Contabilidad de Costes

TEMA 7. SISTEMA DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES

(ABC)
7.1. Introducción. Evolución de los métodos de asignación de costes
7.2. El porqué de los sistemas ABC
7.3. Características de los sistemas de costes basados en la actividad
7.4. Proceso de asignación de costes en el ABC
7.5. Bibliografía
7.6. Cuestionario (Tema 7)
Enunciados Ejercicios 25 y 26

Objetivos
Los objetivos que se persiguen con el estudio de este tema son:
 Poner de manifiesto las diferencias entre el sistema ABC y los sistemas de costes
tradicionales (coste completo y coste variable, fundamentalmente)
 Identificar el concepto de actividad y de inductor de coste.
 Exponer las etapas de un proceso de asignación de costes siguiendo la
metodología ABC

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7.1. Introducción. Evolución de los métodos de asignación de

costes
Vamos a estudiar el sistema de costes basado en las actividades (ABC1) contrastándolo con
los sistemas más tradicionales de asignación de costes al producto.
Importantes firmas lo han implantado con éxito, General Motors o Hewlet Packard, por
ejemplo, aunque su uso no es generalizado en la actualidad.
Gráficamente la diferencia se resumiría en:
Recursos Costes Directos Producto
Costes Indirectos Centros de Costes Producto
Recursos Costes Directos Producto
Costes Indirectos Actividades Producto
Los sistemas de costes tradicionales se basan en el volumen de producción, es decir, el
producto es el causante de los consumos correspondientes. El ABC se basa en las actividades y
no en el volumen de producción, para repartir los costes.
Es útil para entender este método de costes analizar la evolución en los métodos de
asignación de costes que ha tenido lugar en los últimos años. De todo lo que hemos revisado
en temas anteriores, y en sus ejercicios correspondientes, podemos obtener un esquema que
se resumiría como sigue:
Primera fase: Orígenes de la Contabilidad de Costes

Costes
Indirectos
Producto o
de MOD (h./h.)
Servicio
Producción (h./máq.)

Los costes indirectos de producción se asignan al producto utilizando claves de reparto

como horas de mano de obra directa (horas-hombre), horas de utilización de máquinas (horas-
maquina) o unidades de producto. La más utilizada es sin duda la hora-hombre.
Con la automatización de las operaciones de fabricación y el paulatino descenso de la
utilización intensiva de la mano de obra ésta base para la asignación de costes indirectos de
fabricación queda obsoleta. El comportamiento de los costes indirectos de fabricación no
guarda relación con el volumen de utilización de mano de obra directa, sobre todo cuando son
muchos los productos que se fabrican y con distinto grado de utilización de los recursos de
fábrica.
Segunda fase: Centros de Costes

Centro
Principal
Costes Producto o
Indirectos Servicio
de
Producción Centro
Auxiliar

1
Las siglas ABC se derivan de la denominación inglesa Activity Based Costing

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Se refina un poco más el método anterior estableciendo distintos centros de costes a los
que se asignarán los costes indirectos de producción. Se establecen centros auxiliares y centros
principales que recogen los costes indirectos de producción que realmente son causados por
ese centro. El reparto a cada uno de los centros se hace con las mismas claves de reparto antes
expuestas, horas de mano de obra directa, horas máquina y también otras como superficie.
También hay reparto entre secciones, es decir de secciones auxiliares o de apoyo a principales.
En la última etapa se imputarán los costes de los centros principales al producto.
Este método, aun siendo más depurado que el anterior, sigue adoleciendo del problema de
utilización de la mano de obra directa como mejor indicador del comportamiento de los costes
indirectos de producción. Sin embargo, la evolución de los procesos industriales provoca que la
mano de obra directa no sea la de más peso dentro del coste total. Además, surgen nuevos
conceptos de costes que se agrupan en los costes indirectos de fabricación y que hacen que el
volumen de estos aumente con respecto a épocas anteriores (costes preparación máquinas,
gestión de existencias, facturación, supervisión, etc.).
Tercera fase: ABC (Activity Based Costing)

Actividad
Costes Producto o
Indirectos Servicio
de Actividad
Producción

Actividad

Desde finales de los 80 adquiere especial importancia el método de asignación de costes

ABC.
El ABC es un método mediante el cual se pretende calcular el coste de cualquier objetivo
asignando los costes en base a la causa que los ha generado, es decir, a través de las
actividades necesarias para su elaboración. Su finalidad es llegar a rastrear la causa que ha
originado los costes e incidir en ella. Frente a los sistemas convencionales basados en que el
producto que fabrica la empresa es el causante del consumo de recursos, y por tanto, el
causante de los costes, los sistemas basados en las actividades parten de la premisa de que los
productos no consumen costes sino que consumen actividades. Las actividades son las que
consumen recursos o factores productivos.

7.2. El porqué de los sistemas ABC

La mejor forma de entender el porqué de un sistema de costes ABC es verlo con un
ejemplo. En este caso utilizaremos el recogido de Cooper, R. Y Kaplan, R.S. (1988).
Dos fábricas hipotéticas y casi idénticas. La fábrica sencilla fabrica 1 millón de plumas, todas
del mismo color: azul. La fábrica compleja también fabrica 1 millón de plumas, pero de muchos
colores, tamaños y variedades diferentes. Esta fábrica, en un año típico, produce alrededor de
2.000 tipos diferentes de plumas que van desde las especiales, con un bajo volumen de
producción anual de unas 50-100 cada año, a unas plumas estándar con un mayor volumen
(negras y azules), cuyos volúmenes anuales de producción son de unas 100.000 al año de cada
color.
A pesar de que ambas fábricas producen el mismo producto básico, la fábrica compleja
exige muchos más recursos. La fábrica de plumas azules, la fábrica compleja, tendría un

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personal de apoyo a la producción mucho mayor para programar las máquinas y las tandas de
producción, realizar los ajustes, inspeccionar los artículos después de los ajustes, trasladar los
materiales, embarcar los pedidos y repartirlos, rehacer los artículos defectuosos y diseñar
nuevos productos, mejorar los ya existentes, negociar con los vendedores, programar la
recepción de materiales, pedir, recibir e inspeccionar los materiales, y actualizar y mantener
un sistema de información computerizado mucho mayor.
Ambas fábricas tendrán, más o menos, los mismos costes directos (materiales y mano de
obra), sin embargo, la fábrica más compleja es probable que tenga unos costes indirectos y de
apoyo mucho más altos a causa de la variedad de productos que elabora.
La fábrica sencilla tiene poca necesidad de un sistema de costes para calcular el coste de
una pluma azul. El contable, en cualquier periodo, puede sencillamente dividir los costes
totales entre el volumen total de producción para obtener el coste para cada pluma azul
obtenida.
La fábrica compleja, si sigue el sistema de costes clásico, tendrá que repartir sus costes
indirectos de producción entre los distintos centros de costes y después los asignaría a sus
productos basándose en un criterio de reparto para ese centro de coste: mano de obra directa,
horas máquina o unidades producidas, por ejemplo. Unitariamente, las plumas azules y negras
de alto volumen de producción incorporarán, más o menos, la misma cantidad de costes
indirectos de producción. Por lo tanto, los costes indirectos de la fábrica compleja se
asignarían a los productos de forma proporcional a sus volúmenes de producción. A las plumas
azules y negras, que representan el 10% de la producción se las aplicaría aproximadamente el
10% de los costes indirectos de producción. A un producto de bajo volumen, que representa
únicamente el 1% de la producción de la fábrica se le asignaría aproximadamente el 1% de los
costes indirectos de producción.
Sin embargo, necesitan más recursos indirectos los productos de bajo volumen en relación
a las plumas azules y negras de alto volumen. Los sistemas de coste convencionales basados en
repartir en función del volumen de producción subestiman el coste de los recursos necesarios
para los productos de bajo volumen y sobreestiman el coste de los recursos de los productos
de alto volumen.
El sistema de costes ABC mejora los sistemas anteriores porque vincula el coste de los
recursos a la variedad y complejidad de los productos elaborados, y no sólo a los volúmenes
físicos producidos.
Para ver el contraste entre ambos sistemas es conveniente realizar un ejercicio aplicando
ambas metodologías al mismo proceso productivo.

7.3. Características de los sistemas de costes basados en la

actividad
El eje central del ABC es la actividad. La función principal de una actividad es transformar
recursos (materiales, tecnologías, trabajo, etc.) en productos o servicios. Así pues, las
actividades representan todo aquello que se realiza en la empresa. Ejemplos de actividades
pueden ser: recepción de la mercancía, control de calidad en la recepción, almacenaje, ajuste
de máquinas, mantenimiento, lanzamiento de un producto, etc. Derivado de ello podemos
obtener las dos características fundamentales del sistema ABC:
1. Las agrupaciones de costes en actividades (“cost pools”). Las agrupaciones de costes que
se establecen tienen que ver con las actividades efectuadas en el proceso. Cada
agrupación tendrá una base de reparto

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2. Los inductores de costes (“cost drivers”). Son las bases de reparto y serán los factores de
variabilidad de los costes de los que se trate. Los “cost drivers”, en general, no están
relacionados con el volumen de producción, sino más bien con el número de veces que
ocurre una operación determinada.
Ejemplos de bases de reparto clásicas son: Horas MOD; Horas Máquina; Coste Materiales;
Unidades de Materiales; Costes Directos de Productos; Etc.
Ejemplos de bases de reparto no relacionadas con el volumen sino con el número de veces
que se hace algo: Número de preparaciones de máquina; Número de horas de preparación de
máquina; Número de piezas diferentes de cada producto; Número de órdenes de producción;
Número de expediciones; Número de recepciones; Número de pedidos cursados a los
proveedores; Número de pedidos recibidos de los clientes (Número de clientes); Etc.

7.4. Proceso de asignación de costes en el ABC

Los pasos a seguir son:
1.- Identificación de las actividades (o cost pools),
2.- Determinación de los inductores de costes (o cost drivers)
3.- Distribución de los costes indirectos a cada una de las actividades
4.- Cálculo del coste unitario de cada inductor de coste o cost driver
5.- Asignación de los costes de las actividades a los productos

Realizar Cuestionario
Realizar Ejercicios 25 y 26

7.5. Bibliografía
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (AECA) 1998. El
sistema de costes basado en las actividades. Documento número 18 de la serie Principios
de Contabilidad de Gestión.
COOPER, R. Y KAPLAN, R.S. (1988). Measure Costs Right: Make the right Decision. Harvard
Business Review, Sept-Oct.
LÓPEZ, E., MENDAÑA, C. Y RODRÍGUEZ, M.A. (1997): Ejercicios de Contabilidad de Costes y de
Gestión. Pirámide. Madrid. Ejercicio 10, Pp. 138-154.
Drury, C. (2015): Management and Cost Accounting, 9th Edition, International Thomson
Business Press, 2015, London.
ROSANAS MARTÍ, J y BALLARÍN FREDES, E. (1999): Contabilidad de Costes para toma de
Decisiones. Biblioteca de Gestión (Desclée de Brouwer).

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7. 6. CUESTIONARIO TEMA 7 SISTEMA DE COSTES BASADO EN

LAS ACTIVIDADES (ABC)
1.- Señale las que pueden considerarse actividades a efectos de implantar un sistema ABC en
una empresa industrial:
a/ Hacer funcionar las máquinas b/ Ajustar las máquinas
c/ Proporcionar apoyo a los productos existentes d/ Introducir nuevos productos
e/ Hacer el mantenimiento de las máquinas f/ Recibir materiales
g/ Programar la producción
2.- Señale los que pueden considerarse “cost driver” o inductores de costes a efectos de
implantar un sistema ABC en una empresa industrial:
a/ Horas máquina b/ Número de ajustes
c/ Número de líneas d/ Materiales recibidos
e/ Número de productos f/ Horas de mantenimiento
g/ Número de productos nuevos introducidos
3.- Señale las afirmaciones correctas de entre las siguientes en relación a los sistemas de
costes basados en el volumen de producción:
a/ Los sistemas de costes tradicionales o convencionales son sistemas de costes basados en el
volumen de producción, su aplicación puede ser válida si los costes indirectos de producción
son relativamente poco importantes en relación a los costes totales, si el empleo de la mano
de obra es intensivo (aplicación del criterio de reparto horas-hombre), y si los sistemas de
información de la empresa son poco sofisticados y están escasamente automatizados.
En caso contrario, puede ser necesario replantearse el sistema de costes a utilizar si se quiere
ser competitivo.
b/ Hasta la década de los años 80 el reparto de los costes indirectos de producción se basaba
en la mano de obra, pero si la mano de obra pierde importancia en el proceso productivo, es
una contradicción que se reparta en función de ella.
c/ Debido al progreso tecnológico disminuyen las necesidades de mano de obra, y en la
mayoría de los casos aumenta el volumen de los costes indirectos de producción, por tanto, no
tiene sentido repartir los costes en función de la mano de obra. Los costes deben repartirse a
los productos en función del uso que éstos hacen de los recursos productivos.
4.- Señale las afirmaciones correctas de entre las siguientes en relación al sistema de costes
ABC:
a/ La filosofía ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la
incurrencia en costes y de que los productos consumen actividades.
b/ El ABC se distingue por asociar los costes a las actividades y por buscar un causante de esos
costes en los inductores de costes o cost drivers.
c/ Los resultados numéricos obtenidos aplicando el sistema ABC o cualquier otro sistema
convencional son los mismos.

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5.- Señale, de entre los siguientes, los ejemplos de actividades e inductores de costes de
estas actividades. Para ello asigne el número de actividad al inductor adecuado:
Ejemplos de actividades en un Ejemplos de inductores de coste en un
departamento de ventas podrían ser: departamento de ventas podrían ser:
(1) “venta de …” “número de catálogos preparados”
(2) “gestión de pedidos“ “número de clientes atendidos”
(3) “preparación de catálogos” “número de pedidos”
(4) “envío de pedidos” “número de pedidos gestionados”
(5) “gestión de pedidos” “número de pedidos enviados a clientes”

6.- Son características del método ABC:

a/ Es un método más caro y complicado de implantar y mantener en funcionamiento
b/ Es un método que se aplica de forma generalizada en la empresa
c/ El método de costes ABC es una variante de los métodos de costes totales, pero más
sofisticado
d/ La filosofía de este método se basa en que las actividades que realiza una empresa son las
que originan los costes y por ello es fundamental controlar cómo evoluciona estas actividades

7.- Complete las siguientes afirmaciones con la expresión adecuada:

a/ Toda empresa que pretenda implantar el método ABC deberá elaborar un mapa de
__________________, lo cual facilita a las personas encargadas de implantarlo un
conocimiento adecuado del proceso productivo.
b/ Los defensores del método ABC resaltan, sobre todo, el cambio que introduce en la relación
de causalidad de los costes, ya que se considera que no es el volumen de producción, sino
____________________ las causantes de dichos costes
c/ La filosofía del ABC es muy simple y fácil de entender: el control de los costes indirectos
debe hacerse mediante la gestión de __________________________ que los originan.

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EJERCICIO 252:
Supongamos que la empresa Manufacturas XYZ, S.A., fabrica y vende los productos A, B, C y D.
Tiene dos departamentos de producción, con diferente grado de mecanización y diferente
estructura. Los datos por unidad correspondientes a estos productos se muestran en la tabla
siguiente, donde los datos que llevan en el título el indicativo “1” corresponden a los datos del
departamento 1, y los que llevan el “2” corresponden al departamento 2.

Datos de los productos

A B C D
Precio Venta 15.000 17.000 20.000 16.000
Costes Mat. Prima 1 (u.m.) 1.000 2.000 2.500 1.500
Costes Mat. Prima 2 (u.m.) 2.000 3.000 1.500 2.000
Horas MOD 1 2 3 1 4
Horas MOD 2 2 1 3 0
MOD 1 (u.m.) 4.000 6.000 2.000 8.000
MOD 2 (u.m.) 4.000 2.000 6.000 0
Horas máquina 1 3 3 3 2
Horas máquina 2 2 1 4 1
Nº de unidades 1.000 2.000 500 200
Nº de pedidos 4 5 5 4
Nº de clientes 2 2 4 3

Los costes directos de los departamentos de producción son únicamente la materia prima y la
mano de obra del cuadro anterior, más los costes de preparación. Éstos y los costes indirectos
se muestran en la tabla siguiente, en la que se segregan de entre los costes indirectos de
fabricación los que están relacionados con la mano de obra (mano de obra directa,
supervisión, etc.) y los que están relacionados con las máquinas (amortización,
mantenimiento, etc.)

Costes indirectos

Costes preparación máquina Dpto 1 1.000.000

Costes preparación máquina Dpto 2 1.500.000
Costes de almacén de materia primas 2.000.000
Gastos generales de fabricación – MOD 3.000.000
Gastos generales de fabricación – HMAQ 1.600.000
Gastos generales de administración y ventas 3.000.000
Gastos de facturación y cobro. 1.200.000
Total 13.300.000

Se pide:
Determinación del coste unitario y margen bruto de los productos
a/ Mediante un sistema de costes convencional
b/ Mediante un sistema de costes ABC

2
Rosanas (1999)

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EJERCICIO 263:
Una empresa industrial que envasa legumbres tiene dividida su actividad productiva en tres
secciones, aprovisionamiento, envasado y transporte, además de las generales de
administración y comercial. La actividad productiva consiste en el envasado en bolsas de un Kg.
de lentejas y alubias, para su embalaje posterior en cajas de cartón de 10 bolsas cada una, con
destino a la venta.
Los inventarios iniciales son los siguientes:
Alubias: 9.500 Kg. a 1,20 €/kg.
Lentejas: 3.250 Kg. a 0,90 €/kg
Plástico: 30.000 bolsas a 0,02 €/bolsa
Cajas: 25.000 cajas a 0,50 €/caja
Alubias envasadas: 2.000 Kg. a 15,10 €/kg
Lentejas envasadas: 4.200 Kg. a 13,20 €/kg
No hay existencias de producción embalada
El método de valoración de existencia utilizado por la empresa es el FIFO
Durante el período se han efectuado 2 pedidos de alubias por un total de 100.000 Kg. y 14
pedidos de lentejas por 120.000 Kg. Los precios unitarios han sido de 1,15 €/kg para las alubias
y 0,98 €/kg para las lentejas. También se han adquirido 250.000 bolsas para envasar por un
importe de 5.000 €.
El resto de los costes del periodo han sido:
MOI (30 operarios a 1.200,00 €/mes) 36.000
Amortización maquinaria aprovisionamiento 1.200
Amortización maquinaria envasado 9.600
Amortización maquinaria carga y descarga 1.200
Amortización maquinaria elementos transporte 600
Amortización edificio (800 m2) 7.500
Combustibles (litros) 160
Reparación (maquinaria envasado) 275
Suministros (100 kw/h) 1.750
Costes varios (176 h/m) 4.400
Gastos comerciales 6.500
Gastos administración 7.800
El reparto de los costes entre las distintas secciones se realiza atendiendo a las siguientes
claves:
Aprovisionam Envasado Transporte
MOI 40 h/h 200 h/h 60 h/h
Deprec edificio 100 m2 650 m2 50 m2
Suministros 10 kw 90 kw
Costes varios 40 h/m 110 h/m 26 h/m

3
López, et al. (1997)

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El reparto de los costes entre los productos se realiza sobre la base de las siguientes
unidades de obra:
Aprovisionamiento Kg. adquiridos
Envasado Kg. envasados
Transporte cajas vendidas
Se han vendido 8 pedidos de alubias que equivalen a un total de 10.000 cajas, con un precio
de venta de 19,00€/caja. También se han entregado 42 pedidos de lentejas, un total de 12.690
cajas, a un precio de 13,75 €/caja.
Las existencias finales son las siguientes: Alubias 3.200 Kg.
Lentejas 550 Kg.
Plástico ¿
Cajas ¿
Alubias envasadas 8.300 Kg.
Lentejas envasadas 0 Kg.
No hay producción embalada
Ante la posibilidad de establecer un sistema de costes basado en las actividades, la empresa
analiza su estructura productiva y establece las siguientes actividades en cada una de las
secciones:
Aprovisionamiento: Compras y Recepción de materiales
Envasado: Incorporación de materiales, Envasado y Embalaje
Transporte: Carga y descarga y Reparto
Para cada una de las actividades se establecen los siguientes inductores de coste:
Actividad Inductor
Compras Kg. adquiridos
Recepción de mercancías Número de pedidos realizados
Incorporación de materiales Kg. consumidos
Envasado Kg. envasados
Embalaje Cajas utilizadas
Carga y descarga Cajas vendidas
Reparto Número de pedidos servidos
Los costes reales de las actividades se especifican a continuación:
Compras Rec mat Inc mat Env Emb CyD Reparto
MOI 20 h/h 20 50 100 50 20 40
Maq compras 100%
Maq envasado 12,50% 50% 37,5%
Maq Carga y Desc 100%
Maq transp 100%
Dep edif 100 m2 50 300 300 50 -
Combustible 100%
Suminist 10 kw 10 40 40
Costes varios 20 h/m 20 30 50 30 16 10

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