el nivel de eficiencia del trabajo de la administración tributaria
y, por supuesto, el del incumplimiento tributario.
FIGURA 13
Guatemala: incumplimiento tributario del IVA, 2013-2022. Porcentajes del potencial
teórico y en términos del PIB
35.0% 2.5%
29.9%
30.0% 28.3%
27.7% 26.3% 2.0%
25.3% 2.00% 26.8%
25.0% 24.3% 1.89% 24.8%
1.85% 1.81%
1.72% 1.75%
1.67%
1.5%
20.0% 1.53%
17.8% 17.7%
15.0% 1.22%
1.18% 1.0%
10.0%
0.5%
5.0%
0.0% 0.0%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
% PIB % potencial
Nota. El incumplimiento tributario se calcula a partir de la relación entre el monto que no ingresó en forma de recaudación a las arcas
fiscales, dentro del total recaudatorio potencial de cada impuesto.
Fuente: Icefi con datos de la SAT y del Banguat.
64
Como elemento adicional a lo mencionado, baste realizar la integración de la base

total potencial de cálculo del IVA en términos del consumo total del país, la que como
fuera comentada previamente incluye los elementos no considerados como afectos
o componentes no tributables, y los elementos tributables, que se componen en
incumplimiento, gasto tributario y recaudación efectiva. La secuencia de los cuatro
elementos debiera tener todos los años una sumatoria del 12.0%, dado a que dicho
impuesto, en la práctica, es equivalente al 12% del consumo total del país.
Atendiendo a lo anterior, es importante observar que, con la salvedad de 2020-2021,

ambos años afectados por la pandemia, el gasto tributario regular ha oscilado entre
1.6% y 1.7% del PIB, dado que con la salvedad del cambio introducido en 2018, con el
nuevo régimen simplificado para los agricultores, en esencia, los tratamientos tributarios
diferenciados han permanecido constantes. De esa cuenta y siguiendo el patrón de que
no han existido mayores cambios legales, se observa que el componente no tributable
del impuesto se ha mantenido entre 3.5% y 3.6% del impuesto, por lo que es sumamente
raro el cambio reportado a partir de 2021 en donde aparenta que, por decisiones de
los agentes económicos, se registraron cambios en la ejecución de actividades no
tributables y tributables. Por supuesto que este último aspecto pudiera estar influenciado
por la masificación de la factura electrónica, pero parece poco probable un efecto rápido
y tan drástico, por lo que el nivel de evasión tributaria efectivo del país puede ser mayor
al que verdaderamente se reportó para los años 2021 y 2022, y su análisis debiera formar
parte de la agenda fiscal de las autoridades del Minfín.
FIGURA 14
Guatemala: estructura de cumplimiento de pago en el IVA. Datos en porcentajes del
PIB, período 2013-2022
12.00%
11.00%
3.21% 3.47% 3.66% 3.64% 3.53% 3.46% 3.58% 3.45% 3.15%
10.00% 3.86%
9.00%
8.00% 1.18% 1.22%
1.72% 1.72% 1.81%
1.85% 2.00% 1.89% 1.75% 1.53%
7.00%
1.73%
1.65% 1.82%
6.00% 1.63% 1.70% 1.64%
1.60% 1.54% 1.61% 1.82%
5.00%
4.00%
3.00% 5.90%
5.42% 5.18% 4.97% 5.03% 5.04% 5.56%
4.89% 4.82% 4.79%
2.00%
1.00%
0.00%
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
Recaudación Gasto tributario Incumplimiento No tributables
Nota. La estructura recaudatoria deriva de la identificación del peso relativo que ocupa dentro del potencial teórico de cada tributo,
cada uno de los componentes que la conforman.
Fuente: Icefi con datos del Banguat, Minfín y SAT.
65
Por otro lado, lamentablemente las autoridades fiscales no han realizado una medición
actualizada del nivel de incumplimiento tributario en el ISR, por lo que los últimos datos
disponibles derivan de la medición de la SAT (2019) para el incumplimiento del ISR de
2017, en donde se estimó que se deja de percibir el equivalente al 79.9% del potencial
teórico, equivalente a Q24,758.5 millones, 4.7% del PIB y al 151.8% de la recaudación
efectivamente realizada.
La serie dada a conocer en su momento parece que dispone de un valor de incumplimiento

tributario muy alto y que merece ser revisada, dado que no parece separar el efecto de
los escudos fiscales en este impuesto, sobre el nivel recaudatorio, por lo que el nivel de
incumplimiento tributario parece estar sobreestimado. No obstante, la serie planteada
sí reporta una cierta disminución en el nivel de incumplimiento, lo que podría implicar
resultados apropiados por el trabajo que realiza la administración.
FIGURA 15
Guatemala: incumplimiento tributario del ISR 2013-2017. Porcentajes del potencial
teórico
90.0%
85.0% 83.4%
80.9% 81.0% 80.9% 79.9%
80.0%
75.0%
70.0%
65.0%
60.0%
55.0%
50.0%
2013 2014 2015 2016 2017
Nota. El incumplimiento tributario se calcula a partir de la relación entre el monto que no ingresó en forma de recaudación a las arcas
fiscales, dentro del total recaudatorio potencial de cada impuesto.
Fuente: Icefi con base a datos de la SAT.
1.4.5 El contrabando
Guatemala reporta una muy importante penetración de productos de contrabando, al

igual que el resto de los países centroamericanos, aunque de una forma más profusa
debido a compartir con su vecino México una frontera de cerca de mil kilómetros; además
de ello, el comercio masivo con diferentes países que utilizan como escala la zona libre de
Colón en Panamá facilita diferentes mecanismos de subfacturación, que, aprovechando
la ausencia de una base real de datos del valor en la SAT, se convierte en comercio
internacional que no reporta su valor comercial real al ingresar al país.
66
El problema más severo para la industria local, así como para la recaudación tributaria, se
origina por el comercio informal con México, el que aprovechando una enorme cantidad
de pasos no autorizados en fincas ubicadas en regiones fronterizas, así como el trasiego
por medio del cruce del río Suchiate, fuera de los controles de la SAT y sin una supervisión
real por el Ejército y Policía Nacional, permite que muchos de los mercados cantonales
del país, así como pequeños comercios, se alimenten de mercancías mexicanas para la
venta sin el pago de impuestos correspondiente.
Aun cuando diversos estudios, incluyendo los realizados por el Observatorio contra el
Contrabando (OCC) (2019) y que aglutina a diferentes empresarios del sector comercio
e industria de Guatemala, y LaRED (2015) conformada por diferentes instituciones que
integraron la Red Centroamericana de Centros de Pensamiento e Incidencia, han tratado
de estimar el monto de introducción de mercancías al territorio nacional en forma irregular,
ninguno de ellos ha sido reconocido como oficial por parte de las autoridades tributarias
del país. Es pertinente recordar que hasta 2012, la SAT realizaba una evaluación del
contrabando por medio de la metodología de la discrepancia estadística de comercio
exterior; sin embargo, dicho estudio fue descontinuado por las autoridades fiscales.
El estudio realizado por LaRED (2015) consideró que, para 2012, el contrabando
representaba una pérdida tributaria de alrededor de entre 3.4% y 3.6% del PIB, a partir
de la utilización alternativa de metodologías de cálculo del porcentaje de mercado que
cubre el comercio ilegal, bajo el supuesto de que toda la pérdida de las ventas esperadas
por los comerciantes del país deriva de contrabando. Como tal, se asume tanto un monto
fijo o creciente de consumo de dichas mercancías en el mercado local. Por su parte, el
estudio del OCC, asumiendo una metodología similar, estima las pérdidas en diferentes
mercancías específicas, sin realizar una estimación global.
Los esfuerzos mencionados, aunque importantes, tienen como limitante que parten
del supuesto del planteamiento de un consumo aparente equivalente a las ventas
de las empresas locales en el mercado planteadas por los propietarios, valores que
no pueden ser verificados debido a que en la práctica los montos reportados por
estas no con convergentes con las declaraciones tributarias presentadas ante la
administración tributaria, pero también por el hecho de que presupone que todos los
productos que estas empresas han dejado de vender en el mercado son cubiertos
por otros ingresados en forma irregular, cuando no es así necesariamente, debido a
la negociación de múltiples tratados de libre comercio durante el presente siglo que
han facilitado la internación de productos alternativos de orígenes diferentes y que, en
gran parte, alimentan al sector informal del país. Es importante mencionar la carencia
de encuestas y gastos familiares que permitan estimar apropiadamente los niveles de
consumo aparente de la población.
En todo caso, el monto calculado no resulta tan relevante como establecer que el
problema existe y es creciente, y que las autoridades del país han hecho poco o nada,
no solo para cuantificar el efecto, o para combatir sus causas o para limitar el comercio
de dichas mercancías en el mercado local, por lo que es un problema latente y creciente.
Una de las causas poco investigadas, y que ocasionan fuertes contingentes de

contrabando que arriba por medio de las fronteras mexicanas, es la relativa apreciación
del quetzal respecto del peso mexicano, que ha provocado que, aunque se paguen
los impuestos aduaneros correspondientes, los productos del vecino país son
sustantivamente más baratos que los elaborados en el mercado local, que también
enfrenta el problema de economías de escala mayores del vecino del norte. Por
67
supuesto que esta causa no hace menos importante la necesaria evaluación de los
efectos causados por la falta de controles, el creciente sector informal y de alguna
forma la corrupción imperante en las autoridades públicas de Guatemala que facilitan la
internación irregular de mercancías.
FIGURA 16
Países seleccionados: Índice del Tipo de Cambio Efectivo Real, ref. 2005=100
150.00
140.00
130.00
120.00
110.00
100.00
90.00
80.00
70.00
60.00
18
11
00
13
13
13
14
07
05
06
09
02
08
01
10
03
04
17
15
16
19
12
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
El Salvador Guatemala Honduras México Panamá
Nota. El tipo de cambio efectivo real es una medida del valor de una moneda frente al promedio ponderado de varias monedas
extranjeras, tomando como referencia los tipos de cambio y el nivel de precios interno e internacional.
Fuente: Icefi con datos de Cepal.
La gráfica del comportamiento del Índice del Tipo de Cambio Efectivo Real muestra que
la relativa apreciación cambiaria guatemalteca puede ser una causa fundamental para
la penetración masiva de productos de México, e incluso de las pérdidas de capacidad
competitiva con el resto de países vecinos, lo que incluso podría favorecer potenciales
aumentos de contrabando procedentes de estos, producto de la falta de controles
generales.
En paralelo, también hay problemas muy grandes en materia de competitividad y

productividad, en gran parte por las economías de escala y la diversificación que se
reportan en la economía del país del norte. En este apartado, el problema estriba en la
baja complejidad de la industria guatemalteca que, en esencia, se ha especializado en
la producción agrícola y en la de textiles, haciendo al país fuertemente dependiente de
la importación del resto de productos. Como tal, el Índice de Complejidad Económica
que publica el Observatorio de Complejidad Económica (2023) muestra que durante
los últimos veinte años la economía de Guatemala se ha vuelto relativamente menos
compleja, moviéndose de la posición 60 a la 76 (131 países) y superando únicamente a
Honduras y Nicaragua, en la región latinoamericana, en el conocimiento incorporado en
la producción. En sentido contrario, durante el mismo período, México pasó de la posición
28 a la 23 en el ranking internacional, lo que ha permitido la producción de muchos
y más diversificados bienes y servicios que invaden en forma permanente el mercado
guatemalteco.
68
En forma complementaria al trasiego ilegal de productos mexicanos, también existe una

fuerte penetración de mercancías procedentes que ingresaron originalmente a la región
centroamericana por medio de la zona libre de Panamá y luego se distribuyeron a toda
la región. En esta dimensión, existe un fuerte componente de defraudación aduanera,
en donde, por medio de los puertos autorizados en el país, ingresan periódicamente
cargamentos de diferentes mercancías a ser distribuidos en el territorio nacional sin el
pago de los impuestos correspondientes. A este fenómeno de contrabando documentado
o defraudación debe acompañarse la permanente subvaluación de las importaciones
procedentes de ciertas regiones del mundo, especialmente de Panamá, debido a que
se ha convertido en una práctica regional la habilitación de sucursales de empresas
guatemaltecas en la Zona Libre de Colón, quienes luego de importar sin impuestos a
dicho territorio, exportan hacia Guatemala con precios más bajos que los registrados en
el mercado internacional.
Finalmente, es importante recordar que el efecto total recaudatorio del contrabando

depende tanto de la incorporación del consumo de dichos productos en la medición
del PIB, por lo que si no está incluido por parte del Banco de Guatemala, los valores
del contrabando representan una filtración adicional a los incumplimientos tributarios ya
calculados por la SAT. Por su parte, si las autoridades monetarias incorporan, aunque sea
parcialmente dichos efectos en la economía, el efecto tributario es menor, sin embargo,
sí resulta de interés la medición del impacto global, pero sobre todo el relacionado con
las discrepancias de comercio exterior en aduanas que pueden permitir la defraudación
aduanera y una fuente permanente de opacidad tributaria.
1.4.6 El rendimiento global del sistema tributario guatemalteco
La carga tributaria del Gobierno Central de Guatemala se ubicó en 2022 en 12.0% del PIB,
y aunque es la más alta e histórica del país, todavía sigue siendo una de las más bajas
de la región centroamericana (promedio de 15.4%), lo que ha impedido que el Estado
disponga de los suficientes recursos para promover el crecimiento y el desarrollo de la
población, así como que no exista un monto suficiente para la inversión en el país para
crear competitividad. La carga del SPNF, aunque aumenta ligeramente al 14.5% del PIB
cuando se le incorporan los valores relacionados con las cuotas vinculadas al seguro
social y al IUSI, de cobro municipal, aún dista de los presentados a nivel internacional.
El conjunto de impuestos del país puede presentar un mayor nivel de rendimiento efectivo,
sin embargo, en la práctica, una serie de filtraciones importantes imposibilitan que la
recaudación efectiva alcance un nivel mayor, haciendo que el esfuerzo tributario de los
guatemaltecos se encuentre muy lejos de lo que debiera percibirse en forma efectiva,
tanto por la estructura económica vigente como por las características de los impuestos
vigentes.
En ese sentido, Fenocchieto y Pessino (2013) estimaron que la capacidad tributaria de

Guatemala, a partir de una evaluación que incluyó la información para 113 países y la
construcción de una frontera tributaria estocástica para datos de panel, ascendía a 23.7%
del PIB, por lo que, en el momento que se realizó la evaluación, el esfuerzo tributario
se encontraba en alrededor del 49.0% de lo que se podría obtener. Posteriormente,
Rossignolo (2015) también realizó un interesante estudio para tratar de estimar el esfuerzo
tributario en los países de América Latina y el Caribe a partir de la aplicación de una
buena cantidad de simulaciones y modelos (24 en total) determinando que, aunque existe
una fuerte variabilidad en los resultados anuales, el esfuerzo tributario de Guatemala se
69
ubicaría entre el 45.0 y 60.0% de la capacidad tributaria del país, en los cálculos más
conservadores.
Si se sigue una metodología alternativa a las antes mencionadas, sin tomar en

consideración las aplicaciones y rendimientos de otros países del mundo, y se suman los
valores que implican las filtraciones tributarias disponibles, de acuerdo con las diferentes
estimaciones realizadas por los entes calificados sobre el particular, y sin considerar
reacción de los agentes económicos, la capacidad tributaria de Guatemala se ubicaría en
torno al 22.0% del PIB para 2022, por lo que el esfuerzo tributario del país para dicho año
se ubicaría en torno al 54.5% de la capacidad tributaria.
TABLA 10
Guatemala: estimación de la carga tributaria potencial del país, a partir de la
agregación de los valores que representaron filtraciones tributarias. En porcentajes
del PIB para 2022
Concepto % del PIB

Carga tributaria actual 12.0%
Gasto tributario 2.7%
Incumplimiento tributario 5.9%
Flujos ilícitos de capitales 1.4%
Contrabando n.d.
Componentes no tributables n.d.
Escudos fiscales n.d.
Regímenes simplificados n.d.
Capacidad tributaria 22.0%
Esfuerzo tributario (% de la capacidad tributaria) 54.5%
Nota. Se asume que los valores de las filtraciones se mantienen constantes.

Fuente: Icefi.
Los datos obtenidos deben ser tomados con cautela, tanto por el hecho que asume que
los niveles de incumplimiento tributario calculados para 2017 para el Impuesto Sobre la
Renta se han mantenido constantes, así como que la pérdida recaudatoria por flujos ilícitos
de capitales calculada para 2018, se mantuvo constante para 2022, además de que en el
cálculo pueden existir ciertas duplicaciones en los cálculos relativos. Sin embargo, y ante
la ausencia de mediciones efectivas de contrabando, de la renuncia por la vigencia de los
escudos fiscales y particularmente de la renuncia tributaria asociada con la existencia de
componentes no tributables que las autoridades han dejado intencionalmente por fuera
de la base de cálculo tributaria, es fácil identificar que, sin aumentar las tasas tributarias
vigentes en el país, aun se puede recaudar como mínimo un 10.0% del PIB.
70
02
El papel de los entes que conforman
el sistema tributario
El sistema tributario debe conceptualizarse como un conjunto de instituciones y
subsistemas que permiten al Estado obtener los recursos necesarios para financiar los
programas de bienestar y el funcionamiento general de la administración pública, y con
ello garantizar los derechos fundamentales. En Guatemala, los principales componentes
del sistema tributario son el Ministerio de Finanzas Públicas, el Congreso de la República,
la SAT y, por supuesto, los contribuyentes. Atendiendo lo anterior, el análisis del sistema
tributario no debe hacerse a partir exclusivamente de lo que contiene la legislación
tributaria del país, dado que aunque es la aparente expresión más tangible de la política
tributaria, hacerlo de esa forma implicaría el descuido del trabajo e influencia de cada
uno de los entes mencionados en torno a la definición, evaluación y administración
de la recaudación, así como a la respuesta por parte de los contribuyentes para tratar
de evitar el pago de los impuestos; por ello, no tomar en cuenta el funcionamiento del
sistema tributario desde un punto de vista institucional implica no darle importancia a
aspectos relevantes como el cumplimiento de los principios tributarios, el tamaño de la
base tributaria, la moral tributaria, y la percepción de riesgo de incumplimiento tributario,
entre otros, que complementan los temas usualmente abordados en la legislación -que
muchas veces se limitan al análisis de los mecanismos de defensa del contribuyente-, la
carga tributaria y la dificultad para pagar impuestos.
2.1 El Ministerio de Finanzas Públicas y la descripción

de los principios tributarios vigentes
Conforme lo establecido en el art. 183 de la Constitución Política de Guatemala, dentro
de las atribuciones del presidente de la república se encuentran en forma explícita:
administrar la Hacienda Pública con arreglo a la ley; someter anualmente al Congreso,
por medio del Ministerio de Finanzas Públicas, el proyecto de presupuesto que contenga
el detalle de los ingresos y egresos del Estado para el siguiente ejercicio fiscal; exonerar
de multas y recargos a los contribuyentes que hubiesen incurrido en ellas por no
cubrir los impuestos dentro de los términos legales por actos u omisiones en el orden
administrativo, y someter cada cuatro meses un informe de la ejecución presupuestaria.
Complementariamente, el art. 193 establece que para el despacho de los negocios del
Organismo Ejecutivo habrá los ministerios que la ley establezca, con las atribuciones y
competencia que esta les señale.
Asimismo, el Decreto 114-97 del Congreso de la República, Ley del Organismo Ejecutivo,
establece, entre otras funciones para el Ministerio de Finanzas Públicas: formular la política
fiscal de corto, mediano y largo plazo, en función de la política económica y social del
gobierno; proponer al Organismo Ejecutivo la política presupuestaria y las normas para su
71
ejecución; formular las normas para la desconcentración en la percepción de los ingresos

públicos; recaudar, administrar, controlar y fiscalizar los tributos, y en general, todas
las demás rentas e ingresos que deba percibir el gobierno, de conformidad con la ley;
programar el flujo de ingresos y egresos con base en las prioridades y disponibilidades del
gobierno; administrar descentralizadamente el sistema aduanero de conformidad con la
ley y los convenios internacionales; y proponer al Organismo Ejecutivo los anteproyectos
de ley necesarios para la racionalización y sistematización de la legislación tributaria.
Como tal, aunque la responsabilidad constitucional de la administración de la hacienda

pública corresponde al presidente de la república, la misma ha sido delegada al Ministerio
de Finanzas Públicas, quien tendrá bajo su cargo la formulación de la política tributaria,
la que debe responder a los lineamientos generales de la política social y económica del
gobierno, y por supuesto la definición de las características y condiciones que debe tener
la legislación tributaria del país, atendiendo a las necesidades de los guatemaltecos.
Debe recordarse que conforme el Decreto 1-98, la función de administración tributaria
y aduanera fue delegada a la SAT, quien bajo la administración de un directorio, cuyo
presidente es el ministro de Finanzas Públicas, y un superintendente, se encarga de
organizar y administrar el sistema de recaudación, cobro, fiscalización y control de los
tributos a cargo del Estado, así como ejercer la administración aduanera en el país.
Lo anterior deja claro que las tareas asociadas a la formulación de política tributaria y la
de proponer al Organismo Ejecutivo de los elementos que conlleven a la racionalización
del sistema tributario, siguen siendo del Ministerio de Finanzas Públicas. Como tal, este
ente sigue siendo el responsable de verificar que la legislación tributaria responda a los
principios tributarios generales, especialmente aquellos que la propia Constitución Política
ha establecido, que la formulación de la legislación tributaria obedezca a lineamientos
políticos acordes a la política social del Estado, y de evaluar permanentemente los
impuestos vigentes tanto en su efectividad como logro de resultados para determinar
la pertinencia y efectos sociales positivos de ellos. También deja claro que las funciones
de la SAT son eminentemente operativas y aun cuando también se sugiere que puede
actuar como asesor en materia de política fiscal y legislación tributaria, el ámbito de estas
se limita al cumplimiento de los fines de la institución.
El sistema tributario de Guatemala debe ser liderado por el Minfín, el que, inicialmente,
debe disponer de una política tributaria acorde a los lineamientos económicos y sociales
del Estado, esto es que deberá plantear la recaudación y los tributos vigentes a partir
de los objetivos planteados por el Estado, los que en última instancia están también
establecidos en la Constitución Política. También y debido a que ha delegado en la SAT
la tarea de administración tributaria, el Minfín es el ente que debe evaluar el rendimiento
de los tributos, de tal forma que se pueda establecer tanto si están siendo administrados
efectivamente como si los gravámenes realmente están contribuyendo a lograr los
objetivos para los que fueron planteados, o si necesitan ser reformulados o reformados.
Lamentablemente, Guatemala no dispone de una política tributaria como tal y únicamente

se consideran como propósitos de los diferentes impuestos aquellos que han sido
formulados en las consideraciones de los decretos que han dado vida a cada uno de ellos,
incluso muchos de ellos en forma ambigua; además, tampoco se produce una evaluación
sistemática que permita identificar el logro de estos. Menos aún la política tributaria
responde a los lineamientos de corto, mediano y largo plazo esperados para la política
fiscal en el país, por lo que, en la mayor parte del tiempo, su condición es acomodaticia a
los propósitos que defina el Minfín, que no necesariamente están conectados a la política
económica y social del Estado.
72
Un poco más delicado es la falta de evaluación real por parte de las autoridades fiscales
y tributarias del apropiado cumplimiento por parte de la legislación tributaria de los
principios tributarios y especialmente de los definidos en la Constitución Política, que si
bien es cierto fueron establecidos con el teórico propósito de defender al contribuyente
de potenciales excesos de las autoridades en la ejecución de su potestad tributaria, no
han sido evaluados consistentemente en el tiempo, especialmente de los efectos sobre la
ciudadanía, ya sea en su totalidad o de ciertos segmentos particulares. De esa cuenta, el
sistema liderado por el Minfín debiera verificar el cumplimiento de los principios tributarios
que se persiguen, los niveles necesarios de los ingresos tributarios para alcanzar la
suficiencia y sostenibilidad fiscal, las distorsiones que causan los impuestos sobre las
decisiones de los agentes económicos y el combo óptimo de tributos que minimiza el
costo de cumplimiento tributario y maximiza la disponibilidad tributaria, incluyendo la tasa
tributaria óptima de tributos.
Conforme a lo establecido en la Constitución Política de la República, los principios

tributarios constitucionales, y que el Minfín debiera verificar si se atienden apropiadamente,
son:
• El principio de generalidad: Uno de los pilares de las legislaciones tributarias del

mundo es el principio de generalidad, el que regularmente establece que todos los
habitantes deben contribuir al financiamiento de los gastos que ejecute el Estado,
de la forma que se prescriba por la ley. En el caso de Guatemala, este principio
está establecido en el artículo 135 de la Constitución Política de la República y está
relacionado con los Deberes y Derechos Cívicos y Políticos.
Este principio de generalidad alude al carácter extensivo de la tributación y

significa que cuando una persona física o jurídica está obligada a contribuir, la
disposición debe cumplirse independientemente del carácter, categoría social,
sexo, nacionalidad, edad o estructura social del sujeto; a partir de la condición
que el sujeto de los tributos disfruta de los bienes públicos y, como tal, debe
contribuir con el financiamiento necesario para su suministro. En la práctica, este
principio se complementa con el criterio relacionado con la capacidad de pago del
contribuyente, por lo que debe entenderse más en la forma de que todos aquellos
habitantes que tengan la capacidad de pago deben contribuir con el pago de
tributos, es decir, deben pasar a formar parte de la base tributaria del país.
En general, este principio aboga por la no existencia de excepciones o tratamientos

tributarios preferenciales, en la forma de regímenes especiales o exclusiones de
los regímenes tributarios. La falta de vigencia o limitaciones de este principio se
manifiesta en los montos de gasto tributario que reportan los países; bajo nivel de
sujetos efectivos de pago tributario (baja base tributaria) así como en las condiciones
de arbitraje y movilidad económica resultante de la aplicación tributaria, y no de las
condiciones propias de la actividad productiva (Medina, 2022).
Otro aspecto en contraposición a este principio es la falta de inclusión dentro

de las bases gravables de los impuestos, especialmente del ISR, de los ingresos
que los habitantes del país reporten como obtenidos fuera del territorio nacional,
dado que dicha situación produce que, en la práctica, haya un buen número de
habitantes que no paguen impuestos, y por ende no contribuyan al financiamiento
de los gastos públicos, que sí disfrutan.
73
No existe información pública disponible respecto a que el Minfín haya evaluado

la generalidad de los tributos vigentes, de la pertinencia de los gastos tributarios
asociados a los tratamientos tributarios diferenciados y tampoco de las renuncias
fiscales asociadas a la no consideración de las rentas obtenidas por residentes en
el país, fuera del territorio nacional.
• El principio de legalidad: Formulado en el Artículo 239 de la Constitución Política

de la República, se refiere al hecho que la potestad tributaria del Estado únicamente
puede ser ejercida por medio de la emisión de instrumentos legales de carácter
general. Complementariamente, el artículo 171 establece que dicha facultad
corresponde exclusivamente al Congreso de la República de Guatemala. Este
principio, si bien es de mucha importancia para la formalidad del funcionamiento
del sistema tributario, en la práctica ha dado lugar a muchos abusos por parte de
la institución legislativa, que ha hecho reformas legales acordes a intereses de
ciertos segmentos particulares de la población y de ciertos grupos de legisladores,
sin mediar el análisis de racionalidad y conformidad con el sistema tributario que
corresponde exclusivamente a las autoridades fiscales.
• El principio de capacidad de pago: Se encuentra formulado en el artículo 243

de la Constitución Política de la República, en el que se establece que las leyes
tributarias deben estar formuladas a partir de la capacidad de pago. De acuerdo con
la Real Academia Española (RAE) (2023, párr. 1), la capacidad de pago o capacidad
contributiva es: «Parte de la capacidad económica susceptible de ser sometida
a tributación, entendida esta como la aptitud para concurrir al sostenimiento de
los gastos públicos, pero no desde la primera unidad monetaria, sino a partir de
haber superado un determinado umbral que proteja la capacidad destinada a la
satisfacción de las necesidades vitales del obligado tributario o mínimo vital».
La definición anterior establece que todos los impuestos deben tomar en

consideración que su aplicación no debe realizarse a partir de la primera unidad
monetaria, sino luego de contemplado cierto mínimo vital, sin embargo, en la
práctica, todos los impuestos al consumo no cumplen con esta disposición dada
su aplicabilidad general. Por supuesto que las autoridades fiscales han tratado de
reducir el impacto de estos por medio de la introducción de ciertas exenciones al
pago de algunos impuestos, especialmente del IVA, en ciertos establecimientos
específicos y en ciertos productos. De igual forma, la aplicación del IUSI sobre los
pobladores, especialmente sobre los de mayor edad, no toma en consideración la
capacidad de pago de los contribuyentes. Tampoco se realiza una evaluación de los
efectos negativos, sí se presentan, sobre el grupo de pobladores desempleados o
que disponen de un nivel de ingresos muy bajos o son jubilados. Lamentablemente,
no existe una evaluación por parte del Minfín del grado de cumplimiento de este
principio.
• El principio de equidad y justicia: Se encuentran formulados tanto en el artículo

239 como 243 de la Constitución Política de la República y tratan de establecer
que los súbditos del Estado deben contribuir con el mantenimiento del Estado
en proporción a los ingresos de los cuales disfrutan bajo la protección de este y
cuidando que el impacto sobre las personas sea igual a aquellos que se encuentren
en similar situación económica.
74
En términos generales, se acepta que los tributos son equitativos cuando los
contribuyentes pagan más impuestos cuando su nivel de ingresos crece, es decir
que el efecto tributario sobre las personas debe estar acorde a sus posibilidades
reales de contribución, por supuesto, tomando como punto de partida el mínimo
vital de los habitantes. Este principio indica que debe tratarse en igual situación a
los iguales y en forma diferente a los diferentes. De una forma sintética, se dice que
el sistema tributario dispone de equidad horizontal cuando sin importar las fuentes
de los ingresos, todos los habitantes de un país con ingresos similares contribuirán
con el mismo monto de impuestos. Esto es a iguales ingresos, iguales impuestos.
Por su parte se dice que un sistema tributario dispone de equidad vertical cuando
un aumento en los ingresos percibidos en la sociedad da como resultado un
aumento en la contribución tributaria para la persona. Esto es a más ingresos, más
impuestos (Medina, 2022).
El primer aspecto que produce una violación a este principio es el otorgamiento

de múltiples tratamientos tributarios diferenciados que producen que sujetos
que disponen de capacidad de pago no presenten pago de tributos. También,
la estructura cedular del ISR, y el establecimiento de regímenes especiales para
empresarios de alto nivel de ingresos, implican una violación a este principio.
No obstante, una evaluación sobre la pertinencia y conveniencia para el país de
estos regímenes pudieran resolver las dudas sobre la aplicación efectiva de este
principio.
Por otro lado, lamentablemente la Constitución Política y la legislación vigente no

definen el grado de progresividad que debe tener la aplicación de los tributos
en Guatemala. Así, mientras en algunos países se interpreta y acepta que la
equidad y justicia se refiere al hecho de que el sistema debe ser globalmente
progresivo, es decir, que proporcionalmente paguen más aquellos con mayor
nivel de ingresos, en Guatemala, las diferentes resoluciones de la Corte de
Constitucionalidad indican que se debe buscar que la incidencia tributaria
produzca que el sacrificio para los contribuyentes sea igual, es decir que el
sistema tributario sea globalmente proporcional. Sobre este particular, está
pendiente que efectivamente el Minfín realice alguna evaluación del grado de
cumplimiento de este principio tributario.
• El principio de no confiscatoriedad: Se refiere al hecho de que la aplicación

del tributo no debe producir que, para cumplir la obligación tributaria, se extinga
el patrimonio del contribuyente. Este principio está contenido en el artículo
243 de la Constitución Política de la República de Guatemala y conforme el
espíritu planteado por los miembros de la Asamblea Nacional Constituyente que
redactaron la Constitución Política, se debe interpretar como una limitación a
la potestad tributaria del Estado, en el sentido que la aplicación tributaria no
debe producir, para su cumplimiento, que el contribuyente deba adquirir pasivos
o reducir sus activos; en forma complementaria al principio de capacidad de
pago: lo anterior implica que para la aplicación de un tributo, el individuo debe
percibir rentas por encima de su mínimo vital. En la realidad, dado los niveles de
pobreza del país, la aplicación general de los impuestos al consumo produce que
especialmente para los sujetos de baja o nula renta, se puede dar la posibilidad
de adquirir pasivos o reducir activos para el pago de los tributos; lo mismo, pero
en forma más amplia, se observa en el caso de la aplicación del IUSI para los
habitantes del país de la tercera edad que ya no obtienen rentas gravables y que
para el pago de los impuestos deben recurrir a renunciar a sus activos.
75
Como tal, al igual que el resto de principios tributarios que se han enunciado en
este segmento, está pendiente por parte del Minfín la evaluación correspondiente
sobre la pertinencia de su aplicación o la definición de las excepciones
correspondientes.
• El principio de prohibición a la doble o múltiple tributación interna: Contenido

en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala,
considera que no deben existir dos o múltiples tributos que afecten un mismo
hecho generador a un mismo contribuyente o durante un mismo período
impositivo, a nivel interno. Este otro principio, también definido con el propósito
de limitar la potestad tributaria del Estado, fue formulado por los miembros de la
Asamblea Nacional Constituyente bajo el supuesto incorrecto de que el fin único
de los tributos es el financiamiento de las acciones del Estado, sin embargo, en la
práctica existen tributos dirigidos al control de externalidades para fortalecer la
competencia en el mercado interno y para producir un proceso de redistribución
de la riqueza, por lo que en las buenas prácticas internacionales existen bienes y
servicios que se gravan por el impuesto general al consumo y en forma separada
por los impuestos al consumo correspondiente, dirigidos a afectar el consumo o la
producción de bienes y servicios en mercados de competencia imperfecta.
Al margen de la carencia de estudios del Minfín que evalúen el efecto económico

de los tributos que se han definido para los propósitos antes dispuestos, esta
disposición incorrecta ha producido que, utilizando argucias legales, los ponentes
de dichos impuestos, así como los miembros del Congreso de la República, hayan
creado bases gravables artificiales con el fin de evitar la apariencia de doble
tributación, cuando es una práctica común en el mundo.
Ejemplo de estos impuestos son los relacionados con el consumo de bebidas

alcohólicas y no alcohólicas, con el consumo de bienes y servicios que producen
un efecto ambiental nocivo, y en el caso de Guatemala, el impuesto sobre
la producción de cemento, teóricamente asociado al intento de producir un
fortalecimiento del mercado del cemento.
• El principio de confidencialidad o no publicidad: Considerado en el artículo 24 de

la Constitución Política de la República de Guatemala, establece que es punible la
revelación de los impuestos pagados o de cualquier dato de las contabilidades de
los contribuyentes. Este aspecto ha sido muy utilizado como tabla de salvación por
gran cantidad de evasores de impuestos y de otros que han recibido tratamientos
especiales poco transparentes, entre ellos, exoneración de multas por algunos
gobernantes del país; además es utilizado como un mecanismo de opacidad
que limita la revelación de los sectores o contribuyentes que se benefician del
otorgamiento de tratamientos tributarios diferenciados.
En la práctica, no existen evaluaciones efectivas que permitan medir con certeza el

cumplimiento de todos los principios establecidos en la Constitución, con la excepción
de la legalidad cuya aplicación queda en el ámbito del Congreso de la República; sin
embargo, la existencia de tratamientos tributarios preferenciales y elementos que impiden
la sujeción de rentas o hechos generadores a la aplicación de los impuestos constituyen
una fuerte de violación a la capacidad de pago y a la equidad resultante del mismo. En
forma complementaria, dichos tratamientos especiales, así como la imposibilidad efectiva
de incorporar a un número significativo de contribuyentes al control tributario, causado
tanto por la informalidad económica, la persistencia de mecanismos de defraudación,
76
contrabando e incumplimiento tributario, entre otros, limitan la aplicación del principio de

generalidad correspondiente.
También es importante comentar que la legislación tributaria guatemalteca no define y

tampoco es un tema que resulte de interés en las evaluaciones parciales del funcionamiento
tributario, lo atinente a tres principios muy importantes para el funcionamiento, pertinencia
y sistematización de la legislación tributaria de Guatemala, siendo estos: el principio de
simplicidad, el principio de estabilidad y el principio de suficiencia tributaria.
El principio de simplicidad es uno de los menos estudiados y aplicados en la legislación

tributaria de los países, producto de la formulación irregular de las leyes sobre las que
descansa el cumplimiento tributario y en gran parte también como consecuencia del
amplio desconocimiento de los hacedores de política y los congresos nacionales, sobre
cuáles son los mecanismos asociados al pago y supervisión de impuestos. Sobre este
tema, normalmente tanto los ministros de Hacienda como los legisladores parten del
supuesto de que el costo de cumplimiento tributario para el contribuyente y el costo de
supervisión en el cumplimiento tributario para la administración tributaria son cero, lo que
es absolutamente incorrecto; o que, en el mejor de los casos, el costo de cumplimiento
es equivalente para cualquier contribuyente, lo que tampoco es correcto. Sobre este
particular es necesaria una profunda evaluación de la dinámica intrínseca de cada
impuesto y de los procedimientos que sigue la administración tributaria para encontrar
los mecanismos que hagan más económico el cumplimiento de los tributos, no solo para
el sujeto pasivo, sino también para el Estado.
Por su parte, el principio de estabilidad está vinculado a la posibilidad de facilitar las

decisiones intertemporales de los contribuyentes, de tal forma que los agentes
económicos puedan tener certeza en sus decisiones económicas de largo plazo. Este
elemento es uno de los de mayor exigencia por parte del sector privado organizado en
cualquiera de los países del mundo debido a que cambios constantes en legislación o
procedimientos administrativos tributarios dificultan la capacidad de pronóstico para la
ejecución de proyectos de mediano y largo plazo, incrementando el riesgo. Aunque la
legislación del país no ha tenido tantos cambios que hayan afectado dramáticamente las
decisiones de los agentes económicos, especialmente de los inversionistas, los cambios
en los procedimientos o mecanismos de pago o supervisión, sí han causado elevación de
costos que incurren en la rentabilidad de los agentes económicos.
Para evitar lo anterior, en algunos países se han adoptado estrategias asociadas a la

emisión de leyes de estabilidad tributaria, que, si bien puede representar una camisa
de fuerza innecesaria para los Estados, sí puede garantizar la toma intertemporal de
decisiones. En todo caso, sí es pertinente que previo a cualquier cambio legal, se evalúen
los efectos positivos y negativos que los cambios legales tributarios pueden causar como
paso previo a su aprobación.
Por último, un principio que regularmente es olvidado, atendiendo al hecho de que los
estudiosos tributarios regularmente realizan el análisis desde el punto de vista del sujeto
pasivo de los impuestos o simplemente desde la concepción legal o contable, es el
principio de suficiencia, que engloba el hecho que el monto general de impuestos debe
ser suficiente para financiar el funcionamiento del gobierno y las obras de desarrollo que
la sociedad ha establecido en su contrato social, dado que el no cumplimiento de este
último aspecto redundará tanto en desequilibrios por el no cumplimiento de las funciones
públicas como en la contratación de deuda y, con ello, problemas de sostenibilidad fiscal
de mediano y largo plazo. Este principio tiene una visión intertemporal dado que se
77
establece como condición necesaria que los impuestos deben ser suficientes, pero la
interpretación debe darse en el sentido de que el valor actual de los impuestos debe ser
igual al valor actual de los gastos que se espera realizar, de donde existe la posibilidad
de adquirir deuda pública que puede pagarse en diferentes dimensiones temporales.
En el caso particular de Guatemala, este elemento queda implícito. Es el hecho que se

establece que la política fiscal, que incluye la tributaria, deberá formularse a partir de
la política económica y social del Estado, sin embargo, la falta de vinculación produce
que sistemáticamente el país disponga de una cantidad de recursos por debajo de los
necesarios para promover el bienestar de la población.
Como tal, en forma preliminar, parece ser que la legislación tributaria guatemalteca tiene
algunos vicios de inconstitucionalidad en su funcionamiento, lo que debiera ser objetivo
de evaluación por el Minfín, quien debiera avanzar en el corto plazo a tomar el control de
las evaluaciones relacionadas con el potencial teórico tributario, la eficiencia recaudatoria
y el costo de cumplimiento tributario, la necesaria ampliación de la base tributaria, así
como de los efectos que causan los impuestos sobre los sujetos pasivos. También es
pertinente la ejecución de un estudio real de incidencia tributaria que muestre la forma
como impacta el conjunto de impuestos a la ciudadanía, verificando el cumplimiento de
los principios establecidos.
2.2 El papel del Congreso de la República

El principio de legalidad tributaria establecido en el art. 239 de la Constitución Política
de la República, aunque fue diseñado para darle certeza a la legislación tributaria del
país, de tal forma que el contribuyente conozca que para que una disposición tributaria
tenga vigencia legal debe ser emanada por este organismo del Estado, también ha
dado pie a que, atendiendo a la libertad irrestricta de los diputados como teóricos
representantes del pueblo, hagan las reformas tributarias que estimen conveniente, sin
verificar la consistencia del modelo tributario planteado por las autoridades fiscales y en
varias oportunidades, incluso incorporando elementos legislativos de difícil o imposible
aplicación por parte de las autoridades tributarias.
Dentro de los cuerpos legales que fueron emitidos o incluyen cambios legales realizados
sin el conocimiento o aprobación de las autoridades fiscales y tributarias, y por ende
sin la evaluación correspondiente de consistencia o pertinencia, están: el Decreto 38-
04 que incluyó reformas a la Ley de Maquila y creó la figura de no afectos a cierto tipo
de transacciones entre las empresas vinculadas; la reducción de la tasa imponible del
ISR para todos los sujetos pasivos al 5.0%, mientras que se mantuvo que se debía
retener el 7.0%, haciendo necesario un sistema de cuenta corriente para las retenciones
practicadas en exceso en la aprobación del Decreto 10-2012; la aprobación del Decreto
04-2019, Ley para la Reactivación Económica del Café, que incluye la creación de un
régimen electrónico de devolución de crédito fiscal para los exportadores sin verificar
si la administración tributaria tenía la capacidad de responder a los planteamientos
realizados, y especialmente en el plazo definido; y la emisión del Decreto 07-2019, Ley
de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria, que creó un nuevo régimen
especial para grupos de agricultores y ganaderos, pero también la definición de una
tasa especial cuando se realicen transacciones en formato electrónico sin hacer las
evaluaciones de impacto tributario correspondiente, entre otros.
78
Por supuesto que la literal c. del art. 171 de la Constitución Política de la República le da la
atribución al Congreso de la República de «Decretar impuestos ordinarios y extraordinarios
conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación», sin
embargo, dicho trabajo debiera estar en coordinación con las autoridades responsables
de la política tributaria y sobre todo con las encargadas de la administración tributaria,
quienes tendrán bajo su responsabilidad la ejecución de la normativa.
En forma complementaria, para ejercer un trabajo efectivo en materia tributaria y al igual

que el Minfín, el Congreso de la República debe estar asesorado apropiadamente para
la ejecución de sus funciones, especialmente en la compleja tarea fiscal, sin embargo, y
a pesar de que el Decreto 63-94, Ley Orgánica del Organismo Legislativo, en su literal k.
del art. 14 dispone la posibilidad de nombrar asesores específicos a las comisiones, no se
conoce públicamente que exista un cuerpo apropiado para la asesoría específica en este
tema, vinculado principalmente a la Comisión de Finanzas Públicas y Moneda de dicho
Organismo, o de las calificaciones de sus integrantes, por lo que es un tema de potencial
mejora.
Es importante observar que aunque la atribución del Congreso define que los impuestos
deben decretarse a partir de las necesidades del Estado, en la práctica no existen
muestras reales que haya existido un impuesto aprobado o aumento de tasas aprobado
por el Congreso en forma unilateral, y que se convierta en una fuente adicional de recursos
públicos; como tal, la función del Organismo Legislativo en materia tributaria, desde la
aprobación de la actual Constitución Política, se ha decantado por el planteamiento de
excepciones o mecanismos que reducen el pago de tributos, por lo que en la práctica,
en las últimas tres décadas, este organismo se ha especializado en aprobar mecanismos
legales para reducir el pago de tributos.
2.3 La moral tributaria y los contribuyentes

Un desafío muy importante para cualquier sistema tributario es que muchos contribuyentes
son reacios a pagar impuestos debido a que no presentan un apropiado nivel de moral
tributaria; por ello, deciden no pagar impuestos y no pasar a formar parte de la base
tributaria del país, haciendo más difícil la tarea de la entidad encargada de realizar el
cobro.
Respecto a dicho tema, existen varios estudios en los que los ponentes han planteado
una variedad de variables que pueden afectar la voluntad del sujeto pasivo a hacer
efectivas sus obligaciones tributarias. Entre ellos, el planteado por Allingham y Sandmo
(1972), en el que a partir de considerar el cumplimiento tributario en condiciones de
incertidumbre, se concluye en que el pago de impuestos (en su caso del ISR) depende
de la posibilidad real de ser detectado y posteriormente sancionado; las apreciaciones
de Sevilla (2004) relacionadas a que el pago de tributos, al igual que la vinculación del
ciudadano con el Estado, debe estar legitimado por la confianza de que los recursos
públicos son bien utilizados; las consideraciones de Torgler (2003) respecto a los criterios
de percepción en torno al hecho de que los contribuyentes son honestos si perciben que
otros miembros también lo son, por lo que su moral fiscal está asociada a lo que sucede
con el cumplimiento del sistema tributario en colectivo, y el planteado por Vásconez (2011)
quien ejecutó un modelo para Ecuador en donde trató de relacionar la moral tributaria con
diversas variables entre las que destacan los valores del contribuyente, la medición de
la corresponsabilidad y reciprocidad del Estado, el riesgo de ser detectado y los factores
79
sociodemográficos y económicos del contribuyente.
Aunque en Guatemala no existen estudios sobre las motivaciones para pagar impuestos
y tampoco del número real de personas que efectivamente contribuyen al sostenimiento
del Estado, es evidente que existen espacios de mejora para lograr una mejor moral entre
los contribuyentes, dado a los números totales que reporta la SAT como contribuyentes
efectivos, quienes representan la primera capa de personas que pagan algún impuesto
en el país. Para una mejor comprensión de la información debe recordarse que para
la administración tributaria los contribuyentes efectivos son aquellas personas que,
de acuerdo con sus registros, están afiliados a algún impuesto en el país y durante el
ejercicio fiscal de referencia hicieron algún pago al Estado; lo anterior indica que no se
contabilizan como contribuyentes efectivos las personas que no están afiliados a algún
impuesto. El registro de contribuyente efectivo no implica que estos hayan cumplido con
la totalidad de sus obligaciones tributarias.
Comprendiendo lo anterior y advirtiendo que dentro de las personas que realizan pago de
tributos en el país no se registran a todos los sujetos pasivos del IVA y de otros impuestos
al consumo que entregan sus pagos a los clasificados como contribuyentes, así como
tampoco se incorporan los sujetos de retención total, especialmente los trabajadores
en relación de dependencia que en gran parte no están afiliados al ISR, es interesante
observar que la trayectoria de la relación entre el número de contribuyentes efectivos
y la PEA es creciente durante el período 2012-2021, lo cual podría deberse tanto a una
mejora en los procesos de control por parte de la administración tributaria, pero también
a una ampliación del número de obligados al Impuesto de Circulación de Vehículos por
encima del crecimiento de la PEA, especialmente como consecuencia de la desaparición
en muchas regiones del país de los sistemas de transporte público, lo que ha producido
una masificación del uso de motocicletas como alternativa de movilización.
En todo caso, y a falta de información estadística, se puede intuir que, en el mejor de

los casos, la práctica de compras primarias en los mercados cantonales del país, el nivel
de informalidad económica y por supuesto las disposiciones de no sujeción efectiva
en el pago del ISR a todos los trabajadores que dispongan de ingresos por debajo
de Q4,000.00 mensuales,9 establecerían que solo entre el 50.0% y 60.0% de la PEA
contribuye efectivamente con el pago de algún impuesto al país. No obstante, aunque las
cifras no son muy halagüeñas, sí es pertinente comentar que el número real de personas
que pagan impuestos en Guatemala dista mucho de los argumentos vertidos en torno a
que solo cerca de 3,000 contribuyentes soportan el pago de tributos en el país, y que
en la práctica se refiere al hecho que aproximadamente dicho monto de inscritos en la
administración tributaria, siguiendo el patrón de percepción de los impuestos del sujeto
pasivo, entregan a las cajas fiscales cerca del 80.0% de la recaudación, lo que no implica
que ellos hayan soportado efectivamente el costo del impuesto.
9
De acuerdo con la ENEI 2021, el ingreso promedio mensual de los guatemaltecos fue Q2,207.00 mensuales,
Q2,433.50 para los varones y Q1,787.80 para las mujeres, lo que además de esconder un problema de
distribución de ingresos por sexo también implica que la mayor parte de la población, en condiciones
normales, no está afecta al pago del ISR, haciendo el efecto de este impuesto muy limitado.
80
TABLA 11
Guatemala: relación entre el número de contribuyentes efectivos y la PEA. Período
2012-2021 (años disponibles)
Contribuyentes
Año PEA Relación CE / PEA
efectivos
2012 6,235,064 1,508,625 24.2%
2013 5,990,436 1,561,034 26.1%
2014 6,316,005 1,658,765 26.3%
2015 6,536,775 1,700,586 26.0%
2016 6,538,631 1,819,982 27.8%
2017 7,121,994 2,002,121 28.1%
2018 7,145,191 2,228,549 31.2%
2019 7,419,943 2,404,813 32.4%
2021 7,407,379 2,675,708 36.1%
Nota. La SAT reporta como contribuyentes efectivos a aquellos que están afiliados a algún régimen tributario y realizan algún pago de
impuestos, durante un período fiscal
Fuente: Icefi con datos del INE y de la SAT.
Por supuesto que uno de los temas de mayor relevancia para Guatemala en el camino
para elevar el número efectivo de individuos que contribuyen al mantenimiento del
Estado es el combate a la informalidad económica, muy generalizada en el país, pero
dentro de la que se confunden prácticas de comercio de sobrevivencia que realizan un
sinnúmero de personas a partir de la limitada oferta del mercado laboral, con las prácticas
de defraudación tributaria, contrabando, y tráfico de ilícitos, entre otros; como tal, para su
atención se necesita del establecimiento a nivel de Estado de estrategias diferentes de
atención para cada uno de ellos.
De acuerdo con los datos de la Organización Mundial del Trabajo (2023), el peso relativo
de la economía informal en la generación de empleo en Guatemala oscila en torno al
80.0%, y prácticamente no existe una diferencia relativa relacionada con la contratación
de hombres o de mujeres, por lo que no parece, a priori, que exista un sesgo en materia
de género, y que podría ser explicado por el hecho de que las limitaciones del mercado
de trabajo, la profundización del comercio como actividad económica principal del país
y de las actividades agrícolas como principal generadora de empleo, abarcan en forma
uniforme a hombres y mujeres.
Complementariamente, es pertinente indicar que, debido a que la práctica del no pago

de tributos reporta fuertes raíces históricas y culturales, los mecanismos propuestos
por algunos autores, en torno a la necesaria simplificación de procesos de inscripción
y pago de tributos, no parecen encontrar fundamento y posibilidades de éxito para
influenciar la decisión de los agentes económicos, quienes en su mayoría están más
preocupados por reportar algún tipo de ingreso para sus hogares que en la formalización
de sus obligaciones tributarias. Sobre ello debe comentarse que efectivamente sí existen
algunos mecanismos de la SAT, especialmente en la inscripción de contribuyentes que
deben reportar una mejora, y también los relacionados con el registro electrónico que
81
resulta ser muy complejo, sobre todo para las personas del país con bajos niveles de
escolaridad y un manejo deficiente del español como lenguaje escrito; sin embargo,
la mayor parte de los regímenes simplificados vigentes ya disponen de mecanismos
muy básicos de cumplimiento, aun cuando todavía es posible evaluar el registro/
cobro a partir del establecimiento de cuotas uniformes o de características físicas de
los negocios y actividades, a fin de plantear si existen mecanismos que pueden dar
mejores resultados.
FIGURA 17
Guatemala: comportamiento del tamaño del empleo generado por la economía
informal, período 2011-2022. En porcentajes de la PEA
100.0
90.0
80.0
70.0
60.0
50.0
40.0
30.0
20.0
10.0
0.0
Total Mujeres Hombres
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2021 2022
Fuente: Icefi con datos de International Labour Organization.
Ahora bien, es pertinente comentar que, adicionalmente a los factores sociales y culturales
del país, los criterios aceptados en términos generales para el fortalecimiento de la moral
tributaria aún se encuentran muy débiles en el país y necesitan ser fortalecidos. Dentro
de estos: la percepción del buen uso de los recursos públicos; la percepción de riesgo de
ser detectado y sancionado; la percepción de que el sistema tributario es justo (Medina,
2022).
Sobre el primero de los aspectos es pertinente destacar la muy pobre percepción del
trabajo del Estado en el manejo de recursos y en la reducción de la legitimidad en la
demanda de tributos para financiar los bienes y servicios públicos, que tiene orígenes
muy variados y que van desde posicionamientos ideológicos hasta los señalamientos
históricos de corrupción, favores al sector privado, existencia de redes de abuso en el
funcionamiento público, entre otras. Uno de los factores que más afecta esta percepción
es la evidencia histórica de que el sector empresarial organizado ha tenido cuotas
de poder que le han permitido incidir en la formulación de la legislación tributaria, o
ha ejercido su poder de veto por medio de la declaratoria de inconstitucionalidad de
disposiciones legales en materia tributaria, acomodando la normativa a sus intereses,
o tornándola permisiva a la planeación tributaria agresiva y otros esquemas de elusión.
82
Lamentablemente, en los últimos años, la percepción de los agentes económicos sobre

el manejo de los recursos públicos ha empeorado, al extremo que la ubicación de
Guatemala en el Índice de Percepción de la Corrupción de Transparencia Internacional
ha retrocedido significativamente, desde la posición 65 en 2001 hasta la 150 de 181 países
en 2022, colocándola entre los países percibidos como los más corruptos del mundo y
por supuesto deslegitimando el proceso de cobro tributario.
FIGURA 18
Guatemala: posición en el Índice de Percepción de Corrupción, 2001-2021
60
80
100
120
140
160
180
13
14
07
05
06
09
02
20
08
01
10
22
03
04
17
15
16
19
12
21
18
11
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
Fuente: Icefi con datos de Transparencia Internacional.
Existe poca evidencia respecto de la percepción de justicia del sistema tributario por
parte de los contribuyentes, pero las continuas prácticas de otorgamiento de tratamientos
tributarios preferenciales a grupos de empresarios que disponen de capacidad de pago,
la creación sistemática de regímenes simplificados para grupos empresariales de altos
ingresos, la permisividad de las autoridades en torno a la manipulación de precios de
transferencia y, en general, el abuso de las prácticas de tributación internacional, dentro
de las que destaca como principal aspecto la posibilidad de muchas familias adineradas
de reportar sus ingresos como externos para evitar el pago de impuestos, así como las
prácticas de otorgamiento de exoneraciones de multas a los grupos empresariales más
cercanos a las autoridades del país, pueden ser detonantes que eleven la percepción
de falta de justicia. La percepción respecto del nivel de riesgo será tratada en la sección
posterior.
2.4 La Superintendencia de Administración Tributaria y

el nivel de percepción de riesgo
En 1998, a partir de recomendaciones emanadas de organismos internacionales, el
Organismo Ejecutivo decidió la transformación de su modelo de administración tributaria,
al introducir el funcionamiento de una entidad descentralizada, la Superintendencia de
83
Administración Tributaria, en substitución de la Dirección General de Rentas Internas y de

la Dirección General de Aduanas, a cargo de los temas de control tributario y aduanero
hasta ese momento.
En el mismo año, el Congreso de la República emitió el Decreto 15-98, Ley del

Impuesto Único Sobre Inmuebles, en donde se estableció expresamente que, para las
municipalidades con capacidad para absorber la recaudación de dicho impuesto, el
Minfín les trasladaría dicha atribución, por lo que paulatinamente y hasta cierto porcentaje
de comunas en el país, dicho trabajo de administración tributaria también fue cedido a
otro entre diferente al elaborador de la política fiscal.
A la fecha, el Minfín únicamente mantiene la administración del Impuesto de Herencias,

Legados y Donaciones, por razones de estabilidad laboral del grupo de funcionarios
encargados de su supervisión, dado que el pago se realiza por medio del sistema
bancario, como el resto de tributos. De esa cuenta, el Minfín prácticamente ya no tiene
responsabilidad en la administración del cobro y creación del riesgo en los impuestos
del país, pero sigue siendo el total responsable de la política tributaria y por ende de la
verificación, control y evaluación de los resultados de los tributos en el país.
El Decreto 1-98 del Congreso de la República, Ley Orgánica de la Superintendencia de

Administración Tributaria, establece a la SAT como una entidad descentralizada, con
competencia en todo el territorio nacional y autonomía funcional, económica, financiera,
técnica y administrativa. Para la ejecución de sus funciones, la SAT dispone del derecho
de recibir del Presupuesto del Estado el equivalente al 2.0% de los ingresos tributarios
brutos percibidos, esto es, antes de proceder a la devolución del crédito fiscal del IVA a
los exportadores o a los sujetos que venden a entidades exentas.
De esa cuenta, la SAT es la responsable de verificar en términos generales los procesos de

registro e inscripción de los contribuyentes, control de cumplimiento en el pago, creación
de riesgo, fiscalización e instancias jurídicas de cobro para aquellos renuentes al pago de
los tributos. También, la SAT, lo que ha sido objeto de discusiones, administra el sistema
aduanero del país, lo que si bien permite la utilización relativamente coordinada de las
bases de datos del cumplimiento en el pago de tributos, desvía una fuerte cantidad de
recursos para atender procedimientos aduaneros de simplificación y registro de comercio
exterior, así como de control fronterizo, que no reportan efecto tributario inmediato. En
forma complementaria y para mantener la vinculación establecida en la Constitución
Política de la República y la Ley del Organismo Ejecutivo, el órgano de dirección superior
de la institución es el Directorio, cuyo presidente es el ministro de Finanzas Públicas,
sin embargo, sus acciones teóricamente están relacionadas con la verificación del buen
funcionamiento y gestión institucional de la SAT; las tareas administrativas las ejecuta el
superintendente y su equipo de trabajo.
Atendiendo a su estructura de la SAT, y siguiendo a Medina (2022), la razón institucional

primaria de la SAT, así como de la mayor parte de las administraciones tributarias en el
mundo, está en el control y sanción del comportamiento de los agentes económicos que,
cuando tratan de optimizar el uso de sus recursos y de su bienestar, difieren o evitan el
pago de tributos y en la simplificación de los procedimientos de pago para el cumplimiento
de las obligaciones establecidas en la legislación tributaria. Por ello, la medición de la
efectividad de la administración tributaria debe partir de la evaluación de cuánto es el
monto de tributos que no es pagado por los sujetos pasivos en una sociedad; además
que también debe utilizarse como criterio colateral el costo que implica lograr dicho
pago. Lamentablemente, por disposiciones propias del país y por las características de la
84
gobernanza institucional, y a pesar de las reformas legales introducidas, para el Directorio

de la SAT la razón principal de la evaluación institucional está en el cumplimiento de las
metas definidas en el Presupuesto de Ingresos del Estado, lo que ha propiciado tanto el
manejo de las cifras contenidas en el mismo, debido a que son las mismas autoridades
administrativas de la SAT las que realizan dicha estimación, por lo que no existen criterios
válidos y relativamente confiables que permitan una evaluación real de las mejoras
observadas en la institución.
La evaluación del cumplimiento de las funciones de la SAT escapa a la propuesta del

presente documento, sin embargo y atendiendo a que se está tratando de analizar el
comportamiento de la moral tributaria en forma colateral, es pertinente analizar un par
de indicadores del funcionamiento de la SAT que influencian dicho aspecto. Estos son:
la percepción de riesgo creada y el nivel de cumplimiento voluntario. La percepción de
riesgo en la administración tributaria se manifiesta tanto en la reducción del número de
omisos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias como en el porcentaje de
sujetos que teóricamente son incluidos en los mecanismos de verificación por parte de
la SAT; mientras que el nivel de cumplimiento voluntario se refleja en el porcentaje de
contribuyentes afiliados a un impuesto, quienes, sin medir ningún requerimiento por parte
de la institución, cumplen con la presentación de los pagos correspondientes. Sobre este
particular, por supuesto que los datos no incluyen a los sujetos de retención, dado que,
en condiciones normales, estos tienen un cumplimiento prácticamente perfecto.
También es pertinente comentar que aun cuando la SAT tiene responsabilidad en

la creación de la percepción de riesgo tributario, la misma es compartida con otras
instituciones como el Ministerio Público, la Policía Nacional, el Ejército Nacional y el
Organismo Judicial, dado que ciertos tipos de incumplimiento tributario están asociados
a fallas en la ejecución de tareas de estos entes. También es pertinente indicar que
características de política como la imposibilidad efectiva de acceder a los datos bancarios
para fines de control y fiscalización, la falta de decisión de las autoridades nacionales
para adoptar una estrategia nacional real para el control y combate del contrabando y
la informalidad, así como la definición de las características de territorialidad del ISR y
la inacción de las autoridades fiscales para tratar de controlar, a nivel político, prácticas
universales actuales de evasión de impuestos, como la introducción ilegal al país de
servicios de streaming, así como el asocio de los organismos fiscales y gubernamentales
con ciertos sujetos beneficiarios de exenciones o no sujetos al pago de impuestos, como
las iglesias, los centros educativos y los generadores de energía eléctrica, entre otros,
que limitan la capacidad real de la SAT por producir un aumento del riesgo, por lo que
su campo de acción queda básicamente reducido a lo que se puede hacer entre los
calificados a la institución.
Guatemala dispone de un sistema de autodeclaración de impuestos, y no existe hasta

la fecha, aunque la SAT ha hecho avances significativos en los últimos años, con la
universalización del uso de la factura electrónica, la preparación y envío al contribuyente
de ninguna declaración proforma o preliminar, por lo que es el contribuyente el que
prepara, entrega y paga los impuestos asociados a sus declaraciones, en los plazos
definidos, y con los montos que, atendiendo a sus operaciones teóricas, debe realizar.
Por ello, la primera tarea a verificar es lo que se conoce con el nombre del nivel de
cumplimiento voluntario que mide el porcentaje de contribuyentes afiliados que presentan
sus declaraciones tributarias, conforme lo establecido en la ley. Es pertinente recordar
también que, desde los primeros años de la década anterior, todas las declaraciones se
presentan por medio del sistema Declaraguate, considerado muy simple y de muy fácil
comprensión, además que permite la presentación de las declaraciones electrónicas sin
85
valor y facilita significativamente la atención de aquellas que reportan algún valor a pagar.
Los datos suministrados por la SAT, de los cuales lamentablemente no se disponen

para los últimos dos años, muestran que el nivel de cumplimiento voluntario (NCV) en la
presentación de las declaraciones del IVA se deterioró durante el período 2018-2020,
tanto en el régimen general, como en el del pequeño contribuyente, mientras que en el
ISR los porcentajes mejoraron, denotando, al menos en apariencia, cierta mayor voluntad
de cumplir con sus obligaciones tributarias.
FIGURA 19
Guatemala: nivel de cumplimiento voluntario en el IVA y en el ISR. En porcentaje de
declaraciones presentadas. Períodos fiscales 2018-2020
100%
82.6% 79.3%
76.7%
80% 67.7% 66.5% 65.3% 67.8%
72.0% 71.5%
66.9% 66.9%
60.5%
60%
40%
20%
0%
IVA general IVA pequeño ISR general ISR optativo
contribuyente
2018 2019 2020
Nota. El nivel de cumplimiento voluntario de un impuesto se define como relación entre el porcentaje de
contribuyentes afiliados que presentaron sus declaraciones de impuestos, conforme lo establecido en la Ley.
Respecto de la creación de percepción de riesgo posterior y que está vinculada tanto

a la efectividad en la detección de la omisión de declaraciones como a la cobertura
de fiscalización, los resultados generan una percepción mixta, dado que, en el medio
de la serie, se observó el efecto de la pandemia del COVID-19 que pudieron afectar
los resultados. En el control de omisos, los datos muestran que, desafortunadamente,
la eficacia del control de omisos se redujo significativamente en el régimen general del
IVA, al pasar de 31.8% en 2018 a 8.1% en 2020, mientras que, en el régimen de pequeño
contribuyente, pasó de 20.1% en 2018 a 8.0% en 2020. Afortunadamente, los datos de la
declaración anual del ISR muestran una mejora en la eficacia de omisos de 2018 a 2019,
pese a que se percibió deterioro en 2020, comportamiento que pudo deberse a los
efectos económicos de la pandemia.
86
TABLA 12
SAT: eficacia del control de omisos. Período 2018-2020
Impuesto y régimen
Año Tipo de declaración IVA pequeño
IVA general ISR general ISR optativo
contribuyente
En tiempo 74.5% 59.6% 60.8% 55.3%
No presentadas en tiempo 25.5% 40.4% 39.2% 44.7%
2018 Extemporáneas 8.1% 8.1% 6.9% 5.3%
% de eficacia control de
31.8% 20.1% 17.7% 11.8%
omisos
En tiempo 75.3% 61.7% 65.3% 62.3%
2019 Extemporáneas 4.0% 4.8% 6.8% 4.6%
16.1% 12.4% 19.4% 12.1%
omisos
En tiempo 74.7% 62.3% 66.6% 64.1%
2020 Extemporáneas 2.0% 3.0% 5.0% 2.8%
8.1% 8.0% 14.8% 7.8%
omisos
Finalmente, y sin tomar en cuenta otros importantes indicadores dado que el propósito
de este documento no es, evaluar el funcionamiento de la administración tributaria, es
importante el análisis del riesgo que implica para el contribuyente ser seleccionado para
que le sea ejecutada una presencia fiscal o una acción de fiscalización más profunda.
Aquí es importante recordar que, para el Directorio de la SAT, esta tarea debiera
ser fundamental, por lo que, en su evaluación de la política institucional de control y
supervisión, el análisis debiera estar incluido, sin falta.
Los datos oficiales de la SAT muestran que durante el período 2018-2020, el riesgo
(probabilidad) de ser auditado disminuyó paulatinamente, y aun cuando la probabilidad
de ser visitado por la SAT en una presencia fiscal había mejorado en 2019, los efectos de
la pandemia del COVID-19 produjeron nuevamente una caída de la percepción de riesgo
de ser visitado.
87
TABLA 13
Guatemala: probabilidad de que un contribuyente sea visitado o auditado por la SAT
Tipo de actuación 2018 2019 2020

Auditorías descentralizadas 650 502 484
Auditorías selectivas 489 577 626
Auditorías de comercio exterior 206 122 103
Auditoría de precios de transferencia 10 7 17
Total de actuaciones de auditoría 1,355 1,208 1,230
Presencias fiscales 181,101 234,448 120,987
Número estimado de contribuyentes visitados 60,367 78,149 40,329
Contribuyentes con afiliación al IVA 1,271,928 1,357,229 1,416,250
Riesgo (probabilidad) de ser auditado 0.107% 0.089% 0.087%
Riesgo (probabilidad) de ser visitado 4.7% 5.8% 2.8%
De esa cuenta, y a falta de una mejor y más completa evaluación, se puede concluir en forma
preliminar que la SAT no tiene como propósito institucional real mejorar la recaudación
tributaria, aunque los sucesos internacionales de 2021 y 2022 los favoreció, al igual que
al resto de administraciones tributarias del mundo, con la elevación de los impuestos
cobrados como consecuencia del aumento generalizado de precios. En la práctica no
existe evidencia suficiente de que, como parte de su política de administración tributaria,
se dispongan de objetivos concretos que pretendan mejorar la percepción de riesgo de
los contribuyentes, lo que indiscutiblemente es uno de los elementos por lo que la moral
tributaria de los guatemaltecos continúa siendo de niveles tan bajos y explica por qué la
carga tributaria del país es limitada.
2.5 Las limitaciones en materia de transparencia

tributaria
El tema de la transparencia tributaria tiene varias aristas de interés, entre las que
destacan: la posibilidad de intercambiar información internacional a fin de contribuir con
el esfuerzo que actualmente realizan las naciones del mundo para reducir la opacidad
fiscal internacional, especialmente en los temas relacionados con los flujos ilícitos de
capital y el manejo de precios de transferencia; la publicidad que se le hace a los actos
públicos relacionados con el manejo del sistema tributario y dentro de los que destacan
la posibilidad de los ciudadanos de conocer quiénes son los beneficiarios de los
tratamientos tributarios diferenciados, los mecanismos de devolución de impuestos, y los
procedimientos que se siguen para seleccionar a los contribuyentes que serán objetivos
de revisión, entre otros; y la posibilidad de conocer las operaciones internas, el manejo
de recursos, los procesos de contratación, y las remuneraciones, entre otros aspectos
que se establecen dentro de la administración tributaria.
88
Sobre el primer particular es importante comentar que en Guatemala los indicadores

de transparencia fiscal se han deteriorado paulatinamente en los últimos años, como lo
denota la posición más reciente en el Índice de Percepción de la Corrupción (IPC) de
Transparencia Internacional (TI) y en el que el país ha sido ubicado con una calificación de
24 puntos, en la posición 150 de 181 países, y convertirse conjuntamente con Honduras y
Nicaragua, en parte de las naciones que conforman el cuartil inferior de las consideradas
como más corruptas del planeta. La calificación de Guatemala apenas se encuentra por
encima, en Latinoamérica, de la obtenida por Honduras, Nicaragua, Haití y Venezuela
(23, 20, 20 y 14 puntos respectivamente), y dicho comportamiento ha sido consistente
desde 2012 cuando la evaluación le otorgó 33 puntos y lo ubicó en la posición 113; de
esa forma, y en menos de una década, el país retrocedió 37 posiciones en la percepción
de transparencia internacional. En forma colateral, la última edición del Global Corruption
Barometer (2019) muestran que el 46% de la población guatemalteca consideraba en
2019 que la corrupción se había incrementado en los últimos doce meses y que el 25%
de los usuarios de los servicios públicos pagaron un soborno en los últimos doce meses;
dichos valores, atendiendo al deterioro del clima de transparencia pública en los últimos
años, debieron incrementarse.
En forma complementaria, en la última medición del Índice de Desviación de Fondos

Públicos del Foro Económico Mundial (WEF, por sus siglas en inglés) realizada en 2017,
se le dio una puntuación de 2.3 de un total de 7, considerado como mejor calificación
(32.9%). Este indicador fue sustituido por uno nuevo en 2018, denominado Incidencia de
la Corrupción, en donde una nota de cero significa que es muy común la corrupción y una
nota de cien significa que esta nunca ocurre. En la edición de 2019, el WEF estimó que
Guatemala obtuvo una puntuación de 27, por lo que la percepción de corrupción es muy
alta y no parece reflejar ningún cambio.
Por otro lado, en su última actualización (2021), el Índice de Presupuesto Abierto del
International Budget Partnership (IBP), denota que Guatemala reporta una calificación
de 64 puntos, relativamente similar a los 65 puntos obtenidos en 2019, y califica de
«alguna disponibilidad» la información para la población en general sobre la situación
fiscal del país. Sobre este particular, es pertinente indicar que aun cuando todavía
se presentan muchas limitaciones, la disposición de las autoridades fiscales del país
por presentar la información en el portal del Minfín ha mejorado en los últimos meses,
aunque el acceso a la información tributaria en la SAT ha retrocedido como parte de su
política institucional.
En materia internacional, Guatemala fue calificado como «no cumplidor» en materia de

los compromisos adquiridos ante el Foro de Transparencia Global debido principalmente
a la falta real de mecanismos para el intercambio de información, derivado de las
dificultades en el acceso a la información bancaria que aún continúa reportando la
SAT, y a la carencia de aprobación de instrumentos legales, entre ellos, la regulación
a los beneficiarios fiscales. Sobre estos aspectos es pertinente comentar que el país
dispone de un buen número de acuerdos de intercambio de información suscritos con
diferentes países en el mundo, sin embargo, no pueden ser operativizados atendiendo
a las restricciones en el acceso a la información bancaria; también, es pertinente
comentar que el país suscribió y aprobó la Convención de Asistencia Mutua en Asuntos
Tributarios desde 2017, mas, su uso continúa siendo muy limitado (OCDE, 2022). Los
anteriores aspectos, además del hecho que durante algunos períodos existió mucha
inestabilidad en torno a la designación de las autoridades tributarias, ha dificultado que
Guatemala avance en el combate a los flujos ilícitos de capital, especialmente de los
89
derivados de la manipulación de precios de transferencia y otros elementos relacionados

con el Marco Inclusivo de BEPS (en inglés, Base Erosion and Profit Shifting), iniciativa
impulsada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
La falta de transparencia internacional y de voluntad política en el combate al lavado

de dinero y de los flujos ilícitos de capitales, han dado como resultados que diferentes
políticos y empresarios guatemaltecos sean mencionados repetidamente en las
filtraciones como los Pandora Papers o los Panama Papers, lo que demuestra que es un
tema descuidado y sobre el que debe trabajarse mucho para mejorar la disponibilidad
de recursos tributarios en el país. A este aspecto debe adicionársele la falta de una
estrategia para el tratamiento de las transacciones que se realizan con guaridas fiscales,
especialmente de aquellas que involucran exportaciones de mercancías y que facilitan
el manejo de precios de transferencia, y la necesidad de revisar el tratamiento ofrecido a
las explotaciones mineras en el país.
Un aspecto relativo a la falta de transparencia tributaria de mucha preocupación, pero

de fácil explicación, es la carencia absoluta de información de los beneficiarios de los
incentivos tributarios y los tratamientos tributarios diferenciados en general, que se
encuentran operando ante el amparo de los regímenes creados en la legislación del país
y que, de alguna forma, reciben transferencias de recursos, a cambio, al menos en forma
teórica, de producir beneficios sociales en materia de producción y empleo, aprovechando
las restricciones establecidas en la CPR. También, la falta de resultados y de publicidad
para los resultados del combate a la evasión, especialmente en el ISR, y en el dirigido
al uso inapropiado de privilegios fiscales, produce una sensación de insatisfacción en el
contribuyente medio de Guatemala. Sobre este particular la ausencia total de una real
política fiscal que demuestra el grado de progresividad del sistema tributario, o al menos
de la evaluación de la pertinencia de los mecanismos y tasas vigentes, reporta resultados
negativos, dado a que es completamente desconocido para la población, la incidencia
efectiva de los impuestos vigentes.
Un aspecto que aún se encuentra rodeado de cierta discrecionalidad y opacidad

en el manejo de las cifras es el relacionado a la devolución de impuestos, en donde
el Superintendente de la SAT ha anunciado la eliminación de las presas de saldos
disponibles; sin embargo, no existe información disponible en su portal, e incluso en su
Memoria Anual de Labores que permita verificarlo. Complementariamente, y a pesar de
que la SAT dispone teóricamente de un Código de Ética, no existe información verificable
que permita identificar que el clima de transparencia interna haya mejorado o que exista
una política clara de sanciones.
2.6 La falta de una política integracionista efectiva

Guatemala es teóricamente uno de los países más activos en el proceso de integración
económica centroamericana actual, y que dio pasos decisivos con el Proceso de
integración profunda hacia el libre tránsito de mercancías y personas naturales entre
las repúblicas de Guatemala y Honduras, establecido el 1 de octubre de 2020, que
dispuso de la implementación de aduanas periféricas priorizadas con el propósito de
facilitar los trámites y la reducción de los tiempos en frontera, dado que se dispone
de servicios aduaneros de Guatemala y Honduras en un solo lugar (Sieca, 2021). Sin
embargo, y aun cuando El Salvador manifestó su interés de incorporarse al proceso que
ambos países iniciaron, todavía persiste la falta de integración completa, en gran parte
90
por carencia de voluntad política por alcanzar acuerdos definidos que derivan en gran
parte por la persistencia de diferencias reales en materia tributaria que hacen difícil la
integración.
De esa cuenta, Guatemala, al igual que el resto de las naciones centroamericanas, forma
parte de un proceso que inició en la década de los sesenta del siglo pasado y que no ha
logrado siquiera alcanzar la segunda etapa fundamental, la unión aduanera, a pesar de
que se dieron avances importantes que, en su momento, hicieron pensar a la comunidad
internacional que pronto podría pensarse como una gran nación centroamericana. Dentro
de las principales limitaciones tributarias existentes a la fecha, que limitan el éxito de la
integración centroamericana, están:
• La vigencia de una matriz arancelaria distinta a la de otros países y regiones,

generando el riesgo de desviación de comercio. Aunque Sieca (2021) informa que el
99.9% de las mercancías de origen centroamericano tienes aranceles comunes, aun
prevalecen algunas mercancías, especialmente las definidas en el Anexo A del Tratado
de Integración Económica Centroamericana, que presentan discrepancias, aunque
también existen limitaciones bilaterales. Además, todavía existen discrepancias del
tratamiento arancelario con diferentes países del mundo, lo que hace prácticamente
imposible la vigencia real de una unión aduanera en el corto plazo. Al margen de lo
anterior, es importante comentar que sí se han dado pasos firmes en los tránsitos
regionales al implementar la Declaración Única Centroamericana y sus nuevas
versiones en todos los países, lo que facilita la operación fronteriza.
• La falta de armonización tributaria, que genera el riesgo de relocalización de

inversiones o de grupos productores, tanto en materia de tasas vigentes como de
tratamientos tributarios diferenciados y excepciones en la aplicación de tributos.
• La falta de aplicación del principio de país de destino en los impuestos al consumo

que dificulta avanzar especialmente en materia de IVA y los impuestos selectivos.
Dentro del proceso de armonización tributaria destaca la falta de homologación de tasas

de los impuestos vigentes, que, si bien no es indispensable, es una tarea complementaria
a la armonización de exenciones, deducciones, hechos generadores, entre otros
elementos de la estructura técnica de los impuestos. En El Salvador la tasa general del
IVA es 13%, en Honduras es 15%, en Nicaragua es 15% y en Costa Rica es 13%, mientras
que en Guatemala es 12%. En México la tasa del IVA es 16%. Por otro lado, la tasa máxima
del régimen general de actividades lucrativas del ISR de Guatemala es 25%, similar a las
vigentes en Honduras y Panamá, pero por debajo del 30% de El Salvador, Costa Rica y
Nicaragua. Por supuesto que en el caso de Honduras existe una sobretasa para ciertas
empresas y un anticipo a dicho impuesto, similar al vigente en otros países. La tasa del
ISR en México es también 30%.
91
03
El marco fiscal de mediano plazo y la
estimación de la disponibilidad tributaria
para el período
Como fuera mencionado previamente, de acuerdo al artículo 35 del Decreto 114-97, Ley
del Organismo Ejecutivo, el Minfín es el ente sobre el que recae la responsabilidad de
cumplir y hacer cumplir todo lo relativo a la recaudación y administración de los ingresos
fiscales; la formulación de la política fiscal y financiera de corto, mediano y largo plazo
en función de la política económica y social del gobierno, y dentro de ella, con mucha
importancia, la política tributaria; programar el flujo de ingresos públicos; y proponer
al Organismo Ejecutivo los anteproyectos de ley necesarios para la racionalización y
sistematización de la legislación tributaria y administrar el sistema aduanero del país.
De dichas funciones, el Minfín delegó sobre la SAT todo lo atinente a la administración
tributaria y aduanera, delegando la definición de las políticas correspondientes en
dicha materia al Directorio de esa institución, pero conservó, todo lo relacionado con
los aspectos relacionados con la función de política fiscal y la programación de los flujos
de los ingresos públicos. Por supuesto que, dado a que el ministro de Finanzas ocupa
el puesto de presidente del Directorio de la SAT, no puede considerarse que la cartera
correspondiente desconoce las políticas de administración tributaria y aduanera, por
lo que debe garantizar que estas últimas sean convergentes con los lineamientos de
política fiscal nacional.
Lamentablemente, en los últimos años, se ha observado un serio descuido por

parte del Minfín en la programación, planificación y evaluación del funcionamiento
del sistema tributario, al extremo que únicamente los funcionarios de la SAT son
los que presentan elementos de estimación futura de los ingresos tributarios, lo
que, como fuera mencionado anteriormente, puede verse sensiblemente afectado
por una subestimación de estos, producto del hecho de que el Directorio evalúa al
superintendente para su continuidad en el cargo, a partir del cumplimiento de dichos
valores. Sobre este particular es importante comentar que regularmente los funcionarios
del Minfin argumentan que la SAT no facilita la información estadística necesaria para
realizar las evaluaciones y análisis correspondientes, lo que especialmente debido a
que el Ministro de Finanzas Públicas es el presidente del Directorio de dicha institución,
no tiene sentido que suceda.
Por ello, es fácil determinar que los valores del ámbito tributario contenidos en el Marco
Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) 2023-2027, no responden a lo que se observa en
la planificación presupuestaria de corto plazo y no son convergentes con la realidad
esperada en el mediano plazo, creando un entorno paralelo, que si bien es cierto,
«cuadra» con las cifras generales presentadas en el MFMP, produce que el nivel de
92
gasto esperado en el Presupuesto General del Estado, presente una planificación muy
conservadora. Lo anterior se confirma en la descripción de los valores esperados de
recaudación para 2022 contenidos en el MFPM, en donde se consideró una estimación
de cierre del orden de Q82,872.9 millones, equivalente al 11.7% del PIB, sin embargo,
y contra toda lógica, dado a que el Banguat presentó un escenario macroeconómico
creciente para 2023, con una variación del PIB real mínima del 2.5% y del PIB nominal del
5.2%, la carga tributaria considerada en la planificación presupuestaria y la de mediano
plazo, establecen un punto de partida por 11.4% como carga para 2022 y de 11.0% como
estimación base para todo el período 2023-2027 en su escenario bajo, lo que implicaría
una elasticidad tributaria menor de 1, es decir que se asume que la recaudación no
crecería al mismo nivel que el PIB nominal durante el período y que no se mantendría
constante la eficiencia recaudatoria de la SAT observada en los ejercicios previos.
Además, y a pesar de que en el ejercicio del MFMP se argumenta que en 2023 el

esfuerzo administrativo de la SAT para reducir la evasión y el incumplimiento tributario
en general produciría el equivalente a 0.16% del PIB (alrededor de Q1,200.00 millones),
en la práctica los valores considerados por la SAT como referencia para sus cálculos
de 2022 y 2023, no los incluyen. De esa cuenta, al considerar puntos de partida bajos,
incrementos menores del PIB, eficiencia decreciente, y no incorporar los resultados
tributarios esperados por la incorporación de medidas administrativas, se subestiman
las metas recaudatorias, facilitando su alcance y permitiendo que al compararla con los
resultados reales, estos sean interpretados como algunos en donde se están logrando
hitos en la administración pública.
Los datos de la estimación tributaria considerada en el MFMP y en las metas tributarias

presupuestarias son menos creíbles cuando el mismo documento presenta una
estimación de la elasticidad del IVA y del ISR y conexos, determinando que las mismas
alcanzaron 1.15 y 1.75 respectivamente (no se establece el período utilizado para el
cálculo), por lo que dados los valores de cierre de 2022, la recaudación de estos
impuestos que representan cerca del 80.0% del total percibido por el Estado, debieron
producir una elevación de la recaudación tributaria en los siguientes años, diferente a
lo planteado.
La metodología utilizada de cálculo por la administración tributaria es en esencia la de un

vector autorregresivo con expectativas adaptativas, de tal forma que el valor esperado
de la recaudación en el período siguiente es equivalente al valor observado en el
período anterior, sustrayendo los ajustes correspondientes por variaciones exógenas
que no se estima que se repetirán en el futuro y sumando un valor que devendrá de
la elasticidad de corto plazo del impuesto respecto de su base, multiplicada por la
variación porcentual de la base de cálculo del impuesto esperada para el siguiente
período. Esto es:
( +1 ) =( ± ó )+( ) ∗ %∆
No obstante lo anterior, es importante comentar que por razones de conservadurismo,

históricamente la administración tributaria ha calculado dicho modelo asumiendo
elasticidad unitaria, por lo que el valor que se adiciona a la base ajustada del período
anterior es el equivalente al aumento proporcional en la recaudación del impuesto
similar al incremento de la base.
93
En ese entendido y tomando en consideración que la recaudación tributaria de 2022

fue influenciada por factores exógenos10 que produjeron efectos no esperados sobre la
recaudación en todos los países centroamericanos por entre 0.3 y 0.4% en dicho año (Icefi,
2023) y como tal, dichos valores debieran ser extraídos de la carga observada en 2022
(para Guatemala 12.0% del PIB), el punto de partida para la estimación tributaria de 2023
debió ser una carga tributaria de 11.7%. Sin embargo, los valores que fueron utilizados como
referencia inicial para la estimación de todos los impuestos en el MFMP distan mucho de
la realidad y como tal producen una subestimación de la percepción tributaria esperada
para 2023 y los años sucesivos. La estimación es menos confiable si se considera que en
el MFMP se da a conocer la metodología teórica que debió ser utilizada para cada uno de
los impuestos, por lo que resulta imposible que los valores considerados como meta para
2023 fueran inferiores a los observados en 2022, luego de sustraer los efectos exógenos
que se manifestaron principalmente en el IVA, DAI y en el ISR.
De esa cuenta, el valor general de la recaudación que utilizó como base la SAT para
2022 fue de Q82,872.9 millones, equivalente al 11.7% del PIB, mientras que para 2023
pronosticó Q84,610.6 millones, que teóricamente incluyen Q1,200.0 millones que serían
recaudados como consecuencia de la mejora en sus procesos administrativos, dando
como resultado una carga tributaria de tan solo 11.2%. Sobre este particular también
es interesante denotar el papel del Banco de Guatemala que, conforme los datos del
MFMP ofreció un valor del PIB sumamente subestimado y que incluso reporta errores
al asumir que el PIB nominal solo reportaría una variación anual del 5.4%, cuando la
relación numérica real estima 6.4% (Minfín, 2022). Una justificación utilizada por las
autoridades para estos errores está en el hecho de que las diferentes estimaciones se
realizan durante el primer semestre de cada año, por lo que las autoridades han tendido
a ser muy conservadoras; ahora bien, dado que dicho fenómeno se ha observado en
todos los últimos años, los «errores» se han vuelto sistemáticos y han producido un
incremento del riesgo moral.
El recálculo de las metas de recaudación para 2023 permite establecer que la carga
tributaria esperada para el presente año debiera oscilar entre 11.7% y 11.9% del PIB, lo
que facilita la explicación del porqué durante este año, al igual que en los anteriores, las
autoridades tributarias han manifestado que permanentemente, como consecuencia de
sus acciones, están sistemáticamente sobrepasando las metas establecidas en valores
muy considerables.
El problema real de la subestimación de las metas de recaudación en el MFMP para

un período siguiente es delicado porque dificulta y limita la eficacia de la planificación
presupuestaria, pero es un poco más grave si se considera que al plantearse el escenario
de mediano plazo a partir de dichos valores, imposibilita al gobierno de turno y futuros
a realizar efectivamente algún esfuerzo por mejorar la situación del país, dado a que, al
preparar el presupuesto, en consonancia con los valores subestimados y tener como
orientación de política única el mantenimiento del déficit fiscal en ciertos niveles, se tiende
a plantear valores de gasto por debajo de lo real. Un segundo problema relacionado con
este tema es que al existir excedentes entre los valores efectivamente recaudados y los
planificados, que se manifiestan en saldos de caja no programados, le da opciones tanto
al Organismo Ejecutivo como al Legislativo para plantear ampliaciones presupuestarias
para financiar acciones que no necesariamente implican una mejora del bienestar de los
guatemaltecos.
10
Entre ellos: la inflación producto del incremento del gasto impulsado por los países desarrollados en 2020;
la crisis de Europa del Este, el aumento de las remesas internacionales en la región y las deficiencias de
oferta en ciertos productos estratégicos para el mundo.
94
TABLA 14
Guatemala: comparación de la estimación de la recaudación para 2023 utilizada por
la SAT y el Minfín en el MFMP, con el valor real derivado del uso de la metodología
planteada
Dif. 2023
% cambio
2023 est 2022 2023 MFMP /
Descripción 2022 real 2023/2022
real MFMP MFPM 2023 est
MFMP
real
Impuestos Directos 30,940.8 33,166.9 28,773.6 29,345.0 2.0% -32.4%
Sobre la Renta 24,772.1 26,598.7 23,248.8 23,566.0 1.4% -11.4%
Sobre Inmuebles y Otros
37.0 37.9 32.7 34.5 5.5% -8.9%
Sobre el Patrimonio
Impuesto de Solidaridad y
6,131.7 6,530.3 5,492.1 5,744.5 4.6% -12.0%
similares
Impuestos Indirectos 55,430.0 59,118.5 51,882.8 54,015.6 4.1% -116.5%
Impuesto al Valor Agregado 42,300.1 45,354.8 39,075.8 40,706.3 4.2% -20.9%
Doméstico 18,743.8 20,149.6 16,939.8 17,678.3 4.4% -12.3%
Importaciones 23,556.3 25,205.2 22,136.0 23,028.0 4.0% -8.6%
Derechos Arancelarios a la
3,681.8 3,939.5 3,709.1 3,908.7 5.4% -0.8%
Importación
Distribución de Petróleo y sus
4,038.9 4,139.8 4,189.0 4,292.4 2.5% 3.7%
Derivados
Timbres Fiscales 586.5 601.2 527.7 556.2 5.4% -7.5%
Circulación de Vehículos 1,070.7 1,151.1 919.7 942.4 2.5% -18.1%
IPRIMA 1,402.1 1,500.3 1,367.0 1,456.0 6.5% -3.0%
Regalías Petroleras e
326.7 334.9 210.3 215.5 2.5% -35.6%
Hidrocarburos Compartibles
Salida del País 322.5 330.6 253.5 267.1 5.4% -19.2%
Distribución de Bebidas 1,159.3 1,211.5 1,100.0 1,127.2 2.5% -7.0%
Tabaco 346.2 354.8 329.9 338.0 2.5% -4.7%
Distribución de Cemento 185.5 190.2 191.9 196.7 2.5% 3.4%
Otros 9.5 9.8 8.9 9.1 2.2% -6.8%
RECAUDACIÓN TOTAL SIN
86,370.7 92,285.3 80,656.4 83,360.6 3.4% -9.7%
AJUSTES
Efectos exógenos y medidas
2,208.3 1,250.0 2,216.5 1,250.0 -43.6%
administrativas
RECAUDACIÓN TOTAL CON
88,579.0 93,535.3 82,872.9 84,610.6 2.1% -9.5%
AJUSTES
PRODUCTO INTERNO BRUTO 736,109.0 789,034.4 709,829.8 755,122.2 6.4%
CARGA TRIBUTARIA SIN
11.7% 11.7% 11.4% 11.0%
AJUSTES
CARGA TRIBUTARIA CON
12.0% 11.9% 11.7% 11.2%
AJUSTES
Fuente: Icefi con datos del MFP y del Banguat.
95
El MFMP, siguiendo el escenario conservador, plantea un cambio en el nivel recaudatorio

a partir de 2024, luego del cambio de gobierno, en donde, el nivel recaudatorio subiría
hasta el 11.6% del PIB en el período 2024-2027. Este valor, que se aproxima de mejor
forma al escenario real esperado, aún no toma en cuenta que si la SAT realiza mejoras
en sus procesos y se reducen los coeficientes de incumplimiento tributario o se refuerza
la legislación tributaria para fortalecer la recaudación, la recaudación adicional resultante
no debe considerarse como exógena y, como tal, no deben sustraerse para el cálculo de
los períodos siguientes, porque las mejoras que se realizan en el cumplimiento tributario
deben considerarse permanentes. No obstante, y faltando a la técnica regular, este
aspecto sí lo realiza el MFMP y lo deja claro, estableciendo, sin razones técnicas, que
la recaudación producto de las medidas administrativas no constituyen base para los
cálculos posteriores a pesar de que argumenta que representa una potencial reducción
de la evasión tributaria.
Como tal, y al margen de desconocer los planes que darían como consecuencia que en
2024 se incremente la recaudación por 0.5% del PIB, debido a que el modelo planteado
en el MFMP no los define, los valores adicionales obtenidos debieran considerarse en la
base de cálculo para los años siguientes, debido a que, si se redujo el incumplimiento
tributario, se espera que en los años sucesivos ya no se deteriore nuevamente. Por
ello, si la recaudación total definida en 2024 equivale en forma activa al 11.6% del
PIB, las mejoras recaudatorias por fortalecimiento de la eficiencia de la SAT debieran
incorporarse a la base de cálculo de los años sucesivos y el valor de la recaudación
esperada para los años siguientes debiera incrementarse por la mejora en el esfuerzo
tributario del país. Lamentablemente, dicho proceso no está considerado de esa forma
en el MFMP, totalmente convergente con las prácticas del Minfín y de la SAT de plantear
como constantes los valores esperados para los siguientes años, imposibilitando una
política fiscal activa y facilitando el alcance de metas para la institución recaudadora.
Las prácticas internacionales sugieren que la recaudación adicional producto de mejoras

administrativas deben proceder de reducciones sucesivas del incumplimiento tributario
y las diferentes prácticas de elusión tributaria y similares; sin embargo, estos valores no
pueden, ni deben definirse como un número aislado, sino deben ser consecuencia de la
reducción del incumplimiento tributario o de otras filtraciones tributarias y, como tal, los
incrementos marginales deben ser incorporados para los períodos de cálculo siguiente.
Por ello, la recaudación final de 2023 que oscilará entre 11.7-11.9% del PIB debe ser
considerada como base para los años siguientes, y los cálculos para cada año deben
verse incrementados paulatinamente hasta 2030, límite para el ejercicio de mediano plazo
emprendido en este documento; además, la justificación del aumento tributario anual
deberá ser producto de una revisión y replanteamiento de la planificación estratégica de
la SAT, de tal forma que se especifiquen las acciones que se implementarán para reducir
las filtraciones tributarias.
Finalmente, es importante comentar que si bien es cierto que el MFMP plantea diferentes
escenarios estimados en la recaudación tributaria, el punto de referencia para la
estimación de la situación fiscal esperada es el escenario conservador, por lo que es ese
el que merece un mayor nivel de análisis y una mayor vinculación con el quehacer de la
administración tributaria.
96
3.1 La necesaria revisión del Plan Estratégico de la SAT

como parte del ajuste del MFMP
La recaudación tributaria general de Guatemala, como se apuntó previamente, reportó
una flexibilidad tributaria media de 0.9821 durante el período 2001-2022, debido a que si
bien es cierto existen ciertos impuestos relativamente elásticos, también hay otros cuya
base de cálculo es el volumen, por lo que su recaudación no crece al mismo ritmo que los
precios. Entre dichos impuestos están: el impuesto a las bebidas gaseosas, el impuesto
a la distribución de petróleo y sus derivados, el impuesto a la distribución de cemento,
el de timbres y papel sellado, entre otros. El valor obtenido de la flexibilidad tributaria, si
bien es cierto que es muy cercano a uno, y permite de alguna forma validar el supuesto
utilizado por las autoridades tributarias para asumir intertemporalmente una elasticidad
unitaria en las estimaciones tributarias, deja entrever que en la práctica la recaudación
total crece ligeramente menos que el PIB nominal, por lo que la carga tributaria, aunque
a un ritmo lento, tiende a decrecer en el largo plazo.
De esa cuenta, la primera acción estratégica de la SAT debe ser, por lo menos, lograr con la
mejora en sus procesos internos compensar la pequeña caída que reporta la recaudación
de estos impuestos, a fin de mantener la carga tributaria constante. Sin embargo, esta
primera acción estratégica no puede ser considerada como aislada, sino debe proceder
del planteamiento de acciones estratégicas específicas. Además, los incrementos
recaudatorios esperados interanualmente, a los que se les ha dado por llamar «medidas
administrativas» deben efectivamente proceder de una revisión real de las acciones y
objetivos considerados en el Plan Estratégico Institucional de la SAT y replantearlos de
tal forma que sean convergentes con el alcance de los propósitos nacionales. Sobre este
tema, es pertinente destacar que el PEI de la SAT contiene muchos aspectos de interés
que no serán evaluados en el presente documento, debido a que está fuera de su foco
temporal de atención.
Conforme el PEI 2021-2025 de la SAT (2021) el primer objetivo estratégico de la SAT,

«Aumentar la recaudación de manera sostenida y reducir la brecha de incumplimiento
tributario» se alcanzaría al reportar un aumento recaudatorio de 0.8 puntos porcentuales
en 2024, equivalente a una carga tributaria del 11.0%, y al alcanzar el 100.0% de las
metas establecidas para todos los años, valores que no solo no responden a la realidad
actual de subestimación de metas, sino que además son fácilmente atendibles, como
se demostró que se ha realizado en los años recientes. No obstante, el mismo objetivo
plantea alcanzar un Nivel de Cumplimiento Voluntario en el IVA por el 80.0%, reducir el
incumplimiento tributario del IVA hasta el 22.5% (algo que también está desactualizado
atendiendo las publicaciones institucionales), y reducir en 10.0% el incumplimiento del ISR
al cierre del quinquenio, lo que no puede verificarse dado que no existe una valoración
actualizada del punto de referencia.
Es importante comentar que para la elaboración de su PEI, la SAT utilizó como

información fuente las estimaciones disponibles en 2018, en las que, para dicho año, el
nivel de incumplimiento del IVA alcanzó 26.8% del potencial teórico, y que las cifras de
incumplimiento del ISR, ya desactualizadas por el cambio del SCN, reportaban 79.9% del
potencial teórico en 2017. Por ello, y para fortalecer la comunicación con el MFMP, el PEI
de la SAT debiera ajustarse a los valores actuales y debiera considerar como meta real
la identificación de cuánto se esperan reducir anualmente las brechas de incumplimiento
considerando, entre otras cosas, la evasión y la elusión tributaria en el IVA y en el
ISR, las pérdidas tributarias derivadas del contrabando, los flujos ilícitos de capital y el
97
uso indebido de escudos fiscales, a fin que las «medidas administrativas» tengan una
planificación que le dé soporte.
Por último, sobre este particular, es pertinente que los indicadores y el cumplimiento de
las metas de la SAT, dada la importancia para el cumplimiento de la planificación fiscal de
mediano plazo, las evalúe el Minfín en forma directa o sea asesorado por un centro de
investigación externo, como ya se realiza en el resto del mundo.
3.2 El desfase entre el valor real esperado de la

recaudación y el MFMP
Lo planteado en las secciones previas muestra que, en esencia, el ejercicio de estimación
tributaria para el escenario bajo contenido en el MFMP dista mucho de ser uno con matices
técnicas y se acerca más a uno político, en donde con el propósito de satisfacer tanto la
estabilidad de los funcionarios de la SAT como mostrar un escenario simple de entender
y estable en el largo plazo, se plantean valores que no replican los procedimientos
establecidos y no responden a la realidad esperada. El aspecto más preocupante deriva
del hecho de que como consecuencia de la subestimación de los ingresos tributarios, se
produce un efecto conservador sobre los gastos a efectuar y se profundiza la austeridad
pública, ante el objetivo del mantenimiento del déficit fiscal bajo.
Como tal, al margen de que no tiene sustento técnico, la estimación de una carga tributaria
por 11.6% constante para el período 2024-2027, incluyendo los efectos de medidas
administrativas, subestima los valores efectivos esperados asumiendo una elasticidad
unitaria, que en esencia implica un nivel de eficiencia administrativa constante; además,
en la realidad no incluye la posibilidad recaudatoria de mejoras en el combate a las
filtraciones tributarias. Por supuesto que dichas estimaciones implican que, dado el nivel
de ingresos no tributarios y de déficit fiscal esperado para mantener constante el saldo
de la deuda, el gasto público total que podría programarse tendría que ser decreciente
desde el 14.3% del PIB, estimado para el 2023 hasta alrededor del 12.4% en 2027, a fin
de lograr un nivel de deuda del 26.6% del PIB hacia 2027, que si bien logra el propósito
de mantener sostenible el saldo de la deuda, implica un descuido sistemático a las
necesidades de la población, como producto de una asignación menor de gasto, sin
contemplar procesos de reingeniería administrativa que pudieran producir una liberación
de recursos.
En sentido contrario, si se utiliza un procedimiento técnico de estimación, y si se toma

como referencia la estimación revisada por 11.7%, que se esperaría que se obtuviera en
2023 en forma conservadora, se asume elasticidad unitaria de la recaudación para el
cálculo de los siguientes años, lo que implicaría que el PEI de la SAT contempla como
punto inicial de referencia las acciones necesaria para completar la inelasticidad de
algunos de los impuestos vigentes y se asume la disminución anual, por ejemplo del 0.5%
en el nivel de incumplimiento tributario del IVA y del 1.0% del ISR en forma conservadora,
tomando como referencia los últimos datos disponibles y considerando la estructura de
cada uno de los impuestos definida en las estimaciones presentadas por la SAT en forma
constante, por lo que esas mejoras representarían lo que se conocen como «medidas
administrativas», se tendría una trayectoria creciente de la carga tributaria, que culminaría
en alrededor del 12.6% en 2030, sin producir cambios legales.
98
TABLA 15
Guatemala: recálculo de la carga tributaria esperada asumiendo eficiencia constante y base de cálculo ajustada.
Período 2022-2030. Cifras en millones de quetzales y porcentajes del PIB
Valor Recaudación Recaudación Recaudación

nominal Carga por por Recaudación total para cada Carga
Aumento
Año PIB nominal de carga tributaria disminución disminución por mejoras año y base de tributaria
PIB
tributaria constante evasión del evasión del administrativas cálculo para el revisada
constante IVA ISR siguiente
2022 736,109.0
2023 789,034.4 92,285.30 11.7% 92,285.30 11.70%
2024 844,266.8 7.0% 99,061.35 11.7% 323.72 496.90 820.62 99,565.89 11.79%
2025 903,365.5 7.0% 105,995.64 11.7% 692.77 531.68 1,224.44 107,759.95 11.93%
99
2026 966,601.1 7.0% 113,415.34 11.7% 741.26 568.90 1,310.16 116,613.30 12.06%
2027 1,034,263.2 7.0% 121,354.41 11.7% 793.15 608.72 1,401.87 126,178.09 12.20%
2028 1,106,661.6 7.0% 129,849.22 11.7% 848.67 651.33 1,500.00 136,510.56 12.34%
2029 1,184,127.9 7.0% 138,938.66 11.7% 908.07 696.92 1,605.00 147,671.29 12.47%
2030 1,267,016.8 7.0% 148,664.37 11.7% 971.64 745.71 1,717.35 159,725.63 12.61%
Nota. Para la estimación adicional por reducción a la evasión del IVA y del ISR se partió de los últimos estudios disponibles y se asumió la estructura constante para los siguientes
años, asumiendo comportamientos similares de los agentes económicos. Con esa información se tendría una evasión del IVA del 13.7% y en el ISR del 72.9% para 2030. Fuente: Icefi.
Es importante comentar que esta estimación y a diferencia de la planteada como resultante

del escenario alto en el MFMP, no implica cambios en la dimensión económica del país,
ni de los niveles de consumo o un entorno económico más favorable, sino únicamente
deriva de la mejora en la eficiencia recaudatoria de la SAT y de la corrección al escenario
conservador del Minfín. Por supuesto que, al igual que los escenarios planteados por el
MFMP, no se consideran reformas legales o modificaciones al marco legal vigente, por
lo que la mayor recaudación deriva del trabajo de la administración tributaria; como tal,
un cambio legal puede producir un efecto negativo o positivo sobre el valor planificado.
Además, en la formulación del modelo de cálculo, para que este refleje de mejor forma
la realidad, se asume un crecimiento económico real en torno al potencial del país (3.5%)
y un nivel inflacionario en torno al 4.0%, por lo que el aumento del PIB nominal, por
simplicidad, se asume en 7.0% anual, similar al planteado por el Banguat en su valor de
cálculo medio en los últimos años. Las estimaciones del nivel de importaciones y de la
depreciación del tipo de cambio promedio nominal se asumen similares a lo planteado
por el escenario del Minfín.
En consecuencia, se puede observar que el MFMP contempla una subestimación de los

ingresos tributarios para el período fiscal 2023-2027, lo que puede fácilmente extrapolarse
dada la forma de cálculo de los valores por parte del Minfín, y que implica una limitación
a las reales disponibilidades del Gobierno de la República para los siguientes años,
perfeccionando el modelo de austeridad en la preparación de los presupuestos públicos
y aumentando la discrecionalidad en las reasignaciones presupuestarias impulsadas tanto
por el Organismo Legislativo como Ejecutivo. Lo más importante de la subestimación es
que, en la realidad, el Estado de Guatemala dispondrá, si la administración tributaria mejora
en forma más pequeña su nivel de eficiencia, de una cantidad creciente de recursos que
le serían de mucha utilidad para impulsar programas para atender las necesidades de los
guatemaltecos.
FIGURA 20
Guatemala: comparación de la carga tributaria considerada en el MFMP 2023-2027 y
la estimación revisada a partir de los escenarios macroeconómicos efectivos y mejora
en el nivel de eficiencia de la SAT
13.00%
12.6%
12.5%
12.50% 12.3%
12.2%
12.1%
12.00% 11.9%
11.8%
11.7%
11.50% 11.6% 11.6% 11.6% 11.6% 11.6% 11.6%
11.6%
11.2%
11.00%
10.50%
10.00%
2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030
Carga tributaria revisada Carga tributaria MFMP 2023-2026
Fuente: Icefi con datos del Minfín y del Banguat.
100
04
Algunas oportunidades para hacer más
efectivo el sistema tributario de Guatemala
El propósito de este documento nunca fue realizar una evaluación completa del trabajo
y de los resultados de las funciones de los diferentes entes que conforman el sistema
tributario del país, por lo que las ideas presentadas como oportunidades para mejorar
la efectividad del sistema tributario no pueden, ni deben considerarse como absolutas.
Por el contrario, deben considerarse como ideas introductorias que, luego de un mayor
análisis, pueden originar mejores resultados de la política fiscal y de la política tributaria
a la sociedad guatemalteca, en la búsqueda de más recursos para financiar el desarrollo
de la población. Como tal, se recomiendan acciones generales en las siguientes líneas:
• El nivel de la recaudación tributaria debe ser planificado en función de lo que

establecen el Plan Estratégico del país y la Constitución Política de la República,
esto es que la política fiscal y tributaria realmente deben formularse a partir de los
objetivos planteados por la política económica y general del Estado, definida en
dichos documentos. Como tal, si las autoridades públicas generales, y dentro de
ellas las fiscales y tributarias, no están dispuestas a hacer el esfuerzo necesario
por introducir los cambios que permitan la obtención de más y mejores recursos
para financiar los proyectos sociales que la sociedad aspira, lo mejor es hacer una
planificación estratégica que realmente muestre los objetivos y el camino que se
persigue. Esto evitará el importante divorcio que muestran las intenciones públicas
definidas en el K’atun 2032 y en la Constitución Política, y las acciones fiscales y
presupuestarias de mediano y corto plazo.
• Si realmente las aspiraciones sociales y los fines del Estado considerados en la

Constitución y los objetivos de la planificación de largo plazo son importantes,
debe producirse una cuantificación del monto de recursos que implicaría el alcance
de ellos, de tal forma que la sociedad esté consciente del esfuerzo a realizar y de la
necesidad que tanto el MFMP y los presupuestos anuales se ajusten a lo deseado.
De esa cuenta, la planificación fiscal de corto y mediano plazo debe abandonar
la idea de una recaudación tributaria estática, con apenas crecimiento vegetativo
acomodaticio a la realidad económica, dado que la aplicación del marco tributario
del país está plagada de filtraciones tributarias que puede lograr, sin necesidad de
aumentar las tasas tributarias vigentes, una mejora sistemática en la recaudación
de impuestos.
• Es urgente e insoslayable el replanteamiento del MFMP de tal forma que presente el

panorama real esperado de la situación tributaria del país de mediano plazo, el que
al ser planteado en un formato tan poco ambicioso, conduce a una profundización
de la política de austeridad. Como tal, el Minfín debe exigir que dicho instrumento
incorpore las medidas concretas a adoptar y el compromiso real de la administración
tributaria por lograr los valores considerados en la planificación, evitando así datos
101
exógenos o aislados que no contribuyen a conocer la ruta esperada, la cual debe

ser orientadora para la planificación anual del Estado.
• La política tributaria debe estar claramente especificada y planificada en el

mediano y largo plazo y presentada a la población en forma transparente. Este
propósito inicia con la necesaria formulación y expresión explícita de la política
tributaria en donde se den a conocer los objetivos, las metas, los instrumentos y
herramientas de política, pero sobre todo los criterios que serán utilizados para
evaluar los resultados. También deberá expresar los mecanismos que podrán ser
utilizados para ajustar las decisiones ante los potenciales cambios de dirección en
el futuro, o ante la necesidad de ajustes.
• Los tributos deben ser analizados determinando la pertinencia de su mantenimiento

en el largo plazo. Cada uno de los tributos deben evaluarse a fin de determinar la
relación de beneficio-costo de cada uno de ellos, que dependerá no solo de los
montos recaudados, sino del cumplimiento de sus propósitos reales; sobre esto
debe recordarse que los propósitos de los tributos no son iguales y como tal, la
falla en el cumplimiento de sus objetivos hace urgente la reforma o anulación del
mismo.
• Si bien es cierto que la SAT ha hecho importantes avances hacia la automatización

y simplificación de los mecanismos de cumplimiento tributario, debe impulsar
recomendaciones que permitan una mayor simplificación de la legislación
tributaria con el propósito de reducir el costo de cumplimiento tributario y
el costo de supervisión. En este sentido, la simplificación tributaria no debe
entenderse como una reducción indiscriminada de la información a suministrar o
de los procedimientos a atender en el proceso de cumplimiento tributario: debe
entenderse como un proceso en donde los contribuyentes cumplan estrictamente
con los pasos y la entrega de la información, así como el cumplimiento de los
registros que son indispensables, considerando para el efecto la necesaria
implementación de sistemas electrónicos de control y verificación de datos. Para
avanzar sobre este aspecto, resulta imprescindible el establecimiento permanente
de foros de comunicación entre los contribuyentes y las autoridades tributarias
a fin de evaluar los diferentes criterios y mecanismos establecidos, tratando de
encontrar el balance apropiado entre percepción de riesgo y simplicidad tributaria.
• El Estado de Guatemala debe adoptar una política efectiva en torno a favorecer la

transparencia tributaria internacional. Además de propulsar en forma inmediata el
acceso irrestricto a la información bancaria para fines de control y fiscalización que
será fundamental para atender las demandas de los diferentes países, y lograr que
Guatemala se convierta en un país cumplidor de los compromisos adquiridos en
el Foro de Transparencia Global, paso importante en la estrategia de combate a
los flujos ilícitos de capital, es pertinente establecer un tratamiento diferenciado de
supervisión a las transacciones con guaridas fiscales y con los sujetos tributarios
residentes que persistan en la práctica de manejos irregulares de recursos con el
fin expreso de evitar el pago de impuestos.
• En forma colateral, el Estado debe seguir mejorando el acceso a la información

fiscal y tributaria, de tal forma que todos los agentes económicos conozcan el
desempeño del aparato fiscal en general, especialmente durante el proceso de
formulación presupuestaria.
• Los tributos deben ser rediseñados a partir de su propósito real y sus hechos
generadores deben ser elásticos, evitando el establecimiento de tributos por
102
unidad de consumo o específicos. En el entendido que los tributos no tienen los

mismos propósitos, sus hechos generadores y mecanismos de cobro deben estar
asociados a estos; además, las tasas y las bases gravables de los impuestos deben
ser elásticas, evitando la imposición por unidad o transacción, a fin de que las
mismas crezcan conforme el nivel de precios, garantizando mejores resultados en
el mediano plazo.
• La planificación estratégica de la SAT, que ha mostrado avances importantes,

debe ser aún más específica definiendo apropiadamente los resultados que serán
obtenidos y los criterios para la evaluación de los indicadores. Como tal es urgente
que la evaluación del trabajo de la SAT y especialmente toda la temática asociada a
la determinación de metas, sea realizada por el Minfín, con la cooperación de entes
académicos específicos, evitando de esa forma el riesgo moral que ha rodeado
el accionar de la institución recaudadora en los últimos años. Por su parte, las
autoridades tributarias deben estar obligadas a emitir anualmente un plan para la
reducción de la evasión, elusión tributaria y contrabando, detallando las acciones
a emprender y los resultados esperados, de tal forma que la sociedad pueda
evaluar su éxito, los que, en todo caso, deberán ser convergentes con los estudios
contratados por el Minfín. El plan de referencia deberá estar completamente
alineado al Plan Estratégico Institucional, al Plan Operativo Anual y al Plan de
Control y Fiscalización emitido anualmente.
• Deben eliminarse en forma sistemática los escudos fiscales establecidos en la

legislación guatemalteca que produce que un alto porcentaje de los contribuyentes
a dicho impuesto presenten pérdidas fiscales, a pesar de ser rentables
financieramente. Esto, además de ser una flagrante violación al principio de
capacidad de pago, induce sistemáticamente a una elevación del riesgo moral en
el cumplimiento del ISR, en donde la existencia de rubros de alta discrecionalidad
y aparentemente legales, como la contratación a salario de los propietarios,
los pagos asociados a gastos de los dueños de las empresas o de los propios
trabajadores, entre otras, producen un fuerte drenaje de recursos, al incrementar
en forma significativa las deducciones, lo que hace factible el funcionamiento de la
mayor parte de las empresas, conforme la evidencia descrita, sin pago de tributos.
Lo anterior, en forma complementaria, implica que las aportaciones de capital, de
las personas de mayores recursos en el país, no paguen tributos dado que no
solo la empresa no tiene ganancias, sino además imposibilita la distribución de
dividendos.
• En forma complementaria, deben revisarse que los hechos generadores de los

tributos correspondan efectivamente a la base teórica propuesta, evitando de esa
forma que existan brechas por componentes no tributables o que su funcionamiento
empuje a criterios de falta de equidad. Sobre esta particular resulta urgente la
implementación de un sistema de renta global, en donde, sin importar la fuente
de los ingresos, la tasa efectiva a pagar por cualquier habitante del país sea como
mínimo equivalente. En este aspecto, debe evitarse que, en la formulación de
los tributos, por disposiciones legales, aparentemente racionales, se excluyan
formas de ingresos o de transacciones que son utilizadas para disfrazar figuras
que originan arbitraje tributario y no cumplimiento.
• La revisión a la legislación tributaria inicia con el Código Tributario, el cual debe

modernizarse e incluir elementos relacionados con el tratamiento especial a las
operaciones que se realicen con guaridas fiscales; la limitación a la facultad del
Organismo Legislativo a realizar reformas a la legislación tributaria, cuando las
103
mismas no dispongan de una evaluación pertinente por parte de los encargados

de la misma y un fortalecimiento al sistema sancionatorio del Código Tributario,
que sin ser confiscatorio, debe propiciar que el costo de no cumplimiento tributario
sea significativo, de tal forma que sea un elemento de desaliento al diferimiento
o no cumplimiento impositivo. Además es conveniente la incorporación en la
legislación interna del principio de renta mundial para el cálculo y cumplimiento
del ISR, así como para la determinación de los beneficiarios finales.
• La legislación del ISR debe evaluar apropiadamente el funcionamiento cedular,

de tal forma que se eviten las prácticas de elusión vigente, en donde diferentes
empresas simulan la contratación de pequeños satélites quienes, con diferentes
criterios de tributación, les prestan servicios que pueden ser deducidos de
una forma importante de la renta imponible, aunque formen parte de un mismo
conglomerado. Como tal, también es importante hacer avances en la eliminación
y sanción efectiva de la simulación tributaria, tan presente en las técnicas de
planificación fiscal agresiva.
• El Minfín debería contratar o lograr alianzas para que, preferentemente, sea un

ente externo a la administración pública el que realice la medición anual obligatoria
del incumplimiento tributario del ISR, del IVA, del contrabando, de los flujos ilícitos
de capital y del costo de los tratamientos tributarios preferenciales. En este último
caso, el estudio tendrá la obligación de identificar, salvo cuando corresponda a
impuestos al consumo, el beneficiario del tratamiento especial. También, el estudio
deberá presentar anualmente una evaluación de la pertinencia de los tratamientos
tributarios preferenciales, a fin de garantizar que la sociedad reciba mayores
beneficios que los costos que implica la adopción de los regímenes especiales.
• El sistema de incentivos tributarios debe rediseñarse con el propósito de promover

actividades industriales de alta generación de valor agregado, empleos con
niveles salariales por encima de equilibrio, y en actividades estratégicas para el
país, preferentemente con alta complejidad. También deben seguir criterios de
temporalidad, parcialidad y ser decrecientes. Sobre este particular, debe recordarse
que el propósito primario de Guatemala, como sociedad, es crear bienestar, por
lo que las empresas de alto nivel de inversión y dirigidas a actividades calificadas
como estratégicas por el Estado son bienvenidas, siempre y cuando cumplan con
las condiciones establecidas y que dieron origen al régimen especial.
• El Estado debe adoptar una estrategia real de combate al contrabando y una de

reducción de la informalidad, a partir del conocimiento integral de los causales
de cada uno de dichos fenómenos y adoptando las decisiones pertinentes, que,
en todo caso, abarcarán temas más allá de los simples factores tributarios, tales
como la seguridad social y el acceso a financiamiento, entre otros. En el tema de
la informalidad, resulta urgente la adopción de un sistema simplificado que no
solo mejore la capacidad de cumplimiento de los obligados tributarios, sino que
también reduzca el costo de cumplimiento por parte de la administración tributaria,
sin embargo, estos regímenes tributarios simplificados en ningún caso deben
contradecir la equidad tributaria del país, lo que debe plantearse en forma efectiva
en la política fiscal y tributaria del país.
• Debido a su incidencia sobre la moral tributaria, el Estado impulsará un plan efectivo

de combate a la corrupción, el que deberá incluir las acciones a implementar y los
resultados esperados, pero el que deberá medirse en forma directa a partir de la
mejora en la percepción de corrupción de los agentes económicos.
104
• Aunque es una tarea colateral, es importante que para no seguir adoptando

acciones aisladas que pueden dar lugar a desviación de comercio, que las
autoridades fiscales del país avancen prontamente en la discusión de una unión
aduanera efectiva que implique la armonización y potencial homologación de los
tributos y sistemas tributarios en la región.
• Deben crearse mecanismos para fortalecer y favorecer la tributación municipal, lo

que podría iniciar con la aplicación específica en dichas localidades de algunos
tributos que tiendan a hacer suficientes las arcas municipales en el mediano plazo,
lo que además de favorecer el desarrollo local, les garantizaría cierto nivel de
autonomía financiera.
105
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Icefi - Una Revision Al Marco Tributario de Mediano Plazo en Guatemala

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