GUÍA UNIDAD TEMÁTICA 6 SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTOS

UNIDAD TEMÁTICA 6
SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTOS

Contenido

UNIDAD TEMÁTICA 6 ............................................................................. 1

6.1 INTRODUCCIÓN ................................................................................. 1

6.2 REGISTRACIÓN CONTABLE ............................................................ 2

6.2.1 Costeo de productos para la Contabilidad Financiera ................ 3

6.2.2 Costos versus Gastos ........................................................... 5

6.2.3 Plan de Cuentas: Grupos de Cuentas de Costos ...................... 6

6.2.4 Registración básica del ciclo de la Contabilidad de Costos ....... 12

6.2.5 Registración de sistemas basados en un Modelo Resultante .... 21

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 UNIDAD TEMÁTICA 6

SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTOS

6.1 INTRODUCCIÓN

En esta unidad temática se busca interrelacionar los modelos de costeo con las
técnicas planteadas a lo largo de las unidades temáticas anteriores, a los efectos de
conformar un Sistema de Contabilidad de Costos. En la primera parte se estudiará
su utilización en el marco de la Contabilidad Financiera para usuarios externos,
regida por las normas contables vigentes, en particular la NIC 2 Inventarios. No
obstante, en la segunda se analiza el sistema de costos estándar, que puede ser
particularmente considerado una herramienta adecuada para el control de gestión,
y en algunas ocasiones también es admitido por la normativa.

Un sistema de Contabilidad de Costos debe incluir por un lado las herramientas

utilizadas para calcularlos y también lo relacionado a los registros contables que
interactúan con ellas. Conforme a este concepto, esta Unidad parte del
conocimiento de las herramientas analizadas en las unidades anteriores, tales como
la planilla de costos por proceso, la producción equivalente o la hoja de costos
estándar, para vincularlas con los registros contables con que interactúan.

Esta Unidad no busca contar con un carácter prescriptivo o preceptivo, ni brindar

soluciones contables universales, toda vez que cada firma diseñará su sistema de
contabilidad de costos de acuerdo con sus necesidades y con su propia

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terminología. Los ordenamientos o esquemas utilizados solo tienen una finalidad

didáctica.

6.2 REGISTRACIÓN CONTABLE

Las registraciones de la contabilidad de costos son un aspecto particular de la

contabilidad general. Permiten, mediante la coordinación, clasificación, y
concentración en cuentas especiales, obtener los costos de fabricación de un
producto. Y a partir de ahí, determinar el resultado económico obtenido y los
valores de activo, sirviendo tanto al Estado de Resultados como al Estado de
Situación Patrimonial.

En general, se hará referencia a una empresa industrial, pues es el tipo de firma en

que se lleva a cabo el proceso más completo de generación de valor: compras,
procesamiento de materias primas y materiales, elaboración (fabricación) y
comercialización.

La empresa industrial difiere de la empresa comercial (que compra para revender),

en que incorpora, además de todas las actividades de la empresa comercial, un
proceso de transformación industrial. Éste es definido en la Unidad temática 1
como un proceso en que una o varias materias primas se someten a la
transformación “técnica” o a una combinación de otras transformaciones, para
convertirse en un producto terminado.

La Contabilidad de Costos es por definición una herramienta contable analítica que

registra operaciones internas y posee como peculiaridades, entre otras, el manejar
unidades físicas (kilogramos, metros, etc.) y trabajar con períodos de tiempo más
reducidos que la contabilidad general. Por su diversidad de propósitos, se rige en
algunas circunstancias por normas contables y en otras ocasiones, cuando el
objetivo es el control de gestión, se rige por los criterios que define la propia
empresa como los adecuados para representar la realidad económica.

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 6.2.1 Costeo de productos para la Contabilidad
Financiera (Informes para usuarios externos)

El postulado central: "diferentes costos para diferentes propósitos" expuesto en la

Unidad Temática 1, es retomado en esta Unidad Temática. Se puede decir que la
contabilidad de costos puede generar información para ser usada en los reportes
internos de la contabilidad de gestión, y también puede hacerlo para preparar los
Estados Financieros de publicación. Este capítulo estudia exclusivamente este
último objetivo, sin perjuicio de que al mismo tiempo parte de la información
generada sirva a fines gerenciales para la toma de decisiones.

Las Normas Contables Adecuadas (N.C.A.) definen los criterios para obtener el
costo de un objeto, pero no adoptan rigurosamente ninguno de los modelos puros
definidos en la Unidad Temática 1. A su vez –y se trata de un punto importante-
establecen que el resto de los costos que no correspondan a la de producción deben
ser volcados directamente al resultado del ejercicio. Esto configura un apartamiento
importante a los postulados de la Teoría General del Costo, pero debe
contextualizarse en el objetivo de las normas contables, que se centran en proteger
los intereses de los terceros involucrados en la empresa. En ese sentido, el cuidado
en no sobrevaluar los Bienes de Cambio –principio de prudencia- prima por sobre
los demás.

De todos modos, el análisis del modelo de costeo propuesto por las normas
contables puede ser abordado desde las dos dimensiones con que se maneja la
Teoría General del Costo para definir un modelo:

 Necesidad cuantitativa: En cuanto a la necesidad cuantitativa de los factores

de costo, la NIC 2, establece el uso preceptivo del Modelo Resultante, aunque
permiten, bajo determinadas circunstancias, la adopción de un Modelo
Standard.

 Necesidad cualitativa: La norma limita la necesidad cualitativa de los factores

de costos vistos en la Teoría General del Costo. Las normas fijan criterios para
determinar qué factores deben incluirse como componentes del costo,
restringiéndolos sólo a los factores directa o indirectamente vinculados al
proceso industrial (independientemente de la sensibilidad del factor ante

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cambios en los volúmenes de producción). Aquellos factores que las normas no

consideran necesarios para la obtención del producto son considerados gastos y
serán reflejados directamente en cuentas diferenciales del período en el Estado
de Resultados.

En resumen, el modelo de costeo establecido en la NIC 2 se puede definir como un

modelo de costeo completo resultante, restringido a los costos de
producción. Completo porque se deben incluir costos fijos y variables, resultante
porque se alude a costos históricos reales del ejercicio al que refieren los Estados
Financieros, y restringido a costos de producción porque solo se admiten esos
costos. Al respecto véase el Párrafo 7: Costo de los inventarios: El costo de los
inventarios debe comprender todos los costos derivados de la adquisición y
conversión de los mismos, así como otros costos en los que se ha incurrido para
darles su condición y ubicación actuales.

Y también los párrafos 10 a 13, donde claramente se establece que: Los costos de
conversión de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente
relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una porción, calculada de forma sistemática, de los costos
indirectos, variables o fijos.

En la Unidad Temática 1, al considerar los aspectos relacionados a la Teoría General

del Costo, se estableció la diferencia entre los costos directos y los indirectos a los
diferentes productos. En la norma el uso del término directo se refiere al
vínculo claro y exclusivo con los procesos productivos de la planta
industrial, ya que generalmente, y tal como se vio intuitivamente en las UT 1 y 2,
y se formalizó en la UT 3, los centros de acumulación de costos vienen dados por
los procesos (Proceso Amasado, Proceso de Horneado, Proceso de Envasado, etc.),
y no por los productos.

Nótese que el adjetivo de “directa” adjudicado a la mano de obra se refiere

a directa al proceso de fabricación.

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La adjudicación de esa porción a que refiere la norma resulta de las técnicas
utilizadas para la distribución de costos indirectos, oportunamente analizada en la
Unidad Temática 3. (Ver casos prácticos). En esa Unidad se establece que los costos
originados en los consumos de factores que guardan una relación unívoca o
exclusiva con los productos configuran costos directos y se asignan de esa forma a
cada uno de ellos. En cambio, los originados en el consumo de recursos
compartidos, que no guardan esa vinculación exclusiva o no es factible establecerla,
se consideran costos indirectos y son asignados a los productos mediante una
técnica que utiliza una base de distribución.

6.2.2 Costos versus Gastos

Desde la Teoría General del Costos, no existe el concepto de “gasto”. La

remuneración de un factor es en todos los casos denominado “costo”, y
dependiendo del modelo, formará parte o no, del costo de un objetivo. La
Contabilidad Financiera, en los informes financieros para terceros, adopta como ya
se expuso una figura única de costos. Y surge el concepto de “gasto” como aquel
costo que forma parte de los costos de los productos.

 Costos del Producto: Es el costo de los recursos consumidos con la finalidad

de obtener bienes inventariables y en consecuencia se está haciendo referencia
a costos de producción, entendida como elaboración o fabricación, esto es en
una acepción restringida del término. Inicialmente serán reflejados en cuentas
integrales y luego, cuando sean vendidos, dejarán de integrar el activo de la
empresa y se volcarán a la cuenta diferencial Costo de lo Vendido en el Estado
de Resultados. En el caso de una empresa de servicios los costos no se activan –
porque no existe un producto terminado tangible- y se volcarán directamente al
Estado de Resultados como Costo de los Servicios Prestados.

 Gastos del período: Corresponde a la valoración monetaria de los recursos no

aplicados a la obtención de bienes inventariables, que serán imputados
directamente en cuentas diferenciales del período en el Estado de Resultados.

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En la empresa comercial, a la mercadería que se compra para revender y aún no

vendida, se le asigna como valor de activo en inventario el costo de adquisición. En

la empresa industrial, a un bien que se produjo y aún no vendido, se le asigna

como valor en inventarios su costo de producción.

6.2.3 Plan de Cuentas: Grupos de Cuentas de Costos

En el desarrollo de la UT1, al mencionar las diferentes clasificaciones de los factores

de costos, se estableció su clasificación por naturaleza, sustentada en un criterio
económico, que presentaba la siguiente categorización de factores:

• Bienes materiales consumibles en el primer uso (bienes intermedios)

• Trabajo (recursos humanos)
• Servicios intermedios
• Bienes de capital
• Recursos naturales
• Capital financiero

No obstante, es usual que en la práctica contable se utilice una clasificación con

menor grado de apertura.

Si bien el costo de producción resulta del consumo combinado de elementos físicos,

humanos y de la propia estructura de la firma, las prácticas empresariales en
cuanto a terminología son muy diversas. Es usual que se realicen agrupaciones en
base a recursos o factores que presenten un comportamiento similar. Dentro de
estas prácticas, es muy conocida en los planes de cuenta de la Contabilidad
Financiera, la tradicional agrupación de los costos de los factores en las cuentas
siguientes: Materias Primas y Materiales, Mano de Obra, Bienes de Uso y Otros
Costos de Fabricación1

1
Cada empresa determinará el grado de apertura de sus cuentas en función de
sus necesidades. Como por ejemplo separar el costo de la energía tendrá
sentido en una empresa donde este rubro alcance un nivel significativo. El
mismo caso puede darse con combustibles o ciertos servicios de terceros.

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En el siguiente cuadro se establece la relación de la naturaleza económica del factor
o recurso, con su agrupación en registros contables. Las agrupaciones de factores
en las cuentas de la última columna a la izquierda son las más utilizadas en la
práctica empresarial, tienen un carácter sugerido y son las que utilizaremos a
efectos educativos.

Naturaleza económica Factor o recurso (Ejemplos) Cuenta de Costo

Materia Primas y materiales en

Proceso
Materias primas (Ej: Harina, frutas) Otros Costos de Fabricación en

Bienes Intermedios Materiales y suministros (Ej:envases) Proceso

Combustibles y repuestos Otros Costos de Fabricación en

Proceso

Artículos de papelería Gastos Administración y Ventas

Personal de planta Mano de Obra en Proceso

Recursos Humanos
Personal Administrativo y Ventas Gastos de Adm y Ventas

Luz, agua, gas Otros Costos de Fabricación en

Servicios Intermedios Alquileres Proceso
Gtos Adm y Ventas

Maquinarias, vehículos y otros Amortiz Bienes de capital en

Patentes Proceso
Bienes de Consumo Diferido Software Amortiz Intangibles en Proceso

Gastos Administración y Ventas

Minerales Amortizaciones Otros Costos de

Recursos Naturales
Aguadas Fabricación

Impuestos a la renta y pat Impuestos

Impuestos vinculados a Planta Otros Costos de Fabricación

Impuestos otros Gastos Administración y Ventas

Por razones didácticas, este curso se concentrará en el tratamiento contable de los

Bienes Intermedios, Recursos Humanos, Servicios intermedios y Bienes de
Consumo diferido (Bienes de Capital), que son los más frecuentes en el caso de las
industrias manufactureras. Los impuestos nacionales a la renta no son admitidos
como factor de costo por las normas contables y no serán objeto de estudio en esta
asignatura. En rigor, y a partir de la Teoría General del Costo, no constituyen el
pago o la retribución por un recurso utilizado, sino más bien el pago de un derecho

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legal del estado en el país que opera la empresa. Por su parte, los impuestos
municipales o tazas, en caso de corresponder a factores productivos como la planta
o equipos, serán imputados al costo de los productos bajo la categoría contable
"Otros Costos de Fabricación".

Apertura del Plan de Cuentas

Bajo la denominación Materias Primas se agrupan las distintas cuentas de

factores de costos correspondientes a los materiales o bienes intermedios que
constituyen el objeto de transformación industrial. El costo del grupo de cuentas
Materias Primas estará integrado por los costos correspondientes al consumo
necesario de todos los materiales que son la base del producto y que con el tiempo
se convierten en parte del objeto de costo (unidades terminadas o unidades en
proceso) y cuyo seguimiento a los procesos y/o al objeto de costo puede realizarse
en forma económicamente factible.

El costo de todos los factores correspondientes al trabajo humano vinculado

directamente al proceso, que permita su identificación y cuantificación con los
objetos de costeo (proceso y/o productos terminados o en proceso) se le registrará

en el grupo de cuentas de costos Mano de Obra. El costo acumulado en el grupo

de cuentas Mano de Obra tendrá como componente monetario la sumatoria de

todas las compensaciones (cargas sociales y provisiones salariales) de los diferentes
trabajos humanos de producción que se consideren sean parte del objeto de costo
(unidades terminadas o unidades en proceso). Pueden existir costos generados por
recursos humanos directos a la Fabrica e indirectos a los procesos productivos, tal
es el caso de los supervisores, ingenieros de planta, etc. Estos costos, deberán
prorreatearse entre los diversos procesos acorde a lo ya visto en el curso. Su
carácter de indirecto a los procesos no lo exime de ser un recurso humano asignado
a la planta industrial. Es común en la literatura encontrar ese rubro en una cuenta
híbrida denominada Cargos Fabriles. La noma no impide que se lleve dentro del
grupo de las cuentas Mano de Obra el costo de dichos recursos humanos,
efectuando los prorrateos necesarios. A nivel contable, el plan de cuentas de una
empresa podría formularse, por ejemplo:

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Mano de Obra:

 Mano de Obra Amasado

 Mano de Obra Horneado
 Mano de Obra Envasado
 Mano de Obra Indirecta

Al costo de los Bienes de Capital se le denomina “Amortización” en la contabilidad

y se le dará el mismo tratamiento que a la MP y la MO (parte corresponderá a
planta y parte a administración o ventas, pudiendo existir maquinaria directa u
indirecta) En el ejemplo planteado:

Amortizaciones:

 Amortizaciones Amasadora
 Amortizaciones Horno
 Amortización Envasadora
 Amortizaciones Indirectas

La amortización indirecta podría ser, por ejemplos, vehículos para recorrer la

planta, softwares de maquinaria general, cintas transportadoras, entre otras

El resto de los factores necesarios para fabricar un producto (alquiler de inmuebles

o maquinarias, herramientas, luz eléctrica, combustibles, etc.) se acumularán
también, a efectos didácticos, en un grupo de cuentas de costos denominado Otros
Costos de Fabricación. En este grupo de cuentas se consideran los costos de
todos aquellos factores vinculados al objeto de costeo (procesos y/o productos
terminados y en proceso), independientemente de su carácter fijo o variable.

Se recuerda que también se considera costo indirecto a aquel originado en el

consumo de un factor cuya identificación con el objeto de costeo no es factible por
motivos prácticos o económicos. Sería el caso, por ejemplo, del material encolante
(adhesivo) en una fábrica de muebles de madera donde se fabrican mesas, sillas,
camas y muebles de distinto tipo y tamaño, de forma que no es económicamente

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viable identificar la cantidad consumida por cada producto específicamente, así como
los clavos, tachuelas, etc. Ese costo habrá de ser distribuido entre los productos
mediante un prorrateo en base a las unidades producidas o las horas de máquina
utilizadas, de acuerdo a lo analizado en la Unidad Temática 3.

Es posible entonces la existencia de materia prima indirecta, (comúnmente

llamados materiales, constituidos por aquellos en que no es económicamente
factible hacerles un seguimiento, y se incluirán en el grupo de cuentas “Otros
Costos de Fabricación”.

Hasta este punto, se ha analizado el agrupamiento contable de los recursos que

originan costos directos a fábrica (Materias primas, Mano de Obra,
Amortizaciones y Otros costos de Fabricación). Resta ahora analizar el tratamiento
contable de los costos indirectos a fabricación (tales como aquella proporción del
alquiler que ocupa la planta, servicio de cantina, servicio de vigilancia ente otros).
Luego de determinada la porción de los costos indirectos que le corresponden a la
planta industrial, se procederá como se indica en la UT 3 a distribuir los costos
indirectos a los diferentes centros de costos, basada en la o las unidades de medida
que la empresa estime representativa del comportamiento del costo: unidades de
producción, horas de trabajo de máquinas u horas hombre o unidades de materia
prima.

La base de distribución de los Otros Costos de Fabricación podrá estar

constituida por unidades producidas, horas de trabajo humano, de máquina y otras.
Para los factores de comportamiento fijo se considerará la Capacidad Normal. (al
respecto véase párrafo 11, NIC2).

En la práctica profesional contable, las horas de trabajo de máquinas o las

denominadas “horas hombre” u “horas mano de obra” son de las bases más
utilizadas para asignar costos indirectos, por lo tanto, serán las usualmente
adoptadas en los casos prácticos de esta Unidad Temática.

10
Consideraciones de carácter terminológico

Es usual encontrar en la bibliografía específica del tema otros agrupamientos, como

es el caso del denominado Costo de Conversión.

Costos de conversión son todos los costos de los recursos de producción que son
diferentes al costo de los recursos clasificados como Materia Prima. Se incurre en
estos costos para la conversión de los materiales directos en productos terminados.

Las cuentas de factores que corresponden a los costos de conversión son las
correspondientes en la clasificación analizada a los grupos de cuentas Mano de
Obra, Amortizaciones y Otros Costos de Fabricación. Aunque actualmente existen
ERP que facilitan aperturas de cuentas, este concepto continúa contemplado por la
NIC 2.

Al respecto de los conceptos analizados se transcribe los párrafos 10 y 11 de la

norma:

10. Los costos de conversión de los inventarios

comprenderán aquellos costos directamente relacionados con
las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una porción, calculada de forma
sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los
que se ha incurrido para transformar las materias primas en
productos terminados. Costos indirectos fijos son todos
aquéllos que permanecen relativamente constantes con
independencia del volumen de producción, tales como la
depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la
fábrica, así como el costo de gestión y administración de la
planta. Costos indirectos variables son todos aquellos costos
que varían directamente, o casi directamente, con el volumen
de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de
obra indirecta.

11. El proceso de distribución de los costos indirectos

fijos a los costos de conversión se basará en la capacidad,
normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad

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normal es la producción que se espera conseguir en

circunstancias normales, considerando el promedio de varios
periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de
capacidad que resulta de las operaciones previstas de
mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción
siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad
de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción
no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de
producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los
costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos
del periodo en que han sido incurridos. En periodos de
producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto
distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de
manera que no se midan los inventarios por encima del costo
real. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada
unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los
medios de producción.

6.2.4 Registración básica del ciclo de la Contabilidad de Costos

Se presenta a continuación un esquema del ciclo de la Contabilidad de Costos,

que desarrolla en las siguientes etapas:

a) Compra de insumos o bienes de capital

Contratación y/o devengamiento del factor trabajo.
Contratación y/o devengamiento de otros costos de producción.

12
 Ejemplo:

Materias Primas
Bienes de Capital

Sueldos y Jornales
Varios (alquileres, luz, etc.)
………

b) Imputación de las cuentas de costo de producción: registración del pasaje de las

materias primas en su estado natural del depósito a la fábrica para su
procesamiento, imputación de la cuota parte que corresponde al proceso de
producción del costo del trabajo y de los demás recursos afectados a la
fabricación.

Materias Primas en Proceso

Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en Proceso
Otros Costos de Fabricación en proceso
Materias Primas
Sueldos y Jornales
Amortizaciones2
Varios

2
Nótese que el saldo de Amortizaciones será acreedor hasta que la empresa
registre el crédito a la cuenta contra Amortización Acumulada.

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c) Descarga de las cuentas de costos de producción: asignación de los costos

incurridos en el proceso productivo a los Productos Terminados, a los Productos
en Proceso y de corresponder, a las Pérdidas.

Productos Terminados
Materias Primas en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en proceso
Otros Costos de fabricación en
proceso

Productos en Proceso
Materias Primas en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en Proceso
Otros Costos de Fab. en proceso

Pérdidas por Ineficiencias

Materias Primas en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en Proceso
Otros Costos de Fab. en proceso

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d) Comercialización de los Productos Terminados por la empresa: venta y
distribución.

Costo de lo Vendido
Productos Terminados

En una empresa en marcha todas estas etapas se estarán cumpliendo

simultáneamente y el orden establecido corresponde exclusivamente a fines
didácticos.

La registración del ciclo de la Contabilidad de Costos con la apertura de grupos de

cuentas de costos planteadas en esta Unidad Temática se enfocará en los dos
modelos que se van a analizar: modelo de costeo resultante y modelo de costeo
estándar, ambos restringidos a producción.

Las cuentas de costos de producción se denominan con el agregado "en Proceso"

para señalar la asignación de su consumo al proceso de transformación. Por
ejemplo, el grupo de cuentas "Materias Primas" representa los elementos físicos
directos que se encuentran ubicados en los depósitos o almacenes, mientras que la
cuenta "Materias Primas en Proceso" comprende los elementos físicos incorporados
al proceso de transformación industrial.

Esta primera presentación supone la registración básica (sin considerar una

estructura de Centros de Costos) de una empresa que inicia sus actividades en su
primer ejercicio económico.

Consideraciones adicionales

En los casos prácticos a analizar se realiza una simplificación en donde se centraliza

el análisis en la contabilización de los costos de un solo producto, dentro de todos

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los demás productos que fabrica la empresa. Luego, la mecánica de contabilización

de los costos de los restantes será una réplica de lo analizado.

En un modelo de costeo resultante, en el que se consideran costos históricos o

reales, se deberá tener en cuenta que en la asignación de costos directos e
indirectos es importante el rol de los centros de costos. Como se analizó en la
Unidad Temática 3, estos constituyen centros de acumulación de costos, y
generalmente representan procesos o productos. A modo de ejemplo, todos los
costos identificados claramente con el proceso “A”, serán imputados al centro de
costos “A”, para luego ser incluidos en el costo del producto “A”. Otros costos que
carecen de esa condición serán imputados en un centro de costos denominado, por
ejemplo, “Costos Indirectos a distribuir”. A la fecha de cierre del período analizado,
los costos acumulados en ese centro serán distribuidos –con cierta base- entre los
productos A, B y otros.

Sin embargo, en un modelo de costos estándar el tratamiento contable de los

costos indirectos es diferente, debido básicamente a que el problema de la
determinación del costo está resulto previamente en la hoja de costos. El análisis se
focalizará en las desviaciones, como se analizará más adelante.

Consideraciones respecto del tratamiento contable de las ineficiencias

productivas:

En un modelo de costeo resultante, la consideración y registro separado de las

pérdidas por ineficiencia responde por un lado al respeto de la realidad económica,
donde no es adecuado sobrecargar los costos de los Productos Terminados con los
costos derivados de ineficiencias en el uso de los recursos. Y por otro, responde a la
adecuación a las normas. Al respecto la NIC 2 refiere a este hecho en forma
expresa (párrafo 14):

Son ejemplos de costos excluidos del importe en

libros de los inventarios, y por tanto a reconocer
como gastos del periodo en el cual se incurren, los
siguientes:

16
 (a) las cantidades anormales de
desperdicio de materiales, mano de obra u
otros costos de producción;
(b) los costos de almacenamiento, a menos
que tales costos sean necesarios en el proceso
productivo, previamente a un proceso de
elaboración ulterior;
(c) los costos indirectos de administración que
no hayan contribuido a dar a los inventarios su
condición y ubicación actuales; y
(d) los costos de
comercialización.

En un modelo de costos estándar, el problema de las pérdidas por ineficiencia se

aborda de otra manera. En este modelo, los productos y los factores se costean en
base al estándar previsto, para luego comparar estos valores con los valores reales
del consumo de recursos, determinando las variaciones, como se analizará más
adelante.

Consideraciones respecto a la valuación de los inventarios de productos en

proceso y su rol en el costo de los productos terminados en el período
analizado.

Las cuentas en Proceso son de carácter transitorio, debitadas por lo consumido en

el proceso productivo y acreditadas posteriormente a los distintos destinos:
Productos Terminados, Inventario Final de Productos en Proceso. El saldo de estas
cuentas surge de la necesidad de “cerrar” un período de análisis, que puede ser un
mes o en el caso de los Estados Financieros, será generalmente un año. Eso lleva a
la necesidad de fijar un día y hora, generalmente el 30 o 31 de cada mes 0:00 hs.,
para realizar un corte en la medición de las unidades producidas y los consumos. En
ocasiones, en especial en el caso de fábricas de grandes dimensiones, suele queda
una importante cantidad de materia prima en proceso, por ejemplo, contenida en
las propias maquinarias o depósitos especiales.

En la registración planteada todos los débitos a los grupos de cuentas de costos

provienen de consumos realizados durante el período considerado.

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Supóngase ahora que se trata del segundo ejercicio económico de la empresa y que
a sus comienzos existían en el proceso de transformación costos de unidades
semielaboradas, no terminadas en el ejercicio anterior. En el asiento de apertura de
libros figuraría la cuenta Inventario Inicial de Productos en Proceso, compuesta por
importes recibidos de los tres grupos de cuentas de costos de producción.

Asimismo, considérese que todos los productos terminados en el ejercicio anterior

no han sido vendidos, existiendo un stock al finalizar el período que debe ser
registrado en el asiento de apertura de libros del presente ejercicio bajo la
denominación Productos Terminados.

Igual razonamiento puede efectuarse en relación con el costo de las Materias Primas
no consumidas en el proceso industrial cuyas existencias se encuentran en
depósitos o almacenes y deben ser reflejadas en el asiento de apertura de libros en
la cuenta Materias Primas.

Como consecuencia, debería considerarse previo al esquema de registración

analizado, la escrituración del asiento de apertura de libros que se corresponde con
el Estado de Situación del ejercicio anterior y que a los efectos de poder efectuar las
registraciones de costos debe contener las cuentas de stock mencionadas:

Materias Primas
Bienes de Capital (Bienes de Uso)
Inventario Inicial de Productos en Proceso
Productos Terminados
Varios (otras cuentas del Activo)
Varios (cuentas de pasivo y capital)

El Inventario Inicial de Productos en Proceso representa el stock inicial que se

encuentra procesándose al comenzar el ejercicio. Este inventario resulta de un corte
en el tiempo que le otorga un carácter estático y por lo tanto al iniciar la dinámica

18
de la producción su costo debe ser reubicado en los grupos de cuentas de costos
que representan el costo del proceso productivo:

Materias Primas en Proceso

Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en proceso
Otros Costos de Fabricación en Proceso

Inventario Inicial de Productos en Proceso

Los dos asientos precedentes deben ser ubicados en la registración al inicio, previo
a la etapa a).

Nótese que incorporados estos dos asientos y cumplidas posteriormente las cuatro
etapas de la registración, el movimiento de un grupo de cuentas de costos presenta
un doble débito:

1) por el Inventario Inicial de Productos en Proceso (IIPP) y

2) por lo consumido o devengado en el ejercicio (etapa b),

Lo que obliga a precisar la terminología a utilizar en relación con el consumo de un

recurso reflejado en una cuenta de costos, distinguiendo el consumo del proceso
productivo del consumo del ejercicio.

A vía de ejemplo, en relación con la cuenta de una Materia Prima X, la ecuación a

plantear sería:

Consumo del proceso MP “X” = MP “X” del IIPP + MP “X” consumida en el ejercicio

El primer miembro de la igualdad representa el costo total del recurso Materia Prima
X incorporado en el proceso productivo, mientras que los componentes de la

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sumatoria del segundo término de la igualdad indican en que períodos fueron

consumidos por el proceso de transformación.

El total del costo de producción puede visualizarse como la sumatoria del total de
débitos efectuados a las cuentas de costos (entradas al proceso de transformación)
o como el total de costos de producción incorporados en los destinos u objetos de
costeo (salidas del proceso productivo), a través de los créditos a las cuentas de
costos:

TOTAL DE COSTO DE PRODUCCIÓN TOTAL DE COSTO DE PRODUCCIÓN

Entradas al Proceso de Transformación Salidas del Proceso Productivo

MATERIA PRIMA EN PROCESO

-Inventario Inicial de Productos en Proceso

PRODUCTOS TERMINADOS
-Consumos del Ejercicio
MANO DE OBRA EN PROCESO

-Inventario Inicial de Productos en Proceso

-Consumos del Ejercicio
AMORTIZACIONES EN PROCESO
PRODUCTOS EN PROCESO
-Inventario Inicial de Productos en Proceso

-Consumos del Ejercicio

OTROS COSTOS DE FABRICACION EN
PROCESO
PÉRDIDAS POR INEFICIENCIA
-Inventario Inicial de Productos en Proceso
-Consumos del Ejercicio

El tratamiento contable de las ociosidades será desarrollado, a efectos de una

simplificación didáctica, con posterioridad al estudio de los distintos modelos.

20
6.2.5 Registración de sistemas basados en un Modelo
Resultante

En la registración basada en un modelo resultante, todas las cuentas de costos

serán imputadas al costo real, tanto en lo que refiere a cantidades o precios
(componentes físicos y monetarios). También, en el momento de la implementación
se deberá considerar:

a) Si la forma de acumulación es por proceso o por orden. Esto

determinará el comportamiento del grupo de cuentas de costos, en la
aplicación por proceso tendrá un marco temporal y del proceso; en el caso
de costos por orden el marco será la orden.

b) Si se considera un Modelo Variable o Completo. Si bien el Modelo

Variable no es aceptado por las Normas Contables, se podría usar este
modelo de registración –en el marco de una contabilidad de gestión de uso
interno- incluyendo exclusivamente los factores de costos que cumplan la
doble condición de ser utilizados en el proceso productivo y de ser sensible a
los cambios de cuantía en el objeto de costeo obtenido. Así mismo esta
registración tipo se utiliza para el Modelo Completo, pero en ambos casos
restringido al costo de producción tomado como transformación industrial de
acuerdo a lo visto en el punto 2.1.

No existe una prescripción universalmente aprobada en cuanto al orden,

cantidad y contenido de los registros de la contabilidad de costos, sino que cada
empresa desarrolla su propio sistema de acuerdo con sus necesidades. Cada
caso analizado en el curso será distinto a otros. Sin embargo, se puede plantear
el siguiente esquema, basado en Schneider (1963), solamente a modo de
ejemplo:

21
GUÍA UNIDAD TEMÁTICA 6 SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTOS

a) Asiento de apertura

Materias Primas
Bienes de capital
Inventario Inicial de Productos en Proceso
Productos Terminados
Varios (otras cuentas del Activo)
Varios (cuentas de pasivo y capital)

b) Desglose de Inventario Inicial en Proceso

Materias Primas en Proceso

Mano de Obra en Proceso
Amortización en Proceso
Otros Costos de Fabricación en Proceso

Inventario de Productos en Proceso

c) Compra o devengamiento de factores

Materias Primas
Sueldos y Jornales
Otros Costos (luz, alquileres, etc.)
Bonificación Materia Prima
Descuento Pronto Pago
Varios

Bonificación Materia Prima

Materia Prima

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d) Consumo de Materia Prima

Materias Primas en Proceso

Materia Prima

e) Devengamiento de Mano de Obra

Mano de Obra en Proceso

Mano de Obra

f) Devengamiento de las amortizaciones

Amortizaciones en Proceso
Amortizaciones

g) Contabilización de Otros Costos de Fabricación

Otros Costos de Fabricación en Proceso

Otros Costos (Luz, Alquileres, etc)

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GUÍA UNIDAD TEMÁTICA 6 SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTOS

h) Finalización de la producción

Productos Terminados
Materia Prima en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en proceso
Otros Costos de Fabric. en Proceso

i) Costo de los productos terminados vendidos

Costo de lo Vendido
Producto Terminado

Fin del período

j) Inventario final de productos en proceso

Inventario de Producto en Proceso

Materia Prima en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en proceso
Otros Costos de Fabricación en Proceso

k) Pérdidas por ineficiencias (en caso de que este costo sea separado)

Pérdida por Ineficiencia

Materia Prima en Proceso
Mano de Obra en Proceso
Amortizaciones en proceso
Otros Costos de Fabricación en Proceso

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n) Determinación de la Utilidad Bruta

Ventas
Costo de lo Vendido
Pérdidas por Ineficiencia
Utilidad Bruta

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