Manual de Derecho Tributario LPDerecho

MANUAL DE DERECHO
TRIBUTARIO
HUAPAYA GARRIAZO, Pablo José

LLAQUE SÁNCHEZ, Fredy Richard
MARES RUÍZ, Carla
SEBASTIÁN RODRIGUEZ, Francis
I N S T I T U T O A D U A N E R O Y T R I B U T A R I O D E L A S U N A T A Ñ O M M X X I I I
MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL
Editor:
Es una publicación producida por el Instituto Aduanero y Tributario –
IAT de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - SUNAT.
Primera edición digital: setiembre de 2023
Directivos
MORA INSUA, Walter Eduardo
Jefe del Instituto Aduanero y Tributario
Gerente de Formación y Capacitación
Autores
HUAPAYA GARRIAZO, Pablo José
MARES RUÍZ, Carla
RUIZ COLMENARES, Melissa
SEBASTIÁN RODRIGUEZ, Francis
Revisores de Estilo
DURAN CHERO, César Willian
FLORES FLORES, Álex
VASQUEZ GONZALES, Fabiana Catalina
Línea Gráfica
AVILA MIÑAN, Romina
Copyright © Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria- SUNAT. Instituto Aduanero y Tributario - IAT.
2023.
Av. Agustín Gamarra N° 680. Chucuito. Callao. Perú
Página web: http://iat.sunat.gob.pe
Reservados todos los derechos.

Está terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de
esta obra por cualquier medio, ya sea mecánico, electrónico,
químico, óptico, digital informático, incluyendo el sistema de
fotocopiado, escaneado, microfilmado, grabación sonora, podcast,
video, entre otros, ni por cualquier medio existente o por crearse, sin
la autorización previa y por escrito del titular del Copyright.
Hecho el Depósito Legal N°: 2023-08873
ISBN N° : 978-612-4205-67-5
Libro electrónico disponible en:
https://iat.sunat.gob.pe/sites/default/files/documentos/2023/09/arch
ivos/manualdtparte1.pdf
La SUNAT no se identifica necesariamente con las opiniones, comentarios, recomendaciones, conclusiones u otras expresiones vertidas por los autores,
siendo estas de su exclusiva responsabilidad. Tampoco son vinculantes ni comprometen sus objetivos, programas y acciones. Del mismo modo, dichas
expresiones no constituyen, en ningún aspecto o circunstancia, la posición oficial de la institución, estando prohibido citarlas como tales en cualquier
publicación, bajo responsabilidad. Toda cita o mención que se haga del presente documento se debe hacer citando la fuente y respetando la normativa
vigente en materia de derechos de autor.
EDICIÓN DE CIRCULACIÓN RESTRINGIDA SUSTENTADA EN EL DECRETO LEGISLATIVO N° 822,
LEY SOBRE EL DERECHO DE AUTOR Y SUS MODIFICATORIAS.
Artículo 43.- Respecto de las obras ya divulgadas lícitamente, es permitida sin autorización del autor:
a. La reproducción por medio reprográfico, digital u otro similar para la enseñanza o la
realización de exámenes en instituciones de enseñanza, siempre que no haya fines de lucro
y en la medida justificada por el objetivo perseguido, de artículos, discursos, frases originales,
poemas unitarios, o de breves extractos de obras o del íntegro de obras aisladas de carácter
plástico y fotográfico, lícitamente publicadas y a condición de que tal utilización se haga
conforme a los usos honrados (cita obligatoria del autor) y que la misma no sea objeto de
venta u otra transacción a título oneroso, ni tenga directa o indirectamente fines de lucro.
Tabla de Contenido
PRÓLOGO ................................................................................................................. 7
INTRODUCCIÓN ....................................................................................................... 8
LECCIÓN 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................ 11

1.1. Actividad financiera del Estado, ingresos y necesidades públicas .. 11
1.1.1. Antecedentes históricos ...................................................................... 12
1.1.2. Conceptos básicos: necesidades públicas,
servicios públicos y gasto público .......................................................... 13
1.1.3. El papel de redistribución de la riqueza de los Estados .................. 15
1.1.4. La actividad financiera en el Perú ..................................................... 16
1.2. Los ingresos públicos ............................................................................... 17
1.2.1. Concepto .............................................................................................. 17
1.2.2. Clasificación .......................................................................................... 18
1.3. Los ingresos tributarios ............................................................................. 20
1.3.1. Definición de ingresos tributarios ............................. 20
1.3.2. Características de los ingresos tributarios .......................................... 20
1.3.3. Clasificación de los ingresos tributarios .................. 21
1.4. Intervención del Estado a través de la política fiscal y sus efectos .. 23
1.5. El derecho tributario como rama autónoma del derecho ................. 25
LECCIÓN 2. CONCEPTO DE TRIBUTO Y SU CLASIFICACIÓN ...................................... 28

2.1. Aproximación del concepto de tributo y sus características ............ 28
2.1.1. Sobre el concepto de tributo ............................................................. 28
2.1.2. Características del tributo ................................................................... 32
2.2. Los tributos con fines extrafiscales ......................................................... 34
El fin “extrafiscal” y su compatibilidad con el concepto de tributo ........ 34
2.2.2. Los tributos con fines extrafiscales en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional ........................................................................................... 36
2.2.3. Los tributos medioambientales ........................................................... 39
2.2.4. Parafiscalidad ....................................................................................... 40
2.3. Clases de tributos ..................................................................................... 41
Impuestos ......................................................................................................... 42
2.3.2. Contribuciones ...................................................................................... 43
2.3.3. Tasas ....................................................................................................... 44
LECCIÓN 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO.................... 49

3.1. La potestad tributaria ............................................................................... 49
3.1.1. Concepto y fundamento .................................................................... 49
3.1.2. La distribución de la potestad tributaria ........................................... 50
3.1.3. Límites de la potestad tributaria ......................................................... 50
3.2. Principio de legalidad y de reserva de ley ........................................... 50
3.2.2. Diferencia entre principio de legalidad y reserva de ley................ 51
3.2.3. Criterios jurisprudenciales .................................................................... 52
3.3. Principio de igualdad ............................................................................... 53
Concepto y fundamento .............................................................................. 53
3.3.2. Dimensiones del principio de igualdad ............................................. 54
3.3.3. Principios tributarios relacionados con el principio de igualdad ... 55
3.3.4. Criterios jurisprudenciales......................................... 56
3.3.5. Respeto a los derechos fundamentales ............................................ 57
3.4. Principio de capacidad contributiva ..................................................... 58
3.4.2. Medición de la capacidad contributiva .......................................... 59
3.5. Principio de no confiscatoriedad ........................................................... 61
LECCIÓN 4. OTROS PRINCIPIOS APLICABLES......................................................... 66

4.1. Principios básicos de tributación............................................................ 66
4.2. Algunos principios generales del derecho ........................................... 67
4.2.1. El abuso del derecho ........................................................................... 67
4.2.2. El principio de buena fe....................................................................... 68
4.2.3. La doctrina de los actos propios ........................................................ 69
4.2.4. El fraude a la ley ................................................................................... 69
4.2.5. Principio de interés público ................................................................. 70
4.2.6. Principios de carga de prueba y presunción de inocencia (onus
probandi)................................................................................................... 70
4.3. Otros principios aplicables al derecho tributario ................................. 70
4.3.1. Principio de seguridad jurídica ........................................................... 70
4.3.2. Principio de progresividad................................................................... 71
LECCIÓN 5. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO EN EL PERÚ Y LA APLICACIÓN DE LAS

NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO .................................................................... 73
5.1. Fuentes del derecho tributario ................................................................ 73

5.1.1. Introducción .......................................................................................... 73
5.1.2. Fuentes del derecho tributario peruano ........................................... 74
5.1.3. Derecho supletorio de las normas tributarias ................................... 77
5.2. Aplicación de las normas tributarias en el tiempo .............................. 78
5.2.1. Introducción .......................................................................................... 78
5.2.2 Formas de aplicación de las normas en el tiempo........................... 79
5.2.3. Teorías sobre las consecuencias para la aplicación de las normas
en el tiempo .............................................................................................. 82
5.2.4. Límites en la aplicación de la norma tributaria ................................ 83
5.3. La consulta tributaria ................................................................................ 84
5.4. Aspectos controvertidos .......................................................................... 87
5.4.2. La cláusula antielusiva. Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario .................................................................................................... 89
LECCIÓN 6. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA

GENERAL......................................................................................................... 92
6.1. Interpretación y aplicación de la norma tributaria. La norma VIII del

Código Tributario ............................................................................................. 92
6.1.1. Criterios de interpretación ................................................................... 93
6.1.2. Métodos interpretativos ....................................................................... 94
6.2. Economía de opción ............................................................................... 95
6.3. La cláusula antielusiva general. La norma XVI del Código Tributario
97
6.3.1. Características ...................................................................................... 98
6.3.2. Análisis de los parámetros de fondo y forma para la aplicación de
la norma XVI ............................................................................................ 100
6.3.3. Análisis de la norma XVI desde la óptica internacional ................ 103
6.3.4. Casuística en la aplicación de la norma XVI .................................. 105
LECCIÓN 7. LA NORMA TRIBUTARIA Y SU ESTRUCTURA ...........................................110

7.1. La hipótesis de incidencia tributaria y su estructura .......................... 110
7.2. La obligación tributaria .......................................................................... 110
7.3. Aspecto material: el hecho imponible ................................................ 111
7.4. Aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia ............................... 113
7.5. Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia ............................... 114
7.6. Aspecto cuantitativo de la hipótesis de incidencia .......................... 114
7.7. Aspecto espacial de la hipótesis de incidencia ................................ 115
7.8. Diferencias conceptuales: exoneraciones e inafectaciones........... 116
7.9. Inmunidad, beneficio e incentivos....................................................... 119
7.9.1. Inmunidad tributaria ........................................................................... 119
7.9.2. Beneficios tributarios ........................................................................... 119
7.9.3. Incentivos tributarios ........................................................................... 120
LECCIÓN 8. LOS SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA ...........................121

8.1. Los sujetos de la relación jurídico-tributaria ....................................... 121
8.2. El contribuyente ...................................................................................... 122
8.3. Responsables y representantes ............................................................ 122
8.3.1. Tipos de responsabilidad ................................................................... 123
8.3.2. Responsabilidad solidaria .................................................................. 125
REFERENCIAS ................................................................................................. 133
PRÓLOGO
La Colección Universitaria es el resultado del interés del Instituto Aduanero
y Tributario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria por contribuir a la adecuada formación
académica de estudiantes de pregrado, en torno a la contabilidad y la
normativa aduanera. Los diez libros que componen la colección servirán
a quienes, en los claustros universitarios, se formen como futuros auditores
fiscales.
Los títulos se centran especialmente en los tópicos contables y abordan

sus temas primordiales, como las bases para entender la lógica contable
(Contabilidad tributaria y Contabilidad y finanzas básicas); los principios
jurídicos que orientan la tributación (Aspectos jurídicos aplicados a la
tributación, Derecho tributario y Fundamentos de la tributación
internacional); el cuerpo de reglas que ordenan la tributación en nuestro
país (Código Tributario); y los fundamentos técnicos para la imposición de
los principales tributos (Impuesto general a las ventas, Fundamentos de
imposición a la renta de personas naturales y Fundamentos de imposición
a las rentas empresariales). Asimismo, la colección incluye un título
enfocado en el campo aduanero (Curso básico de aduanas).
A nombre del Instituto Aduanero y Tributario, celebro esta colección

porque refleja el objetivo de nuestros profesionales por aportar a la
comunidad aduanera y tributaria del país.
Eduardo Mora Insua
Pág. 7
MANUAL DE DERECHO TRIBUTAIRIO
INTRODUCCIÓN
Manual de Derecho Tributario es el resultado del trabajo en equipo de distintos
colaboradores de la SUNAT, quienes a partir del ejercicio de investigación
documental comparten doctrina asequible para el estudio de la fiscalidad en
el Perú. En este trabajo se privilegió las referencias a los pronunciamientos de la
SUNAT y la jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal a fin de
establecer un marco inicial de referencia sobre la forma de aplicar la normativa
para casos específicos.
El libro analiza los aspectos más relevantes vinculados al ámbito tributario en el

Perú, entre los que se incluyen la normativa vigente y los regímenes actualmente
aplicables. Cuenta con la siguiente segmentación de capítulos:
1. Aspectos introductorios del derecho tributario

2. Concepto de tributo y su clasificación
3. Principios constitucionales del derecho tributario
4. Otros principios aplicables
5. Fuentes del derecho tributario en el Perú y la aplicación de las normas
tributarias en el tiempo
6. Interpretación de las normas tributarias y la cláusula antielusiva general
7. La norma tributaria y su estructura
8. Los sujetos de la relación jurídico-tributaria
En “Aspectos introductorios del derecho tributario” se brinda la base

fundamental para comprender y adentrarse en el mundo de la fiscalidad. Este
campo del derecho es esencial para el funcionamiento de cualquier sociedad,
ya que se encarga de regular la recaudación de impuestos, una de las
principales fuentes de financiamiento de los gobiernos y la base para la
provisión de servicios públicos esenciales.
Luego de contar con el marco inicial de referencia se pasará a “Concepto de

tributo y su clasificación”, capítulo que analiza el concepto de tributo, el cual es
fundamental en el ámbito del derecho tributario y se refiere a los pagos que los
ciudadanos y las empresas realizan de manera obligatoria al Estado o a otras
entidades gubernamentales con el propósito de financiar los gastos públicos y
garantizar el funcionamiento de los servicios y actividades estatales. Los tributos
son una fuente primordial de ingresos para los gobiernos y desempeñan un
papel crucial en la financiación de la infraestructura, la educación, la salud y
otros servicios esenciales para la sociedad.
Todo ingreso y salida de mercancías se encuentra vinculado a regímenes

específicos, por lo que en “Principios constitucionales del derecho tributario” se
Pág. 8
estudiará los pilares del derecho tributario, los cuales son el fundamento para la
construcción de todo el sistema fiscal en un país. Estos principios derivan
directamente de la constitución de una nación y establecen las bases éticas y
legales que deben guiar la creación, recaudación y aplicación de los
impuestos. Su importancia radica en asegurar que el sistema tributario sea justo,
equitativo y acorde con los valores fundamentales de la sociedad.
“Otros principios aplicables” es una continuación lógica del capítulo anterior. Se

analiza los principios generales del derecho tributario, los cuales son
fundamentales en cualquier sistema fiscal, ya que establecen las bases éticas y
jurídicas sobre las cuales se construye y opera el sistema de recaudación de
impuestos. Estos principios son un marco de referencia esencial para garantizar
la justicia, equidad y legalidad en la relación entre el Estado y los contribuyentes.
Luego del análisis de los regímenes aplicables resulta necesario conocer el

proceso de clasificación de mercancías, para lo cual se cuenta con “Fuentes
del derecho tributario en el Perú y la aplicación de las normas tributarias en el
tiempo”, capítulo que ofrece una visión completa del derecho tributario en el
Perú, que se basa en una serie de fuentes que determinan la creación,
interpretación y aplicación de las normas fiscales en el país. Estas fuentes son
fundamentales para establecer un marco legal sólido que rija las obligaciones
y los derechos de los contribuyentes, así como las facultades y las
responsabilidades de las autoridades fiscales. Además, la aplicación de las
normas tributarias en el tiempo es un aspecto crítico para garantizar la
estabilidad y la justicia en el sistema fiscal.
En “Interpretación de las normas tributarias y la cláusula antielusiva general” se

analiza los aspectos de la interpretación de las normas tributarias, aspecto
esencial en el ámbito fiscal que permite a los contribuyentes y las autoridades
fiscales comprender y aplicar adecuadamente las disposiciones legales
relacionadas con los impuestos. Uno de los desafíos más importantes en este
proceso es abordar las prácticas de elusión fiscal, es decir, la utilización de
estrategias legales para reducir la carga tributaria de manera indebida. Por ello,
muchas jurisdicciones han introducido la cláusula antielusiva general como un
mecanismo para combatir estas prácticas y garantizar una recaudación fiscal
justa y efectiva.
En “La norma tributaria y su estructura” se analiza la norma tributaria, la cual es

un pilar fundamental en cualquier sistema fiscal, ya que establece las reglas y
los principios que rigen la relación entre el Estado y los contribuyentes en lo que
respecta a la recaudación de impuestos y el cumplimiento de obligaciones
tributarias. Su estructura es esencial para comprender y aplicar
adecuadamente las disposiciones fiscales en un país determinado.
Pág. 9
Finalmente, en “Los sujetos de la relación jurídico-tributaria” se ha vislumbrado

el estudio de la relación jurídico-tributaria en Perú como un elemento
fundamental dentro del sistema legal y fiscal del país. Esta relación se establece
entre el Estado peruano, en su calidad de recaudador de impuestos, y los
contribuyentes, quienes están obligados a cumplir con sus obligaciones
tributarias. Los sujetos de esta relación son los actores principales que participan
en el proceso de recaudación y cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Pág. 10
LECCIÓN 1. ASPECTOS
INTRODUCTORIOS DEL
DERECHO TRIBUTARIO
1.1. Actividad financiera del Estado, ingresos y

necesidades públicas
Los Estados se conciben y se justifican como instituciones que complementan la
actividad privada y que se “inmiscuyen” en la actividad del “sector privado”.
Por tanto, en muchos países el “sector público” es visto como un oponente del
sector privado. Así, existe un entendimiento generalizado de que a mayor
tamaño del sector público menor es el espacio que queda para el sector
privado.
Las decisiones sobre el ámbito de actuación del Estado se sitúan en el terreno

de las opciones políticas. Para muchos países de tradición liberal, el sector
público es una institución suministradora de bienes y servicios que, por sus
características, no pueden ser proporcionados, o no en la cantidad suficiente,
por el sector privado a través del mercado.
Aquello sucede en tanto que el sector privado opera bajo las reglas de la oferta
y demanda con objetivos de rentabilidad. De ahí que solo suministre bienes y
servicios para los que existe una demanda solvente y por los que los individuos
están dispuestos a pagar. Estos bienes y servicios son denominados “bienes
privados” y satisfacen “necesidades privadas”.
No obstante, además de las necesidades privadas, la sociedad en general tiene

las denominadas “necesidades sociales” sobre “bienes públicos”, las que por
sus características no son atendidas por el mercado y solo pueden ser atendidas
por el Estado.
Los bienes públicos tienen una doble característica que los diferencia de los
bienes privados. Sevilla (2006, p. 14), refiriéndose a la primera característica,
señala que los bienes públicos pueden utilizarse colectivamente sin que su
utilización o disfrute por un sujeto suponga merma alguna para su utilización por
los demás. El precitado autor ejemplifica el tema señalando que cuando el
Estado suministra seguridad o mejora la calidad del medio ambiente, todos los
ciudadanos pueden disfrutar por igual del resultado. También señala que en el
caso de los bienes privados, si estos son consumidos por un privado nadie más
podrá consumirlos.
Asimismo, Sevilla (2006, pp. 14-15) considera que la segunda característica de
los bienes públicos es la “imposibilidad de exclusión”; esto es, que luego de que
el bien en cuestión se suministra, no se puede excluir a ningún sujeto de su
disfrute, aunque este último no quiera pagar por ello. El autor señala que a
Pág. 11
diferencia de lo que sucede con los bienes privados, donde el precio constituye
el instrumento de discriminación —quien no paga no puede obtener ni consumir
el bien en cuestión—, en el caso de los bienes públicos su disfrute generalizado
resulta inevitable y, precisamente por ello, ningún ciudadano estaría dispuesto
a demandar —y pagar— por un bien que, una vez suministrado, podrían
disfrutar gratuitamente los demás ciudadanos. Por eso, el Estado debe intervenir
suministrando los correspondientes bienes públicos1.
1.1.1. Antecedentes históricos

Las finanzas públicas, en términos generales y actuales, tienen por objeto
examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos (Villegas,
2001, p. 1). En ese sentido, la actividad financiera del Estado supone realizar
diversas actividades de gestión para obtener ingresos que le permitan solventar
aquellos gastos necesarios para el cumplimiento de sus funciones en favor de la
colectividad.
Como puede observarse, la actividad financiera del Estado está íntimamente
ligada al rol que este desempeñe en la economía y la sociedad. Dicho rol
delimitará las funciones que le corresponden y las necesidades públicas que
debe atender. Así, por ejemplo, si en función de un determinado rol se
incrementa el número de objetivos que se pretende satisfacer, deberá
incrementarse los ingresos tributarios necesarios para atenderlos, o se deberá
acudir a más fuentes de ingresos dependiendo del tipo de necesidades (Martín
Queralt, 2018, p. 33).
Históricamente, la actividad financiera del Estado ha cobrado importancia a
medida que ha asumido, con mayor intensidad, distintos objetivos en la
sociedad (Martín Queralt, 2018, p. 33). En la Edad Antigua, por ejemplo, las
haciendas mostraban heterogeneidad en cuanto a la obtención de recursos y
predominaban los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los
bienes del monarca (minas y tierras). Durante la Edad Media, la explotación
patrimonial era la fuente de recursos más importante (regalías por concesiones
otorgadas por el rey o el príncipe a los señores feudales, o tasas que los súbditos
debían pagar a los señores feudales por determinados servicios vinculados con
el dominio señorial). Sin embargo, estos casos puntuales no implicaron la
existencia de un Estado entendido como una unidad de denominación que
actuara con medios propios; de ahí que no existiera una actividad financiera
estable (García Vizcaíno, 1996, pp. 3-4).
1 Ejemplos de bienes públicos: la defensa, el servicio exterior, la administración de justicia,

el orden interno, el establecimiento y aplicación de un marco normativo, las grandes
infraestructuras públicas, etc.
Pág. 12
El panorama fue cambiando a partir del siglo XV, período en el que un poderoso
fenómeno cultural, el Renacimiento, produjo un importante cambio en el
comportamiento de las organizaciones sociales. Declinaron las instituciones
feudales y se sustituyeron por nuevas fórmulas de organización política, entre las
que destacaron dos instituciones de carácter permanente: el ejército y la
burocracia.
En ese período, se consideró que el monarca dispusiera de un ejército dispuesto
a actuar en cualquier momento y de un sistema burocrático estable. Ello suscitó,
precisamente, el surgimiento del Estado moderno, el cual requirió un sistema de
financiación organizado, pues las aportaciones personales o materiales que
hasta el momento recibían los monarcas eran insuficientes para cubrir los gastos
militares y burocráticos (Martín Queralt, 2018, p. 34).
A medida que transcurre el tiempo, el mayor alcance de las funciones del
Estado exige un rol más protagónico de las finanzas públicas. Después de la
Revolución francesa, y especialmente a lo largo del siglo XX, el Estado
abandonó la concepción de “Estado-Policía” y viró hacia un Estado social y
democrático de derecho, que debe garantizar servicios básicos a sus
ciudadanos (salud, educación, trabajo, entre otros) (Martín Queralt, 2018, p. 35).
Ello supone que parte de los ingresos públicos deben ser financiados por la
sociedad y sus ciudadanos como colectivo distinto al Estado. Es así como la
actividad financiera del Estado (gestión, administración y recaudación) y
particularmente el sistema tributario resultan imprescindibles para cumplir con
los fines del aparato estatal.
1.1.2. Conceptos básicos: necesidades públicas, servicios públicos y gasto

público
En este punto, se desarrollará algunos conceptos básicos para comprender a
cabalidad en qué consiste la actividad financiera del Estado.
a) Necesidades públicas: Como menciona Jarach (1996, p. 44), el concepto

de necesidad pública no es preexistente al aparato estatal, ni es un
instrumento para satisfacer necesidades individuales y colectivas
predeterminadas. Es, más bien, coetáneo y consustancial a la existencia del
Estado y sigue su desenvolvimiento histórico. Por ello, dicho concepto ha
evolucionado a medida que el Estado iba tomando un rol más activo en la
sociedad y la economía.
Por ello, se podría decir que las necesidades públicas son aquellas que
nacen de la vida colectiva, se satisfacen mediante la actuación del Estado
y, a partir de ello, justifican su existencia (Villegas, 2001, p. 2). Ahora bien, este
concepto puede ser muy amplio, por lo que resulta necesario formular la
siguiente pregunta: ¿cómo se determina exactamente cuáles son estas
necesidades?
Pág. 13
Vale responder que hay dos tipos de necesidades públicas. Por un lado,
aquellas que tienen un carácter absoluto y son consustanciales a la
existencia del Estado (defensa exterior, seguridad, administración de justicia,
entre otras); y, por otro, aquellas que son relativas, cuya importancia
dependerá de las finalidades político-sociales que haya asumido el Estado
(salud, educación, trabajo, entre otras). Las primeras se caracterizan por i)
ser de ineludible satisfacción dentro de una comunidad organizada; ii) ser
de imposible satisfacción por cada individuo de manera aislada; y iii)
justificar el nacimiento y la subsistencia del Estado (Villegas, 2001, pp. 4-5).
Las otras, en cambio, se caracterizan por i) ser de ineludible satisfacción
dependiendo del modelo político-económico adoptado; ii) poder ser
satisfechas por los individuos o el Estado; y iii) no justificar necesariamente el
nacimiento y la subsistencia del Estado.
b) Servicios públicos: En tanto que están definidas las necesidades públicas, el

Estado requiere obtener los ingresos financieros suficientes para solventarlas;
y, una vez obtenidos, debe organizar su actividad para producir aquellos
bienes capaces de satisfacerlas efectivamente. Pueden ser bienes
materiales e inmateriales. Cuando se trata de esto último se habla de
“servicios públicos” (Jarach, 1996, p. 50).
Estos servicios pueden ser prestados exclusivamente por el Estado, como

ocurre con los servicios destinados a satisfacer necesidades públicas
absolutas; o pueden ser prestados con intervención de los particulares (en
conjunto, por separado o subsidiariamente) cuando se trata de servicios que
satisfacen necesidades relativas.
En cualquier caso, todo servicio público es una prestación que asume el

Estado (y de la que es primariamente responsable) de manera permanente,
según cuáles sean sus fines; y está dirigida a la utilidad general de la
sociedad. Es importante resaltar que, en ningún caso, el Estado busca
conseguir ingresos para el tesoro cuando brinda estos servicios (Kresalja
Rosselló, 1999, pp. 47-48).
c) Gasto público: Siguiendo a Jarach (1996, p. 55), el gasto público es la

erogación que el Estado efectúa para adquirir bienes intermedios y factores
de producción que permitan producir bienes finales y prestar servicios
públicos a favor de la colectividad.
Sin embargo, el gasto público puede orientarse además hacia otras
finalidades más allá de la meramente funcional (esto es, “adquirir para”) y
tener efectos redistributivos deliberadamente buscados por el Estado para
beneficiar a la población. Ello, sin duda, podría constituir un criterio para la
asignación del gasto público en un determinado Estado (Jarach, 1996, pp.
56-57).
Pág. 14
En resumen, se podría decir que los rasgos más importantes de la actividad

financiera del Estado son los siguientes:
• Es una actividad pública de titularidad del Estado, desarrollada por este
o por un ente público.
• Se distingue por su objeto, ya que está ordenada a la consecución de
fines públicos.
• Opera sobre la interrelación entre ingresos y gastos, para la satisfacción
de necesidades públicas.
• Se caracteriza por su instrumentalidad, al tener como objeto la
obtención y el empleo de recursos. No obstante, esta característica
debe ser considerada juntamente con la finalidad asignada al Estado de
satisfacción de necesidades colectivas (García, 2009, pp. 51-54).
1.1.3. El papel de redistribución de la riqueza de los Estados
Un fallo del mercado se produce con la distribución de la renta. En todo el

mundo, el patrón distributivo de la renta que proporciona el mercado no es
socialmente aceptable, lo cual se aprecia en la evolución del índice de Gini2.
En la práctica, el mercado distribuye la renta con criterios que no tienen que ver
con la equidad: normalmente son criterios de eficacia. Se entiende que si el
mercado es competitivo la distribución de la propiedad y la renta resultará
desigual. Por ello, es social y políticamente deseable que se requiera de la
intervención pública para corregir ese resultado.
Lo anterior justifica por qué todas las políticas sociales tendentes a garantizar
unos niveles mínimos de consumo a todos los ciudadanos, que se hallan en la
base del Estado del bienestar, se justifican en la necesidad de redistribuir la
renta. Por ello, la estructura de los sistemas tributarios juega un papel importante
para la efectividad de cualquier política social de carácter redistributivo. Para
lograr lo anterior se requiere un sistema tributario de pautada progresividad, esto
en tanto que si se tuviera un sistema tributario con regresiva distribución de la
carga tributaria sería muy difícil desarrollar políticas sociales de carácter
redistributivo.
Si bien las políticas sociales constituyen el núcleo de la actividad redistributiva,

no son las únicas que direcciona el Estado. En general, las otras actividades
públicas comportan siempre efectos redistributivos en tanto que el valor de los
servicios que cada ciudadano recibe del Estado rara vez coincide con el
importe de los impuestos satisfechos. En general, tratándose de bienes públicos,
al ser consumidos por todos los ciudadanos en cantidades iguales es evidente
que no todos ellos soportarán la misma cantidad de impuestos. Esto produce
una transferencia implícita desde los que más pagan hacia los que soportan
menos impuestos.
2 Al respecto, revisar https://datos.bancomundial.org/indicator/SI.POV.GINI?view=map
Pág. 15
1.1.4. La actividad financiera en el Perú
1.1.4.1. El rol del Estado en el Perú y su vinculación con la actividad financiera
El artículo 43 de la Constitución peruana (en adelante, CP) indica que “la

República del Perú es democrática, social, independiente y soberana”. Por
su parte, el artículo 44 señala que “son deberes primordiales del Estado:
defender la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos
humanos, proteger a la población de amenazas contra su seguridad, y
promover el bienestar general”. Por tanto, se prevé que el Estado actúe para
garantizar el bienestar social, el cual se manifiesta en prestaciones de salud,
trabajo, etc.
Esto se refleja en las normas constitucionales referidas al papel del Estado en

la economía. Así, el artículo 58 de la CP señala que si bien se ha adoptado el
modelo de economía social de mercado (basado en la libertad del individuo
y regulado en función de la competencia económica), el Estado orienta el
desarrollo del país y actúa en áreas que promueven empleo, salud,
educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura. Así, este modelo
insta al Estado a garantizar el goce pleno de derechos fundamentales de
corte social —llamados también “derechos de segunda generación”—, pues
son necesarios para lograr el bienestar de los ciudadanos y construir el Estado
social y democrático de derecho (por ejemplo, al asegurar que todos los
ciudadanos tengan la posibilidad de subsistir y participar en la vida política y
económica en igualdad de condiciones; o al promover el acceso a una vida
digna, entre otros) (Kresalja & Ochoa, 2019, pp. 58-62).
Por tanto, el Estado peruano tiene como deber primordial garantizar la

satisfacción de necesidades básicas, así como los derechos sociales de los
ciudadanos. Ello supone destinar parte del presupuesto nacional, y de los
ingresos obtenidos, a la cobertura de servicios públicos que aseguren el goce
de estos derechos. De ahí la importancia del presupuesto público como
instrumento financiero y de la actividad presupuestaria en general.
A continuación se explicará brevemente en qué consiste dicha actividad y

los principios que la regulan.
a) Actividad presupuestaria del Estado
Del artículo 77 al 80 del CP se regula la actividad presupuestaria del Estado.

El presupuesto público es un instrumento esencial para la aplicación de la
política económica y para las finanzas públicas.
Pág. 16
Según lo indicado por el Tribunal Constitucional (2004, Expediente n.° 004-

2004-CC/TC), la actividad presupuestal se rige por diversos principios, de los
cuales destacan los siguientes:
• Principio de justicia presupuestaria: señala que la aprobación para la

captación de ingresos y la ejecución de gastos significa un compromiso
con los fines de la Constitución, los cuales representan la razón de ser y
el sentido de la actividad presupuestal y de la actividad financiera en
general (artículos 16 y 77 del CP).
• Principio de equilibrio financiero: en esta parte se indica que “el

presupuesto debe contener todos los ingresos y gastos del Estado
debidamente balanceados, a efectos de evitar que el déficit fiscal
genere un proceso perturbador de la normal marcha económica del
país” (artículo 78 del CP).
• Principio de unidad: la ejecución del presupuesto incluye la totalidad de

recursos y gastos en un ejercicio presupuestal, consolidado en un solo
texto normativo, que refleje los recursos públicos obtenidos y su
aplicación o gasto (artículo 77 del CP).
• Principio de no afectación: los recursos del Estado forman una unidad y

son destinados en su conjunto para cubrir la totalidad de gastos, lo cual
implica que se prohíba el uso de determinados ingresos fiscales para
cubrir gastos específicos, salvo excepciones (artículo 79 del CP).
Como se puede observar, según la normativa peruana, la actividad

financiera no es meramente instrumental sino que debe buscar, además, el
cumplimiento de los fines estatales previstos en la Constitución, orientados a
la satisfacción de necesidades públicas absolutas y relativas. Para ello, se
debe aprobar un presupuesto público anual que proyecte ingresos y gastos,
para así lograr un equilibrio financiero que garantice el cumplimiento del rol
que desempeña el Estado en la sociedad y en la economía de acuerdo con
lo que establece la Constitución.
1.2. Los ingresos públicos
1.2.1. Concepto
Como señala Martín Queralt (2018), “ingreso público” es toda cantidad de
dinero del Estado cuyo objetivo es financiar los gastos públicos con el fin de
satisfacer necesidades públicas (p. 43). Bajo este concepto, serán ingresos
Pág. 17
públicos todos aquellos recibidos por las arcas estatales, sea cual fuere el
concepto para que los fondos ingresen (Villegas, 2001, p. 50).
1.2.2. Clasificación
Existen diversos criterios para clasificar los recursos o ingresos del Estado3. Uno de
los más difundidos es la clasificación económica, que considera las siguientes
categorías: i) recursos originarios o patrimoniales, y ii) recursos derivados o
tributarios.
La primera comprende los ingresos que proceden de i) la explotación y

enajenación del patrimonio del Estado: fuentes propias de riqueza (por ejemplo,
aquellas obtenidas al explotar recursos naturales); y ii) la actividad empresarial
del Estado (por ejemplo, ingresos provenientes de inversiones). La segunda
categoría comprende los ingresos “derivados” de contribuciones que los
ciudadanos aportan de manera obligatoria por imperio de la ley (Villegas, 2001,
pp. 52-53). Así, mientras los ingresos originarios se obtienen por derecho propio
del Estado sin que se requiera una ley para su legitimidad, los derivados
requieren de un mandato legal para su recaudación (Valdés Costa, 1996, p. 9).
Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron una importancia

primordial en el Estado absoluto previo a la Revolución francesa, pues en ese
momento las finanzas se erigían en torno al sistema feudal (el señor feudal era
titular de un dominio eminente sobre todas las tierras y los bienes que se
encontraban en su jurisdicción). Más adelante, con los estados constitucionales,
los recursos derivados o tributarios cobraron mayor importancia para el
financiamiento de los gastos públicos (Jarach, 1996, pp. 225-226).
Tabla 1
Ingresos corrientes del Gobierno general
Porcentaje del PBI
2017 2018 2019 2020
Ingresos tributarios 13.4 14.5 14.8 13.4
Impuestos a los
5.3 5.6 5.7 5.4
ingresos
3 Al respecto, revisar la clasificación realizada por Ramón Valdés Costa (1996).
Pág. 18
Impuestos a las
0.2 0.2 0.2 0.2
importaciones
Impuesto general a
7.8 8.2 8.0 7.8
las ventas
Impuesto selectivo al
0.9 0.9 1.1 1.0
consumo
Otros ingresos
1.6 1.8 1.9 1.6
tributarios
Devoluciones de
-2.5 -2.2 -2.3 -2.4
impuestos
Otros ingresos4 4.8 4.8 5.0 4.5
Contribuciones a
2.1 2.2 2.2 2.2
EsSalud y ONP5
Regalías petroleras,
0.4 0.4 0.4 0.3
gasíferas y mineras
Canon petrolero y
0.2 0.3 0.2 0.2
gasífero
Otros ingresos 2.1 1.0 2.1 1.8
Nota. Extraído de Banco Central de Reserva del Perú (Memoria 2020, 2020).
4 En el cuadro original se clasifica estos ingresos como “Ingresos No Tributarios”; sin embargo,
para mayor claridad se ha precisado la terminología para referirnos en dicha sección a otros
ingresos, entendiendo por estos a aquellos que no financian el gasto corriente.
5 Cabe señalar que a pesar de que los ingresos provenientes de contribuciones a EsSalud y ONP
tienen la condición de tributos, no financian el gasto corriente. De ahí su clasificación.
Pág. 19
1.3. Los ingresos tributarios
1.3.1. Definición de ingresos tributarios6

La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad
financiera. Por consiguiente, su análisis debe realizarse en el marco de una
disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices
de uno de los principios comunes: los principios de justicia financiera (Martín
Queralt, 2018, p. 221).
En este contexto, se puede señalar que los ingresos tributarios son una parte
importante de los ingresos públicos. De hecho, la mayor parte de los recursos
con los cuales cuenta un país no capitalista para cubrir sus erogaciones
proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas “tributos”
(Villegas, 2001, p. 324). De ahí que a veces se entienda erróneamente como
sinónimos ingreso tributario e ingreso público. En realidad, el primero es una
parte del ingreso público que se recauda a través del tributo (López, 2020).
Entonces, los ingresos tributarios suponen las percepciones que obtiene el

Estado por las imposiciones fiscales que de forma unilateral y obligatoria se fijan
a las personas jurídicas y naturales, conforme con la ley, para financiar el gasto
público. Su carácter tributario atiende a la naturaleza unilateral y coercitiva de
los impuestos, que gravan distintas manifestaciones de riqueza: ingresos,
consumo y patrimonio (Bonilla Duran, 2018).
Una perspectiva interesante viene dada por el origen de los ingresos tributarios.
En ese sentido, los ingresos fiscales son aquellos que recauda el Estado para
financiar las actividades del sector público (tales como impuestos, derechos,
productos y aprovechamientos); siendo que los impuestos constituyen la mayor
parte de los recursos fiscales con los que cuenta para financiar sus erogaciones
(Comisión Económica para América Latina y el Caribe [CEPAL], 2021).
1.3.2. Características de los ingresos tributarios

Como se señaló, los ingresos tributarios son una parte del ingreso público que se
recauda a través de tributos. Y, a diferencia de los ingresos públicos originarios7,
los ingresos tributarios o derivados tienen su origen en la riqueza de terceros que
es transferida al Estado a través del ius imperium (Sevillano, 2020, p. 34).
Cuando se financian los gastos públicos con recursos tributarios, se genera

satisfacción de las necesidades públicas. Esta redistribución puede tener
distintos efectos si los tributos inciden sobre personas diferentes de los
6 Se debe precisar que en esta lección no se desarrollará una concepción jurídica de tributo, la
cual se abordará en la Lección 2.
7En donde el Estado se vincula con terceros a través de fórmulas contractuales respecto de su
patrimonio.
Pág. 20
beneficiarios del gasto, según los propósitos del Estado y la idoneidad de los
medios utilizados (Jarach, 2013, p. 120).
Por este motivo, la redistribución del ingreso será progresiva si los beneficiarios
del gasto pertenecen a un sector de ingresos más bajo que aquel sobre el cual
recae la incidencia del tributo. En cambio, será regresiva si los beneficiarios del
gasto pertenecen a un sector de ingresos más elevado que aquel sobre el cual
inciden los tributos elegidos.
Otra manera de conocer el impacto de los ingresos tributarios es el sector al que

va dirigido. En épocas de depresión y desocupación, los gastos de transferencia
financiados con recursos tributarios tendrán efectos positivos para la
reactivación si los beneficiarios del gasto pertenecen a sectores de alta
propensión marginal a consumir y siempre que la incidencia del recurso
tributario no neutralice dichos efectos cuando se trate de una redistribución
progresiva. Lo contrario ocurriría si se trata de una redistribución regresiva
(Jarach, 2013, p. 140).
1.3.3. Clasificación de los ingresos tributarios

Los ingresos fiscales son aquellos que recauda el Estado para financiar las
actividades del sector público, sean tributos, productos o aprovechamientos
(CEPAL, 2021).
Se debe precisar que el concepto de tributos comprende impuestos,

contribuciones o tasas8. Los primeros constituyen el principal componente de los
ingresos públicos, pues con ellos el Estado financia la mayor parte de sus
erogaciones (Jarach, 2013, p. 236).
Los impuestos pueden gravar directamente los ingresos, la riqueza o la

propiedad (imposición directa); o pueden gravar el consumo (imposición
indirecta) (CEPAL, 2021). En este último caso se habla de impuestos al gasto,
pues se aplica a los contribuyentes a partir de los gastos de producción y
consumo en los procesos de compra-venta (Cámara de Diputados de México,
2021, p. 7).
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que “si bien los impuestos tienen la
finalidad de financiar los servicios proveídos por el sector público y servir como
instrumento de política fiscal, también pueden tener fines extra-fiscales como
corregir fallos de mercado” (CEPAL, 2021).
Los ingresos tributarios serán medidos a través de los volúmenes recaudados. En

este sentido, principalmente destacan el impuesto a la renta (IR), el impuesto
8En el caso de las tasas, estas podrían generar pérdidas al Estado en tanto que no pueden
exceder el costo del servicio.
Pág. 21
general a las ventas (IGV), el impuesto selectivo al consumo (ISC) y el impuesto

a la importación (aranceles) (Bonilla Duran, 2018).
Por otra parte, siguiendo las diferentes fuentes de origen (jurídico o financiero),
se puede clasificar financieramente a los ingresos tributarios de esta manera:
Tabla 2
Clasificación de los ingresos tributarios
Según su Según la Según la clase Según la Según el

procedencia propiedad realización período
y
causación
Fuente Personales o Sentido Del año
Ordinarios
nacional propios físico gravable
Ingresos Son los Ingresos Se Es el ciclo de

generados ingresos que obtenidos por el perciben tiempo sobre el
por la venta recibe una desarrollo normal en efectivo cual se deberá
de un bien o persona por la de las o en presentar la
por la prestación operaciones de especie, información
prestación personal de su la empresa, en el cuando le relacionada
de un servicio trabajo, en la cumplimiento de realizan un con los
dentro del ejecución de su objeto social. pago a la impuestos. Para
territorio una actividad. empresa. el impuesto de
nacional. renta, el año
gravable está
comprendido
entre el 1 de
enero y el 31
de diciembre
de cada año.
De
Fuente Sentido
De terceros Extraordinarios períodos
extranjera jurídico
futuros
Se reciben Se reciben a Se obtienen por Es el Son ingresos

por la venta favor de un acontecimientos derecho presupuestados
de productos tercero; por especiales o por que tiene para ser
y servicios ejemplo, el situaciones que la recibidos en
fuera del dinero se presentan sociedad períodos
país. recibido por la eventualmente de exigir el posteriores al
venta de en la pago a un actual.
mercancías en organización tercero por
consignación. (por ejemplo, la la venta
Pág. 22
ganancia por la de un bien

venta de un o la
activo fijo). prestación
de un
servicio.
Nota. Financial Society S.A.S. (2014).
1.4. Intervención del Estado a través de la política

fiscal y sus efectos
La intervención del Estado en la economía puede realizarse a partir de un

amplio abanico de posibilidades. Para ello, utiliza una serie de mecanismos tales
como la absorción, por la cual puede efectuar actividades empresariales; la
dirección, por la cual orienta el desarrollo de actividades económicas; la
inducción, mediante el uso de incentivos de todo tipo para orientar las
decisiones de los agentes económicos; y la abstención, por la cual influye al
mantener el mayor grado de omisión y evitar cualquier interferencia sobre los
mecanismos de mercado.
La utilización de estos mecanismos puede ser rastreada en modelos de

intervención estatal propios de sistemas económicos centralmente planificados,
de mercado o mixtos. Los economistas clásicos consideran que los gastos del
Gobierno y los tributos son elementos perturbadores de la asignación óptima de
recursos y que afectan al libre juego de las fuerzas del mercado.
El uso de la política fiscal se ha sustentado en función de los objetivos político-

económicos a los que sirve, entre ellos a objetivos de estabilización, a fin de
evitar y corregir fluctuaciones en los niveles del ingreso y de los precios. Sin
embargo, con el correr de los años, las posibilidades de uso de la política fiscal
se entendieron mucho más amplias. A la fecha, existe un consenso en el uso
instrumental de la política fiscal, que puede ayudar a alcanzar una gama de
objetivos político-económicos mucho más amplia que los incluidos en el limitado
campo de la estabilización o la generación de ingresos para equilibrar el
presupuesto.
Actualmente se le reconoce esta capacidad en tanto que, a partir del uso de

sus diferentes instrumentos, puede alterarse los flujos de ingreso y los precios
relativos de los bienes, servicios y factores de producción, y que tiene efectos
sobre la asignación de los recursos y, en consecuencia, podría ser apta para
que los gobiernos pudieran inducir el ritmo y la dirección de cambios
estructurales deseables.
No es de extrañar que en la formulación de políticas, esta ejerza su poder

optando entre objetivos alternativos y, una vez concretizada, identifique y
aplique los medios o instrumentos más aptos para coadyuvar a su consecución.
A la fecha se reconoce que la política fiscal tiene dos elementos claramente

marcados. Uno se relaciona con la definición de los objetivos y otro se refiere a
Pág. 23
la elección de los instrumentos más adecuados para alcanzarlos. Así, se puede

hablar de políticas definidoras de objetivos (por ejemplo, una política agrícola
que fija como objetivo la expansión de la producción de un bien deseable) y
de políticas instrumentales (por ejemplo, una política de subsidios directos a la
inversión en la producción de ese bien).
Los tributos no son pagos voluntarios: son obligaciones establecidas en la ley en

uso del poder de imperio, potestad tributaria que le corresponde al Estado. En
sus leyes de creación se determina quiénes estarán obligados al pago del
tributo, esto es, quiénes son los contribuyentes; sin embargo, no necesariamente
el que efectúa el pago que extingue la obligación lleva la carga tributaria
correspondiente.
En doctrina se diferencia entre quienes son designados por la ley para pagar los
impuestos, los contribuyentes de derecho, y quienes reciben efectivamente esa
carga o, en otros términos, quienes pagan los impuestos, los contribuyentes de
hecho.
En política fiscal se reconoce tres conceptos importantes que deben ser

tomados en cuenta cuando se utilizan sus instrumentos. Estos conceptos son
percusión, traslación e incidencia, que se detallan a continuación.
1. Percusión, por la cual los sujetos se encuentran obligados por la ley a

efectuar el pago del impuesto, por lo que reciben la percusión del tributo,
el cual es el contribuyente de derecho.
2. Traslación, por la cual el sujeto percutido, en la medida que el impuesto

se aplica sobre transacciones económicas en las que participa más de
una parte, puede cambiar los términos en que está dispuesto a contratar
y, a través de esos cambios, trasladar la carga del impuesto a la otra
parte. Aquí se aprecia que el contribuyente de derecho continuará
respondiendo por el cumplimiento de la obligación legal, pero el peso
económico que significa el pago del impuesto recaerá en un tercero.
3. Incidencia, por la cual habiéndose producido la traslación del

impuesto a un tercero, y en la medida que ese tercero tampoco pueda
trasladar el impuesto, figura el sujeto que efectivamente, en términos
económicos, ha recibido el impacto de la carga tributaria, es decir, el
contribuyente de hecho, que sin estar contemplado como sujeto pasivo
de la obligación legal en la respectiva norma recibirá lo que se denomina
la incidencia del impuesto.
La posibilidad de la traslación de los impuestos da como resultado que la

distribución de la carga tributaria final puede ser muy distinta de la que
corresponde a las obligaciones legales. Así, los impuestos podrían recaer no
sobre los individuos y empresas señalados como contribuyentes por la ley,
quienes los pagan al fisco, sino sobre los terceros que realizaron transacciones
con estos.
Pág. 24
1.5. El derecho tributario como rama autónoma del

derecho
El derecho tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el
ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y la aplicación de los
tributos.
El derecho tributario es una parte del derecho financiero, de la misma manera

que el ordenamiento tributario no constituye más que una parte, ciertamente
importante, de un ordenamiento más amplio que es el financiero (Martín
Queralt, 2018, p. 231).
Dicha disciplina se ha desarrollado sobre el instituto jurídico que constituye la

columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo. Este último, en
una primera aproximación, puede definirse como una obligación, pecuniaria,
ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en
acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de un acto o hecho
indicativo de su capacidad económica (Martín Queralt, 2018, p. 231).
Algunos autores definen una concepción financiera del tributo. En esta línea,
puede definirse como una forma de erogación de riqueza para la satisfacción
de necesidades públicas en las sociedades que han alcanzado un cierto grado
de desarrollo y con una significación muy precisa, en la actualidad, como
instrumento de política económica (García, 2009, p. 20).
En la doctrina han existido diferentes posiciones respecto de considerar al

derecho tributario como una rama autónoma del derecho. Entre ellas destacan
las siguientes (Villegas, 2001, p. 211):
a) Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la

didáctica) porque lo subordinan al derecho financiero.
b) Las que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho
administrativo.
c) Las que afirman su dependencia respecto del derecho privado (civil y
comercial) y conceden al derecho tributario tan solo un "particularismo
exclusivamente legal". Es decir, el legislador tributario puede crear
regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado; pero si
no lo hace, sigue rigiendo este.
d) Las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didáctica
y científicamente autónomo.
Sin embargo, más allá de la posición adoptada acerca de la autonomía del

derecho tributario, se debe tener presente lo siguiente (Massone Parodi, 2014, p.
99):
a) El derecho tributario no constituye algo separado de las otras ramas del

derecho, ni un ordenamiento jurídico en sí mismo. La unidad del derecho
Pág. 25
hace que todas sus ramas estén conectadas formando un todo único e
inescindible. En ese sentido, la autonomía no excluye ni ignora la
existencia de otras ramas del derecho.
b) Existen algunos principios generales propios del derecho tributario a los

cuales debe recurrirse para la interpretación e integración de las normas
respectivas (por ejemplo, los recogidos en el Título Preliminar del Código
Tributario).
c) Para interpretar o integrar las normas de derecho tributario se debe

recurrir a principios generales propios de una materia diversa. Por
ejemplo, para la resolución de materias relativas a lo contencioso
tributario debe recurrirse a principios del derecho procesal civil. En
materia de infracciones tributarias se hace, a menudo, necesario recurrir
a los principios generales elaborados por el derecho penal. A su vez, para
las cuestiones relativas a la validez de los actos administrativos mediante
los cuales se expresa la voluntad de la Administración Tributaria, debe
aplicarse los principios del derecho administrativo.
En consecuencia, el problema de la autonomía del derecho tributario se reduce

a decidir si es oportuno o no, desde un punto de vista científico y didáctico,
separar normas y vínculos jurídicos para hacer de ellos el objeto de un estudio
distinto (Massone Parodi, 2014, p. 99).
La especialización del derecho tributario permite configurarlo como una

subrama integrada en el tronco común del derecho financiero, con una vida
propia. De esta manera, se podría decir que lo “financiero” se deja para lo “no
tributario” (García, 2009, p. 123).
En ese sentido, no se debe confundir el grado de especialización de la materia

con su independencia absoluta del derecho. El derecho tributario, en su
totalidad, es autónomo, puesto que cuenta con principios, conceptos e
instituciones propias. Pero autonomía no es independencia, dado que aquella
implica interrelación (no estanqueidad) y armonía de disposiciones,
especialmente con los principios, declaraciones y garantías de la constitución,
así como con la división de competencias que deriva de la ley fundamental
(García Vizcaíno, 1996, p. 94).
La unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero, como presupuesto para

construir el objeto específico de una disciplina autónoma, es una cuestión
controvertida. Sin embargo, la autonomía del derecho tributario no puede
implicar un alejamiento de los derechos fundamentales contenidos en la
constitución (García, 2009, p. 98). La aplicación de las normas tributarias no
puede afectar los derechos esenciales de la persona humana y las garantías de
Pág. 26
orden constitucional. En ese sentido, el derecho tributario, antes que tributario,

es derecho en su unidad integral, por lo que no puede justificarse desviaciones
que lo negarían en su esencia (García Vizcaino, 1996, p. 100).
En ese sentido, como se puede advertir, “las relaciones de derecho tributario

son relaciones sui generis, ya que el objeto de dichas relaciones son las finanzas
públicas (esto es, cuentas por cobrar de fondos públicos…)” (Radvan, 2014, p.
815). Por ello, tiene una regulación propia y un sistema interno que opera con
referencia a las normas previstas en otras ramas del derecho.
De esta manera, no existe una contraprestación directa por parte del Estado.
Además, los pagos efectuados como consecuencia de un tributo no
constituyen préstamos al Estado o un pago condicional reembolsable en caso
de incumplimiento de las obligaciones por parte del Estado. Sin embargo,
dichas características especiales no deben implicar un alejamiento de las
demás ramas del derecho ni del orden constitucional, puesto que ello generaría
una contravención de los derechos fundamentales del contribuyente.
Pág. 27
LECCIÓN 2. CONCEPTO DE
TRIBUTO Y SU CLASIFICACIÓN
2.1. Aproximación del concepto de tributo y sus

características
2.1.1. Sobre el concepto de tributo
Como se desarrolló en la lección anterior, los ingresos tributarios son de muy

variada forma y origen; sin embargo, el tributo conserva elementos propios que
lo identifican e individualizan. En ese sentido, desde el punto de vista financiero,
el tributo es una forma de ingreso público a cargo de un particular. Se distingue
de aquellas otras vías de financiación por su procedencia, pues se sustenta en
el pago hecho por los particulares. Es decir, busca proporcionar recursos al ente
público a cuyo favor nace la obligación pecuniaria, a fin de cumplir las
finalidades que le son propias (Collado Yurrita & Luchena Mozo, 2013, p. 234).
Algunas legislaciones han adoptado una definición de tributo. Por ejemplo, el

artículo 2.1 de la Ley n.° 58/2003, Ley General Tributaria Española, señala que
son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
administración pública como consecuencia de la realización del presupuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los
recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Asimismo, el artículo 4 de la Ley n.° 4755, Código de Normas y Procedimientos

de Costa Rica, define a los tributos como “prestaciones en dinero (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”.
La legislación peruana no recoge una definición de tributo, pero sí suscribe la

clasificación tripartita de tributo en el artículo 74 de la Constitución y en la Norma
II del Título Preliminar del Código Tributario. Por su parte, el Tribunal Fiscal señala
que el tributo es “toda prestación en dinero que el Estado exige en ejercicio de
la potestad tributaria, para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento
de sus fines” (Resoluciones n.° 8728-5-2001, 05754-3-2002 y 267-4-2002).
Pág. 28
El Tribunal Constitucional, en el fundamento jurídico 4 de la sentencia recaída

en el Expediente n.° 3303-2003-AA/TC, define9 al tributo como una “obligación
… pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto
activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien
puesto en esa situación por voluntad de la ley”. Sus elementos esenciales son los
siguientes: a) creado por ley, b) obligación pecuniaria que deriva del ius
imperium del Estado, y c) carácter coactivo (distinto a la sanción por acto
ilícito).
Los autores suelen coincidir en que la coacción es un elemento clave en la

definición de tributo. Coacción entendida como
la facultad de "compeler" al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce

en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta
especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la
creación del tributo que le será exigible. (Villegas, 2001, p. 67)
Sin embargo, algunos advierten que todo concepto de tributo tropieza con dos
dificultades fundamentales: a) su carácter abstracto, y b) ser un concepto
género que comprende a otro (el impuesto) que le precede en el tiempo y le
aventaja en importancia (Villanueva, 2014, p. 30).
Tomando en cuenta el elemento que resaltan, se verá a continuación algunas

definiciones de tributo:
a) Cuantía de dinero
Los tributos son prestaciones en dinero (aunque algunos ordenamientos

admiten que puedan ser en especie, tal como ocurre con lo dispuesto
en el artículo 32 del Código Tributario) que el Estado exige en ejercicio de
su ius imperium, mediante una ley, para cubrir los gastos que demanda
la satisfacción de necesidades públicas (Villegas, 2001, p. 67).
La concepción del tributo como una cuantía dineraria se desprende del

artículo 28 del Código Tributario, el cual dispone que el tributo forma
parte de la deuda tributaria, junto con las multas y los intereses aplicables.
Además, el artículo 178 del Código Tributario prevé la cuantificación de
una sanción en función del tributo omitido (Fernández Vélez, 2020, p. 45).
b) Obligación del contribuyente
Desde esta concepción, el tributo es una obligación legalmente

impuesta al ciudadano por la que se le exige el pago de una suma de
9 Conforme al artículo 1 del Código Tributario.
Pág. 29
dinero a un ente público, como contribución al sostenimiento de los

gastos públicos (Gonzales Ortiz, 2010, p. 1).
En ese sentido, el tributo es la obligación de entregar una suma de dinero

establecida por ley, conforme con el principio de capacidad
económica, a favor de un ente público para sostener sus gastos (Ferreiro,
Lapatza, 1999, p. 323).
El Centro Interamericano de Administraciones Tributaria (CIAT) ha

propuesto delimitar al tributo como una obligación pecuniaria exigida
por el Estado en ejercicio de su ius imperium, como consecuencia de la
realización de un supuesto de hecho previsto en la ley, sea para satisfacer
necesidades públicas o no (CIAT, 2015, p. 35).
En la legislación peruana, el artículo 6 del Código Tributario entiende que

el tributo es una obligación puesto que prevé que la deuda que origine
tendrá privilegio en el patrimonio del contribuyente sobre otras
obligaciones no tributarias cuando concursen otros derechos de crédito,
salvo las acreencias laborales.
c) Derecho de crédito del Estado
El tributo es un ingreso que obtiene un ente público, que es titular de un

derecho de crédito frente al contribuyente obligado en virtud de la ley,
por evidenciar un hecho indicativo de capacidad económica que no
constituye una sanción por un ilícito (Martín Queralt, 2018, p. 120).
Bajo esta concepción, el tributo implica un mandato al Estado para

administrar directamente la recaudación mediante la ejecución del
presupuesto público. Por este motivo, no se puede delegar dicha
administración a ninguna entidad puesto que ello desvirtuaría su
naturaleza y propósito (Fernández Vélez, 2020, p. 78).
d) Relación jurídica de derecho tributario
El tributo es un concepto jurídico. Ello deriva, básicamente, de que se

trata de una realidad regulada por el derecho positivo. Y, a partir de ello,
su estudio sería fruto del empleo de un método lógico-formal (García,
2009, p. 83).
e) Norma jurídica trascendente para el derecho tributario
Existen claras referencias al tributo en su acepción de fenómeno

normativo bajo el principio de legalidad. Es decir, se emplea el término
‘tributo’ en su acepción de norma jurídica al hacer referencia a la labor
Pág. 30
legislativa. Ello supone expedir normas jurídicas e introducirlas en el

ordenamiento jurídico, canalizándolas a través de leyes previamente
aprobadas según el procedimiento descrito en la constitución.
En ese sentido, el artículo 74 de la Constitución peruana señala que “los

tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de
facultades”. Por su parte, el artículo 79 prescribe que el Congreso no
puede aprobar tributos con fines predeterminados (Fernández Vélez,
2020, p. 79).
f) Norma, hecho y relación jurídica materializada
La Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que el

Código Tributario “rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos”.
Es conocido que las relaciones jurídico-tributarias tienen su origen en la
ley, razón por la cual se trata de una referencia explícita a un fenómeno
normativo.
Como se puede observar, no hay un enfoque único para construir el
concepto de tributo. Sin embargo, se debe considerar que la noción de
tributo procede de la Constitución, no de la ley, aun cuando ella no lo
defina sino tan solo mencione los principios que lo rigen (Fernández
Vélez, 2020, p. 80).
En ese sentido, si bien una concepción constitucional del tributo tiene

per se un rango mayor que la definición legal del tributo, ambas
concepciones se refieren a diversos aspectos del fenómeno tributario.
Las nociones de tributo expresadas en la Constitución y en la ley apelan
a aspectos distintos. Mientras que el concepto constitucional de tributo
contiene elementos que cumplen un rol de legitimación, la definición
legal de tributo alude a aspectos técnicos que determinan y configuran
la hipótesis de incidencia tributaria (Ruiz de Castilla Ponce de León &
Robles Moreno, 2013, p. 273).
Desde una perspectiva estrictamente constitucional, el tributo constituye

una prestación patrimonial de carácter público que se otorga a los entes
públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos del
Estado, y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador
de capacidad económica fijado en la ley (Martín Queralt, 2018, p. 212).
Por este motivo, el intérprete del derecho debe elaborar un concepto

de tributo que no está definido explícitamente, que siempre se debe
realizar en función de la política fiscal y el principio de capacidad
contributiva como su fundamento. Ello exige que haya riqueza en
Pág. 31
quienes son los llamados a pagar un tributo, y ese límite al poder tributario
lo dota, finalmente, de legitimidad (García, 2009, p. 140).
Ahora bien, lo dicho no implica que se trate de un enfoque conceptual

del tributo orientado hacia la consecución de ingresos como función
financiera única, puesto que, sobre todo, el tributo está orientado al
servicio de la justicia a través de los principios de igualdad y capacidad
contributiva (Martín Queralt, 2018, p. 211).
Al respecto, se debe tener presente que, desde el punto de vista
epistemológico, la definición constitucional del tributo responde a una
etapa del pensamiento científico contemporáneo donde se explora con
mayor énfasis las relaciones entre el derecho constitucional y el derecho
tributario (Ruiz de Castilla & Robles, 2013, p. 272).
A modo de resumen, se podría decir que el tributo es una obligación ex

lege cuyo objeto es una prestación, usualmente dineraria, exigida por el
Estado en ejercicio de su ius imperium, que atiende al principio de
capacidad contributiva y que se destina al cumplimiento de sus fines, y,
en ningún caso, constituye una sanción por acto ilícito (Zuzunaga del
Pino & Vega León Cabrera, 2008, p. 225).
2.1.2. Características del tributo
Si bien existen varias definiciones de tributo, todas aluden a unas características

comunes que evidencian que se trata de una categoría jurídica unitaria.
Seguidamente, se repasan esos elementos que definen al tributo (De la Garza,
1979, pp. 311-314):
(i) Tiene carácter público
El tributo es un ingreso que el Estado percibe en virtud de su soberanía (ius

imperium) para financiar el gasto público y satisfacer, también, otros objetivos
públicos con relevancia constitucional (De la Garza, 1979, p. 80).
Cabe indicar que una vez recibido este ingreso seguirá el principio de caja
única y ya no será objeto de estudio por parte del derecho tributario sino del
derecho presupuestario (De la Garza, 1979, p. 80).
(ii) Es una prestación en dinero o en especie
El tributo es una prestación en dinero o un derecho de crédito. Esta

característica define al tributo como un recurso de carácter monetario
(aunque, en ocasiones, pueda consistir en la entrega de determinados bienes
de naturaleza no dineraria), puesto que si los recursos tributarios financian el
Pág. 32
gasto público, ello exige la disponibilidad de dinero por parte de los entes
públicos (Aguilar Álvarez et al., 2014, pp. 44-45).
Esta característica resalta que se trata de una prestación pecuniaria exigida por
la Administración Pública. Esto explica por qué las normas tributarias dan lugar
a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal es, en definitiva, el
pago de una cantidad de dinero (Bravo Cucci, 2003, p. 120).
Esta prestación “implica una traslación de dominio pecuniario del particular a

favor del Estado; esto es, se trata de una transferencia de propiedad legítima”
(Zuzunaga del Pino y Vega León Cabrera, 2008, p. 229). La prestación es
satisfecha o extinguida mediante el pago, para lo cual no existe obligación del
Estado de restituir dicho ingreso (Zuzunaga del Pino y Vega León Cabrera, 2008,
p. 227).
Cabe señalar que, en algunas ocasiones, esta obligación no implica dar sino
hacer, de tal manera que la deuda tributaria no se extingue mediante el pago
sino por compensación de créditos.
(iii) Es una obligación ex lege
El tributo es una obligación ex lege, puesto que su fundamento se encuentra en

una hipótesis de incidencia establecida en la ley y un hecho imponible descrito
por la norma que acontece en la realidad. El Estado usa el poder soberano para
crearlo y los particulares no pueden sustraerse de dicha obligación.
Para el Tribunal Constitucional peruano, esta característica “implica que el

supuesto planteado en el instrumento normativo idóneo … debe comprender
todos los aspectos del hecho generador, no pudiendo ser alguno de ellos objeto
de delegación a una norma de rango” (Zuzunaga del Pino y Vega León
Cabrera, 2008, p. 230). Por ello, en el Fundamento Jurídico 7 de la sentencia
recaída en el Expediente n.° 3303-2003-AA/TC, el Colegiado indica que si bien
el principio de reserva de ley es relativo, es la ley la que debe regular los
elementos esenciales y determinantes “del tributo, tales como: (i) el aspecto
material; (ii) el aspecto mensurable; (iii) el aspecto personal; (iv) el aspecto
temporal, y; (v) el aspecto espacial”.
(iv) Establece una relación jurídica obligatoria
En dicha relación el sujeto pasivo es puesto en esa situación por voluntad de la

ley, que lo califica como contribuyente. Por otro lado, el beneficiario o sujeto
activo a favor de quien se paga el tributo es, en principio, una persona pública
o un ente público (Martín Queralt, 2018, p. 223).
Pág. 33
Esta relación jurídica obligatoria, como prestación patrimonial impuesta,

comprende a los nacionales y, también, a los extranjeros que tengan relaciones
económicas e intereses patrimoniales en el país (Collado Yurrita & Luchena
Mozo, 2013, p. 233).
(v) Tiene por finalidad proporcionar recursos al Estado
El fin del tributo es cubrir los gastos necesarios para satisfacer las necesidades
públicas y así cumplir, adecuadamente, los fines del Estado en general o de un
ente público concreto.
En ese sentido, a través de estos recursos el Estado logra diversos objetivos, como
propiciar la creación de empleo, estimular el desarrollo económico de una
determinada zona geográfica, fomentar determinadas actividades, etc.
(EDUFINET, s.f.).
(vi) No constituye nunca la sanción de un ilícito
El tributo tiene unos fines propios que no pueden identificarse con lo que
constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que reprimir un
ilícito para así restablecer la vigencia de un ordenamiento jurídico conculcado
(Martín Queralt, 2018, p. 115).
(vii) Es exigido coercitivamente por el Estado ante el incumplimiento de pago
El tributo se impone unilateralmente por los agentes públicos, de acuerdo con

los principios constitucionales y las reglas jurídicas aplicables, sin que concurra la
voluntad del obligado tributario, al que cabe impeler coactivamente al pago
(Pérez de Ayala, 2003, p. 12).
2.2. Los tributos con fines extrafiscales
El fin “extrafiscal” y su compatibilidad con el concepto de tributo
Como se señaló en la lección anterior, la evolución del rol del Estado a lo largo
de la historia contribuyó a que las finanzas públicas ocuparan un papel muy
importante para que el Estado pueda cumplir con las cada vez mayores
funciones asignadas y así satisfacer las necesidades de los ciudadanos en su
conjunto. Por eso, uno de los elementos que caracteriza a la actividad
financiera del Estado es su instrumentalidad, en tanto tiene como objeto la
obtención y el empleo de recursos.
Pág. 34
Gran parte de los recursos que obtiene el Estado provienen de los

tributos, los cuales pueden ser un medio no solo para obtener medios
económicos sino también para conseguir fines extrafiscales (por ejemplo,
desincentivar o incentivar determinadas conductas, proteger bienes jurídicos
relevantes, luchar contra la evasión fiscal, obtener información, entre otros). De
ahí que se afirme que en los tributos extrafiscales el tributo se convierte en un
instrumento de sí mismo, al margen de su finalidad de instrumento recaudatorio
(García , 2009, p. 330).
La posibilidad de que el tributo tenga fines extrafiscales pone en

cuestión el propio concepto de tributo puesto que su aceptación implicará que
no se reconozca a la finalidad recaudatoria como una característica esencial
del tributo, sino como una de tipo no exclusivo. Sobre este tema existen diversas
posiciones en la doctrina. Algunos autores consideran que el tributo se justifica
por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las
necesidades públicas, otros señalan que si bien el fin principal del tributo es
recaudar fondos, también pueden perseguir ciertos objetivos extrafiscales
(Valdés, 1996, pp. 75-78).
Entonces, aunque más orientado hacia el reconocimiento de la

finalidad recaudatoria como nota esencial del tributo, Valdés Costa (1996)
señala lo siguiente:
No hay duda que el Estado puede, además de la finalidad de obtener recursos,

perseguir otros fines no contradictorios, o … que la obtención de recursos puede ser
un fin secundario … pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el
presupuesto de hecho que da lugar a su existencia, este reconoce como único
fundamento genérico, el de ser una contribución de los componentes de la
sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal
desarrollo de la vida social. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del
tributo, pero el resultado será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos
del Estado. (p. 78)
Sin embargo, como es reconocido en la doctrina moderna, aun cuando

la finalidad recaudatoria sea inherente a la definición del tributo, este puede
apuntar también hacia la consecución de otras finalidades. En esta línea,
siguiendo a Martín Queralt (2018), se puede decir que el tributo tiene como
finalidad principal financiar el gasto público, aunque puede dirigirse también a
satisfacer otros objetivos públicos que tengan relevancia constitucional (p. 74).
Esta definición amplia de tributo, en cuanto a sus fines, ha sido

reconocida en el Modelo de Código Tributario para América Latina, el cual
señala en su artículo 9 que los tributos son prestaciones en dinero que el Estado
exige en razón de una determinada manifestación de capacidad económica,
mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos
Pág. 35
para financiar el gasto público o para el cumplimiento de otros fines de interés

general (CIAT, 1999).
El reconocimiento de que un tributo puede tener también fines

extrafiscales no lo convierte en inconstitucional por no tomar como hecho
imponible (total o parcialmente) la capacidad contributiva. La extrafiscalidad
justamente supone una excepción a dicha concepción del tributo cuya base
impositiva se calcula en función de algún elemento revelador de capacidad
contributiva. Ello pasa por admitir que existen otras finalidades
constitucionalmente legítimas que puede perseguir el tributo como una
herramienta económico social, las cuales por su propia naturaleza no estarán
inspiradas en la capacidad contributiva, sin perjuicio de que esta sea respetada
como límite (García, 2009, pp. 332-333).
Lemos Tavares, por su parte, destaca que el hecho de que la

extrafiscalidad mire a un factor externo, desvinculado de la capacidad
contributiva, no la convierte en una práctica ilegítima o inconstitucional, puesto
que no es necesario, ni recomendable, que la tributación tenga un único criterio
de justicia (capacidad contributiva) para que sea válida. En su opinión, al ser la
capacidad contributiva un principio es naturalmente ponderable con otros
principios del ordenamiento jurídico, como serían los que justifican la existencia
de los tributos extrafiscales (Lemos Tavares, 2015, pp. 167-168).
2.2.2. Los tributos con fines extrafiscales en la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional
El Tribunal Constitucional peruano ha reconocido que los tributos pueden tener

fines extrafiscales y que su existencia no desvirtúa el carácter tributario de estos
instrumentos. Un tributo puede orientarse a la protección de valores e intereses
constitucionalmente legítimos, como podría ser aquel que busca desalentar
actividades que el legislador considera nocivas para la sociedad (por ejemplo,
el impuesto selectivo al consumo y el impuesto a los casinos y máquinas
tragamonedas), e inclusive finalidades vinculadas indirectamente con la labor
de la Administración Tributaria, como las relacionadas al cumplimiento de
deberes de colaboración y a las que buscan luchar contra la informalidad y la
evasión fiscal.
La sentencia del 22 de mayo de 1963 del Tribunal Constitucional español

señala que abandonar la finalidad recaudatoria no desnaturaliza a los
impuestos ni los convierte en figuras de otra especie. Esta línea jurisprudencial es
seguida por el Tribunal Constitucional peruano a través de la sentencia recaída
Pág. 36
en el Expediente n.° 009-2001-AI, donde admite que la finalidad recaudatoria

no es una finalidad esencial o imprescindible del tributo10.
Dicha sentencia solicitó que se declare inconstitucional la Ley n.° 27153,

Ley que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas
tragamonedas, en tanto habría violado lo establecido en el artículo 74 de la
Constitución al fijar una alícuota del 20 % sobre el ingreso bruto, puesto que el
impuesto debe calcularse sin considerar los gastos operativos.
Al respecto, el Tribunal Constitucional señala que “entiende la opción

del legislador por configurar la explotación de los juegos de casinos y máquinas
tragamonedas como actividades excepcionales y sujetas al turismo receptivo”
(fundamento 2 del Expediente n.° 009-2001-AI).
Ello “es compatible con la labor de orientación del desarrollo nacional

en el marco de una economía social de mercado … También con la
preservación y defensa de otros bienes y principios constitucionales, y en
particular, la protección de los consumidores, la moralidad y seguridad
públicas” (fundamento 2 del Expediente n.° 009-2001-AI).
En este sentido, de modo excepcional, podría utilizarse la herramienta

tributaria para proteger otros fines constitucionalmente legítimos como los antes
mencionados.
En el caso vinculado al Régimen de Percepciones del IGV, regulado en

la Resolución de Superintendencia n.° 220-2004-SUNAT, se solicitó al Tribunal
Constitucional que declare inaplicable esta norma por ser confiscatoria y
vulnerar los derechos de igualdad ante la ley, libertad de comercio y de
propiedad.
La sentencia del Expediente n.° 6626-2006-AA plantea, en este caso, si

es válido usar un tributo para luchar contra la evasión fiscal y concluye que la
tributación puede utilizarse para recaudar y para cumplir otros objetivos como
combatir la evasión. En esta línea, señala que mediante el régimen de
percepciones del IGV se puede alcanzar un fin ulterior (no inmediato) y mejorar
los niveles de recaudación.
Seguidamente, se citan los considerandos más relevantes de esta

sentencia:
10 Lo dispuesto en la Sentencia n.° 76/1990 del 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional
español también sigue esta línea jurisprudencial al señalar lo siguiente: “la ordenación y
despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del incumplimiento de las
obligaciones tributarias no es una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la
Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un ‘sistema tributario
justo’”.
Pág. 37
12. … La evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea

entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia
económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la
transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han
determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos,
resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender a los cambios
en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera
obligación sustantiva al pago e incorpore otras obligaciones sucedáneas …
incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la
informalidad y la evasión fiscal.
13. De ello puede afirmarse que, siendo la función principal del tributo la
recaudadora —entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio
para financiar necesidades sociales—, pueda admitirse que en circunstancias
excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales
esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación,
cuestión que, indiscutiblemente no debe ser óbice para quedar exenta de la
observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria.
14. Y es que la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado
Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos
mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial
… de ahí que, quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al
ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción
ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las
prácticas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan
contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado
Peruano.
17. … Será, entonces, la propia búsqueda de la igualdad la que justifique la

intervención en el valor libertad del ciudadano a través del tributo, el cual, como
se ha señalado en el fundamento supra, no dejará de lado su finalidad
financiadora de cargas públicas y de redistribución social de la riqueza.
(subrayado nuestro)
Por otro lado, se tiene la sentencia recaída en el Expediente 0004-2004-

AI sobre la inconstitucionalidad del impuesto a las transacciones financieras (ITF),
donde el Tribunal Constitucional señaló lo siguiente en el fundamento 9:
9. El objetivo de la denominada “bancarización” es formalizar las operaciones

económicas con participación de las empresas del sistema financiero para
mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal
propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le
es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una
manifestación del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado Peruano como un Estado
Social de Derecho (artículo 43 de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de
orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, las cuales
son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su
Pág. 38
carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado.

(subrayado nuestro)
Por tanto, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional valida la creación

de tributos sin un fin exclusivamente recaudatorio, en tanto estén encaminados
a la consecución de otros fines constitucionalmente legítimos.
2.2.3. Los tributos medioambientales
Son aquellos impuestos, tasas y contribuciones especiales cuyo hecho imponible

está constituido por actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio
ambiente o que provocan una actuación pública de tutela medioambiental
(Tarsitano, 2014, p. 31). Por tanto, tienen un fin extrafiscal ecológico y se
fundamentan en el principio de “quien contamina paga”.
Uno de los aspectos que vuelve más complejo el establecimiento de este tipo
de tributos es el interés difuso que protege, puesto que beneficia a una
colectividad mayor a la delimitada por cada país. Sin embargo, podría
sostenerse que buscar la solución a un problema de corte universal no es
incompatible con la adopción de medidas específicas e individuales, siempre
que se pueda delimitar claramente el hecho imponible, la cuota y el sujeto
pasivo del impuesto (Patón García, 2012, p. 8).
Otro aspecto que genera discusión en torno a este tipo de tributos es su

conexión con el principio de capacidad contributiva. Un impuesto debe
fundamentarse, sin duda, en este principio; sin embargo, las actividades ligadas
al aprovechamiento ambiental no siempre pueden manifestar indicios de
riqueza del sujeto que las lleva a cabo —como ocurre cuando se posee un
patrimonio contaminante o se consume un bien contaminante— (Salassa Boix,
2013, pp. 141-142).
Pese a dichas objeciones, el uso de la tributación como un mecanismo para

proteger el medio ambiente es impulsado por los organismos internacionales y
algunos países están adoptando, aunque gradual y lentamente, este tipo de
impuestos. Sin embargo, en América Latina no se registra reformas fiscales
ambientales en sentido estricto11 (concretamente, en Perú solo se podría
mencionar dos ejemplos: el impuesto selectivo al consumo y el impuesto al
consumo de las bolsas de plástico).
11 De acuerdo con un estudio realizado en el 2019, los países de América Latina y el Caribe han
incorporado algunos impuestos con objetivos medioambientales; no obstante, en ningún caso
la introducción de estos instrumentos ha formado parte de un plan integral para incorporar la
dimensión medioambiental en la definición de sus sistemas tributarios. El estudio señala,
además, que la mayor parte de este tipo de impuestos adoptados en los países de la región
gravan los combustibles y su introducción respondió principalmente a un fin recaudatorio
(Vera, 2019).
Pág. 39
2.2.4. Parafiscalidad
De acuerdo con la Defensoría del Pueblo (1998),
los tributos o contribuciones parafiscales son detracciones obligatorias, que reciben
una afectación específica y que se establecen con un fin de orden económico,
profesional o social, y que no respetan, total o parcialmente, las reglas generales
presupuestarias o tributarias en relación con su establecimiento, la regulación de su
gestión y cuantía, al procedimiento para su financiamiento o al control de su empleo.
Al respecto, como indican Queralt Martín y Lozano (1990), “se trata, en suma,
de tributos afectados a unas finalidades concretas y determinadas,
caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto en su nacimiento
como en su desarrollo y destino final” (p. 151). Asimismo, cabe recordar que
el prefijo “para” tiene según el Diccionario de la Real Academia Española las
acepciones de “junto a”, “semejante a” y “al margen o en contra de”; en tanto que
“fiscalidad” es sistema fiscal o conjunto de leyes relativas a los impuestos. (Loayza
Camacho, 2017, p. 28).
Por tanto, dicho término está vinculado al sistema fiscal, dando una semejanza
o una contrariedad. Cabe recordar que el Modelo de Código Tributario
establece lo siguiente: “Constituyen tributos parafiscales aquellos establecidos
de manera obligatoria por una ley, cuando no responden totalmente a ninguna
de las categorías del numeral 2” (impuesto, contribución o tasa). Estos tributos
se regirán supletoriamente por las disposiciones de este Código” (CIAT, 2015, p.
35). En consecuencia, se está considerando a los ingresos parafiscales como un
tributo.
En Perú, no existen criterios jurisprudenciales que permitan definir a cabalidad el
fenómeno de la parafiscalidad. La jurisprudencia ha tratado de dilucidar si se
está frente a un cobro de índole tributaria o a una figura similar con
características parecidas, pero que no está enfocada al ámbito fiscal (Sevillano,
2020).
Algunos ejemplos resaltantes sobre la parafiscalidad en el Perú son:
• Las cuotas a los colegios profesionales que son reconocidas por ley y que
son exigibles por estos entes que cumplen una actividad que resguarda
el interés público de que las diferentes profesiones sean ejercidas con
arreglo a las exigencias legales y éticas (Sevillano, 2020).
• Las aportaciones que financian a los sistemas de seguridad social en

materia de salud y pensiones (Ruiz de castilla, 2017).
• Otros pagos que pueden considerarse son los realizados a la Caja de

Protección y Asistencia de Trabajadores Lustradores de Calzado del Perú
(CAJAPATRAC) y al Comité Nacional de Administración del Fondo para
Construcción de Viviendas y Centros Recreacionales (CONAFOVICER), y
Pág. 40
los aportes a la Caja de Beneficios y Seguridad Social del Pescador

(CBSSP) (Sevillano, 2020).
2.3. Clases de tributos

Como se indicó en la primera parte de esta lección, la legislación peruana no
define al tributo, pero sí a sus especies (impuestos, contribuciones y tasas) en la
Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. Muchos autores coinciden en
que esta clasificación contiene las tres categorías de tributo que existen (García
Novoa, 2007, p. 6).
La diferencia entre estos tres tipos de tributo radica en su hecho imponible, el

cual se articula en torno a una actividad administrativa que afecta de manera
especial a un sujeto; esto es, beneficia o satisface un interés individual o
colectivo (Calvo Ortega, 2004, p. 131). Por ejemplo, en el caso de los impuestos,
no existe un beneficiario concreto, a diferencia de lo que ocurre con las
contribuciones y tasas que satisfacen una necesidad colectiva o individual,
respectivamente.
Considerando lo expuesto, los tributos pueden clasificarse de la siguiente

manera:
a) Tributos vinculados
Son aquellos en los que existe una conexión directa entre el pago de un tributo
(contribución o tasa) por parte del deudor tributario y la obligación por parte
del Estado de generarle un beneficio. Por ejemplo, el trámite administrativo ante
cualquier entidad estatal exige el pago de una tasa. Ello le obliga a prestar al
solicitante un servicio público individualizado.
Así, el dinero entregado por el contribuyente tiene como finalidad exclusiva

financiar el servicio prestado por la entidad que recibe el pago. En ningún caso
es posible que la recaudación procedente de las tasas se destine a cubrir otras
inversiones o gastos estatales (Ruiz de Castilla, 2009, p. 145).
b) Tributos no vinculados
En estos casos no existe una conexión entre el deudor tributario y la actividad

realizada por el Estado. Por ejemplo, una empresa que realiza una actividad
comercial está obligada a pagar impuesto a la renta sin recibir ningún beneficio
directo e inmediato por parte del Estado.
Por ello, el fisco puede disponer libremente de la recaudación que deriva de los
impuestos, respetando —en lo que corresponda— lo previsto en la Ley de
Presupuesto Anual. En este sentido, quienes pagan los impuestos no
necesariamente se beneficiarán, de manera directa e inmediata, de lo que el
Pág. 41
Estado haga con ese dinero, puesto que suele destinarse a los sectores sociales
más necesitados (Ruiz de Castilla, 2009, p. 144).
Impuestos
Esta categoría está recogida en el inciso a de la Norma II del Código Tributario.
Se define al impuesto como un “tributo cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado”. El
legislador en este caso define sin hacer referencia al hecho generador de la
obligación, puesto que no alude a la capacidad contributiva del contribuyente.
Lo que queda claro, sin embargo, es que pagar un impuesto no supone una
actuación estatal en beneficio propio (Sevillano, 2020, p. 48).
Se podría señalar como características del impuesto las siguientes (Robles et al.,
2014, p. 32):
• Un impuesto grava una manifestación de riqueza (renta, consumo o

patrimonio). En esta línea, la Sentencia del Tribunal Constitucional Español
27/1981 señala que el impuesto debe “gravar la riqueza allí donde se
encuentre”.
• El fundamento de un impuesto es la capacidad contributiva.
• Los impuestos pueden denominarse de distinta manera, pero todos
deben afectar una manifestación de riqueza para ser exigibles.
• Lo recaudado por un impuesto no puede tener un fin predeterminado.
De ahí que la obligación de pagarlo no esté vinculada a una actividad
específica que el Estado deba realizar en favor del contribuyente (Sotelo
Castañeda, 2011).
Como se señaló, los impuestos pueden gravar las siguientes manifestaciones de
riqueza (Ruiz de Castilla, 2009):
a) Renta: Los impuestos que gravan la renta afectan a los ingresos de libre
disposición que recibe una persona. Por ejemplo, la remuneración que
percibe un trabajador dependiente está afecta al impuesto a la renta de
quinta categoría.
b) Consumo: Los impuestos que gravan el consumo afectan al uso de los

recursos (dinero) que hace una persona para adquirir bienes y servicios
consumibles. Por ejemplo, el IGV (o IVA) grava el consumo general de
bienes y servicios en el país.
c) Patrimonio: Los impuestos que gravan esta manifestación de riqueza, en

realidad, afectan al ingreso transformado en patrimonio. por ejemplo, el
impuesto predial grava la propiedad de un bien inmueble.
Pág. 42
2.3.2. Contribuciones
El inciso b de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que la
contribución es “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales”.
La contribución tiene como finalidad brindar la posibilidad de beneficiarse de

una obra o servicio público a quien la paga (Ruiz de Castilla, 2017, p. 56). Por
tanto, genera un beneficio potencial puesto que la actuación estatal no se
traduce en una ventaja individualizada en el contribuyente sino colectiva en
favor de los ciudadanos (Sotelo Castañeda, 2011).
Ello supone que si bien la actuación del Estado, traducida en una obra o un
servicio especial, redunda en toda la población, existe un grupo que se
beneficia de modo particular de ellos (Sevillano, 2020, p. 38). Por tanto, el
principio del beneficio fundamenta una contribución: no basta la actuación
estatal para considerar una contribución, debe existir un beneficio potencial de
atención en salud o en pensiones (por ejemplo, EsSalud u ONP,
respectivamente) para exigir su pago.
La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente n.° 1520-2004-

AA/TC señala que
las contribuciones son tributos vinculados cuya obligación social tiene como hecho
generador el beneficio derivado de la realización de obras públicas o de actividades
estatales; por consiguiente, su cobro no surge por una manifestación de capacidad
contributiva del demandante sino por el beneficio real … que brinda el Estado.
En consecuencia, el hecho de que la empresa haya presentado utilidades o

pérdidas no determina que se le pueda eximir de la obligación pago de una
contribución, como sí podría ocurrir si se tratase de un impuesto sobre la renta.
En este punto resulta relevante señalar algunas diferencias entre impuesto y

contribución (Arancibia Cueva, 2012, p. 31):
1. El pago del impuesto otorga un beneficio indirecto al

contribuyente, mientras que el pago de la contribución le otorga
un beneficio directo, aunque potencial.
2. El principio que fundamenta el impuesto es la capacidad
contributiva, mientras que la contribución se fundamenta en el
principio del beneficio.
3. Usualmente, la alícuota del impuesto es progresiva; por el
contrario, la alícuota de la contribución es proporcional
(excepcionalmente, es una cuota fija).
Pág. 43
4. El origen del beneficio en el impuesto no se encuentra definido,

mientras que el origen del beneficio en la contribución proviene
por iniciativa del Estado.
Las contribuciones pueden clasificarse teniendo en cuenta la actividad estatal

que genera el beneficio al contribuyente (Ruiz de Castilla, 2009):
a) Contribución para la seguridad social: El hecho generador de la obligación

tributaria es la prestación de los servicios sociales de salud y pensiones que
benefician, especialmente, a los trabajadores dependientes.
b) Contribución para obras públicas: El hecho generador de la obligación

tributaria es la actividad estatal que se traduce en la realización de obras de
infraestructura, principalmente.
c) Contribución para capacitación y entrenamiento laboral: El hecho

generador de la obligación tributaria se vincula a los sistemas de
capacitación y entrenamiento de los trabajadores que pertenecen a
determinados sectores de la economía (por ejemplo, SENATI12 para el sector
industrial o SENCICO13 para el sector de construcción).
d) Contribución para los organismos de control: El hecho generador de la

obligación tributaria es la actividad de control, regulación o fiscalización que
realizan determinados organismos estatales a las empresas privadas que
operan en sectores sensibles de la economía (por ejemplo, OSIPTEL en
telecomunicaciones; OSINERGMIN14 en minería; SBS15 en banca y seguros;
OEFA16 en temas medioambientales, entre otros).
2.3.3. Tasas
El inciso c de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario define a la
tasa como el “tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el
contribuyente”.
El pago de una tasa permite brindar un servicio al ciudadano, que no

podrá ser prestado por una empresa privada. Se afirma que para que una
12 Servicio Nacional de Adiestramiento Técnico Industrial - Ley n.° 26272.

13 Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción - Decreto Ley n.º 21673.
14 Organismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería - Ley n.° 26734.
15 Superintendencia Nacional de Banca y Seguros - Ley n.° 26702.
16 Organismo de Evaluación y Fiscalización Ambiental - Ley n.° 29325.
Pág. 44
actividad administrativa genere una tasa es necesario que se realice en un

régimen de derecho público (Calvo Ortega, 2004, p. 34).
Cabe agregar que solo basta la prestación efectiva del servicio público
(aunque el ciudadano no lo utilice) y que el importe de la tasa no debe exceder
el costo del servicio prestado (por ello, debe darse una razonable equivalencia).
Esto último responde al principio de provocación de costes que fundamenta las
tasas.
En resumen, se podría decir que la tasa tiene las siguientes características:
1) Al tratarse de un servicio calificado como “público” debe ser

prestado por un ente estatal.
2) El servicio debe ser individualizado y beneficiar a un determinado
sujeto, caso contrario se trataría de un impuesto.
3) La prestación del servicio debe ser efectiva, aun cuando en
algunos casos este no sea utilizado por el contribuyente.
Finalmente, se precisa algunas diferencias entre tasa y contribución

(Arancibia Cueva, 2012, p. 31):
a) En la contribución las prestaciones son generales, mientras que en la tasa

son individualizadas.
b) La contribución se fundamenta en el principio del beneficio; en cambio,
el principio que fundamenta la tasa es la provocación de costes.
c) El pago de la contribución se activa por iniciativa del Estado, mientras
que el pago de la tasa se activa a solicitud del contribuyente que
requiere un servicio determinado a un ente estatal.
2.3.3.1. Subespecies de la tasa
El ordenamiento peruano clasifica las tasas en tres subespecies: arbitrios,

derechos y licencias.
a) Arbitrios
Son las tasas que se pagan por la prestación o el mantenimiento de un servicio

público, según el numeral 1 del inciso c de la Norma II del Título Preliminar del
Código Tributario.
Los arbitrios se pagan, básicamente, a los municipios por la prestación de
servicios vinculados con la seguridad ciudadana (serenazgo), la limpieza
pública, el recojo de basura y el mantenimiento de parques y jardines públicos.
En la sentencia recaída en el Expediente n.° 0053-2004-PI/TC, el Tribunal
Constitucional señala que el arbitrio es la tasa que se paga por la prestación o
Pág. 45
el mantenimiento de un servicio público, entendiendo que tal prestación debe

ser efectiva e individualizada en el contribuyente (artículo 68 de la Ley de
Tributación Municipal).
Hay quienes señalan que, concretamente, los servicios de seguridad

ciudadana y mantenimiento de parques y jardines no califican como tasas, sino
como contribuciones especiales, pues no están vinculados con la prestación de
un servicio individualizado sino con un servicio que beneficia a un colectivo
(Robles et al., 2014).
La sentencia del Tribunal Constitucional mencionada anota que existen

dos aspectos contradictorios de las tasas que se evidencian más claramente en
los arbitrios: 1) si se admite que el contribuyente puede utilizar o no el servicio,
entonces no se podría hablar de una prestación efectiva de servicios, pues
puede que esta se dé o no se dé; y 2) si se habla de un servicio individualizado,
este debería constatarse en todos los casos de manera concreta y efectiva.
b) Derechos
El numeral 2 del inciso c de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario
señala que los derechos son tasas que “se pagan por la prestación de un
servicio … público y/o el uso o aprovechamiento de bienes públicos”.
En esta definición se identifican dos hechos generadores de la obligación

tributaria: i) la prestación de servicios de carácter administrativo por parte del
Estado; y ii) el uso o aprovechamiento de los bienes públicos por parte de las
personas naturales o jurídicas (Ruiz de Castilla, 2009).
Es importante precisar que en el ordenamiento peruano no existe una

definición de “bien público”. La Constitución, en el artículo 73, solo distingue
entre bienes de dominio público y los de uso público. Por ello, resulta imprecisa
la alusión a dicho término cuando se define a los derechos (Sevillano, 2020).
Tomando en consideración la Resolución del Tribunal Fiscal n.° 05434-5-

2002 se puede señalar que el término ‘bien público’ debe entenderse como un
bien de dominio público. Por tanto, la definición de derecho que contiene el
Código Tributario debe leerse como el tributo que se paga por el uso o
aprovechamiento de los bienes de dominio público.
c) Licencias
Las licencias son las “tasas que gravan la obtención de autorizaciones

específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a
Pág. 46
control o fiscalización”, de acuerdo con el numeral 3 del inciso c de la Norma II

del Título Preliminar del Código Tributario.
El servicio individualizado que otorga la licencia consiste en la expedición

de una autorización para realizar una actividad que será fiscalizada. Y,
concretamente, aquello que da lugar al pago de este tipo de derecho es la
autorización en sí, puesto que la labor de control y fiscalización no
necesariamente se realizará y, en cualquier caso, siempre será posterior a dicho
pago (Robles et al., 2014).
2.3.3.2. Diferencias entre tasa y precio público
El Código Tributario señala que el pago que se recibe por un servicio de origen
contractual no es una tasa. Ello lleva a considerar la diferencia entre esta y el
precio público.
Existen distintos aspectos como notas diferenciales: la naturaleza del

servicio o actividad estatal, el tipo de interés (público o privado) que satisface
el servicio prestado por el Estado, entre otros (Sevillano, 2020).
Sin duda, la distinción radica en la naturaleza del servicio prestado.

Algunos servicios inherentes al Estado en los que debe mediar un pago para su
prestación son tasas, mientras que cuando se trata de servicios privados que
presta el Estado, generalmente de forma monopólica, y que resultan onerosos,
media un precio público (Vidal Henderson et al., 1991).
En esta línea, otras diferencias que se puede anotar son las siguientes
(Villegas, 2001, pp. 96-97):
a) Se trata de un precio público cuando la prestación del servicio

deja margen de utilidad. Esto en ningún caso ocurrirá si se trata
de una tasa, puesto que el importe que se paga por ella debe
limitarse a cubrir el costo del servicio.
b) Cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia se está frente a un precio público, mientras que si lo
hace en condiciones monopólicas sería una tasa.
c) También se dice que la diferencia está, esencialmente, en el
modo en que la relación se estructura jurídicamente: si es un
precio público seguirá un esquema contractual y si es una tasa
seguirá lo establecido en una norma legal.
d) Por último, se afirma que la ejecución de actividades inherentes a
la soberanía estatal supone el pago de una tasa; mientras que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación
de un bien, la concesión de uso o goce, la ejecución de una obra
Pág. 47
o la prestación de un servicio no inherente, podrían originar el

pago de un precio público.
Es importante distinguir entre precio público y tasa porque el marco
normativo aplicable es diferente en cada caso: el primero se regula por el
derecho administrativo; la segunda, por el derecho tributario. De este modo, le
resultan aplicables los principios constitucionales tributarios, la legislación
tributaria general y la normatividad municipal, así como las normas particulares
relativas a la creación y estructuración de cada tipo de tasa (Ruiz de Castilla,
2017, p. 60).
En torno a los precios públicos se ha resuelto varias controversias en

distintas instancias. Algunas son las siguientes:
• Peaje (Resolución del Tribunal Fiscal n.° 5201-5-2004)
El pago del peaje genera el derecho a circular por una vía de comunicación
determinada. Se trata de una prestación de servicios adicionales cuyo pago es
voluntario, puesto que siempre contempla la posibilidad de usar vías alternativas
para llegar al mismo destino. En este sentido, el peaje es un precio público, no
una tasa.
• Tarifa de sobrevuelo (Resolución del Tribunal Fiscal n.° 16876-9-2011)
El Tribunal Fiscal sostiene que “la contraprestación que recibe la Cooperación

Peruana de Aeropuertos y Aviación Comercial S.A. (CORPAC) por concepto de
tarifa de sobrevuelo no tiene naturaleza tributaria”. Por tanto, se entiende que
esta tarifa es un precio público.
• Tarifa de agua subterránea (sentencia del Expediente n.° 1837-2009-

PA/TC y Casación n.° 11585-2014 - Lima)
Esta sentencia declara inconstitucional la tasa de derecho de agua subterránea

porque su regulación no respeta el principio de reserva de ley. En esta línea,
mediante Casación n.° 11585-2014, la Corte Suprema de Justicia señaló que se
trata de una retribución económica; en ningún caso, el uso del agua está
gravado con un tributo ni se le aplica régimen tributario alguno.
Pág. 48
LECCIÓN 3. PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DEL
DERECHO TRIBUTARIO
3.1. La potestad tributaria
3.1.1. Concepto y fundamento
La potestad tributaria es el poder que tiene el Estado para dictar normas que
vinculan a los ciudadanos con el pago de tributos; de este modo, se les exige
contribuir con una parte de sus rentas o su patrimonio al sostenimiento del gasto
público (Kresalja & Ochoa, 2019, p. 132).
El artículo 74 de la Constitución Política del Perú reconoce que el Estado,

en sus tres niveles de gobierno, tiene la facultad de crear tributos y, en tal
medida, también puede modificar los tributos existentes, otorgar beneficios o
crear regímenes especiales para su aplicación, así como suprimirlos por razones
de política fiscal u otras razones atendibles.
El Tribunal Constitucional peruano señala que la potestad tributaria no es

un poder que puede ser ejercido de manera discrecional o arbitraria, sino que
se encuentra sujeto a una serie de límites establecidos por el ordenamiento
jurídico, sean estos de orden constitucional o legal (sentencia del Expediente n.°
033-2004-AI/TC, fundamento 5).
De acuerdo con Zavaleta (2018), el poder tributario se caracteriza por ser
1. Abstracto: Todo Estado tiene derecho a crear tributos.

2. Permanente: Es connatural al Estado pues deriva de su soberanía, solo puede
extinguirse con el Estado mismo.
3. Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial.
4. Indelegable: Delegarlo importaría transferirlo a un tercero de manera transitoria. (p.
14)
En definitiva, la potestad tributaria es un poder inherente al Estado para crear,

modificar o suprimir tributos, pero sujeto a límites. Concretamente, su ejercicio
debe observar —entre otros— los principios establecidos en el artículo 74 de la
Constitución Política del Perú: reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y
respeto a los derechos fundamentales.
Pág. 49
3.1.2. La distribución de la potestad tributaria
Se suele hablar de un poder tributario originario y derivado. El primero lo tendría

el Congreso, que a través de leyes puede crear, modificar o suprimir toda clase
de tributos (impuestos, tasas y contribuciones17). Asimismo, mediante
ordenanzas, los Gobiernos regionales y las municipalidades pueden crear solo
contribuciones y tasas aplicables dentro de su jurisdicción. Es decir, se
circunscribe su poder tributario a un territorio determinado y a dos de las tres
clases de tributo.
Entre tanto, el Ejecutivo tendría un poder tributario derivado: puede

ejercerlo, mediante decretos legislativos, siempre que el Congreso le delegue
facultades con tal fin. Es importante señalar que la delegación de facultades
debe ser precisa en cuanto a la materia sobre la que se va a legislar y en cuanto
al plazo durante el cual se puede ejercer tal facultad. Esto responde a que el
Poder Legislativo es el titular de la potestad tributaria y la delegación de
facultades en este ámbito debe ser excepcional (Guevara, 2018, p. 17).
3.1.3. Límites de la potestad tributaria

El ejercicio del poder que tiene el Estado para crear y regular los tributos se
encuentra circunscrito a lo informado por los principios rectores del derecho
tributario (límites jurídicos). Tales principios no solo versan sobre cuál debe ser el
procedimiento para producir normas tributarias, sino también sobre cómo debe
ser diseñado un tributo. Ello supone, ante todo, que se respeten los derechos y
el patrimonio del sujeto que asume la carga económica del tributo (Sevillano,
2020.
Los principios tributarios son, por tanto, una garantía para los
contribuyentes, puesto que su exigencia impide que el Estado pueda ejercer su
potestad tributaria de modo discrecional o arbitrario (Landa, 2005, p. 41).
3.2. Principio de legalidad y de reserva de ley
El artículo 74 de la Constitución Política del Perú señala que
17Sin embargo, el Ejecutivo tiene potestad originaria para crear tasas y aranceles puesto que el
artículo 74 de la Constitución señala que pueden crearse por decreto supremo.
Pág. 50
los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,

exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades,
salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo;
asimismo, precisa que los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción y con los límites
que señala la ley.
La lectura del párrafo citado evidencia la confusión, no poco frecuente,

entre el principio de legalidad y el principio de reserva de ley. Se pasará a
desarrollar, seguidamente, cada uno de ellos.
3.2.2. Diferencia entre principio de legalidad y reserva de ley
Lo primero que cabe mencionar es que ambos principios son aplicables a

diversas ramas del derecho. En términos generales, por principio de legalidad se
entiende la vinculación positiva del funcionario a la norma; y, por principio de
reserva de ley, la exigencia de que determinadas materias sean reguladas por
una norma con rango de ley. Esto supone que las personas que ejercen los
poderes del Estado, que ostentan potestad tributaria, deben hacerlo de
acuerdo con lo establecido en la Constitución, las leyes y todas las normas
aplicables (Landa, 2005, pp. 41-42).
En cambio, el principio de reserva de ley implica “que el ámbito de

creación, modificación, derogación o exoneración —entre otros— de tributos
queda reservada para ser actuada mediante una ley”18 (Landa, 2005, p. 42).
El Tribunal Constitucional refiere que
El principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de

todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de
ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes. (sentencia del Expediente n.° 2689-2004-AA/TC, fundamento 18)
También establece una clara distinción con el principio de reserva de ley,

el cual supone una determinación constitucional que impone la regulación de
ciertas materias por ley (sentencia del Expediente n.° 0042-2004-AI/TC,
fundamento 9).
Así, la reserva de ley constituye
18Al respecto, se debe recordar el aforismo nullum tributum sine lege; esto es, no hay tributo sin ley
que lo establezca.
Pág. 51
una garantía formal de la potestad tributaria del Estado, en cuanto a la producción

de normas, pero que se completa con las llamadas garantía materiales, tales como
la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad, la razonabilidad, etc.; que son límites en cuanto al
contenido de la norma tributaria. (Paredes, 2010, p. 247)
Por otro lado, hay que señalar que el principio de legalidad tiene los
siguientes alcances frente a la norma tributaria (Romero et al., 2013):
a) La norma tributaria rige igual para todos los tributos tales como
impuestos, contribuciones y tasas.
b) No se puede crear una norma tributaria con efectos retroactivos,
ya que le generaría inseguridad jurídica al contribuyente.
Por ende, este principio limita la potestad para crear y regular tributos en
el sentido de que la misma solo puede, en principio, ser ejercida por el Poder
Legislativo, salvo delegación de facultades al Poder Ejecutivo. No obstante, en
algunos casos, por razones diversas (conocimientos técnicos especializados,
celeridad normativa, etc.) se podría justificar que el principio de reserva de ley
sea “flexible” y que ciertos aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria sean
establecidos por una norma que no tiene rango de ley, como sucede con los
aranceles (Guadalupe Báscones & Castle San Marín, 2006).
En conclusión, el principio de reserva de ley exige que una norma con

rango de ley estructure y diseñe los aspectos básicos de un tributo (hecho
imponible, sujeto pasivo y activo, base imponible, alícuota). Sin embargo, la
reserva de ley en materia tributaria es relativa, puesto que admite
excepcionalmente que el reglamento regule algunos aspectos cuyos
parámetros estén establecidos en la propia ley. Por otra parte, en virtud del
principio de legalidad, serán los órganos del Legislativo (o de quienes hagan sus
veces, como ocurre cuando hay facultades delegadas) quienes estén
facultados a emitir las normas que creen y regulen los tributos.
3.2.3. Criterios jurisprudenciales
A continuación, se reseñan dos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en

los que este afirma una transgresión al principio de reserva de ley.
Sentencia del Expediente n.° 01551-2005-AA/TC - Principio de Reserva de Ley
En este caso el Tribunal Constitucional entiende que se ha vulnerado el principio

de reserva de ley puesto que se ha establecido la alícuota del impuesto por
decreto supremo (norma infralegal), no por una ley. Señala que este principio
tributario tiene su origen histórico en el aforismo no taxation without
Pág. 52
representation, y ello exige que los tributos —esto es, sus aspectos esenciales—
sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir. Actúa así
como una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder
Ejecutivo en materia impositiva.
Sentencia del Expediente n.° 1746-2003-AA/TC - Creación ex novo de un tributo
En este caso el Tribunal Constitucional deja claro que no está cuestionando el

aumento de la alícuota, sino la creación de un nuevo hecho generador del
impuesto. Los productos que importaba la demandante (entre otros, tabaco
para pipa) no estaban gravados con el ISC hasta la aparición del Decreto
Supremo n.° 128-2001-EF. Por tanto, añadir un producto que no estaba en la ley
y establecer su base imponible son aspectos esenciales del tributo que deben
estar protegidos por el principio de reserva de ley.
Asimismo, la demandante ha tenido que garantizar con cartas fianzas su

obligación tributaria, por lo que el Tribunal Constitucional estima que se ha
violado el principio de legalidad.
3.3. Principio de igualdad
Concepto y fundamento
El principio de igualdad exige que la carga tributaria se aplique de forma

simétrica y equitativa a quienes se encuentran en una misma situación
económica, y de forma asimétrica o desigual a quienes están en una situación
económica diferente (Mendoza, 2014)19.
La distribución de la carga tributaria, en primer término, debe hacerse de

igual manera entre los contribuyentes. Sin embargo, si bien todos deben
contribuir según su capacidad contributiva, caben excepciones que pueden
concretarse mediante una exoneración, inafectación u otro beneficio fiscal.
Podría decirse que el principio de igualdad se traduce como forma de

capacidad contributiva: las situaciones económicamente iguales deben
tratarse de la misma manera, puesto que la capacidad de contribuir que se
pone relieve es semejante. Sin embargo, pueden existir excepciones no
arbitrarias debido a un criterio amparado por el ordenamiento jurídico —sea de
cualquier rama jurídica— (Martín et al., 2011).
19La igualdad como medida de la obligación significa que cada uno debe contribuir de forma
proporcional y progresiva a su capacidad económica.
Pág. 53
Por ello, el principio de igualdad en materia tributaria constituye un

mandato constitucional que obliga al legislador a gravar por igual todas las
manifestaciones de riqueza que se muestren como similares (Gamba, 2009). En
este sentido, el fundamento 11 de la sentencia recaída en el Expediente n.°
0016-2002-AI/TC anota que el derecho a la igualdad consignado en la
Constitución no significa —siempre y en todos los casos— un trato legal uniforme
hacia los ciudadanos, sino tratar “igual a los que son iguales y distinto a los que
son distintos”. Por su parte, el fundamento 20 de la Sentencia n.° 00009-2007-
PI/TC señala que la igualdad se vulnera cuando el trato desigual carece de una
justificación objetiva y razonable.
3.3.2. Dimensiones del principio de igualdad
La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente n.° 5970-2006-

PA/TC distingue dos facetas del principio de igualdad:
a) Igualdad ante la ley
Supone que no puede otorgarse privilegios personales en materia tributaria,

puesto que todos son iguales ante la Administración. Lo contrario entrañaría
un trato discriminatorio.
b) Igualdad en la ley (generalidad)
Supone que los tributos deben aplicarse a todos los que cumplan con la
hipótesis de incidencia descrita en la norma, es decir, a todos los que realizan
el hecho generador. Por ello, algunos lo llaman principio de generalidad.
Cabe señalar que “un mismo órgano jurisdiccional no puede, en casos

sustancialmente iguales, modificar arbitrariamente el sentido de sus
resoluciones, salvo cuando su apartamiento de los precedentes posea una
fundamentación suficiente y razonada” (Sentencia 2/1983).
• ¿Todo trato desigual está prohibido?

No. Cabe recordar lo siguiente:
El ordenamiento tributario puede prever un tratamiento impositivo diferenciado,

siempre que ello responda a diferencias entre los contribuyentes, que puedan ser
verificables (tales como los ingresos, el consumo o el patrimonio) y que se sustenten
en aspectos objetivos y razonables.”(Torres, 2008, p. 339)
Pág. 54
El principio de igualdad no excluye un tratamiento desigual sino un

tratamiento diferenciado carente de fundamento válido. Esto último
configuraría un trato “discriminatorio”, no permitido por la Constitución.
La sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente n.° 0048-

2004-PI/TC distingue dos categorías jurídico-constitucionales: la diferenciación y
la discriminación. La primera, en principio, es admitida constitucionalmente,
puesto que no todo trato desigual es discriminatorio: si el trato desigual responde
a causas objetivas y razonables se está ante una diferenciación. En cambio,
“cuando esa desigualdad de trato no sea ni razonable ni proporcional,
estaremos frente a una discriminación y, por tanto, frente a una desigualdad de
trato constitucionalmente intolerable”.
En conclusión, el principio de igualdad se manifiesta en el trato

equivalente en condiciones idénticas y similares, y en un trato diferenciado solo
cuando existen circunstancias objetivas que lo ameriten, siempre que la medida
utilizada para efectuar la distinción sea razonable. No observar ello puede
generar una abierta medida discriminatoria.
3.3.3. Principios tributarios relacionados con el principio de igualdad
a) Principio de igualdad y capacidad contributiva
El principio de igualdad es “puramente formal y abstracto”, puesto que se

limita a afirmar que debe tratarse por igual situaciones iguales; sin embargo,
no brinda un criterio que determine cuándo dos situaciones son iguales o
desiguales. Por ello, la capacidad contributiva permite concretar la
aplicación del principio de igualdad. Esto obliga a definirla en un grado
suficiente que permita la eficacia de este principio (Palao, 2005, p. 20).
La Sentencia n.° 00001-2004-AI/TC afirma que
el principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio

de capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea directamente
proporcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven
afectados por el tributo.”(fundamento 49)
b) Principio de igualdad y principio de equidad
La Sentencia n.° 5970-2006-PA/TC considera imperativo que “el aplicador

del derecho no olvide que la búsqueda de una sociedad más equitativa —
ideal al que no es ajeno el Estado peruano— se logra justamente utilizando
Pág. 55
diversos mecanismos” (p. 7). Uno de ellos es la tributación, puesto que exige
que cada ciudadano aporte al Estado, según su capacidad económica,
una porción de su riqueza para contribuir así al sostenimiento de los gastos
públicos. Esto responde, en último término, al principio de igualdad en la
tributación.
c) Principio de igualdad y principio de no confiscatoriedad

La Sentencia n.° 2727-2002-AA/TC señala que el principio de no
confiscatoriedad de los tributos se vincula con el principio de igualdad,
puesto que el reparto de la carga tributaria debe realizarse teniendo en
cuenta la existencia de riqueza y considerando la capacidad patrimonial de
los contribuyentes.

Sentencia del Expediente n.° 1311-2000-AA/TC - Impuesto Selectivo al Consumo
aplicable a los cigarrillos
La controversia se centra en el trato diferenciado que fija el Decreto Supremo

n.° 158-99-EF del ISC para los cigarrillos. Esta norma modifica la base imponible
del impuesto y establece una mayor para cigarrillos rubios por ser fabricados y
comercializados por empresas extranjeras. Ello supone gravar dos productos
iguales (cigarrillos rubios y negros) de forma desigual.
En este caso, la Administración Tributaria sostiene que no hay

discriminación, puesto que el “supuesto perjuicio” (que es el mayor monto
impositivo para los cigarrillos rubios) se traslada al consumidor. De otra parte, lo
alegado por la demandante respecto de la subvención que haría para
mantener el mismo precio a fin de conservar su nivel de ventas no ha sido
probado.
Por su parte, el Tribunal Constitucional considera que trasladar al

consumidor un mayor impuesto selectivo al consumo (ISC) a los cigarrillos tipo
“premium” supondrá una contracción en su demanda. Ello no ocurrirá con los
cigarrillos negros que solo pagan la mitad o la cuarta parte del impuesto.
En consecuencia, según el Tribunal Constitucional, el nuevo apéndice IV,

en el rubro “cigarrillo”, viola el principio de igualdad tributaria plasmada en el
artículo 74 de la Constitución, en tanto que no existe una razón justificada para
gravar de modo distinto el cigarrillo rubio y el cigarrillo negro.
Sentencia del Expediente n.° 3116-2009-AA/TC - Modificación de derechos

arancelarios
Se modificó de 12 % a 0 % la tasa de los derechos arancelarios ad valorem CIF

de ciertas subpartidas nacionales, obligando a pagar los derechos arancelarios
solo a los inversionistas extranjeros. Ante ello, el Tribunal Constitucional señaló
Pág. 56
que se contraviene el derecho a la igualdad, puesto que con esta medida se

otorga un tratamiento desigual y desfavorable a la inversión extranjera.
Sentencia del Expediente n.° 5970-2006-PA/TC - “Exclusión de beneficios

tributarios para los productores avícolas que utilicen en sus procesos
productivos maíz amarillo duro importado”
El legislador estableció un trato diferenciado entre las avícolas que consumen

maíz amarillo duro nacional y aquellas que consumen maíz amarillo duro
importado, puesto que solo las primeras podían acogerse a los beneficios
tributarios contenidos en la Ley n.° 27360.
Esta medida, a entender del Tribunal Constitucional, no era razonable,

en la medida que impedía el goce de un beneficio tributario al importador de
maíz amarillo duro, que parece necesario en tanto la producción nacional de
este producto es insuficiente. Así, el Colegiado declara inaplicable el numeral
2.4 del artículo 2 de la Ley n.° 27360 puesto que viola el principio de igualdad.
3.3.5. Respeto a los derechos fundamentales
El artículo 74 de la Constitución reafirma la exigencia de respetar los derechos

fundamentales en el ámbito tributario cuando señala que “el Estado, al ejercer
la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona”.
Al realizar tal previsión, la Constitución recoge un principio inherente al Estado

constitucional: el de eficacia directa de los derechos fundamentales. La
invocación de este principio implica que los poderes públicos deben respetar y
proteger los derechos fundamentales, reconociendo así que estos tienen
eficacia jurídica propia (Landa Arroyo, 2005, p. 45).
La importancia de esta exigencia en el ámbito tributario se observa, en primer

lugar, en que el legislador, al crear un tributo, debe respetar el derecho a la
igualdad o el derecho de propiedad (cfr. con la sentencia del Expediente n.°
0048-2004-AI/TC). Asimismo, la Administración Tributaria debe tener en cuenta
tal previsión constitucional. Por ejemplo, se puede pensar en la labor de
fiscalización que realiza, la cual no puede desconocer los derechos
fundamentales de los contribuyentes, tales como el derecho a la reserva
tributaria, la inviolabilidad de domicilio, el debido proceso, entre otros.
Pág. 57
3.4. Principio de capacidad contributiva
Como se señaló en la lección anterior, la existencia de un sistema tributario se

justifica y se ve legitimada, principalmente, por la necesidad de recaudar
fondos para satisfacer las necesidades públicas. Sin embargo, tal finalidad no
justifica que la exigencia en el pago de los tributos sea ilimitada. Por ello, el
tributo —especialmente, sus elementos cuantitativos: base imponible y
alícuota— deben determinarse teniendo en cuenta los parámetros que exige el
principio de capacidad contributiva.
La capacidad contributiva es la aptitud de una persona de ser sujeto pasivo de

obligaciones tributarias. De una parte, legitima el poder tributario, en específico,
como fundamento o presupuesto material para la creación de tributos; y, por
otro lado, limita el poder tributario, puesto que impide la creación de tributos
que excedan la capacidad económica de los contribuyentes (Tarsitano, 2014,
p. 120).
Si este principio es presupuesto y límite para la tributación, el legislador debe

configurar el hecho imponible de cada tributo sobre la base de una
manifestación de riqueza que revele la existencia de una capacidad
económica —sea renta, consumo o patrimonio— (Martín et al., 2018, pp. 119-
2020). De no ser así, podría cuestionarse la legitimidad del tributo.
La doctrina moderna afirma que el alcance de este principio se amplía en su

interacción con otros principios constitucionales, como los de igualdad,
generalidad y progresividad (Martín et al., 2018, p. 122). Por ello, su aplicación
no solo proscribe la vigencia de tributos que desconozcan una manifestación
de riqueza, sino que también debe tener en cuenta lo siguiente (Villegas, 2001,
p. 199):
• Todos los que tengan capacidad contributiva deben tributar; solo podría
excluirse a quien no tenga recursos suficientes (ello viene determinado
por el “mínimo exento” en el caso del impuesto a la renta, por ejemplo).
• El sistema tributario debe estructurarse de tal modo que quienes tengan

una mayor capacidad económica contribuyan más con el Estado.
• No debe considerarse en la construcción de un tributo aspectos —como

el hecho imponible o la base imponible— que no reflejen una real
capacidad contributiva.
Pág. 58
• Un tributo, o la suma de ellos, que recaiga sobre un contribuyente no

debe exceder un umbral razonable; de lo contrario podría resultar
confiscatorio o lesivo al derecho de propiedad.
Lo dicho confirma que el principio de capacidad contributiva es fundamental

en materia tributaria, en tanto legitima la creación de tributos —al exigir una
conexión entre el aporte a las necesidades públicas y quienes deben hacerlo
en virtud de su riqueza— y constituye un límite —de forma individual o junto con
otros principios— en el diseño y la aplicación de los tributos.
Si bien la Constitución peruana no lo recoge de modo explícito, el Tribunal

Constitucional ha apelado en más de una ocasión a este principio, puesto que
al ser un principio basado en la dignidad del hombre y el Estado democrático
de derecho, se integra a la Constitución según lo señalado en el artículo 3 de
esta última; y, además, al ser un principio que sirve como base para la actuación
de otros principios (por ejemplo, legalidad, igualdad y no confiscatoriedad), ha
sido reconocido en la Sentencia n.° 0033-2004-AI/TC (Fernández, 2006, p. 173).
3.4.2. Medición de la capacidad contributiva
La capacidad contributiva, ante todo, es una cualidad personal relacionada

con la riqueza de la que dispone el contribuyente. Sin embargo, capacidad
económica y capacidad de contribuir no son sinónimos: solo puede contribuir
con el gasto público quien, previamente, ha cubierto sus necesidades básicas
personales y familiares20.
Los tributos no pueden ser confiscatorios; esto es, su pago no debe suponer un
detrimento o un menoscabo de la fuente que genera la riqueza que se grava.
Por ello también se entiende que capacidad económica no sea lo mismo que
capacidad contributiva.
De otra parte, es importante señalar que la capacidad contributiva no se

manifiesta externamente de una única forma. Son distintos hechos los que la
expresan (por ejemplo, renta, consumo y patrimonio), pero ninguno de ellos por
sí solo evidencia toda la capacidad contributiva de un individuo. Por ello, un
sistema tributario contempla distintos impuestos, tal como se verá
seguidamente:
a) Los impuestos sobre la renta gravan la más genuina manifestación de

riqueza, que es la ganancia o utilidad, la cual se afecta justamente
20En el caso peruano, esto queda plasmado a través de la Ley del Impuesto a la Renta en el
mínimo exento de 7 UIT: solo quien genere una ganancia anual superior a ese monto tendrá la
obligación de pagar este impuesto.
Pág. 59
cuando es obtenida por el contribuyente. Se trata, siempre, de una renta

neta, actual y disponible.
b) Los impuestos sobre el patrimonio afectan una riqueza “estática”, es por

ello que son objeto de críticas por cierto sector de la doctrina. Se
entiende que un impuesto periódico de este tipo podría agotar la fuente
de riqueza tarde o temprano. Por tanto, cuando se admite suele tenerse
en cuenta lo siguiente: i) carácter temporal; ii) tasas bajas; y iii) afectar un
patrimonio significativo (por ejemplo, inmuebles y vehículos), cuya
posesión pueda representar realmente una diferencia a efectos
contributivos entre quien la tiene o no.
c) Los impuestos sobre el consumo pueden considerarse, en cierto modo, el

mejor índice de capacidad contributiva: el gasto representa los
beneficios que una persona obtiene del resto de la sociedad; mientras
que la renta es el valor de lo que uno aporta a la colectividad. Tal
afirmación podría ser válida si se tratase de un impuesto general sobre el
gasto en un período de tiempo (por ejemplo, un año). Sin embargo, lo
que se tiene son impuestos que gravan separadamente cada gasto, de
modo que se está ante un impuesto proporcional al consumo, no
progresivo. Aún más, se podría decir que es regresivo, en tanto que las
personas que menos tienen resultan siendo más afectadas que las que
más tienen; y es que la propensión marginal al consumo es decreciente.
Un tema aparte, discutido en la doctrina, es el referido a si la capacidad

contributiva también resulta aplicable a las tasas y contribuciones. Es claro
que las tasas se fundamentan en el principio de provocación de costes: su
cobro se legitima en tanto el individuo le genera a la Administración un gasto
que redundará en su beneficio (es una suerte de “retribución”). En cambio,
las contribuciones se fundamentan en el principio del beneficio: su cobro es
exigible a aquel individuo que, real o potencialmente, se verá favorecido
con un servicio u obra públicos. No obstante, podría decirse que el cobro de
todo tributo —impuesto, tasa y contribución— tiene como presupuesto la
capacidad contributiva (Tarsitano, 2014, p. 122). Esto se evidencia en las
exoneraciones o supuestos con un tratamiento especial que pueden
presentarse en las tasas y contribuciones.

El Tribunal Constitucional ha reconocido que el principio de capacidad
contributiva se encuentra implícito en la Constitución. Ello en virtud del nexo
indisoluble que debe existir entre capacidad contributiva y hecho imponible:
Pág. 60
todo tributo debe guardar una relación directa con la riqueza de los sujetos
obligados (sentencia del Expediente n.° 2727-2002-AA/TC).
Asimismo, recoge la distinción que una parte de la doctrina hace entre

capacidad contributiva y capacidad económica. Se trata de categorías
diferentes, puesto que la primera se determina a partir de una manifestación de
riqueza que es observada por el legislador y que luego de ser evaluada se
configura como hecho imponible (sentencia del Expediente n.° 033-2004-AI/TC).
Al respecto, el Expediente 00053-2004-PI/TC plantea una demanda de

inconstitucionalidad contra diversas ordenanzas municipales que regulan el
régimen de arbitrios por considerar que dichas normas vulneraban el principio
de capacidad contributiva. Este caso motivó que el Tribunal Constitucional
analizara si dicho principio resultaba aplicable a cualquier tipo de tributo.
El Tribunal Constitucional resolvió que en el caso de los impuestos este principio

se desprende del propio hecho generador; sin embargo, en el caso de las tasas
y contribuciones no es así, puesto que la motivación de pago no se fundamenta
en la constatación de una determinada capacidad contributiva sino en la
prestación de un servicio público divisible.
Pero esto no significa que la capacidad contributiva no les resulte aplicable, sino
que ello dependerá del caso concreto y de la especial naturaleza de cada
servicio. Por ejemplo, puede ocurrir que en zonas de mayor delincuencia resida
una población con escasos recursos que no puede asumir el pago de arbitrios
si estos se calculan únicamente en función del servicio de vigilancia
efectivamente prestado. Tal circunstancia exige que el principio de capacidad
contributiva sea utilizado como criterio de distribución de costos para garantizar
así una mayor equidad.
3.5. Principio de no confiscatoriedad
Este principio es recogido expresamente en el artículo 74 de la Constitución:

“ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. Esta prohibición confirma
que los tributos solo pueden ser establecidos en función de la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos. Por tanto, cualquier exceso no razonable y
arbitrario genera una afectación al derecho de propiedad.
En esta línea, el Tribunal Constitucional reconoce que este principio tiene una
doble función. La primera es que constituye un mecanismo de defensa de
ciertos derechos constitucionales, puesto que evita que una ley tributaria pueda
afectar desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. La
Pág. 61
segunda es una función institucional, debido a que resguarda que “ciertas

instituciones que conforman nuestra Constitución económica, como el
pluralismo económico, la propiedad o la empresa, no resulten suprimidas o
vaciadas de contenido cuando el Estado ejerza su potestad tributaria”
(sentencia del Expediente n.° 2727-2002-AA/TC).
Un tributo será confiscatorio si absorbe, de manera excesiva e injustificada, una

parte sustancial de la propiedad o la renta (Villegas, 2001, p. 207). ¿Qué debe
entenderse por “parte sustancial”? ¿Cuándo se puede estar ante un tributo
confiscatorio? ¿Existe acaso una tasa nominal que pueda ser utilizada como
límite que distinga un tributo razonable de uno confiscatorio? ¿La suma de
diversos impuestos puede generar efectos confiscatorios? Esas son las preguntas
que suelen hacerse al analizar este principio. El Tribunal Constitucional peruano
señala que no existe una respuesta en términos absolutos, puesto que todo
debe analizarse en función de las particularidades del caso concreto.
No obstante, se podría afirmar que la confiscatoriedad puede tener un carácter

objetivo y otro subjetivo (Danós, 2006, pp. 148-149). La primera depende de la
configuración normativa de un tributo y su análisis se lleva a cabo en un proceso
de inconstitucionalidad. La segunda, en cambio, se configura cuando las
circunstancias concretas de un contribuyente suponen que en un caso
específico la aplicación de un tributo tenga efectos confiscatorios. Este análisis
se lleva a cabo en un proceso de amparo.
Por tanto, dependiendo del enfoque con el que se realice este análisis se
evaluarán más o menos algunos aspectos del tributo (por ejemplo, base
imponible y alícuota) o las circunstancias particulares de un determinado
contribuyente. Esto ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional en diversas
sentencias (sentencia del Expediente n.° 03081-2006-PA/TC, 2302-2003-AA/TC).
Cabe mencionar también que cuando se evalúa si se cumple con este principio
es usual hacerlo desde un enfoque cuantitativo, puesto que se busca saber si
un determinado tributo —o la suma de ellos— genera una excesiva presión
económica sobre el contribuyente y afecta su patrimonio. Sin embargo, el
Tribunal Constitucional ha reconocido, por ejemplo, en la Sentencia n.° 0041-
2004-AI/TC que la confiscatoriedad también puede ser cualitativa. Esto puede
ocurrir cuando la obligación tributaria es creada sin ajustarse a las normas
establecidas para su regulación. Por tanto, la exigencia de un tributo ilegal
genera una afectación patrimonial que vulnera el principio de no
confiscatoriedad, más allá del importe o monto concreto (Sevillano, 2020, p. 99).
Pág. 62
Sentencia del Expediente n.° 646-1996-AA/TC - Impuesto mínimo a la renta

(IMR)”
Este impuesto se encontraba regulado desde el artículo 109 al 116 del Decreto
Legislativo n.° 114. Básicamente, se establecía que todo perceptor de renta de
tercera categoría debía tributar por concepto de impuesto a la renta un monto
no menor al 2 % del valor de los activos netos, inclusive en aquellos casos en los
que las empresas hayan incurrido en pérdidas.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional sostuvo que el IMR era

inconstitucional puesto que vulneraba el principio de no confiscatoriedad. Una
ley destinada a gravar rentas o utilidades no podía gravar la fuente productora
de riqueza, debido a que ello suponía no respetar la intangibilidad del capital.
Un impuesto “mínimo” a la renta es una desnaturalización de este impuesto,
puesto que en lugar de gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida
termina gravando el capital.
Sentencia del Expediente n.° 4197-2007-PA/TC - Impuesto temporal a los activos

netos (ITAN)”
El presente caso fue planteado por un contribuyente para solicitar que no se le

aplique el ITAN, impuesto regulado en la Ley n.° 28424. El demandante alegó
que la exigencia del pago del ITAN del ejercicio 2005 era confiscatoria, puesto
que en el ejercicio 2004 registró una pérdida y mantenía un saldo a favor del
impuesto a la renta de ejercicios anteriores.
En este caso, el Tribunal Constitucional reafirmó que la exigencia de pago en los

impuestos sobre el patrimonio supone una intromisión del Estado que afecta al
derecho de propiedad de los contribuyentes; pero ello no necesariamente
implica una vulneración de los derechos fundamentales del contribuyente.
Además, señala que el ITAN es un impuesto independiente no relacionado
directamente con la renta; por ello, no le resultan aplicables los criterios que se
consideraron para declarar inconstitucionales el IMR o el anticipo adicional del
impuesto a la renta.
En consecuencia, la sentencia señala que en este caso el ITAN no priva al

contribuyente de una parte significativa de su propiedad; y reafirma que es un
impuesto patrimonial autónomo que no vulnera sus derechos fundamentales.
Sentencia del Expediente n.° 0004-2004-AI/TC -“Impuesto a las transacciones

financieras (itf)”
En este caso se planteó una demanda de inconstitucionalidad en contra de

diversos artículos del Decreto Legislativo n.° 939 (Ley de medidas para la lucha
contra la evasión y la informalidad) y el Decreto Legislativo n.° 947, que lo
Pág. 63
modifica, puesto que, a criterio del demandante, estas normas vulneraban el

principio de no confiscatoriedad.
Se alegó que el ITF afecta directamente el capital empresarial, ya que se aplica

sin que exista una verificación de la real capacidad económica del
contribuyente. Además, se señala que su aplicación genera una doble
imposición, puesto que el ITF se aplica sobre ingresos que han sido gravados por
otros impuestos.
Al respecto, el Tribunal Constitucional señaló que es preciso distinguir entre la

eventual inconstitucionalidad de un tributo, a la que puede llegarse a través de
un análisis concreto teniendo en cuenta las circunstancias particulares de cada
contribuyente, y la inconstitucionalidad de una ley que regula una determinada
obligación, que supone un análisis abstracto de los elementos constitutivos del
tributo (por ejemplo, materia imponible y alícuota).
En este caso, el Tribunal Constitucional consideró que el legislador tiene un

amplio margen de acción para determinar la materia imponible y, a pesar de
que el hecho generador puede repetirse de forma constante en diversas
transferencias financieras, el monto de la alícuota aplicable es ínfimo. Por ello,
el ITF —en abstracto— no podría ser inconstitucional.
Sentencia del Expediente n.° 2302-2003-AA/TC – Sumatoria de tributos
En este caso, el contribuyente interpuso un recurso de amparo para solicitar que

se declaren inaplicables desde el artículo 48 al 53 del Decreto Legislativo n.° 776
y el artículo 9.a) del Decreto Supremo n.° 095-96-EF, puesto que cuando el
impuesto a los juegos y el impuesto selectivo al consumo a los juegos de azar y
apuestas se aplican sobre una misma actividad comercial generan efectos
confiscatorios.
El impuesto a los juegos, regulado en el Decreto Legislativo n.° 776, es

recaudado y administrado por las municipalidades y “grava la realización de
actividades relacionadas con los juegos, tales como loterías, bingos y rifas, así
como la obtención de premios en juegos de azar”. El impuesto selectivo al
consumo, regulado en el Decreto Legislativo n.° 821 y el Decreto Supremo n.°
095-96-EF, es administrado por la SUNAT y grava también a los juegos de azar y
apuestas. Por ello se alega que la aplicación de ambos impuestos vulnera el
principio de no confiscatoriedad.
Al respecto, el Tribunal Constitucional señaló que un tributo puede ser

confiscatorio al suponer una imposición exorbitante. Sin embargo, este mismo
efecto puede resultar de la aplicación conjunta de diversas cargas tributarias
moderadas, que tornarían irrazonable la carga tributaria que recae sobre un
contribuyente.
Pág. 64
Ahora bien, para que el principio de no confiscatoriedad se vea afectado no

basta con que una misma actividad económica sea gravada por dos o más
impuestos distintos. Lo que debe analizarse, más bien, es si la imposición de estos
impuestos afecta negativamente al patrimonio del contribuyente. Ello requiere
un minucioso examen de la contabilidad de la empresa, hecho que no se
constató en el caso concreto.
Pág. 65
LECCIÓN 4. OTROS
PRINCIPIOS APLICABLES
4.1. Principios básicos de tributación
Los principios de la tributación emergen de enfoques del fenómeno de la imposición

desde diferentes ángulos: el económico, el jurídico, el social, el administrativo, etc.
Ellos pretenden servir de pautas u orientaciones para el diseño de los sistemas
tributarios, de manera que se preserven los valores o criterios técnicos que los
conforman. (Hubeck, 2015, p. 11)
El inventario de estos principios no es completo en tanto que no existe entre los

autores consenso sobre todos ellos, aunque sí en cuanto a su importancia para
la correcta aplicación del sistema tributario. En diversa literatura se reconoce,
sin perjuicio de lo anterior, a los siguientes:
• El principio de suficiencia del sistema tributario se vincula a su

capacidad de recaudar una magnitud de recursos adecuada para
financiar las acciones del Estado, cuyo costo debe ser compartido por
toda la sociedad y no apenas por quienes puedan beneficiarse por
ellos. Para que el sistema tributario pueda cumplir con ese requisito de
suficiencia, debe estar provisto de tributos que presenten
características de generalidad.
• El principio de equidad obliga a distribuir la carga tributaria

observando la capacidad contributiva de quienes reciben la
incidencia de los impuestos. En términos de equidad, se acostumbra
diferenciar dos aspectos: la equidad vertical, que consiste en que los
individuos reciban un tratamiento diferencial en la medida que
presenten un nivel desigual de capacidad contributiva, mayor carga
tributaria relativa cuanto mayor capacidad contributiva
(progresividad), y la equidad horizontal que se configuraría cuando
sobre los individuos con idéntica capacidad contributiva incide igual
carga tributaria.
• El principio de neutralidad de la tributación requiere que el sistema

tributario propicie una mayor eficiencia económica al atenuar los
efectos de los tributos en la asignación de recursos. El principio busca
restar peso a las consideraciones de naturaleza tributaria en las
decisiones de los agentes económicos, pasando a regir con menores
interferencias los mecanismos de mercado en la formulación de esas
decisiones.
• El principio de simplicidad tiene dos derivadas. La primera por la cual

se busca que el diseño del sistema tributario se base en tributos que se
apliquen sobre bases económicas que manifiesten una efectiva
capacidad contributiva y que, al mismo tiempo, permitan la
Pág. 66
captación de un volumen de recursos que justifique su implantación.

La segunda, por la cual se estructura técnica con la que se conforme
cada uno de los tributos integrantes del sistema tributario que
suponga un alto grado de transparencia, en el sentido de que permita
el cabal conocimiento de las obligaciones que de este se derivan y
que no genere costos injustificadamente elevados, tanto para el
cumplimiento por parte de los contribuyentes como para la gestión
del mismo por parte de la Administración Tributaria.
• Principio de proporcionalidad, el cual está referido a la determinación

del hecho impositivo, al cumplimiento de los deberes fiscales y a su
incumplimiento.
• Principio de eficacia, que establece que la vigencia de una norma

tributaria se manifiesta en su aplicación en el espacio y en el tiempo,
pero también en la utilidad de esta.
• Principio de limitación de costos indirectos derivados del

cumplimiento de obligaciones formales, por el cual se debe
propender a simplificar los trámites para que los contribuyentes
cumplan con sus obligaciones fiscales, y con ello se reducirán los
costes indirectos, tanto para la Administración como para el
contribuyente.
• Principio de idoneidad, por el cual se espera que las medidas estatales

sean idóneas para la consecución del fin que se persigue, buscando
que exista coherencia entre los medios empleados, los mismos que
generan limitaciones a los derechos e intereses de los administrados y
el objetivo que pretende lograrse.
• Principio de necesidad, el cual supone la exigencia de que la norma

sea necesariamente la forma menos gravosa de alcanzar el fin que se
pretende
4.2. Algunos principios generales del derecho
4.2.1. El abuso del derecho

“El derecho subjetivo es una situación de poder que el ordenamiento
jurídico atribuye o concede a la persona como un cauce de realización
de legítimos intereses y fines dignos de la tutela jurídica” (Díez-Picazo &
Gullón, 1994, p. 517); es decir, se trata de aquel poder otorgado por el
ordenamiento jurídico a la persona para satisfacer sus intereses y
necesidades. Así, mediante este podrá desarrollarse, cumplir sus metas,
expectativas y proyectos de vida.
Sin embargo, cuando el ordenamiento concede dicho poder a la

persona humana, este debe regirse por ciertos sin límites, puesto que de
Pág. 67
lo contrario se convertiría en una absoluta arbitrariedad, en cuyo caso se

produciría el abuso del derecho. Esto ocurre cuando este último colisiona
con los derechos de otras personas; de hecho, las colisiones suceden
constantemente, por lo que el legislador las resuelve de diversas formas
según algunas razones de política jurídica. Para dilucidar este punto, se
recurre a tres ejemplos planteados por Larrosa (2003):
El ejercicio del derecho subjetivo es abusivo cuando un sujeto obra con

la intención de perjudicar o dañar a otro, o cuando su actuación no
origine algún beneficio a su favor. Así, para identificar el abuso del
derecho, se debe tener en cuenta los siguientes criterios: la intención de
causar perjuicio (animus nocendi), la acción culposa o negligente y la
inexistencia de un interés serio y legítimo para el agente.
Esta posición fue cuestionada por la dificultad de sus pruebas. Por tanto,
es necesario ponderar el derecho subjetivo del sujeto que lo ejerce y la
afectación a la esfera jurídica del sujeto que sufre el detrimento de su
derecho subjetivo. Esto no quiere decir que cualquier afectación o
disminución trae como consecuencia la configuración del abuso de
derecho, sino que el ejercicio debe de ser abusivo y desmedido
(Montesinos, 2014, p. 22).
4.2.2. El principio de buena fe

Este principio se basa en la consideración de que una convivencia
pacífica y próspera de personas en una comunidad aún tan falta de
cohesión no es posible sin que la confianza dispensada, al menos en
general, no sea defraudada, sino confirmada, y que, por ello, la buena
fe permanezca como posible en cuanto fundamento de las relaciones
humanas.
Una sociedad en la que cada uno desconfía del otro se asemejaría a un

estado de guerra latente entre todos, y dominaría la discordia en lugar
de la paz. En la medida que se ha perdido la confianza, la comunicación
humana estará perturbada en lo más profundo. Por tanto, la buena fe
significa honradez en el comercio o en el tráfico, que lleva a creer en la
palabra empeñada y en que el acto sea concertado lealmente y
obrando con rectitud (Borda, 2014, pp. 43-44).
En el ordenamiento civil peruano, la buena fe se encuentra regulada en

los artículos 168 (interpretación objetiva del acto jurídico), 941
(edificación de buena fe en terreno ajeno), 943 (edificación de mala fe
en terreno ajeno), 1135 (concurrencia de acreedores de bien inmueble),
Pág. 68
1689 (presunciones del arrendamiento de duración determinada) y 2014

(principio de buena fe registral).
4.2.3. La doctrina de los actos propios

Esta doctrina también es conocida como la regla de venire contra
tactum propium no valet. Es decir, nadie puede ir contra sus propios
actos. En ese sentido, es importante la conducta relevante y eficaz de un
sujeto. Esto significa que dicha conducta debe tener valor jurídico. Las
conductas relevantes son los comportamientos en situaciones jurídicas
que afectan una esfera de intereses, repercuten en ella y suscitan
confianza en la otra parte.
Por ejemplo, “es ir contra los propios actos atacar de nulidad un contrato
cuando le resulta incómodo o perjudicial si lo ha considerado válido por
años y se ha beneficiado de él” (Borda, 1987, citado por Carrillo, 2018, p.
26). Por tanto, este principio exige que, en ningún caso, los actos
relevantes de una persona en el campo jurídico contradigan los
anteriores, generando una situación de incertidumbre en los terceros,
quienes son afectados por los mismos.
4.2.4. El fraude a la ley

El fraude a la ley es un acto de autonomía privada o negocio jurídico
amparado en una norma de cobertura que evade los efectos de una
norma imperativa (norma defraudada). En otras palabras, se celebra un
negocio jurídico verdadero, dirigido a producir todos sus efectos jurídicos,
pero su objetivo es obtener los resultados de otro negocio no celebrado
debido a que no se desea el sometimiento a las normas legales
reguladoras (Roca, 2008).
Asimismo, el fraude de la ley se realiza de forma indirecta, con el pretexto

de actuar al amparo del texto de una norma. Su autor ejecuta actos que
producen la sustitución de la norma que debería aplicarse por otra más
favorable. Cabe recalcar que lo principal es que el acto no sea protegido
por la ley de cobertura y produzca las consecuencias que le
corresponden.
Pág. 69
4.2.5. Principio de interés público

Este principio se refiere al hecho de que todo acto del derecho debe
contemplar el bien de la sociedad, no del Estado o de una parte de este.
Esto implica que los intereses colectivos están por encima de los derechos
individuales, y los derechos públicos están por encima de los derechos
privados.
4.2.6. Principios de carga de prueba y presunción de inocencia (onus

probandi)
Según este principio general, no se puede sancionar a una persona si no
se ha demostrado su culpabilidad (carga de prueba). De este mismo
principio se desprende la presunción de inocencia, que delega en el
Poder Judicial la responsabilidad de demostrar la culpabilidad del
acusado. Mientras no se demuestre la culpabilidad, se presume que el
acusado es inocente.
4.3. Otros principios aplicables al derecho tributario
4.3.1. Principio de seguridad jurídica
La constitución peruana no reconoce de modo expreso este

principio (cfr. Sentencia n.° 0016-2002-AI/TC). Sin embargo, está
vigente en nuestro ordenamiento, toda vez que se entiende y se
basa en la certeza del derecho, y constituye una garantía para el
individuo. La seguridad jurídica se nutre del principio de legalidad,
según el cual todo ejercicio del poder público debe someterse a la
voluntad de la ley (Herrera, 2013).
La seguridad jurídica tiene dos dimensiones. Una objetiva, que

engloba los aspectos relativos a la certeza del derecho (a veces,
expresada como certeza de las normas, o como certeza sobre el
ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente
tutelados). Otra subjetiva, la cual se concreta en la previsibilidad de
la actuación de los poderes públicos en la aplicación del derecho,
lo que genera una expectativa razonablemente fundada del
ciudadano (Ugartemendia Eceizabarrena, 2006).
Las imposiciones del Estado en materia tributaria —como en todas

las materias— están sujetas a las normas del principio de legalidad.
Deben respetar los derechos, deberes y límites establecidos para
Pág. 70
generar la certeza y confianza suficientes en los ciudadanos de que

tal afectación se ajusta a derecho. El principio de seguridad jurídica
supone que todo contribuyente conozca sus obligaciones y
prerrogativas respecto del fisco, toda vez que los mismos se
encuentran predeterminados de forma precisa.
4.3.2. Principio de progresividad
Un tributo es progresivo cuando de su aplicación resulta que

quienes tienen mayor capacidad contributiva pagan más en la
medida que tienen más. Por ello, este principio guarda estrecha
relación con los principios de capacidad contributiva e igualdad.
Una tasa progresiva y acumulativa por tramos, como la que se
aplica para las rentas de trabajo, podría ayudar a que la
progresividad sea predicable del impuesto a la renta. Sin embargo,
ello no basta, puesto que esto dependerá, además, de la propia
estructura y del diseño del impuesto21.
Adicionalmente, se puede decir que este principio consigue su

plena realización cuando se predica no de un impuesto sino del
sistema tributario en su conjunto. En esta línea, el Tribunal
Constitucional español, en las sentencias n.° 27/1981 y 46/2000,
entiende que la progresividad es más una cualidad o un modo de
ser del sistema tributario que se plasma en la articulación técnica de
los distintos tributos a fin de lograr unos fines que no son
estrictamente recaudatorios, como puede ser la mejor distribución
de la renta22.
Asimismo, la Corte Constitucional colombiana señala que este

principio exige que los tributos graven igual a quienes tienen la
misma capacidad de pago (equidad horizontal) y graven más a
quienes tienen una mayor capacidad contributiva (equidad
vertical). Pero entiende, a su vez, que la progresividad es un
principio que debe fundamentar a todo el sistema tributario
(Sentencia n.° C-397/11, de 18 de mayo de 2011).
21Por ejemplo, de nada valdría una tasa progresiva si la determinación de la base imponible no
garantiza que se está gravando una verdadera ganancia o utilidad (sea por considerar como
renta algo que no lo es; sea por desconocer gastos que sí lo son).
22 Cfr. Artículo 31 de la Constitución española: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo,
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”.
Pág. 71
Por último, retomando una idea antes anotada, cabe recalcar que
una tasa progresiva no hace, necesariamente, que un impuesto sea
progresivo. Es más, un impuesto con una tasa progresiva podría ser
regresivo si la base imponible no está determinada correctamente
y no refleja la verdadera capacidad contributiva del contribuyente.
De esta misma manera, podría haber un impuesto progresivo con
una tasa proporcional. La progresividad, por tanto, debería informar
todo el sistema tributario para que este se precie de ser justo y
equitativo (Mares, 2008).
Pág. 72
LECCIÓN 5. FUENTES DEL

DERECHO TRIBUTARIO EN EL
PERÚ Y LA APLICACIÓN DE LAS
NORMAS TRIBUTARIAS EN EL
TIEMPO
5.1. Fuentes del derecho tributario
5.1.1. Introducción
Las fuentes de derecho se pueden definir como aquellos hechos o sucesos,
caracterizados por ciertas notas particulares, con capacidad y eficacia
suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya
observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios
de la sociedad (Queralt, 2018, p. 137). Este concepto resulta útil puesto que,
leído en su conjunto, precisa que la fuente es el origen de donde emanan las
normas (positivizadas o no) o, propiamente, el derecho.
La Norma III del Título Preliminar del Código Tributario enumera las fuentes de
derecho tributario23. Muchas de ellas son comunes a cualquier otra rama del
derecho, como por ejemplo la Constitución o las leyes. Sin embargo, vale anotar
tres apuntes. Uno relativo a la mención que se hace de la jurisprudencia, debido
a que si bien no se precisa nada al respecto, se debe entender que se trata de
aquella que es vinculante. Otro referido a la doctrina, cuya inclusión no parece
correcta. Y el último apunte es que no se trata de una lista cerrada, por lo que
se podría entender que, quizá, también podrían considerarse como fuente las
normas internacionales de contabilidad o el soft law.
En esta lección se revisará algunas de estas cuestiones y se desarrollará distintos

aspectos sobre las denominadas “fuentes clásicas” del derecho tributario.
23 Las fuentes que señala son la Constitución, los tratados internacionales aprobados por el
Congreso y ratificados por el presidente de la República, las leyes tributarias y normas de rango
equivalente (incluyendo las leyes orgánicas o leyes especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales), los decretos supremos y las normas reglamentarias, la jurisprudencia, las
resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria, y la doctrina jurídica.
Pág. 73
5.1.2. Fuentes del derecho tributario peruano

Los sistemas jurídicos engarzados en la tradición romano-germánica reconocen
a la Constitución, los tratados internacionales y las leyes como fuentes del
derecho. Por ello, resulta lógico que el ordenamiento jurídico peruano también
los reconozca dentro del ámbito tributario. La Norma III del Título Preliminar del
Código Tributario enuncia la Constitución en primer término, reconociéndola de
este modo como “fuente de fuentes”. El lugar que ocupa cada una de las
fuentes en ese listado denota la importancia y el peso específico que el
legislador le ha asignado a cada una de ellas (Sevillano Chavez, 2020, p. 61).
El orden es el siguiente:
1° La Constitución
Es la norma suprema. Formal y materialmente, se encuentra por encima de

cualquier otra norma del ordenamiento por mandato expreso (cfr. artículos 51 y
138 de la Constitución).
En esta línea, el Tribunal Constitucional ha reconocido el carácter supremo y

único de la Constitución en el plano de las fuentes del derecho (sentencia del
Expediente n.° 047-4004-AI/TC):
ostenta el máximo nivel normativo, por cuanto es obra del Poder Constituyente;
reconoce los derechos fundamentales del ser humano; contiene las reglas básicas
de convivencia social y política; además de crear y regular el proceso de
producción de las demás normas del sistema jurídico nacional.
En efecto, la Constitución no solo es la norma jurídica suprema formal y estática, sino
también material y dinámica, por eso es la norma básica en la que se fundamentan
las distintas ramas del derecho, y la norma de unidad a la cual se integran.
Es así que por su origen y su contenido se diferencia de cualquier otra fuente del
derecho. Y una de las maneras como se traduce tal diferencia es ubicándose en el
vértice del ordenamiento jurídico. Desde allí, la Constitución exige no sólo que no se
cree legislación contraria a sus disposiciones, sino que la aplicación de tal legislación
se realice en armonía con ella misma (interpretación conforme con la Constitución).
Entonces, como fuente suprema, la Constitución tiene las siguientes funciones:

“(i) crea los órganos encargados de la producción normativa; (ii) otorga
competencias materiales; (iii) determina los procedimientos para la elaboración
normativa; (iv) establece los límites materiales para la elaboración normativa; e,
(v) impone los contenidos normativos” (Tribunal Constitucional, Expediente. n.°
047-2004-AI/TC).
Ahora bien, la Constitución es fuente del derecho tributario no solo en lo referido

a normas que regulan específicamente esta materia (por ejemplo, artículo 74
de la Constitución), sino también respecto de otros temas (por ejemplo,
Pág. 74
protección de los derechos fundamentales, régimen económico y financiero,

tratados internacionales, entre otros). Además, debe destacarse que existen
principios que emanan de la Constitución y que deben ser observados, aun
cuando no estén expresamente recogidos en ella.
2° Los tratados internacionales
Los tratados internacionales suscritos por el Perú son fuente de derecho siempre
que estén integrados en el ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 56 de la Constitución.
En materia tributaria, es usual la firma del llamado CDI, Convenio para Evitar la
Doble Imposición24. En un CDI los Estados fijan reglas para evitar que una misma
renta o patrimonio tribute dos veces en jurisdicciones distintas, o que no tribute
en ninguna, lo cual suele ocurrir cuando se trata de operaciones transfronterizas.
Tales reglas regulan, básicamente, el reparto de la potestad tributaria para que
no haya un “sobre gravamen” y no se afecte indebidamente a los
contribuyentes.
También son fuente de derecho en materia tributaria los tratados de libre

comercio (TLC), así como los acuerdos internacionales que buscan evitar la
evasión fiscal (por ejemplo, Convención Multilateral para aplicar las medidas
relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases
imponibles y el traslado de beneficios - 1/7/2018).
3° La ley
La norma III del Título Preliminar, antes citada, establece que las leyes tributarias
y las normas de rango equivalente son fuentes de derecho tributario, en
concordancia con el artículo 74 de la Constitución. Por tanto, no solo las leyes
dadas por el Congreso pueden crear, modificar o derogar tributos; sino también
otros instrumentos normativos de igual rango, como los decretos legislativos, que
son emitidos por el Poder Ejecutivo (por ejemplo, el Decreto Legislativo n.° 774,
Ley del Impuesto a la Renta; y el Decreto Legislativo n.° 821, Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo), o las ordenanzas que
regulan la creación de tributos regionales o municipales.
4° Las normas reglamentarias y las resoluciones generales de la Administración

Tributaria
24A la fecha, el Perú ha suscrito CDIs con Chile, Canadá, Brasil, México, Corea, Suiza, Portugal y
con la Comunidad Andina (Decisión n.° 578). También ha celebrado un CDI con Japón, que entró
en vigencia en el 2022.
Pág. 75
Las normas reglamentarias, aprobadas mediante decretos supremos, son

fuentes de derecho tributario. Sin embargo, su alcance está circunscrito al
desarrollo de los procedimientos que permitan la aplicación de una norma con
rango de ley. El contenido de estas normas debe respetar el principio de reserva
de ley, para no exceder su competencia (por ejemplo, no podrían regular los
aspectos esenciales del tributo).
Por otro lado, las resoluciones de la Administración Tributaria con alcance

general también son fuente de derecho. Es frecuente que una ley o una norma
reglamentaria deriven la regulación de ciertos aspectos operativos, necesarios
para implementar lo establecido en ellas, a la Administración Tributaria (por
ejemplo, la Resolución de Superintendencia que precisa el procedimiento para
presentar una declaración jurada; Resolución que establece el Reglamento de
Comprobantes de Pago – Resolución de Superintendencia n.° 007-99-SUNAT).
5° La jurisprudencia
Lo resuelto por el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional y la Administración

Pública es de obligatorio cumplimiento para las partes involucradas. En este
sentido, podría decirse que es una “norma jurídica” para ellas. Sin embargo, la
jurisprudencia puede tener un alcance más general cuando se emite como
precedente vinculante o de observancia obligatoria (Rubio Correa, 2011, p.
173.).
En el caso del TC, esto ocurre cuando la sentencia se erige como precedente
constitucional vinculante. En esos casos la regla jurídica expuesta y asumida
para un caso particular deviene en una regla general, que debe tomarse en
cuenta al resolver casos de naturaleza análoga (Sentencia n.° 047-2004-AI/TC,
ff. jj. 34).
En el caso de los tribunales administrativos en materia tributaria, como es el

Tribunal Fiscal, lo resuelto tendrá un alcance general cuando distintas salas
hayan adoptado un criterio similar respecto de la interpretación de una norma
tributaria; o, inclusive, ante fallos contradictorios podría emitirse una resolución
de observancia para aclarar qué criterio debe prevalecer en tales casos
(artículo 154 del Código Tributario).
Solo en los casos citados, en los que lo resuelto tiene un alcance general y
vinculante, la jurisprudencia será fuente del derecho tributario.
6° La doctrina
La inclusión de la doctrina como fuente del derecho tributario no parece

correcto, si esta se entiende como fuente de producción normativa. En primer
lugar, la opinión más o menos generalizada sobre un tema en particular no
Pág. 76
podrá tener, en ningún caso, la fuerza suficiente para constituirse en una norma
de obligatorio cumplimiento. En segundo lugar, si acaso, el rol que cumple la
doctrina jurídica es complementario y de apoyo para los órganos resolutores. En
esta línea, el Tribunal Constitucional señala que, al igual que el Poder Judicial,
recurre a la doctrina (nacional y extranjera) para “respaldar, ilustrar, aclarar o
precisar” los fundamentos jurídicos que recoge en sus fallos (Sentencia n.° 047-
2004-AI/TC, ff. jj. 45).
5.1.3. Derecho supletorio de las normas tributarias
En el derecho supletorio de normas tributaria se requiere que los casos o hechos

sean semejantes. En ese sentido, tomando en cuenta la estructura de la norma,
es decir, el supuesto de hecho, nexo y consecuencia, se aplicará la
consecuencia de una norma a un caso cuyo supuesto no sea el planteado
hipotéticamente por el legislador, pero sea semejante (Arancibia Cueva, 2012).
Según Rubio Correa las analogías dentro del derecho tienen cuatro formas:
i) A pari: a igual razón igual derecho.
ii) Ab maioris ad minus: quien puede lo más puede lo menos.
iii) Ab núnoris ad tnaius: quien no puede lo menos no puede lo más.
iv) A fortiori: si A puede y B tiene mayor razón que A para poder, entonces B
puede.
Respecto de su aplicación en el derecho tributario se acepta la posibilidad de

la integración mediante la analogía en la parte atinente a los aspectos
vinculados a las funciones y facultades de la Administración Tributaria y a los
procedimientos tributarios, pero no en lo relacionado con los aspectos del
derecho tributario sustantivo o material, que tengan vinculación con los
elementos esenciales del tributo, el hecho imponible, las exoneraciones, las
infracciones y las sanciones tributarias (Aguilar Álvarez et al., 2014).
Entonces, se puede afirmar que este principio no es aplicable en los aspectos

tributarios reservados constitucionalmente a ley o que se encuentren dentro del
principio de reserva de ley o de legalidad.
La aplicación del derecho supletorio se encuentra en la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario, la cual indica que supletoriamente se aplicarán
los principios del derecho tributario, o, en su defecto, los principios del derecho
administrativo y los principios generales del derecho). Se recurre a ellos a fin de
Pág. 77
completar el ordenamiento tributario peruano o resolver conflictos que por

vacíos o deficiencia de la ley se puedan generar (Arancibia Cueva, 2012).
Al igual que en el caso de la analogía, los principios, como integradores del

Derecho, no serán aplicables en los aspectos tributarios reservados
constitucionalmente a ley o que se encuentren dentro del principio de
legalidad. No obstante, por la vigencia del Estado Constitucional de Derecho,
en virtud de la constitucionalidad de algunos principios, eventualmente aquella
limitación podría ponerse en entredicho.
5.2. Aplicación de las normas tributarias en el tiempo
5.2.1. Introducción
El sistema tributario está conformado por un conjunto de normas jurídicas
ordenadas de manera jerárquica. Estas normas reglan hechos o actos de
contenido económico que se originan en el dinamismo regulatorio, producto
del desarrollo y progreso económico. Ello obliga al legislador a adecuar el
marco normativo a las constantes innovaciones que se van sucediendo
(Jiménez, 2020, p. 358). La evolución del derecho positivo obliga a estudiar de
qué modo las nuevas leyes deben aplicarse a las relaciones anteriormente
establecidas, a sus consecuencias jurídicas y al desarrollo de las relaciones
mismas (Fiore, 1927, p. 120).
Los problemas de aplicación de las normas en el tiempo se presentan cuando

una disposición jurídica, o un conjunto de ellas, son modificadas o derogadas
por otras que empiezan a regir una vez promulgadas o publicadas (Rubio, 2012,
p. 27). Por ejemplo, una norma tributaria que grava hechos realizados antes de
su entrada en vigor podría atentar contra la esfera jurídico-patrimonial del
contribuyente de manera retroactiva, y ello lesionaría el principio de seguridad
jurídica (Rodriguez, 1998, p. 609)25.
Asimismo, la inobservancia de criterios jurídicos por parte de los operadores del

derecho podría representar una contingencia, puesto que el Estado podría ser
25 Por ejemplo, en Italia, el Decreto-Ley de mayo de 1994 (convertido en ley en julio de 1994)
suprime el carácter deducible de determinados intereses pasivos en el impuesto sobre la renta,
con efectos a partir del período impositivo en curso a fecha 8 de diciembre de 1993 (Sentencia
n.° 285 de la Corte Costituzionale de 28 de julio de 2004).
Pág. 78
demandado por un inversor extranjero ante fueros arbitrales como el Centro

Internacional de Arreglo de Diferencias relativas a Inversiones (“CIADI”)26.
5.2.2 Formas de aplicación de las normas en el tiempo

a) Aplicación inmediata
La aplicación inmediata de una norma garantiza la seguridad jurídica, pues

afecta a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras la norma
tiene vigencia —esto es, desde que entra en vigor hasta que es derogada o
modificada—. Esta modalidad hace prevalecer como principio jurídico general
la irretroactividad: las normas nuevas solo rigen para hechos, relaciones o
situaciones presentes o futuras (Robles, 2011, pp.. 1-2).
En ese sentido, no solo es importante el rango de la norma, sino que

además debe regir hacia el futuro, es decir, sobre aquellos hechos que se
generan a partir de la vigencia de la norma. Por ello, si se permite la aprobación
de normas con efecto retroactivo se generaría incertidumbre respecto de
hechos pasados que podrían ser afectados con posterioridad (Rubio, 2012, pág.
50).
En Perú, el principio de aplicación inmediata de la norma tiene jerarquía

constitucional, y obliga tanto al legislador ordinario como a los operadores del
derecho. Sin embargo, en el caso de los tributos de periodicidad anual ocurre
algo particular. Cuando hay una modificación de tributos cuyo nacimiento es
el 31 de diciembre de cada año —por ejemplo, el impuesto a la renta—, los
cambios normativos publicados en diciembre afectan el íntegro de los
resultados obtenidos a lo largo del ejercicio, pese a que al inicio del ejercicio
otra ley estaba vigente.
En una situación esperada, la norma se aplica a los hechos generadores

de obligaciones tributarias nacidas durante su vigencia. Por ejemplo, la Ley n.°
29666 (publicada el 20 de febrero de 2011) redujo la alícuota del IGV de 17 % a
16 % y empezó a ser efectiva desde el 1 de marzo de 2011. Así, la alícuota del
16 % se aplicó a las ventas cuyos comprobantes de pago habían sido emitidos
por el vendedor a partir del 1 de marzo de 2011 (Ruiz, 2017, p. 14).
Sin embargo, puede ocurrir que la aplicación inmediata afecte a

consecuencias posteriores de hechos anteriores a su promulgación. En estos
casos, la norma se aplica a los efectos jurídicos ocurridos luego de su entrada
en vigencia, aun cuando provengan de un hecho previo. Por ejemplo, la
26 Cfr. Caso EGENOR vs. SUNAT: el CIADI determinó que Perú, a través de la Administración
Tributaria, violó la garantía de estabilidad jurídica afectando a DEI Egenor y DEI Bermuda. Por ello,
el Tribunal ordenó al Estado peruano pagar como indemnización a la parte agraviada la suma
de $ 18.4 millones más intereses simples (Caso CIADI n.° ARB/03/28 del 18 de agosto de 2008).
Pág. 79
Resolución de Superintendencia n.° 053-2010/SUNAT, publicada el 17 de febrero

de 2010, dispuso que la tasa mensual de interés moratorio (TIM) fuese 1,2 %. Si un
contribuyente omitió el pago del IGV de marzo y lo paga en octubre, pero entre
tanto en mayo se reduce la TIM a 1 %, el contribuyente pagará el impuesto más
los intereses moratorios, calculados en dos períodos (Ruiz, 2017, p. 34):
• El primero que va desde el vencimiento del plazo legal para el pago del
tributo y la fecha de publicación en el diario oficial de la resolución de
SUNAT que disminuye la TIM a 1 %.
• El segundo que va desde la publicación de la resolución que reduce la

TIM a 1 % hasta la fecha misma del pago.
b) Aplicación retroactiva de la norma tributaria
La aplicación retroactiva de la norma es aquella que se da a los hechos,

relaciones y situaciones ocurridos antes de su entrada en vigor (Rubio, 2012, p.
34). Como señala Villegas (2001), en derecho se entiende que existe
retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a
hechos sucedidos antes de su vigencia (p. 241).
Esta modalidad se basa en un principio jurídico en cuya virtud las normas

se proyectan hacia el pasado cuando señalan condiciones más favorables o
benignas para el sujeto. Es una excepción que la nueva ley se aplique a hechos
ya ocurridos y modifique sus consecuencias jurídicas (Reyes, 2013, p. 58).
En Perú, las normas tributarias se rigen por el artículo 109 de la

Constitución: “las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación
en el Diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su
vigencia en todo o en parte”.
Por lo tanto, cuando se da una norma retroactiva se alteran las condiciones

básicas del Estado de derecho y, en el caso tributario, supondría dejar a los
contribuyentes en una situación poco favorable si una decisión económica se
tomó atendiendo a un contexto normativo que luego cambia y bajo el cual no
se hubiese tomado tal decisión (Villegas H. , 1994).
Sin embargo, en algunos casos, la retroactividad podría no empeorar la

situación del contribuyente. En ese caso, la protección de la confianza frente a
cambios imprevistos del legislador quedaría a salvo puesto que este tendría la
facultad de reordenar situaciones jurídicas y ello prevalecería si objetivamente
no empeora la situación del contribuyente (Jiménez, 2020, p. 370).
En esta línea, la Sentencia n.° 009-2001-AI/TC declaró inconstitucionales los

artículos 38.1 y 39 de la Ley n.° 27153. Se admitió la retroactividad de la ley como
Pág. 80
un principio preexistente y subsistente. Esta resolución aclaratoria reconoce la

aplicación retroactiva de la nueva base imponible y la alícuota del impuesto a
la explotación de los juegos de casino y tragamonedas de la Ley n.° 27796 a
hechos pasados, configurados durante la vigencia de la Ley n.° 27153, en razón
de aplicar correctamente el impuesto sobre una base imponible que reconoce
deducciones y una alícuota del 12 %, que se considera no confiscatoria. En
definitiva, se trata de una ley que es más favorable para el contribuyente
(Jiménez, 2020, p. 371).
Cabe mencionar que el artículo 103 de la Constitución señala que “la ley, desde
su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo …
en materia penal cuando favorece al reo”. Por tanto, si se trata de una norma
tributaria que regula delitos tributaros, esta podría modificar los efectos
establecidos en una sentencia, siempre que disminuya o elimine la sanción
impuesta.
En el caso de infracciones tributarias, considerando lo dispuesto en la

Constitución y en el artículo 230.5 de la Ley n.° 27444, procede la aplicación
retroactiva de las normas que reduzcan sanciones administrativas27. Lo contrario
no parecería razonable: si la sociedad considera que una conducta debe
sancionarse en menor escala, por revelar un menor prejuicio para el fisco, no
cabría que a determinados sujetos se les aplique la sanción anterior. Además,
sostener que la retroactividad benigna se aplica al ámbito penal pero no al
ámbito administrativo sancionador no es coherente (Gamba, 2003, pp. 19-25).
c) Aplicación ultra activa de la norma tributaria
Cuando cesa la existencia jurídica de una norma —sea por derogación, llegada
del término final o anulación—, esta resulta, en principio, inaplicable a los
hechos ocurridos con posterioridad. El cese de juridicidad supone que la norma
pierde su aplicabilidad directa o interna. No obstante, en algunos casos, puede
seguir siendo aplicable o eficaz. Esto ocurre cuando tiene una aplicación
ultractiva y produce efectos jurídicos después de su derogación por remisión
expresa o implícita de otra norma (Macho Pérez, 2005, p. 175).
Se trata de una aplicación extraordinaria y atípica de la norma, puesto que

luego de que la norma ha sido derogada o modificada de manera expresa o
tácita —esto es, que ha terminado su aplicación inmediata— (Rubio, 2012, p.
27 Sin embargo, a raíz del artículo 168 del Código Tributario, no procede aplicar el principio de
retroactividad benigna para determinar y sancionar infracciones aduaneras de naturaleza
tributaria.
Pág. 81
32), sus efectos se extienden a circunstancias o hechos ocurridos después de su

derogación o cese de vigencia (Villegas, 2002, p. 241).
Un ejemplo de las normas ultractivas son los denominados contratos-ley,

mediante los cuales “el Estado puede establecer garantías y otorgar
seguridades” fiscales que no pueden ser modificados legislativamente. Esto
ocurre también cuando una norma es declarada inconstitucional. Una norma
derogada puede ser sometida a un juicio de validez, debido a que existen dos
supuestos en los que procedería una demanda de inconstitucionalidad: a)
cuando la norma continúe desplegando sus efectos, y b) cuando, a pesar de
no continuar surtiendo efectos, la sentencia de inconstitucionalidad puede
alcanzar a los efectos que la norma cumplió en el pasado, esto es, si hubiese
versado sobre materia penal o tributaria (Tribunal Constitucional, Expediente n.°
0004-2004-AI/TC, p. 7).
En este último caso, las leyes derogadas surten efectos ultractivos.
5.2.3. Teorías sobre las consecuencias para la aplicación de las normas en el

tiempo
El conflicto de las normas en el tiempo lo resuelve el derecho transitorio, que
determina cuál es la norma aplicable al caso en concreto. Como se sabe, son
dos las teorías que explican las formas de aplicar las normas jurídicas en el
tiempo: la teoría de los derechos adquiridos y la teoría de los hechos cumplidos
(Jiménez, 2020, p. 370).
a) Teoría de los derechos adquiridos

Una vez que un derecho ha nacido, y se establece en la esfera de un sujeto, las
normas posteriores que se dicten no pueden afectarlo. Esto supone que los
hechos jurídicos y sus efectos acaecidos en el pasado no deben ser alterados
(Jiménez, 2020, p. 370). La norma, por tanto, continuará produciendo los efectos
previstos al momento de su constitución, buscando proteger los derechos de las
personas, conservando situaciones jurídicas existentes y eliminando cualquier
posibilidad de cambio por la aparición de una nueva norma.
En la sentencia recaída en el Expediente n.° 008-1996-AI se dice que los

derechos adquiridos son aquellos que “han entrado en nuestro dominio, que
hacen parte de él, y de los cuales ya no puede privarnos aquel de quien los
tenemos”.
Esta teoría tiene como efecto la aplicación ultractiva de las normas

modificadas o derogadas; sin embargo, no debe confundirse derechos
adquiridos y meras expectativas, puesto que estas últimas solo son posibilidades
razonables de adquirir un derecho, fundadas sobre las normas vigentes, pero
Pág. 82
para su concreción se requiere de la realización de actos o acontecimientos

ulteriores (Informe n.° 123-2014-SUNAT/5D100).
En esta línea, un contribuyente con beneficios tributarios — deducciones,

exenciones o tratamientos especiales que disminuyen la obligación tributaria—
podía alegar la existencia de “derechos adquiridos”. Sin embargo, este tipo de
beneficios es esencialmente temporal y, por ende, revocable en cualquier
momento por el legislador, quien en ejercicio de su facultad impositiva puede
derogar o cambiar las normas que él mismo emitió. Por ello, no se trataría en
este caso de derechos adquiridos28.
b) Teoría de los hechos cumplidos

Cada norma jurídica debe aplicarse a los hechos que ocurran durante su
vigencia (aplicación inmediata). Por ello, la ley no debe afectar la calificación
ni las consecuencias jurídicas del hecho ya cumplido. Esto no supone eliminar la
potestad normativa del legislador, solo establece un límite a su actuación: no
puede modificar los efectos de las relaciones o situaciones previamente
constituidas (Jiménez, 2020, p. 372).
Esta teoría se funda en el principio de irretroactividad de la norma jurídica, que

a su vez se sustenta en los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y
predictibilidad.
Según la Ley n.° 28389, publicada el 17 de noviembre de 2004, la regla de

aplicación de las normas en el tiempo está en el artículo 103 de la Constitución.
Ahí se recoge la teoría de los hechos cumplidos, por lo que la norma se aplica
a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes, excepto en materia penal
cuando favorece al reo (cfr. Sentencia n.° 0606-2004-AA/TC).
La teoría de los hechos cumplidos ha sido invocada en múltiples fallos tributarios.

El Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal n.° 2017-17, por ejemplo, que versa
sobre la aplicación de la Primera Disposición Complementaria Transitoria del
Decreto Legislativo n.° 1421, señala lo siguiente: si durante el transcurso del plazo
de prescripción se modifica la norma que regula el momento de inicio del
cómputo del plazo, esta segunda norma no sería aplicable, puesto que el plazo
empezó a correr en una fecha anterior. Así, se trata de un hecho cumplido; lo
contrario implicaría una aplicación retroactiva de la última norma.
5.2.4. Límites en la aplicación de la norma tributaria

Si bien la irretroactividad de las normas tributarias guarda su fundamento en el
principio de seguridad jurídica, este principio tiene límites vinculados con el
interés público (García Novoa C. , 2000, p. 236).
28 Como efectivamente ocurrió en Colombia, según lo indica el Oficio n.° 028209 del 18/10/2017.
Pág. 83
El artículo 74 de la Constitución indica que no surten efecto las normas

tributarias que contravengan su contenido. De este modo, se advierte en qué
supuestos se estaría ante normas con vicios de inconstitucionalidad. Así, la
sentencia recaída en el Expediente n.° 3595-2006-PA/TC declaró
inconstitucional, en parte, el impuesto a la explotación de los juegos de casino
y tragamonedas, debido a que viola el principio de confiscatoriedad, puesto
que la tasa es excesiva, por lo que esta sentencia dispone aplicar la ley posterior
que fija una tasa más razonable (Jiménez, 2020, p. 380).
El artículo 204 de la Constitución indica que “la sentencia … que declara

la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial” y la misma
no tiene efecto retroactivo. El artículo 82 del Código Procesal Constitucional, por
su parte, dispone que “las sentencias declaratorias de ilegalidad o
inconstitucionalidad no conceden derecho a reabrir procesos concluidos en los
que se hayan aplicado las normas declaradas inconstitucionales” (excepto en
materia penal o tributaria; cfr. artículos 103 y 74 de la Constitución). En este
sentido, el artículo 80 del Código Procesal Constitucional señala que el tribunal
debe determinar en la sentencia, expresamente, los efectos de su decisión en
el tiempo; por lo que admite, de esta manera, la retroactividad.
5.3. La consulta tributaria

A fin de cumplir con las obligaciones formales y sustanciales, los
contribuyentes deben tomar decisiones respecto de la aplicación de la
normativa tributaria. En efecto, en ocasiones, la interpretación de la norma
puede ser compleja y controversial. En estas situaciones las empresas pueden
tomar sus decisiones sobre la base de opiniones de contadores o abogados
especializados que los ayudan a tomar una decisión. Sin embargo, estas
opiniones son opiniones de parte, y queda la incertidumbre de cuál será la
posición de la administración tributaria sobre el tema consultado y los efectos
en la liquidación de los tributos.
Esta incertidumbre no es deseable ni para las administraciones ni para los

administrados, en tanto que en casos complejos, las diferencias serán resueltas
en largos y costosos procesos contenciosos administrativos o judiciales. Bajo la
premisa de que las empresas quieren hacer negocios minimizando las
posibilidades de ajustes por parte de las administraciones tributarias, en los
últimos años se ha venido desarrollando la posibilidad de que los contribuyentes
puedan hacer consultas previamente a la realización de una transacción
económica con la finalidad de conocer la posición de la administración
tributaria.
Pág. 84
Muchos países, como es el caso de Perú, regulan un procedimiento por

el cual los deudores tributarios pueden efectuar consultas sobre casos
concretos. Las respuestas a estas consultas tienen efectos vinculantes para la
Administración Tributaria en tanto se cumpla con las condiciones que sus
legislaciones establecen para dicho efecto, como por ejemplo, que los
antecedentes y circunstancias que originen la consulta no se hubieren
modificado posteriormente a su presentación ante la autoridad. Esta posibilidad
agrega seguridad jurídica a los obligados tributarios. Diversos autores reconocen
esta opción como válida a fin de reducir los conflictos entre el fisco y los
administrados que a la par se convierte en un mecanismo válido de
minimización de los riesgos fiscales de las empresas.
En Perú, el artículo 84 del Código Tributario establece que “la

Administración Tributaria proporcionará orientación, información verbal,
educación y asistencia al contribuyente” para el cumplimiento de sus
obligaciones. Por otro lado, los artículos 93 y 94 del citado código regulan la
presentación de las consultas institucionales escritas ante la SUNAT disponiendo
una serie de requisitos y condiciones de atención para que la SUNAT en un plazo
perentorio se pronuncie.
La norma establece que el pronunciamiento que se emita en respuesta

a la consulta efectuada “será de obligatorio cumplimiento para los distintos
órganos de la Administración Tributaria”. La referida norma establece también
que “tratándose de consultas que por su importancia lo amerite, el órgano de
la Administración Tributaria emitirá Resolución de Superintendencia o norma de
rango similar, respecto del asunto consultado, la misma que será publicada en
el Diario Oficial”. Acerca de las consultas tributarias, Bertazza (2007) considera lo
siguiente:
La consulta tributaria consiste en un acto del obligado tributario de cualquier

concepto en virtud del cual, en el ejercicio de su derecho de información, se
promueve el pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre el
régimen aplicable o la calificación correspondiente a supuestos de hecho
que afecten al consultante, estando la Administración obligada a
contestarle, en virtud de su potestad de información, con efectos vinculantes
o no; todo ello como fórmula de colaboración para la correcta aplicación
de la norma tributaria. (pp. 14-15)
Las consultas vinculantes son percibidas como un instrumento válido en tanto

que permite a los ciudadanos conocer de antemano la opinión de la
Administración Tributaria sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las
normas tributarias, lo que les facilita tomar sus decisiones considerando los costos
tributarios que emergen de la respuesta y las opciones que se estudian.
Pág. 85
En tanto la legislación peruana solo consideraba la consulta institucional, y

esta se consideraba insuficiente al nuevo nivel de desarrollo de la relación
administración-administrado en el país, el 31 de diciembre de 2014, mediante la
Ley n.° 30296, se modificó el inciso i) del artículo 92, estableciéndose como un
derecho adicional de los contribuyentes la posibilidad de formular consultas de
acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 95-A del Código Tributario.
La fórmula legal quedo fijada de la siguiente forma:
Artículo 95-A: CONSULTAS PARTICULARES
“El deudor tributario con interés legítimo y directo podrá consultar a la SUNAT
sobre el régimen jurídico tributario aplicable a hechos o situaciones concretas,
referidas al mismo deudor tributario, vinculados con tributos cuya obligación
tributaria no hubiera nacido al momento de la presentación de la consulta o,
tratándose de procedimientos aduaneros, respecto de aquellos que no se haya
iniciado el trámite del manifiesto de carga o la numeración de la declaración
aduanera de mercancías.”
“La consulta particular será rechazada liminarmente si los hechos o las situaciones
materia de consulta han sido materia de una opinión previa de la SUNAT conforme
al artículo 93º del presente Código. La consulta será presentada en la forma, plazo y
condiciones que se establezca mediante decreto supremo; debiendo ser devuelta
si no se cumple con lo previsto en el presente artículo, en dicho decreto supremo o
se encuentre en los supuestos de exclusión que este también establezca.”
“La SUNAT deberá abstenerse de responder a consultas particulares cuando

detecte que el hecho o la situación caracterizados que son materia de consulta se
encuentren incursas en un procedimiento de fiscalización o impugnación en la vía
administrativa o judicial, aunque referido a otro deudor tributario, según lo
establezca el decreto supremo.”
En setiembre de 2015 se dictó las normas para la presentación de la consulta

particular y se regularon los criterios para su implementación progresiva por la
SUNAT, a través del Decreto Supremo n.° 253-2015-EF. Tal como se colige, la
consulta particular se convierte en un mecanismo que permite a un grupo de
partes interesadas preguntar a la SUNAT su opinión vinculante sobre un tema
puntual. En tanto este cumpla con los requisitos establecidos por la norma para
realizarla, la Administración Tributaria está obligada a absolver la consulta a fin
de brindar certeza al deudor tributario frente a las obligaciones que este pueda
tener, cumpliéndose así el sustento en el principio de seguridad jurídica.
Pág. 86
5.4. Aspectos controvertidos

5.4.1. Decreto Legislativo n.° 1421. Plazo de prescripción tributaria. Demanda
de inconstitucionalidad
La discusión se inicia con el Decreto Legislativo n.° 1113 que modifica el

Código Tributario, estableciendo un nuevo régimen para el computo del plazo
prescriptorio de la acción de la Administración Tributaria para exigir el cobro de
la deuda tributaria. Se dispone que este plazo comenzará a correr desde la
notificación de la resolución de determinación. Cabe recordar que antes del
Decreto Legislativo n.° 1113, la notificación de la resolución de determinación
solo interrumpía dicho plazo, y el cómputo del plazo iniciaba el 1 de enero del
ejercicio siguiente del vencimiento de la declaración anual.
Esto generó controversia, puesto que en algunos casos el plazo de

prescripción se había iniciado al amparo de la normativa previa al Decreto
Legislativo n.° 1113; sin embargo, la SUNAT consideró que el plazo de
prescripción debía computarse desde la notificación de la resolución de
determinación. La Resolución del Tribunal Fiscal n.° 09789-4-2017 (de
observancia obligatoria) se pronunció al respecto y concluyó que el inicio del
plazo de prescripción ocurrido antes de la vigencia del Decreto Legislativo n.°
1113 debía continuar.
Esta decisión podía entenderse como una limitación a la facultad de cobro

de la Administración Tributaria; por ello, se emitió la Primera Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo n.° 1421, que modifica el
Código Tributario en el sentido siguiente:
Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución, el inicio del

plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en
resoluciones de determinación o de multa, cuyo plazo de prescripción de la acción
para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1
de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo
de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales
resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario.
Algunos entendieron que este cambio permitía la aplicación retroactiva del

Decreto Legislativo n.° 1113, transgrediendo así el artículo 103 de la Constitución
y afectando el principio de seguridad jurídica. Bajo estos argumentos se plantea
una demanda de inconstitucionalidad contra tal disposición.
• Aplicación de la norma en el tiempo
Pág. 87
La Constitución señala en su artículo 109 que “la ley es obligatoria desde el

día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de
la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. Mientras que su
artículo 103 establece que “la ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene
fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal
cuando favorece al reo”.
Así, se reconoce la teoría de los “hechos cumplidos”29. Por tanto, es necesario

dilucidar qué hecho jurídico será materia de análisis para determinar cuál es la
norma vigente al momento de su ocurrencia y aplicar dicha norma (Pedroza
Añorga, 2020). En esta línea, podría decirse que en el caso concreto se
distinguen dos posiciones:
1) Una señala que el hecho jurídico analizado es el momento de inicio

del plazo prescriptorio. La fecha de vencimiento del impuesto a la
renta del ejercicio 2009 es en el 2010 y el cómputo de la prescripción
se inicia el 1 de enero de 2011, atendiendo a las normas vigentes en
ese momento. Por tanto, aun cuando la resolución de determinación
se notificó durante la vigencia del Decreto Legislativo n.° 1113, ello no
podría modificar un hecho que ya ocurrió en el pasado, como es el
inicio del plazo prescriptorio.
2) Otra posición señala que el hecho jurídico analizado es la prescripción

misma. Si esto es así, se tendría que considerar que antes del Decreto
Legislativo n.° 1113 la acción no habría prescrito (puesto que aún no
se había cumplido el plazo para ello); por tanto, la prescripción debe
regirse por la norma vigente al momento de notificar la resolución de
determinación (esto es, el Decreto Legislativo n.° 1113).
Si bien para algunos la Primera Disposición Complementaria Transitoria del

Decreto Legislativo n.° 1421 resuelve la discusión sobre el inicio del cómputo del
plazo de prescripción en materia tributaria, para otros supone una aplicación
retroactiva de la norma, proscrita en materia tributaria. Sin embargo, más allá
de estas opiniones, el Tribunal Constitucional decide declarar infundada la
demanda de inconstitucionalidad considerando que
29Al respecto, véase la sentencias n.° 0002-2006-PI/TC y 0606-2004-AAITC. Ambas reconocen que
nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cumplidos (excepto en materia penal,
cuando favorece al reo); por tanto, la norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas
existentes.
Pág. 88
para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teoría de los
hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicación inmediata de las
normas a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas que no se hayan
agotado. (fundamento 26 del Expediente n.° 00004-2019-PI30).
Por tanto, la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto

Legislativo n.° 1421 queda vigente, garantizando así que la Administración
Tributaria, los jueces y los tribunales interpreten de modo razonable y previsible
las normas que regulan el inicio del cómputo del plazo de prescripción para el
cobro de las deudas tributarias (Serrano Antón, 2020).
5.4.2. La cláusula antielusiva. Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario31
• Apunte preliminar
Antes de la norma XVI existía la norma VIII, relacionada con la interpretación

de las normas tributarias32. Tal norma generaba una situación de inseguridad
jurídica y contrariaba los principios de reserva de ley y tipicidad legal, así como
el derecho a contratar con fines lícitos (Mares Ruiz, 2013).
En su reemplazo apareció la norma XVI, cuyo principal objetivo es combatir

estructuras que facilitan la elusión tributaria o artificios legales elaborados con el
único fin de obtener ventajas tributarias. La controversia que generó esta norma
fue su aplicación en el tiempo, puesto que luego de emitida fue suspendida por
casi cinco años, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 30230:
Suspéndase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria – SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los
30 La sentencia puede obtenerse desde el siguiente enlace:

https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2020/00004-2019-AI.pdf
31Incorporada al Título Preliminar del Código Tributario mediante el artículo 3 del Decreto
Legislativo n.° 1121, vigente desde el 19/7/2012.
32 Párrafo derogado de la norma VIII: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- atenderá a los actos
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores
tributarios, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las formas o estructuras
jurídicas acopladas y se considerará la situación económica real”.
Pág. 89
actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia

del Decreto Legislativo 1121.
No quedaba claro si se aplicaba a situaciones ocurridas después de su

entrada en vigencia o si, por el contrario, podía aplicarse a situaciones ocurridas
antes de su vigencia. Según el artículo 103 de la Constitución, la norma XVI no
debía afectar a situaciones pasadas sino solo a situaciones futuras, aun cuando
tal afirmación supusiese, para algunos, que el Estado admitía situaciones de
elusión (Mares Ruiz, 2013).
Una posición distinta señalaba que el fisco omitió considerar que la

aplicación de la cláusula antielusiva general fue legalmente suspendida desde
el 13 de julio de 2014, condicionando su plena vigencia a la aprobación de un
reglamento que estableciera las garantías necesarias para los contribuyentes
(Odría, 2019).
• Aplicación de la norma en el tiempo
El Decreto Supremo n.° 145-2019-EF, publicado el 6 de mayo de 2019,

establece los parámetros de fondo y forma para aplicar la Norma XVI. Entonces,
surge la duda sobre si la Administración Tributaria podía aplicar esta norma a los
actos, hechos y situaciones producidas antes de la vigencia del Decreto
Supremo n.° 145-2019-EF.
Al respecto, el Informe n.° 116-2019-SUNAT/7T0000 señala lo siguiente33:
Si bien la SUNAT se encontró impedida de aplicar la Norma XVI a los actos, hechos y
situaciones producidos con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo n.°
1121, no puede entenderse que ello se debe a que fue suspendida la vigencia de la
citada Norma XVI, como si se tratara de una vacatio legis, sino más bien lo que se
desprende es que se trata de una suspensión de las facultades de SUNAT para
aplicar dicho dispositivo legal (que está vigente desde el día siguiente de su
publicación), durante determinado lapso de tiempo, a condición de que se presente
un hecho posterior, esto es, el establecimiento de sus parámetros de fondo y forma.
33 El informe puede obtenerse desde el siguiente enlace:

https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2019/informe-oficios/i116-2019-7T0000.pdf
Pág. 90
En ese sentido, dado que por efecto de las disposiciones contenidas en el Decreto
Supremo n.° 145-2019-EF, la aplicación de la Norma XVI ya no se encuentra
suspendida, no existe impedimento legal para que actualmente la SUNAT la aplique
respecto de los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo n.° 1121, esto es, desde el 19.7.2012; lo cual se corrobora con
lo establecido en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo n.° 1422, en el sentido que, las disposiciones para la aplicación de los
párrafos segundo al quinto de la Norma XVI previstas en el artículo 62-C del Código
Tributario, se aplican respecto de los procedimientos de fiscalización definitiva en los
que se revisen actos, hechos o situaciones producidos desde el 19.7.2012.
Para algunos lo dicho en este informe supone la aplicación retroactiva de

una norma. Además, no es función de la norma XVI convertir hechos no
gravados en gravados, ello en aplicación del principio de reserva de ley
recogido en el artículo 74 de la Constitución (Casanova-Regis Albi, 2019).
Pág. 91
LECCIÓN 6. INTERPRETACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y
LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA
GENERAL
6.1. Interpretación y aplicación de la norma tributaria.

La norma VIII del Código Tributario
La labor de interpretación de las normas tributarias, como cualquier otra

norma jurídica, consiste en determinar su correcto sentido y alcance. Ello implica
recurrir a los diversos métodos de interpretación aceptados por el derecho para
identificar el sentido original de las normas dado por el legislador, excluyendo
cualquier intento de creación normativa (Araoz Villena, 2006).
Lo anterior es reconocido en la norma VIII del Código Tributario, actualmente

vigente, la cual señala lo siguiente:
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en
la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo.
Como se observa, el legislador admite el uso de todos los métodos de

interpretación aplicables a las normas jurídicas en general; sin embargo,
reconoce que en la interpretación de las normas tributarias, en particular, es
necesario que el intérprete tome en cuenta los límites recogidos en la
Constitución.
Concretamente, el segundo párrafo de la norma VIII fija dos límites a la labor

del intérprete de la ley tributaria. Por un lado, se indica que los tributos no deben
crearse vía interpretación (es decir, no cabe la interpretación extensiva). Y, por
otro lado, las normas no deben aplicarse a supuestos distintos a los que ella
regula (es decir, no cabe la integración normativa ni la analogía). Por tanto, si
dos supuestos guardan similitud o dos sujetos están en situaciones equivalentes
Pág. 92
no se puede extender la aplicación de una norma tributaria prevista para un

caso particular.
Existen dos controversias que surgieron en torno a la interpretación de las

normas tributarias que se pasa a comentar.
Cuando aún la Norma VIII no había sido modificada por la Ley 2666334, se
discutió la posibilidad de interpretar económicamente las normas como
mecanismo para combatir la elusión fiscal. Luego de un análisis constitucional,
se determinó que ello contravenía el principio de reserva de ley, la libertad de
contratación y el principio de seguridad jurídica. Se proscribe, por tanto, utilizar
mecanismos de interpretación sobre la base de criterios económicos y bajo
métodos subjetivos, exclusivamente (García Novoa, 2006).
La otra controversia está referida a la interpretación de términos no definidos

en la normativa tributaria. Por ejemplo, en el concepto del devengo, ¿se podría
recurrir a la contabilidad para darle contenido? Existen diversas posiciones. Sin
embargo, es usual recurrir a las normas internacionales de contabilidad para dar
contenido a algunos conceptos (por ejemplo, activo, depreciación e
inventario). Solo debe tenerse en cuenta que si se trata de un término que
constituye un elemento esencial del hecho imponible, este debe ser regulado
únicamente por ley.
Ello sucedió con el concepto del devengo, puesto que antes del 2019 la Ley
del Impuesto a la Renta no lo definía y fueron la jurisprudencia y la doctrina, e
incluso la NIC 18, quienes le dieron contenido. Sin embargo, las normas
contables previeron un cambio en los requisitos para el reconocimiento de los
ingresos y los gastos, el cual podía contravenir algunos principios tributarios.
Concretamente, la NIIF 15 requería recurrir a estimaciones y la certeza podía
verse afectada. Ante ello, el legislador define el devengo en la LIR, alejándose
de lo establecido en las normas contables, para evitar una colisión con los
principios tributarios constitucionales.
6.1.1. Criterios de interpretación

Según Obregón (2015), los intérpretes, al momento de recurrir a la interpretación,
no lo hacen desprovistos de aspectos subjetivos. Están, de alguna manera,
prejuiciados, por lo que recurrirán a criterios que se adecuen a sus métodos. Así,
cada intérprete elegirá su propio camino o vía para lograr desentrañar qué
quiere decir la norma jurídica.
34 Publicada el 22 de setiembre de 1996.
Pág. 93
Los criterios de interpretación son las pautas o normas que se usan para llegar
a establecer el verdadero sentido de la norma que se interpreta. Los criterios
más importantes son:
a) Criterio tecnicista
A través de este se busca encontrar la interpretación adecuada de la norma,

para lo cual recurre al método literal, lógico, histórico, sistemático, dogmático,
etc. Este método excluye lo extrajurídico.
b) Criterio axiológico
Es un criterio que introduce dentro del campo de la interpretación a criterios

axiológicos, es decir, una disciplina filosófica que se refiere a los valores, y son
estos los que dirigen la interpretación. Tal vez el valor más frecuente es el de
justicia. Otro de ellos es el de la libertad.
c) Criterio teleológico
Este es un criterio que va a la interpretación ya con un fin predeterminado, es

decir, hay un objetivo previo al cual apunta la interpretación. Este criterio
también se denomina “criterio económico”. El fin que está detrás de todo el
derecho tributario es el económico, es decir, el de dotar de recursos financieros
al Estado para que cumpla y brinde los servicios que un país demanda, por
mayores tributos para el fisco.
d) Criterio sociológico
Este criterio, al momento de interpretar, toma en consideración las diferentes

realidades sociales de un país. Busca que la interpretación lleve la aplicación
de la norma a las diferentes realidades sociales de un país.
6.1.2. Métodos interpretativos

a) El método literal
Este método consiste en interpretar la norma sobre la base de los significados de

las palabras que la componen y que están contenidas en la gramática, la
etimología, la sinonimia y el diccionario. Al interpretar, se debe tener en cuenta
el significado técnico, salvo disposición contraria de la propia norma (Obregón,
2015).
b) El método lógico
Pág. 94
Este método busca encontrar el verdadero sentido de la norma sobre la base

del análisis de la razón de ser de la norma interpretada. Sirven para este método
los siguientes elementos:
• La ratio legis, que es la razón de ser de la norma, es decir, su objeto o

finalidad, pero que es diferente de la intención del legislador, que es el
método histórico.
• La realidad de las cosas, es decir, hay que estar, más que a la ley, a su
contenido concreto, siendo en materia tributaria la realidad económica la
que mejor conduce al sentido de la norma fiscal.
c) El método sistemático por comparación
Este método pretende encontrar el sentido de la norma sobre la base de la

atribución de principios y conceptos que son claros en otras normas del sistema
tributario.
Este es un método que no siempre es utilizable porque no necesariamente
existen normas comparables o con principios importables al caso o a la norma
en interpretación (Obregón, 2015).
d) El método sistemático por ubicación de la norma
Esta interpretación se realiza tomando en cuenta el conjunto o grupo normativo

en el cual se halla incorporada la norma a interpretar.
e) El método histórico
Consiste en buscar el significado de la norma recurriendo a los antecedentes

jurídicos o al contexto en el cual se promulgó la norma interpretada, es decir,
considerando la intención del legislador o del jurista al momento de crearla.
f) El método evolutivo
Este método ha sido propugnado en oposición al método histórico y se formula

en el sentido de que la interpretación debe tratar de determinar sobre cuál
hubiera sido la respuesta del legislador ante la situación actual. No obstante,
este método, por el principio de legalidad, no tiene aplicación en el derecho
tributario.
6.2. Economía de opción

La norma XVI faculta a la Administración Tributaria a combatir supuestos de
elusión tributaria, es decir, situaciones en las que se evite total o parcialmente la
realización del hecho imponible, o se obtenga una ventaja tributaria a través
Pág. 95
de actos respecto de los cuales concurran las siguientes circunstancias que la

SUNAT deberá demostrar:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la

consecución del resultado obtenido y b) Que de su utilización resulten efectos
jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. (Sevillano S.
, 2020)
Conforme con ello, el inciso i) del artículo 2 de Decreto Supremo n.° 145-2019-
EF, que aprobó los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma
XVI, señala que se entiende por economía de opción a la
acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son
menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y
respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los
literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario.
Entonces, se puede concluir que la legislación peruana concibe a la

economía de opción como aquello que, si bien implica la elección de un
determinado acto en lugar de otro por estar sujeto a una menor carga fiscal, no
encaja en las características de lo regulado por la norma XVI. Es decir, será
economía de opción la elección de una operación que genere un ahorro
tributario, siempre que i) dicha operación no sea artificiosa o impropia para la
consecución del resultado obtenido, y ii) que de su utilización no resulten efectos
jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios (Bravo
Cucci, 2003).
Entonces, la norma hace referencia a que será economía de opción aquello

que no califique como un acto elusivo, es decir, que genere un abuso de la ley
tributaria a través de la utilización de figuras legales que incluyen ventajas
tributarias cuando no corresponden o no se alinean con la ratio legis de la
norma. Además, el fraude a la ley implica la eliminación o reducción de la
carga tributaria a través del empleo de normas de cobertura.
Por tanto, no calificará como economía de opción la simulación de

operaciones, la cual puede ser atacada por la SUNAT según el primer y sexto
párrafo de la norma XVI. La simulación se refiere a la declaración de un acto
falso o no real para producir la apariencia de un negocio jurídico que no existe
o que es diferente de aquel que, en efecto, se quiere realizar. Por tanto, la
simulación puede ser absoluta, es decir, cuando no existe negocio jurídico
realizado tras el acto simulado, o relativa, cuando el acto simulado oculta un
negocio real o verdadero (Gamba, 2003).
Pág. 96
Son supuestos de la economía de opción i) que los actos que se ejecuten son
reales y se corresponden con las formas utilizadas, y ii) que la ventaja tributaria
que se obtiene se deriva de la norma legal aplicable al acto efectivamente
realizado.
6.3. La cláusula antielusiva general. La norma XVI del

Código Tributario
El Decreto Legislativo n.° 1121 incorpora la norma XVI en el Título Preliminar del
Código Tributario, que establece la “Calificación, Elusión de Normas Tributarias
y Simulación”35:
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en

cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso de que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la

Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se
encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los
saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la
ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se

reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a
favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que
se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la

consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro
o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con
los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador,
el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso.
35Anteriormente, la elusión tributaria estaba recogida en la norma VIII, la cual fue modificada y,
actualmente, regula la interpretación de las normas tributarias.
Pág. 97
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer

párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente,
atendiendo a los actos efectivamente realizados.
El 11 de julio de 2014 se emite la Ley n.° 30230 que suspende las facultades de
la SUNAT para aplicar los párrafos vinculados a la elusión tributaria, mientras no
se emita un reglamento. Esto ocurre recién en el 2019, cuando se publica el
Decreto Supremo n.° 145-2019-EF que regula los parámetros de fondo y forma
para aplicar la norma antielusiva general.
La norma XVI busca combatir aquellos actos artificiosos que realizan los
contribuyentes para obtener una ventaja fiscal o eludir un tributo (se busca
eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria). Esto es algo muy distinto al
ahorro fiscal y a la economía de opción, pero también a la evasión tributaria.
Hay quienes señalan “que se llega a la elusión tributaria mediante un negocio

jurídico fraudulento, sin entrar al campo del ilícito tributario o la evasión fiscal, ni
al campo del ahorro tributario o la planificación fiscal”, sino que es una
modulación artificiosa del comportamiento mediante el abuso de las formas
jurídicas (García Novoa, 2004). Esto es, se utilizan formas jurídicas licitas, pero con
fines diversos a los previstos por el legislador, para reducir los impuestos
(Tarsitano, 2000).
Como señala Bravo Cucci, la expresión ‘elusión’ denota una acción: evitar o
evadir. En definitiva, el comportamiento del contribuyente intenta que no se
configure el hecho imponible (Bravo, Fundamentos de Derecho Tributario, 2006);
pero ello lo hace utilizando medios lícitos, con el fin de disminuir el pago de
impuestos y, en consecuencia, la carga tributaria (Serrano, 2012).
La exposición de motivos del Decreto Legislativo n.° 1121 vincula la elusión

tributaria y el fraude a la ley, existiendo de alguna forma un abuso de las normas
jurídicas generales para eludir las obligaciones tributarias. No obstante, la norma
XVI pretende salvar la técnica del último recurso contra conductas de elusión
tributaria, a través de una formulación legislativa que atienda tanto a las
exigencias de seguridad jurídica (principios de reserva de ley y de tipicidad)
como a las de justicia material tributaria (capacidad contributiva e igualdad)
(Mares Ruiz, 2013).
6.3.1. Características
Pág. 98
a) Actos de elusión fiscal
La norma XVI centra su atención en los actos artificiosos o impropios, utilizados

para generar efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro fiscal o el
planeamiento fiscal aceptados. Es decir, de manera engañosa y abusiva, se
utiliza una norma jurídica distinta a la tributaria para forzar un beneficio fiscal.
Cabe precisar que tales actos o acuerdos celebrados por las partes en
un negocio jurídico cumplen con todas las formalidades legales que se necesita
para generar obligaciones o derechos entre ellas mismas. Sin embargo, si se
recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al
acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, con el fin de no pagar
el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido,
y si esa anormalidad del 'ropaje jurídico' no tiene otra explicación racional que el
propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por
tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el
derecho privado. (Villegas H. , 2002)
Ahora bien, para que SUNAT “recalifique” una operación deben

concurrir dos circunstancias. La primera, esa operación debe estar construida
sobre actos artificiosos o impropios. Ello supone analizar si responden a su causa.
Y, la segunda, que de tal operación resulten efectos jurídicos o económicos,
distintos al ahorro o ventaja tributaria, iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios, conocido como juicio de relevancia
jurídico-económica (Zuzunaga del Pino, 2013).
b) Actos de calificación o simulación
La norma XVI se aplica a aquellos actos que presentan un tipo de

simulación relativa36. Por ello se pone atención en lo que persiguen los deudores
tributarios en relación con sus operaciones comerciales. Los contribuyentes en
sus actividades empresariales realizan un gran número de actos jurídicos, los
cuales serán evaluados por la autoridad tributaria, quien puede calificarlos de
un modo distinto si se evidencia una conducta elusiva.
36Acerca de la simulación relativa, el Código Civil indica lo siguiente: “Artículo 191.- Cuando las
partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto
ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho
de tercero”.
Pág. 99
En ese sentido, la cláusula antielusiva general otorga a la SUNAT un

mecanismo para negar efectos fiscales a las operaciones o transacciones que
carecen de sustancia económica y cuyo principal propósito es generar un
beneficio tributario. Asimismo, le permite desconocer y recalificar el esquema
realizado por las partes con la finalidad de que tributen sobre la base de lo que
realmente hubiera correspondido si no se hubiera implementado ese esquema
de elusión (Valle-Riestra, Mayorga y Aida, 2020).
En síntesis, la norma XVI es aplicable a aquellos actos realizados bajo una

simulación relativa o aparentes, y debe tenerse en cuenta que la SUNAT, en
virtud del principio de realidad económica, determinará la real operación del
contribuyente.
6.3.2. Análisis de los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la

norma XVI
En el 2018, el Decreto Legislativo n.° 1422 estableció la responsabilidad
solidaria de representantes legales para estos casos. Luego, en el 2019, el
Decreto Supremo n.° 145-2019-EF reguló los parámetros de fondo y forma para
aplicar la norma antielusiva general. En ambas normas se observa una definición
de elusión fiscal genérica y abierta, que algunos critican sugiriendo una
precisión normativa (Valle-Riestra, Mayorga y Aida, 2020).
A continuación se desarrollará el marco normativo que delimita la

aplicación de la norma XVI.
• Parámetros de fondo
El análisis realizado por la administración debe contener una adecuada

motivación, tanto de los hechos como de la interpretación de las normas. En la
práctica, esto puede resultar complejo, por lo cual es necesario que los
conceptos jurídicos estén bien delimitados.
La norma antielusiva general se aplica en los siguientes casos:
a) Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia

entre los beneficios y los riesgos asociados; o tengan baja o escasa rentabilidad o no
se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica.
b) Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de

operaciones ordinarias para lograr los efectos jurídicos, económicos o financieros
deseados.
c) Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras

empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales.
Pág. 100
d) Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia

de poca sustancia económica.
e) Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no

cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que califiquen como
establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no
cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos
o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o nula
imposición; o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones.
f) Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o
cancelar los costos y ganancias no tributarias en las partes involucradas.
g) Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales

que contribuyan al diferimiento de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos,
costos o pérdidas.
Asimismo, el auditor debe analizar cada caso en concreto, ya que el

objetivo de la norma es desincentivar la realización de actos, situaciones o
relaciones económicas que buscan, principalmente, obtener un ahorro o
ventaja tributaria. Por ello, en el análisis de cada situación o relación económica
debe considerarse:
a) La manera en la que los actos fueron celebrados y ejecutados.

b) La forma y la substancia de los actos, situaciones o relaciones económicas.
c) El tiempo o período en el cual los actos fueron celebrados y la extensión del período
durante el cual fueron ejecutados.
d) El resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico, como si la norma
antielusiva general no aplicase.
e) El cambio en la posición legal, económica o financiera del contribuyente que resultó,
resultaría o sería razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución de los
actos o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
f) El cambio en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona que
tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con el sujeto
fiscalizado que resultó, resultaría o sería razonable esperar que resulte de la
celebración o ejecución de los actos o de la configuración de las situaciones o
relaciones económicas.
g) Cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que
tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con aquel,
derivada de la celebración o ejecución de los actos.
h) La naturaleza de la conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) entre el sujeto
fiscalizado y cualquier persona afectada por los actos o la configuración de las
situaciones o relaciones económicas.
• Parámetros de forma
La aplicación de la norma antielusiva se enmarca en un procedimiento

de fiscalización definitiva, que tiene sus pasos, forma y plazos. El auditor
encargado antes de iniciar el procedimiento debe contar con la opinión
favorable del comité revisor, luego procederá del modo siguiente:
Pág. 101
1. Identifica la situación económica en la que podría considerarse la

aplicación de la cláusula antielusiva general.
2. Notifica al sujeto fiscalizado para que efectúe sus descargos.
3. Vencido el plazo para el descargo, elabora un informe de conformidad
con el articulo 62-C del Código Tributario.
4. Notifica el informe al sujeto fiscalizado. Tiene un plazo máximo diez (10)
días hábiles para remitir la información de los sujetos involucrados.
5. El informe y expediente de fiscalización definitiva se remiten al comité
revisor en el plazo máximo de quince (15) días hábiles de surtir efecto la
notificación del informe al sujeto fiscalizado.
6. De existir alguna aclaración o añadido se realizará en un plazo no mayor
a diez (10) días hábiles.
• La Norma XVI en un proceso de fiscalización
El Decreto Legislativo n.° 1422 incorpora el artículo 62-C al Código

Tributario, que establece el procedimiento especial que debe seguir el auditor
al emitir el informe sobre los actos o situaciones vinculados a la aplicación de la
norma XVI. Debe adjuntar a ese informe el expediente de fiscalización y
derivarlo al comité revisor, para emitir opinión.
El comité revisor está integrado por tres funcionarios de SUNAT,

nombrados por resolución de Superintendencia, quienes deben cumplir dos
requisitos:
1. Ser abogado o contador de profesión.

2. Tener experiencia no menor de diez años en el sector público
en labores de determinación tributaria, auditoría y/o
interpretación de normas tributarias desempeñados.
El contribuyente, el órgano encargado de la fiscalización definitiva y el

comité revisor seguirán esta secuencia:
• El encargado de la fiscalización derivará el informe al sujeto

fiscalizado.
• El comité revisor antes de emitir opinión citará al sujeto fiscalizado
para que haga sus descargos.
• Luego de ello, el comité revisor deberá emitir opinión sustentada,
bajo responsabilidad, en el plazo de 30 días hábiles.
El comité revisor debe pronunciarse sobre si hay o no elementos

suficientes para aplicar la norma XVI. Si considera que se requiere una
evaluación más específica sobre algún aspecto controvertido derivará el
Pág. 102
informe y el expediente al auditor; de lo contrario, emitirá una opinión que será

vinculante para SUNAT. Su decisión no puede ser impugnada.
El informe n.° 116-2019-7T0000/SUNAT aclara el momento de aplicación

de la norma XVI, indicando que
actualmente, la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es aplicable a
los actos, hechos y situaciones producidas desde la vigencia del Decreto Legislativo
n.° 1121, esto es, desde el 19.7.2012, siendo pertinentes para esos efectos las
disposiciones del artículo 62-C del Código Tributario.
6.3.3. Análisis de la norma XVI desde la óptica internacional

Las normas antielusivas dentro del ordenamiento jurídico tienen un fin
específico que permite a la Administración Tributaria desconocer y recalificar el
esquema realizado por las partes para que paguen lo que realmente hubiera
correspondido si se hubiera elaborado el esquema de la norma eludida
(Gamarra-Acevedo, 2018, p. 79). Este tipo de normas, cuando son de carácter
general, constituyen previsiones legislativas que tienen un presupuesto de hecho
común: un fenómeno elusorio dentro del cual pueden incluirse situaciones
relativas a cualquier figura tributaria del sistema (García-Novoa, 2008, p. 123).
Así, la autoridad tributaria puede denegar beneficios fiscales a las

operaciones o transacciones que carecen de sustancia y cuyo único propósito
(el principal o uno de los principales) es generar una situación tributaria
favorable (EY-Abogados, 2015, p. 18). Por lo general, estas normas son de amplia
cobertura y bajo su aplicación se imponen tributos dejando de lado el principio
de reserva de ley (Gamarra-Acevedo, 2018, p. 82).
Es decir, “cuando se habla de fraude a la ley, cuando se habla de abuso

de derecho, de abuso de las formas, de inoponibilidad, de ausencia de
propósitos comerciales, ese presupuesto es por definición amplio, ambiguo y
abre un campo, o una capacidad o posibilidad a la Administración de aplicar
estas cláusulas con cierta discrecionalidad, lo que puede derivar en una merma
de la seguridad jurídica del contribuyente, dado que no tiene un criterio claro a
priori para saber cuándo hay fraude a la ley o cuándo hay abuso de derecho”
(García-Novoa, 2008, p. 331).
A nivel internacional, las legislaciones que recogen este tipo de cláusulas

han adoptado las siguientes tendencias:
• Los países anglosajones, como Reino Unido, Canadá o Australia, que

han apelado a principios interpretativos y doctrina jurisprudencial
Pág. 103
(sustancia contra forma) para prevenir la elusión fiscal, han cambiado

de estrategia y hoy adoptan cláusulas moderadas, que permiten a las
autoridades fiscales cuestionar determinadas planificaciones fiscales
consideradas “agresivas” o el propio abuso de los CDI.
• Irlanda, Francia o Sudáfrica han flexibilizado sus normas antielusivas.
• Otros países someten a la verificación de criterios típicos de una

cláusula antielusiva (test de propósito empresarial o de motivos
económicos válidos) la aplicación de un régimen que comporta una
ventaja fiscal. Por ejemplo, Estados Unidos ha codificado una cláusula
general antielusión para unificar y clarificar la doctrina jurisprudencial
de la sustancia económica (substance over the form), atendiendo de
diferentes formas a la realidad económica de la operación desde la
perspectiva tributaria. Ello supone endurecer el enfoque antielusión y
fortalecer la posición de la Administración.
• Países emergentes, como China, Chile o India, buscan mediante este

tipo de cláusulas identificar las sociedades de escasa sustancia
utilizadas por los inversores extranjeros (EY-Abogados, 2015, pp. 13-15).
Según el grado de detalle con que aparece formulado su presupuesto

de hecho, las cláusulas antielusión pueden ser:
a) General anti-avoidance rule (GAAR): son de expresión abierta y

abstracta para poder aplicarse a un número indefinido de casos.
Estas cláusulas constituyen un mecanismo para denegar
beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen
de sustancia, cuyo único propósito es generar un beneficio fiscal
(EY-Abogados, 2015, p. 32).
b) Specific anti-avoidance rules (SAAR): se centran en casos

particulares de elusión fiscal. Si bien algunos ordenamientos
adoptan cláusulas GAAR para simplificar la normativa antielusión,
el efecto final ha sido precisamente el contrario, es decir, aun
cuando el marco económico globalizado obliga a la aprobación
de cláusulas GAARs, las diferentes jurisdicciones mantienen
vigentes las SAARs (EY-Abogados, 2015, p. 33).
Las cláusulas GAAR y SAAR conviven dentro de un ordenamiento y se

debe establecer la relación que existe entre ellas:
• Alemania señala que no puede aplicarse una cláusula GAAR a una

operación o transacción concreta, si a la misma le resulta aplicable, por
su carácter especial, una cláusula SAAR (EY-Abogados, 2015, p. 19).
Pág. 104
• Canadá permite la aplicación de una cláusula GAAR, con

independencia de la concurrencia de una cláusula SAAR. Esta es la
tendencia de la mayor parte de los países del common law (EY-
Abogados, 2015, p. 19).
• India ha creado una comisión especializada que ha propuesto aplazar la

aplicación de las cláusulas GAAR durante algunos ejercicios, primando
las cláusulas SAAR hasta tal fecha. Las cláusulas SAARs mantienen su
importancia, por ejemplo, en el marco de estructuras para la adquisición
de inmuebles a través de sociedades holding con el objeto de eludir la
tributación indirecta. Esta posición ha sido adoptada en India a raíz del
ya citado Asunto Vodafone. En cambio, en Chile se plantea considerar
como adquisición indirecta de inmuebles aquella en la que se adquiera,
al menos, una participación del 10 % en la sociedad titular de los mismos.
La tributación podrá exigirse al comprador, vendedor o sus
representantes fiscales en Chile (EY-Abogados, 2015, p. 20).
La aprobación de cláusulas GAAR puede llegar a invadir y neutralizar las

cláusulas SAAR, puesto que el contribuyente desconoce si la línea trazada por
la SAAR proporciona un refugio seguro a las operaciones realizadas cuando no
se traspasa la misma (EY-Abogados, 2015, p. 21). Al respecto, la OCDE
recomienda lo siguiente:
• Prevenir el abuso del CDI a través de una SAAR (LOB, o cláusula de

limitación de beneficios estandarizada) combinada con una GAAR
(principal purpose test).
• Recaracterizar las operaciones intragrupo, que puede traer consigo

que el principio de arms legth trascienda el plano puramente
valorativo (price test / behaviour test).
• Desarrollar cláusulas específicas (SAAR) frente a un determinado tipo

de “planificación fiscal agresiva”.
6.3.4. Casuística en la aplicación de la norma XVI

En este numeral se desarrolla algunas situaciones que pueden implicar
un potencial incumplimiento tributario y, de corresponder, la aplicación de la
norma XVI, siguiendo el catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal de la SUNAT
(SUNAT, 2020, p. 2).
Primer caso: Deducción de regalías por cesión en uso de marca
1) A Co. es una compañía constituida en el Perú, titular de una marca

inscrita en el registro de la institución competente cuya explotación le
genera rentas gravadas.
Pág. 105
2) B es una persona natural domiciliada en el Perú y es accionista de A Co.

con un porcentaje de participación superior al 90 %.
A partir de este supuesto se desarrolla el siguiente esquema:
Figura 1
Deducción de regalías por cesión de una marca
Nota. Extraído de SUNAT (2020)
Los efectos generados por este esquema serán los siguientes:
i. A Co. ha sido titular originario de la marca y la ha explotado

incluso después de que no renovara su registro ante la institución
competente.
ii. De forma conjunta, los hechos descritos en el esquema no
influyen en el desarrollo normal de la empresa, salvo por el gasto
tributario generado.
iii. A Co., luego de no renovar el referido registro, ha generado un
gasto deducible en el impuesto a la renta por las regalías que
paga a B, originando así un menor impuesto por el importe
equivalente al 29.5 % de las regalías que paga.
Pág. 106
iv. B tributa con una tasa reducida de 5 % del impuesto a la renta

por la cesión en uso de la marca a favor de A Co.
v. En este caso, se evaluará la aplicación de la norma XVI del
Código Tributario (SUNAT, 2020, p. 3).
Segundo caso: Enajenación de compañía peruana a través de un patrimonio

autónomo
1) A Co. es una compañía domiciliada en el país “X”.

2) B Co. es una compañía constituida en Perú.
3) C Co. es una compañía domiciliada en el país “Y”.
Figura 2
Enajenación de compañía peruana a través de un patrimonio autónomo
i. La transferencia se realiza a través de un patrimonio autónomo

constituido en el exterior, el cual solo fue creado para poseer las
acciones emitidas por B Co.
Pág. 107
ii. Se transfieren derechos no representativos de capital que

involucra la transferencia de acciones de B Co.
iii. Dicha transferencia no genera renta gravada con el impuesto a
la renta en Perú.
iv. Salvo la ventaja tributaria, los actos descritos en el esquema no
son los regulares para lograr la enajenación de la compañía B
Co.; en tanto, similares efectos resultan de una enajenación
directa, en la que correspondía pagar el 30 % de impuesto a la
renta.
v. En este caso, se evaluará la aplicación de la norma XVI del
Tercer caso: Redomicilio de una empresa y uso de CDI
1) A Co. es una compañía domiciliada en el Perú.

2) B Co. es una compañía domiciliada en el Perú.
3) C Co. es una compañía domiciliada en el país “X”.
Figura 3
Redomicilio de una empresa y uso de CDI
Pág. 108
i. C Co., domiciliada en el país “X”, se redomicilia en el país “Y”

para el uso del CDI.
ii. El uso del CDI involucra que el pago del impuesto a las ganancias
de capital se realice exclusivamente en residencia.
iii. C Co. aprovecha un beneficio tributario en el país “Y” por sus
ganancias.
iv. C Co. no paga impuesto a la renta en el Perú, aun cuando ha
generado renta de fuente peruana por la aplicación del CDI con
el país “Y”.
v. C Co. tampoco paga impuesto a la renta en el país “Y”,
atendiendo a los beneficios establecidos en dicho país.
vi. C Co. obtiene una doble no imposición, al no pagar impuesto a
la renta en ninguno de los dos países.
vii. En este caso, se evaluará la aplicación de la norma XVI del
Pág. 109
LECCIÓN 7. LA NORMA
TRIBUTARIA Y SU ESTRUCTURA
7.1. La hipótesis de incidencia tributaria y su

estructura
Las normas tributarias son creadas a partir de leyes que recogen cuáles
son los supuestos que, de ocurrir en la realidad, se convertirán en hechos
gravados; esto es, quienes incurran en tales supuestos tendrán la obligación de
pagar el tributo correspondiente (Medrano Cornejo, 2004, p. 91).
La descripción del hecho recogido en la norma y que se pretende gravar

es lo que se conoce como hipótesis de incidencia; que, se podría decir, se
compone de dos momentos. La subsunción, que supone su inclusión en el hecho
previsto en ley; y la implicación, que se refiere a las consecuencias jurídicas que
el primer momento trae consigo (De Barros, 2003, p. 240).
Así, mientras la hipótesis de incidencia es solo una definición contenida

en una ley, el hecho imponible es la realización de esa hipótesis legal (Ataliba,
1987, p. 87). Por tanto, una norma tributaria se limita a desarrollar la hipótesis de
incidencia, que es el primer punto en que cualquier intérprete debe fijar su
atención, ya que allí queda delimitado el campo sobre el cual se proyectará el
tributo (Medrano Cornejo, 2004, p. 91).
La hipótesis de incidencia es una parte sustancial en el proceso de

creación del tributo, de modo que si determinado hecho no está dentro de esa
hipótesis no podrá haber ninguna exigencia fiscal. Por tanto, la no inclusión de
un acto en la hipótesis de incidencia es sinónimo de inafectación (Medrano
Cornejo, 2004, p. 91).
7.2. La obligación tributaria

La obligación tributaria es una relación jurídica ex lege, en virtud de la
cual una persona (sujeto pasivo, sea contribuyente o responsable) está
obligada a pagar al Estado una suma de dinero, siempre que se haya verificado
el presupuesto de hecho determinado por la ley.
Pág. 110
Entonces, la obligación del contribuyente y la pretensión correlativa del

fisco dependen de la comprobación de un hecho, conocido como hecho
imponible. Desde este punto de vista, la obligación tributaria se parece a
cualquier obligación legal, puesto que su nacimiento está subordinado a la
verificación de un hecho jurídico (Jarach, 2002, p. 73). Así, la obligación
tributaria nace de la ley, según lo establece el artículo 74 de la Constitución que
recoge el principio de reserva de ley.
7.3. Aspecto material: el hecho imponible

El aspecto material de la hipótesis de incidencia es la acción que precisa
realizar un sujeto para que exista presupuesto fático, lo cual genera la
producción de las normas individuales y concretas que generan la incidencia
tributaria (Academia Internacional de Derecho Tributario, 2001, p. 241).
Como indica Villegas (2001), es “la descripción objetiva del hecho

concreto que el destinatario legal tributario realiza”, perpetuando con verbos
tales como percibir, importar, vender, ganar, consumir, transferir y recibir, para
dar una idea esclarecedora de su contenido (p. 274).
Nótese que el presupuesto legal y el hecho imponible son conceptos

diferentes. En ese sentido, el primero es pura abstracción e hipótesis elaborada
en la mente del legislador y plasmada en la ley. En cambio, el segundo es
concreción y certeza localizada en la realidad y subsumida en la hipótesis.
Sin embargo, no es que la hipótesis deje de serlo y se trastoque en hecho

imponible. La hipótesis se mantiene en su sitio. Lo que ocurre en la realidad son
hechos, los cuales pueden encuadrar en la hipótesis legal y, de ser así, generar
efectos jurídicos tributarios (Zuluaga Monares, 2016).
Por tanto, si los hechos acontecidos en la realidad no encuadran en la

hipótesis establecida legalmente, son hechos irrelevantes para el derecho
tributario puesto que no generan ningún efecto. Entonces, el hecho imponible
no es otra cosa que el negocio o acto económico que resulta afecto al tributo
y cuya realización u omisión determina el nacimiento de la obligación tributaria
(Zuluaga Monares, 2016).
El hecho imponible es la manifestación de capacidad económica sobre

la cual recae el tributo, a saber, es un elemento de la realidad (renta, patrimonio
y consumo) que extrae el legislador para apoyarse en la estructuración del
hecho gravable, es decir, para configurar los supuestos de hecho que dan
Pág. 111
origen a la obligación tributaria (Zuluaga Monares, 2016). Al respecto, cabe

recordar que “es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido
efectivamente en el universo fenoménico que —por corresponder
rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada por la
hipótesis de incidencia— da nacimiento a la obligación tributaria” (Ataliba,
1987, p. 110).
El hecho imponible es la pormenorización, matización o

circunstanciación del objeto imponible. La importancia de delimitar figuras tan
teóricas y abstractas es que el objeto imponible, a diferencia del hecho
imponible, no crea obligaciones tributarias.
Por tanto, al asumir que con el simple objeto imponible surgen

obligaciones tributarias, se estaría permitiendo que con la sola existencia de un
fenómeno de la realidad económica naciera una imposición sin la intervención
de la ley. Es decir, las obligaciones tributarias tendrían su fundamento en la
naturaleza de las cosas y no en la voluntad del legislador, que a su vez se deriva
de la reserva legal en materia tributaria (Zuluaga Monares, 2016).
Desde otra concepción, se afirma que el hecho imponible es la expresión

de una actividad económica, y a la vez una manifestación de capacidad
contributiva en que se ubica la causa jurídica de los tributos. Es cualquier acto
económico susceptible de ser gravado con impuestos.
Es decir, la hipótesis de incidencia es la descripción legal, hipotética de

derecho; por el contrario, el hecho imponible se refiere al hecho económico
que se amolda a la hipótesis de incidencia (Vargas Valderrama, 2015).
Esta distinción terminológica entre conceptos desiguales revela pulcritud

metodológica y tendencia sistematizadora, lo que permite evitar confusiones
innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el campo
del derecho tributario (Villegas H. , Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario, 2001, p. 273).
Se puede afirmar que el hecho imponible es un paso antes del
nacimiento a la obligación tributaria, ya que la ley por sí sola no puede cumplir
con este fin por no poder indicar dentro de su ordenamiento a los deudores
individuales del tributo, por lo que se vale del hecho imponible para determinar
al sujeto pasivo y la prestación a que está obligado. Por ejemplo, en el artículo
21 del Código Tributario se indica que la obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación. Es
decir, el nacimiento de la obligación tributaria está condicionado a la
realización del hecho previsto en la ley (hecho imponible), como generador de
dicha obligación (Vargas Valderrama, 2015).
Pág. 112
7.4. Aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia

Como indica Ataliba (1987), es la cualidad de la hipótesis de incidencia
que determina a los sujetos de la obligación tributaria. Por tanto, consiste en una
conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y dos
personas, que se erigen, en virtud del hecho imponible y por fuerza de ley, en
sujetos de la obligación. Por tanto, se trata de un criterio de indicación de
sujetos, que contiene en la hipótesis de incidencia (p. 130).
Esta conexión debe ser realizada bajo el principio de la capacidad

contributiva, el cual determina que el hecho imponible sea analizado desde un
punto de vista económico, es decir, a partir de las circunstancias económicas
relevantes en la definición del hecho imponible. Por tanto, si el principio de la
capacidad contributiva es la causa del impuesto, será en primer término
obligado al tributo el sujeto que se halla en una relación tal con el hecho
imponible (Jarach, 2002, p. 211).
Por tanto, los sujetos obligados en primer término por su vinculación

directa con el hecho imponible, que hace atribuible a ellos la capacidad
contributiva, se denominan contribuyentes. Entonces, el contribuyente es el
sujeto obligado al pago del tributo por un título propio. Incluso se podría decir
que es obligado por naturaleza porque con respecto de él se verifica la causa
jurídica del tributo (Jarach, 2002, p. 111).
El hecho imponible se atribuye a uno o más sujetos que, por efecto de

esta atribución, resultan obligados al pago del tributo. Sin embargo, todas sus
obligaciones no son de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas
precisamente en razón de los diferentes criterios de atribución del hecho
imponible a las diferentes categorías de obligados (Jarach, 2002, p. 245).
Por un lado, se tiene al sujeto activo o acreedor. Como indica Robles

(2013), el sujeto acreedor de la obligación tributaria es la persona a quien la ley
le atribuye la exigibilidad del tributo (pp. 1-2). En ese sentido, el sujeto activo es
el Estado, representado a través de la Administración Tributaria.
Por otro lado, el sujeto pasivo es aquel que está obligado a cumplir
siempre con la misma prestación en pro del activo. Las normas de carácter
tributario tienen el supuesto denominado hipótesis de incidencia tributaria, y la
consecuencia es la obligación tributaria, dentro de la cual se encuentra el sujeto
pasivo (Zapata Cruz, 2015, p. 4).
Entonces, el sujeto pasivo es la persona legalmente obligada a pagar el

impuesto a la Administración Tributaria. Todos los impuestos, y también las
Pág. 113
retenciones o pagos a cuenta que puedan establecerse, tienen un sujeto

pasivo; sin embargo, no siempre será quien haya de soportar el impuesto.
Es decir, por un lado se tiene al contribuyente, al cual se le impone la

carga tributaria por ser el titular de la capacidad de pago que el impuesto
pretende gravar, y por otro lado figura el responsable legal o sustituto del
contribuyente, que estará obligado al cumplimiento formal y material de la
obligación tributaria, aunque puede darse la coincidencia de ambos (Zapata
Cruz, 2015, p. 5).
Cabe indicar que, como indica Jarach (2002), solamente el sujeto pasivo
principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin
necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, debido a que se
deduce de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma
explícita del derecho tributario material (p. 113).
7.5. Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia

El aspecto temporal se refiere al momento de realización del hecho
imponible. Al inicio de este trabajo se ha podido diferenciar entre tributos
instantáneos y periódicos. Esta distinción se produce porque el hecho imponible
es distinto desde el punto de vista de esta temporalidad en unos y otros (Colao
Marin, 2015, p. 20).
El elemento temporal está íntimamente relacionado con el nacimiento

de la obligación tributaria. Sin embargo, el nacimiento de la obligación tributaria
y exigibilidad no tiene por qué coincidir en el tiempo. Es decir, lo normal es que
aunque la obligación haya nacido en un momento determinado solo sea
exigible por la Administración Tributaria en otro momento posterior.
Por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, cuyo nacimiento se

produce el 31 de diciembre por todas las rentas obtenidas durante el año, pero
el pago efectivo se tiene que realizar en el plazo de vencimiento de la
declaración jurada anual, el cual ocurre entre enero y marzo del año siguiente
(Colao Marin, 2015, p. 22).
7.6. Aspecto cuantitativo de la hipótesis de incidencia

Se parte de la pregunta “¿cuánto?” en relación con la base imponible y
la tasa aplicable.
Pág. 114
Este aspecto indica la medida, el grado o la intensidad con que se realiza

el hecho imponible. Sin embargo, no se produce en todos los tributos. En
ocasiones la ley define un hecho imponible sin cuantificarlo (por ejemplo, la
obtención de una licencia), y definido el hecho imponible determina la cuota
tributaria a ingresar, que es la misma en todos los casos. Estos hechos imponibles
dan lugar a tributos denominados fijos (Colao Marin, 2015).
En otras ocasiones el hecho imponible es susceptible de cuantificación,

y la ley determina que según esa cuantificación la cantidad a ingresar será
diferente en cada ocasión. En estos casos, el tributo, que se denomina variable,
define unos elementos de cuantificación de la cantidad a ingresar que son
distintos y arrojan resultados distintos en cada liquidación (Colao Marin, 2015).
La base imponible contiene disposiciones relacionadas con la

cuantificación de la prestación objeto de la obligación tributaria que el
acaecimiento del hecho imponible “renta de actividades empresariales”
genere. Sin embargo, la base imponible no integra la hipótesis de incidencia,
puesto que no es descriptiva del hecho que el legislador pretende gravar,
ubicándose más bien en el comando prescriptivo de la norma tributaria (Bravo,
2002).
Por regla general la base imponible se expresa en un monto dinerario; en

otros casos, la base imponible puede consistir en una magnitud con cierta
relevancia económica que sirva de sustento al importe tributario. Entonces, si la
base es una cantidad numéricamente pecuniaria, sobre ella será factiblemente
aplicar el porcentaje denominado “alícuota” (Escobar, 2017)
Por lo tanto, para determinar el quantum del hecho imponible este debe
ser examinado por el propio legislador con el mismo cuidado que para los
demás aspectos.
7.7. Aspecto espacial de la hipótesis de incidencia

El aspecto espacial hace referencia a la indicación que tiene la hipótesis
de incidencia tributaria en relación con el territorio para que puedan producir
los efectos jurídicos. Ante ello, la pregunta que se aborda en este aspecto es
“¿dónde?”, entendiéndose al lugar donde ocurrió el hecho, dentro del área
geográfica del territorio nacional.
Por ello, “pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan
nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de
él)”. Así, la legislación española recoge tres aspectos: la pertenencia política
(principio de la “nacionalidad”), que no pone atención al lugar donde acaeció
Pág. 115
el hecho imponible; la pertenencia social (principio del “domicilio”), cuyo

enfoque tampoco se centra en el lugar de verificación del hecho imponible,
puesto que el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero
hecho de “domiciliarse” en un país; y finalmente la pertenencia económica
(principio de la “fuente” o de “radicación”), que centra su atención al lugar
donde acaeció el hecho imponible (Villegas H. , Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario, 2001).
La legislación peruana se basa en criterios de vinculación sean de

carácter objetivos (vinculados a la ubicación territorial de la fuente) o subjetivos
(diferenciando a la persona natural o jurídica en vinculación a su domicilio o
lugar de constitución), puesto que estos criterios determinarían gravar con el
impuesto a la renta un hecho imponible.
Por lo tanto, a manera de ejemplo se referencia la Ley del Impuesto a la

Renta, que establece criterios subjetivos de domicilio para las personas naturales
tales como reglas generales que deben cumplir los nacionales, extranjeros,
sucesiones indivisas, entre otros. En cambio, para las empresas se basan en el
lugar de constitución de las personas jurídicas (requisitos para sucursales,
agencias, bancos, empresas unipersonales y otros), y finalmente se debe poner
atención a los aspectos objetivos para el contribuyente domiciliado (criterio de
residencia, renta de fuente mundial que abarca tanto la peruana y extranjera)
y no domiciliado (solo el criterio de renta de fuente peruana.
Finalmente, para esclarecer correctamente este aspecto, cabe

introducir la siguiente interrogante: ¿dónde deben ocurrir los hechos para estar
gravado?
7.8. Diferencias conceptuales: exoneraciones e

inafectaciones
Las exoneraciones y las inafectaciones tienen una suerte de beneficios
tributarios que surgen de forma natural o legalmente.
a) Exoneraciones
En este aspecto se realiza el hecho imponible, es decir, el supuesto se

encuentra dentro del ámbito de aplicación del tributo. Sin embargo, por
mandato expreso de la ley, establece que la obligación tributaria no nace. Ante
ello, se exonera al deudor tributario de la obligación de pagar deuda tributaria
alguna.
Pág. 116
Asimismo, dentro de sus características resalta la existencia de una

norma impositiva, la realización del hecho imponible, la existencia de una
norma de exención (ordena en algunos casos que la obligación tributaria no se
produzca, a pesar de la realización del hecho imponible), y es de naturaleza
temporal, porque la norma VII del Título Preliminar del Código tributario regula
un plazo.
Una explicación más detallada y ejemplificada se encuentra en los

aportes que brinda Ruiz de Castilla (2013):
Con mayor profundidad observamos que existe la ley No 1, cuya norma

tiene dos partes. En primer lugar, se encuentra el “supuesto” que trata sobre
el hecho “X”. En segundo lugar, se halla la “consecuencia”, es decir la
obligación tributaria. Si en el plano fáctico ocurre el hecho “X”; entonces
se produce el fenómeno de la subsunción, en el sentido que el hecho “X”
se encuentra comprendido dentro del “supuesto”. Acto seguido debería
operar la “consecuencia”, es decir el nacimiento de la obligación
tributaria.
Sin embargo —de modo simultáneo— concurre la ley No 2, cuya norma

también tiene dos partes. En primer lugar, se halla el “supuesto” que trata
sobre el hecho “X”. En segundo lugar, se encuentra la “consecuencia”,
donde aparece la exoneración tributaria. Una vez que en el plano fáctico
ha ocurrido el hecho “X”, se produce el fenómeno de la subsunción, en el
sentido que el hecho “X” también se encuentra comprendido dentro del
“supuesto” de la norma que ahora estamos analizando. Luego, en virtud de
la “consecuencia” (exoneratoria), finalmente no se va a llegar a producir
el nacimiento de la obligación tributaria.
En este sentido, la “consecuencia” (exoneratoria) que se encuentra en la

ley No 2 neutraliza el mandato previsto en la “consecuencia” de la ley No
1 (que ordena el nacimiento de la obligación tributaria); de tal modo que
—en el mundo del Derecho— definitivamente no llega a nacer esta
obligación.”
Por otro lado, se debe mencionar que las exoneraciones se basan en

políticas fiscales de cada país, siendo un tema sumamente discutido con
posiciones a favor y en contra.
b) Inafectaciones
Son todos aquellos supuestos donde existe una desgravación porque el

hecho se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo. No dándose la
hipótesis de incidencia, es decir, no realiza el hecho previsto en la ley.
Pág. 117
Asimismo, dentro de sus características resalta que no necesita de norma

expresa que la precise, es de carácter permanente y presenta ausencia de los
aspectos de la hipótesis de incidencia.
La inafectación es ejemplificada de la siguiente manera (Ruiz de Castilla,

2013):
La figura de la “inafectación tributaria” tiene que ver con uno solo de los fenómenos
que acabamos de describir. Una vez ocurrido un hecho “A”, resulta que no se va a
encontrar comprendido en el “supuesto” de la norma (donde se describe más bien
un hecho “X”). Entonces el fenómeno de la “no subsunción” o “no sujeción” es
suficiente para que aparezca la figura de la “inafectación tributaria”.
Por otro lado, la inafectación se clasifica en inafectación natural o lógica

e inafectación legal, y su diferenciación existe en la ley. En el primero, es aquel
supuesto fuera del ámbito de aplicación, y en el segundo, la propia ley lo
inafecta.
Finalmente, resulta primordial señalar la sentencia recaída en el

Expediente n.° 7533-2006-AA/TC, en la que comenta las exenciones tributarias.
Al respecto, en el fundamento 27, el Tribunal Constitucional señaló lo siguiente:
El artículo 19° de la Constitución establece una exención tributaria a favor

de las entidades educativas que cumplan las características ya señaladas.
Así, es preciso tomar en cuenta que se considera exención tributaria a
aquel hecho o situación establecida mediante una norma el cual, al
verificarse en la realidad, tiene como efecto que “neutraliza la
consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible,
no surgiendo así la obligación de pago de determinado tributo En ese
sentido, es preciso recordar que, dentro de las exenciones tributarias, las
más comunes son la exoneración y la inafectación
a. Exoneración: (... ) el término "exoneración" se refiere a que, no obstante

que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad,
es decir, que se produce el hecho imponible, este por efectos de una
norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por
razones de carácter objetivo o subjetivo.
Es decir, el contribuyente se libera de la obligación tributaria, a pesar de

que su actuar implicó la ocurrencia del hecho imponible y, como
consecuencia lógica, tendría el deber de soportar la carga tributaria.
b. Inafectación: La inafectación implica la no sujeción de un determinado

hecho a cargas tributarias. En ese sentido, jamás nació el hecho imponible,
ni nunca ocurrió en el plano fáctico la hipótesis de incidencia. En la
Resolución del Tribunal Fiscal a la que hacemos referencia en el literal
anterior, se señaló respecto de ese tema lo siguiente: "(...) la "inafectación"
se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo
Pág. 118
de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde

a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (...)”.
En conclusión, mientras que en la inafectación el hecho “M” se encuentra

fuera del ámbito de aplicación del tributo, en la exoneración el hecho “X” se
halla dentro del campo de aplicación del tributo (sin embargo, no se va a
producir el nacimiento de la obligación tributaria) (Ruiz de Castilla F. , 2013).
7.9. Inmunidad, beneficio e incentivos
7.9.1. Inmunidad tributaria

La inmunidad tributaria es una figura anterior a la existencia de la
potestad tributaria. Además, queda descartada la idea de la inmunidad como
“límite” a la potestad tributaria, puesto que en este caso se estaría asumiendo
que primero existe cierta potestad tributaria para determinado órgano estatal y
luego sobrevendría un recorte a dicha facultad, toda vez que solo se puede
limitar aquello que previamente existe (Ruiz de Castilla F. , 2013).
Un claro ejemplo sobre la inmunidad tributaria es el acotado por parte

del Tribunal Constitucional en el fundamento 4 de la sentencia del Expediente
n.° 01271-2006-AA-TC, que establece lo siguiente:
El artículo 19 de la Constitución Política del Perú “consagra una

inmunidad tributaria; es decir, un límite constitucional al ejercicio de la potestad
tributaria a través de la exclusión de toda la posibilidad impositiva a las
universidades, institutos superiores y demás centros educativos”. Cabe precisar
que esta inmunidad establecida constitucionalmente contiene parámetros
delimitantes para acceder a ella.
7.9.2. Beneficios tributarios

El beneficio tributario es toda ventaja que se otorga al agente económico
(contribuyente) en materia de débito y crédito tributarios”(Ruiz de Castilla, 2013).
Asimismo, se debe recordar que “en el caso del débito tributario, tenemos que
tomar como punto de partida la existencia de una obligación tributaria ya
nacida; donde ciertamente el Estado es el acreedor y el agente económico es
el deudor” (Ruiz de Castilla, 2013).
Los beneficios tributarios pueden generarse por diversa índole. Su

finalidad consiste en una ventaja o reducción de impuestos que un
contribuyente puede obtener con base en las acciones, situaciones o incentivos
que la normatividad fiscal ofrece. Por ello, los beneficios tributarios se engloban
a diversas situaciones tales como: deducciones y créditos fiscales, exenciones
Pág. 119
tributarias, e incentivos a los empresarios por la inversión realizada. Finalmente,

por medio de una evaluación sectorial establecen beneficios bajo regímenes
fiscales especiales.
7.9.3. Incentivos tributarios

Son aquellos instrumentos para inducir determinadas decisiones o
conductas de los agentes económicos, en donde el contribuyente debe tomar
una decisión o cumplir una conducta para poder ser beneficiario de la
reducción de la carga tributaria. Por tanto, se está ante una relación causa-
efecto, ya que por un lado se encuentra la conducta del contribuyente, y por
otro lado, la minoración de la carga tributaria. Entre los incentivos más utilizados
se encuentra el crédito tributario por reinversión, que toma el impuesto a la renta
ya calculado, efectuando una deducción de un determinado monto en
función del nivel de reinversión de utilidades (Ruiz de Castilla F. , 2013).
Por consiguiente, los incentivos tributarios pueden adoptar diversas

formas vinculadas a deducciones y créditos fiscales, exenciones, regímenes
fiscales y depreciación acelerada, o establecer incentivos de acuerdo con el
área geográfica para incentivar el desarrollo, es decir, las zonas francas.
Pág. 120
LECCIÓN 8. LOS SUJETOS DE

LA RELACIÓN JURÍDICO-
TRIBUTARIA
8.1. Los sujetos de la relación jurídico-tributaria

La relación jurídico-tributaria es el vínculo o conexión entre el
acreedor y el deudor en torno a una obligación tributaria. El acreedor
o sujeto activo es el Estado, mientras que el deudor o sujeto pasivo es
el contribuyente o responsable. El primero establece un tributo en
ejercicio de su potestad tributaria y la ley que lo crea genera vínculos
y situaciones jurídicas entre el Estado y quienes deben cumplir el
deber de prestación, definiéndose así una relación jurídica (Mitre,
2013).
Giannini (1975) menciona que “solo pueden ser sujetos de la

relación impositiva, y por lo tanto de las obligaciones y derechos
inherentes a ella, aquellos a quienes el derecho tributario reconoce
como jurídicamente capaces”. En ese sentido, la ley determina la
relación tributaria, con titularidad activa o pasiva. En esta línea, el
Modelo de Código Tributario de América Latina del CIAT precisa que
la obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en
cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Dentro de la relación jurídico-tributaria se encuentran los

siguientes tipos de sujetos (Gonzales y Seguel, 2005):
a) Sujeto activo: Es aquel que puede exigir el pago de los tributos,

inclusive por medios coactivos. El sujeto activo de la relación
jurídica tributaria, según refiere el Modelo de Código Tributario
del CIAT, es el ente público titular de la potestad administrativa
para la gestión y exigencia del tributo.
b) Sujeto pasivo: Es aquel que se vincula, de alguna manera, con

una jurisdicción en la que debe tributar. El nexo que une al
sujeto con la jurisdicción determina la carga tributaria que
deba afrontar. El Modelo de Código Tributario del CIAT define
al sujeto pasivo como la persona natural o jurídica que debe
cumplir la obligación tributaria, sea en calidad de
Pág. 121
contribuyente, directo o sustituto, o tercero responsable

(clasificación tripartita).
Cabe señalar que la relación tributaria es “compleja” y da lugar

a una multiplicidad de relaciones jurídicas menores que crean
obligaciones de dar y de hacer (cada una con un sujeto pasivo
distinto). Así, se podría decir que el contribuyente es quien
soporta una disminución patrimonial por causa del impuesto.
Por otro lado, se podría decir que existen situaciones en las que
un sujeto pasivo está obligado frente al fisco a satisfacer la
prestación pecuniaria causada por el tributo, sin ser el
contribuyente.
El modelo de Código Tributario de América Latina del CIAT

clasifica esta figura en contribuyente directo, contribuyente sustituto
y tercero responsable. Esta clasificación busca diferenciar tres
situaciones distintas de los obligados tributarios: i) la de aquellos
respecto de los cuales se produce el hecho generador de la
obligación tributaria, ii) la de aquellos que participan de alguna
forma en el hecho generador de la obligación tributaria o que
pueden asegurar el tributo generado por futuros hechos, y iii) la de
aquellos obligados designados por ley para responder solidariamente
con el contribuyente por el cumplimiento de la obligación tributaria,
en razón de vínculos con el hecho generador o por representación o
sucesión con el contribuyente directo (Tributarias, 1999).
8.2. El contribuyente
Es el titular de la obligación tributaria principal por ser quien realiza el
hecho imponible. Todas las personas dentro de un Estado son
potenciales contribuyentes, siempre que la ley los designe de esta
manera. Es, en definitiva, quien está obligado a cumplir con el pago
del tributo por ser quien realiza el hecho imponible. El hecho
imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe
exteriorizar capacidad contributiva de un individuo, de modo que el
tributo tenga un “destinatario legal” sobre el que recae la carga
impositiva teniendo en cuenta su capacidad contributiva (Villegas H.
, Derecho Financiero y Tributario, 1993, pág. 320).
8.3. Responsables y representantes

La circunstancia de que el destinatario legal del tributo realice el
hecho imponible no significa forzosamente que el mandato de pago
vaya dirigido a él necesariamente. La norma podría obligar a un
tercero ajeno al hecho imponible a efectuar el pago del tributo, a
modo de sustituto. Este otro tipo de sujeto pasivo se conoce como
Pág. 122
“responsable” y tiene características y requisitos específicos que lo

identifican (Villegas Lévano, 2011, pp. 12 y 320-321).
La presencia del responsable no libera al contribuyente de la

carga económica del tributo, puesto que aquel tiene siempre el
derecho de repetición contra este. La ley designa a un responsable
debido a una necesidad fiscal de garantizar o asegurar el
cumplimiento de la prestación tributaria (Villegas Lévano, 2011, p. 12).
El artículo 1 del Código Tributario señala que la obligación

tributaria es un “vínculo entre acreedor y deudor tributario,
establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”. Por su parte, el
artículo 7 del Código Tributario señala que “deudor tributario es la
persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sea
como contribuyente o responsable”.
El contribuyente, como se mencionó, es quien “realiza o

respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria”, mientras que el responsable es quien “sin tener la
condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a
éste” (cfr. artículos 8 y 9 del Código Tributario). La diferencia gira en
torno a la realización del hecho imponible. El primero lo realiza, el
segundo no; sin embargo, la ley lo designa para asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria (Villegas Lévano, 2011, p.
13).
Podría decirse que el contribuyente es un deudor por cuenta

propia, mientras que el responsable es un deudor por cuenta ajena
(Villegas H. , Derecho Financiero y Tributario, 1993, p. 221). No
obstante, ambos tienen la misma posición de “deudor tributario” y,
por ende, la Administración Tributaria podrá exigirles a ambos o a
cualquiera de ellos, ya sea de manera simultánea o sucesiva, el
cumplimiento de la obligación tributaria (Huamaní Cueva, 2013, p.
110).
8.3.1. Tipos de responsabilidad

El artículo 16 del Código Tributario señala que deben
pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de

representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas
siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
Pág. 123
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de

los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades

y otras entidades.
Asimismo, se establece que esta responsabilidad solidaria

tendrá lugar cuando el responsable, por dolo, negligencia grave o
abuso de facultades, deje de pagar las deudas tributarias del
contribuyente. Salvo prueba en contrario, la Administración Tributaria
presumirá que ello sucede cuando el deudor tributario:
1. No lleve contabilidad o lleve dos o más juegos de libros o registros para

una misma contabilidad, con distintos asientos.
2. Tenga la condición de no habido.
3. Emita y/u otorgue más de un comprobante de pago, así como notas

de débito y/o crédito con la misma serie y/o numeración, según
corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u

otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes,
u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene indebidamente, por hecho propio, notas de crédito

negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gozan de exoneraciones o beneficios

en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante

la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos,
timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o
adulteración de los mismos; la alteración de las características de los
bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la
procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni ha determinado su obligación en el plazo

requerido artículo 78.4 del Código Tributario (que otorga un plazo para
declarar y determinar la obligación tributaria pendiente).
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas

a los tributos que graven las remuneraciones de estos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o Régimen especial del

Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos
regímenes en virtud a las normas pertinentes.
Pág. 124
En todos los demás casos, corresponde a la Administración

Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades.”
8.3.2. Responsabilidad solidaria

A continuación, se analizará los diversos supuestos de responsabilidad
solidaria en el Código Tributario. La imputación de esta
responsabilidad no puede ser arbitraria, sino que —atendiendo a la
intención del legislador— se deben establecer supuestos que la
vinculen con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes que
generen las obligaciones gravadas (Villegas Lévano, 2011, p. 109).
La atribución de la responsabilidad solidaria debe provenir

única y exclusivamente de la ley, y debe recaer solo en
determinadas personas que están en relación, por razón de su
profesión u oficio, con los actos que originan la obligación tributaria
principal (Huamaní Cueva, 2013, p. 112).
8.3.2.1. Efectos de la responsabilidad solidaria
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida, total o parcialmente, a cualquiera

de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente; salvo cuando se
trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la
categoría de tales en virtud de lo señalado en el artículo 17.1, artículo 18. 1 y
18.2 y el artículo 19 del Código Tributario.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los

responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria

respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los
responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto
del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos a) del
numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artículo 46 del Código Tributario tienen
efectos colectivamente.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de

responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar
a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es
responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda
revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía
administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme cuando se

hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al
contribuyente o a los otros responsables.
Pág. 125
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva

respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto
de los demás, salvo en el caso del numeral 7 del inciso b) del artículo 119 del
Código Tributario. Tratándose del inciso c) del citado artículo, la suspensión o
conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los
responsables solo si quien se encuentra en dicho supuesto es el
contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración

Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de
atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de
la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
Finalmente, se debe indicar que la atribución de la responsabilidad solidaria
es detectada usualmente en una auditoria tributaria o una verificación.
8.3.2.2. Dolo, negligencia grave o abuso de facultades
Salvo los casos antes señalados en los que se presume, iuris tantum,
“en todos los demás casos, corresponde a la Administración
Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso
de facultades” (artículo 16 del Código Tributario).
Los supuestos recogidos en el artículo 16 son actos

fraudulentos, que casi lindan con el delito (Villegas Lévano, 2011,
p. 234).
Así, de acuerdo con Huamaní Cueva (2013, p. 113), salvo

prueba en contrario, se considerará que existe dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, y por lo tanto se puede imputar
responsabilidad solidaria a los representantes, cuando el deudor
tributario
- No lleva contabilidad; a tal efecto, se entiende que el deudor no lleva

contabilidad, cuando los libros o registros (contables y tributarios) que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento
de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de l0 días hábiles,
por causas imputables al deudor tributario. Aquí debe tenerse la
consideración específica de que la no presentación o exhibición, luego de
haber sido requeridas expresamente por la Administración, otorgándosele el
plazo indicado, se deba a causas imputables al deudor tributario.
- Lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad,
con distintos asientos. Este caso se justifica por la intención maliciosa que
podría tener el representante legal de una empresa de dejar de cumplir las
obligaciones tributarias de ésta, al consignar en los libros o registros contables
datos distintos.
- Tenga la condición de no habido de acuerdo con las normas que se

establezcan mediante decreto supremo. Aquí debe tenerse en cuenta lo
dispuesto por la Vigésimo Primera Disposición Final del Código Tributario y lo
establecido mediante los Decretos Supremos Nos. 102-2002-EF (no aplicable
Pág. 126
a la SUNAT) y 041-2006-EF, y la Resolución de Superintendencia n.° 157-

2006/SUNAT.
- Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de

débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda.
Obviamente aquí se incluye a la denominada "doble facturación.
- No se ha inscrito ante la Administración Tributaria. Téngase en cuenta lo

establecido en el artículo 87 del Código respecto de los sujetos obligados a
inscribirse en el RUC, el Decreto Legislativo n.° 943 y las normas reglamentarias.
Sin duda se pretende involucrar a los sujetos que realizan operaciones
subterráneas o informales.
- Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga
por monto distintos a los consignados en dichos comprobantes, siempre que
no se trate de errores materiales (o, en todo caso, el deudor deberá acreditar
que se trata de un error).
- Omite anotar en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe
u otorga, siempre que no se trate de errores materiales.
- Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables,

órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de
ahorros u otros similares.
- Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en

actividades distintas de las que corresponden.
- Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la

sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
- No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el

numeral 4 del artículo 78 del Código Tributario.
- Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a

los tributos que graven las remuneraciones de éstos.
- Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del

Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes
en virtud a las normas pertinentes.
En estos casos, para la atribución de la responsabilidad

solidaria,
la Administración deberá tener en cuenta, además de acreditar la incursión

de la empresa en alguna de las causales indicadas, la coincidencia entre el
período en que ocurren (por acción u omisión) tales hechos y el período de
gestión del responsable atribuido, así como la calidad de “representante” de
éste. (Huamaní Cueva, 2013, p. 114).
8.3.2.3. Responsabilidad del administrador de hecho
Pág. 127
El artículo 16-A resuelve un problema que involucraba una

modalidad de fraude en recaudación y su aplicación supone,
aunque con limitaciones, levantar el velo societario.
Cabe recordar que la atribución de administrador de hecho

precisa que se cumpla la norma y se acredite los hechos
vinculados. Por ello, cuando se señala que es aquel que actúa sin
tener la condición de administrador por nombramiento formal y
dispone de un poder de gestión, dirección o influencia decisiva en
el deudor tributario, la Administración no solo deberá acreditar la
actuación de aquel sujeto, sino además deberá probar que
disponga de poder de gestión o dirección en el deudor tributario,
o tenga poder de influenciar “decisivamente” en aquel deudor
tributario (Huamaní Cueva, 2013, p. 115).
Sin perjuicio de lo anotado, el artículo 16-A, a fin de facilitar

la labor de la Administración, ha considerado algunos supuestos
de administrador de hecho:
- Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por

un órgano incompetente, o
- Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado,

o haya caducado su condición de administrador formal, siga ejerciendo
funciones de gestión o dirección, o
- Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador

formalmente designado, o
- Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o

financiero del deudor tributario, o que asume un poder de dirección, o influye
de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del
deudor tributario.
Esta falta de precisión tiene su origen no solo porque la

descripción resulta general, sino que además contiene una
premisa por probar, es decir, las funciones, actuación o manejo.
Asimismo, debe acreditarse fehacientemente que aquellas
acciones estén vinculadas de manera directa con el no pago de
las deudas tributarias, y la existencia de dolo o negligencia grave.
8.3.2.4. Responsabilidad solidaria entre coagentes del hecho imponible
De la revisión del artículo 19, se observa que existe responsabilidad

solidaria entre “contribuyentes”, puesto que se trata de diversos
sujetos pasivos de un mismo hecho imponible o respecto de
quienes se produce un mismo hecho generador de la obligación
tributaria, por ende, codeudores a título propio.
Pág. 128
Es decir,
los efectos de un … hecho imposible son, al mismo tiempo, referibles a

distintos sujetos que se encuentran, respecto a él, en la relación prevista en
la norma. En líneas generales, puede entonces considerarse que toda vez
que el presupuesto de hecho sea realizado, sea por uno o por varios hechos
imponibles, todos ellos quedan obligados solidariamente. (Villegas, 1993, p.
234)
Entonces, esta situación se presenta cuando los

contribuyentes que “poseen un patrimonio en común, ejercen de
manera conjunta determinada actividad económica, o hacen
uso de un derecho generador de obligaciones tributarias”
(Huamaní Cueva, 2013, p. 117).
Por tanto, “cada uno de los contribuyentes solidarios debe

la obligación total, de manera que la Administración puede
dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos reclamándoles
todo el importe del tributo” (Huamaní Cueva, 2013, p. 118).
8.3.2.5. Herederos y legatarios
Los herederos son sucesores a título universal y deben responder

por las deudas tributarias hasta el límite del valor de los bienes que
reciban (cfr. artículo 25 del Código Tributario). Podría decirse que
en ausencia del causante los herederos no serían, propiamente,
responsables solidarios sino deudores tributarios a toda regla
(Villegas, 1993, p. 412).
Sin embargo, el artículo 17 del Código Tributario establece

un procedimiento para atribuirles “responsabilidad solidaria”. Ante
una pluralidad de herederos (o un heredero con uno o más
legatarios) existe responsabilidad solidaria aun cuando
previamente no se haya realizado la partición de la masa
hereditaria (Huamaní Cueva, 2013, p. 116). Además, debe tenerse
en cuenta “que los herederos también son responsables solidarios
por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor
de dichos bienes y desde la adquisición de estos”.
Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal n.° 11701-3-2011

(de observancia obligatoria) estableció que
Pág. 129
los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia no

son responsables solidarios de conformidad con lo dispuesto por el numeral
1) del artículo 17° del Texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, antes de la vigencia del Decreto
Legislativo N° 953.
En este caso, tratándose de la adquisición de bienes antes

del fallecimiento del contribuyente, sí existe responsabilidad
solidaria debido a que aún no ha ocurrido la sucesión tributaria
pasiva (Huamaní Cueva, 2013, p. 116).
Los legatarios, por su parte, son sucesores a título particular

y son solidariamente responsables con los otros adquirentes, entre
ellos los herederos, hasta el límite del valor de los bienes que
reciban.
A diferencia de los herederos, la obligación tributaria no se

transmite al legatario, puesto que este es sucesor a título particular;
por ello, si realiza el pago como responsable solidario, podrá repetir
contra los herederos (cfr. Artículo 25 del Código Tributario).
8.3.2.6. Adquirente de bienes de entes colectivos
Los adquirentes de bienes de entes colectivos también son

responsables solidarios (sea por compraventa, aporte, donación,
etc.) del activo o pasivo de empresas de cualquier tipo, o entes
colectivos con o sin personalidad jurídica.
A este respecto, se debe tener en cuenta las siguientes

cuestiones (Huamaní Cueva, 2013):
Primero, se entiende la responsabilidad solidaria cuando se transfiere

conjuntamente el activo y el pasivo de una empresa, es decir,
cuando el negocio es cedido en su totalidad. Entonces, el adquirente
tiene la responsabilidad respecto de las obligaciones tributarias
surgidas del mismo negocio; por ello, es responsable solidario pues
adquiere el pasivo de una empresa.
Segundo, no se trata de la adquisición de cualquier activo, sino de la

adquisición de unidades de negocio o unidades de producción. Se
es responsable solidario cuando hay traspaso de líneas de negocio o
fondos empresariales, pues son fuentes generadoras de rentas y ello
respalda el pago de obligaciones tributarias.
Tercero, la responsabilidad solidaria que surge no tiene límites. Se

puede exigir el total de la deuda de los deudores originarios (incluidas
las multas). No obstante, si se trata “de la adquisición de activos debe
asumirse que el límite es el valor de aquellos activos. De otro lado, no
hay duda de que la responsabilidad será respecto de las deudas del
transferente anteriores a la adquisición”.
Pág. 130
8.3.2.7. Agentes de retención o percepción
El artículo 10 del Código Tributario indica que, en defecto de la ley,
mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o

percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al
acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá
designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere
que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción
de tributos.
Ellos cumplen con el pago del tributo, retenido o percibido, en

lugar de los contribuyentes, aun cuando no son en puridad
deudores tributarios. Solo serán responsables solidarios o
“sustitutos” —y, por tanto, deudores tributarios— si incumplen con
alguno de sus deberes. Para la doctrina argentina ambos son
sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria principal por deuda
ajena. No se puede decir a priori si son “responsables solidarios” o
“sustitutos”. Si el legislador los crea, pero a su lado deja al
“contribuyente”, serán “responsables solidarios” (Villegas H. ,
Derecho Financiero y Tributario, 1993).
En las retenciones del IGV, el comprador de los bienes o

adquirente del servicio tiene la obligación de efectuar la retención
bajo un porcentaje del precio que debe pagar al vendedor del
bien o prestador del servicio. Ello busca ampliar la base tributaria e
incrementar la recaudación, cobrando el IGV mediante otra
persona que tiene la calidad de agente de retención.
Las percepciones, por su parte, son “anticipos impositivos”. Se

entienden como prestaciones tributarias legalmente exigibles
entre particulares, esto es, obligaciones legales en virtud de las
cuales un particular debe realizar a favor de otra persona, con la
que le une un vínculo privado, una determinada prestación de
carácter pecuniario (Bravo Cucci, 2005).
En la Ley del IGV se establece que son responsables solidarios del

pago del impuesto los sujetos designados como agentes de
retención o percepción por ley, decreto supremo o resolución de
Superintendencia, debiendo efectuarse las retenciones o
percepciones en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que
establezca la Administración Tributaria (cfr. artículo 10.c).
Pág. 131
Por ello, si se omite la retención o percepción, la totalidad del

tributo puede ser exigido, indistintamente, al contribuyente o al
agente de retención o percepción. Cuando alguno de estos
incumplan su deber, serán responsables solidarios junto con el
contribuyente.
8.3.2.8. Otros responsables
Otros supuestos que generan responsabilidad solidaria son los

siguientes:
A) Fiduciario en un fideicomiso bancario (art. 14-A de la LIR)
El fiduciario será responsable solidario del pago del impuesto, en su

calidad de administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad
con lo dispuesto por el artículo 16 del Código Tributario. Tal responsabilidad
no podrá exceder del importe del impuesto que se habría generado por
las actividades del negocio fiduciario.
B) Enajenación directa e indirecta de acciones (art. 68 de la LIR)
En la enajenación directa e indirecta de acciones, participaciones o de

cualquier otro valor o derecho representativo del patrimonio de una
empresa a que se refiere el artículo 9.h y el artículo 10.e y 10.f de la LIR,
respectivamente, efectuada por sujetos no domiciliados, la persona
jurídica domiciliada en el país emisora de dichos valores mobiliarios es
responsable solidaria, cuando en cualquiera de los doce (12) meses
anteriores a la enajenación, el sujeto no domiciliado enajenante se
encuentre vinculado directa o indirectamente a la empresa domiciliada
a través de su participación en el control, la administración o el capital.
Tratándose de la enajenación indirecta de acciones o participaciones a

que se refiere el inciso e) del artículo 10 de la Ley realizada por una
persona jurídica no domiciliada en el país que tiene una sucursal o
cualquier otro establecimiento permanente en el país que cuente con un
patrimonio asignado, se considera a este último como responsable
solidario. [Este debe dar] la información relacionada con las acciones o
participaciones representativas del capital de la persona jurídica no
domiciliada en el país cuyas acciones o participaciones se enajenan; en
particular, la referida a los valores de mercado, porcentajes de
participación, aumento o reducción de capital, emisión y colocación de
acciones o participaciones, procesos de reorganización, valores
patrimoniales y balances, conforme a lo que establezca el reglamento.
No se atribuirá la responsabilidad solidaria cuando sea de aplicación la

retención prevista en el artículo 71.g de la LIR. La responsabilidad solidaria
se mantendrá cuando la retención se efectúe por las instituciones de
compensación y liquidación de valores o quienes ejerzan funciones
similares.
C) Responsabilidad solidaria de los notarios públicos (37ma.

Disposición Transitoria y Final de la LIR)
Pág. 132
Los notarios públicos están obligados a verificar la retención con carácter

definitivo o el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, según corresponda,
en el caso de enajenación de inmuebles, no pudiendo elevar a Escritura
Pública aquellos contratos en los que no se acredite el pago previo.
Cabe mencionar que los notarios no efectúan ninguna

retención del impuesto por rentas de segunda categoría
(enajenación de inmuebles). Sin embargo, deben velar y
constatar que el pago ha sido realizado; caso contrario, existirá
una responsabilidad solidaria.
REFERENCIAS
Academia Internacional de Derecho Tributario. (2001). Derecho tributario:
tópicos contemporáneos. Grijley.
Aguilar Álvarez, O. A., Figueroa Sandoval, D. Z., & Rivas López, L. B. (2014). Los
supuestos de no sujeción en la realidad salvadoreña [Tesis de
licenciatura, Universidad de El Salvador]. Sistema bibliotecario de la
Universidad de El Salvador. https://ri.ues.edu.sv/id/eprint/6562/
Arancibia Cueva, M. (2012). Manual del Código Tributario y la Ley Penal

Tributaria. Pacífico Editores.
Araoz Villena, L. A. (2006). Una aproximación al correcto sentido y

alcance de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
Revista del instituto peruano de derecho tributario, (44), pp. 187-
219.
Ataliba, G. (1987). Hipótesis de incidencia tributaria.

https://www.mpfn.gob.pe/escuela/contenido/actividades/docs/
2201_2_hipotesis_de_incidencias_tributaria.pdf
Bertazza, H. J. (2007). La consulta tributaria vinculante: Un estudio sobre Derecho

comparado y su análisis en el régimen vigente en la República Argentina.
La Ley.
Bonilla Duran, V. (2018). Evolución de los ingresos tributarios y la presión tributaria

en el Perú durante el período 1990-2016 [Tesis para optar el título
profesional, Universidad Católica Los Ángeles Chimbote]. Repositorio
Institucional.
http://repositorio.uladech.edu.pe/xmlui/handle/20.500.13032/3510
Bravo Cucci, J. (2002). La Renta como Materia Imponible en el Caso de

Actividades Empresariales y su relacion con la Contabilidad.
https://ifaperu.org/wp-content/uploads/2020/07/8_03_ct28_jabc.pdf
Bravo Cucci, J. (2003). Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra.
Pág. 133
Bravo Cucci, J. (2005). El Régimen de Percepciones del IGV aplicable a

la Venta de Bienes. Analisis Tributario, 10.
Calvo Ortega, R. (2004). Curso de Derecho Financiero. Civitas.
Cámara de Diputados de México. (2021). Estructura de los ingresos

federales en México.
http://www.diputados.gob.mx/sedia/sia/se/SIA-DEC-11-2000.pdf
Carranza, M. T. (2018, 20 de abril). La afectación de la potestad tributaria y de

los principios de legalidad y reserva de Ley, a partir de la interpretación
normativa del Tribunal Constitucional que otorga ultractivamente
beneficios tributarios a las universidades particulares. Chiclayo.
Carrillo Rodríguez, J. L. (2018). Los principios generales del derecho y sus

implicancias en el mejoramiento del servicio de la administración de
justicia. Ius Vocatio, 1(1), pp. 15-32.
https://doi.org/10.35292/iusVocatio.v1i1.425
Casanova-Regis Albi, R. J. (2019, 26 de setiembre). Norma XVI – Inconstitucional

Efecto Retroactivo, Falta de Seguridad Jurídica. Linkedin.
https://www.linkedin.com/pulse/norma-xvi-inconstitucional-efecto-
retroactivo-casanova-regis-albi/
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. (1999). Modelo de

Código Tributario del CIAT.
https://www.ciat.org/Biblioteca/DocumentosTecnicos/Espanol/1999_mo
delo_codigo_tributario_ciat.pdf
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. (2015). Modelo de

Código Tributario. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
Colao Marin, P. (2015). Derecho tributario: parte general: materiales de

comprensión, trabajo y estudio. Universidad Politécnica de Cartagena.
http://hdl.handle.net/10317/5187
Collado Yurrita, M. A., & Luchena Mozo, G. M. (2013). Derecho financiero y

tributario. Parte General (3.a Ed.). Atelier
Constitución Política del Perú. (1993, 29 de diciembre). Lima
Comisión Económica para América Latina y el Caribe. (2021, 25 de abril).

Ingresos Fiscales. https://www.cepal.org/cgi-
bin/getprod.asp?xml=/ofilac/noticias/paginas/2/42022/P42022.xm
l&xsl=/ofilac/tpl/p18f.xsl&base=/ofilac/tpl/top-bottom.xsl
De la Garza, S. (1979). Derecho Financiero Mexicano. Porrúa.
Pág. 134
De Barros, P. E. (2003). Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores.
Defensoría del Pueblo. (1998, 23 de octubre). Resolución Defensorial n.° 61-

98/DP. Lima.
EDUFINET. (s.f.). ¿En qué consisten los tributos? EDUFINET.

https://edufinet.com/inicio/fiscalidad/aspectos-generales/en-que-
consisten-los-tributos
Ernst & Young Abogados. (2015). Cláusula General Antiabuso Tributaria

en España: propuestas para una mayor seguridad jurídica.
Fundación Impuestos y Competitividad.
¿https://fundacionic.com/wp-
content/uploads/2016/02/Cl%C3%A1usula-General-Antiabuso-
Tributaria-en-Espa%C3%B1a-Propuestas-para-una-mayor-
seguridad-jur%C3%ADdica.pdf
Escobar, W. (2017). El Presupuesto de Hecho y el Hecho Generador del

Tributo. http://www7.taiia.gob.sv/downloads/pdf/000-TAIIA-OO-
2017-041.pdf
Fernández Cartagena, F. (2006). La capacidad contributiva. En Temas de

Derecho Tributario y de Derecho Público. Palestra Editores.
Fernández Vélez, C. A. (2020). Análisis de la definición del concepto de tributo

en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano a raíz del caso
“FONAVI” [Tesis de maestría, Pontificia Universidad Católica del Perú].
Tesis PUCP.
https://tesis.pucp.edu.pe/repositorio/handle/20.500.12404/16701
Ferreiro Lapatza, J. (1999). Curso de Derecho Tributario. Sistema Tributario: Los

Tributos en Particular. Marcial Pons.
Fiore, P. (1927). De la irretroactividad e interpretación de las leyes (3.a Ed.).

Editorial Reus.
Gamarra-Acevedo, R. (2018). Análisis de la claúsula general antielusiva

en el Perú y propuesta para su reformulación. [Tesis de maestría,
Universidad de Lima]. Repositorio de la Universidad de Lima.
doi:http://doi.org/10.26439/ulima.tesis/6271
Gamba, Valega, C. (2003). Principios del Derecho Penal y Potestad

Sancionadora de la Administración Tributaria. Análisis Tributario,
pp. 19-25.
Gamba Valega, C. (2009). Los principios tributarios en la Jurisprudencia del

Tribunal Constitucional Peruano. En D. Yacolca estares (Coord.), Derecho
tributario : Aspectos constitucionales, generales, informático, procesal,
Pág. 135
arbitral, internacional, ambiental, minero, construcción, penal y

aduanero. Editora Jurídica Grijley.
García Belsunce, H. (1996). La Autonomía del Derecho Tributario (2° ed,

Buenos Aires). DePalma.
García, C. (2009). El Concepto de Tributo. Tax Editor.
García Novoa, C. (2006). Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario Peruano. Revista del Instituto Peruano de
Derecho Tributario, (44), pp. 61-102.
García Novoa, C. (2007). Concepto Constitucional de Tributo: La experiencia

española. Revista Peruana de Derecho Tributario, (4), 1-28.
García-Novoa, C. (2008). Cláusula general anti-elusiva y la norma VIII

peruana. THEMIS Revista De Derecho, (55), pp. 327-338.
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/themis/article/view/9241/9
657
García Vizcaíno, C. (1996). Derecho Tributario. Consideraciones

económicas y jurídicas (T. 1). Depalma.
Giannini, D. (1975). Instituciones de Derecho Tributario. Derecho

Financiero.
Gonzales, J. C., & Seguel, L. (2005). Sujeto Pasivo de la Relación Jurídica

Tributaria. https://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/107592/de-
gonzalez_j.pdf?sequence=3&isAllowed=y
Gonzales Ortiz, D. (2010). El Tributo.

https://repositori.uji.es/xmlui/handle/10234/22736
Guadalupe Báscones, J., & Castle San Martín, C. (2006). Valoración

aduanera del software ¿Y el Principio de Reserva de Ley? Derecho
& Sociedad, (27), pp. 107-113.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/articl
e/view/17171
Guevara Carranza, M. T. (2018). La afectacion de la potestad tributaria y

de los principios de legalidad y reserva de Ley, a partir de la
interpretación normativa del Tribunal Constitucional que ortorga
ultractivamente beneficios tributarios a las universidades
particulares [Tesis de título, Universidad Católica Santo Toribio de
Mogrovejo]. Tesis USAT.
http://tesis.usat.edu.pe/xmlui/bitstream/handle/20.500.12423/1118
/TL_GuevaraCarranzaMariaTeresa.pdf.pdf?sequence=1&isAllowe
d=y
Huamaní Cueva, R. (2013). Código tributario comentado. Jurista Editores.
Pág. 136
Hubeck Ávalos, J. A. (2018). Las amnistías tributarias sobre el impuesto

predial y sus efectos en el presupuesto de ingresos de la
municipalidad distrital de Motupe período 2014 – 2016 [Tesis de
maestría, Universidad Nacional Pedro Ruíz Gallo]. Repositorio
institucional Pedro Ruiz Gallo.
https://repositorio.unprg.edu.pe/handle/20.500.12893/7726
Jarach, D. (1996). Finanzas Públicas y Derecho Tributario (3.a Ed.).

Abeledo-Perrot.
Jarach, D. (2002). El hecho imponible (4a Ed.). Abeledo-Perrot.
Jiménez, J. (2020). Reflexiones teórico-prácticas en torno aplicación de

la norma jurídica en el tiempo en el ámbito del Derecho
administrativo. Derecho & Sociedad, 358.
Jarach, D. (2013). Finanzas Públicas y Derecho Tributario. AbeledoPerrot.
Kresalja Rosselló, B. J. (1999). El Rol del Estado y la Gestión de los Servicios

Públicos. Revista Themis, (39), 39-98.
Kresalja Rosselló, B. J., & Ochoa, C. A. (2019). Derecho Constitucional

Económico. Fondo Editorial de la Pontifica Universidad Católica
del Perú.
Landa Arroyo, C. (2005). Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una

perspectiva constitucional. Gaceta Jurídica, pp. 37 – 50.
Lemos Tavares, D. F. (2015). La tributación extrafiscal en el mercado financiero:

posibilidades y límites jurídicos [Tesis doctoral, Universidad de Barcelona].
CORA.
https://www.tdx.cat/bitstream/handle/10803/368196/DFLT_TESIS.pdf?seq
uence=1
Ley 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (1971, 3 de mayo). San

José.
Ley 58/2003, Ley General Tributaria. (2003, 17 de diciembre). Madrid.
Loayza Camacho, E. J. (2017). Cargos, recargos y tarifas establecidos por ley

administrados por OSINERGMIN que no constituyen ingresos para quienes
los cobran ¿tributos, recursos parafiscales o qué? [Tesis de maestría,
Pontifica Universidad Católica del Perú]. Tesis PUCP.
http://hdl.handle.net/20.500.12404/9830
López, J. (2020, 25 de abril). Ingreso tributario. Economipedia.

https://economipedia.com/definiciones/ingreso-tributario.html
Pág. 137
Macho Pérez, A. B. (2005). El Principio de Irretroactividad en el Derecho

Tributario [Tesis, Universitat Pompeu Fabra].
http://hdl.handle.net/10803/7308
Mares Ruiz, C. (2008). Los principios constitucionales y los pagos a cuenta. Revista
de la Universidad de Piura (9).
Mares Ruiz, C. (2013). La cláusula antielusiva general prevista en la Norma

XVI del Código Tributario. Actualidad Jurídica, pp. 209-2013.
Massone Parodi, P. (2014). El derecho tributario y su autonomía. Revista

de Derecho Público, (11), 97-111.
Medrano Cornejo, H. (2004). IGV, Hipótesis de Incidencia y Hecho

imponible. Foro Jurídico, (3), pp. 91-96.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/forojuridico/article/view/1
8340
Mendoza Peréz, R. (2014). El principio tributario de igualdad, generalidad,

proporcionalidad y la sociedad en el Perú. Quipukamayoc - Revista de la
Facultad de Ciencias Contables, 22 (42), pp. 103-107.
Mitre, J. (2013). La Relación Jurídica Tributaria: "El Hecho Imponible". En II

Congreso Internacional de Derecho Tributario. Panamá.
Odría, R. (2019, 3 de octubre). Cláusula Antielusiva peruana tendrá

aplicación retroactiva (incluso cuando fue suspendida). LexLatin.
https://lexlatin.com/opinion/clausula-antielusiva-peruana-tendra-
aplicacion-retroactiva-incluso-cuando-fue-suspendida
Palao Taboada, C. (2005). El principio de capacidad contributiva como criterio

de justicia tributaria: Aplicación a los impuestos directos e indirectos.
Vectigalia, (1).
Paredes Montoya, C. A. (2010). El Poder Tributario del Estado: ¿Nuestros Bolsillos

a la Deriva? Derecho & Sociedad, (35), pp. 241-256.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/
13305
Patón García, G. (2012). Una apuesta por el establecimiento de impuestos

verdes en países emergentes y en desarrollo. Fundación Fridrich.
Pedroza Añorga, E. (2020, 30 de setiembre). Plazo de prescripción

tributaria un problema de aplicación de normas en el tiempo.
Enfoque Derecho.
https://www.enfoquederecho.com/2020/09/30/plazo-de-
prescripcion-tributaria-un-problema-de-aplicacion-de-normas-en-
el-tiempo/#_ftn13
Pág. 138
Pérez de Ayala, J. L. (2003). El derecho positivo tributario entre el iusnaturalismo

y el constructivismo jurídico: ¿una antítesis insalvable? En J. Á. González
Delgado (Coord.), Responsa iurisperitorum digesta (Vol. 5) (pp. 219-234).
Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
Queralt Martín, J. B., Lozano Serrano, C., & Poveda Blanco, F. (2011).
Derecho tributario. Thomson Reuters Aranzadi.
Queralt Martín, J. B. (2018). Curso de Derecho Financiero y Tributario (29.a

Ed.). Tecnos.
Radvan, M. (2014). Tax Law as an Independent Branch of Law in Central

and Eastern European Countries. Lex localis - Journal of Local Self-
Government, 12(4), 813-827.
Robles, C. (2013). Introducción a la obligación tributaria. Blog PUCP.

http://blog.
pucp.edu.pe/item/19488/introduccion_a_la_obligacion_tributaria
Robles Moreno, C., Ruiz de Castilla Ponce de León, F. J., Bravo Cucci, J. A., &
Villanuena Gutierrez, W. (2014). Código Tributario Doctrina y Comentarios.
Pacífico Editores.
Romero Molina, C. A., Grass Suárez, Y. C., & García Caicedo, X. C. (2013).
Principios constitucionales que rigen el sistema tributario. Dixi, 15(17), pp.
67-77. https://doi.org/10.16925/issn.0124-7255
Rubio Correa, M (2011). El Sistema Jurídico: Introducción al Derecho. Fondo

Editorial de la PUCP.
Ruiz de Castilla Ponce de León, F. J. (2009). Las Clasificaciones de los tributos,

impuestos, contribuciones y tasas. La Revista de la Biblioteca del Colegio
de Abogados de Lima, 143-150.
Ruiz de Castilla Ponce de León, F. J. (2017). Derecho Tributario: Temas básicos.

Fondo Editorial PUCP.
Ruiz de Castilla, F. J. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e

Incentivos Tributarios. Foro Jurídico, (12), 136-148.
Ruiz de Castilla Ponce de León, F. J., & Robles Moreno, C. (2013).

Constitucionalización de la definición del tributo. Derecho PUCP, (71),
257-279. https://doi.org/10.18800/derechopucp.201302.010
Robles, C. (2011). Aplicación en el tiempo de la norma tributaria.

Actualidad Empresarial.
Queralt Martín, J. B., & Lozano Serrano, C. (1990). Curso de Derecho Financiero
y Tributario. Tecnos.
Pág. 139
Queralt, J. M., Lozano Serrano, C., & Poveda blanco, F. (2011). Derecho
tributario. Thomson Reuters Aranzadi.
Salassa Boix, R. R. (2013). Cuestiones elementales sobre los tributos ambientales.

Revista de Derecho, (16), 131-152.
Serrano, M. L. (2012, 26 de setiembre). La lucha contra el fraude a través

de la recaudación tributaria. Centro de Estudios Financieros.
Serrano Antón, F. (2020). Constitucionalidad de la Primera Disposición

Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N° 1421 en el
ordenamiento Tribuatario Peruano. Analisis Tributario, (390), pp. 23-
41.
Sevilla, J. V. (2006). Manual de política y técnicas tributarias del CIAT.
Sevillano, S. M. (2020). Lecciones de Derecho Tributario. Principios

generales y Código Tributario. Fondo Editorial de la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
Sotelo Castañeda, E. (2011). Definición y clasificación de tributos, en el Texto

Único Ordenado del Código Tributario. Editora Perú.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (2014, 5

de diciembre). Informe n.° 123-2014-SUNAT/5D100. Lima.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (2019, 27

de agosto). Informe n.° 116-2019-SUNAT/7T0000. Lima.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

(2020). Esquemas de alto riesgo fiscal.
https://orientacion.sunat.gob.pe/images/norma-antielusiva-
general/Esquemas_Alto_Riesgo_2020.pdf
Tarsitano, A. (2000). El principio de la realidad económica y el exceso de

la potestad calificadora del Fisco. Editorial Marcial Pons.
Tarsitano, A. (2014). Aspectos jurídicos de la imposición ambiental. Revista del

Instituto Peruano de Derecho Tributario, (57), 7-40.
https://www.ipdt.org/uploads/docs/00_Rev57_IPDT.pdf
Texto Único Ordenado Del Código Tributario. (1997, 9 de diciembre). Lima.
Torres-Morales, M. A. (2008). Reflexiones sobre los principios tributarios de reserva

de ley e igualdad. Ius Et Praxis, 38(38-39), 331-350.
https://doi.org/10.26439/iusetpraxis2008.n38-39.3723
Tribunal Constitucional. (1996, 23 de abril). Expediente n.° 008-96-I/TC.

Lima.
Pág. 140
Tribunal Constitucional. (2002, 29 de enero). Expediente n.° 009-2001-AI.

Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 28 de junio). Expediente n.° 3303-2003-

AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 28 de junio). Expediente n.° 0606-2004-AA/TC.

Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 21 de septiembre). Expediente n.° 0004-

2004-AI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 31 de diciembre). Expediente n.° 004-2004-

CC/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 9 de diciembre). Expediente n.° 1520-2004-

AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2005, 16 de mayo). Expediente n.° 0053-2004-

PI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2006, 24 de abril). Expediente n.° 047-2004-AI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2007, 19 de abril). Expediente n.° 1837-2009-

PA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2009, 16 de junio). Expediente n.° 6626-2006-AA.

Lima.
Tribunal Constitucional. (1996, 28 de octubre). Expediente n.° 646-96-

AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2001, 19 de junio). Expediente n.° 1311-2000-

AA/TC. Lima.

AI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2003, 19 de diciembre). Expediente n.° 2727-

2002-AA/TC. Lima.

2004-AI/TC. Lima.

2004-AI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2004, 29 de octubre). Expediente n.° 1746-2003-

AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2005, 1 de abril). Expediente n.° 0048-2004-PI/TC.

Lima.

AI/TC. Lima.
Pág. 141

AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2006, 20 de enero). Expediente n.° 2689-2004-

AA/TC. Lima.

2005-AA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2006, 4 de octubre). Expediente n.° 1271-2006-PA/TC.

Lima.
Tribunal Constitucional. (2007, 27 de febrero). Expediente n.° 3595-2006-PA/TC.

Lima.
Tribunal Constitucional. (2007, 29 de agosto). Expediente n.° 00009-2007-

PI/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2007, 12 de noviembre). Expediente n.° 5970-

2006-PA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2007, 30 de noviembre). Expediente n.° 7533-2006-

PA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2009, 10 de agosto). Expediente n.° 03116-2009-

PA/TC. Lima.
Tribunal Constitucional. (2020, 9 de junio). Expediente n.° 0004-2019-PI. Lima.
Tribunal Constitucional de España. (1963, 2 de mayo). Sentencia. Madrid.
Tribunal Constitucional de España. (1983, 24 de enero). Sentencia 2/1983.

Madrid.
Tribunal Constitucional de España. (1990, 26 de abril). Sentencia 76/1990. Madrid.
Tribunal Fiscal. (2001). Resolución n.° 8728-5-2001. Lima.
Tribunal Fiscal. (2002, 2 de octubre). Resolución n.° 05754-3-2002. Lima.
Tribunal Fiscal. (2002). Resolución n.° 267-4-2002. Lima.
Tribunal Fiscal. (2002, 18 de septiembre). Resolución n.° 05434-5-2002. Lima.
Tribunal Fiscal. (2004, 22 de julio). Resolución n.° 5201-5-2004. Lima.
Tribunal Fiscal. (2011, 7 de octubre). Resolución n.° 16876-9-2011. Lima.
Tribunal Fiscal. (2017, 27 de octubre). Acta de reunión de Sala Plena n.° 2017-17.
Lima.
Pág. 142
Tributarias, C. I. (1999). Centro Interamericano de Administraciones

Tributarias.
https://www.ciat.org/Biblioteca/DocumentosTecnicos/Espanol/19
99_modelo_codigo_tributario_ciat.pdf
Ugartemendia Eceizabarrena, J. I. (2006). El concepto y alcance de la seguridad

jurídica en el Derecho constitucional español y en el Derecho comunitario
europeo: un estudio comparado. Cuadernos de Derecho (28), pp. 17-54.
http://repositori.uji.es/xmlui/bitstream/handle/10234/159925/783-1016-1-
PB.pdf?sequence=1
Valdes, R. (2001). Curso de Derecho Tributario (2.a Ed.). Temis.
Valle-Riestra, E., Mayorga, E., & Aida, M. (2020). ¿Más estrictos que el
resto? Breve comparación de los alcances de la Cláusula
antelusiva general en Perú, Chile, Colombia y Brasil.
https://propuestaciudadana.org.pe/wp-
content/uploads/2020/08/M%C3%A1s-estrictos-que-el-resto.-
Breve-comparaci%C3%B3n-de-los-alcances-de-la-
cl%C3%A1usula-antielusiva-general-en-Per%C3%BA-Chile-
Colombia-y-Brasil.pdf
Vargas Valderrama, E. (2015). El hecho imponible en el codigo tributario

peruano.
https://roma20022.tripod.com/Trabajos_Monograficos/HECHOIMP
ONIBLE_PERU
Vera, L. (2019). Impuestos ambientales y equidad: desafíos para América Latina

y el Caribe. Análisis 2/2019. https://library.fes.de/pdf-
files/bueros/kolumbien/15468.pdf
Vidal Henderson, A., Vidal Henderson, E., & Mur Valdivia, M. (1991). Tasas y
Precios Públicos. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,
21(21), 47-65.
Villanueva, W. (2014). El Tributo como género y su fundamento. Pacífico Editores.
Villegas Lévano, C. M. (2011). Responsabilidad de los directores y

gerentes de las empresas frente a la Administración Tributaria. Revista
Peruana de Derecho Tributario, 5(16).
https://derecho.usmp.edu.pe/instituto/revista/articulos/6_responsab_soli
dar.pdf
Villegas, H. B. (1993). Derecho Financiero y Tributario (7.a Ed.). Depalma.

http://www.ejuridicosalta.com.ar/files/libro9.pdf
Villegas, H. B. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario

(7.a Ed.). Ediciones DePalma.
Pág. 143
Zapata Cruz, D. (2015). Hipótesis de Incidencia Tributaria. In Crescendo

Institucional, 6(1), 93-104.
https://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/5127578.pdf
Zavaleta Alvarez, M. (2018). Tax Constitution And Tax Power – Peruvian

Perspective [Diapositiva de Power Point]. Congreso de la República.
https://www.congreso.gob.pe/Docs/DGP/CCEP/files/cursos/2018/files/ta
x_constitution_tax_power-_michael_zavaleta_-_28_jun..pdf
Zuluaga Monares, L. (2016). El hecho imponible y el objeto imponible en materia

tributaria. El análisis tributario.
https://www.elanalisistributario.blog/2016/09/el-hecho-imponible-y-el-
objeto.html
Zuzunaga del Pino, F., & Vega León Cabrera, S. (2008). “No tiene color y
tampoco es rojo”. Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en
torno al concepto del tributo. THEMIS. Revista de Derecho, (55), 225-242.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/themis/article/view/9234
Zuzunaga del Pino, F. (2013). ¿La cláusula antielusiva general vulnera la

constitución peruana? Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, (53) , pp. 23 - 65.
Pág. 144
Pág. 145
Pág. 146

Manual de Derecho Tributario LPDerecho

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Manual de Derecho Tributario LPDerecho

Cargado por

Información del documento

Descripción original:

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Manual de Derecho Tributario LPDerecho

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

MANUAL DE DERECHO

HUAPAYA GARRIAZO, Pablo José

Copyright © Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Reservados todos los derechos.

LECCIÓN 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................ 11

LECCIÓN 2. CONCEPTO DE TRIBUTO Y SU CLASIFICACIÓN ...................................... 28

LECCIÓN 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO.................... 49

LECCIÓN 4. OTROS PRINCIPIOS APLICABLES......................................................... 66

LECCIÓN 5. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO EN EL PERÚ Y LA APLICACIÓN DE LAS

5.1. Fuentes del derecho tributario ................................................................ 73

LECCIÓN 6. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA

6.1. Interpretación y aplicación de la norma tributaria. La norma VIII del

LECCIÓN 7. LA NORMA TRIBUTARIA Y SU ESTRUCTURA ...........................................110

LECCIÓN 8. LOS SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA ...........................121

Los títulos se centran especialmente en los tópicos contables y abordan

A nombre del Instituto Aduanero y Tributario, celebro esta colección

Eduardo Mora Insua

El libro analiza los aspectos más relevantes vinculados al ámbito tributario en el

1. Aspectos introductorios del derecho tributario

En “Aspectos introductorios del derecho tributario” se brinda la base

Luego de contar con el marco inicial de referencia se pasará a “Concepto de

Todo ingreso y salida de mercancías se encuentra vinculado a regímenes

“Otros principios aplicables” es una continuación lógica del capítulo anterior. Se

Luego del análisis de los regímenes aplicables resulta necesario conocer el

En “Interpretación de las normas tributarias y la cláusula antielusiva general” se

En “La norma tributaria y su estructura” se analiza la norma tributaria, la cual es

Finalmente, en “Los sujetos de la relación jurídico-tributaria” se ha vislumbrado

1.1. Actividad financiera del Estado, ingresos y

Las decisiones sobre el ámbito de actuación del Estado se sitúan en el terreno

No obstante, además de las necesidades privadas, la sociedad en general tiene

1.1.1. Antecedentes históricos

1 Ejemplos de bienes públicos: la defensa, el servicio exterior, la administración de justicia,

1.1.2. Conceptos básicos: necesidades públicas, servicios públicos y gasto

a) Necesidades públicas: Como menciona Jarach (1996, p. 44), el concepto

b) Servicios públicos: En tanto que están definidas las necesidades públicas, el

Estos servicios pueden ser prestados exclusivamente por el Estado, como

En cualquier caso, todo servicio público es una prestación que asume el

c) Gasto público: Siguiendo a Jarach (1996, p. 55), el gasto público es la

En resumen, se podría decir que los rasgos más importantes de la actividad

1.1.3. El papel de redistribución de la riqueza de los Estados

Un fallo del mercado se produce con la distribución de la renta. En todo el

Si bien las políticas sociales constituyen el núcleo de la actividad redistributiva,

2 Al respecto, revisar https://datos.bancomundial.org/indicator/SI.POV.GINI?view=map

1.1.4. La actividad financiera en el Perú

1.1.4.1. El rol del Estado en el Perú y su vinculación con la actividad financiera

El artículo 43 de la Constitución peruana (en adelante, CP) indica que “la

Esto se refleja en las normas constitucionales referidas al papel del Estado en

Por tanto, el Estado peruano tiene como deber primordial garantizar la

A continuación se explicará brevemente en qué consiste dicha actividad y

a) Actividad presupuestaria del Estado

Del artículo 77 al 80 del CP se regula la actividad presupuestaria del Estado.

Según lo indicado por el Tribunal Constitucional (2004, Expediente n.° 004-

• Principio de justicia presupuestaria: señala que la aprobación para la

• Principio de equilibrio financiero: en esta parte se indica que “el

• Principio de unidad: la ejecución del presupuesto incluye la totalidad de

• Principio de no afectación: los recursos del Estado forman una unidad y

Como se puede observar, según la normativa peruana, la actividad

1.2. Los ingresos públicos