ULTIMOS CAMBIOS EN NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA:

En diciembre 2020, el International Auditing and Assurance Standards Board -IAASB- ha

emitido el pronunciamiento final sobre la Norma Internacional de Auditoría 220 (Revisada)
- Gestión de la Calidad de la Auditoría de Estados Financieros, con vigencia a partir del 15
de diciembre de 2022, simultáneamente ha emitido otras dos normas, la Norma
Internacional de Gestión de la Calidad 1 -NIGC 1-
“Gestión de calidad para firmas que realizan auditorías o revisiones de estados financieros
u otros aseguramientos o compromisos de servicios relacionados y la Norma Internacional
de Gestión de la Calidad 2 -NIGC 2- “Revisiones de calidad de compromisos”, ambas con
vigencia, igualmente, a partir del 15 de diciembre de 2022.

La norma modificada (NIA 220 Revisada) trata sobre las responsabilidades específicas del
auditor con respecto a la gestión de la calidad al nivel del encargo para una auditoría de
estados financieros, las responsabilidades relacionadas con el socio del encargo y pretende
aclarar y fortalecer los elementos clave de la gestión de la calidad en el encargo,
enfocándose en la función críticamente importante del socio del encargo en la gestión y el
logro de la calidad en el encargo de auditoría, y reforzando la importancia de la calidad para
todos los miembros del equipo del encargo. La NIA 220 (R) se adecua a las definiciones y
requerimientos de las Normas Internacionales de Gestión de la Calidad 1 y 2, en los aspectos
pertinentes, creando así una estructura armónica y complementaria entre tales normas.

En la introducción misma ya se plantea cambios importantes al adecuar el sistema de

control de calidad y la función de los equipos del encargo por otro de gestión de la calidad
adecuando a la definición del objetivo de la firma de auditoría contemplada en la NIGC 1,
de diseñar, implementar y operar el sistema de gestión de la calidad para las auditorías o
revisiones de estados financieros, otros encargos de aseguramientos o servicios
relacionados realizados por la firma de auditoría, que le proporcionen una seguridad
razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen con sus responsabilidades de
conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios
aplicables, y realizan los encargos de conformidad con esas normas y requerimientos; y que
los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son
adecuados a las circunstancias, consecuentemente, esta norma revisada, asume que la
firma de auditoría está sujeta a las NIGC o a requerimientos nacionales que sean al menos
igual de exigentes a aquellas.

Las modificaciones incorporadas asignan al equipo del encargo, con el liderazgo del equipo
del encargo, como responsable del encargo de auditoría mediante el cumplimiento de la
NIA a través de:
Implementar las respuestas de la firma a los riesgos de calidad (es decir, las políticas o
procedimientos de la firma) que aplican a un encargo de auditoría usando la información
comunicada u obtenida por la firma;

Dada la naturaleza y circunstancias del encargo de auditoría, determinar si diseñar e

implementar respuestas más allá de las que establecen las políticas o procedimientos de la
firma; y

Comunicar a la firma información sobre el encargo de auditoría que se requiere que sea
comunicada por las políticas o procedimientos de la firma para respaldar el diseño,
implementación y operación del sistema de gestión de calidad de la firma. Ver párrafo 4 de
la NIA 220 Revisada.

La norma considera que con los requerimientos contemplados por otras NIA, como la 315
Revisada “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material” se puede
proporcionar información relevante para la gestión de la calidad en el encargo y permitiría,
entre otros, la determinación de la naturaleza de los recursos a utilizar en aspectos como
en áreas específicos de la auditoría, tanto de la cantidad de tales recursos como la
naturaleza, la oportunidad y el alcance del monitoreo del trabajo realizado, en función de
los riesgos valorados.

Por considerar relevante los requerimientos de los párrafos 6 y 7 se transcriben a

continuación, así el párrafo 6 “Se sirve al interés público mediante la realización consistente
de encargos de auditoría de calidad a través del logro del objetivo de esta norma y de otras
NIA para cada encargo. Los encargos de auditoría de calidad se logran a través de la
planeación y realización de encargos y la presentación de informes de conformidad con las
normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables. Alcanzar los
objetivos de esas normas y cumplir con los requerimientos legales o reglamentarios
aplicables implica el ejercicio del juicio profesional y el escepticismo profesional”.

Por su parte, el párrafo 7 dispone “De conformidad con esta NIA, se requiere que el equipo
del encargo planea y lleve a cabo una auditoría con escepticismo profesional y que ejerza
el juicio profesional. El juicio profesional se ejerce al tomar decisiones informadas sobre los
cursos de acción que son apropiados para gestionar y lograr la calidad dada la naturaleza y
las circunstancias del encargo de auditoría. El escepticismo profesional apoya la calidad de
los juicios emitidos sobre el encargo y, a través de estos juicios, la efectividad general del
equipo del encargo al lograr la calidad en el encargo. El ejercicio adecuado del escepticismo
profesional se puede demostrar a través de acciones y comunicaciones del equipo del
encargo. Esas acciones y comunicaciones pueden incluir acciones específicas para mitigar
los impedimentos que pueden perjudicar el ejercicio apropiado del escepticismo
profesional, tal como el sesgo inconsciente o las limitaciones de recursos”.

Además de las modificaciones y ampliaciones ya comentadas, existen otras que la norma

revisada incorpora, tales como: Gestionar y lograr la calidad en el encargo, aclarar las
responsabilidades del socio del encargo, la consideración del escepticismo profesional es
central para la gestión de la calidad, incorporación de nuevos elementos como recursos del
encargo y la escalabilidad.

Veremos brevemente los dos últimos.

Recursos del encargo. El socio del encargo es responsable de determinar que existen los
recursos suficientes y adecuados, asignados o puestos a disposición de manera oportuna y
es responsable de su correcta utilización, así como de tomar las medidas adecuadas cuando
la firma proporciona recursos insuficientes o inapropiados, entre otras cuestiones. Se
consideran recursos del encargo a:
Recursos humanos. Abarcan a los miembros del equipo de encargo como también a
expertos y a integrantes con responsabilidad en la función de auditoría interna de la entidad
cuyos estados financieros están siendo auditados por el equipo del encargo, siempre que
brindan asistencia directa a la auditoría, aunque no forman parte del, o no integran el,
equipo del encargo. La NIA define a equipo del encargo a todos los socios y empleados que
realizan el encargo de auditoría, así como cualquier persona que realiza procedimientos de
auditoría en el encargo, excluyendo un experto externo del auditor y los auditores internos
que proporcionan asistencia directa sobre un encargo.
Recursos tecnológicos. Se considera recursos del encargo a la aplicación en la auditoría de
tecnologías, el uso de recursos tecnológicos, que incluyen equipos informáticos y
aplicaciones informáticas y de comunicación, puede ayudar al auditor a obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada. Las herramientas tecnológicas pueden permitir al
auditor el gestionar de forma más eficiente y eficaz la auditoría. Las herramientas
tecnológicas también pueden permitir que el auditor evalúe grandes cantidades de datos
con mayor facilidad para, por ejemplo, brindar información más detallada, identificar
tendencias inusuales o desafiar de manera más efectiva las afirmaciones de la dirección, lo
que mejora la capacidad del auditor para ejercer el escepticismo profesional. Las
herramientas tecnológicas también se pueden utilizar para realizar reuniones y
proporcionar herramientas de comunicación al equipo del encargo. Posiblemente la
aplicación de recursos tecnológicos sea de entre los recursos del encargo la que más
requiere del debido cuidado en su uso, pues fácilmente puede poner a riesgo la
confidencialidad de la información sin dejar pista, por lo menos de forma inmediata.
Recursos intelectuales. La norma considera como recursos intelectuales a metodologías de
auditoría, herramientas de implementación, orientaciones de auditoría, programas
modelo, plantillas, listas de verificación o formularios, manuales de auditoría, matrices de
riesgos y otra producción de la firma mediante la aplicación de su capital intelectual.
Con la aplicación de los recursos tecnológicos necesariamente se recurre a los recursos
intelectuales en el encargo de auditoría que pueden facilitar la aplicación y el
entendimiento consistentes de las normas profesionales, leyes y regulaciones, y las políticas
o procedimientos de la firma correspondientes. Para esta finalidad, se puede requerir que
el equipo del encargo, de acuerdo con las políticas o procedimientos de la firma, utilice la
metodología de auditoría de la firma, las herramientas y orientaciones específicas. El equipo
del encargo también puede considerar si es adecuado y relevante el uso de otros recursos
intelectuales en función de la naturaleza y las circunstancias del encargo, por ejemplo, la
metodología específica de la industria o las orientaciones correspondientes y ayudas al
desempeño.
Utilización adecuada de los recursos. Conforme se dispone en las normas de gestión de la
calidad de un encargo de auditoría, el socio a cargo es responsable de la correcta aplicación
de todos los recursos destinados para el encargo. En ese sentido, un uso inadecuado de
dichos recursos generaría un riesgo elevado para la correcta realización de la auditoría,
especialmente de los tecnológicos que puede aumentar el riesgo de un exceso de confianza
en la información producida para fines de la toma de decisiones, o puede crear amenazas
para cumplir con los requerimientos de ética aplicables, por ejemplo, los requerimientos
relacionados con la confidencialidad.

Recursos insuficientes. Las modificaciones a la NIA 220 considera como asunto clave a la
responsabilidad del socio de gestionar y lograr la calidad en un encargo de auditoría, ahora,
asignar responsabilidad sin recursos suficientes y apropiados es de cumplimiento
dificultoso.
La norma contempla que al determinar si se ha asignado o puesto a disposición del equipo
del encargo los recursos suficientes y apropiados para realizar el encargo, generalmente el
socio del encargo puede depender de las políticas o procedimientos de la firma (incluyendo
recursos), por ejemplo, con base en la información comunicada por la firma, el socio del
encargo puede depender de los programas de desarrollo, implementación y mantenimiento
tecnológico propio cuando utiliza tecnología aprobada por la firma para realizar los
procedimientos de auditoría, adicionalmente, podrá analizar si los recursos humanos
asignado al encargo podrán manejar de modo apropiado tales recursos tecnológicos, pero,
en el supuesto a que los recursos fueran insuficientes o inadecuados, el socio deberá
manifestar esa situación a la firma y demás socios, de modo a evitar inconveniente por falta
de comunicación.
Escalabilidad. La norma incluye material introductorio sobre la escalabilidad que pretende
que se aplique en el contexto de la naturaleza y circunstancias de cada auditoría. Esto
incluye auditorías realizadas íntegramente por el socio del encargo y aquellas cuya
naturaleza y circunstancias son más complejas en las que puede designar a otros miembros
del equipo del encargo el diseño o ejecución de algunos procedimientos, tareas o acciones
de las auditorías.
Podría generar dudas acerca del significado de “auditorías realizadas íntegramente por el
socio” y de “cuando una auditoría no la realiza en su totalidad el socio del encargo”, por eso
consideramos pertinente comentar parte de los párrafos A13 y A14 de la guía de aplicación
y otras anotaciones explicativas de la propia NIA 220 revisada, a fin de buscar luz a esa duda.
Al respecto, la previsión de la norma está dirigida hacia pequeña firma, especialmente de
estructura y recursos humanos en que se confía al socio el diseño de mucha de las
respuestas a los riesgos de calidad de la firma, especialmente, en atención a que las políticas
y procedimientos normalmente son menos formales. Por otra parte, las políticas y
procedimientos requieren intervención de otro socio en la dirección, supervisión y revisión
del trabajo de los otros integrantes del equipo solo son relevantes si hay miembros del
equipo distintos al socio del encargo.

Impactos esperados de los cambios. En la breve consideración en párrafos anteriores de

este artículo se comenta los importantes cambios planteados en la norma, ahora bien, ¿qué
resultado se espera de estos cambios?, trataremos de puntualizar algunas de las
expectativas del IAASB. Solo plantearemos dos aspectos que consideramos relevantes:

1. Alentar la gestión proactiva de la calidad en el encargo. Se espera que las firmas, a

través de las responsabilidades asignadas al socio y al equipo del encargo un
esfuerzo proactivo, ya no retroactivo como se viene haciendo hasta la fecha.

2. Enfatizar la importancia del escepticismo profesional y mejorar la documentación

de los juicios del auditor. Históricamente estos dos conceptos representan
elementos de trabajo de los auditores, mantener elevado el escepticismo
profesional no solo ayuda al auditor a cumplir con las normas, políticas y
procedimientos adoptados por la firma sino a incrementar de manera sustantiva la
calidad de su servicio. Por su parte la construcción del juicio del auditor es un
ejercicio significativo en la debida diligencia, no dejarse influenciar por
manifestación externas y prevalecer su propio juicio también contribuye a la mejora
importante en su trabajo.
Recientemente, la Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento o
IAASB, por sus siglas en inglés (International Auditing and Assurance Standards Board),
publicó el resultado de la revisión a la NIA 315, Identificación y evaluación de los riesgos
de incorrección material a través de la comprensión de la entidad y su entorno.

Se modificó para establecer requisitos más robustos y una orientación más detallada
relacionada a la realización de procedimientos apropiados de evaluación de riesgos
acordes con el tamaño y la naturaleza de la entidad.

De acuerdo con dicha Junta, los cambios efectuados tienen los siguientes propósitos:

 Promover la coherencia en la aplicación de los procedimientos para la

identificación y evaluación de riesgos.
 Hacer el estándar más escalable a través de principios revisados basados en
requisitos.
 Reducir la complejidad y hacer que el estándar sea más utilizable por los auditores
de todas las entidades, sea cual sea la naturaleza o la complejidad.
 Fomentar una evaluación de riesgos más sólida y, por lo tanto, con respuestas más
centrada a los riesgos identificados.
 Apoyar a los auditores que utilizan el estándar incorporando material de
orientación, que reconoce la evolución del entorno, en relación con tecnologías de
la información.

Las principales modificaciones efectuadas, hacen referencia a lo siguiente:

 Requisitos mejorados relacionados con el ejercicio del escepticismo profesional.

 Aclaración de que el proceso de evaluación de riesgos proporciona la base para la
identificación y evaluación de los riesgos de incorrección material, y el diseño de
procedimientos de auditoría.
 Enfoque separado en la comprensión del Marco Aplicable de Información
Financiera.
 Distinguir la naturaleza y aclarar el alcance del trabajo necesario para los controles
directos e indirectos en el sistema de control interno.
 Aclarar qué controles deben identificarse para evaluar el diseño de un control y
determinar si el control se ha implementado.
 Requisitos basados en principios centrados en "qué" se necesita hacer.
 El material de aplicación destaca consideraciones de proporcionalidad y
escalabilidad bajo un encabezado separado, que ilustra la ampliación para
situaciones más complejas y la simplificación para situaciones menos complejas.

De otra parte, se introducen nuevas definiciones, relativas al proceso de identificación y

evaluación del riesgo de error material:
  “Clases significativas de transacciones, saldos de cuentas, y divulgaciones y
afirmaciones relevantes”: Con el propósito de ayudar en la identificación y
evaluación de los riesgos de errores materiales
 "Espectro de riesgo inherente": Para ayudar al auditor en la elaboración de un
juicio, basado en la probabilidad y magnitud de una posible incorrección al evaluar
riesgos de declaración errónea material.
 "Factores de riesgo inherentes": Para enfocar al auditor en la susceptibilidad de
afirmaciones de declaración errónea, estos incluyen: complejidad, subjetividad,
cambio, incertidumbre o susceptibilidad a errores debido a sesgo de gestión u
otros factores de riesgo de fraude.

Respecto de la identificación y evaluación de riesgos se plantea:

 Evaluación separada del riesgo inherente y control de riesgo.

 Definición revisada de "riesgo significativo" para aquellos riesgos cercanos al
extremo superior del espectro de riesgo.
 Si el auditor no contempla pruebas para la efectividad operativa de los controles,
el riesgo de incorrección material es lo mismo que la evaluación del riesgo
inherente.

Otros cambios son:

 Nuevo "stand-back" para evaluar la integridad de las clases significativas de

transacciones, saldos de cuenta y revelaciones al final del proceso de evaluación
del riesgo.
 Estándar modernizado y mejorado para incluir consideraciones del auditor en
relación con TI, incluyendo apéndices nuevos y actualizados para entender TI y
controles generales de TI.

La tabla de contenido de la NIA 315 revisada (efectiva para auditorías de estados

financieros para períodos que comiencen a partir del 15 de diciembre de 2021) es la
siguiente:

Introducción

 Alcance de esta NIA

 Conceptos clave
 Escalabilidad
 Fecha efectiva
 Objetivo
 Definiciones
 Requisitos
 Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas
  Obtención de una comprensión de la entidad y su entorno, el Marco de
Información Financiera Aplicable y el sistema de control interno de la
entidad
 Identificación y evaluación de los riesgos de incorrección material
 Documentación

Aplicación y otro material explicativo

 Definiciones
 Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas
 Obtención de una comprensión de la entidad y su entorno, el Marco de
Información Financiera Aplicable y el sistema de control interno de la entidad
 Identificación y evaluación de los riesgos de incorrección material
 Documentación

Apéndice 1: Consideraciones para comprender la entidad y su modelo de negocio

Apéndice 2: Comprender los factores de riesgo inherentes

Apéndice 3: Comprensión del sistema de control interno de la entidad

Apéndice 4: Consideraciones para comprender la función de auditoría interna de una

entidad

Apéndice 5: Consideraciones para comprender la tecnología de la información (TI)

Apéndice 6: Consideraciones para comprender los controles generales de TI

NIA –540 REVISADA SOBRE LA AUDITORÍA DE ESTIMACIONES CONTABLES

Es muy corriente en la actualidad, que los informes de auditoría contemplen cuestiones

clave o aspectos más relevantes de auditoría, sobre partidas contables que se determinan
a través de estimaciones. Debido a que las estimaciones presentan un alto grado de
subjetividad y juicio, se convierten en áreas de especial foco para el auditor y éste debe
prestarles una gran atención por la posible existencia de sesgo o fraude por parte de la
dirección. Los factores que incrementan este riesgo son el grado de complejidad de la
estimación y la incertidumbre relacionada con la misma.
Muchas son las áreas de los estados financieros susceptibles de ser definidas mediante
estimaciones como, por ejemplo: deterioro de cualquier activo, vidas útiles, provisiones,
grado de avance para el reconocimiento de ingresos, coste de producción de existencias o
inmovilizado, rappels, descuentos, devoluciones, contingencias fiscales, legales, etc.
En los últimos años ha habido un aumento de las expectativas de los inversores,
reguladores y demás usuarios de los informes de auditoría sobre el escepticismo que debe
regir al auditor en su desempeño, al objeto de incrementar la confianza de los usuarios de
la información financiera auditada.
La NIA 540 (revisada). Esta norma que afectará a las auditorías realizadas sobre los
ejercicios que comiencen a partir del 15 de diciembre de 2019, establece como objetivo
principal del auditor, obtener evidencia suficiente y adecuada sobre dos cuestiones clave:
la razonabilidad de las estimaciones contables reveladas en los estados financieros y la
adecuación de la información revelada en los mimos según el marco de información
financiera aplicable.
Algunos de los requerimientos que define la mencionada NIA 540 (revisada) son los
siguientes:

 Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas: para ello se

debe conocer la entidad, su entorno y el control interno de la sociedad. El auditor
tiene que evaluar la manera en la que la Dirección identifica y realiza las
estimaciones, observando el método, las hipótesis, evaluar el control que tiene la
Dirección sobre nuevas transacciones que requieren estimaciones, cambios en las
condiciones de las estimaciones realizadas, cambios normativos, cambios de
criterios con respecto al ejercicio anterior. También debe indagar sobre el modo en
que la Dirección revisa el desenlace de las estimaciones contables realizadas con
los hechos ocurridos.
 Identificación y valoración de los riesgos de incorreción material: el auditor tiene
que valorar por separado el riesgo inherente y el riesgo de control, considerando
para ello el grado de incertidumbre y la complejidad de la estimación. En función
de estos parámetros debe determinar qué estimaciones tienen asociadas un riesgo
significativo de incorrección material. Hay estimaciones que pueden ser no
complejas, pero tienen un alto riesgo de un error material sobre los estados
 financieros porque hay una elevada incertidumbre, por ejemplo, el desenlace de
un único juicio crítico para la sociedad. En determinados casos la incertidumbre en
una estimación contable pudiese incluso generar dudas significativas en la
capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento.
 Respuestas a los riesgos valorados de incorreción material: el auditor evalúa si la
Dirección ha realizado las estimaciones de forma razonable y no hay cambios
arbitrarios en las mismas con respecto a ejercicios previos. La revisión de hechos
posteriores es la principal herramienta que tiene el auditor, además de esto,
también puede realizar pruebas para verificar la razonabilidad del método,
hipótesis y datos utilizados, en este caso valorando positivamente utilizar modelos
comúnmente aceptados en el sector, la utilización de expertos, la utilización de
datos históricos revisados con las tendencias futuras. Así como pruebas de eficacia
de los controles que tiene la Dirección relativos a las estimaciones contables y el
establecimiento de un rango puntual (análisis de la sensibilidad) para ver el
impacto de la variación de las hipótesis clave sobre los estados financieros.
 Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos,
centrados en ver cómo la Dirección ha evaluado el grado de incertidumbre (análisis
de sensibilidad, desenlaces alternativos, hipótesis significativas) y el efecto que
ésta pueda tener en los estados financieros y en la información revelada según el
marco de información aplicable.
 Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de
incorrecciones: en esta fase, el auditor identificará si hay errores de incorreción en
las estimaciones, de hecho, de juicio o proyectadas.
 Revelación de información relacionada con las estimaciones contables:
considerando que, si la incertidumbre revelada es significativa, el auditor lo puede
enfatizar en su informe siempre y cuando esté adecuadamente descrita, de lo
contrario será un incumplimiento contable a indicar en su informe.
 Indicadores de la existencia de posible sesgo de la Dirección: el auditor observa
cambios en estimaciones contables, utilización de hipótesis diferentes a las
observables en el mercado, estimación puntual favorable a los objetivos de la
Dirección, existencia de un modelo optimista o pesimista en el conjunto de las
estimaciones.
 Manifestaciones escritas: el auditor considerará la necesidad de obtenerlas sobre
métodos, hipótesis y datos empleados, y la inexistencia de hechos posteriores que
pudieran producir ajuste en las estimaciones.
 Documentación: el auditor incluirá en sus papeles los elementos clave para su
conocimiento del entorno y entidad, incluido su control interno, la evidencia
obtenida en respuesta a aquellos riesgos de incorreción material detectados, la
existencia del posible sesgo de la Dirección y la evaluación de sus implicaciones,
procedimientos de auditoría para la revisión de hechos posteriores, los juicios
utilizados por el auditor incluido cómo ha elaborado sus expectativas y su
comparación con los estados financieros auditados.
Teniendo en cuenta la complejidad creciente de las empresas y sus transacciones, cada
vez se requiere personal más cualificado en la Dirección de las mismas para poder
detectar aquellas estimaciones a realizar y tener la experiencia histórica y sectorial
para realizarlas. Por ello, el auditor deberá presentar una alta capacitación que le
permita efectuar su revisión, siendo en determinados casos necesario, el apoyo en
expertos sobre distintas materias: valoraciones, asuntos legales, interpretaciones
fiscales, mediciones técnicas, etc.
No olvidemos, por tanto, el mérito del que estima y de quien revisa la estimación, pues es
difícil ser exacto y, frecuentemente, el resultado de una estimación cuando se produce el
desenlace del hecho estimado, produce una diferencia, a veces motivada porque las
condiciones e información que había en el momento de la estimación han variado en el
tiempo, esto no es un error, siempre y cuando las hipótesis, métodos, revisión de hechos
posteriores, utilizados fueran razonables con la información disponible en el momento.
Esta diferencia, en el plan general contable español, genera un resultado en la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio.