III Jornadas de Tributacion Internacional

III Jornadas de Tributacion Internacional.
indb 1 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 2 21/9/18 12:18
III Jornadas de
Tributación
Internacional
Declaradas de Interés del Gobierno de la

Ciudad Autónoma de Buenos Aires

III Jornadas de Tributación Internacional / Manuel María Benites ... [et al.]. - 1a
ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Asociación Argentina de Estudios
Fiscales, 2018.
336 p. ; 22 x 15 cm.
ISBN 978-950-9761-41-4
1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Benites, Manuel María

CDD 343.04
III Jornadas de Tributación Internacional

© 2018 ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
Edita:
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
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ISBN 978-950-9761-41-4
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Hecho el depósito que marca la ley 11723 - Impreso y hecho en Argentina - Printed in Argentina.

ASOCIACIÓN ARGENTINA
DE ESTUDIOS FISCALES
CONSEJO DIRECTIVO
Período 2012/2014
Presidente
Miguel A. M. Tesón
Vicepresidente
Horacio R. Della Rocca
Secretario
Carlos A. Abeledo
Tesorero
Jorge R. Postiglione
Vocales
Juan M. Álvarez Echagüe
José A. Díaz Ortiz
Antonio H. Figueroa
Agustina O’Donnell
Marina I. Parera
Revisores de cuentas
Guillermo C. Balzarotti
Alberto Tarsitano

III Jornadas de Tributación
Internacional
6 y 7 de noviembre de 2014
PRESIDENTE DE LAS JORNADAS

Miguel A. M. Tesón
COMITÉ CIENTÍFICO
PRESIDENTES
Manuel M. Benites
Jorge Gebhardt
VOCALES
Alejandro Almarza
Daniel A. Calzetta
Diego N. Fraga
Daría M. Rajmilovich
Ricardo E. Riveiro
Alberto Tarsitano
Guillermo O. Teijeiro
COMITÉ EJECUTIVO
PRESIDENTE
Leandro M. Passarella
VOCALES
Alejandra Schneir
Natalia Suárez
Alejandrina Torres

SUMARIO
III JORNADAS DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
CONCLUSIONES
III Jornadas de Tributación Internacional
Panel I
Residencia fiscal. Aspectos controvertidos ............................................................................................................... 1
Panel II
Tributación internacional del comercio electrónico ................................................................................................ 5
PANEL I
Residencia fiscal. Aspectos controvertidos
RELATOR
Daniela C. Rey
Informe de relatoría ........................................................................................................................................................... 9
PANELISTAS
Cristián J. Billardi
La residencia de las personas jurídicas. El cambio de domicilio al extranjero y sus implicancias
en el ámbito interno y convencional.............................................................................................................................. 47
Diana Guterman
Principios generales de residencia bajo la Ley del Impuesto a las Ganancias ............................................... 65
Rubén H. Malvitano
Algunos aspectos inciertos del concepto de residencia en la Ley de Impuesto a las Ganancias ........... 75
NO PANELISTAS
Carlos A. Forcada
La residencia dual de empresas en el mundo postBEPS ........................................................................................ 91
Rodolfo Salassa Boix
La residencia de las personas físicas en el modelo de convenio de la OCDE: recogimiento en la
normativa convencional e implicancias para la normativa interna argentina ............................................... 99
PANEL II
Tributación internacional del comercio electrónico
RELATOR
Norberto P. Campagnale
Informe de relatoría .............................................................................................................................................................. 125
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES IX

PANELISTAS
Carlos F. Casanovas
La economía digital y los precios de transferencia ................................................................................................... 185
Alfredo J. Parrondo
La imposición directa del e-commerce en la Argentina del siglo XXI ............................................................... 201
Gabriela Rigoni
Economía digital: impuestos al consumo. Impuesto de sellos ............................................................................ 227
NO PANELISTAS
Jesica Ariana Ferraro
La tributación indirecta en el comercio electrónico. Un análisis de su problemática ................................. 239
Tomás J. Gutiérrez y Guillermo A. Colin
¿El “impuesto al click” porteño o impuesto a la tenencia de tarjetas de crédito? Tributación
provincial y municipal frente al comercio electrónico directo ............................................................................. 259
Iván L. Sasovsky
El desafío forsoso de volver a la fuente ......................................................................................................................... 267
María I. Vázquez
Problemática de la tributación directa del comercio electrónico ....................................................................... 291
MESA REDONDA
BEPS or not to BEPS
Antonio H. Figueroa
El plan de acción OCDE contra la erosión de la base imponible y el traslado de los beneficios.
BEPS (base erosion and profit shifting) ............................................................................................................................ 315
X ERREPAR

CONCLUSIONES DE LAS III JORNADAS DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
CONCLUSIONES DE LAS III JORNADAS

DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
PANEL I: RESIDENCIA FISCAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
En virtud del objeto y alcance del tema propuesto por el Comité Científico de las III Jornadas de Tri-
butación Internacional de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales y las Directivas propuestas por la
Relatora, Dra. Daniela C. Rey, y considerando los informes de los Panelistas Dres. Cristián J. Billardi, Diana
Guterman, Rubén H. Malvitano y las ponencias presentadas por los Dres. Carlos A. C. Forcada y Rodolfo
Salassa Boix, junto a los intercambios de opiniones generados durante el transcurso de las Jornadas, este
Panel presidido por el Dr. Alejandro E. Messineo ha arribado a las siguientes conclusiones y recomenda-
ciones.
I. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La intención como elemento determinante
1. La residencia como criterio de vinculación se basa en aspectos subjetivos esencialmente relaciona-
dos con la intención de la persona física. De allí que para determinar la efectiva existencia de “residen-
cia” se debe recurrir a criterios que trasciendan la mera objetividad.
2. Los métodos objetivos para determinar la pérdida de la residencia argentina deben complementar-
se con aspectos subjetivos que reflejen la verdadera intención de la persona física, ya sea que se tra-
te del test de residencia permanente o bien del test de presencia sustancial en el exterior.
Acreditación de ausencia de intención

3. Las personas de nacionalidad extranjera cuya estadía en el país no implique intención de permanen-
cia habitual deberían poder acreditar dicha situación ante la AFIP-DGI si ello tuviera lugar en más de
una oportunidad. La restricción del DRLIG –no prevista en la LIG– al disponer que ello solo puede ha-
cerse “por única vez” no encuentra razón de ser si la intención de la persona física es no permanecer
en el país en forma habitual e implica agregar un recaudo que la LIG no contempla, lo que podría ser
cuestionable a la luz del principio de legalidad.
4. Se recomienda el dictado de las normas que contemplen las formas y condiciones en que las perso-
nas físicas residentes argentinas deben practicar la acreditación de su falta de intención de permane-
cer en el extranjero ante la AFIP-DGI.
Ausencia implícita de intención de permanecer en el país

5. La categoría migratoria que se obtenga a efectos de los incisos a)-c) del artículo 126 de la LIG no debe
ser considerada como reveladora de la intención de permanecer en forma permanente en el país sin
otros indicios que razonablemente indiquen lo contrario. La categoría migratoria podría incidir, y en
ciertos casos, en la aplicación del artículo 93, inciso d), de la LIG, durante los 6 meses iniciales de per-
manencia en el país ya que, en principio, la residencia permanente no haría aplicable el tratamiento
que el artículo 93, inciso d) prevé para los beneficiarios del exterior.
La intención y los criterios objetivos

6. En casos de permanencia o reingreso al país de personas físicas que han perdido la residencia argen-
tina y no fueran reconocidas como residentes fiscales en otro Estado extranjero se deberá atender a
criterios subjetivos que puedan determinar su real intención. Podría recurrirse en forma supletoria a
los criterios establecidos en el artículo 125 de la LIG previstos para casos de doble residencia.
7. En tales casos, las personas físicas de nacionalidad argentina deberían poder acreditar la ausencia de
intención de permanecer en forma habitual en el país. Si se utilizara un parámetro objetivo para de-
terminar la existencia de residencia argentina, ello actualmente no tiene base legal.
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES 1

8. La adquisición de la residencia permanente en un Estado extranjero no plantea posibilidad alguna de

cuestionamiento por parte de la AFIP-DGI, salvo en el caso de que la persona física siga residiendo de
hecho en territorio argentino (conforme artículo 125 de la LIG), aun con la falta de precisión que este
parámetro implica.
Aspectos técnicos y formales de la pérdida de la residencia fiscal argentina

9. Resulta recomendable que se dicten las normas relativas a los plazos, formas y condiciones con que
deben efectuarse las acreditaciones correspondientes respecto de la pérdida de la condición de resi-
dente argentino ante la AFIP-DGI o ante el consulado argentino que corresponda, y ante los respecti-
vos agentes de retención pertinentes.
10. La falta de acreditación de la pérdida de la condición de la residencia fiscal argentina, si bien podría
constituir un incumplimiento a un deber formal en caso de existir una norma concreta que así lo pre-
vea, no implicará el incumplimiento de normas de fondo que conduzcan a desconocer la pérdida de
tal condición.
Compatibilidad de disposiciones de la LIG

11. La alícuota efectiva de retención contemplada en el artículo 93, inciso d), de la LIG sobre sueldos, ho-
norarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país procedería única-
mente en supuestos en los que el ingreso al país se realiza con una categoría de residencia tempora-
ria.
12. Sería conveniente el dictado de una norma acerca de que, una vez que la persona física exceda el pla-
zo de 6 meses, permita el cómputo como pago a cuenta de los montos ingresados con carácter de
pago único y definitivo en virtud del artículo 93, inciso d) de la LIG. Ante la falta de tal norma, actual-
mente el cómputo de tales montos como pago a cuenta se justificaría en la habilitación que prevé el
artículo 125 de la LIG, norma aplicable con propósitos antielusivos.
13. En asignaciones de personal que contractualmente se prevean superiores a los 6 meses, podría con-
siderarse la directa aplicación del artículo 126, inciso c) desde el momento inicial de su ingreso al país
(sin que resulte aplicable el artículo 93, inciso d), de la LIG, durante el plazo inicial de 6 meses).
14. El plazo límite de 5 años para la permanencia en el país por parte de personas físicas de nacionalidad
extranjera cuya presencia se deba a motivos de índole laboral debería contarse desde el día en que
efectivamente dichas personas comienzan a prestar sus servicios en el país, que coincidirá general-
mente con el comienzo de la generación de ganancias de fuente argentina.
15. La LIG no prohíbe la utilización del beneficio previsto en el artículo 126, inciso c) en más de una opor-
tunidad, ni tampoco establece que el plazo anterior deba sumarse al cómputo del nuevo plazo. La im-
plementación de un nuevo plazo de 5 años debe ser cuidadosamente analizada a efectos de evitar in-
currir en maniobras alejadas de la buena fe.
16. Sería recomendable que la normativa permita que las personas cuyas asignaciones laborales se ha-
yan previsto contractualmente por plazos superiores a los 5 años (habiendo tributado en Argentina
sobre la base del criterio de renta mundial), pero que hayan abandonado el país antes de transcurri-
dos los 5 años, puedan ajustar sus respectivas declaraciones juradas a efectos de la aplicación del be-
neficio previsto en la LIG, artículo 126, inciso c).
17. Sería recomendable que la normativa prevea la aplicación del beneficio previsto en la LIG artículo
126, inciso c), también para personas físicas de nacionalidad argentina que hayan perdido su residen-
cia fiscal argentina, siempre que se pueda acreditar la falta de intención de permanencia en el país de
manera habitual.
Doble residencia
18. Se debería contemplar un mecanismo para que las personas físicas puedan comunicar y acreditar fe-
hacientemente su falta de intención de permanencia en forma habitual en el país a efectos de no en-
trar en el “test de residencia”.
19. La preferencia de las relaciones personales por sobre las relaciones económicas prevista en la resolu-
ción general AFIP 1621 cuando tales relaciones se encuentren en diferentes Estados es una postura
que no encuentra sustento en la LIG y debe ser revisada a fin de evitar situaciones de inequidad. La
2 ERREPAR

preferencia de las relaciones personales por sobre las económicas debe ser tal siempre que las rela-
ciones personales posean mayor relevancia que las relaciones económicas.
20. A diferencia de lo que ocurre en el contexto de los CDI, la situación de las personas físicas que no po-
seen vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados no se encuentra expresa-
mente prevista en el artículo 125 de la LIG. Se recomienda el dictado de normativa para dichos su-
puestos, ya que el orden de prelación de esta norma antielusión no permitiría brindar solución a
estos casos.
Residencia y domicilio
21. El concepto de “domicilio” no debe entenderse con referencia a lo dispuesto en materia de residencia
en la LIG. La aplicación supletoria de la LIG en materia de IBP procede únicamente cuando se trate de
casos no contemplados en la normativa de IBP, cosa que no sucede en lo que respecta a la definición
de “domicilio” que se encuentra expresamente contemplada en el decreto reglamentario de la ley de
IBP.
22. Dado el carácter instantáneo del IBP, el domicilio de la persona física debe contemplarse al 31 de di-
ciembre de cada año, sin importar el momento dentro del año calendario en el cual se produjo el
cambio.
23. De acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la ley 11.683, cuando el domicilio real de la persona fí-
sica no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de
sus actividades, este último será el domicilio fiscal. Esto podría resultar aplicable a efectos de deter-
minar la incidencia del IBP en casos en que una persona tenga su familia en un lugar y sus negocios
en otro.
II. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

1. En el contexto de los CDI y en virtud de la remisión a la legislación doméstica a efectos de determi-
nar la residencia de las personas jurídicas, se presenta una gran variedad de criterios existentes que
se definen por efecto de la aplicación de la tie-breaker rule prevista en los CDI.
2. Sería recomendable que se dieran pautas más globales a fin de definir el alcance del concepto “sede
de dirección efectiva”. La actividad de gestión diaria de la sociedad parecería brindar un criterio más
cercano a un enfoque económico que aquél basado en el lugar donde se ejercen las funciones de alta
dirección. El criterio de gestión ejecutiva diaria de la sociedad en cierto punto se asemejaría más a los
caracteres que suelen definir a los establecimientos permanentes.
3. El mundo postBEPS se acerca a la “moral fiscal” como nueva exigencia en materia de planificación fis-
cal. Los contribuyentes podrían verse expuestos a una mayor inseguridad en la organización de sus
negocios si la legislación impositiva no acompaña esa exigencia. Si los tributos se pagan en función
de la ley, la “moral fiscal” se traduce en un elemento subjetivo y extralegal que dificultará la toma de
decisiones en materia empresaria.
4. El reemplazo de la referencia a la “sede de dirección efectiva” por el procedimiento de mutuo acuerdo
para arribar a una solución caso-por-caso para dirimir cuestiones de doble residencia de personas ju-
rídicas provocará que la aplicación de CDI pierda dinamismo y eficacia, con un potencial riesgo de
proliferación de situaciones de doble imposición.
5. La inserción de cláusulas antiabuso específicas (cláusulas de limitación de beneficios, conocidas
como los LOB) no eliminarían los problemas interpretativos que ya genera el concepto de “sede de di-
rección efectiva”. Lo expuesto implica que la administración de los CDI pase a ser un proceso comple-
jo y sofisticado.
6. El hecho de recurrir al procedimiento de mutuo acuerdo debe constituir una obligación para los Es-
tados contratantes, y a su vez un compromiso de estos de arribar a un resultado al respecto.
7. El mundo postBEPS requiere contar con un mecanismo ágil de solución de controversias que garan-
ticen la participación del contribuyente afectado.
8. La existencia de una Corte Internacional Tributaria encargada de dirimir conflictos para unificar la in-
terpretación de los CDI podría brindar la armonización necesaria en el complejo mundo postBEPS.

Redomiciliación
9. Desde el punto de vista de la normativa societaria e impositiva argentina, el cambio de domicilio de
una persona jurídica hacia el exterior no implica la transferencia de sus activos a terceros ni tampoco
un evento de disolución y/o liquidación. Debería observarse que el país al cual se traslada la persona
jurídica reconozca a dicha sociedad redomiciliada como sujeto preexistente.
III. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN CUESTIONES DE RESIDENCIA

1. Los significativos avances en materia de intercambio de información permitirán verificar aspectos
que corroboren principalmente los matices subjetivos de los cambios de residencia, las situaciones
donde se verifiquen supuestos de doble residencia, la sede de dirección efectiva de las personas jurí-
dicas, etc.
4 ERREPAR

CONCLUSIONES DE LAS III JORNADAS

DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
PANEL II: TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DEL COMERCIO ELECTRÓNICO
RECOMENDACIONES
VISTOS
Que el objeto y alcance del tema propuesto por el Comité Científico de las III Jornadas de Tributación
Internacional de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), las palabras introductorias del Presi-
dente Dr. Carlos A. Forcada, las directivas propuestas por el Relator Dr. N. Pablo Campagnale;
Que la desmaterialización y la deslocalización de la riqueza han cambiado nuestro modo de ver el
mundo, transformando en obsoletos los conceptos y reglas de la tributación tradicionales, y requiriendo
cambios en el paradigma de la tributación;
Que se encuentra ampliamente aceptado que tal cambio de paradigma no significa prever un tra-
tamiento distinto o independiente de las transacciones de la economía digital, sino la necesaria revisión
profunda, reformulación y precisión de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, introdu-
ciéndose las reformas legales necesarias al efecto;
Que una adecuada modificación legal permitirá una mayor seguridad jurídica y certeza de las obliga-
ciones fiscales que deben cumplir los contribuyentes; y
Que toda tributación debe respetar las pautas constitucionales vigentes, tanto en lo vinculado con las
garantías que amparan a los contribuyentes, como en la atribución de potestades y competencias entre
los distintos niveles de gobierno;
CONSIDERANDO
Los informes de los panelistas Dres. Carlos Casanovas, Alfredo J. Parrondo y Gabriela Rigoni y las
ponencias presentadas por los Dres. Guillermo A. Colin y Tomás J. Gutiérrez, Jesica A. Ferraro, Iván L. Saso-
vsky y María I. Vázquez Cambón; y
Los intercambios de opiniones suscitados entre los asistentes a las Jornadas;
Hemos arribado a las siguientes conclusiones y recomendaciones.
A. EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. Se recomienda incorporar en el texto legal vigente que, en materia de contenidos digitales, los mis-
mos deberían ser equiparados al tratamiento previsto para las prestaciones de servicios. Atento a
ello, deberían incorporarse normas que permitan mantener el tratamiento exentivo o beneficio que
corresponda de acuerdo con el contenido digital de que se trate.
2. Resulta necesario que en el texto legal se defina la modalidad de vinculación de la prestación del ser-
vicio con el territorio nacional, a través de reglas precisas de nexo territorial, teniendo en cuenta el lu-
gar de ubicación del prestatario, respetando el principio de país de destino que resulta ampliamente
receptado para la atribución jurisdiccional.
3. A la luz del Principio de Neutralidad, la figura prevista en el artículo 65.1 del decreto reglamentario de
la ley de IVA debería restringirse a los casos en que resulta de aplicación el régimen de “tasa cero”.
4. A los efectos de mantener la neutralidad del gravamen, las autoridades facultadas para definir las po-
líticas fiscales deberán evaluar incluir dentro del objeto del impuesto las operaciones de servicios y
contenidos digitales realizadas por consumidores finales.
B. EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

1. En tanto la tributación del comercio electrónico debe respetar las pautas constitucionales vigentes, la
definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria debe necesariamente surgir de la
ley, descartándose normas de rango inferior o interpretaciones que habiliten la creación de tributos

en forma espuria. Asimismo, tal definición debe resultar clara y completa, individualizando el objeto
o actividad, los sujetos obligados al tributo y el nexo territorial, para certeza del contribuyente.
2. En virtud del carácter provincial del tributo, este no debe exceder el ámbito de atribución de potes-
tades y competencias entre los distintos niveles de gobierno dispuestos por nuestro ordenamiento
constitucional, debiendo: i) respetarse los códigos de fondo; y ii) garantizarse que no queden alcan-
zadas las operaciones de comercio exterior o ajenas al territorio provincial de que se trate.
3. La aplicación de las normas de la Comisión Arbitral debe realizarse en el marco propio del Convenio
Multilateral, no pudiendo las mismas crear obligaciones tributarias que no se encuentran definidas
por la ley local.
C. EN EL IMPUESTO DE SELLOS
1. A los efectos de determinarse la gravabilidad de los contratos electrónicos, debe necesariamente
existir un “instrumento” con firma manuscrita o firma digital en los términos de la ley nacional vigen-
te; cualquier pretensión de alcanzar otras transacciones electrónicas con el gravamen excede las pau-
tas fijadas por el Régimen de Coparticipación Federal.
D. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

1. Atento a las características particulares que presentan los productos y servicios digitales y teniendo
en cuenta que las normas vigentes han sido diseñadas en función del comercio tradicional, resulta
necesario incluir cambios en la definición de “fuente” a efectos de establecer precisiones respecto de
este tipo de operaciones.
2. Respecto de las cesiones de derecho de uso o licencias de uso de productos y servicios digitalizados,
se observa que las definiciones vigentes en la normativa legal generan dudas en su interpretación,
por lo cual debería incorporarse una modificación legal en que se exponga claramente que los pagos
efectuados por estos conceptos no revisten el carácter de fuente argentina para un beneficiario del
exterior.
3. Dado que se observa la aplicación de criterios disímiles cuando un sujeto del país otorga el uso de
productos digitales a un sujeto del exterior frente a la situación inversa, es necesario uniformar el cri-
terio de fuente aplicable a las operaciones que involucran productos y servicios digitales transmiti-
dos desde y hacia nuestro país.
4. Se considera necesario incorporar al texto legal una definición de “establecimiento estable” moderna
para incluir las transacciones de la economía digital.
5. Respecto de las operaciones sujetas a las normas de precios de transferencia que se realicen en el ám-
bito de la economía digital, los métodos tradicionales resultan insuficientes dada la interacción osci-
lante entre oferentes y consumidores en un mercado en constante evolución. Atento a ello, se requie-
re la inclusión de métodos complementarios.
6 ERREPAR

PANEL I
Residencia fiscal.
Aspectos controvertidos
PRESIDENTE
Alejandro E. Messineo
SECRETARIA
Federico Porteous
RELATOR
Daniela C. Rey
TRABAJOS PRESENTADOS POR PANELISTAS

Cristián J. BILLARDI: La residencia de las personas jurídicas y sus implicancias en el
ámbito de los CDI
Diana GUTERMAN: Principios generales de residencia bajo la Ley del Impuesto a las
Ganancias. Personas físicas
Rubén H. MALVITANO: Algunos aspectos inciertos del concepto de residencia en la Ley
de Impuesto a las Ganancias
TRABAJOS PRESENTADOS POR NO PANELISTAS

Carlos A. FORCADA: La residencia dual de empresas en el mundo postBEPS
Rodolfo SALASSA BOIX: La residencia de las personas físicas en el modelo de convenio
de la OCDE: recogimiento en la normativa convencional e implicancias para la normativa
interna argentinas

PANEL I - RESIDENCIA FISCAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS
INFORME DE RELATORÍA
DANIELA C. REY
PALABRAS PRELIMINARES
Quiero expresar mi agradecimiento a los tres destacados panelistas que han trabajado arduamente
en sus respectivos informes relativos al Tema I de estas Jornadas, donde han plasmado sus respectivas
experiencias y criterios de interpretación sobre un tema que no deja de presentar cuestiones debatibles
y controvertidas.
Los trabajos preparados por los panelistas para estas III Jornadas de Tributación Internacional son los
siguientes:
1) Dr. Cristián J. Billardi: La Residencia de las Personas Jurídicas y sus implicancias en el ámbito de los conve-
nios para evitar la doble imposición.
2) Dra. Diana Guterman: Principios generales de residencia bajo la Ley del Impuesto a las Ganancias. Perso-
nas físicas.
3) Dr. (CP) Rubén H. Malvitano: Algunos aspectos inciertos del concepto de residencia en la ley de impuesto
a las ganancias.
Asimismo, hago extensivo mi agradecimiento a los autores de las ponencias presentadas para el
Tema I, que se detallan a continuación:
t Dr. Carlos A. C. Forcada: La residencia dual de empresas en el mundo postBEPS.
t Prof. Dr. Mgter. Rodolfo Salassa Boix: La residencia de las personas físicas en el modelo de convenio de la
OCDE: recogimiento en la normativa convencional e implicancias para la normativa interna argentina.
INTRODUCCIÓN AL TEMA I
Tal como se adelantó en las Directivas preparadas para este Tema I, la residencia cumple un papel
fundamental en materia tributaria al establecer el punto de conexión entre un sujeto pasivo y un Estado.
Así, la residencia de las personas físicas y jurídicas constituye un criterio de vinculación que opera como
elemento determinante para establecer la tributación de un sujeto sobre base mundial o sobre base
territorial.
El criterio de vinculación jurisdiccional basado en la residencia es primordialmente subjetivo (basado
en el animus vivendi) y se centra en aspectos personales a efectos de establecer su existencia. Tal como
lo establece destacada doctrina, a diferencia del criterio territorial o de fuente que restringe la potestad
tributaria a los límites de un Estado determinado, el criterio de residencia implica una potestad ilimitada
territorialmente, toda vez que alcanza a hechos imponibles que se producen en otros territorios1. De ello
se deriva que la utilización del criterio subjetivo plantee una serie de desafíos prácticos para determinar
correctamente la residencia fiscal de las personas y establecer así la sujeción a las normas relativas a la
medición de la renta, a los deberes sustanciales y formales que deben cumplirse, evitándose a su vez
problemas de doble imposición internacional e incluso casos de uso impropio de convenios para evitar
la doble imposición (CDI). Como puede apreciarse, la importancia del concepto de “residencia” va más allá
del grado de responsabilidad fiscal que pueda poseer un determinado sujeto con respecto a un Estado.
Dada la relevancia que la determinación de la residencia de las personas puede tener en materia
impositiva, en este Tema I de las III Jornadas de Tributación Internacional analizaremos, por un lado, los
principales aspectos controvertidos que se pueden presentar en la práctica en supuestos contemplados
bajo la ley de impuesto a las ganancias (LIG) y en su decreto reglamentario (DRLIG), en especial en el caso
de personas físicas donde siguen existiendo cuestiones dudosas, debatibles o bien carentes de regla-
mentación.
1 Schindel, Ángel y Atchabahian, Adolfo, “Source and residence: new onfiguration of their principles”, International Fis-
cal Association (IFA), General Report, 2005, pág. 29.

En el supuesto de las personas jurídicas, se plantea la situación de la redomiciliación como una alter-
nativa de práctica empresarial y sus correspondientes alcances. También se plantea el tema de residencia
desde la perspectiva de los CDI, tanto en casos de residencia de personas físicas como de personas jurídi-
cas, sin dejar de mencionarse aspectos de actual trascendencia como ser el intercambio de información
a nivel internacional y los avances del plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado
de beneficios (BEPS).
I. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

A. Antecedentes de la legislación impositiva argentina
Tradicionalmente, la legislación impositiva argentina recurría al principio de la fuente como criterio
de conexión a efectos de determinar la imposición, sin importar la nacionalidad, domicilio o residencia
del sujeto que las obtuviera. Es decir que la localización territorial de la fuente productora de ganancias
constituía el único factor determinante de la tributación.
En el año 1992 y luego de la sanción de la ley 24.0732, Argentina modificó el criterio de imposición
basado en la fuente que imperaba hasta entonces, incorporando así el criterio de renta mundial que rige
actualmente en su legislación. A pesar de la vigencia del criterio prevista a partir del período fiscal 1992,
fue recién en el año 1998 y mediante el dictado de la ley 25.0633 que el criterio de renta mundial tuvo
aplicación práctica. Fue esta reforma la encargada de incluir la definición de “residencia” para personas
físicas y jurídicas, además de incorporar los aspectos relativos a la determinación de la ganancia de fuente
extranjera obtenida por residentes del país.
La incertidumbre instaurada durante los períodos en los cuales el criterio de renta mundial aún no se
encontraba reglamentado (p.ej., de 1992 a 1998) dio lugar a varios pronunciamientos judiciales respecto
de la vigencia del nuevo criterio de renta mundial. La Corte Suprema de Justicia de la Nación finalmente
apoyó la postura de los contribuyentes al considerar la no exigibilidad del impuesto a las ganancias sobre
rentas de fuente extranjera hasta el dictado de la ley 25.063, toda vez que fue esta última la norma que
terminó de definir los aspectos esenciales del hecho imponible aplicable sobre las ganancias de fuente
extranjera4.
Como consecuencia de este relevante cambio en la legislación impositiva argentina, los residentes
argentinos comenzaron a tributar sobre sus ganancias de fuente argentina y extranjera, mientras que los
no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.
B. Residencia fiscal argentina: cuestiones generales

1. Adquisición y pérdida de la residencia fiscal argentina
En términos generales, el artículo 119 de la LIG establece que serán considerados residentes argen-
tinos, entre otros:
a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que
hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120 de la LIG;
b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per-
manente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones
temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante
un período de 12 meses (siempre que las ausencias temporarias en el país resulten menores a los 90
días, consecutivos o no, dentro de cada período de 12 meses5).
En virtud de lo expuesto, la primera pauta para determinar la residencia de las personas físicas está
dada por su nacionalidad, la cual veremos que también será un factor determinante al momento de diri-
2 BO: 13/4/92.
3 BO: 30/12/98.
4 CSJN, “Devotto Solari, Oscar”, sentencia del 8/6/10.
5 La duración de las ausencias temporarias debe establecerse computando los días transcurridos desde el día siguien-
te a aquel en el que tenga lugar el egreso del país hasta aquel en el que se produzca el ingreso a este, inclusive [con-
forme artículo 165 (I) del DRLIG].
10 ERREPAR

mir supuestos de doble residencia. Por lo tanto, las personas de existencia visible de nacionalidad argen-
tina poseerán residencia fiscal argentina siempre que no se produzca la pérdida de la misma.
La pérdida de la residencia fiscal argentina aplicable a personas físicas debe evaluarse en función de
dos tests: i) test de residencia permanente (p.ej., haber adquirido la residencia permanente en un Estado
extranjero según las disposiciones vigentes en el mismo en materia migratoria), o ii) test de presencia
sustancial en el exterior (p.ej., presencia en el exterior durante un período de 12 meses6). En líneas ge-
nerales, la doctrina asume que la mayor rigidez probatoria debería aplicarse en aquellos casos en que la
pérdida de la residencia argentina se produzca por el transcurso de un plazo superior a 12 meses7.
Por su parte y según lo comentado en el punto b), las personas de nacionalidad extranjera pueden
adquirir la residencia fiscal argentina en virtud de dos tests: i) test de residencia permanente (p.ej., ad-
quisición de residencia permanente en Argentina de acuerdo a leyes migratorias)8; o ii) test de presencia
sustancial en el país (p.ej., presencia en Argentina durante un período de 12 meses)9.
Existen, sin embargo, algunas excepciones a estos principios generales y es aquí donde comienzan
a tomar relevancia los aspectos subjetivos que causan la presencia de una persona física en un lugar
determinado. Como bien señala Malvitano, la subjetividad que caracteriza al criterio de vinculación para
6 En estos casos, las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan un total de 90 días
durante cada período de 12 meses, no interrumpen la permanencia continuada en el exterior. La duración de las pre-
sencias temporales en el país se establecen computando los días transcurridos desde el inmediato siguiente a aquel
en que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive [conforme artícu-
lo 165 (III) del DRLIG].
7 En este sentido, ver Rajmilovich, Darío, “La renta mundial en el impuesto a las ganancias”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001,
pág. 80. El autor sostiene que en casos de personas que permanecieran 12 meses continuados en el exterior sin ob-
tener la residencia permanente en el Estado extranjero y que no pudieran demostrar la intención de radicar en dicho
Estado su domicilio a través de indicios serios y consistentes demostrativos de dicha intención, debería disponerse
que mantendrán su condición de residentes argentinas (ver al respecto pág. 71 de la citada obra).
Por su parte, en las XXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal
se ha sostenido que la utilización del elemento temporal (12 meses) para definir la pérdida de la condición de residen-
cia debería complementarse con otros criterios que tengan en cuenta el asentamiento de las actividades del contribu-
yente, su familia, sus intereses económicos, y además debería diseñarse una prueba sustancial para evitar migraciones
ficticias con propósitos de elusión, de manera tal que la simple ausencia no sea causal de pérdida de residencia.
8 Recordemos que bajo la legislación migratoria argentina (ley 25.871), los extranjeros serán admitidos para ingresar y
permanecer en el país en las categorías de “residentes permanentes”, “residentes temporarios”, o “residentes transitorios”.
Así, se considerará “residente permanente” a todo extranjero que, con el propósito de establecerse definitivamente en
el país, obtenga de la Dirección Nacional de Migraciones una admisión en tal carácter. Asimismo, se considerarán resi-
dentes permanentes los inmigrantes parientes de ciudadanos argentinos, nativos o por opción, entendiéndose como
tales al cónyuge, hijos y padres.
Por su parte, serán considerados “residentes temporarios”, bajo las condiciones previstas en la ley 25.871, todos aque-
llos extranjeros que ingresen al país en las siguientes subcategorías: (a) trabajador migrante; (b) rentista; (c) pensiona-
do; (d) inversionista; (e) científicos y personal especializado; (f ) deportistas y artistas; (g) religiosos de cultos recono-
cidos oficialmente; (h) pacientes bajo tratamientos médicos; (i) académicos; (j) estudiantes; (k) asilados y refugiados;
(l) ciudadanos nativos de Estados Parte del Mercosur, Chile y Bolivia, con autorización para permanecer en el país por
dos (2) años, prorrogables con entradas y salidas múltiples; (m) extranjeros que invoquen razones humanitarias que
justifiquen a juicio de la Dirección Nacional de Migraciones un tratamiento especial; (n) quienes ingresen al país por
razones no contempladas en los incisos anteriores y que sean consideradas de interés por el Ministerio del Interior y
el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto.
Por último, los extranjeros que ingresen al país como “residentes transitorios” podrán ser admitidos en algunas de las
siguientes subcategorías: (a) turistas; (b) pasajeros en tránsito; (c) tránsito vecinal fronterizo; (d) tripulantes del trans-
porte internacional; (e) trabajadores migrantes estacionales; (f ) académicos; (g) tratamiento médico; (h) especiales
(extranjeros que invoquen razones que justifiquen a juicio de la Dirección Nacional de Migraciones un tratamiento
especial).
9 Las ausencias temporarias del país que no superen los 90 días, consecutivos o no, dentro de cada período de 12 me-
ses, no interrumpen la continuidad de la permanencia en el país. La duración de las ausencias temporarias debe es-
tablecerse computando los días transcurridos desde el día siguiente a aquel en el que tenga lugar el egreso del país
hasta aquel en el que se produzca el ingreso a este, inclusive [conforme artículo 165 (I) del DRLIG].
Es interesante destacar la opinión de Rajmilovich sobre este punto, al considerar que se debió haber aclarado que el
plazo de 12 meses debería reunir el requisito de la estadía del individuo en los días límite comprendidos en el cita-
do período. En caso contrario, la permanencia continuada por un plazo de 9 meses configura per se la residencia, aun
cuando el primer día del mes 10, el individuo emigrare definitivamente a su país de origen o a un tercer país (ver Raj-
milovich, Darío M., La renta mundial en el impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001, pág. 59).

el ejercicio del poder tributario amparado en la residencia provoca no pocos interrogantes, los cuales se
traducen a su vez en la identificación de posibles conflictos interpretativos. El autor señala que la tarea no
es sencilla ya que lo que debe estructurarse es una metodología que permita nada menos que identificar
cuándo la relación del sujeto con el Estado es ocasional y cuándo tiene rasgos de permanencia, lo que
determina que en algunas ocasiones, la definición del estatus fiscal del contribuyente dependa funda-
mentalmente de sus propios comportamientos.
2. La “intención” como elemento determinante

Como se verá a continuación, podríamos dividir en tres grupos la relevancia de la “intención” frente a
los diferentes escenarios que pueden presentarse en la práctica: i) casos en los que la propia persona ma-
nifiesta su ausencia de intención (ya sea de permanecer en el país por parte de personas de nacionalidad
extranjera, o de permanecer en el exterior por parte de personas físicas en general que posean residencia
fiscal argentina); ii) casos en los que los particulares motivos de presencia en el país revelan una implícita
ausencia de intención de permanecer en forma habitual, y iii) casos en los que la intención de la persona
física perdería relevancia y prevalecería un criterio dominado mayormente por la objetividad.
a) Ausencia manifiesta de intención de permanencia en el país o en el exterior: su acreditación

ante la AFIP-DGI
La LIG faculta a las personas de nacionalidad extranjera que no hayan obtenido la residencia perma-
nente en Argentina y cuya estadía en el país se deba a causas que no impliquen una intención de perma-
nencia habitual, a acreditar dicha ausencia de intención ante la AFIP-DGI.
El DRLIG establece que esta circunstancia se puede acreditar “por única vez” con una antelación no
inferior a los 30 días de cumplirse el plazo de 12 meses de estadía en el país. Agrega el DRLIG que si las
personas físicas de nacionalidad extranjera continuaran permaneciendo en el país “con posterioridad a la
finalización del plazo mencionado”, serán consideradas residentes argentinas a efectos fiscales. Teniendo
en cuenta que el mero transcurso del plazo de 12 meses determina de por sí la existencia de residencia
fiscal argentina, considero que el plazo de permanencia permitido al que hace referencia el DRLIG podría
exceder los 12 meses, dado que en caso contrario carecería de sentido la acreditación de la falta de inten-
ción de permanencia.
También genera cierta incomodidad que tal circunstancia se pueda acreditar “por única vez”, cuando
la LIG no dispone tal limitación. Si efectivamente continuaran existiendo las razones que dieron origen a
la permanencia en el país y las mismas, dadas sus particularidades, no implicaran la intención de perma-
nencia habitual en Argentina (p.ej., casos de enfermedad de un familiar), no deberían plantearse objecio-
nes respecto de una nueva acreditación ante la AFIP-DGI.
En sentido inverso, las personas físicas que se ausenten del país por causas que no impliquen la in-
tención de permanecer en el extranjero de manera habitual también pueden acreditar tal circunstancia
ante la AFIP-DGI. El plazo, las formas y las condiciones en que debe practicarse esta acreditación no se
encuentran regulados aún por el Poder Ejecutivo.
b) Ausencia implícita de intención de permanencia en el país

Casos contemplados por la LIG
Existen otros supuestos donde la LIG no considera la existencia de residencia fiscal argentina debido
al especial propósito que implican ciertas presencias en el país. El artículo 126 de la LIG dispone deter-
minadas situaciones de excepción en las que las personas físicas no revisten la condición de residentes
argentinas:
a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la República Argentina
y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiempo de su contratación no
revistieran la condición de residentes en el país, así como los familiares que no posean esa condición
que los acompañen;
b) Los representantes y agentes que actúen en Organismos Internacionales de los que la Nación sea par-
te y desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban con-
siderarse residentes en el país al iniciar dichas actividades, así como los familiares que no revistan la
condición de residentes en el país que los acompañen;
12 ERREPAR

c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte deter-
minada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la
República Argentina por un período que no supere los 5 años, así como los familiares que no revistan
la condición de residentes en el país que los acompañen;
d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con autorizacio-
nes temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones, con la fi-
nalidad de cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en estable-
cimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de investigación recibiendo
como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización tempora-
ria otorgada a tales efectos.
En todos estos escenarios, las personas físicas tributarán en el país únicamente por sus ganancias de
fuente argentina.
Eventual incidencia de la categoría migratoria
Se ha planteado doctrinariamente si en estos casos el tipo de residencia obtenida a los fines migrato-
rios podría incidir en el tratamiento impositivo de las personas físicas que se encuentren comprendidas
en algunos de estos incisos del artículo 126 de la LIG.
Cierta doctrina10 interpreta que el tratamiento migratorio debe ser consistente con el tratamiento
fiscal y que no debería interponerse una solicitud de residencia permanente en casos, por ejemplo, de
asignación de un trabajador de nacionalidad extranjera al país, sino que se deberían prorrogar las sucesi-
vas residencias temporarias hasta el fin de la asignación del empleado.
Otros autores11 consideran que únicamente el inciso d) del artículo 126 de la LIG prevé la exigencia
de contar con “autorizaciones temporarias” para ingresar al país. Por lo tanto, y a diferencia de los restan-
tes incisos en que la LIG no distingue el tipo de residencia migratoria tramitada, la tramitación de una
residencia permanente para casos de personas que ingresen al país con la finalidad de cursar en el país
estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, no permitirá el tratamiento excepcional
previsto en el artículo 126 de la LIG y determinará la sujeción de la persona física al criterio de renta mun-
dial previsto para los residentes en el país.
Malvitano sostiene que el carácter permanente o temporario de la residencia del sujeto a efectos mi-
gratorios no puede, en principio, alterar las conclusiones respecto a la aplicación del artículo 126, inciso
c), de la LIG. De hecho cuando las normas han querido subordinar el tratamiento al régimen migratorio,
procedieron expresamente de ese modo12. Sin embargo, el autor destaca casos en los que la autoridad
fiscal podría pretender llevar adelante una investigación más profunda para determinar la verdadera in-
tención de la persona física13. Por lo tanto, si bien los escenarios contemplados en el artículo 126 de la LIG
suponen implícitamente una ausencia de “intención de permanencia habitual” en el país, la tramitación
de una residencia permanente sumada a ciertas particularidades del caso concreto bajo análisis, podría
dar lugar a indicios que perjudiquen la aplicación de la excepción prevista en el artículo 126 de la LIG14.
10 Ver al respecto Riesco, Diego y Palacios, Cynthia, “Expatriados: La importancia de un adecuado proceso migratorio”,
Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXIV, abril 2013.
11 Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, Ed. La Ley, 2ª ed. actualizada
y ampliada, Buenos Aires, 2009, pág. 35.
12 Por ejemplo, el artículo 119, inciso b), de la LIG al definir a los residentes en el país incluye a “Las personas de existen-
cia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido,
hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes
en materia de migraciones…” (el destacado pertenece al autor).
13 Malvitano plantea el caso de un expatriado por una empresa internacional que, casado con una argentina, tramita su
residencia permanente a pesar de que antes de los 5 (cinco) años estima abandonar el país. Si bien no existen dudas
en cuanto a que su obligación alcanza al impuesto a las ganancias solo sobre sus rentas de fuente nacional, no es im-
probable que se le exijan otras pruebas que permitan sostener que por su estatus está alcanzado por el artículo 126,
inciso c), de la LIG.
14 Asimismo, Malvitano agrega una interesante cita con respecto al caso de trabajadores trasladados al exterior, donde
se ha hecho notar que “no resulta usual que la legislación migratoria de un país habilite a un individuo que inicia una asig-
nación laboral a tramitar una residencia permanente en forma inmediata; los Estados suelen exigir el cumplimiento de de-
terminados requisitos vinculados con la permanencia o el parentesco. Por consiguiente, en estos casos, la pérdida de la re-
sidencia fiscal en Argentina suele verificarse por la permanencia continuada en el exterior” (conforme Fernández, María F.,

En mi opinión, aun en casos en que se haya tramitado una residencia permanente, ello no consti-
tuiría un obstáculo insoslayable para probar la efectiva ausencia de intención de permanencia habitual
en el país, para que resulte aplicable el tratamiento previsto en el artículo 126 de la LIG. En tal sentido, la
implícita ausencia de intención de permanencia en el país que representan los incisos a)-c)15 del artículo
126 de la LIG podría ser reforzada mediante la obtención de una categoría migratoria no permanente,
pero de ninguna manera la eventual existencia de una residencia permanente impediría la aplicación del
tratamiento previsto en los incisos a)-c) del artículo 126 de la LIG.
Eventual aplicación de CDI a casos comprendidos en el artículo 126
Recordemos que el artículo 126 dispone que los sujetos incluidos en sus incisos a)-d) “no revisten la
condición de residentes en el país”. A pesar de ello, el último párrafo de la norma establece que, respecto
de sus ganancias de fuente argentina, dichos sujetos se deben regir por la LIG y la reglamentación que
resulte aplicable a los residentes en el país.
Se plantea entonces un interrogante respecto de la posible aplicación de los CDI vigentes en Argen-
tina por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 126, incisos a)-d) de la LIG. Teniendo en cuenta
que la residencia fiscal de un sujeto es un aspecto esencial para determinar la procedencia de los bene-
ficios comprendidos bajo los CDIs, cabe plantearse si la especial situación que presentan las personas
comprendidas bajo los incisos a)-d) las convierte en potenciales beneficiarias de los CDI vigentes en la
República Argentina16.
El Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (el “Modelo OCDE”) establece en su artículo 4, primer párrafo, que
“la expresión ‘residente de un estado contratante’ significa toda persona que, en virtud de la legislación
de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o
cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas
o entidades locales…” (el destacado me pertenece). Es decir que se considera “residente” a cualquier per-
sona obligada al pago del impuesto (liable to tax) en razón de su residencia, domicilio, o de cualquier otro
criterio de naturaleza similar. Como señala Salassa Boix, una persona se considera residente a los efectos
de un CDI si está plenamente sujeta a imposición en el territorio de un Estado (full liability to tax).
Tal como observa Malvitano, se destaca como regla general la expresa referencia al derecho nacional
de cada uno de los países signatarios, sin tener en cuenta el domicilio o la fuente de la renta. Al respecto,
no puede dejar de señalarse que esta remisión a la legislación doméstica quita estabilidad conceptual
atento a que hace depender al CDI de una figura cuyo alcance puede cambiar en cualquier momento.
Ahora bien, el artículo 4, primer párrafo del Modelo OCDE, dispone asimismo una exclusión del ám-
bito del CDI respecto de “las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la
renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo”. Se trata
de una medida tendiente a excluir del amparo del CDI a los sujetos que tributan como “no residentes” en
el otro Estado contratante. Esta exclusión no se aplica a aquellos países que aplican un sistema de impo-
sición sobre la renta o el patrimonio de base territorial17.
Por lo tanto, la referencia a la sujeción al impuesto (“liable to tax”) debe entenderse como “integral”
o “plena”, no considerándose residente de un Estado contratante a quien se encuentre sometido a una
“Las asignaciones internacionales y los convenios para evitar la doble imposición”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXI,
diciembre 2010, pág. 1124).
15 Se excluye el inciso d) por su expresa referencia a la obtención de “autorizaciones temporarias”.
16 Cabe recordar que si bien los CDI tienen precedencia respecto de la legislación doméstica, la misma es condicionada,
toda vez que opera solo a favor de los sujetos amparados en el CDI (generalmente personas residentes en alguno de
los Estados contratantes), pero no así cuando la aplicación del CDI origine una obligación tributaria inexistente en la
legislación doméstica, o agrave las existentes en cabeza de tales sujetos (conforme Rajmilovich, Darío, Planificación
Fiscal Internacional, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2013, págs. 25-26).
17 Ver al respecto Comentarios OCDE al artículo 4, punto 8.3, pág. 87 (versión condensada al 15/7/14). De todas mane-
ras, nótese que el comentario hace hincapié en la interpretación restrictiva de la limitación, para no excluir del alcan-
ce del CDI situaciones no destinadas a quedar fuera del mismo. Billardi menciona que el hecho que el Modelo ONU
no prevea esta cláusula implica, para cierta doctrina, una ampliación del criterio de residencia respecto del previsto
bajo el Modelo OCDE (Bravo González, Juan de Dios, “Diferencias Modelos OCDE, ONU y EEUU”, Univ. del Rosario (pu-
blic en: www.aplegis.com/documentosoffice/derechotributario/SeminarioDTI_DiferenciasOCDE_ONU_EE.pdf ).
14 ERREPAR

imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado. Los Comentarios al Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (los “Comentarios OCDE”) disponen expresamente que esta podría ser la situación de los di-
plomáticos y empleados consulares extranjeros que presten sus servicios en un Estado determinado18. Tal
como señala Malvitano, es precisamente este uno de los escenarios expresamente contemplados por el
artículo 126 de la LIG en su inciso a).
Coincido con la opinión del citado autor con respecto a que el hecho de que exista esa aclaración en
el Modelo OCDE y que se la haya incorporado expresamente en el texto de algunos de los CDI vigentes,
es suficiente para interpretar que cuando no se la hubiera incluido expresamente, aquellos sujetos enun-
ciados por el artículo 126 de la LIG resultan beneficiarios potenciales de los CDIs.
A partir de la revisión de los CDI vigentes en la República Argentina, destacamos que aquellos con-
cluidos con Alemania, Brasil, Canadá, Finlandia, Francia y Noruega no contienen la limitación dispuesta
en el artículo 4, primer párrafo del Modelo OCDE. Ello implicaría que, por ejemplo, los expatriados que se
encuentren en Argentina por motivos laborales bajo el supuesto previsto en el artículo 126, inciso c), de
la LIG, puedan ser beneficiarios de algunos de los citados CDIs en caso de obtener rentas de alguno/s de
tales países.
c) Menor preponderancia de la intención frente a criterios objetivos

Se ha mencionado más arriba que la pérdida de la residencia fiscal argentina aplicable a personas
físicas debe evaluarse en función de dos tests: (i) test de residencia permanente (p.ej., haber adquirido la
residencia permanente en un Estado extranjero según las disposiciones vigentes en el mismo en mate-
ria migratoria); o (ii) test de presencia sustancial en el exterior (p.ej., presencia en el exterior durante un
período de 12 meses). En este último caso, las presencias temporales en el país que, en forma continua o
alternada, no excedan un total de 90 días durante cada período de 12 meses, no interrumpen la perma-
nencia continuada en el exterior.
En el caso particular de personas físicas de nacionalidad argentina, la normativa no atiende a la real
existencia de intención de permanencia habitual si la persona permanece por más de 90 días en el país.
Es decir, a diferencia de las personas físicas de nacionalidad extranjera que pueden acreditar su ausencia
de intención de permanencia en forma habitual en el país19, una persona física de nacionalidad argentina
que permanezca más de 90 días en el país no perderá su residencia fiscal argentina, sin importar si su
verdadera intención es permanecer en forma habitual en el país o no.
Guterman sostiene que “el carácter de residente se conservará de pleno derecho cuando hayan trans-
currido 91 días dentro del año, cualquiera sea la intención del contribuyente”. La autora plantea el siguiente
ejemplo:
“Si un contribuyente –persona física– permanece en el año 2012 en forma continuada en el exterior (Es-
paña), pero regresa temporalmente y en forma alternada al país durante tres períodos, pueden presentarse
dos situaciones:
a) Presencias temporales de 29, 35 y 25 días, respectivamente. Total 89 días, dentro del año. En este caso, no
se interrumpe la permanencia continuada en el exterior del contribuyente, y
b) Presencias temporales de 20, 37 y 42, respectivamente. Total 99 días, dentro del año. En este caso, el carác-
ter de residente en el país se conservará de pleno derecho cualquiera sea la intención del contribuyente”.
Ahora bien, se plantea un interrogante respecto a qué sucedería si la persona física de nacionalidad
argentina ha perdido la condición de residente fiscal en el país y regresa por motivos que requieran su
presencia en forma temporal, pero sin que su intención sea permanecer en él (p.ej., presencia superior
a 90 días determinada por reparaciones en un inmueble de su propiedad que luego desea alquilarlo a
terceros). En tales casos, ¿deberá considerarse la existencia de residencia fiscal argentina por haberse
excedido el plazo de 90 días, sin atender a la intención de la persona? ¿O deberá remitirse a la norma que
trata los supuestos de doble residencia (artículo 125 de la LIG)?
En mi opinión, no debería recurrirse al artículo 125 de la LIG toda vez que este aplica a casos en que el
reingreso al país sea “a fin de permanecer en él”, cosa que no sucedería en el supuesto planteado en el pá-
18 Ver al respecto Comentarios OCDE al artículo 4, punto 8.1, pág. 86 (versión condensada al 15/7/14).
19 Conforme artículo 119, inciso b), segundo párrafo, de la LIG.

rrafo anterior. Tampoco parecería lógico suponer la existencia de residencia fiscal argentina por el mero
hecho de excederse el parámetro objetivo de los 90 días, ya que la verdadera intención de la persona
no justifica tal tratamiento. En caso contrario, se podrían llegar a dar situaciones absurdas en las que un
sujeto vea entorpecido su propósito de estadía temporal en el país por el mero hecho de verificarse una
situación objetiva respecto de la cual no puede acreditar –como sí lo pueden hacer las personas físicas de
nacionalidad extranjera– que su permanencia en el país no responde a su real intención.
La intención también parecería cobrar un papel secundario en supuestos en que la pérdida de la
residencia se produce por la obtención de la residencia permanente en un Estado extranjero. Como bien
señala Malvitano, a diferencia de otras circunstancias de hecho que se emplean para definir la residencia
y que por su carga de subjetividad se tornan complicadas en su consideración práctica, esta circunstancia
en particular se plantea en un plano de objetividad que sin dudas facilita el análisis.
En tal contexto y coincidiendo con Malvitano, considero que siempre que no se presenten las cir-
cunstancias previstas en el artículo 125 de la LIG, la legislación argentina no deja posibilidad para que la
autoridad fiscal argentina cuestione el cambio de residencia. La LIG es clara y de aplicación automática:
alcanzar el carácter de residente permanente de acuerdo con la normativa migratoria vigente en un Es-
tado extranjero implica la paralela pérdida de la condición de residente fiscal argentino, por lo que mal
podría ser objeto de cuestionamiento quien cumpliendo con lo que la LIG dispone plantea el cambio de
su condición.
3. Referencia a la legislación migratoria extranjera

Otro aspecto controvertido en materia de residencia lo constituye la pérdida de esta por la obtención
de una residencia permanente en un Estado extranjero “según las disposiciones que rijan en el mismo en
materia de migraciones”20.
Cierta doctrina21 ha planteado que este criterio podría suponer resignar materia imponible a favor de
terceros países que pueden resultar laxos en el otorgamiento de la residencia permanente a extranjeros.
Tal como lo plantea Malvitano, la legislación nacional ha subordinado el tratamiento impositivo local al
régimen migratorio vigente en cada uno de los países del resto del mundo, el que obviamente puede no
ser uniforme y resultar más o menos flexible. El autor agrega que, en general, las legislaciones migratorias
prevén el otorgamiento de residencias con un vencimiento determinado (transitorias o temporarias). Si
ese vencimiento no existe, no quedan dudas de que a los efectos de nuestra legislación, aquella calificará
como permanente en los términos del artículo 120 de la LIG22.
Como se ha mencionado en el § I.B.2.c, el carácter objetivo de la remisión a la legislación migratoria
extranjera elimina cualquier posibilidad de que las autoridades fiscales argentinas cuestionen la mayor o
menor flexibilidad de aquella al momento del reconocimiento de la residencia permanente.
Sobre este punto, cabe destacar que algunos países –p.ej., Italia, España– adoptan presunciones de
continuidad de residencia en su territorio cuando el cambio de residencia de la persona física presente
determinadas características (p.ej., si el nuevo país de residencia revistiera la calidad de paraíso fiscal o si
la persona no se trasladara efectivamente al nuevo país de residencia). En otros casos, la presunción de
continuidad de residencia se produce por mantener en el país de residencia anterior la gravabilidad de
ciertas rentas hasta transcurrida determinada cantidad de años desde la pérdida de tal residencia23.
Otros países, en cambio, han hecho uso de los “impuestos de salida” (conocidos como departure taxes
o exit charges), en los cuales el mero cambio de la residencia dispara la imposición sobre ciertos tipos
de renta (p.ej., ganancias de capital sobre acciones). También se utilizan en algunos países categorías
de residencia fiscal que no son plenas porque las personas carecen aún de un vínculo permanente con
20 Según artículo 120 de la LIG.

21 Ver al respecto Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, op. cit., pág. 40.
22 En el fallo “Larguía, Constancio” (sentencia del 15/5/14), la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación consideró que las
pruebas aportadas por el contribuyente no acreditaban la adquisición de la residencia permanente en la República
Oriental del Uruguay.
23 Los Comentarios al artículo 1 (punto 43) del Modelo de la ONU (versión 2011) mencionan la existencia de tal cláusu-
la en el CDI celebrado entre Polonia y los Países Bajos, donde se acuerda que ante un cambio de residencia fiscal, las
ganancias por venta de acciones –entre otras– corresponden ser gravadas por el anterior Estado de residencia de la
persona si ésta hubiera sido residente del mismo durante un plazo de 10 años anteriores a la venta de las acciones.
16 ERREPAR

el Estado en el que residen. Estos países (p.ej., Gran Bretaña) aplican un impuesto sobre las remesas de
utilidades que la persona reciba en el país en el que se encuentra, provenientes de fuentes situadas en el
exterior (remittance basis taxation). Para estos supuestos y a efectos de evitar supuestos de doble imposi-
ción cuando una persona modifica su residencia, recientemente los informes del plan de acción BEPS su-
girieron la incorporación de una cláusula en los CDI para que las autoridades competentes –en el marco
de los procedimientos de mutuo acuerdo– permitan al contribuyente computar como crédito el exit tax
aplicado por su anterior Estado de residencia sobre la porción de ganancia devengada en el período en
que la persona era residente de dicho Estado24.
Por lo tanto, y a diferencia de lo que ocurre en varios países, la LIG –basada en un criterio objetivo–
establece que la adquisición de residencia permanente en otro Estado causa la pérdida de la condición
de residente fiscal argentino. Veremos luego que en la LIG existe una norma antielusión aplicable a esce-
narios de doble residencia.
4. Aspectos técnicos y formales derivados de la pérdida de la residencia fiscal argentina

Desde el punto de vista técnico, las personas físicas que pierden su condición de residente reciben el
tratamiento aplicable a los beneficiarios del exterior, los cuales tributan exclusivamente por sus ganancias
de fuente argentina de acuerdo a lo dispuesto en el Título V de la LIG25. Este tratamiento comenzará a regir
a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia
permanente en un Estado extranjero (test de residencia permanente) o se hubiera cumplido el período que
determina la pérdida de la condición de residente en el país (test de presencia sustancial en el exterior)26.
En cuanto a las formalidades, estas dependen del momento en que se produzca la pérdida de la re-
sidencia. Así, si la pérdida de la condición de residente se produce antes de que las personas se ausenten
del país, ellas deberán acreditar ante la AFIP-DGI la adquisición de la condición de residente en un país
extranjero y el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y
extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes
siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de
esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo27.
En cambio, si la pérdida de la condición de residente se produjera después de que las personas se
ausenten del país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como
la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior, considerando en este
supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a
aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argen-
tino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá
ser luego comunicada por el referido consulado a la AFIP-DGI28.
Cabe señalar que el cumplimiento de estas obligaciones no libera a las personas físicas de su respon-
sabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en
el que cause efecto la pérdida de la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida
hasta que opere dicho efecto29.
24 Ver al respecto BEPS, Action 6: 2014 Deliverable, “Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstan-
ces”, OCDE, 2014, págs. 96-97.
25 Conforme artículo 1, tercer párrafo, de la LIG.
26 En este último caso, el test de presencia sustancial en el exterior implica que la residencia argentina se pierde en el
mes número 14 luego de abandonado el país, por el modo de contar los plazos que dispone la LIG (conforme Reig, En-
rique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén, Impuesto a las Ganancias, Ed. Errepar, 12ª ed., Buenos Aires, 2010, pág. 140).
27 Conforme artículo 122, primer párrafo, de la LIG.
28 Según artículo 122, segundo párrafo, de la LIG.
29 Según artículo 122, tercer párrafo, de la LIG. En este sentido, cabe recordar el citado fallo “Larguía, Constancio” (sen-
tencia del 15/5/14) en el que el Fisco sostuvo que la solicitud de cancelación de inscripción en los tributos no implica-
ba la aceptación automática de dicho pedido por parte del organismo fiscal. La Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación
entendió que la presentación de una nota solicitando la cancelación de su inscripción en el impuesto a las ganancias
y la remisión de los requerimientos al nuevo domicilio sito en la República Oriental del Uruguay, “no libera al recurren-
te de ser fiscalizado y en consecuencia que se le requiriera datos o documentación necesaria para verificar los datos consig-
nados en las declaraciones juradas por él confeccionadas y presentadas oportunamente…”.

Asimismo, la persona física deberá comunicar ese cambio de residencia o pérdida de la condición
de residente a los correspondientes agentes de retención30. Las retenciones que se hubieran omitido en
forma previa a la comunicación del cambio de residencia se deben practicar al realizarse pagos futuros. Si
ello no fuera posible, deberá comunicarse a la AFIP-DGI.
En cuanto a los plazos, formas y condiciones en que deben efectuarse las comunicaciones antedichas
(p.ej., cambio de residencia a los agentes de retención y, en caso de corresponder, la imposibilidad de
practicar retenciones omitidas sobre futuros pagos), aún no ha sido emitida la reglamentación corres-
pondiente por parte del Poder Ejecutivo.
Se plantean entonces dudas respecto de las eventuales consecuencias que podrían derivarse de la
falta de cumplimiento de estas acreditaciones ante la AFIP-DGI o ante el consulado argentino cuando ello
corresponda, y ante los respectivos agentes de retención.
Malvitano plantea que el cumplimiento de tales acreditaciones tiene un alcance meramente formal,
sin que un eventual incumplimiento pueda llevar a considerar a la persona física con un status de residen-
cia diferente al que en realidad le pudiera corresponder. En otras palabras, la acreditación no resulta un
elemento constitutivo de la calificación de residencia de la persona física31. En similar sentido se expiden
otros autores32 al interpretar que la comunicación de la pérdida de la residencia es un acto declarativo y
no constitutivo, toda vez que el carácter constitutivo solo es atribuible al hecho imponible o generador
de la obligación tributaria.
En mi opinión, aun ante la actual falta de la reglamentación correspondiente, la acreditación de la
pérdida de la residencia fiscal argentina y el consecuente tratamiento como beneficiario del exterior de
la persona física constituye un deber formal destinado a facilitar la tarea fiscalizadora de la AFIP-DGI, lo
cual lleva a sostener que la falta de acreditación de la pérdida de la residencia argentina no implica el
incumplimiento de normas de fondo. Por lo tanto, la falta de acreditación podría únicamente ocasionar
la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 39 de la ley 11.683 para casos de incumplimiento a
los deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, y a verificar y fiscalizar su debido
cumplimiento. En opinión de Malvitano, las sanciones serán aplicables a partir de que las normas faltan-
tes sean puestas en marcha y hasta tanto ello no ocurra no existirá incumplimiento posible, si bien el
autor admite que actualmente la AFIP-DGI está en condiciones de exigir al contribuyente la respectiva
acreditación en cada caso particular.
Respecto de los agentes de retención, coincido con la calificada doctrina que sostiene que aquellos
no están obligados al ingreso de intereses resarcitorios por las retenciones efectuadas en forma tardía,
toda vez que los agentes de retención no han provocado la situación que originó la cancelación extem-
poránea de la retención33. Malvitano coincide con esta interpretación y agrega que la responsabilidad re-
caerá exclusivamente en el contribuyente, quien en definitiva resulta ser el obligado a autodenunciar su
condición frente a quien le pague; sin que esté en la competencia del sujeto pagador cuestionar o tener
que indagar sobre el carácter del beneficiario de los pagos, por encima de lo que este le debe informar.
Por lo tanto, en tanto no exista acreditación y comunicación de la pérdida de la residencia fiscal argenti-
30 Conforme artículo 123 de la LIG.

31 Es interesante mencionar casos de operaciones de gran trascendencia económica en los que la AFIP-DGI ha acepta-
do la comunicación tardía por parte de los contribuyentes. Por ejemplo, en materia de reorganizaciones libres de im-
puestos, el organismo recaudador ha admitido un criterio más flexible respecto del cumplimiento de los requisitos
formales (ver al respecto dictámenes DAT 127/92, DATyJ 28/86, DAL 46/93). La jurisprudencia también se ha expedido
al respecto desacreditando interpretaciones excesivamente rigoristas (ver fallos TFN, Sala B, “Fiat Diesel SA Argenti-
na”, sentencia del 29/12/94; TFN, Sala D, “Sociedad Industrial Argentina SA”, sentencia del 28/10/05; TFN, Sala D, “Com-
mercial Union Cía. Argentina de Seguros SA”, sentencia del 19/6/03; entre otros). En materia de donaciones, la juris-
prudencia también sostuvo que impugnar la deducción de una donación por un mero incumplimiento informativo
conducía a una interpretación excesivamente rigorista que no podía aceptarse (TFN, Sala D, “Supermercado Norte SA”,
sentencia del 26/6/13 y Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, sentencia
del 27/3/14). Recientemente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció respecto de la imposibilidad de
prescindir de la real existencia de capacidad contributiva por motivos estrictamente formales (ver al respecto CSJN,
“Mera, Miguel Ángel”, sentencia del 19/3/14).
32 Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, op. cit., págs. 43-45.
33 Rajmilovich, Darío M., La renta mundial en el impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001, pág. 75.
18 ERREPAR

na, corresponderá que tanto el Fisco como los agentes de retención califiquen al sujeto como residente
argentino con las consecuencias que de ello puedan derivarse.
5. Recupero de la residencia fiscal argentina

Como se ha mencionado, no existen pautas claras ni en la LIG ni el DRLIG acerca de los parámetros
que deben tenerse en cuenta a fin de determinar el recupero de la residencia fiscal argentina una vez que
esta haya sido perdida en virtud de lo dispuesto en el artículo 120 de la LIG. Este interrogante se plantea
en aquellos escenarios en que la persona física no haya obtenido la residencia fiscal en otro país, dado
que en caso de haber sido así, correspondería la aplicación del “test de residencia” contemplado bajo el
artículo 125 de la LIG (ver § I.D. del presente informe).
Asumamos entonces que la persona no hubiera obtenido la residencia permanente en otro Estado ni
tampoco haya sido considerada residente fiscal de otro Estado en virtud de su permanencia continuada
en el exterior. Malvitano señala que en estos casos la cuestión debe analizarse exclusivamente desde
una perspectiva subjetiva; es decir, con la identificación –a través de datos objetivos– de la verdadera
intención del individuo considerada a partir de su comportamiento personal34. Para ello y a falta de nor-
mas específicas, el autor propone la evaluación de los hechos concretos en función de las disposiciones
contempladas en los diferentes incisos del artículo 125 de la LIG, siguiendo el orden de prelación allí es-
tablecido (p.ej., vivienda permanente, centro de intereses vitales, permanencia habitual y nacionalidad).
Malvitano plantea asimismo que, ante la inexistencia de un plazo temporal objetivo, el sujeto deberá
ser considerado residente fiscal argentino desde su retorno al país. Es decir que la circunstancia de rein-
gresar al país a los fines de permanecer en él implica la pérdida de su condición de no residente, lo que
ocurriría, por ejemplo, si se prueba que se trasladó con su familia e instaló su vivienda permanente en
el país, desarrolla sus actividades empresariales o profesionales aquí, inscribió a sus hijos en una escuela
local, etc.
En mi opinión, considero que sería válido evaluar el comportamiento personal para definir la existen-
cia de residencia argentina. Las pautas del “test de residencia” previsto en el artículo 125 de la LIG podrían
servir como indicios para determinar la residencia fiscal, si bien no necesariamente deberían seguirse en
ese orden de prelación, considerando que –a diferencia de los supuestos previstos en el artículo 125–, el
presente escenario no implica la obtención de una residencia fiscal en otro Estado, lo cual a su vez eviden-
ciaría una menor desvinculación definitiva de Argentina.
C. Expatriados: un tema que presenta varias aristas

1. Consideraciones generales
Hemos mencionado que el artículo 126, inciso c), de la LIG plantea un régimen de excepción median-
te el cual las personas físicas de nacionalidad extranjera –y los familiares no residentes que los acompa-
ñen– cuya presencia en el país se deba a motivos de índole laboral debidamente acreditadas y cuya per-
manencia en el país no supere los 5 años, no revestirán la condición de residentes argentinas, debiendo
tributar exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.
En palabras de Malvitano, esta disposición está referida –aunque no exclusivamente– a casos en los
que nuestro país se convierte en anfitrión de ejecutivos y técnicos de compañías multinacionales que
asignan recursos humanos a diversas locaciones en una expresión más del proceso de globalización y
de la transnacionalización de la inversión35. Aunque en la práctica se observa que el tratamiento previsto
34 El autor hace referencia a un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, donde se evaluaron aspectos subjetivos a fin de
considerar la inexistencia de residencia argentina de un sujeto que había determinado sus ganancias como residen-
te argentino por la renta de tercera categoría obtenida de la explotación de un establecimiento agropecuario. El ci-
tado Tribunal concluyó que el contribuyente carecía de intención de permanecer en el país toda vez que su esposa e
hijas vivían en el exterior, los empleados del establecimiento agropecuario habían declarado el carácter eventual de
sus visitas al país, y la Dirección Nacional de Migraciones había corroborado que el sujeto ingresaba al país en calidad
de turista con pasaporte extranjero (TFN, Sala C, “Illia, Raúl Héctor”, sentencia del 31/3/05).
35 Sobre las consecuencias que el fenómeno inverso (outbound) y la adopción por parte de la legislación comparada de
la figura del economic employer en el contexto de la noción de establecimiento permanente en casos de asignaciones
de ejecutivos a filiales de terceros países por períodos breves, ver Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H., “Movilidad
del personal en empresas multinacionales”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXIV, mayo 2013. Se hace referencia allí al

por el artículo 126, inciso c), de la LIG es utilizado fundamentalmente por ejecutivos de empresas inter-
nacionales que mantienen una relación de dependencia laboral con sus empleadore36, se considera que
también es aplicable al supuesto de prestación de servicios profesionales37.
No son pocas las diferentes situaciones que pueden darse en los hechos al referirnos al caso de los
expatriados, tal como se analizará a continuación.
2. Compatibilidad de disposiciones de la LIG

En primer lugar, recordemos que la LIG establece un régimen de retención efectiva del 24,5%, con
carácter de pago único y definitivo, sobre “las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a
personas que actúen transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas no com-
prendidos en el inciso b), deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no
permanezcan en el país por un período superior a 6 meses en el año fiscal”38.
El primer interrogante que se plantea es respecto de la compatibilidad de esta norma (retención con
carácter de pago único y definitivo) con el régimen previsto en el artículo 126, inciso c), de la LIG (pago me-
diante presentación de declaración jurada contemplando exclusivamente ganancias de fuente argentina).
Si una persona de nacionalidad extranjera ingresa al país con una residencia temporaria y percibe un
sueldo por sus actividades técnicas desarrolladas en el país durante 6 meses, se trataría de un beneficiario
del exterior actuando en Argentina con carácter transitorio y tributará por sus ganancias de fuente ar-
gentina a una alícuota efectiva del 24,5%. Ahora bien, si la persona excediera tal parámetro temporal de 6
meses, el DRLIG dispone que el impuesto se determinará por medio de la presentación de la declaración
jurada anual que contemple exclusivamente sus ganancias de fuente argentina39, tratamiento que resulta
acorde con lo dispuesto en materia de deducciones personales40. Sobre este punto, Malvitano interpreta
que de darse una permanencia más extendida que la contemplada por el artículo 93, inciso d), de la LIG,
el sujeto queda automáticamente fuera de su consideración; a partir de lo cual, de cumplirse con los re-
quisitos fijados por el artículo 126, inciso c), de la LIG, aquel se mantendrá sin alcanzar la condición de re-
sidente, aunque estará obligado a partir de los 6 meses a presentar su correspondiente liquidación anual
y a determinar su obligación sobre base real computando exclusivamente su renta de fuente argentina.
En mi opinión, la aplicación del artículo 93, inciso d), de la LIG podría aplicarse aun en casos en que
se sepa de antemano que la permanencia de la persona física en el país excederá los 6 meses (p.ej., por
reflejarse un plazo mayor en su acuerdo laboral con la sociedad argentina). Es decir, aun si la persona
conociera con anticipación que su permanencia en el país superará los 6 meses debido a los términos
contractuales pactados con su nuevo empleador, ello no necesariamente excluye su tratamiento como
beneficiario del exterior durante dicho plazo inicial siempre que la persona física ingrese con una catego-
ría de residencia temporaria. Sin embargo, dado que este tratamiento supone una retención sobre base
presunta y, en la práctica, la persona física de nacionalidad extranjera podría tener gastos en el país que
resulten en una retención menor si la liquidación del impuesto se practicara sobre base cierta, podría
mayor riesgo de doble imposición que actualmente enfrentan las compañías multinacionales debido a la movilidad
global de sus empleados trabajando en otros países por períodos breves frente a la figura de “establecimiento perma-
nente”.
36 Suele instrumentarse por medio de acuerdos firmados entre el empleado y la casa matriz de la sociedad local en la
que aquel prestará servicios. El instrumento suele contemplar el plazo previsto para la asignación, las consecuencias
derivadas de una eventual disrupción de la relación laboral que ocurra durante el transcurso de la asignación del eje-
cutivo a nuestro país, su retribución de bolsillo, el detalle de gastos a cargo de la empresa, etc. En cuanto a la respon-
sabilidad de la sociedad local como agente de retención del impuesto a las ganancias, debe tenerse presente que le
corresponderá actuar como tal aun en la eventualidad de que las remuneraciones se abonen fuera del país (conforme
artículo 111 del DRLIG). En caso que el empleador local tome a su cargo el efecto total o parcial del impuesto a las ga-
nancias correspondiente al empleado, deberá calcularse la remuneración en forma acrecentada (según artículo 145
del DRLIG).
37 Rodríguez, José A., “El concepto de residencia en el impuesto a las ganancias. Una revisión general del tema”, Doctri-
na Tributaria Errepar, T. XXX, pág. 235, marzo 2009.
38 Conforme artículo 93, inciso d), de la LIG.
39 Según artículo 156 del DRLIG.
40 En tal sentido, el artículo 26, primer párrafo, de la LIG establece que “[a] los efectos de las deducciones previstas en el ar-
tículo 23, se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6 meses en el país
en el transcurso del año fiscal…”.
20 ERREPAR

considerarse que la persona física de nacionalidad extranjera que se encuentre en dicha situación opte
por el régimen que le resulte más beneficioso.
Con la normativa actual y en casos en que la persona física continúe desarrollando sus tareas en el
país por más de 6 meses y haya sufrido retenciones en virtud del artículo 93, inciso d) durante dicho plazo
inicial, Malvitano considera que aunque las normas son claras en cuanto al carácter de pago único y de-
finitivo del impuesto, al momento de liquidar su obligación respecto a rentas de fuente argentina en los
términos de lo dispuesto por el artículo 126, la persona física tiene derecho al cómputo de los montos re-
tenidos durante los 6 meses. Coincido con el citado autor en que esta es la solución razonable que debie-
ra ser aceptada pacíficamente por el Fisco, ya que lo contrario supondría pretender que el contribuyente
inicie un recurso para lograr la repetición de dichos montos, lo que constituiría un exceso de rigorismo
formal atento a no derivarse de su incumplimiento una afectación de la recaudación.
Señala Malvitano que en el caso de situaciones de doble residencia previstas en el artículo 125 de la
LIG, el anteúltimo párrafo de dicha norma permite el cómputo de las retenciones efectuadas con carácter
de pago único y definitivo a la persona física bajo el tratamiento aplicable a beneficiarios del exterior41.
El autor entiende que ante la inexistencia de una norma específica, la solución no debería ser contraria
a ese proceder. A lo sumo, sería recomendable una incorporación expresa al texto legal o, al menos, de
una norma de menor rango a través de la que el Fisco admitiera expresamente la posibilidad de que las
retenciones practicadas con carácter de pago único y definitivo puedan tomarse a cuenta del impuesto
determinado en la declaración jurada anual del contribuyente. En mi opinión, si la LIG prevé una solución
expresa y favorable al contribuyente para los casos de doble residencia –que se supone que se trata de
una norma antielusión creada para evitar situaciones abusivas–, con mayor razón todavía debe admitirse
tal cómputo en el caso de los expatriados que se encuentren en el país por motivos laborales incluidos
en el artículo 126, inciso c), de la LIG.
En otro orden de ideas, si la persona física de nacionalidad extranjera ingresara al país por motivos de
índole laboral con una residencia permanente, el tratamiento resultaría diferente al analizado en los pá-
rrafos anteriores, toda vez que se habría cumplido uno de los tests que descartan el tratamiento aplicable
a los beneficiarios del exterior (p.ej., test de residencia permanente por haberse adquirido la residencia
permanente en Argentina de acuerdo a leyes migratorias). Por lo tanto, y tal como se ha sostenido en el
§ I.B.3, el tipo de residencia no excluye la procedencia del tratamiento previsto en el artículo 126, incisos
a)-c), de la LIG, pero en el caso del inciso c) sí puede sostenerse que la obtención de una residencia per-
manente descarta la aplicación de la retención con carácter de pago único y definitivo dispuesta en el
artículo 93, inciso d), de la LIG, que está prevista exclusivamente para beneficiarios del exterior.
3. Plazo límite de permanencia de 5 años

También encontramos interrogantes en lo que se refiere al cómputo del plazo de 5 años durante el
cual las personas de nacionalidad extranjera pueden permanecer en el país por motivos de índole labo-
ral sin ser consideradas residentes argentinas. Tal como señala destacada doctrina, se trata de un plazo
razonablemente amplio que contempla la práctica habitual42. Ahora bien, ¿desde cuándo debe compu-
tarse el plazo de 5 años: desde el día en que la persona arriba al país o desde el día en que efectivamente
comienza a prestar sus servicios en el país? Teniendo en cuenta el importante despliegue que implica el
traslado de una persona física en tales condiciones, sumado al hecho de que muchas veces son acompa-
ñados por sus respectivos esposas/os e hijos en edad escolar, el plazo de 5 años debería entenderse con
cierta flexibilidad, pero siempre contemplando parámetros razonables.
41 La norma establece que “[s]i la persona a la que se le dispensase el tratamiento indicado precedentemente,
hubiese sido objeto a partir de la fecha inicial comprendida en el mismo, de las retenciones previstas en el títu-
lo V, tales retenciones podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impues-
to atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el régimen
aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podrá impu-
tarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser objeto de
compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución”.
42 Teijeiro, Guillermo, “Aplicación de las normas tributarias en el especio”, en Tratado de Tributación, T. I, Vol. I, Cap. VIII, Ed.
Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 741.

Por lo tanto, si el contrato laboral firmado por el expatriado con su empleador argentino es por la
prestación de servicios por 5 años, podría razonablemente esperarse que la persona física deba venir con
cierto tiempo de antelación al inicio de la relación laboral, o bien que deba permanecer cierto tiempo
adicional en forma posterior a su asignación con el fin de organizar sus asuntos personales y familiares
que el traslado implica, ya sea al momento de ingresar al país como al momento de dejar el país. En este
escenario, si bien las razones de índole laboral que requieren su presencia en el país no superan los 5 años
–tal como lo establece el artículo 126, inciso c), de la LIG–, debería asumirse un eventual plazo adicional
durante el cual la persona física pueda organizar su estadía en el país o su nuevo traslado al exterior, siem-
pre que este plazo adicional sea razonable en virtud de tales gestiones personales. En mi opinión, el plazo
de 5 años debe entenderse como el plazo en que la persona física efectivamente prestó sus servicios en
el país y percibió por ello ganancias de fuente argentina.
Otra cuestión que genera incertidumbre es la vinculada con la posibilidad de que una misma per-
sona física compute el plazo de 5 años por más de una vez. Sería el caso, por ejemplo, de una persona
de nacionalidad extranjera que permaneció por 5 años en el país al amparo del artículo 126, inciso b),
de la LIG, y tiempo más tarde pretende retornar con el mismo objetivo haciendo uso nuevamente del
beneficio previsto en la LIG. En caso de ser ello factible, también cabría preguntarse si debe transcurrir un
determinado período de tiempo entre cada asignación, o también si es relevante el carácter del nuevo
contratante (es decir, si se trata del mismo empleador, o de otro empleador que forma parte del mismo
grupo económico, o bien de un nuevo empleador sin vinculación alguna con el primero).
Malvitano sostiene que podría considerarse que el propósito de la norma ha sido conceder ese tra-
tamiento especial para que sea usufructuado por una sola vez y como máximo por 5 años, lo que podría
llevar a tener que computar la sumatoria de los diversos períodos de permanencia para verificar si se
ha excedido o no el límite legal. En caso de que de esa sumatoria surgiera un lapso mayor a 5 años, el
contribuyente debería liquidar nuevamente todos los años fiscales aplicando el criterio de renta mundial
sobre sus ganancias. Sin embargo, el autor considera que esta solución no es correcta en aquellos casos
en los que pueda probarse fehacientemente que no han existido maniobras deshonestas para hacer uso
del beneficios previsto en el artículo 126, inciso c) de la LIG. Piénsese, por ejemplo, en el supuesto de una
persona que luego de haber trabajado 5 años en el país y debido a la aparición de nuevas circunstancias
no contempladas originalmente al momento de celebrar el acuerdo laboral, deba permanecer por un
año adicional en Argentina a fin de concluir el proyecto que dio lugar a su traslado inicial.
Señala Malvitano que solo si hubiera indicios que demuestren que el contribuyente ha incurrido en
maniobras y en una actitud deshonesta alejada de la noción de buena fe para gozar del beneficio del
artículo 126, inciso c) de la LIG (p.ej., cuando se observare que las salidas del país no han sido definitivas
sino que tan solo persiguieron establecer un corte formal respecto a la contratación primitiva) y los mis-
mos pudieran probarse como encaminados a distorsionar la realidad, el Fisco tendrá la posibilidad de
recalificar la situación. Cabe a la AFIP-DGI en este caso –como en tantos otros–, manejarse con prudencia
y en un entorno donde se respete el ya mencionado principio de buena fe.
En mi opinión, la extensión adicional del plazo de 5 años debe ser cuidadosamente implementada.
La citada extensión debería tener origen estrictamente en hechos sobrevinientes o demoras involunta-
rias en la terminación de las tareas y que puedan probarse como tales; es decir, solo frente a eventos que
no hayan podido razonablemente preverse al momento de haberse celebrado la contratación original
podría extenderse el plazo de 5 años. En caso contrario, la norma podría prestarse a abusos simplemen-
te invocando la existencia de hechos imprevistos que se originaron en forma posterior. Considero que
únicamente las causas fortuitas que puedan probarse como tales podrían avalar la extensión del plazo
de 5 años, y aún así la persona física deberá ser advertida que su situación podría ser cuestionada por la
AFIP-DGI.
Citando otros ejemplos de Malvitano, si una persona física de nacionalidad extranjera abandona el
país con una asignación laboral probada en el exterior por parte de una empresa (sea o no vinculada a la
sociedad que lo contrató localmente) por un lapso razonable que le haya implicado tener que trasladar
a su familia e inscribir a sus hijos en colegios cercanos al lugar donde se encuentra ubicada su nueva
vivienda en el exterior, un eventual retorno a Argentina no dispara la imposibilidad de poder gozar nue-
vamente del tratamiento legal referido, por la extensión íntegra del período previsto en la LIG.
A una conclusión semejante se llegaría si pudiera probarse que originalmente la asignación de la
persona era de, por ejemplo, 3 años, y que luego pasó a ocupar un puesto en otra filial ubicada en Japón
22 ERREPAR

de acuerdo con el plan de negocios del grupo. El autor destaca que si circunstancias que pudieran pro-
barse (a través de cualquier medio: documentación proveniente del exterior, actas de directorio de las
empresas involucradas, noticias publicadas en los medios económicos que den cuenta del cambio de
política internacional de la empresa, etc.) obligaran al sujeto a permanecer en el país en lugar de trasla-
darse a Japón, sería perfectamente posible que el individuo goce del tratamiento previsto en el artículo
126, inciso c), de la LIG sin que, alcanzado el plazo de 5 años, deba reformular sus liquidaciones originales
incorporando su renta de fuente extranjera.
Malvitano también sostiene la posibilidad de que un trabajador asignado a Argentina por un período
superior a 5 años, pero que abandona el país antes de cumplido ese plazo, pueda rectificar las declaracio-
nes juradas de períodos anteriores por los que hubiera tributado en el país sobre sus ganancias de fuente
extranjera y aplicar el beneficio previsto en el artículo 126, inciso c), de la LIG.
En virtud de lo señalado hasta aquí, podría concluirse que el artículo 126, inciso c), de la LIG no prohí-
be la utilización del beneficio allí previsto en más de una oportunidad. En mi opinión personal, considero
que es posible la invocación del beneficio por más de una vez y que, siempre dependiendo de las circuns-
tancias puntuales, el plazo de permanencia en el país generado por la primera asignación de la persona
física no debería sumarse a la nueva estadía en Argentina.
No puede evitarse en este punto la recurrencia a los aspectos subjetivos que exigen una interpreta-
ción para el caso concreto. Así, ante una nueva asignación al país para trabajar en el mismo proyecto que
originó su primera estadía pero bajo una relación laboral con otra sociedad vinculada con la primera, re-
sultaría aconsejable computar el plazo anterior de estadía en el país, toda vez que las causas que en esta
nueva oportunidad requieren su permanencia en el país se encuentran íntimamente ligadas con aquellas
existentes durante el período anterior.
Este escenario tiene semejanza con el caso planteado en los Comentarios OCDE respecto del cóm-
puto del plazo de duración de obras o proyectos de construcción para determinar la existencia de un
establecimiento permanente. En tal sentido, los Comentarios OCDE plantean que el plazo límite de 12
meses ha sido objeto de numerosos abusos, toda vez que las empresas solían fraccionar los contratos
de construcción en varias partes, cada una de ellas con una duración inferior a los 12 meses y atribuida a
diferentes sociedades pertenecientes, sin embargo, a un mismo grupo económico43.
Los Comentarios OCDE, en cambio, sostienen que al calcular la duración de obras o proyectos de
construcción no debe considerarse el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras
obras o proyectos sin relación con aquella o aquel. Por lo tanto, siguiendo la lógica de este razonamiento,
sería coherente entender que las sucesivas asignaciones al país por motivos de índole laboral no debe-
rían computar el tiempo incurrido en la estadía anterior siempre que esta haya estado totalmente des-
vinculada de la nueva asignación.
Si, en cambio, al cumplirse los 5 años de relación laboral previstos contractualmente entre una perso-
na física de nacionalidad extranjera y una sociedad local, se decidiera extender dicho plazo por motivos
no previstos al momento de la contratación original, el caso resultaría, a mi entender, más dudoso e in-
cluido en un ámbito sujeto a interpretación de la AFIP-DGI. En dicho escenario, si se optara por continuar
aplicando el beneficio del artículo 126, inciso c), de la LIG, deberían aportarse todos los elementos que
permitan probar de forma fehaciente el surgimiento de las circunstancias imprevistas que requieren la
extensión del plazo originalmente pactado. Si bien no existen precedentes del Fisco ni jurisprudencia
sobre este tema, la persona física deberá estar advertida de que la aplicación del citado beneficio a su
situación concreta podría ser cuestionada por la AFIP-DGI.
4. Sujetos beneficiados
La LIG contempla la aplicación del beneficio previsto en su artículo 126, inciso c), a las personas físicas
“de nacionalidad extranjera”. Surge entonces otra cuestión debatida acerca de casos que puedan involu-
crar a personas de nacionalidad argentina.
Asumamos el supuesto en que una persona de nacionalidad argentina que vive hace años en Estados
Unidos junto a su familia y que posee una green card, vuelve al país exclusivamente por motivos de índole
laboral, sin intención de permanecer en él. A partir de la literalidad de la norma, surgiría que la persona
43 Ver al respecto Comentarios OCDE al artículo 5, punto 18, pág. 102 (versión condensada al 15/7/14).

física de nacionalidad argentina no podría gozar del beneficio allí previsto. Sin embargo, ello implicaría
un trato discriminatorio en perjuicio de las personas de nacionalidad argentina. Recuérdese además que
la LIG tampoco les otorga la facultad de acreditar la falta de intención de permanencia en forma habitual
en el país, como sí está previsto para el caso de personas de nacionalidad extranjera44.
Sobre este punto, Malvitano interpreta que la norma debe ser aplicada también en el supuesto de
sujetos de nacionalidad argentina en tanto el resto de condiciones planteadas por aquella se encuentren
presentes. Si bien considerar la letra de la ley es el primer criterio interpretativo para dilucidar su verda-
dero alcance, también es cierto que cuando ello lleve a soluciones irrazonables debe ser reemplazado
por otro que permita arribar a resultados acordes con los verdaderos objetivos de la disposición45. La
gravedad del caso se hace palmaria si se tiene en cuenta la imposibilidad de que esa situación personal
cambie46.
Coincido con la postura de Malvitano en el sentido de que no se justificaría un tratamiento desigual
basado en la nacionalidad de las personas cuando su verdadera intención no implique la permanencia
en el país en forma habitual. Por lo tanto, la procedencia del beneficio debería estar prevista para todas
las personas de existencia visible, si bien en el caso de las personas de nacionalidad argentina podrían
exigirse pruebas que sustenten la falta de intención de permanencia.
A todo evento, y aun ante la actual ausencia de normas que contemplen expresamente la situación
de las personas de nacionalidad argentina, entiendo que el caso planteado no debe resolverse por medio
de la aplicación del artículo 125 de la LIG relativo a supuestos de doble residencia, toda vez que –según
el primer párrafo de dicho artículo– la persona no habría continuado residiendo de hecho en territorio
nacional luego de obtener su residencia permanente en los Estados Unidos. Si la pérdida de su condición
de residente fiscal argentino se hubiera producido por su permanencia en el exterior por más de 12 me-
ses, tampoco le resultaría aplicable el artículo 125, puesto que esta norma exige que el reingreso al país se
produzca “a fin de permanecer en él”, aspecto que no se verifica si la persona reingresa al país por estrictos
motivos laborales debidamente acreditados.
Tal como se mencionó en el § I.B.2.b, la presencia en el país meramente por motivos de índole laboral
representa una ausencia implícita de intención de permanencia en el país. Por lo tanto, la nacionalidad de
la persona no debería incidir en forma negativa en la determinación de su residencia cuando su intención
no revela el propósito de permanencia habitual en Argentina.
D. Doble residencia
1. Condiciones para su procedencia
El artículo 125 de la LIG contiene una norma antielusión para supuestos en los que, a pesar de haber-
se producido las condiciones para la pérdida de la residencia fiscal argentina, los hechos demuestran que
la persona física aún mantiene un fuerte vínculo con el país. La citada norma establece:
“En los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente
en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran con-
siderados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacio-
nal o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el país:
a) Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina.
b) En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la resi-
dencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales
se ubica en el territorio nacional.
44 Conforme artículo 119, inciso b), segundo párrafo, de la LIG.

45 El autor menciona que de forma inveterada nuestro Alto Tribunal ha entendido que por encima de lo que las leyes pa-
recen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras,
tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemá-
tica (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649).
46 La nacionalidad argentina es irrenunciable de acuerdo con lo establecido por la Constitución Nacional (artículo 75, in-
ciso 12), el decreto 3213/84 (artículo 16) y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Toda renun-
cia a la nacionalidad argentina será entendida tan solo como suspensión de los derechos políticos, pero no priva de
los derechos ni exime de las obligaciones inherentes a la nacionalidad como tal.
24 ERREPAR

c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la
República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiem-
po que en el Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los
efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije la reglamentación47.
d) Si durante el período al que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado ex-
tranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de na-
cionalidad argentina…”.
La procedencia de esta norma requiere necesariamente la previa adquisición de la residencia fiscal
en otro Estado.
En primer lugar, debe interpretarse qué debe entenderse por “residencia de hecho” en los casos en
que la persona haya adquirido la residencia permanente en otro Estado. Ni la LIG ni el DRLIG contienen
aclaraciones al respecto. Cierta doctrina48 plantea una interpretación sistemática de las normas recurrien-
do para ello al plazo de 90 días previsto en el DRLIG. En virtud de ello, la permanencia en el país por
un período superior a 90 días (continuos o no) podría dar lugar a la denominada “residencia de hecho”
planteada en el artículo 125. En mi opinión, esta postura sería la más conservadora y consistente con las
restantes disposiciones sobre residencia49, si bien no se contempla expresamente –por tratarse de un
criterio meramente objetivo– que la persona física pueda demostrar –en los casos que ello sea compro-
bable– que su intención no es permanecer en el país en forma habitual, sino que su presencia de hecho
estuvo determinada por circunstancias excepcionales. Como ya se ha mencionado y a diferencia de las
personas de nacionalidad extranjera, ni la LIG ni el DRLIG contemplan un mecanismo mediante el cual
las personas de nacionalidad argentina puedan acreditar ante la AFIP-DGI que su estadía en el país no
implica una intención de permanencia habitual50.
Por otro lado, en lo que respecta a sujetos que han perdido su residencia en Argentina por su pre-
sencia fuera del país por un período superior a 12 meses y que a su vez han obtenido la residencia en
otro Estado, ni la LIG ni el DRLIG contienen aclaraciones en cuanto a la interpretación de la finalidad de
permanencia que exige el artículo 125 de la LIG, aunque a diferencia del concepto de residencia de hecho
que parece aludir a un criterio mayormente objetivo, en este caso se recurre a la intención del sujeto.
En mi opinión, si la persona pudiera acreditar sobre la base de diversas circunstancias su falta de in-
tención de permanencia habitual en Argentina, ello bastaría para no entrar en el análisis de los diferentes
incisos del artículo 125. De lo contrario, se llegaría al absurdo de interpretar, por ejemplo, que la falta de
intención se refleja por el hecho de no contar con una vivienda permanente en el país, circunstancia con-
templada en el inciso a) de dicha norma, lo que en ocasiones no se condice con la verdadera intención
de la persona.
Así, por ejemplo, a un ejecutivo trasladado por motivos laborales al exterior por tiempo indetermi-
nado y que reingresa temporalmente al país a efectos de visitar a sus familiares no se le debería aplicar
el artículo 125 siempre que sea evidente su falta de intención de permanecer en el país, aun cuando su
esposa e hijos puedan residir en Argentina.
A efectos de probar la ausencia de intención de permanecer en el país y evitar acceder al análisis del
test de residencia, podrían considerarse algunos de los siguientes indicadores: la probanza de la radica-
ción del domicilio del ejecutivo en el exterior; la compra o alquiler de vivienda en el exterior; la venta o
alquiler de la vivienda mantenida en el país; la renuncia a su empleo local; el contrato de trabajo celebra-
47 Este período se ha fijado en un año calendario según artículo 165 (IV) del DRLIG.
48 Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, op. cit., pág. 46. Los autores también citan otros criterios posibles basados en la
intención de permanencia en el país o bien en la permanencia por más de 6 meses. Por su parte, Rajmilovich sugiere
considerar el período de 3 meses contado a partir de la obtención de la residencia permanente en el Estado extranje-
ro (ver Rajmilovich, Darío, La renta mundial en el impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001, pág. 82).
49 Teniendo en cuenta que cada año tiene aproximadamente 96 días de fin de semana, ello permitiría a los sujetos que
han perdido su residencia fiscal argentina y que trabajen, por ejemplo, en países limítrofes, regresar a Argentina casi
todos los fines de semana del año para visitar a sus contactos locales.
50 Ver al respecto el artículo 119, inciso b), segundo párrafo, de la LIG. Nótese además que la nacionalidad actúa como
categoría residual en la delimitación de la condición de residente fiscal argentino, como último recurso del test de re-
sidencia (conforme Rajmilovich, Darío, La renta mundial en el impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001,
pág. 78).

do con la nueva sociedad del exterior; el pago de servicios domiciliarios de la vivienda que ocupa en el
exterior (p.ej., agua, luz, gas, teléfono, televisión por cable) que acredite un consumo acorde con la efecti-
va presencia y estabilidad del ejecutivo en dicha vivienda; la adquisición de productos para el hogar (p.ej.,
electrodomésticos, mobiliario, etc.) que acredite que la vivienda del exterior se encuentra equipada en
forma acorde a la estadía permanente del ejecutivo (y no con carácter meramente temporal); las tarjetas
personales del ejecutivo que acrediten su domicilio laboral en el exterior y su dirección de e-mail de la
sociedad del exterior (p.ej., con su respectiva terminación .com.br / .com.uy / .com.cl, según corresponda
a su nuevo empleador); la compra de un automóvil en el exterior; la membresía a clubes o asociaciones
profesionales del exterior; la apertura de cuenta bancaria en el exterior; los comprobantes de sueldos y/o
de honorarios pagados por la sociedad del exterior; el pasaporte y/o tickets de embarque que demues-
tren que las salidas y los arrribos de la mayoría de los viajes realizados por el ejecutivo corresponden a
aeropuertos de ciudades del exterior.
2. El “test de residencia”
En caso de darse un supuesto de doble residencia, deberá procederse a determinarla a partir de la
aplicación del “test de residencia” que el artículo 125 contempla. Guterman interpreta que los distintos
incisos de dicha norma son de carácter subsidiario y deben aplicarse por orden de aparición, criterio
compartido por la doctrina mayoritaria51.
Como podrá apreciarse, tanto la LIG como el Modelo OCDE parten de criterios subjetivos (p.ej., vi-
vienda permanente, centro de intereses vitales)52 para arribar –a medida que se van descartando los
anteriores parámetros– a criterios donde prima el aspecto objetivo (p.ej., residencia habitual, nacionali-
dad). De allí la importancia para las personas físicas de poder probar el ánimus de sus comportamientos
objetivos.
Veremos a continuación cada uno de tales parámetros.
a) Vivienda permanente
La caracterización como “permanente” sugiere que no se trate de una vivienda ocasional, sino que se
encuentre disponible de manera continuada en el tiempo53. Carece de relevancia el título bajo el cual se
posea dicha vivienda; puede tratarse de una vivienda alquilada o incluso de una habitación amueblada
en alquiler, siempre que ofrezca a la persona una calidad de vida acorde con su forma normal de desen-
volvimiento54.
Sobre este punto, Guterman sostiene que este inciso resulta aplicable tanto en los casos en que se
continúe residiendo de hecho en el territorio nacional como en casos en que se reingrese con el fin de
permanecer en él. En el primer supuesto, el requisito siempre resulta cumplido, puesto que la residencia
de hecho conlleva necesariamente la habitación de una vivienda con carácter permanente, no así en la
hipótesis de quien reingresa al país definitivamente, dado que puede haber conservado o no una morada
fija al tiempo de iniciar su emigración.
La resolución general AFIP 1621/0455 (RG 1621) dispone que el concepto de “vivienda permanente”
debe ser entendido como “el recinto apto para morada que, en forma continuada, se mantiene efectivamen-
51 Ver al respecto Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, op. cit., pág. 46; Rajmilovich, Darío, La renta mundial en el impues-
to a las ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2001, pág. 77.
52 Nótese que en versiones previas al Modelo OCDE, algunos países se reservaron el derecho a reordenar la jerarquía de
los criterios de residencia para personas físicas, colocando el “centro de intereses vitales” antes que el criterio de “vivien-
da permanente disponible” (p.ej., el caso de Israel en las posiciones al Modelo OCDE 2005 y 2008).
53 Sostiene Scalone que si bien las interpretaciones respecto de la existencia de residencia cuando se posee este bien
en tales condiciones hacen hincapié en que tanto la persona del contribuyente como su familia primaria (cónyuge e
hijos) habiten en la citada vivienda, pueden darse en los hechos situaciones de separación conyugal de facto o aleja-
mientos familiares motivados por distintas circunstancias que podrían justificar la existencia de vivienda permanen-
te disponible aun cuando la misma no fuera habitada por su familia directa en el país (conforme Scalone, Enrique, “El
concepto de residencia de las personas físicas”, en Tratado de Derecho Internacional Tributario, T. II (dirigido por Rubén
Asorey y Fernando García, coordinado por Cristián Billardi), Ed. La Ley, Buenos Aires, 2013, pág. 34).
54 Conforme Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, op. cit., pág. 47.
55 Cabe señalar que esta resolución general resulta de aplicación en la medida que no resulten de aplicación las dispo-
siciones contenidas en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por Argentina.
26 ERREPAR

te utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con prescindencia del título jurídico bajo el
cual se lo afecte o se lo tenga a disposición. La mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda
que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas”.
Guterman comenta que el carácter de “permanente” no está referido a la efectiva y continuada ocu-
pación del inmueble sito en territorio nacional, sino a su “afectación potencial” al destino de casa habita-
ción y que, en caso de no morarse en él, se encuentre disponible para ser habitado en caso de producirse
el reingreso al país, siendo irrelevante el título mediante el cual el sujeto realiza la afectación, es decir si
lo hace como dueño, usuario, usufructuario, locatario, comodatario, poseedor, tenedor o por cualquier
otro título. En consecuencia, el contribuyente podría resultar locatario de su vivienda en algunos de los
territorios y, aun en este caso, se configuraría el carácter de residente a los efectos de la aplicación de
este régimen. Corresponde puntualizar que el concepto de vivienda permanente no impide que el sujeto
interesado se ausente en forma esporádica del referido ámbito.
La autora cita asimismo los Comentarios OCDE donde sobre el concepto de “vivienda permanente” se
sostiene que el requisito de permanencia exige que el interesado tenga un alojamiento a su disposición
en todo momento, de manera continuada y no ocasional. Así, una disposición ocasional viene determina-
da por estadías de corta duración por motivos de viajes de placer, de negocios, de estudios, de estancia
en una escuela, etc. Respecto del requisito de permanencia que debe poseer la vivienda, los Comentarios
OCDE agregan que “la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia
de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de
corta duración”56.
La doctrina internacional sostiene que el elemento “tiempo” no juega tanto en razón de la permanen-
cia en la propiedad o posesión, como en la continuidad en la afectación de la vivienda para su utilización
en la vida doméstica y cotidiana. Cumplida esta finalidad esencial, la medida concreta de la estadía del
interesado en la vivienda es de menor relevancia57.
En mi opinión, el hecho de que la mera “afectación potencial” de la vivienda al destino de casa habi-
tación –sin que necesariamente se produzca el efectivo uso de la vivienda por parte de la persona– con-
figure la existencia de residencia fiscal argentina, torna imperiosa la necesidad de establecer un mecanis-
mo tendiente a acreditar que el simple reingreso al país no implica la intención de permanecer en él de
manera habitual, tal como lo establece el encabezado del artículo 125 de la LIG. En otras palabras, si la
procedencia del artículo 125 está supeditada a que el reingreso al país sea a fin de permanecer en él, debe
existir entonces un medio para comunicar y/o acreditar que no existe tal fin.
b) Centro de intereses vitales

En caso de que la persona mantenga viviendas permanentes en el país y en el Estado que le otorgó la
residencia permanente o que la considera residente a efectos tributarios, deberá determinarse si la ubi-
cación del centro de intereses vitales se encuentra en territorio nacional. Por lo tanto, este inciso requiere
necesariamente la existencia de una vivienda permanente en cada uno de ambos Estados.
Señala Guterman que atendiendo al carácter supletorio y complementario que reviste este concepto
con relación al de “vivienda permanente”, se infiere que el centro de intereses vitales tiene un alcance
más amplio que esta última, en la que predomina el destino de casa habitación, sea en forma actual o
potencial.
Según la RG 1621 –aplicable en la medida que no resulten de aplicación las disposiciones contenidas
en un CDI suscrito por Argentina–, el “centro de intereses vitales” debe entenderse como “el lugar situado
en un territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales58 y eco-
56 Conforme Comentarios OCDE al artículo 4, punto 12, págs. 88-89 (versión condensada al 15/7/14).
57 Ver al respecto de Arespacochaga, Joaquín, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, 2ª ed., Madrid, 1998,
págs. 151-152, con cita a Avery Jones, John y otros, Dual Residence, 1981.
58 Cierta doctrina se ha preguntado si al momento de determinar las relaciones personales se debería atender no sola-
mente a aquellas representadas por lazos familiares directos, sino por otro tipo de vínculos y/o afectos (p.ej., pareja,
amigos, etc.) (ver al respecto Rodríguez, José, “El concepto de residencia en el impuesto a las ganancias. Una revisión
general del tema”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXX, pág. 235, marzo 2009). En mi opinión, si bien no habría impedi-
mento para considerar otros vínculos distintos a los estrictamente familiares, su efectiva acreditación podría resultar
más dificultosa, sobre todo para determinar su relevancia por sobre otras relaciones personales que la persona pudie-
ra tener.

nómicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones
estuvieran en diferentes Estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales”.
Respecto de esta norma, debería entenderse que si tales relaciones –personales59 y económicas– es-
tuvieran en diferentes Estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales, pero siempre que se
pueda acreditar que las relaciones personales poseen mayor relevancia que las económicas60. Es decir, no
por el mero hecho de encontrarse dichas relaciones en Estados diferentes deberá restarse importancia a
las relaciones económicas si estas tienen mayor peso que las personales61.
Por su parte, los Comentarios OCDE62 disponen que para determinar en qué Estado la persona posee
sus relaciones personales y económicas más estrechas deben tenerse en cuenta sus relaciones familiares
y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo63, la localización de sus ac-
tividades empresariales o profesionales64, la sede de administración de su patrimonio, etc.
La doctrina internacional65 ha interpretado que no existen preferencias entre un tipo u otro de rela-
ciones, sino que se debe atender a aquellas que determinen una relación más estrecha con un lugar en
concreto. Ahora bien, los Comentarios OCDE aclaran que si bien las circunstancias deben examinarse en
su conjunto, es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de la persona
deberán recibir especial atención66.
A diferencia de lo dispuesto por la RG 1621, que otorga preeminencia a las relaciones personales
cuando las relaciones económicas estuvieran en un diferente Estado, los Comentarios OCDE parecerían
exigir como condición de efectividad que el centro de intereses vitales sea indivisible. Por lo tanto, en el
contexto de un determinado CDI, si las relaciones personales se encontrasen en un Estado y las relaciones
económicas en otro, y ambas tuvieran un peso equivalente, debería pasarse al criterio siguiente en orden
de prelación a efectos de determinar la residencia (p.ej., residencia habitual).
c) Residencia habitual
El siguiente criterio contemplado por la LIG, si no se pudiera determinar la ubicación del centro de
intereses vitales, consiste en atender al tiempo de permanencia de la persona –durante el año calenda-
59 La doctrina interpreta que por relaciones personales debe entenderse “aquellas circunstancias referidas a la vida de la
persona, incluyendo las que se refieren a su familia, relaciones sociales y amistosas, aquellas actividades políticas y cultu-
rales que desarrolle, y, en general, en las que la persona invierta su tiempo libre (hobbies, etc.)” (ver Perelli, Eduardo, “La re-
sidencia fiscal y el domicilio de las personas físicas”, en Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. Aspec-
tos Controvertidos, dirigido por Fernando García, Cap. VIII, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 196).
60 En materia de precedentes internacionales se ha sostenido, por ejemplo, que si las relaciones económicas son más
estrechas con un Estado y las personales con el otro, el criterio decisivo consiste en valorar en cuál de los dos lugares
aquellas tienen una mayor importancia para el interesado (decisión del Tribunal Fiscal Federal de Alemania, II 758.759
de 1971, CDI Alemania-Suiza de 1931, citado por de Arespacochaga, Joaquín, op. cit., pág. 156). Nótese asimismo un
precedente internacional donde se sostuvo que las relaciones económicas prevalecían sobre las personales en el caso
de una persona que mantenía propiedades en el Estado A, obtenía sus ingresos en él y gestionaba una compañía de
la cual era única accionista, mientras su marido era residente del Estado B, donde la mujer también era miembro de
una asociación (Court Administrative d’Appel de Lyon, Nº 90-183, 45 Dr. Fisc. Comm. 2284, de 1993 y Revue de Juris9 -
prudence Fiscale 1/93, CDI Francia-Países Bajos, citado por de Arespacochaga, Joaquín, op. cit., pág. 156).
61 Guterman señala una previsión similar en el CDI celebrado entre Austria y Alemania, donde se establece
que las relaciones personales tienen mayor peso que las económicas a efectos de determinar el centro de
intereses vitales del interesado (con cita a Fernández, Luis Omar, “Reforma tributaria: impuesto a las ga-
nancias. Disposiciones en materia de residencia”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XIX, febrero 1999).
62 Según Comentarios OCDE al artículo 4, punto 15, pág. 89 (versión condensada al 15/7/14).
63 Se refiere, en general, a aquellas actividades en las que el interesado invierte su tiempo (p.ej., aficiones, colecciones
privadas, etc.) (ver al respecto de Arespacochaga, Joaquín, op. cit., pág. 152).
64 Se trata de las actividades que constituyen la fuente de recursos del interesado (conforme de Arespacochaga, Joa-
quín, op. cit., pág. 152).
65 De Arespacochaga, Joaquín, op. cit., pág. 152.
66 A modo de ejemplo, los Comentarios OCDE mencionan el caso de un sujeto que posee una vivienda en el Estado A y
se traslada al Estado B instalando allí otra vivienda, pero conservando la vivienda del Estado A (en el entorno donde
ha vivido y trabajado siempre), y conservando su familia y sus bienes en el Estado A, todo lo cual puede contribuir a
demostrar que conserva el centro de sus intereses vitales en el Estado A.
28 ERREPAR

rio67– tanto en el país como en el Estado extranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes
a efectos tributarios.
Al utilizarse un criterio objetivo –a diferencia de los dos conceptos anteriores (p.ej., vivienda perma-
nente y centro de intereses vitales)– su medición resulta más sencilla. No debe considerarse únicamente
el tiempo que la persona pasa en su vivienda, sino también las estancias en cualquier otro lugar de ese
Estado.
En el Modelo OCDE, este criterio objetivo aplica a dos situaciones: (i) en casos en que la persona
posea vivienda permanente en ambos Estados y no se pueda determinar la ubicación de su centro de
intereses vitales; y (ii) en casos en que la persona no cuente con vivienda permanente en ninguno de los
dos Estados (p.ej., personas que se desplazan de un hotel a otro)68.
A diferencia de lo previsto en el Modelo OCDE, el artículo 125, inciso c), de la LIG no contempla ex-
presamente los casos en que una persona no posea vivienda permanente en ninguno de los dos Estados.
Cabría entonces preguntarse qué sucede si una persona se encuentra en dicha situación y procede a
aplicar esta norma antielusión cuyas previsiones deben considerarse en orden de aparición:
- Inciso a) (vivienda permanente en Argentina): el resultado será negativo toda vez que la persona no
cuenta con tal vivienda en ningún Estado.
- Inciso b) (centro de intereses vitales): su redacción se limita a casos en los que se mantengan vivien-
das permanentes en ambos Estados, por lo tanto no le resulta aplicable.
- Inciso c) (residencia habitual): de su redacción surge que se aplica a casos en que no se pueda determi-
nar el centro de intereses vitales, concepto que no resultaba evaluable en la persona porque no con-
taba con vivienda permanente en ninguno de los dos Estados.
Por lo expuesto, no resulta clara la situación de las personas que carezcan de vivienda permanente
en ambos Estados y procedan a implementar este test de residencia en supuestos no comprendidos bajo
un CDI.
d) Nacionalidad
Llegados a esta instancia del “test de residencia” y con carácter residual, la LIG establece a la naciona-
lidad como parámetro para definir la residencia. Resulta este un criterio puramente objetivo para arribar
a una conclusión certera sobre la residencia de la persona.
Cabe destacar que en el contexto de los CDI se prevé una disposición adicional para casos en los que
una persona sea nacional de ambos Estados o de ninguno de ellos, recurriendo al procedimiento amis-
toso para alcanzar un acuerdo. Cierta doctrina internacional69 sostiene que se debe entender que a estos
efectos, y en la medida de lo posible, los Estados asumen el compromiso de alcanzar un acuerdo en virtud
del carácter imperativo del artículo 4, apartado 2, punto d), del Modelo OCDE (“…si fuera nacional de am-
bos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes
resolverán el caso de común acuerdo”, el destacado me pertenece).
3. Efectos del “test de residencia”

En caso de que el “test de residencia” determine que la persona posee residencia fiscal argentina, le
será aplicable el correspondiente tratamiento impositivo como tal desde el momento en que causó efec-
to la pérdida de la condición de residente (en casos de haber obtenido la residencia permanente en otro
Estado) o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país (en casos
de haber perdido la residencia argentina por permanencia en el exterior).
Las personas que se encuentren en esta situación podrán computar como pago a cuenta las reten-
ciones que se les hubiesen practicado como “beneficiarias del exterior” en la proporción que no excedan
67 El Modelo OCDE la comparación debe hacerse en función de un período de tiempo, aunque no necesariamente el
año calendario, por lo tanto sería un criterio un tanto más flexible que el previsto bajo la LIG.
68 El artículo 4, apartado 2, punto b), dispone “si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el cen-
tro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados,
se considerará residente solamente del Estado donde more…” (el destacado me pertenece) [ver también Comentarios
OCDE al artículo 4, punto 16, pág. 89 (versión condensada al 15/7/14)].
69 de Arespacochaga, Joaquín, op. cit., pág. 153.

el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo
con el régimen aplicable a los residentes en el país.
E. Residencia vs. domicilio vs. habitación

1. Consideraciones generales
Efectuaremos aquí algunos breves comentarios sobre los conceptos de “residencia”, “habitación” y
“domicilio”, de relevancia este último en materia de impuesto sobre los bienes personales (IBP).
Siguiendo a la doctrina civilista70, Guterman señala los elementos distintivos de cada término:
Domicilio: es el asiento jurídico de la persona, es el lugar donde la ley presume que se encontrará
siempre la persona o un representante suyo. Este constituye una cuestión de hecho y de interpretación
de voluntad y se puede determinar cuando a la residencia se unen ciertas circunstancias que demuestren
que la misma no es accidental.
Residencia: es el lugar de habitación real de la persona. Puede estar en el lugar del domicilio o en
otro lugar, como por ejemplo una residencia de verano. La residencia crea entre la persona y el lugar,
una relación de hecho semejante a la que deriva del domicilio, pero mucho menos estable y duradera. La
residencia alude al lugar donde habita ordinariamente la persona. Puede o no ser un elemento constitu-
tivo del domicilio, revistiendo ese carácter cuando la ley determina el domicilio (concepto jurídico) de la
persona en función de su residencia (concepto material).
Habitación: es el lugar donde una persona fija accidentalmente su residencia, aunque sea por un
tiempo muy corto. En la habitación, la residencia es meramente accidental o momentánea.
De lo expuesto, la autora colige que los tres conceptos establecen una relación entre una persona
y un lugar determinado. En el domicilio, esta relación es de carácter legal, duradera y estable, mientras
que en la residencia y en la habitación se trata de una relación de hecho. Comparada la habitación con
la residencia, ambas son de orden vulgar, diferenciándose la residencia por las notas de habitualidad y
permanencia, de las cuales carece la habitación.
En materia de “domicilio”, el Código Civil establece que el domicilio real de las personas es “el lugar
donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios”71. Señala Guterman que el
domicilio real surge de la integración de dos elementos diferentes: 1) el corpus o residencia efectiva en
un lugar, y 2) el animus o intención de permanecer en el lugar y de constituir allí el centro de los afectos
e intereses72.
Para determinar el domicilio real debe tenerse en cuenta, en primer lugar, la residencia habitual de
las personas. Al respecto, el artículo 92 establece que “Para que la habitación cause domicilio, la residencia
debe ser habitual y no accidental, aunque no se tenga intención de fijarse allí para siempre” (el resal-
tado es propio)73.
Guterman concluye que para la constitución del domicilio real se requiere la concurrencia de sus ele-
mentos constitutivos (corpus y animus), mientras que para su mantenimiento solo la permanencia de uno
de los elementos ya examinados. El domicilio real se mantiene solo corpus o solo animus y su extinción se
produce por la constitución de un nuevo domicilio.
70 Salvat, Raymundo M., Tratado de Derecho Civil Argentino; Machado, José Olegario, Exposición y Comentario del Código
Civil Argentino; Llambías, Jorge J., Tratado de Derecho Civil. Parte general.
71 Según artículo 89.
72 Este segundo elemento, si bien no está expresamente consignado en el Código Civil, resulta implícitamente de los ar-
tículos 97 y 99. (Artículo 97: “El domicilio puede cambiarse de un lugar a otro. Esta facultad no puede ser coartada ni por
contrato, ni por disposición de última voluntad. El cambio de domicilio se verifica instantáneamente por el hecho de la tras-
lación de la residencia de un lugar a otro, con ánimo de permanecer en él y tener allí su principal establecimiento”. Artícu-
lo 99: “El domicilio se conserva por la sola intención de no cambiarlo, o de no adoptar otro”).
73 Siguiendo a Guterman, por residencia estable debe entenderse la residencia efectiva de una persona en un lugar con
la intención de permanecer en el mismo y de constituir allí el asiento de su actividad. La palabra “estable” calificando
a la residencia, amplía el marco de definición, dado que para satisfacer tal requisito de estabilidad, la residencia debe
ser permanente, firme y constante. Por su parte, la idea de permanencia implica el mantenimiento sin mutación en el
mismo lugar, estado o calidad y la constancia implica persistencia y durabilidad.
30 ERREPAR

2. El concepto de “domicilio” en IBP

El criterio de imposición en el IBP está dado por el “domicilio” de los sujetos. El concepto de domici-
lio, según se ha mencionado en el punto anterior, se integra por dos elementos: uno objetivo, que es el
hecho de la residencia habitual; el otro subjetivo, consistente en el ánimo o intención de permanecer en
él. En tal sentido, la persona física se considera “domiciliada” en el país siempre que se den ambas condi-
ciones (p.ej., presencia física + intención de permanencia).
En materia de IBP74, el domicilio de las personas es el real, o en su caso, el legal de carácter general, le-
gislado en el Código Civil75. En virtud de lo expuesto, el domicilio a considerar para las personas físicas en
materia de IBP será el domicilio real76 o legal77, en este último caso cuando se dé alguno de los supuestos
mencionados en el artículo 90 del Código Civil.
Sin embargo, en mi opinión, parecería que el Código Civil y la ley 11.683 poseen soluciones dispares
para el caso de una persona que posee, por ejemplo, su familia en un lugar y la sede de sus negocios en
otro. Por un lado, el Código Civil dispone que frente a tal escenario, el domicilio de la persona se encuen-
tra en el lugar donde se encuentra establecida su familia78. Por otro lado, la ley 11.683 establece que cuan-
do el domicilio real no coincida con el lugar donde está situada la dirección o administración principal de
las actividades del contribuyente, este último será el domicilio fiscal79.
En mi opinión, en casos en que una persona tenga su familia en un lugar y la sede de sus negocios
en otro, debería darse prioridad a la ley 11.683 (p.ej., dando preeminencia a la dirección o administración
principal de las actividades del contribuyente) toda vez que, si bien se establece con carácter general que
el domicilio de las personas es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Ci-
vil, la ley 11.683 aclara que ello deberá interpretarse “ajustado a lo que establece el presente artículo y a
lo que determine la reglamentación”. Por lo tanto, toda vez que la ley 11.683 ajusta el alcance del concepto
de “domicilio” en supuestos de encontrarse la familia por un lado y la dirección o administración principal
de las actividades del contribuyente por otro, este debería ser considerado como el correcto alcance
del concepto “domicilio”. En este sentido, cierta doctrina sostiene que “el domicilio fiscal, se ha dicho con
acierto, no está allí donde se tiene el designio de vivir y se halla la familia, sino donde la persona desarrolla su
actividad, en el sitio en que trabaja”80.
3. Cambio de domicilio
La ley 11.683 dispone que solo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efec-
tuado la traslación del mismo o también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere
desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil81. Por su parte, el Código Civil establece que
el cambio de domicilio se produce instantáneamente por el hecho de la traslación de la residencia de un
lugar a otro, con ánimo de permanecer en él y tener allí su principal establecimiento82.
Ahora bien, la ley 11.683 condiciona el cambio de domicilio del contribuyente a que esta modifica-
ción se comunique a la AFIP-DGI dentro de los 10 días de producida, adjuntando a tales efectos la docu-
74 Conforme lo dispuesto por el artículo 1 del decreto reglamentario de la ley de IBP.

75 Según artículo 3, ley 11.683.
76 Conforme artículo 89 del Código Civil que dispone que “[e]l domicilio real de las personas, es el lugar donde tienen esta-
blecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios”.
77 Según artículo 90 del Código Civil que establece que el domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir
prueba en contra, que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento
de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente (p.ej., funcionarios públicos, eclesiásticos o seculares, mi-
litares en servicio activo, transeúntes, incapaces y mayores de edad que sirven o trabajan en la casa de otro).
78 Conforme artículo 94 del Código Civil: “Si una persona tiene establecida su familia en un lugar, y sus negocios en otro, el
primero es el lugar de su domicilio”.
79 Según artículo 3 de la ley 11.683, segundo párrafo: “En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio
real no coincida con el lugar donde este situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este
último será el domicilio fiscal”.
80 Ver Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 11ª ed., Ed. Abele-
do Perrot, Buenos Aires, 2010, pág. 80 (con cita a Campoamor, “El domicilio a los efectos fiscales”, JA, 1946, T. II, pág. 7).
81 Conforme artículo 3, octavo párrafo, de la ley 11.683.
82 Según artículo 97 del Código Civil.

mentación que acredite dicho cambio83. Por lo tanto, si un sujeto con domicilio en el país pasa a domici-
liarse en el extranjero y no comunica dicho cambio a la AFIP-DGI, dicha autoridad podría considerar que
el domicilio fiscal del sujeto se encuentra en el país, debiendo entonces dicho sujeto tributar IBP sobre los
bienes que posea en el país y en el exterior al 31 de diciembre.
En cuanto al momento en que tiene efecto el aludido cambio de domicilio, la AFIP-DGI ha interpre-
tado en un antecedente84 que dado el carácter instantáneo o estático del IBP, lo relevante es determinar
el domicilio del sujeto al 31 de diciembre de cada año. En tal decisión, el Fisco sostuvo que para la cons-
titución del domicilio real se requiere la concurrencia de sus elementos constitutivos (p.ej., corpus o resi-
dencia efectiva en un lugar, y animus o intención de permanecer en dicho lugar) y para el mantenimiento
del domicilio real solo se requiere la permanencia de uno de dichos elementos. Es decir, el domicilio real
o voluntario se mantiene solo corpus o solo animus. En cuanto a su extinción, esta solo se produce por la
constitución de un nuevo domicilio, ya sea real o legal.
La AFIP-DGI concluyó su decisorio sosteniendo que “el domicilio fiscal de la contribuyente será su do-
micilio real, es decir, el lugar de su residencia habitual, al 31 de diciembre del año en cuestión…”. A dichos
efectos, recordó lo dispuesto por el Código Civil en cuanto a que el domicilio real se determina por la
residencia habitual de las personas85 y sostuvo que de corroborarse la nueva residencia permanente del
sujeto al 31 de diciembre en el extranjero, no correspondía la presentación de la declaración jurada de IBP
como persona domiciliada en el país86.
Es importante mencionar el reciente dictado de un fallo87 del Tribunal Fiscal de la Nación donde se re-
currió al concepto de residencia previsto en la LIG para determinar la incidencia del IBP correspondiente
al período fiscal 2000. Para fallar en tal sentido, el Tribunal sostuvo que las normas de la LIG resultaban de
aplicación supletoria en materia de IBP (según lo dispuesto por el artículo 31 del decreto reglamentario
de la ley de IBP).
En mi opinión, este criterio resulta erróneo toda vez que confunde los conceptos de “residencia”
y “domicilio”, sin observar que la aplicación supletoria de la LIG procede “en los casos no expresamente
previstos en [el decreto reglamentario de la ley de IBP]…”88. Toda vez que el concepto de “domicilio” se
encuentra expresamente previsto en dicho decreto89, no resultan aplicables las consideraciones relati-
vas a “residencia” de la LIG90. Además, por tratarse el IBP de un tributo de carácter instantáneo, no debe
recurrirse a lo que la persona haya realizado durante el período 2000, sino a la situación particular que la
persona presentaba al 31 de diciembre de tal año en materia de domicilio.
II. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

A. Distintos criterios para su determinación
1. Derecho comparado
En el derecho comparado, existen varios criterios para determinar la residencia de las personas jurídi-
cas: (i) el lugar de creación o constitución del ente (incorporation test); (ii) el lugar o sede principal de sus
negocios (registered office test); (iii) el lugar o sede de gerenciamiento efectivo (effective management test);
y (iv) el lugar de residencia de los accionistas, aunque este criterio es menos frecuente. En algunos casos,
también se ha contemplado como criterio principal para establecer la residencia de la persona jurídica al
lugar donde esta desarrolla su actividad principal91.
83 Conforme lo dispuesto por el artículo 3, octavo párrafo, de la ley 11.683 y la resolución general AFIP 10.
84 Dictamen DAT 86/07.
85 Según lo dispuesto por el artículo 92 del Código Civil: “Para que la habitación cause domicilio, la residencia debe ser ha-
bitual y no accidental, aunque no se tenga intención de fijarse allí para siempre”.
86 Cabe destacar que el dictamen DAT 86/07 rechazó implícitamente la aplicación supletoria de los plazos previstos en
la LIG a partir de los cuales se producen los efectos de la pérdida de la residencia fiscal en el país.
87 Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Larguía, Constancio”, sentencia del 15/5/14.
88 Conforme artículo 31 del decreto reglamentario de la ley de IBP.
89 Artículo 1 del decreto reglamentario de la ley de IBP.
90 También resulta cuestionable la remisión que hace el Tribunal al artículo 26 de la LIG para determinar la residencia de
la persona física, cuando dicho artículo se refiere exclusivamente al cómputo de las deducciones personales.
91 Conforme Modelo ILADT de Convenio Multilateral de Doble Imposición para América Latina.
32 ERREPAR

Como puede advertirse, el criterio de creación o constitución del ente alude a un punto de conexión
estrictamente formal con la jurisdicción, mientras que los mencionados en (ii) y (iii) atienden a una cone-
xión de tipo económica o comercial que requiere de una determinación fáctica92. En este sentido, la ma-
yoría de los países que utilizan el lugar de creación o constitución del ente para su reconocimiento como
persona jurídica a efectos del derecho comercial, emplean similar criterio para determinar la residencia
fiscal y sujetar al ente a responsabilidad tributaria ilimitada.
2. Las disposiciones de la LIG

La LIG ha adoptado el criterio formal a efectos de determinar la residencia argentina en materia im-
positiva. En virtud de ello, son consideradas residentes en el país las sociedades de capital comprendidas
en su artículo 69, inciso a) (p.ej., sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, y socie-
dades en comandita simple y por acciones), como consecuencia de su mera constitución en el país93. Por
su parte, también se considera la existencia de residencia fiscal argentina para las sociedades y empresas
o explotaciones unipersonales94 a efectos de atribuir los resultados a los socios o dueños residentes en el
país95, y para los fideicomisos regidos por la ley 24.44196 y los fondos comunes de inversión regidos por la
ley 24.083 a fin del cumplimiento de las obligaciones inherentes al fiduciario y a las sociedades gerentes
como administradores de patrimonio ajeno.
La LIG también contempla como residentes argentinos a efectos fiscales a los establecimientos per-
manentes pertenecientes a entidades o personas del exterior, generando la consecuente responsabili-
dad tributaria ilimitada para aquellos. Con relación a los establecimientos estables situados en el exterior
cuyos titulares sean residentes en el país97, estos se consideran residentes argentinos respecto de sus ga-
nancias de fuente extranjera y beneficiarios del exterior respecto de sus ganancias de fuente argentina.
Si bien el criterio formal vigente en nuestra legislación ha sido criticado por no complementarse con
otros criterios objetivos (p.ej., dirección efectiva, actividad principal del negocio, residencia de los accio-
nistas) a fin de evitar maniobras elusivas98, cierta doctrina99 sostiene que en muchas situaciones en que el
criterio de constitución resulte manifiestamente inadecuado para definir la residencia del ente, se podrá
recurrir a la figura del establecimiento permanente. Agrega Billardi que ello será posible sin perjuicio
de las disposiciones de la ley 11.683 orientadas a identificar el domicilio fiscal de la persona jurídica en
Argentina100.
Según sostiene Billardi, el criterio de atribución formal previsto en la LIG debe ser integrado con las
previsiones antielusivas de la ley 19.550 (LSC). En efecto, con el fin de evitar el fraude a la ley, la LSC prevé
la adopción de una norma sustancial complementaria al disponer que cuando “[l]a sociedad constituida
en el extranjero que tenga su sede en la República o su principal objeto esté destinado a cumplirse en la misma,
92 Ver Teijeiro, Guillermo, “Aplicación de las normas tributarias en el especio”, en Tratado de Tributación, T. I, Vol. I, Cap. VIII,
Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 741-742, con cita a Ault y otros, Comparative income taxation, pág. 371.
93 Conforme artículo 119, inciso d), de la LIG.
94 Se trata de las comprendidas en el artículo 49, inciso b), de la LIG.
95 Tal como lo ha sostenido la doctrina, estos entes transparentes “no son sujetos de la tributación, sino que lo son cada
uno de sus socios, quienes como titulares de las ganancias, deben considerar la renta obtenida por la sociedad o asocia-
ción en su balance impositivo individual, aún en el caso de que no lo hayan percibido materialmente” (ver al respecto Reig,
Enrique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén, Impuesto a las Ganancias, Ed. Macchi, 11ª ed., Buenos Aires, 2006, págs.
250-251).
96 En el caso de fideicomisos no financieros, la condición de residente es a los efectos de atribución del resultado impo-
sitivo al fiduciante-beneficiario cuando ello corresponda.
97 Se trata de los comprendidos en el artículo 128 de la LIG.
98 Billardi hace referencia al IV Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal
(1996) donde se recomendó “adoptar el enfoque formal del lugar de constitución de una persona jurídica, complemen-
tándose cuando se lo estime necesario con enfoques sustantivos, basados en principios tales como la dirección central, di-
rección cotidiana, actividad principal del negocio o residencia de los accionistas”.
99 Ver al respecto Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando, Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, Ed. La Ley, 2ª
ed. actualizada y ampliada, Buenos Aires, 2009, pág. 59.
100 Según artículo 3 de la ley 11.683, el cual dispone que, en el caso de las personas jurídicas, “cuando el domicilio legal no
coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal”.

será considerada como sociedad local a los efectos del cumplimiento de las formalidades de constitución o de
su reforma y contralor de funcionamiento”101.
3. El modelo OCDE
Como hemos visto, el concepto de residencia es esencial para determinar el aprovechamiento de
los beneficios previstos en un CDI. El artículo 4.1 del Modelo OCDE define a los residentes de un Estado
contratante como toda persona que, según las leyes de dicho país, esté sujeta a imposición en el mismo
por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Por lo tanto, en el contexto de un CDI se debe recurrir a la legislación doméstica de cada Estado
contratante para la definición del concepto, lo que puede dar lugar a que una persona jurídica resulte
residente de ambos Estados contratantes. Como bien señala la doctrina102, nuestra legislación impositiva
contempla el concepto de domicilio (impuesto sobre bienes personales e impuesto a la ganancia mínima
presunta), el de residencia (impuesto a las ganancias para personas físicas y sucesiones indivisas), el de
lugar de constitución [impuesto a las ganancias para personas jurídicas contempladas en el artículo 69,
inciso a) de la LIG], y también contempla otros criterios de naturaleza análoga (en el caso de fideicomisos
y fondos comunes de inversión, donde el criterio de vinculación se establece a partir de la sujeción a
determinadas leyes nacionales).
B. Doble residencia
1. Diferentes criterios para su solución
La doctrina internacional103 ha señalado que los conflictos en materia de residencia de personas jurí-
dicas surgen principalmente porque algunos países han adoptado pautas más simples para determinar
su residencia (p.ej., lugar de constitución) que otorgan máxima certeza –a pesar de dejar más expuesta
la posibilidad de casos de forum shopping–, mientras que otros países adoptaron reglas menos certeras
para determinar la residencia, pero que dejan menor margen para ciertas maniobras (p.ej., se trata de
países que adoptaron criterios basados en la sede real de la persona jurídica). En este último caso, los
conflictos también afloran en virtud del distinto enfoque que cada país adopta para determinar la sede
real de una sociedad.
Ahora bien, como sostiene Forcada, la doble residencia de una empresa no siempre tiene efectos ne-
gativos materializados en situaciones de doble imposición no corregidas104. Bajo determinadas circuns-
tancias, una entidad puede verse beneficiada por una situación de doble residencia, especialmente si
pueden deducirse en varios Estados los gastos en los que haya incurrido. En estos términos, una situación
de doble residencia puede suponer para una empresa una oportunidad de planificación fiscal105.
A diferencia de lo que sucede en el caso de las personas físicas, la LIG no contiene disposiciones rela-
tivas a la doble residencia de las personas jurídicas toda vez que ha implementado un criterio puramente
formal para determinar la residencia de estas. Como observa Billardi, ello podría dar lugar a eventuales
fenómenos de doble imposición internacional en casos en que la cuestión no pueda resolverse conforme
los mecanismos internos previstos por parte de las legislaciones domésticas involucradas (p.ej., crédito
fiscal o exención).
En cambio, los CDI basados en los Modelos OCDE y ONU contienen normas destinadas a resolver
casos de doble residencia de personas jurídicas. En tal sentido, el artículo 4.3 de ambos Modelos se esta-
101 Conforme artículo 124 de la LSC.

102 Rajmilovich, Darío, “Las Convenciones (CDI) firmadas por la República Argentina”, en Tratado de Derecho Internacional
Tributario, T. I (dirigido por Rubén Asorey y Fernando García, coordinado por Cristián Billardi), Capítulo 2.2.4, Ed. La Ley,
Buenos Aires, 2013, pág. 720.
103 Sasseville, Jacques, “The Meaning of Place of Effective Management”, en Residence of Companies under Tax Treaties and
EC Law, Chapter 9, Ed. Guglielmo Maisto / Series Editor, EC and International Tax Law Series, IBFD, The Netherlands,
2009, pág. 287.
104 El autor hace referencia a ciertas estructuras de planificación fiscal frecuentemente usadas en el ámbito internacional
basadas en el empleo de una entidad con residencia dual.
105 Vega Borrego, Felix A., “Artículo 4. Residencia Fiscal”, Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y pre-
venir la evasión fiscal concluidos por España, Fundación Pedro Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económicos de
Galicia, 2004, pág. 253.
34 ERREPAR

blece que ante dichas situaciones se considerará que la persona jurídica es residente del Estado donde
se encuentre su sede de dirección efectiva. En cambio, en el Modelo del Pacto Andino se adopta el criterio
de lugar de constitución de la persona jurídica y, en forma subsidiaria, el lugar de administración efec-
tiva o, en su defecto, el lugar donde se encuentre el centro principal de su actividad. Como bien señala
Billardi, el Modelo ILADT contiene una definición autónoma que no recurre a la legislación doméstica de
los Estados contratantes, al definir a la residencia como “el lugar en que se encuentra la mayor parte de los
elementos materiales y humanos que son necesarios para alcanzar los objetivos de la sociedad…”106, aunque
también contempla otros criterios subsidiarios para dirimir posibles casos en que esta condición tenga
lugar en más de un Estado.
Resulta relevante entonces determinar el alcance del término sede de dirección efectiva. Los Comen-
tarios OCDE lo definen como “el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las
decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la entidad
entendida como un todo”107. Dicho lugar suele coincidir con aquel donde la persona o el grupo de perso-
nas que ejerce las funciones de alta dirección (p.ej., directorio, consejo de administración, etc.) toman las
decisiones que afectan a la entidad108. Ahora bien, en la reciente versión 2014 de los Comentarios OCDE,
la República Argentina ha fijado posición respecto de la interpretación de los artículos del Modelo OCDE,
reservándose el derecho de utilizar el criterio de lugar de constitución de la entidad para determinar su
residencia, y si ello no resulta posible, se reserva el derecho a denegar los beneficios previstos en el CDI a
aquellas sociedades que se encuentren en situación de doble residencia. Este criterio no había sido con-
templado en versiones anteriores de los Comentarios OCDE y debe advertirse sobre los efectos derivados
del mismo, toda vez que es probable que esta interpretación dispar respecto de otro Estado acerca de
la residencia de una entidad derive en la improcedencia del CDI (o bien constituya un obstáculo para la
negociación de futuros CDI).
Asimismo, Argentina ha fijado posiciones respecto de los Comentarios OCDE al artículo 4, sostenien-
do que la sede de dirección efectiva debe ser entendida como el lugar donde se ejerce la actividad de
gestión ordinaria de la sociedad (day-to-day management), cualquiera que sea el lugar donde se ejerce
el superior control de la entidad. Es decir, se refiere al lugar donde ejercen sus funciones los ejecutivos
de alto rango de la entidad. Por lo tanto, en aquellos CDI en los que Argentina haya acordado dirimir su-
puestos de doble residencia a través de este criterio, es probable que este no dé solución al problema si
el otro Estado contratante fuera miembro de la OCDE y tuviera en cuenta la sede de dirección superior de
la entidad (p.ej., lugar de reunión del directorio, consejo directivo, etc.).
Como señala Billardi, dado un caso particular, deberán tenerse en cuenta la multiplicidad de factores
que señalan los Comentarios OCDE y las reservas que hubiese realizado Argentina, pero siempre tenien-
do como directriz interpretativa que el objeto de los CDI, especialmente a partir de 2008 –al menos desde
la óptica de la OCDE– no es solo eliminar la doble imposición sino también contrarrestar los abusos de los
CDIs y, a partir del impulso BEPS, la lucha contra la doble no imposición.
En algunos CDI celebrados por Argentina, existen ciertas particularidades. Por ejemplo, en el CDI
firmado con Canadá, la doble residencia de las personas jurídicas se resuelve considerando el Estado del
106 Conforme artículo 4, inciso f ), del Modelo ILADT.

107 Ver Comentarios OCDE al artículo 4, punto 24, págs. 90-91 (versión condensada al 15/7/14).
108 Sin embargo, como bien señala van Weeghel, la “sede de dirección efectiva” puede resultar de difícil determinación en
ciertos casos. El autor cita tres ejemplos que dan cuenta de ello: (i) caso en que la casa matriz de un grupo económi-
co internacional que posee un directorio integrado por miembros residentes en diversos países, y cuyas reuniones de
directorio pueden tener lugar en diferentes locaciones por medio de videoconferencias; (ii) caso en que la casa ma-
triz de un grupo económico internacional se encuentra en un país, pero a su vez posee subsidiarias en todo el mun-
do, donde se demuestra un marcado gerenciamiento central de las actividades de las subsidiarias por parte de la casa
matriz; (iii) caso de compañías holding, financieras o proveedoras de intangibles que, a pesar de tener su propio sta-
ff y de llevar a cabo una actividad efectiva dentro del grupo, su staff puede resultar escaso y, a pesar de contar con di-
rectorio propio, cabe preguntarse si éste cuenta con suficiente poder para llevar adelante el gerenciamiento en el país
en el cual estas compañías están incorporadas. Frente a dicho escenario, el autor señala haber propuesto en previas
ocasiones eliminar la referencia a la “sede de dirección efectiva” para adoptar un criterio objetivo (p.ej., lugar de consti-
tución) complementado con una provisión antiabuso (ver al respecto van Weeghel, Stef, “Article 4(3) of the OECD Mo-
del Convention: An Inconvenient Truth”, en Residence of Companies under Tax Treaties and EC Law, Chapter 10, Ed. Gu-
glielmo Maisto / Series Editor, EC and International Tax Law Series, IBFD, The Netherlands, 2009, págs. 305-307).

cual dicha sociedad es nacional109, y en forma subsidiaria se considera su sede de dirección efectiva. En
el caso de Rusia, también se recurre a la nacionalidad de la persona jurídica, pero remite directamente al
recurso del mutuo acuerdo en caso de no poder solucionarse el conflicto por tal medio.
Por su parte, los CDI celebrados con Dinamarca y Suecia no establecen ningún criterio prioritario para
dirimir cuestiones de doble residencia, remitiendo directamente al procedimiento de mutuo acuerdo
para resolver el eventual conflicto. Veremos luego las implicancias que ello podría tener en la práctica.
2. La situación postBEPS
Forcada sostiene que en el mundo postBEPS la moral fiscal constituiría una nueva exigencia en ma-
teria de planificación fiscal. Como apunta el autor, no será visto como aceptable no pagar impuesto en
“algún” lugar del mundo (se dice que cada uno deberá pagar su parte justa de impuestos, en inglés la
expresión usada es paying one’s fair share) o, reducir desmedidamente la tasa efectiva de imposición de
un grupo a nivel global. Sin embargo, el pago de los impuestos, antes que recurrir al terreno de la moral,
debe regirse por la ley110, sin que la adopción de medidas legales por parte de las empresas para reducir
su carga impositiva genere mayor hostilidad hacia estas.
Sobre este punto, los recientes avances del plan de acción BEPS sugieren la modificación del artículo
4.3 del Modelo OCDE –que contempla a la sede de dirección efectiva como criterio para resolver casos de
doble residencia de personas jurídicas– a fin de establecer la directa recurrencia al procedimiento amis-
toso en el cual las autoridades competentes de ambos Estados deberán contemplar aspectos tales como
la sede de dirección efectiva, el lugar de constitución, y cualquier otro factor relevante. A falta de acuerdo,
dicha persona no podrá acceder a los beneficios del CDI excepto en la medida y en la forma acordada por
las autoridades competentes de ambos Estados111.
En este sentido, se propone eliminar a la sede de dirección efectiva para permitir una solución ca-
so-por-caso de la cuestión debido a que muchos países observaron que los casos de doble residencia de
personas jurídicas involucraban generalmente propósitos de evasión fiscal. Como bien señala Forcada,
si bien el Modelo OCDE 2014 conserva a la sede de dirección efectiva como criterio para definir la doble
residencia, desde el 2008 los Comentarios OCDE apuestan por un análisis global de la situación de la
entidad con residencia dual, invitando a tomar en consideración diversos indicios para deducir el lugar
desde el cual se lleva a cabo la gestión real y efectiva de la entidad. Este nuevo escenario evidencia una
gran cantidad de prerrogativas discrecionales a favor de las autoridades competentes de los Estados para
determinar la procedencia o no de los CDI en cada caso particular.
En virtud de lo expuesto, los Comentarios OCDE al artículo 4 proponen la incorporación del siguiente
párrafo al artículo 4.3 del Modelo OCDE:
“3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física sea
residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo
posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse resi-
dente a dicha persona a los efectos del convenio, teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de
constitución o de creación por otros procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de
tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las reducciones o exenciones previstas en el convenio, salvo en
la forma y medida que puedan acordar las autoridades competentes de los Estados contratantes”.
Como bien señala Forcada, las autoridades competentes de los Estados involucrados tendrán una
obligación de medios y no de resultados: el término empleado es harán lo posible, lo cual implica que el
conflicto de residencia dual tenga altas posibilidades de derivar en una doble imposición por la falta de
acuerdo de los Estados contratantes.
Además de reemplazar la sede de dirección efectiva como criterio de solución en conflictos de residen-
cia dual por el procedimiento de mutuo acuerdo, el citado autor remarca que los informes finales de las
109 Según sostiene Billardi al hacer referencia al artículo 124 de la LSC, en una interpretación hermenéutica de la legisla-
ción interna se podría sostener que en nuestro sistema la persona jurídica será nacional argentina allí cuando haya
sido constituida –o regularizada– conforme a la ley argentina.
110 Con cita del autor a Utumi Akie, Ana Claudia, “The Future of Tax Planning. The Latest Legal Features”, septiembre 2014,
disponible en http://whoswholegal.com/news/features/article/31757/the-future-tax-planning/.
111 Ver al respecto BEPS, Action 6: 2014 Deliverable, “Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstan-
ces”, OCDE, 2014, pág. 80.
36 ERREPAR

Acciones 2 - Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 6 - Preventing the Granting of Treaty
Benefits in Inappropriate Circumstances, y 15 - Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax
Treaties, del impulso BEPS, incursionan en esta problemática formulando las siguientes propuestas de
cambio:
t incluir en el preámbulo de los CDI de un nuevo objetivo: prevenir la doble no imposición o la reduc-
ción de la imposición mediante técnicas elusivas;
t incluir una cláusula antiabuso específica (limitación de beneficios, “LOB”);
t incluir una cláusula antiabuso general (propósito principal de negocios);
t incorporar estas modificaciones a la red de los CDI vigentes a través de un instrumento multilateral.
Por un lado y respecto de la cláusula LOB, no bastará la residencia a efectos de la procedencia de un
CDI respecto de determinada persona, sino que será necesario que esta sea considerada una persona
calificada al momento de otorgarse los beneficios del CDI. Forcada señala como ejemplo el test de ofer-
ta pública de acciones (Public Company Test) mediante el cual se contemplan recaudos adicionales a la
residencia. Por lo tanto, si bien una compañía que cotiza en un mercado de valores técnicamente puede
ser considerada residente de un Estado, lo cierto es que esa compañía puede no tener un nexo suficiente
(en inglés, el término usado es sufficient relationship) con dicho Estado para justificar que esa compañía
obtenga los beneficios de los CDIs concluidos por dicho Estado.
Coincido con el autor sosteniendo que las citadas propuestas tienen entidad suficiente como para
alterar radicalmente la administración de un CDI que pasará tener gran sofisticación.
3. Procedimiento de mutuo acuerdo para dirimir cuestiones de doble residencia

A diferencia de las disposiciones de la LIG, los CDI suelen agregar –generalmente como último recur-
so– al procedimiento de mutuo acuerdo para resolver situaciones de doble residencia de personas jurí-
dicas. Como se ha mencionado en el punto anterior, algunos CDI celebrados por la República Argentina
(p.ej., Dinamarca y Suecia) contemplan únicamente este recurso para dar solución a los casos de doble
residencia de personas jurídicas. Sostiene Billardi que también los fenómenos de doble no residencia de-
berían encontrar resolución a través de la normativa convencional, especialmente cuando se ha plantea-
do a la lucha contra la doble no imposición como un objetivo más de los CDI.
Ahora bien, cabe preguntarse si el hecho de recurrir al procedimiento de mutuo acuerdo constituye
una obligación para los Estados contratantes o se trata de una mera facultad de estos y, en segundo lugar,
si tal remisión al procedimiento de mutuo acuerdo debe ser concebida como una obligación de medios
o de resultado.
Frente a la primera cuestión, señala Billardi que buena parte de la doctrina ha interpretado que se tra-
ta de una obligación de los Estados parte. Así, por ejemplo, se sostiene que respecto al caso particular del
artículo 4, inciso 2), punto d), del Modelo OCDE, la norma prevé una obligación de alcanzar el acuerdo112,
lo que implica una incondicional obligación de iniciar el procedimiento de mutuo acuerdo y de llegar a
un resultado al respecto.
Cabe señalar, sin embargo, la redacción que posee el CDI celebrado entre Argentina y Rusia donde,
a diferencia del supuesto de doble residencia de personas físicas donde se dispone que los Estados re-
solverán el caso de común acuerdo, se establece que en si no se pudiera determinar la nacionalidad de la
persona jurídica, los Estados recurrirán al procedimiento amistoso e intentarán resolver la situación…
(el destacado me pertenece). Billardi sostiene que si bien la primera vía de interpretación sería la de ex-
tender la obligación de resolver prevista expresamente para las personas físicas también a las personas
jurídicas, por tratarse de situaciones análogas, tal extensión no podría realizarse de todas maneras frente
112 Vogel, Klaus, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, Kluwer Law International, 1991, pág. 254. Si-
milar postura fue sostenida en el ámbito local donde se señaló que en materia de procedimiento de mutuo acuer-
do por cuestiones de doble residencia “[e]s la única situación que es obligatorio llegar a un resultado, es decir, si no pue-
de resolverse aplicando los criterios de atribución de residencia por el artículo 4 del MC OCDE, deberá resolverse mediante
procedimiento amistoso a fin de evitar la doble imposición” [ver Yanicelli, Adolfo y Verstraeten, Axel, “El procedimiento
de acuerdo mutuo para resolver los conflictos fiscales internacionales”, en Tratado de Derecho Internacional Tributario,
T. II (dirigido por Rubén Asorey y Fernando García, coordinado por Cristián Billardi), Capítulo 3.3.2., Ed. La Ley, Buenos
Aires, 2013, págs. 678-679].

a una clara indicación normativa diversa (como sucede en el CDI Argentina-Rusia). Allí cuando diversa-
mente se interpretara que la obligación de resolver las situaciones de doble imposición es imperativa
solo respecto de las personas físicas en ausencia de una previsión expresa para las personas jurídicas, o
bien por una expresa disposición convencional (p.ej., CDI Argentina-Rusia), deberá entonces estarse al
carácter negocial adoptado por el procedimiento amistoso.
Como bien sostiene Forcada, la potencial mayor conflictividad que se generará durante la era post-
BEPS para determinar la procedencia de los beneficios de un CDI respecto de determinada persona, plan-
tea también la necesidad de contar con mecanismos ágiles de solución de controversias que garanticen
la participación del contribuyente afectado y que los CDI sean un instrumento versátil en los negocios
internacionales. Con acierto señala el autor que “[n]ingún beneficio puede reportar tener que acudir a un
litigio conforme al derecho interno de una de las partes contratantes como regla general para resolver los
conflictos de administración de los CDI”.
Es en tal sentido que Forcada propone al arbitraje como medio alternativo y multilateral de solución
de conflictos al que podría recurrir el contribuyente afectado, aun si los Estados contratantes llegaran a
un acuerdo insatisfactorio en materia de procedimiento de mutuo acuerdo.
Respecto de los mecanismos alternativos de resolución de controversias, señala Billardi que, según
los Comentarios OCDE, las autoridades competentes de los dos Estados deberán esforzarse por resolver
los conflictos de hecho y derecho surgidos de la interpretación y aplicación de un CDI113. El procedimien-
to amistoso es autónomo de los recursos domésticos y prevé el impulso del contribuyente, quien podrá
plantear la cuestión dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que impli-
que una imposición no conforme a las disposiciones del CDI. Sin embargo, prácticamente allí culmina su
actuación, por cuanto los Estados involucrados son las únicas partes en el procedimiento y, de acuerdo a
la naturaleza negocial del procedimiento adoptado, solo estos deben esforzarse por resolver el conflicto.
En este sentido podría calificarse entonces como una obligación de medios y no de resultado114, lo que
claramente resulta insuficiente para la protección de los derechos del contribuyente.
Apunta Billardi que luego de las labores de la OCDE sobre el mejoramiento del mecanismo de reso-
lución de controversias que se intensificaran a partir del 2004115, en la versión del Modelo OCDE del año
2008 se incluyó el procedimiento arbitral en vía subsidiaria. Este mecanismo se aplica cuando las autori-
dades competentes no hubiesen llegado a un acuerdo dentro de los dos años de haberse presentado el
caso. La República Argentina no ha adoptado este mecanismo en los CDI celebrados con posterioridad a
dicha incorporación (p.ej., Uruguay, España)116.
Forcada señala que también existen condicionamientos para la procedencia del arbitraje respecto
de situaciones consideradas de abuso del CDI, haciendo que el arbitraje no constituya una vía alternati-
va para el contribuyente117. Teniendo en cuenta las variadas cuestiones que podrían suscitarse en la era
113 El procedimiento amistoso puede alcanzar incluso a hipótesis de doble imposición no previstas expresamente por el
CDI. Por ejemplo, en el CDI Argentina-Australia el artículo 25.3 dispone que las autoridades competentes de los Esta-
dos contratantes harán lo posible por resolver mediante un acuerdo amistoso las dificultades o disipar las dudas que
plantee la interpretación o aplicación del CDI. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble im-
posición en los casos no previstos en el CDI.
114 Conforme Uckmar, Corasaniti, De Capitani, Corrado Oliva, en Manuale di Diritto Tributario Internazionale, 2ª ed. italiaa-
na, Cedam, 2012, pág. 111.
115 Véanse, entre otros, los documentos “Improving the resolution of tax treaty disputes” (2004); “Manual on effective muu -
tual agreement procedure (MEMAP)” (2007-8).
116 Argentina ha expresado su postura respecto de diversas interpretaciones de los Comentarios OCDE al artículo 25. Así,
en la versión de 2010, Argentina hizo reserva del derecho de no iniciar o aceptar el procedimiento de acuerdo mutuo
si la cuestión no ha sido requerida o notificada por el contribuyente, mientras que en la reciente versión 2014 obser-
vó que la implementación de desgravaciones y reembolsos que se obtengan como consecuencia de un procedimien-
to amistoso deben permanecer vinculados a plazos prescriptos por la ley interna, y que para dar curso a a un procedi-
miento amistoso debe tratarse de un caso específico y concreto, y no meramente una cuestión hipotética u abstracta.
117 En este aspecto, Forcada señala que el párrafo 26 de los Comentarios OCDE 2014 estipula que: “algunos Estados pue-
den denegar al contribuyente la capacidad de iniciar un procedimiento amistoso cuando se consideren abusivas las ope-
raciones con las que está relacionada la instancia del procedimiento”, agregando que “este proceder está íntimamente li-
gado con el uso indebido de las disposiciones del convenio”. A renglón seguido, afirma “que en ausencia de disposiciones
específicas al efecto, no existe una norma general que impida que las operaciones consideradas abusivas puedan acceder
al procedimiento amistoso. El mero hecho de que el impuesto se grave en virtud de una cláusula antielusión contenida en
38 ERREPAR

postBEPS –incluso a efectos de evitar la doble imposición en materia de exit taxes derivados de cambios
de residencia–, se advierte la necesidad de que estos condicionamientos desaparezcan y se afiance el
arbitraje como mecanismo de solución de controversias fiscales internacionales.
En definitiva, bien sostiene Billardi que la imposibilidad de que el contribuyente pueda obtener una
resolución útil acerca de la controversia que involucra a ambos Estados vinculados por el CDI ha llevado
a la necesidad de hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias (p.ej., Acción 14 del
BEPS) y proponer mecanismos alternativos como el arbitraje (receptado ya en el Modelo ILADT y en el
Modelo OCDE a partir del 2008) o incluso la centenaria propuesta de una Corte Internacional Tributaria
que dirima los conflictos y unifique la interpretación de las normas de los CDI118. Billardi –al igual que
otros doctrinarios119 ha sostenido en previas oportunidades120 la propuesta de instituir órganos jurisdic-
cionales internacionales cuyos pronunciamientos sean obligatorios para los Estados miembros121. En el
mismo sentido, Forcada advierte que la existencia de una Corte Internacional Tributaria “encuentra cada
vez mayor razón de ser debido a la complejidad y sofisticación que tendrán los CDIs en el mundo postBEPS, los
conflictos que ocasionarán y la necesidad de encontrar una armonización eficiente”.
C. Redomiciliación de sociedades
1. Derecho comparado
Como bien señala Billardi, el traslado del domicilio hacia otro país acarrea la eventual pérdida de la
potestad tributaria del país de emigración respecto de la ganancia que producirían los bienes del ente
redomiciliado, sin perjuicio de los mecanismos de sustitución tributaria y presunciones legales que el
sistema pudiese prever para evitar la pérdida de control y recaudación.
En ciertos países, el fenómeno de la redomiciliación se considera un evento sujeto a imposición, ya
sea porque la legislación le atribuye las consecuencias propias de la liquidación del ente, por la aplica-
ción de un impuesto de salida (conocidos como departure taxes o exit charges) que generalmente incide
sobre una ganancia de capital presunta que toma como base los activos del emigrante, considerándose
la realización ficta de ciertos bienes122.
En tal sentido, menciona Billardi que en el sistema italiano se prevé la aplicación de un exit tax por
medio del cual se consideran transferidos al valor normal todos los componentes de la empresa con
el derecho interno no debe constituir una razón para denegar el acceso al procedimiento amistoso”. Y luego culmina el
comentario diciendo: “Sin embargo, cuando se trate de infracciones graves contra la legislación nacional que impliquen
multas cuantiosas, los Estados podrán denegar el acceso al procedimiento amistoso. En el convenio deben especificarse las
circunstancias en las que los Estados denegarán el derecho de recurso al procedimiento amistoso”.
118 Temática esta abordada en las V Jornadas IFA y en numerosos foros internacionales tales como la CCI, la OCDE y el ILADT
que ha dejado sentada su posición en el Modelo de Convención.
119 Ver al respecto Tanzi, Uckmar, Valdez Costa, Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, págs.
20, 27, 35 y ss.; Serrano Antón, Fernando, La resolución de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento
amistoso y arbitraje, Thompson Reuters-Civitas, 2010, punto 7.2.7. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos, pág. 453.
120 Actos de las XXVII Jornadas ILADT, Lima 2014, Comunicación técnica: cláusulas especiales y derechos del contribuyenC -
te. La interpretación divergente del “otro Estado contratante”.
121 Según Billardi, una alternativa de lege ferenda a estas propuestas, que generalmente son miradas con reparo por los
países latinoamericanos allí cuando implican una prórroga de jurisdicción, ha sido la de impulsar el acceso en primer
término a la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y, cuando la cuestión no pueda resolverse, ir mediante
denuncia a la Corte Interamericana de Derechos Humanos Corte cuando se encuentren vulnerados derechos recep-
tados en la Convención. Conforme sostiene Iriarte Yanicelli, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos prevé
ya un procedimiento amistoso, y de su práctica surge un interesante número de acuerdos y cumplimientos en temas
por demás de sensibles para los Estados y los ciudadanos (conforme Conferencia titulada la Fiscalidad Internacional
frente a la resolución de conflictos, mirada interamericana, influencia del Profesor R. Valdés Costa, pronunciada el 31
de mayo de 2013 en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Nacional del Litoral en el marco de
las Jornadas Homenaje al Profesor Ramón Valdés Costa, “Visión actual del Derecho tributario. Aspectos Conflictivos y No-
vedosos en la materia”, y ampliadas en su tesis doctoral culminada y para la lectura en la Universidad Complutense de
Madrid, titulada “Los Procedimientos Amistosos en el Derecho Internacional Tributario. Propuesta Interamericana”). De
todas maneras, Billardi sostiene que una eventual incorporación de este mecanismo jurisdiccional al interno de un
CDI debería contar con el consentimiento del Sistema Interamericano de Derechos Humanos.
122 Ver al respecto García, Fernando D., “El concepto de residencia de las personas jurídicas”, en Tratado de Derecho Inter-
nacional Tributario, T. II, Capítulo 3.1.3, Ed. La Ley, Buenos Aiores, 2013, pág. 82.

motivo de la transferencia de la residencia al extranjero, siempre que estos no continúen vinculados a un

establecimiento permanente en el mismo territorio123.
En el caso de Francia124, los contribuyentes residentes que trasladen su domicilio fuera del país pue-
den quedar sujetos a imposición por las plusvalías sobre sus participaciones societarias. El valor de la
plusvalía se determinará según la diferencia entre el valor de costo de las participaciones al tiempo de
adquisición y el valor de mercado a la fecha del traslado de domicilio fuera de Francia.
Señala Billardi que en el ámbito de la Unión Europea estos mecanismos pueden revelarse en coli-
sión con el principio comunitario de libertad de establecimiento (freedom of establishment) tal como lo
sentenció el Tribunal de Justicia Europeo125. Por dicha razón, el proyecto de reforma del sistema español
prevé un exit tax que distingue si el cambio de residencia se realiza a otro país miembro de la Unión
Europea o a terceros países. Mientras en el último caso se prevé la imposición de plusvalías tácitas, en el
primero solo se dispone la obligación de información debido al referido principio comunitario de libertad
de establecimiento.
En Uruguay, la transferencia de una sociedad al extranjero implica la continuidad de la misma bajo
una legislación extranjera, conservando su personería jurídica, sus accionistas, activo y pasivo, sin pasar
por las etapas de liquidación y disolución126.
En el caso de Perú, la legislación impositiva no prevé las transferencias de sociedades hacia otro país,
aunque la doctrina concluye que las consecuencias tributarias “serían las mismas que se producirían como
consecuencia de la liquidación y extinción de la compañía”127.
2. El sistema argentino
Tal como señala la doctrina, en el sistema fiscal argentino no existen normas que rijan el cambio de
residencia o domicilio a otra jurisdicción, ni tampoco se prevé un sistema de presunciones mediante el
cual la previa residencia se deba considerar mantenida si se dan ciertas circunstancias128. Por lo tanto, se
plantea la duda sobre si los efectos de dicha transferencia pueden asimilarse a los de la liquidación de la
sociedad.
Desde el punto de vista de la LSC, el traspaso del domicilio de una sociedad argentina al extranjero
constituye un acto de gran trascendencia, toda vez que el lugar de residencia de una sociedad es una ca-
racterística esencial de su personalidad. Sin embargo, el cambio de domicilio por parte de una sociedad
se encuentra solo indirectamente regulado por la LSC por cuanto prevé las mayorías necesarias y el dere-
cho de receso para los socios que se opongan, en el caso de la transferencia del domicilio al extranjero129.
123 El artículo 166 TUIR prevé la imposición de las plusvalías latentes (ganancias devengadas) con el fin de no perder la
posibilidad de sujetar a imposición dichas ganancias, aun cuando estas no hubiesen sido realizadas o percibidas efec-
tivamente. Este impuesto no resulta aplicable si los bienes quedan sujetos a la potestad tributaria italiana en cabeza
de un establecimiento permanente en Italia, por cuanto dicha situación permite que el fisco italiano continúe con el
ejercicio de su potestad tributaria sobre ellos.
124 Véase el aporte de Meloni, Eduardo O., “Exit Tax. Traslado del domicilio fiscal a otro Estado miembro. Libertad de esta-
blecimiento, artículo 43 del Tratado CE”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXV, pág. 716, julio 2004.
125 El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el reconocido caso “De Lasteyrie” (Case C-9/02) sostuvo que el exit tax
previsto por el ordenamiento francés provocaba un efecto disuasorio en los contribuyentes que deseaban estable-
cerse en otros Estados Miembros, sufriendo así un trato discriminatorio respecto de aquellos otros que mantenían su
residencia en Francia. El criterio establecido resulta también aplicable a las personas jurídicas (conforme Comunica-
ción de la Comisión al Consejo, el Parlamento y al Comité Económico y Social Europeo, Bruselas, 19/12/06, COM 2006,
825 final).
126 KPMG, “La transferencia de domicilio de una sociedad uruguaya al extranjero”, en Monitor Semanal, 13 de septiembre
de 2013, Nº 536.
127 Chang, Cristina, “El cambio de domicilio y sus efectos en el impuesto a la renta”, en Actas de las X Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario, diciembre 2008, pág. 50.
128 García, Fernando D., “El concepto de residencia de las personas jurídicas”, en Tratado de Derecho Internacional Tributa-
rio, T. II, Capítulo 3.1.3, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2013, pág. 82.
129 Según artículo 244 de la LSC, el cual exige una asamblea extraordinaria con determinadas mayorías para transferir el
domicilio al exterior. Nótese que el derecho de receso se encuentra previsto para casos de transferencia del domici-
lio al exterior, aunque no así en los casos de disolución anticipada de una sociedad local. Ello podría deberse a que el
receso no se justificaría ante la disolución y liquidación del ente local, ya que estos casos se distribuirá a los socios el
40 ERREPAR

A efectos de comprender el alcance impositivo de la cuestión, debe primeramente analizarse si, des-
de el punto de vista societario, la redomiciliación de una sociedad argentina al exterior implica la transfe-
rencia de bienes a terceros, y/o un evento de disolución y/o liquidación de la sociedad local.
La doctrina societaria130 interpreta que siendo válida la transferencia de domicilio en el derecho ar-
gentino, debe determinarse si también lo es en el país del nuevo domicilio, donde este último debería
considerar que la sociedad subsiste y su ordenamiento jurídico debe admitir la migración de la sociedad
local, admitiéndola como sujeto de derecho131. Por lo tanto, la alteración del domicilio de una sociedad
local no implica la creación de un nuevo ente, sino que se trata de la misma sociedad que conserva sus
elementos esenciales (patrimonio, socios, capital, etc.), sin que exista una transferencia de sus acciones ni
de su patrimonio a favor de terceros.
En cuanto a la eventual existencia de disolución, el artículo 94 de la LSC –y algunos otros contem-
plados en la LSC– enuncia las causales que podrían originarla, no contemplando al cambio de domicilio
como una de ellas.
La liquidación, entendida como el proceso que tiende a poner fin a los negocios de la sociedad local
y a repartir su patrimonio entre los accionistas, tampoco se produce como consecuencia del cambio de
domicilio al exterior, toda vez que esta modificación no tiene por objeto liquidar el patrimonio de la so-
ciedad, sino continuar con las actividades de la sociedad en una jurisdicción diferente132.
En consecuencia, la LSC no contempla la transferencia del domicilio al exterior como un supuesto de
transferencia de bienes a terceros, ni tampoco implica la disolución y/o liquidación de la sociedad local.
Desde el punto de vista impositivo, la LIG no contiene disposiciones expresas respecto del cambio de
domicilio de una persona jurídica. Sin embargo, se analizará a continuación si dicho evento podría cons-
tituir una transferencia de bienes a terceros, o bien una disolución y/o liquidación de la sociedad local133.
Al respecto, el Fisco sostuvo en un procedente referido a la transformación de sociedades que no
existe propiamente una transferencia de bienes a terceros dada la inexistencia de dos sujetos diferen-
tes134. Pronunciamientos posteriores de la AFIP-DGI135 han reiterado el citado criterio expresando que un
caso de transformación implica “el de una sociedad que sin disolverse ni liquidarse y por un acto de voluntad
interna produce una modificación estatutaria que solo cambia su ‘vestimenta’ para adecuarla a la mejor satis-
facción de su objeto fin”136. Respecto de los titulares de la empresa transformada que continúan utilizando
los mismos bienes que componían el fondo de comercio de la sociedad regular, otro precedente agrega
que “no cabría alterar la situación de tales sujetos frente a derechos y obligaciones que hacen a la existencia
y/o magnitud de sus cargas tributarias”137.
La AFIP-DGI ha interpretado que el razonamiento expuesto respecto de la transformación también
debe aplicarse a otros procesos que guardan semejanza con esta, como podría ser el caso de la regulari-
zación de una sociedad extranjera en Argentina bajo el artículo 124 de la LSC138. Por lo expuesto, si la figu-
ra de la transformación societaria no implica la disolución y/o liquidación de la sociedad local, tampoco lo
valor de sus acciones; mientras que la transferencia del domicilio al exterior implica la continuidad de la misma socie-
dad en el extranjero sin distribución alguna a favor de los socios, toda vez que la sociedad ni se disuelve ni se liquida.
130 Conforme Boggiano, Antonio, Derecho Internacional Privado, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2006, pág. 65.
131 En consecuencia, transferir el domicilio al extranjero no es lo mismo que trasladar la titularidad de la empresa hacia
una sociedad extranjera (ver Solari Costa, Osvaldo, Fusión y Escisión Nacional y Trasnacional de Sociedades, Ed. Ad-Hoc,
Buenos Aires, 1996, págs. 649-650).
132 Ver al respecto Sasot, Miguel P. y Sasot Betes, Miguel A., Sociedades Anónimas. Las Asambleas, Ed. Depalma, Buenos Ai-
res, pág. 503.
133 Recuérdese que bajo el artículo 71 del DRLIG, los bienes que se adjudiquen a los socios en casos de disolución, retiro
o reducción de capital se considerarán realizados por la sociedad a un precio equivalente al valor de plaza de los bie-
nes al momento de su adjudicación.
134 Dictamen DALyTT 48/78.
136 Dictamen DALyTT 20/88.
137 Dictamen DATyJ 13/80.
138 Al respecto, el dictamen DAT 58/05 expresa que “la figura de adecuación o regularización societaria, al igual que el insti-
tuto de la transformación, carece de regulación normativa expresa, no obstante lo cual, y si bien ambos procesos no resul-
tan idénticos, no pueden soslayarse las similitudes entre ambos, circunstancia que autoriza en principio a dispensar al pri-
mero los efectos impositivos previstos para el segundo”.

implica la readecuación de una sociedad extranjera. En sentido inverso, ello sugiere que la readecuación
de una sociedad local en una jurisdicción del exterior posea efectos similares a los de una transformación
societaria, es decir, sin que ello genere un evento de disolución y/o liquidación de la sociedad local.
Es importante mencionar un pronunciamiento de la AFIP-DGI139 en materia de redomiciliación de una
sociedad local que, luego de llevar a cabo una reorganización libre de impuestos bajo los artículos 77 y ss.
de la LIG, pretendía trasladar su domicilio a España con el objeto de acceder a un mercado de capitales
más fluido. La consulta concreta radicaba en esclarecer si la mudanza de su domicilio al extranjero debía
tener lugar luego de los 2 años previstos en la LIG en materia de reorganizaciones, aun cuando el cambio
de domicilio no implicara la realización de un beneficio. El Fisco concluye que para el cambio del domi-
cilio al exterior deben haber pasado los 2 años contados desde la fecha de la reorganización, debiendo
sujetarse hasta ese momento a las normas generales de la LIG previstas para los sujetos residentes, luego
de lo cual deberá determinar sus impuestos conforme el régimen aplicable a los beneficiarios del exterior.
Es decir, el argumento utilizado por la AFIP-DGI para prohibir el cambio de domicilio dentro de los 2 años
posteriores a la reorganización radicó en que no proceden los beneficios de los artículos 77 y ss. de la LIG,
si en la reorganización no interviene un sujeto residente en el país. Por lo tanto, implícitamente habría
admitido que el cambio de domicilio no implica per se la transferencia de bienes a terceros, sino más bien
una modificación en la condición del mismo sujeto.
A partir de lo expuesto, podría afirmarse que la transferencia del domicilio de las personas jurídicas
al exterior implica la permanencia de los elementos esenciales del ente, sin que exista transferencia a
terceros ni disolución y/o liquidación a efectos impositivos, por lo cual no se producen consecuencias en
materia de impuesto a las ganancias. Luego del cambio del domicilio al exterior, la sociedad deberá liqui-
dar sus ganancias de fuente argentina de acuerdo con las reglas aplicables a los beneficiarios del exterior,
siempre que no exista un establecimiento permanente en Argentina140.
A similares conclusiones cabe arribar respecto del escenario inverso en el que una sociedad del ex-
terior traslada su domicilio a la Argentina. Es decir, el artículo 124 de la LSC prevé una norma antiabuso
al establecer que la sociedad extranjera se considerará como local cuando tenga su sede en el país o su
objeto principal esté destinado a cumplirse en este. Por lo tanto, el proceso de adecuación o regulariza-
ción de la sociedad extranjera a la jurisdicción local debe darse con el consecuente cumplimiento de los
requisitos previstos por la normativa societaria.
Desde el punto de vista fiscal, debiera entonces afirmarse el principio de neutralidad de las opera-
ciones de cambio de domicilio, ya sea de la Argentina al exterior o viceversa, en tanto estas no impliquen
la transferencia de bienes y derechos a terceros, ni tampoco un evento de disolución y/o liquidación. Un
criterio conservador aconsejaría asegurar que el país al cual la sociedad argentina traslada su domicilio
debe admitir bajo su legislación la migración de una sociedad proveniente de otra jurisdicción, otorgán-
dole el carácter de sujeto de derecho, y reconocer a dicha sociedad como sujeto preexistente141.
Sobre este punto, sin embargo, Billardi sostiene que al producirse el cambio de domicilio al extranje-
ro deben distinguirse dos situaciones: (i) casos en que el cambio de domicilio implica el traslado de todos
los bienes y actividades del ente; (ii) casos en que, a pesar del cambio de domicilio, la persona jurídica
mantiene sus actividades y bienes en el país bajo otro ropaje jurídico (p.ej., en cabeza de una sucursal o
un establecimiento permanente)142.

140 Similar criterio debe sostenerse respecto del impuesto a la ganancia mínima presunta, donde la sociedad domicilia-
da en el exterior pasará a tributar exclusivamente por sus activos existentes en Argentina.
141 En este sentido, Billardi cita que el sistema canadiense reconoce este fenómeno y dispone que el ejercicio fiscal co-
menzará desde el momento que la compañía extranjera se encuentre domiciliada en Canadá. El sistema peruano, por
su parte, si bien exige que la persona jurídica cancele su inscripción societaria en el exterior y formalice una nueva en
Perú, la ley de sociedades (artículo 394) establece expresamente que la misma conserva su personalidad jurídica a los
efectos que no se produzca una transferencia de activos y pasivos desde el extranjero pues se trata de la misma en-
tidad (Chang, Cristina, “El cambio de domicilio y sus efectos en el impuesto a la renta”, en Actas de las X Jornadas Na-
cionales de Derecho Tributario, diciembre 2008, pág. 42).
142 El autor cita doctrina en apoyo de esta posición (ver al respecto Asorey, Rubén O., “Similitudes y diferencias entre el
concepto de renta en la ley de impuesto a la renta de Perú (LIR) y en la ley del impuesto a las ganancias de la Argenti-
na (LIG)”, en Revista de Derecho Fiscal, marzo-abril, 2009-2, pág. 9).
42 ERREPAR

Billardi sostiene que en el escenario (i), la sociedad ha dejado de existir operativamente, por lo tanto,
sus efectos deberían asimilarse a los de una liquidación. En consecuencia, el supuesto de la “transferen-
cia” de los bienes de la sociedad local al ente extranjero estaría alcanzada por el impuesto a las ganancias,
debiendo aplicarse la alícuota del 35% sobre la diferencia entre el costo fiscal de dichos bienes y su valor
de mercado.
En el escenario (ii), Billardi entiende que al permanecer los bienes y actividades en cabeza de una su-
cursal o establecimiento permanente en el país, las consecuencias fiscales deben asimilarse a los casos de
“regularización o transformación societaria”, aun cuando no se trate específicamente de este fenómeno
en los términos de la LSC. El autor considera que en este escenario existe neutralidad fiscal toda vez que la
AFIP-DGI seguiría manteniendo el efectivo ejercicio de su potestad tributaria sobre los bienes en cabeza
de la sucursal o establecimiento permanente local.
En mi opinión personal, no coincido con este criterio toda vez que no existe norma en la LIG que
contemple la gravabilidad de los bienes de una persona jurídica frente a un cambio de domicilio al exte-
rior. En este sentido, no se trata de un supuesto de “enajenación” previsto en el artículo 3 de la LIG143, ni
tampoco existe una transferencia de bienes a un “tercero”, toda vez que se trata del mismo ente que sigue
en posesión de sus activos, pero cuyas actividades continúan en el exterior. La LIG tampoco contempla
presunción alguna ante los cambios de domicilio de una persona jurídica, ni la aplicación de un impuesto
de salida sobre todos o determinados bienes de esta. Desde el punto de vista impositivo, tampoco se
considera el cambio de domicilio como un supuesto asimilable a la disolución y/o liquidación del ente
jurídico; así tampoco lo hacen las disposiciones de la LSC. Como se mencionó anteriormente, a diferencia
de los casos de disolución anticipada de una sociedad, la LSC contempla el derecho de receso para casos
de transferencia de domicilio al exterior, lo cual sustentaría que el cambio de domicilio implica la conti-
nuidad de la misma sociedad en el extranjero, sin distribución alguna a favor de los socios, toda vez que
la sociedad ni se disuelve ni se liquida.
III. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN CUESTIONES DE RESIDENCIA

A. Interpretación de su alcance
El intercambio de información no se limita a la información relacionada con cuestiones relativas a
sujetos residentes de los Estados contratantes. En este sentido, los estándares internacionales establecen
que el intercambio de información se realizará independientemente de si el sujeto al que se refiere la
información, o en cuyo poder esté la misma, sea residente o nacional de los Estados Contratantes144.
Señala Guterman que, con frecuencia, la administración tributaria de uno de los Estados Contratan-
tes puede tener interés en recibir información sobre actividades realizadas en el otro Estado Contratante
por una persona en particular, residente en un tercer país, ya que puede estar en juego una obligación
tributaria de este último como contribuyente no residente.
También existen situaciones en que es concebible que una parte contratante pueda estar interesada
en recibir información sobre un residente de un tercer país que no esté sujeto a impuesto en ninguna de
las partes contratantes, por ejemplo, cuando esta información es importante para la tributación de una
tercera parte que sea contribuyente o residente del Estado requirente.
Cabe resaltar que el continuo trabajo de los principales organismos internacionales145 para seguir
mejorando el intercambio de información tributaria plantea un cambio de esquema, migrando desde el
intercambio de información tributaria a requerimiento hacia un intercambio de información tributaria
automático, operado con alcance multilateral. En este sentido, se reconoce el intercambio de información
en materia tributaria como una medida indispensable para el control y prevención del fraude internacio-
nal, que impulsa a los países a seguir trabajando hacia mecanismos de intercambio de información cada
vez más eficientes y sobre una base automática.
143 El artículo 3 de la LIG dispone que “se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a socie-
dades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
144 Artículo 26 del Modelo OCDE.
145 La OCDE, la Comisión de la Unión Europea o la Tax Justice Network y diversas comisiones presididas por expertos en
tributación internacional, entre otras.

B. Control de residencia mediante el intercambio de información

1. Intercambio de información automático
Como señala Guterman, bajo esta modalidad de intercambio los cambios de residencia son datos
que los Estados pueden intercambiar rutinariamente y sin necesidad de requerimiento previo, a partir
de los acuerdos o convenios internacionales y de los respectivos memorandos de entendimiento que
puedan celebrarse.
Para ello, es imprescindible que los países cuenten con información relativa a bajas de inscripción de
contribuyentes por motivo de cambio de residencia a otros Estados, donde además se deberá informar
la nueva residencia fiscal. Guterman señala que la AFIP-DGI próximamente implementará la exigencia de
indicar el motivo de baja en los casos de cancelación de la inscripción por pérdida de residencia fiscal.
Con respecto a los sujetos no residentes, es esencial que las administraciones tributarias los identifi-
quen correctamente y, en particular, que tengan información de su residencia fiscal, dado que ello posibi-
litará definir a qué Estado se tendrá que remitir la información de interés fiscal. Guterman menciona, por
ejemplo, que una retribución pagada a un sujeto no residente que generó una retención de impuesto a
las ganancias por beneficiario del exterior deberá ser reportada con información sobre la residencia del
mencionado sujeto no residente, dado que a partir de ello se definirá el Estado al cual se remitirá la infor-
mación sobre la renta cobrada en el Estado fuente. Señala la autora que la AFIP-DGI en breve implemen-
tará mejoras en los datos capturados, respecto de los sujetos no residentes que cobren rentas de fuente
argentina, en particular en lo que se refiere a su residencia fiscal y a su número de identificación tributaria.
A nivel local, el intercambio automático de información se encuentra expresamente previsto en el
Memorándum de Entendimiento celebrado recientemente con los Países Bajos, vigente desde el 4/6/14.
Del documento publicado por las autoridades holandesas y de la información obtenida de otras fuentes,
surge que el intercambio se realizaría en el marco del convenio para evitar la doble imposición suscripto
entre Argentina y los Países Bajos y que dicho intercambio sería retroactivo al período fiscal 2012. La in-
formación a intercambiar incluiría datos relativos, entre otros, a bienes inmuebles, dividendos, intereses,
regalías y ganancias de capital. El primer intercambio se previó para septiembre de 2014.
Otros acuerdos donde se prevé la modalidad de intercambio automático –entre otras modalidades–
son los celebrados con Azerbaiyán, Brasil, Ecuador, Perú, Chile (aún no vigente) y España (aún no vigente).
Sobre este punto, la Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE solo
se limita a sentar las bases para la conclusión de nuevos tratados bilaterales entre los países. Ello así, los
Estados firmantes deben suscribir un acuerdo especial de intercambio de información tributaria con base
automática, en el que se establezca el procedimiento y las condiciones para este tipo de intercambios146.
Recientemente, y en el marco del compromiso asumido por la República Argentina en virtud de la
suscripción de la “Declaración sobre Intercambio Automático de Información en Asuntos Fiscales” para
implementar el nuevo estándar referido al intercambio de información de cuentas financieras desarro-
llado por la OCDE (adoptada el 6/5/14) y las disposiciones vinculadas con el cumplimiento de la “Foreign
Account Tax Compliance Act” (FATCA), la Comisión Nacional de Valores dictó la resolución general 631
con el fin de identificar a los titulares de cuentas alcanzadas por dicho estándar.
A tales efectos, los legajos de estos clientes, en poder de los agentes registrados, deberán incluir –en
el caso de personas físicas– la información sobre nacionalidad, país de residencia fiscal y número de iden-
tificación fiscal en ese país, domicilio y lugar y fecha de nacimiento. En el caso de personas jurídicas y otros
entes, la información deberá comprender país de residencia fiscal, número de identificación fiscal en ese
país y domicilio. La información sobre dichos clientes deberá ser presentada ante la AFIP-DGI.
2. Intercambio de información específico o a requerimiento

Bajo esta modalidad, la autoridad competente de un Estado solicita información relacionada con una
persona física o transacciones específicas y concretas, sometidas a procedimientos de comprobación, a
la autoridad competente del otro Estado.
146 Conforme artículo 6 de la Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE. Al día de la fe-
cha, Argentina celebró este tipo de acuerdo especial previendo la modalidad de intercambio automático con los Paí-
ses Bajos.
44 ERREPAR

El intercambio de información a requerimiento podría darse en el marco de los acuerdos bilaterales

de intercambio, bajo las cláusulas de intercambio de información previstas en los CDI y también bajo la
Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE.
Señala Guterman que, en algunas ocasiones, el cambio de residencia puede ser utilizado por los
contribuyentes para disminuir el pago de impuesto a las ganancias y dejar de tributar en el país por la
renta de fuente extranjera, pasando a la condición de beneficiario del exterior, a partir de la cual, solo se
tributará por las ganancias de fuente argentina a través del régimen de retención con carácter de pago
único y definitivo.
A dicho efectos, Guterman señala que en el caso de cambios de residencia a Estados con los cuales se
cuente con un instrumento internacional que habilite el intercambio, será posible solicitar información y
pruebas suficientes para corroborar un efectivo cambio de residencia o comprobar la eventual existencia
de una práctica de planificación fiscal internacional tendiente a disminuir el pago de impuesto conforme
lo indicado precedentemente.
Por lo expuesto, la autora señala que en el marco de una fiscalización será posible solicitar a otro
Fisco, una vez agotadas las instancias en el país, información y pruebas pertinentes –entre otras– para: (i)
probar la falta de intención de permanencia habitual en el exterior; (ii) corroborar el “test de residencia”
para los casos de doble residencia (p.ej., vivienda permanente, centro de intereses vitales, etc.); (iii) testear
la sede de dirección efectiva de sociedades, etc.
3. Intercambio de información espontáneo

La República Argentina ha suscripto diversos acuerdos bilaterales de intercambio de información
donde expresamente se prevé esta modalidad de intercambio. También el intercambio de información
espontáneo podría ocurrir con sustento en la Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia
Fiscal de la OCDE de la cual Argentina es parte147. Para ello deberían cumplirse las siguientes condiciones:
t cuando un Estado tenga razones para suponer una posible pérdida en la recaudación de impuestos
por parte de otro Estado;
t cuando un Estado aplique una reducción o exención de impuestos que pueda afectar las potestades
tributarias de otro Estado;
t cuando se detecten acuerdos comerciales entre contribuyentes de dos Estados Parte de la Conven-
ción Multilateral, que puedan significar un ahorro en el pago de impuestos en uno u otro Estado, o
ambos, por ser dichos acuerdos conducidos a través de otros países;
t cuando se verifiquen transferencias artificiales de utilidades dentro de grupos de empresas;
t cuando un Estado obtuvo información que puede ser relevante para la determinación de obligacio-
nes impositivas en el otro Estado;
t cuando un Estado recibe del otro Estado información sobre la situación fiscal de una persona que no
coincide con la información que obra en su poder.
En efecto, de acuerdo con lo indicado en los puntos precedentes, la efectividad de esta forma de
intercambio de información depende en gran medida de la capacidad de las autoridades fiscales nacio-
nales de identificar, durante una fiscalización, la información que puede ser relevante para una adminis-
tración tributaria extranjera.
En casos relevantes bajo investigación o fiscalización donde se detecten supuestos de interés para
otros Fiscos que puedan verse afectados por estrategias de cambio de residencia fiscal, Guterman men-
ciona que será posible hacer un reporte espontáneo de información, adjuntando incluso pruebas y evi-
dencias.
147 La Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE se encuentra vigente en nuestro país
a partir del 1 de enero de 2013.

LA RESIDENCIA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS. EL CAMBIO

DE DOMICILIO AL EXTRANJERO Y SUS IMPLICANCIAS EN
EL ÁMBITO INTERNO Y CONVENCIONAL
CRISTIÁN J. BILLARDI1
I. INTRODUCCIÓN. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS2

La residencia fiscal cumple la función central de determinar cuándo un sujeto deberá tributar sobre
base mundial o sobre base territorial. Por esta misma razón resulta de suma importancia determinar el
alcance de este vínculo, a los fines de establecer cuándo el titular de la renta debe ser considerado fiscal-
mente residente en el territorio del Estado.
Como hemos referido en otras oportunidades3, tal determinación condicionará no solo el alcance de
la sujeción tributaria, o la eventual aplicación de una Convención para evitar la doble imposición4, sino
también las demás obligaciones sustanciales y formales que establece la ley para cada categoría de con-
tribuyentes.
Mientras que para las personas físicas la residencia expresa un vínculo material con el territorio de un
Estado, para las personas jurídicas los sistemas tributarios pueden adoptar un criterio formal, como lo es
el lugar de constitución del ente jurídico, o bien un criterio sustancial que puede identificarse con la sede
de dirección del ente5 o donde este realiza el objeto principal de su actividad.
El sistema nacional vigente adopta un criterio de vinculación formal que se identifica con el lugar de
constitución6. Dicho lugar coincide con el domicilio de la sociedad, el cual a su vez determina la jurisdic-
ción. En efecto, conforme los artículos 119 y concordantes de la Ley de Impuesto a las Ganancias (de ahora
en más, LIG), las personas jurídicas serán consideradas residentes en la República Argentina cuando han
sido “constituidas o ubicadas en el país”7.
1 Profesor adj. interino de Derecho Tributario UBA (Argentina) y de Posgrado en diversos Países de América Latina e Ita-
lia. Miembro activo de la AAEF y de la Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latinoamericano. Responsable de
la redacción de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internazionale (www.dpti.it). Representante del Studio Uckmar
Assoc. Prof. Buenos Aires ([email protected]).
2 Durante el presente análisis utilizaré los términos ente, empresa o sociedad como análogos, sin que esto implique
desconocer las diferencias técnico-jurídicas entre estos conceptos.
3 Manual de Derecho Tributario Internacional, 1ª ed. argentina, Uckmar, V.; Corasaniti, G.; De Capitani di Vimercate, P.;
Asorey R. O. y Billardi, Cristián, Ed. La Ley, 2012, pág 229.
4 La resolución general 3497/92 (y modif.) establece dentro de los requisitos para solicitar la aplicación de la Conven-
ción que se invoca, el denominado “certificado de residencia fiscal” que prevé una manifestación del sujeto donde
éste “declara que el/la sociedad es residente en (…) y que no posee establecimiento permanente o base fija en la Re-
pública Argentina, y asimismo reúne todos los requisitos previstos para la aplicación del presente convenio” (Anexo I,
según texto resolución general 2228/07).
5 Así, por ejemplo, Brasil: “Uma empresa será residente do Brasil, caso a sua direção efetiva esteja localizada em nosso
territorio. Dessa forma, debe prevalecer o criterio de determinação de domicílio previsto no artículo 75 do Codigo Ci-
vil, ao establecer que o domicílio seja o local onde funcionarem as respectivas diretorias e aministraçãoes…”, Marco
A. Greco y Sergio A. Rocha, con referencia a Machado Brandão Texeira, en Manual de Dereito Tributário Internacional,
Uckmar, V., etc., Ed. Dialética, S. Paulo, 2012, pág. 283.
6 Sostiene Marino que este criterio “objetivo”, en palabras de Luis Fernández, que otorga preeminencia al interés de las
partes fue utilizado por primera vez por el sistema norteamericano. Marino, Giuseppe, “La Residencia”, en Curso de De-
recho Tributario Internacional, ob. cit., T. I, pág. 231; Fernández, Luis O., “Impuesto a la renta”, en Tratado de Tributación,
ob. cit., pág. 178.
En contra, José A. Moreno Gurrea, quien sostiene: “En el caso de las personas jurídicas, la residencia se considera dada
cuando éstas producen una cantidad significativa de bienes o prestan una cantidad significativa de servicios en el
país, para lo cual deberán mantener un establecimiento productivo durante un año o más”. Moreno Gurrea, “La tras-
cendencia del concepto de residencia a los fines tributarios”, publicado en http://www.soler.com.ar/2011/concepto_
residencia.pdf.
7 Como precisa la doctrina, “el inciso a) corresponde a entes constituidos en el país”. Giuliani Fonrouge y Navarrine, S.,
4ª ed. actualizada por Navarrine, S. y Asorey, Rubén O., ob. cit., pág. 528. Las disposiciones de la ley de ganancias LIG

Respecto de los entes transparentes, el sistema establece que tal condición se reconoce “al solo efec-
to de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la calidad de residen-
tes en el país”8.
Este criterio de atribución formal, sin embargo, debe ser integrado con las previsiones antielusivas de
la ley societaria.
En efecto, con el fin de evitar el fraude a la ley, el artículo 124 de la ley 19.550 de sociedades comer-
ciales (en adelante, LSC)9 prevé la adopción de una norma sustancial complementaria, al disponer que allí
“cuando la sociedad constituida en el extranjero que tenga su sede en la República o su principal objeto
esté destinado a cumplirse en la misma, será considerada como sociedad local a los efectos del cumpli-
miento de las formalidades de constitución o de su reforma y contralor de funcionamiento”.
El sistema no ha previsto una previsión similar para el caso contrario, esto es, la emigración societaria
cuando el ente tenga su sede u objeto principal fuera del país.
Es entendible que la norma antielusiva societaria local solo tenga en cuenta uno de los aspectos, sin
embargo podría suceder que el otro país, en aplicación de una norma similar, llegase a idéntica conclu-
sión. En tal caso nos encontraríamos ante un fenómeno de doble residencia internacional.
Por esta misma razón, buena parte de la doctrina tributaria ha sugerido complementar este criterio
formal con otros de carácter sustantivo a los fines de evitar fenómenos elusivos10 basados fundamental-
mente en la ficta constitución de domicilio en el exterior con el único objetivo de sustraerse a la jurisdic-
ción nacional.
La falta de previsión legislativa resulta parcialmente subsanada, aunque con consecuencias diversas,
por la adopción de la figura del “establecimiento permanente”, sin perjuicio de las disposiciones de la ley
tributaria adjetiva dispuestas para identificar el domicilio fiscal de la persona jurídica en el país11.
II. LA PÉRDIDA O ADQUISICIÓN DEL VÍNCULO CON LA JURISDICCIÓN TRIBUTARIA

La pérdida o la adquisición del vínculo del ente jurídico con la jurisdicción tributaria pueden tener
origen en diversos fenómenos societarios que se distinguen entre sí tanto desde el perfil sustancial como
el de sus requisitos y efectos fiscales.
Así, entonces, la pérdida o adquisición de la residencia de la sociedad puede obedecer a:
a) La reorganización societaria internacional que puede estar gravada o bien quedar libre de impuestos
según cumplimente los requisitos impuestos por el artículo 77, LIG12.
b) La regularización, transformación o adecuación societaria donde esta modifica su forma jurídica so-
cietaria de conformidad con los tipos previstos por la ley de sociedades comerciales (artículos 22, 74,
coinciden con este criterio al referirse a la residencia de las sociedades de capital y sujetos comprendidos en el inciso
a) del artículo 69, LIG.
Según el inciso e) del artículo 119, LIG, también los entes “incluidos en el inciso b) y el último párrafo del artículo 49
son considerados residentes cuando han sido constituidos o ubicados en el país”.
8 En efecto, tal como ha sostenido la doctrina, estos entes transparentes “no son sujetos de la tributación, sino que lo
son cada uno de sus socios, quienes como titulares de las ganancias, deben considerar la renta obtenida por la socie-
dad o asociación en su balance impositivo individual, aún en el caso de que no lo hayan percibido materialmente”.
Reig, Enrique, Impuesto a las Ganancias, Ed. Macchi, 8ª ed., pág. 183.
9 Regulada por la resolución general IGJ 12/03 en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
10 Así, el IV Congreso Tributario del CPCE (1996) recomendó “adoptar el enfoque formal del lugar de constitución de una
persona jurídica, complementándose cuando se lo estime necesario con enfoques sustantivos, basados en principios
tales como la dirección central, dirección cotidiana, actividad principal del negocio o residencia de los accionistas”.
Desde esta postura sustancialista, Rosembuj propugna que el domicilio no es meramente estatutario, sino que debe
corresponder al domicilio real y efectivo, mientras que el domicilio fiscal debe atribuirse adonde desarrolla la gestión
administrativa y se efectúan las contrataciones ordinarias. V. García, Fernando D., “El concepto de residencia de las
personas jurídicas”, en Tratado de derecho Internacional Tributario, Ed. La Ley, T. II, pág. 85.
11 Así el artículo 3 de la ley de procedimiento tributario (t.o. 1998) dispone que “…allí donde el domicilio legal no coincida
con el lugar donde esté situada la dirección o la administración principal y efectiva, éste último será considerado el domi-
cilio fiscal. Por su parte, el artículo 3 de la resolución general AFIP 301/98 dispone que, a tales efectos, se entiende por
dirección o administración principal y efectiva el lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial”.
12 Véase Asorey, Rubén O. y Asorey, Fátima, Reorganizaciones empresariales libres de impuestos, 2ª ed., Ed. La Ley, Buenos
Aires, 2013.
48 ERREPAR

LSC). En tal caso, donde el ente no se disuelve y no se alteran su derechos y obligaciones (requisitos ar-
tículos 77 a 81, LSC), puede sostenerse la neutralidad tributaria de la operación.
c) En el caso de la redomiciliación de la sociedad en el extranjero (o viceversa) la sociedad no se disuelve
ni extingue, sino que modifica uno de sus requisitos constitutivos lo que trae aparejado la pérdida –o
adquisición– del vínculo con la jurisdicción del Estado y por ende con la ley societaria a la cual debe
someterse.
d) La pérdida del vínculo puede resultar, además, de la disolución de la sociedad por las causas previstas
en la ley (artículos 94 y conc., LSC) donde el ente jurídico se extingue.
Asimismo, debe advertirse que estos fenómenos pueden tener origen en la voluntad del órgano so-
cietario competente o, en cambio, puede derivar del imperio de la ley allí cuando por aplicación de la nor-
ma societaria el ente deba disolverse como consecuencia de irregularidades que acarreen dicha sanción
por ej. reducción a un solo socio sin que se haya regularizado la situación (conf. artículo 94, inciso 8, LSC) o
por aplicación de la citada norma antielusiva (124, LSC) que exige la adecuación de la sociedad extranjera
cuando esta tenga su sede en la República o su principal objeto esté destinado a cumplirse en el país.
Es claro que los efectos jurídico-tributarios que acarrean estos fenómenos en el ámbito interno ten-
drán consecuencias en el otro Estado donde la sociedad emigra o de la cual procede. En efecto, tal como
sucede con la residencia de las personas físicas, el sistema tributario del otro Estado involucrado puede
no coincidir con el local y, en tal caso, podrían generarse situaciones de doble residencia y, por ende, de
doble imposición internacional.
El tratamiento de la situación se modificará allí donde se encuentre vigente una Convención para
eliminar la doble imposición con el otro país involucrado.
1. La transferencia de la residencia al extranjero

El traslado del domicilio a otro país acarrea la eventual pérdida de la potestad tributaria del país de
emigración respecto de la ganancia que producirían los bienes del ente redomiciliado, sin perjuicio de los
mecanismos de sustitución tributaria y las presunciones legales que el sistema pudiese prever para evitar
la pérdida de control y recaudación13.
El tratamiento fiscal del redomicilio o emigración del contribuyente persigue el doble objetivo de
contrastar la erosión fiscal de la base imponible y tutelar la coherencia del sistema fiscal que, por un lado,
permite ciertas deducciones vinculadas a la imposición de los beneficios que la misma actividad produc-
tora de ganancias produce o producirá en el futuro14.
Tales objetivos pueden ser perseguidos a través de medidas que equiparan esta situación a la ena-
jenación total o parcial de las plusvalías latentes –aún no realizadas– o la extensión del criterio temporal
de vinculación de la residencia por una cierta cantidad de años luego de su redomiciliacion (unlimited
trailing tax).
De allí que en el contexto internacional generalmente este fenómeno sea considerado un evento
sujeto a imposición, ya sea que la ley le atribuya las consecuencias tributarias previstas para la liquidación
del ente (Australia, Suecia) o mediante la aplicación de un impuesto de salida (exit tax - exit charges) que
en sustancia significa atribuir consecuencias similares a las de la enajenación de una empresa ya que
gravará una renta presunta como si los bienes de la persona jurídica se hubiesen enajenado al valor de
mercado15. Los sistemas pueden adoptar esta última medida involucrando todos los activos o limitándola
solo a aquellos bienes emigrantes efectivamente involucrados16.
13 En nuestro ámbito es conocida la evolución de las presunciones en materia del impuesto a los bienes personales so-
bre las participaciones accionarias de residentes extranjeros en sociedades locales. Véanse, entre otros, CSJN, en au-
tos “Hoechst c/DGI. Juicio de conocimiento” (28/4/98); dictámenes DAT 507/04, DAL 4/10 y DAT 21/10. En doctrina,
Verstraeten, Axel, “Impuestos sobre los bienes personales. Novedades jurisprudenciales en Argentina” en Rivista DPTI
(www.dpti.it), N2/212.
14 Conf. De Capitani di Vimercate, “Le imposte sul trasferimento di residenza o sede all’estero”, en Diritto Tributario Inter-
nazionale, coord. V. Uckmar, Ed. Cedam, 3ª ed., pág. 378.
15 En general, el tributo se aplica sobre una ganancia de capital presunta sobre los activos del sujeto emigrante.
16 Para un análisis comparativo ver Chand, Vikram, “Exit charges for migrating individuals and companies. Comparative
and tax treaty analysis”, en 67 Bull. Intl. Tax. 4/5 (2013), Journals IBFD.

Así, por ejemplo, el sistema italiano prevé la existencia de una exit tax por la cual se consideran trans-
feridos al valor normal todos los componentes de la empresa con motivo de la transferencia de la resi-
dencia al extranjero, siempre que estos no continúen vinculados con un establecimiento permanente en
el mismo territorio17.
En el caso de Francia18, los contribuyentes residentes que trasladen su domicilio fuera de Francia pue-
den quedar sujetos a imposición por las plusvalías sobre sus participaciones societarias. El valor de la
plusvalía se determinará según la diferencia entre el valor de costo de las participaciones al tiempo de
adquisición y el valor de mercado a la fecha del traslado de domicilio fuera de Francia.
Ahora bien, en el ámbito de la Unión Europea, estos mecanismos pueden revelarse en colisión con
el principio comunitario de libertad de establecimiento (artículo 43 del Tratado constitutivo) tal como lo
sentenció el Tribunal de Justicia Europeo19.
Por esta misma razón, el proyecto de reforma del sistema español que prevé una exit tax distingue si
el cambio de residencia se realiza a otro país miembro de la UE o a terceros países. Mientras en el último
caso se prevé la imposición de plusvalías tácitas, en el primero solo se dispone la obligación de informa-
ción por respeto al referido principio de libertad de establecimiento20.
En Latinoamérica, el panorama es heterogéneo. Así, para el sistema uruguayo, la transferencia de
una sociedad al extranjero implicará la continuidad de la misma, ahora bajo una legislación extranjera,
conservando su personería jurídica, sus accionistas, activo y pasivo, sin pasar por las etapas de liquidación
y disolución21.
Desde el punto de vista fiscal, la pérdida de residencia implica que la sociedad deja ser sujeto pasivo
del impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE) y pasa a ser sujeto pasivo del impuesto a
los no residentes (IRNR) por su actividad en el país, a no ser que la actividad que permanece en Uruguay
constituya un establecimiento permanente.
Por cuanto la sociedad no se ha disuelto y mantiene su existencia, el organismo fiscal ha concluido
que continúa sujeta al impuesto al control de las sociedades anónimas (ICOSA)22.
En el caso de Perú la cuestión no ha sido regulada por la ley fiscal, pero la doctrina concluye que las
consecuencias tributarias que se derivan del cambio de domicilio por emigración “serían las mismas que
se producirían como consecuencia de la liquidación y extinción de la compañía”23.
2. Las implicancias de la redomiciliación de sociedades argentinas al exterior

Como hemos sostenido con el Prof. Rubén O. Asorey24, en el sistema fiscal argentino no existen nor-
mas específicas que rijan el cambio de residencia o domicilio a otra jurisdicción, surgiendo el debate
17 Artículo 166 TUIR prevé la imposición de las plusvalías latentes con el fin de no perder la posibilidad de sujetar a imposi-
ción dichas ganancias, aun cuando estas no hubiesen sido realizadas o percibidas efectivamente. La salvedad a este ré-
gimen –no imposición– se da si los bienes restan sujetos a la potestad tributaria italiana en cabeza de un establecimien-
to permanente en Italia, por cuanto dicha situación permite que el fisco italiano continúe con el ejercicio de su potestad.
18 Véase el aporte de Meloni, Eduardo O., “Exit Tax. Traslado del domicilio fiscal a otro Estado miembro. Libertad de esta-
blecimiento, artículo 43 del Tratado CE”, en Doctrina Tributaria Errepar, T. XXV, pág. 716, julio 2004.
19 El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el reconocido caso Lasteyrie sostuvo que la exit tax prevista por el or-
denamiento francés (plusvalías latentes de los valores mobiliarios; artículo 167 bis del CGI) provocaban un efecto di-
suasorio en los contribuyentes que deseaban establecerse en otros Estados Miembros sufriendo así un trato discri-
minatorio respecto de aquellos otros que mantenían su residencia en Francia. El criterio establecido resulta también
aplicable a las personas jurídicas; conf. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento y al Comité Económi-
co y Social Europeo, Bruselas, 19/12/06, COM (2006) 825 final.
20 Aun cuando el proyecto se encuentra en fase de discusión puede consultarse a García Novoa, César, “Reforma del sis-
tema tributario en materia de financiación de sociedades en el gravamen de distribución de beneficios” (en fase de
edición).
21 KPMG, “La transferencia de domicilio de una sociedad uruguaya al extranjero”, en Monitor Semanal, 13 de septiembre
de 2013, Nº 536.
22 Consulta DGI 5518, del 29/12/11, “…si una sociedad comercial transfiere su domicilio al extranjero, continua regula-
da, en lo que respecta a su naturaleza, por la ley del lugar de constitución, en este caso Uruguay, la sociedad continua
siendo contribuyente del ICOSA”.
23 Chang, Cristina “El cambio de domicilio y sus efectos en el impuesto a la renta”, en Actas de las X Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario, diciembre 2008, pág. 50.
24 Manual de Derecho Tributario Internacional, ob. cit. pág. 238.
50 ERREPAR

acerca de si los efectos de dicha transferencia, desde el punto de vista fiscal, deben o no ser asimilados a
las consecuencias previstas para la liquidación de la sociedad.
Como observa Fernando García, el sistema tampoco prevé una presunción de mantenimiento de
residencia cuando el sujeto la haya transferido a una jurisdicción considerada como de baja o nula tribu-
tación25 (hoy, jurisdicciones no cooperantes).
Frente a esta carencia de tratamiento específico, autorizada doctrina (Gotlib - Vaquero26) entiende
que el cambio de domicilio no implica la disolución ni la liquidación de la sociedad y solo otorga el dere-
cho de receso a los accionistas disconformes. En esta óptica, los autores concluyen que tal situación no
implica enajenación ni reparto del patrimonio social y, por ende, cabria sostener la neutralidad fiscal de
la operación.
Desde esta postura, no se genera un resultado alcanzado por el impuesto a las ganancias, y la socie-
dad redomiciliada será considerada un beneficiario del exterior, a menos que los bienes y actividades que
se mantienen en Argentina constituyan un establecimiento permanente.
A esta postura se contrapone aquella que atribuye al redomicilio de la sociedad los mismos efectos
que se producirían como consecuencia de la liquidación y extinción de la compañía, lo que determina el
reparto del patrimonio social27.
En esta segunda postura, la pérdida de conexión con la jurisdicción argentina implica su cancelación
del Registro Público de Comercio y, más allá de que técnicamente no se trate de una disolución, lo rele-
vante es que sus activos se trasladan al ente extranjero y por ende, deben ser asimilados fiscalmente a una
transferencia de los mismos.
Esta postura era también la sostenida por buena parte de la doctrina española y la italiana previo a la
incorporación de la exit tax.
En mi opinión, la cuestión dista de ser clara; la misma controversia interpretativa demuestra, antes
que nada, la necesidad de una intervención legislativa que venga a dilucidar los efectos tributarios de la
situación en análisis.
En el esfuerzo interpretativo temo que no sea de gran ayuda recurrir a la ley societaria, por cuanto
esta no establece una regulación clara de la situación en análisis y, aun cuando así fuese, sus efectos tribu-
tarios podrían ser válidamente modificados por la norma tributaria.
Desde el primer aspecto, debe recordarse que para la regulación societaria, la decisión de redomici-
liar la sociedad en el extranjero no solo trae aparejado el derecho de receso para los socios en desacuerdo
con tal decisión, sino que además obliga a la sociedad –previo a la cancelación de inscripción– a cancelar
ciertos pasivos [resolución IGJ 7/05, artículo 90, inciso 1,e)], e incluso prevé el derecho de oposición para
los acreedores respecto de los créditos pagaderos en la República [inciso 2,c) de la citada norma].
En esta dinámica, la norma societaria tiende a asegurar la existencia de los activos suficientes para la
cancelación de los pasivos señalados por la norma (inciso 3 de la citada norma)28, pero nada prevé respec-
to del tratamiento de los bienes y activos que emigran al exterior.
Desde el perfil tributario, en mi opinión tampoco la cuestión se resuelve necesariamente adoptando
alguno de los binomios: disolución - liquidación vs. no disolución - neutralidad fiscal; puesto que desde el
punto de vista fiscal la consecuencia no es única y necesaria en ninguno de los casos. En efecto, como ya
25 García, Fernando D., “El concepto de residencia de las personas jurídicas”, en Tratado de Derecho Internacional Tributa-
rio, Ed. La Ley, 2013, pág. 82.
26 Gabriel Gotlib y Fernando Vaquero, Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, Ed. La Ley, pág. 328 y ss; Got-
lib, Gabriel, “Algunas consecuencias impositivas de la normativa de sociedades extranjeras”, en Actualidad Impositiva
(on line: www.actualidadimpositiva.com/especiales/…05/…/Dr_Gotlib_Gabriel.doc).
27 Conf. Chang para el sistema peruano, García Novoa respecto del sistema español en modificación.
28 La resolución citada requiere para la cancelación de la inscripción de la sociedad por traslado de domicilio social al
extranjero la presentación del “estado de situación patrimonial detallado que acredite que la sociedad posee fondos
y bienes suficientes para la cancelación de los pasivos a que se refiere el inciso 1, subinciso e) (se refiere a los pasivos
pendientes a la fecha de decisión del traslado del domicilio social y en su caso de los que se generen hasta la cance-
lación de la matricula, incluidos los reembolsos por ejercicio del derecho de receso) –comprendida la estimación adi-
cional que, en su caso, corresponda conforme al subinciso a) del mismo (se refiere a la estimación del volumen de
operaciones que desarrollará hasta la cancelación de la matrícula)– computando los gastos estimados que ello dea-
mande”.

antes lo señaló Gotlib, existen situaciones donde incluso ante la creación de un nuevo ente jurídico pue-
de mantenerse la neutralidad tributaria (ej. reorganización societaria por fusión libre de impuestos o la
transformación, siempre que cumpla los requisitos que impone la ley fiscal), mientras que en otros casos,
la subsistencia de un mismo ente puede traer aparejados los efectos de una enajenación (ej. escisión que
no respeta los requisitos de la ley societaria); y todo ello sin que esto implique desconocer la operación
desde el punto de vista societario.
2.1. ¿Una interpretación intermedia?

Es evidente que las consecuencias de adoptar una u otra solución interpretativa no son neutras. En
efecto, mientras la postura que afirma la neutralidad fiscal de la redomiciliacion favorece al contribuyente
que podrá estructurar su planificación fiscal sin que deba adelantar recursos que incluso tal vez nunca
se generen en el futuro, el Fisco pierde potestad tributaria sobre dichos beneficios latentes, al menos
respecto de los activos que se encuentran ahora en cabeza de la sociedad residente en el exterior. En el
caso contrario, el Fisco se ve beneficiado por cuanto puede adelantar su pretensión tributaria en la ficción
que los bienes han sido realizados, mientras que el contribuyente deberá destinar recursos para afrontar
el impuesto, cuando los bienes no han sido efectivamente transferidos a un tercero, y esto, sin olvidar el
problema de la revaluación del valor normal de ciertos activos.
Frente a este escenario, me permito propugnar una vía interpretativa intermedia que intente equili-
brar los intereses del Fisco y del contribuyente, asumiendo desde ya la carencia de un sustento normativo
específico (por cuanto este es precisamente el problema que afrontamos).
Partiendo de un punto firme podríamos sostener que es pacíficamente admitido que el cambio de
domicilio del contribuyente al exterior implica también el cambio de residencia (al menos desde el dere-
cho tributario doméstico, no así necesariamente en el ámbito convencional de los CD). Esto no solo altera
la relación jurídica tributaria en torno a los sujetos, sino que también lo hace respecto de la base imponi-
ble29. En efecto, el sujeto –ahora no residente, “beneficiario del exterior”– tributará sobre base territorial
(IG)30 y solo por los bienes radicados en el país (IBP).
Frente a las posturas opuestas antes citadas, podría sostenerse que el sistema deja lugar para reser-
var un trato fiscal diferenciado, dependiendo si el acto de redomiciliación implica o no una transferencia
efectiva de bienes al exterior. Desde este perfil, lo relevante deja de ser si el ente se ha disuelto o cance-
lado desde el perfil societario, sino si los bienes y actividades que conformaban su activo han quedado
bajo la potestad tributaria local (tal vez en cabeza de una sucursal o un establecimiento permanente) o,
en cambio, han migrado formando ahora parte del activo del ente domiciliado en el exterior.
Esta postura interpretativa puede fundarse no solo en la citada finalidad antielusiva de las disposicio-
nes que regulan la emigración societaria, sino principalmente en la necesidad de preservar la coherencia
del sistema fiscal (deducción - imposición que están en la base del impuesto), principio este que, en sede
europea, ha obtenido consagración jurisprudencial31.
Ciertamente, podrían hipotizarse otras soluciones de lege ferenda tal como la incorporación de una
norma elusiva específica ad hoc que prevea la imposición de las plusvalías solo allí cuando el contribuyen-
te enajenase los activos en el exterior apenas realizada la redomiciliacion, presumiendo en este caso una
maniobra elusiva dirigida a obtener un ilegitimo ahorro de impuesto32. Claro está que este tipo de solución
encuentra la dificultad operativa no solo de contar con la información en tiempo útil, sino además, de
perseguir el pago efectivo en el extranjero allí cuando no hubiesen quedado bienes suficientes en el país.
Por similar razón, algunos sistemas han optado directamente por renunciar a imponer las plusvalías
latentes y se limitan a recuperar las deducciones y beneficios concedidos al contribuyente (recapture pro-
29 Conf. dictamen Di ALIR 13/08.

30 Conf. dictamen DAT 76/09.
31 Esta garantía se esgrime allí cuando una medida fiscal tiende a garantizar el mantenimiento del nexo directo entre
una determinada forma de imposición y la aplicación de un tratamiento que admite la deducción (ej. la deducción,
excención o la aplicación de alícuotas menores). La coherencia fiscal ha sido expresamente receptada por la Corte
de Justicia Europea en la causa C-240/90, Bachmann (28/1/92) que luego ha evolucionado con restricciones especial-
mente en el ámbito de los impuestos directos.
32 O, incluso, podría “redomiciliarse” nuevamente la persona jurídica en el país cuando fuese aplicable la norma elusiva
societaria del artículo 124, LSC, antes enunciado.
52 ERREPAR

visions). Obsérvese que esta ultima vía podría incluso conciliarse con la normativa reglamentaria societa-
ria antes enunciada que exige el requisito de cancelar ciertos pasivos societarios.
De cualquier modo, claro está, estas soluciones deberán originarse en una previsión legislativa espe-
cífica.
Ahora bien, bajo esta perspectiva propuesta deberemos distinguir el tratamiento fiscal según el caso:
2.1.a) El mantenimiento de las actividades en el país o su traslado al exterior

En primer lugar, cabe distinguir las situaciones donde el cambio de domicilio al extranjero compren-
de también el traslado de todos sus bienes y actividades, de aquellas otras donde la persona jurídica
mantiene sus actividades y bienes en el país bajo otro ropaje jurídico (ej. en cabeza de una sucursal o un
establecimiento permanente)33.
En el primer caso, para la interpretación que sostiene la neutralidad fiscal de la operación no se gene-
rarán resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias.
Para la interpretación contraria, dejando de existir operativamente la sociedad, sus efectos se asimi-
lan a la liquidación de esta (España, Perú). El traslado de los bienes de la sociedad local al ente extranjero
estaría alcanzado por la LIG al 35% de la diferencia entre el costo fiscal de dichos bienes y su valor de
mercado (dividendo de liquidación).
También para la interpretación intermedia que hemos hipotizado ut supra deberá aplicarse esta mis-
ma conclusión por cuanto la totalidad de los bienes han sido transferidos al exterior.
En el segundo caso, allí cuando los bienes y actividades permanecieren en el país en cabeza de una
sucursal o un establecimiento permanente, la interpretación de las posturas encontradas no se modifica.
En efecto, para la primera vía interpretativa no se generarán resultados alcanzados por el impuesto a las
ganancias, mientras que la postura opuesta considerará enajenados todos los activos, esto es, tanto los
emigrados efectivamente como los que quedan ahora en cabeza de la sucursal local.
La interpretación intermedia coincide con esta última solo respecto de los bienes efectivamente emi-
grados, que aparecerán ahora en el balance patrimonial del ente domiciliado en el exterior, pero pro-
pugna la neutralidad para aquellos otros que han quedado en el país en cabeza de la sucursal local por
cuanto no se opera el traslado de dichos activos y, por ende, el Fisco puede seguir ejerciendo su potestad
tributaria sobre las plusvalías que pudiesen generar estos.
En este último supuesto, las consecuencias fiscales se asimilan entonces a los casos de “regularización
o transformación societaria”, aun cuando no se trate específicamente de este fenómeno que ha sido pre-
visto expresamente en el artículo 74 de la LSC.
Este es el caso, por ejemplo, de una sociedad anónima argentina que decide redomiciliarse en el ex-
terior dejando una sucursal local (EP) en el país (incluso este es el requisito que prevé la reglamentación
societaria para seguir actuando en el país34); dejando en cabeza de este todos sus bienes inmuebles y, en
cambio, decidiera trasladar a su casa madre –ahora extranjera– las participaciones accionarias que pose-
yera en otros entes residentes en el exterior.
En caso de que se sostenga la imposición –total o parcial– de la operación, se plantea la problemática
de si la misma debe realizarse recién al momento que efectivamente son enajenados a terceros por parte
de la casa madre y, en tal caso, atribuyendo sus efectos a la sucursal local, o bien desde el mismo momen-
to de su transferencia a la casa madre extranjera.
Salvo previsión legislativa expresa en contrario, me inclino por esta última alternativa que se manifes-
tará en el balance de la entidad local donde luego de la redomiciliación evidenciará los bienes que con-
serva dentro de su patrimonio y cuáles han sido ahora registrados en el ente domiciliado en el exterior.
33 Al respecto, remitimos a Asorey, Rubén O., “Similitudes y diferencias entre el concepto de renta en la ley de impues-
to a la renta de Perú (LIR) y en la ley del impuesto a las ganancias de la Argentina (LIG)”, en Revista de Derecho Fiscal,
marzo-abril, 2009-2, pág. 9.
34 Resolución 7/05, artículo 90, inciso 8, in fine, “Actuación posterior. La actuación habitual en la República Argentina
posterior a la cancelación regulada en este artículo, requiere el cumplimiento de la inscripción normada por el artícut-
lo, 118, tercer párrafo, de la ley 19.550. Si se la lleva a cabo sin dicha inscripción, a las obligaciones se aplicarán las noro
-
mas previstas para las que contraen las sociedades no constituidas regularmente”.

2.1.b) Consecuencias para los accionistas

Como se recordará en precedencia, la ley societaria permite el derecho del receso del socio allí cuan-
do estuviese en desacuerdo con el traslado del domicilio –y la jurisdicción– del ente al exterior35.
En tal caso, siendo que parte del resultado es transferido al socio que ha ejercido el derecho de receso,
los dividendos de liquidación quedarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias, conforme la
reciente modificación dispuesta por la ley 26.893, artículo 4, in fine, en la alícuota del 10% con carácter de
pago único y definitivo y sin perjuicio del “impuesto de igualación” allí cuando resulte aplicable36.
2.1.c) La acreditación de la pérdida de residencia. Efectos

La LIG no prevé normas específicas que regulen esta situación para las personas jurídicas, por lo cual
debe colegirse que tal acreditación se efectuará con las constancias societarias del traslado del domicilio
a la nueva jurisdicción. De hecho, la citada resolución IGJ 7/05 prevé esta circunstancia como uno de los
requisitos de la solicitud de cancelación de inscripción por traslado del domicilio al exterior.
Respecto del momento a partir del cual dejarán de ser residentes, entiendo que deberá estarse al
acto societario que adopta la decisión de modificar su domicilio.
Para las sociedades comerciales regularmente constituidas, tal decisión debe ser acompañada de los
demás requisitos indicados por la reglamentación que deberá evaluar el organismo de control, entiendo
que los efectos tributarios deben retrotraerse al momento de haberse expresado la voluntad de redomi-
ciliación37.
3. La creación de un vínculo de conexión con la jurisdicción fiscal argentina. El traslado

de la residencia y la incorporación de bienes desde el extranjero
El cambio de domicilio por inmigración es tratado generalmente como un proceso de adecuación o
regularización de la sociedad extranjera a la jurisdicción local, con el consecuente cumplimiento de los
requisitos previstos por la normativa societaria (artículo 74, LSC).
Desde el punto de vista fiscal debiera entonces afirmarse el principio de neutralidad de la operación,
en tanto no implique transferencia de bienes y derechos a terceros.
A contrario sensu del supuesto tratado en el punto anterior, la persona jurídica antes sujeta al trata-
miento previsto para los “beneficiarios del exterior” pasará a ser considerada residente a todos los efec-
tos, conforme la ley tributaria doméstica.
En el ámbito internacional, por ejemplo, el sistema canadiense reconoce este fenómeno y dispone
que el ejercicio fiscal comenzará desde el momento en que la compañía extranjera se haya domiciliada
en Canadá.
El sistema peruano, por su parte, si bien exige que la persona jurídica cancele su inscripción societaria
en el exterior y formalice una nueva ahora en el país, la ley de sociedades (artículo 394) establece expre-
samente que aquella conserva su personalidad jurídica a los efectos de que no se produzca una transfe-
rencia de activos y pasivos desde el extranjero, pues se trata de la misma entidad38.
35 Artículo 245, en función del ultimo parrafo del artículo 244, LSC, y resolución IGJ 7/05.
36 Esto es cuando el monto de distribución efectiva de dichos dividendos excediesen las ganancias impositivas deter-
minadas. En tal caso, el excedente será sujeto a imposición, por medio de retención a la fuente, al 35% en carácter de
pago único y definitivo.
37 La resolución general AFIP 685/99 establece que para los casos de cesación de negocios, sociedades en liquidación y
reorganización de empresas, deberá presentar una declaración jurada por el ejercicio irregular hasta la fecha en que
ocurren alguna de las causales mencionadas, e ingresar el saldo resultante. Esta obligación debe cumplirse dentro del
quinto mes de acaecida alguno de los hechos mencionados o el vencimiento general, si fuese anterior.
Cabe recordar que tampoco aquí puede confundirse a la pérdida de residencia o traslado del domicilio de la persona
jurídica con la baja fiscal de esta última en los distintos impuestos en los que hubiere estado inscripta, ya que este úl-
timo aspecto operativo puede estar sujeto a condiciones diversas, como, por ejemplo, haberse acogido a un plan de
pagos aún no cancelado.
38 Chang, Cristina, ob. cit., pág. 42.
54 ERREPAR

3.1. La redomiciliación como efecto del proceso de adecuación societaria

Como hemos referido anteriormente el artículo 124, LSC, prevé una norma antiabuso al establecer
que la sociedad extranjera se considerará como local allí cuando tenga su sede en el país o su objeto
principal esté destinado a cumplirse en el mismo.
Deben además tenerse presente las restricciones a la registración de sociedades extranjeras (off-sho-
re) previstas por la normativa societaria y que no coinciden necesariamente con las sociedades radicadas
en paraísos fiscales, especialmente a partir del nuevo paradigma que ha variado de la baja o nula imposi-
ción a la jurisdicción no cooperante a los fines de la transparencia fiscal (decreto 598/13), aspecto este que
ha sido receptado por la resolución general 1/14 de la IGJ, que modifica en este aspecto a la mencionada
resolución general 7/05.
El proceso de adecuación, en cuanto no implique una transferencia de activos, sino la adecuación
jurídica de la sociedad extranjera a la jurisdicción argentina debiera conservar la neutralidad fiscal que
hemos señalado antes para estos procesos de regularización.
Así, por ejemplo, en el proceso de regularización de una sucursal de una sociedad extranjera que a
instancias del órgano de control decide adoptar el tipo de sociedad anónima, se ha sostenido que “en
tanto el proceso de regularización social no involucre la transferencia de bienes o derechos a terceros, los
créditos y derechos impositivos que detentara con anterioridad a su regularización se mantendrán en la
sociedad regularizada”39.
Ciertamente, una vez regularizada, la sociedad será considerada fiscalmente residente en Argentina.
Más dudosa aparece la cuestión acerca del momento a partir del cual se produce este efecto, es decir,
desde el momento de su regularización o incluso con carácter retroactivo40.
3.2. El valor de los activos y pérdidas que se incorporan desde el exterior

Respecto del valor fiscal que debiera reconocérseles a los bienes que ingresan desde el extranjero,
hemos sostenido ya en otra sede41 que, no existiendo normas específicas al respecto, no resulta factible
tomar el valor contable que tienen los bienes en la jurisdicción extranjera aunque se ajusten a las dispo-
siciones fiscales locales existentes. Consideramos entonces que deberían efectuarse las valuaciones de
mercado de los distintos bienes que ingresan para asignarles un valor.
En cuanto a los bienes que, en cambio, ya formaban parte de la sucursal o establecimiento perma-
nente, se mantendrá el mismo valor fiscal que expresaban antes del proceso de regularización.
A una solución distinta –aunque con ciertas dudas– llega la doctrina para el caso peruano donde
se admite que el costo computable de los bienes recibidos será el mismo que el que se encontraba re-
gistrado en la contabilidad de la compañía extranjera, “disminuido, de ser el caso, en el importe de las
depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por la ley
del país de origen”42.
Respecto de las pérdidas acumuladas por el ente del exterior, no sería coherente afirmar por un lado
la continuidad de la persona jurídica y la neutralidad fiscal de la operación y, por el otro, desconocer ab-
solutamente el pasivo del ente. Sin embargo, las pérdidas podrían haberse generado por el desarrollo de
actividades no vinculadas con el país de origen ni con el país de destino.
En este sentido, el sistema canadiense permite la compensación de las pérdidas fiscales acumuladas
siempre que estas se encuentren relacionadas con el negocio llevado a cabo en Canadá. A una solución
similar llega la doctrina peruana cuando afirma que “la única pérdida que resulta compensable es la de
39 Dictamen DI ATEC 58/05.

40 Por la posibilidad del carácter retroactivo pareciera pronunciarse el fisco en el dictamen DAT 58/05 (15/9/05). Partien-
do de la subsistencia de la misma persona jurídica, sostuvo que “cabe recordar que las sedes en la República de socie-
dades constituidas en el extranjero, más allá de su forma societaria, son consideradas como sociedades locales –ar-
tículo 124 de la ley 19.550–, correspondiendo en dicho caso que haya cumplido con las obligaciones tributarias que
le son propias en su calidad de contribuyente local”. Por la negativa, García Cozzi, José M., “Las resoluciones de la IGJ
y ciertos efectos impositivos”, en Doctrina Tributaria Errepar, T. XXV, pág. 845.
41 Manual de Derecho Tributario Internacional, ob. cit, pág. 248.
42 Chang, Cristina, ob. cit., pág. 45.

fuente peruana”43, caso contrario, dichas pérdidas no podrán compensarse con las rentas que se generen
en los ejercicios posteriores.
Es claro que también en estos supuestos de inmigración societaria podrán generarse fenómenos
de doble imposición internacional, ya sea porque el país de origen continúa considerando residente a
la misma sociedad (doble residencia), o por aplicación de la exit tax al momento que la sociedad –ahora
residente local– enajene total o parcialmente sus bienes.
En tal caso, ciertos sistemas admiten el tax credit limitado por el impuesto pagado en el exterior (exit
tax), conforme el valor computable en dicho momento, aunque la doctrina especializada ha evidenciado
cómo en la práctica generalmente esta situación no se da y, por ende, termina generando un fenómeno
de doble imposición internacional44.
III. LA EXCLUSIÓN DE RESIDENCIA BAJO LA NORMATIVA CONVENCIONAL

1. La residencia a los fines de la normativa convencional
Una de las funciones del concepto de residencia es determinar el ámbito subjetivo de la aplicación de
una Convención para eliminar la doble imposición (CDI). Así, para los Modelos de la OCDE, ONU y EE.UU.,
la Convención se aplica a los residentes de uno o ambos Estados contratantes (artículo 2).
El Modelo Multilateral del ILADT, si bien acoge el mismo principio, extiende su ámbito de aplicación
a todas las personas de buena fe que se encuentren en una situación objetivamente similar (artículo 1.1).
Por su parte, el Modelo del Pacto Andino, estructurado sobre base territorial, se refiere en cambio a
las “personas domiciliadas” (CAN Des. 578, artículo 1) adoptado para las personas jurídicas el domicilio
que indica su instrumento de constitución o, en su ausencia, en el lugar donde se encuentre su adminis-
tración efectiva [artículo 2, inciso e)].
Los Modelos y las Convenciones vigentes remiten a la legislación interna al momento de definir la resi-
dencia fiscal de la persona jurídica por lo que las disposiciones convencionales serán relevantes allí cuando
se plantea un conflicto de residencia entre ambos Estados contratantes como veremos más adelante.
2. Exclusión de residencia y atracción a imposición en el país de la fuente

En el marco del sistema convencional, y teniendo como base el principio de renta mundial, la atrac-
ción a imposición en el país de la fuente puede tener origen en la redomiciliación del ente en su jurisdic-
ción, o bien, en la configuración de un establecimiento permanente allí situado.
Aun cuando fácticamente pudiesen coincidir, las consecuencias tributarias de estos fenómenos son
distintas. En efecto, mientras la recalificación como residente comporta que el sujeto sea imponible sobre
base mundial, en el segundo caso, el establecimiento permanente atraerá a imposición en el país de la
fuente solo aquellas rentas que efectivamente se le atribuyan.
La exclusión de residencia, en cambio, obedece a un fenómeno diverso puesto que es la misma nor-
ma convencional la que excluye a ciertos entes del carácter de residente lo que implica, en última instan-
cia, su imposibilidad de invocar la Convención.
Aun cuando pudiese tener efectos similares (la exclusión de los beneficios convencionales), debe
distinguirse este fenómeno del abuso de Convención que presupone una maniobra del sujeto para apro-
vecharse de un beneficio convencional que en circunstancias normales no le sería aplicable (ej. treaty sho-
pping a través de una mera conduit company) y requiere, por ende, la acreditación de dicha circunstancia
por parte de la autoridad competente.
En lo que se refiere a la exclusión del concepto convencional de residente, el segundo periodo del
artículo 4.1 del Modelo OCDE establece que “Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas
en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo”.
Similar previsión se encuentra también en el artículo 4.a) del Modelo US.
43 Chang, Cristina, en interpretación de los artículos 50 y 51 de la LIR, ob. cit., pág. 47.
44 Chand, Vikram, ob. cit., punto 5, concluye, en su análisis de los sistemas de Canadá, US, Alemania, Holanda, Suiza, UK y
Finlandia, que ninguno de ellos “provides for relief for foreign taxes against their own exit tax liability and enters into tax
treaty provisions to provide for a step-up in respect of emigrant corporations in the new state of arrival”.
56 ERREPAR

La Relatora General ha señalado con acierto que esta previsión no se encuentra en los CDI suscriptos
por Argentina con Alemania, Brasil, Canadá, Finlandia, Francia y Noruega.
Cabe agregar que tampoco se encuentra previsto en el Modelo ONU, mientras que el Modelo ILADT
presenta una estructura diversa.
¿CUÁL ES EL ALCANCE DE ESTA RESTRICCIÓN Y CUÁL ES SU CONSECUENCIA?
Los Comentarios del Modelo OCDE hacen hincapié en que esta restricción tiene en cuenta la situa-
ción de diplomáticos que prestan servicios en el territorio del otro Estado.
Respecto de las personas jurídicas se excluiría a “las sociedades de propiedad extranjera exentas de
impuestos respecto de las rentas extranjeras, en aplicación de privilegios diseñados para atraer socieda-
des de tránsito”45.
El mismo Comentario (8.3) refiere la situación particular donde para algunos Estados, estas entidades
no se consideran sujetas al impuesto si están exentas en virtud de su legislación tributaria nacional. Estos
Estados pueden no considerar tales entidades residentes a efectos de un convenio, a menos que dichas
entidades estén explícitamente comprendidas en el mismo.
En vía de hipótesis, de haber existido un CDI argentino-chileno bajo el Modelo OCDE46, este podría
ser el caso de las sociedades plataformas chilenas (ley 19.840/02) que están alcanzadas por el impuesto a
la renta en Chile solo por sus ganancias de fuente local, mientras que las ganancias de fuente extranjera
no se encuentran alcanzadas por el tributo. De hecho, una de las controversias del conocido caso “Mo-
linos” radicó en el reconocimiento de la calidad de residente o no de la sociedad plataforma chilena y la
consecuente posibilidad de invocar o no los beneficios del CDI entonces vigente47.
De todas maneras, la cláusula en examen tendría una aplicación excepcional y el mismo Comentario
hace hincapié en la interpretación restrictiva de la limitación a fin de que no termine excluyendo a los
residentes de países que adoptan el principio de imposición territorial.
Esta es quizás la razón por la cual el Modelo ONU prescinde directamente de dicha restricción, ausen-
cia esta que para cierta doctrina implica una ampliación del criterio de residencia respecto del previsto
en el Modelo OCDE48.
Avery Jones justifica su exclusión del Modelo ONU teniendo en cuenta los sistemas que adoptan el
criterio de imposición territorial y, en tal sentido, podría llegarse a considerar a sus residentes como no
residentes a los fines de la Convención (por cuanto resultan alcanzados solo por las rentas obtenidas en la
fuente) y, por ende, terminarían siendo privados de invocar los beneficios de dicho CDI49.
45 Com. artículo 4, par. 8: “…Con arreglo a sus términos y a su espíritu, la disposición excluiría de la definición de resi-
dente de un Estado contratante a las sociedades de propiedad extranjera exentas de impuestos respecto de las ren-
tas extranjeras, en aplicación de privilegios diseñados para atraer sociedades de tránsito. Sin embargo, esto conlleva
dificultades y limitaciones. En consecuencia, debe interpretarse restrictivamente ya que, en otro caso, podría excluir
del ámbito del convenio a todos los residentes de países que apliquen el principio de tributación territorial, resultado
que evidentemente no se pretende”.
46 Como es sabido el CDI Argentina-Chile (1976-2012), recientemente denunciado por la Argentina, no se basaba en el
Modelo OCDE, sino en el Modelo del Pacto Andino.
47 La utilización de las sociedades plataforma fue dirimido jurisprudencialmente en el caso “Molinos”, donde el Tribunal
Fiscal de la Nación (“Molinos Río de la Plata SA c/AFIP-DGI”, Sala D, 14/8/13) afrontó la cuestión desde el perfil de la uti-
lización abusiva del convenio entonces vigente.
Bajo la ley de creación, dichas sociedades no se consideran domiciliadas en Chile por lo que, bajo el Modelo OCDE,
mal podría haber invocado la aplicación del CDI. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos chileno opinó que
las sociedades plataforma “están habilitadas para aplicar las disposiciones contenidas en el CDI entre Argentina y Chile”,
Mientras que la autoridad competente argentina (DNI) consideró que dicha sociedad era residente chilena afirmando
que “cuando la propia ley del impuesto chileno considera no residentes a los fines de la ley a las sociedades platafor-
ma, lo hace al solo efecto de establecer su sujeción al gravamen, ya que al considerarlas no residentes solo las grava
por sus rentas de fuente chilena”. Posteriormente denegará no obstante los beneficios del CDI por considerar la utili-
zación de la estructura como un uso contrario a los objetivos del mismo.
Para un mayor análisis, véase, entre otros, García, F. y Verstraeten, A., “¿Abuso de Tratado?”, en PET, martes 29 de octus-
bre de 2013, Ed. La Ley, Año XXI, Nº 525.
48 Así Juan de Dios Bravo González, “Diferencias entre Modelos OCDE, ONU y EEUU”, Univ. del Rosario (public en: www.
aplegis.com/documentosoffice/derechotributario/SeminarioDTI_DiferenciasOCDE_ONU_EE.pdf ).
49 Citado por Vogel, ob. cit., pág. 234, que a su vez critica esta interpretación por cuanto también en la formulación del
Modelo OCDE un residente de un Estado que adopta el criterio territorial podría gozar de los beneficios convencionales.

Vogel, por su parte, pone el acento en que dicha restricción de la imposición respecto solo de las ren-
tas territoriales proviene de las normas domésticas de derecho tributario internacional y no, en cambio,
del mismo CDI50.
3. La situación de los establecimientos permanentes

Como hemos recordado ut supra, los establecimientos permanentes (EP) se configuran como una
sede fija de negocios de un residente extranjero y habilitan la potestad tributaria del Estado de la fuente
para gravar las rentas obtenidas por dicho establecimiento en los límites de su territorio (fuero de atrac-
ción limitada).
Mientras las sociedades transparentes no presentan mayores problemas, por cuanto serán sus pro-
pios socios quienes como sujetos del impuesto a la renta podrán en definitiva solicitar el disfrute de
los beneficios de los convenios firmados por el Estado de quienes son residentes51; los establecimientos
permanentes podrían generar alguna problemática precisamente por ser el nexo que habilita la potestad
tributaria del Estado de la fuente.
Así entonces, podría sostenerse que aun cuando sean imponibles exclusivamente sobre base territo-
rial, los EP podrían exigir la aplicación de los beneficios derivados de las CDI suscriptos por el país donde
se encuentran situados, cuando estos no hubiesen incorporado la restricción del artículo 4.1 del Modelo
OCDE, analizada en el punto anterior (igualmente en el Modelo ONU y en los CDI antes señalados).
Sin embargo, al menos en la estructura de los Modelos OCDE, US y ONU esta posibilidad debería ser
descartada al menos por dos razones:
En primer lugar porque el ámbito subjetivo de aplicación de los CDI se refiere a personas residentes.
Los establecimientos permanentes, en cambio, no son una persona jurídica diversa de su casa madre
extranjera y, aun cuando pudiese bastar la diversa autonomía fiscal otorgada por el país de la fuente, este
sigue siendo una base operativa fáctica del sujeto no residente.
Por otra parte, los EP solo son imponibles por las rentas que estos efectivamente realizan. En este
sentido, el principio de fuerza de atracción limitada impide que estos puedan atraer a imposición otro
tipo de rentas obtenidas por la casa matriz u otros EP o filiales vinculadas52.
La afirmación antes enunciada fue puesta en crisis en el marco de la normativa comunitaria europea
respecto del principio de no discriminación.
Como principio, en materia de impuestos directos, la Corte reconoce que los Estados pueden reser-
var a los no residentes un tratamiento distinto respecto de aquel garantizado a sus residentes. Sin em-
bargo, en el marco comunitario este principio encuentra su límite allí donde la situación del no residente
sea equiparable a la del sujeto residente. En tal caso entonces, no se podría imponer legítimamente al no
residente a una exacción diversa o discriminatoria respecto del tratamiento previsto para los contribu-
yentes residentes53.
En esta línea, la Corte Europea abordó el conocido caso Saint Gobain, que trataba el alcance de los
beneficios previstos por el CDI estipulado entre Alemania y Estados Unidos a los establecimientos per-
manentes alemanes pertenecientes a sociedades residentes en otro Estado miembro (en el caso, Francia).
En dicho caso, el Tribunal ratificó que sobre la base del principio tratamiento nacional no era posible dis-
50 The second sentence, does not relate to that State which, with respect to a certain person, is restricted to taxing his do-
mestic source income by the DTC (Convencion) in question. If it did, it would create an unintended circular argument. (…)
Liekewise, the second sentence, does not relate to cases merely excluding the consideration of losses incurred abroad (to
combat dual resident loss companies), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3 ed., Kluwer, LE, 1997, pág. 234.
51 De acuerdo con los Comentarios del Modelo (com 8.4 al artículo 4.1.): “Esta última situación prevalecerá incluso si, en
virtud de la legislación interna del Estado de la fuente, la renta es atribuida a una sociedad de personas –partnership–
que es tratada como entidad independiente sometida a imposición”.
52 En este aspecto, sin embargo, podrían surgir conflictos con la fuente de cierto tipos de rentas como por ejemplo las
rentas pasivas donde el Estado donde se encuentra situado el EP sostuviese un criterio diverso de aquel adoptado
por el otro Estado (ej. el lugar del pagador vs. el lugar donde se utiliza efectivamente el capital). El conflicto respecto
de este tipo de renta deberá ser resuelto en base a la normativa convencional.
53 Véanse, entre otras, las sentencias C0/324, del 12 diciembre 2002, “Lankhorst-Hohorst”; C-105/07, del 17 enero 2008,
“Lammers & Van Cleeff”.
58 ERREPAR

criminar a los establecimientos permanentes con sede en otro país miembro respecto de las sociedades
residentes en Alemania.
Ciertamente, estas conclusiones no pueden aplicarse fuera del estricto ámbito comunitario europeo
y con las restricciones propias de la evolución de la relación entre normativa comunitaria y el DIT que ha
tenido posteriores desarrollos más restrictivos en los casos Schumacker y D. Case, entre los más conoci-
dos54.
Sin embargo el Modelo Multilateral ILADT parece seguir esta postura al prever el ámbito de apli-
cación subjetiva no solo respecto de los residentes de uno o más Estados contratantes sino también
“…a todas las personas de buena fe que se encuentren en una situación objetiva similar” (artículo 1.1),
considerando expresamente en esta situación a los establecimientos permanentes de las sociedades no
residentes (artículo 1.2.b).
Ciertamente, una disposición de este tipo extiende el ámbito subjetivo de aplicación de los CDI y
permite que un sujeto no residente pueda gozar de los beneficios de la Convención. Los Comentarios a
dicho modelo justifican dicha extensión en que permitiría lograr un espacio fiscalmente coordinado que
resultaría de interés para la atracción de los capitales internacionales.
Me permito dudar con esta afirmación, tanto desde el perfil de la supuesta eficiencia de la atracción
coordinada frente a la IED, como desde el perfil técnico. En este último orden, basta pensar en las dificul-
tades técnicas para coordinar esta facultad con los CDI de carácter bilateral vigentes55.
IV. LA DOBLE RESIDENCIA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

Así como en el caso de las personas físicas, la doble residencia de las personas jurídicas puede gene-
rarse en el diverso criterio de atribución adoptado por las legislaciones domésticas.
En efecto, mientras para algunos sistemas como el argentino, el peruano, o el estadounidense se hace
referencia al lugar de constitución del ente jurídico, otros en cambio han optado por criterios materiales
tales como la sede de dirección efectiva o el lugar donde la empresa desarrolla preponderantemente su
objeto principal.
En el ámbito interno, y a diferencia de cuanto sucede para las personas físicas (artículo 125), nues-
tra LIG no afronta la cuestión. Consecuentemente, por ausencia de un CDI que dirima la cuestión entre
ambos Estados, nos encontraremos ante eventuales fenómenos de doble imposición internacional, allí
cuando la misma no pudiese ser eliminada conforme a los mecanismos internos (crédito fiscal o exención)
previstos por cada normativa doméstica involucrada.
En el ámbito convencional, los Modelos en análisis establecen disposiciones tendientes a dirimir los
conflictos de doble residencia de las personas jurídicas.
Así, los Modelos de la OCDE y ONU adoptan el criterio de la “sede de dirección efectiva” (place of
effective management según el artículo 4.3).
El Modelo US, por su parte, adopta el criterio de lugar de constitución (4.3). Similar criterio adopta el
Modelo del Pacto Andino agregando que, en su defecto, se tomará la sede de administración efectiva
(artículo 2,e).
El Modelo ILADT, en cambio, adopta como criterio principal el “lugar de la actividad principal” y, en su
defecto, el de incorporación (constitución) o, en última instancia, el “lugar de dirección efectiva”.
En los Comentarios a este último Modelo se prevé una definición autónoma antes que una remisión
al derecho interno de los Estados. A partir de esta base, el sitio de la actividad principal se define como
“el lugar en que se encuentra la mayor parte de los elementos materiales y humanos que son necesarios
para alcanzar los objetivos de la sociedad…” (artículo 4.f). Sin embargo, ante la posibilidad de que esta
condición pueda darse en más de un Estado es que el Modelo prevé los otros criterios subsidiarios antes
enunciados.
54 Para la evolución de la relación entre DC y DIT véase Manual de Derecho Tributario Internacional, ob. cit., pág. 85 y ss.;
así como la segunda edición italiana, Ed. Cedam, pág. 34 y ss.
55 El Comentario 7 al numeral 1 sin embargo afirma que “en la medida en que existan convenios de cada país latinoame-
ricano con el Estado tercero de residencia, dichos problemas se podrían solucionar”.

1. La sede de dirección efectiva

No obstante la adopción del criterio dirimente de la sede de dirección efectiva, la doble residencia
puede subsistir todavía por la existencia de un conflicto interpretativo acerca del concepto y alcance de
dicho término.
El Comentario al Modelo OCDE lo califica como “el lugar donde se toman sustancialmente las de-
cisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades em-
presariales o profesionales de la entidad. La sede de dirección efectiva será en general el lugar donde la
persona o grupo de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo, un directorio o consejo de
administración) toma sus decisiones”.
Hasta las recientes modificaciones incorporadas en el año 2008, el Comentario al Modelo OCDE sos-
tenía que el place of effective management debía considerase situado allí donde se encuentre “the most
senior person or group persons” encargado de la gestión del ente.
Sin embargo, ya con anterioridad, diversos Estados habían realizado reservas al artículo (p.ej., EEUU
sosteniendo el criterio del place of incorporation) y observaciones al Comentario, reservándose tomar en
consideración también otros elementos para la localización de la sede de administración (ej. Italia). Las
recientes modificaciones del Comentario siguen esta dirección y sugieren analizar una multiplicidad de
factores útiles para distinguir entre cualquier sede de dirección y la real y efectiva. A tal fin, pueden te-
nerse en cuenta factores como el lugar donde se celebran las reuniones del consejo de administración,
donde ejercen sus funciones el representante legal y los directivos más importantes, donde se lleva a
cabo la actividad cotidiana de gestión, el país donde las leyes regulan los negocios societarios o donde
se lleva la contabilidad, etc.
Pero incluso a esta última versión del Comentario, Italia le ha hecho ha realizado una observación
según la cual al momento de determinar la sede de administración, resulta necesario tener también en
cuenta el lugar donde se desarrolla la actividad principal y sustancial de la sociedad o ente.
La República Argentina, por su parte, ha realizado la reserva de su posición respecto del apartado
3 del artículo 4 del Modelo, al señalar que se reserva el derecho a utilizar como criterio el lugar de ins-
cripción en el registro de constitución o de organización en lo referente a las sociedades, y si ello resulta
imposible, se reserva el derecho a denegar los beneficios previstos en el convenio a las sociedades que
tengan una doble residencia56.
Respecto del concepto de la “sede de dirección efectiva”, la postura argentina ha observado que esta
se refiere al lugar donde se ejerce la gestión ordinaria de la sociedad (practical day-to-day management),
cualquiera que sea el lugar donde se ejerza el superior control de la empresa.
Este alcance del concepto que ya estaba presente en las versiones de 2008 y 2010 de los Comentarios
y que en la reciente de 2014 es compartido también por Armenia, Bulgaria, Rusia, Ucrania y Vietnam, no
necesariamente coincidiría con el de la sede de dirección efectiva, tal como lo interpretan los Comenta-
rios, ni con el lugar de actividad principal por lo que, en el caso particular, debieran tenerse en cuenta
la multiplicidad de factores que señalan los Comentarios y las reservas que hubiese realizado Argentina,
pero siempre teniendo como directriz interpretativa que el objeto de los CDI, especialmente a partir de
2008 –al menos desde la óptica de la OCDE– no es solo eliminar la doble imposición, sino también contra-
rrestar los abusos de la Convención y, a partir del impulso BEPS57, la lucha contra la doble no imposición.
De cualquier manera, allí cuando el conflicto no haya podido resolverse, los Estados Parte deberán
recurrir al mecanismo de resolución de controversias adoptado por la misma Convención. Así lo prevén
de forma expresa los Modelos USA (4.3), Pacto Andino (2.e) e ILADT (5,b,ii).
La mayor parte de los CDI suscriptos por Argentina adoptan el criterio de la sede de dirección efectiva
pero como hemos visto, la interpretación de este concepto, puede diferir de la del otro Estado contratante.
Los Acuerdos con Suecia y Dinamarca no establecen ningún criterio prioritario (se refieren al domi-
cilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga)
56 Reserva de la posición realizada en la versión del Modelo OCDE 2014. Igual reserva era ya antes realizada por México,
Canadá y Estados Unidos. Mientras este último la mantiene en la última versión, México y Canadá la han derogado.
Esta misma previsión se encuentra presente en los CDI celebrados por Colombia con Chile, México y Canadá.
57 OCDE 2014 –BEPS por sus siglas en inglés– “Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de be-
neficios”.
60 ERREPAR

y remiten directamente al mecanismo de resolución de controversias allí cuando en aplicación de las

definiciones internas se mantenga el conflicto de doble residencia.
Los Tratados con Canadá y Rusia (artículo 3.a), en cambio, privilegian la nacionalidad de la persona
jurídica. Cuando no se pudiera determinar la nacionalidad, Canadá opta por el criterio de la sede de di-
rección efectiva, mientras que el convenio con Rusia directamente remite al mecanismo de solución de
controversias allí donde no se pudiera establecer el Estado del cual la sociedad es “nacional”58.
No existiendo una definición comunitaria de este término, debemos remitirnos a la legislación fiscal
argentina que, por su parte, tampoco trata la cuestión.
Conforme la LSC, la sociedad será argentina si está constituida de acuerdo con la ley argentina que,
como ya hemos referido, adopta la lex loci celebrationis como criterio determinante de la lex societatis59.
Solo en el caso, que la sociedad extranjera actuase en fraude a la ley local (artículo 124, LSC) entonces
podría recurrirse al lugar de la sede o actividad principal a los efectos de regularizar la situación societaria
en el país.
En una interpretación hermenéutica de la legislación interna podríamos sostener que en nuestro
sistema la persona jurídica será nacional argentina cuando haya sido constituida –o regularizada– con-
forme a la ley argentina. Tal criterio es independiente de aquellos adoptados para finalidades específicas,
como ser el porcentaje de control que determina la calidad de empresa extranjera a los fines de la ley de
inversión extranjera60.
Este criterio, en principio, coincide con el sostenido por el sistema ruso en el cual apropiado identifi-
car el término nacional con el lugar de incorporación61.
Por otra parte, al mantener su posición en el Modelo OCDE y sus Comentarios, ninguno de los dos paí-
ses ha realizado observaciones respecto de este concepto de “nacional”, mientras que ambos Estados han
insistido sobre la necesidad de tener en cuenta el lugar de constitución y la observación sobre el alcance
del concepto de place of effective management.
58 Respecto de la nacionalidad de las personas jurídicas hemos sostenido que al momento de definir la nacionalidad de
una empresa pueden considerarse diversos criterios tales como el lugar de constitución, el sitio donde se encuentra
su sede de dirección o el lugar donde se encuentran sus socios mayoritarios o “controlantes”, entre otros.
Conforme el texto adoptado por la Comisión de Derecho Internacional en su 58º período de sesiones, en 2006
(A/61/10), presentada ante la Asamblea General de la ONU se establece que “a los efectos de la protección diplomá-
tica de una sociedad, se entiende por Estado de la nacionalidad el Estado con arreglo a cuya legislación se constitu-
yó dicha sociedad. Sin embargo, cuando la sociedad esté controlada por nacionales de otro Estado u otros Estados,
no desarrolle negocios de importancia en el Estado en el que se constituyó y tenga la sede de su administración y su
control financiero en otro Estado, este Estado se considerará el Estado de la nacionalidad” (artículo 9). Mereminskaya,
concluye en un concepto funcional de la nacionalidad de las sociedades, cuyo alcance concreto se determina a la luz
de los objetivos del régimen regulatorio de las inversiones transfronterizas. Mereminskaya, Elina, “Nacionalidad de las
Personas Jurídicas en el Derecho Internacional”, en Revista de Derecho (Dialnet), ISSN 0716-9132, Vol. 18, Nº 1, 2005,
págs. 170-145.
59 López, Carlos, “Sociedades Constituidas en el Extranjero”, documento accesible en: www.derechocomercial.edu.uy/
ClaseSocExt.htm.
60 Este es el caso, por ejemplo de la definición de empresa extranjera utilizadas en el Pacto Andino (Decisión 291). En
este ámbito se conceptualiza a la empresa extranjera como aquella “cuyo capital perteneciente a inversionistas nacio-
nales es inferior al 51% o, cuando siendo superior, a juicio del organismo nacional competente, ese porcentaje no se
refleja en la dirección técnica, financiera, administrativa y comercial de la empresa”.
En nuestro sistema la calidad de inversor extranjero de una persona jurídica aparece dada por el domicilio o el lugar de
constitución de la misma antes que por la nacionalidad de sus accionistas. Así la ley 21.382 de inversiones extranjeras
define al inversor extranjero como “toda persona física o jurídica domiciliada fuera del territorio nacional, titular de una
inversión de capital extranjero, y las empresas locales de capital extranjero…”, definidas estas, a su vez, en el artículo
3 como “toda empresa domiciliada en el territorio de la República, en el cual personas físicas o jurídicas domiciliadas
fuera de él, sean propietarias directa o indirectamente de más del 49 % del capital o cuenten directa o indirectamente
con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las asambleas de accionistas o reuniones de socios”.
En el marco internacional de los “Acuerdos para la promoción y la protección reciproca de inversiones” (TBI) general-
mente se identifica al inversor como “las personas jurídicas, incluidas compañías, sociedades mercantiles y otras or-
ganizaciones que se encuentren constituidas según el derecho de esa Parte y tengan su sede en el territorio de esa
misma Parte” [artículo 1, inciso b), del TBI entre Argentina y España, suscripto en 1991 y aprobado por ley 24.118].
61 Ref. del Prof. Tomas Balco, Prof. de la KIMEP University.

A modo de corolario, la heterogeneidad de soluciones provocada por la disparidad de criterios do-

mésticos no ha sido resuelta tampoco en el ámbito convencional, aun en el caso de haberse adoptado el
place of effective management como único criterio dirimente.
Es más, la jurisprudencia internacional62 muestra cómo en búsqueda de una interpretación sustancia-
lista del término, el concepto de residencia a menudo se acerca al de establecimiento permanente (sede
de actividad principal, day to day management) y otras a la legislación Controlled Foreing Corporation –CFC–
(lugar de residencia de los accionistas cuando estos tienen algún grado de injerencia en la dirección de la
empresa).
V. EL PROCEDIMIENTO CONVENCIONAL PARA DIRIMIR LAS CUESTIONES DE DOBLE

RESIDENCIA
Los problemas de doble residencia en el ámbito de los CDI son afrontados por la normativa conven-
cional adoptando un criterio común –o criterios de aplicación subsidiaria– como hemos analizado ut
supra.
Cuando este criterio de determinación hubiese fallado, la cuestión se resolverá conforme el mecanis-
mo de solución de controversias adoptado por las Partes en la misma Convención.
En nuestro análisis, la cuestión resulta más relevante para aquellos casos como los CDI suscriptos
con Suecia y Dinamarca que carecen de un criterio común de determinación y someten directamente la
cuestión al procedimiento de acuerdo mutuo.
Cabe asimismo sostener que también los fenómenos de doble no residencia debieran encontrar re-
solución a través de la normativa convencional, especialmente cuando se ha planteado como un objetivo
más de los CDI la lucha contra la doble no imposición.
La primera pregunta que debemos afrontar entonces es si esta obligación de resolver el conflicto
acudiendo al procedimiento de resolución de controversias es tal o se trata de una mera facultad de los
Estados Parte. En segundo lugar, cabe preguntarse si, en caso de ser una obligación, esta debe ser conce-
bida como una obligación de medios o de resultado.
Los Modelos OCDE, UN y USA, al momento de dirimir el conflicto de doble residencia de las personas
físicas (4.2.d), dispone que los Estados deberán resolver (States shall settle) la cuestión allí donde hubiese
fallado la aplicación de los criterios subsidiarios de la tie breack rule. La traducción española63 del Modelo
señala que los Estados “resolverán el caso de común acuerdo”.
El Modelo del Pacto Andino: (artículo 2.e, in fine): establece que los Estados “resolverán el caso de
común acuerdo” (artículo 19); mientras que el Modelo del ILADT sostiene que estos “decidirán la cuestión
por mutuo acuerdo” (artículo 5.3.b.ii).
La versión inglesa del Comentario señala que la previsión del inciso d) del artículo 4.2 del Modelo
establece un deber de resolver, duty of resolving, mientras que la versión española (2005), en cambio,
“encomienda a las autoridades competentes la resolución de la cuestión mediante un acuerdo amistoso
conforme al procedimiento establecido en el artículo 25”.
Al respecto, buena parte de la doctrina ha interpretado que se trata de una obligación de los Estados
parte.
Asi, p. ej., Vogel64 sostiene que respecto del caso particular del 4.2.d) la norma prevé una obligación
de alcanzar el acuerdo. Lo que implica una incondicional obligación de iniciar el procedimiento previsto
por el artículo 25 y de llegar a un acuerdo al respecto.
En nuestro ámbito, Yanicelli y Vestraeten han sostenido una postura similar al señalar que el caso de
conflictos de doble residencia “es la única situación donde es obligatorio llegar a un resultado, es decir,
62 Así por ejemplo, el rol y la residencia de los directores, la existencia de empleados capaces de asumir la gestión diaria
en ausencia del director, etc. Ver Maisto, G., “CFC Legislation, Corporate residence and Anti-hybrid arrangement rules”,
en Bulletin For International Taxation, june/july 2014, pág. 327 y ss.
63 Traducción realizada por el IEF bajo acuerdo de la OECD, julio 2005.
64 Vogel, ob. cit., pág. 254.
62 ERREPAR

si no puede resolverse aplicando los criterios de atribución de residencia por el artículo 4 del MC OCDE,
deberá resolverse mediante procedimiento amistoso a fin de evitar la doble imposición”65.
El inicio del procedimiento tendrá lugar allí cuando la aplicación de los criterios previstos por la tie
break rule hubiesen fallado y, en este sentido, en el marco de la negociación, los Estados podrán utilizar
otros criterios diversos siempre que no resulten contrarios a la norma convencional o doméstica.
Ahora bien, cuando el Modelo se refiere a la doble imposición de las personas jurídicas, la obligación
antes señalada no se reitera, al menos expresamente. En efecto, como hemos señalado, el artículo 4.3 de
los Modelos OCDE y ONU se limita solo a adoptar el criterio de la sede de dirección efectiva como criterio
determinante para dirimir el eventual conflicto de residencia. Los Modelos USA (artículo 4.4), del Pacto
Andino (artículo 2,e) y del ILADT (artículo 5.3,b,ii), en cambio, reiteran la obligación de resolver la cuestión
por el procedimiento de mutuo acuerdo tal como se había señalado para el caso de las personas físicas.
La mayor parte de los CDI sucriptos por Argentina siguen los Modelos OCDE-ONU con excepción de
los mencionados CDI suscriptos con Suecia y Dinamarca donde no establecen un criterio convencional
determinante.
También es diversa la formulación del CDI suscripto con Rusia el cual, respecto de las personas jurídi-
cas, dispone que:
“3.b) si no fuera nacional de ninguno de los dos Estados, las autoridades competentes de los Estados Con-
tratantes mediante un acuerdo mutuo intentarán resolver la situación y determinar la forma de aplicación del
presente convenio a dicha persona.
4. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física o una
sociedad es residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados Contratantes
intentarán resolver la situación y determinar la forma de aplicación del presente convenio a dicha persona”66.
Cabe destacar que el mismo CDI, cuando establece el mismo mecanismo para resolver el conflicto de
residencia de las personas físicas, utiliza en cambio el término con carácter imperativo: “resolverá”.
Frente a esta situación, la primera vía de interpretación sería la de extender la obligación de resolver,
prevista expresamente para las personas físicas también respecto a las personas jurídicas, por tratarse de
situaciones análogas. Tal extensión no podría realizarse, de todas maneras, frente a una clara indicación
normativa diversa (ej. CDI Argentina-Rusia).
Allí cuando diversamente se interpretara que la obligación de resolver las situaciones de doble im-
posición es imperativa solo respecto de las personas físicas –ya sea en ausencia de una previsión expresa
para las personas jurídicas (4.3), o bien por una expresa disposición convencional (ej. CDI Argentina-Ru-
sia)– deberá entonces estarse al carácter “negocial” adoptado por el procedimiento amistoso (artículo
25), quien en definitiva regirá las obligaciones de las partes y la intervención del contribuyente.
1. El procedimiento amistoso (artículo 25) y los mecanismos alternativos de resolución

de controversias
Conforme los Comentarios, las autoridades competentes de los dos Estados deberán esforzarse por
resolver los conflictos de hecho y derecho surgidos de la interpretación y aplicación del Tratado. Como
bien señala la doctrina, el procedimiento amistoso puede alcanzar incluso a hipótesis de doble imposi-
ción no previstas expresamente por la Convención (25.3)67.
La vía convencional es autónoma de los recursos domésticos y prevé el impulso del contribuyente
que podrá plantear la cuestión dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida
que implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio (25.1). Sin embargo, prácti-
camente, allí culmina su actuación por cuanto los Estados involucrados son las únicas partes en el pro-
cedimiento y, de acuerdo con la naturaleza negocial del procedimiento adoptado, estos solo deben es-
65 Iriarte Yanicelli, A. y Verstraeten, A., “El procedimiento de acuerdo mutuo para resolver los conflictos fiscales interna-
cionales”, en Tratado de Derecho Internacional Tributario (Asorey y García, directores, Billardi, coord.), T. II, pág. 678.
66 El CDI con Canadá prevé una cláusula final de este tipo, pero adopta en cambio el término resolverá.
67 Ej. CDI Argentina-Australia, artículo 25.3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible
por resolver mediante un Acuerdo amistoso las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplica-
ción del presente Acuerdo. También podrá ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos
no previstos en el Acuerdo.

forzarse por resolver el conflicto. En este sentido, podemos calificarla entonces como una obligación de
medios y no de resultado68 lo que, claramente, resulta insuficiente para la protección de los derechos del
contribuyente.
Luego de las labores de la OCDE sobre el mejoramiento del mecanismo de resolución de controver-
sias que se intensificaron a partir de 200469, en la versión del Modelo de 2008 se incluyó el procedimiento
arbitral en vía subsidiaria. Este mecanismo se aplica cuando las autoridades competentes no hubiesen
llegado a un acuerdo dentro de los dos años de haberse presentado el caso.
Argentina no ha adoptado este mecanismo en la Convenciones celebradas con posterioridad a dicha
incorporación (Uruguay, España).
Asimismo, ha expresado su postura respecto de diversas interpretaciones del Comentario.
Así, en la versión 2010, la autoridad argentina hizo reserva del derecho a no iniciar o aceptar el procedi-
miento de acuerdo mutuo si la cuestión no ha sido requerida o notificada por el contribuyente (25, ap. 14),
mientras que en la reciente versión 2014, observó que los términos deberían ser los prescriptos por la ley
interna y que debe tratarse de un caso especifico y concreto y no de una cuestión hipotética u abstracta.
En definitiva, la imposibilidad de que el contribuyente pueda obtener una resolución útil acerca de la
controversia que involucra a ambos Estados vinculados por el Tratado ha llevado a la necesidad de hacer
más efectivos los mecanismos de resolución de controversias (así, p.ej., reza la Action 14 del BEPS) y pro-
poner mecanismos alternativos como el arbitraje (receptado ya en el Modelo ILADT y en el Modelo OCDE
a partir de 2008) o incluso la centenaria propuesta de una International Tax Court que dirima los conflictos
y unifique la interpretación de las normas convencionales70.
Como he recordado en otra sede71, la propuesta de instituir órganos jurisdiccionales internacionales
cuyos pronunciamientos sean obligatorios para los Estados Miembro ha sido sostenida por autorizados
doctrinarios (V. Tanzi, Víctor Uckmar, R. Valdez Costa72, Fernando Serrano Antón73, entre otros).
Una alternativa de legge ferenda a estas propuestas –que generalmente son miradas con reparo por
los países latinoamericanos, cuando implican una prórroga de jurisdicción– ha sido la de impulsar el ac-
ceso en primer término a la Comisión Interamericana de Derechos Humanos (CIDH) y, cuando la cuestión
no pueda resolverse, ir por denuncia a la Corte Interamericana de Derechos Humanos, cuando se encuen-
tren vulnerados derechos receptados en la Convención (PSJCR). Como bien observa Iriarte Yanicelli74, que
ha profundizado la alternativa interamericana, la Comisión prevé ya un procedimiento amistoso; de su
práctica, surge un interesante número de acuerdos en temas sensibles para los Estados y los ciudadanos.
De todas maneras, una eventual incorporación de este mecanismo jurisdiccional al interno de un
CDI, a mi juicio debiera contar con el consentimiento del Sistema Interamericano de Derechos Humanos.
68 Conf. Uckmar, Corasaniti, De Capitani, Corrado Oliva, en Manuale di Diritto Tributario Internazionale, 2ª ed. italiana, Ce,-
dam, 2012, pág. 111.
69 Véanse, entre otros, los documentos “Improving the resolution of tax treaty disputes” (2004); “Manual on effective muu -
tual agreement procedure (MEMAP)” (2007-8).
70 Temática abordada en las V Jornadas IFA y en numerosos foros internacionales tales como la CCI, la OCDE y el ILADT,
que ha dejado sentada su posición en el Modelo de Convención.
71 Actos de las XXVII Jornadas ILADT, Lima, 2014, “Comunicación Técnica: Cláusulas especiales y derechos del Contribu-
yente. La interpretación divergente del otro Estado contratante”.
72 Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, págs. 20, 27, 35 y ss.
73 Fernando Serrano Antón, La resolución de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento amistoso y ar-
bitraje, Thompson Reuters-Civitas, 2010, punto 7.2.7, “El Tribunal Europeo de Derechos Humanos”, pág. 453.
74 Conferencia titulada “La Fiscalidad Internacional frente a la resolución de conflictos, mirada interamericana, influen-
cia del Profesor R. Valdés Costa”, pronunciada el 31 de mayo de 2013, en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de
la Universidad Nacional del Litoral, en el marco de las Jornadas Homenaje al Profesor Ramón Valdés Costa, “Visión ac-
tual del Derecho tributario. Aspectos Conflictivos y Novedosos en la materia”, y ampliadas en su tesis doctoral culmi-
nada y para la lectura en la Universidad Complutense de Madrid, titulada “Los Procedimientos Amistosos en el Dere-
cho Internacional Tributario. Propuesta Interamericana”.
64 ERREPAR

PRINCIPIOS GENERALES DE RESIDENCIA BAJO LA LEY

DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
DIANA GUTERMAN
1. INTRODUCCIÓN
Este trabajo versa sobre el concepto de residencia, introducido en nuestra legislación a través de las
modificaciones sufridas por la Ley del Impuesto a las Ganancias, el cual constituye un elemento primor-
dial para establecer la tributación de un sujeto –persona física o jurídica– sobre base mundial o sobre
base territorial.
Se realizará un análisis de la residencia de las personas físicas, a partir de la existencia y aplicación
de esta ley y otras normas, tanto nacionales como internacionales, que legislan el tema. Asimismo, se
tratarán los controles inherentes al intercambio de información respecto de la residencia de las personas
físicas y jurídicas, herramienta fundamental en el control de las estrategias de planificación fiscal.
El objetivo de este trabajo es dilucidar las controversias que presenta el tema residencia, como así
también las pautas que deben considerarse en los intercambios de información referidos a la residencia
de personas físicas y jurídicas, en el marco de los Convenios de Doble Imposición y/o Acuerdos suscriptos
por nuestro país con otros Estados, y las implicancias que de ellos pudieran derivar en la determinación
de la obligación tributaria de los sujetos pasivos.
2. MARCO NORMATIVO. EVOLUCIÓN

Previo a abordar el tema central, cabe efectuar algunas consideraciones preliminares acerca de las
modificaciones que sufrió la Ley del Impuesto a las Ganancias y mediante las cuales se introdujo el con-
cepto residencia.
La ley 24.0731 modificó el artículo 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, incorporando el criterio
de tributación según la renta mundial, que origina lo que la doctrina ha llamado “obligación personal”, ya
que es este factor subjetivo lo que determina la gravabilidad de todas las ganancias del sujeto pasivo con
independencia –en principio– del lugar donde las haya obtenido.
Artículo 1: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al
gravamen de emergencia que establece esta ley.
Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganan-
cias obtenidas en el país o en el exterior (…).
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina (…)”.
Así, nuestro país dejó de lado el modo de gravar los resultados atendiendo al concepto de fuente,
considerando el lugar donde se origina la renta, y adoptó el de renta mundial, que alcanza la totalidad
de las rentas independientemente del lugar de generación de estas, en el país o en el exterior. Conse-
cuentemente, las personas de existencia visible o ideal que residan en Argentina se encuentran obligadas
a tributar sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior; mientras que los no
residentes –beneficiarios del exterior– tributarán exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina,
por lo que la residencia devino en un elemento relevante para la nueva definición del aspecto subjetivo
del hecho imponible.
En síntesis, la Ley del Impuesto a las Ganancias adopta los principios de la fuente y de la residencia
a fin de definir el aspecto espacial, aplicando el criterio de renta mundial para los residentes en el país.
A partir de la sanción de la ley 25.0632 se incorpora este criterio a la Ley del Impuesto a las Ganancias
(t.o. en 1997 y sus modificaciones), bajo el Título IX Ganancias de fuente extranjera obtenidas por residen-
tes en el país –Capítulo I. Residencia– artículos 119 a 126, inclusive.
Al respecto, cabe señalar que delimitar la residencia fiscal de un sujeto tiene como objetivo identificar
el Estado con el cual el contribuyente posee una relación económica y personal más estrecha; para ello,
1 BO: 13/4/92.
2 BO: 30/12/98.

la normativa interna se ocupa de enunciar parámetros como domicilio, sede de dirección o cualquier otro
criterio de naturaleza análoga, así como también su orden de prelación a los efectos de su determinación.
3. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA
En una primera etapa resulta necesario señalar los elementos distintivos de domicilio, residencia y
habitación, en cuanto a su conceptuación concreta y sus implicancias jurídicas conforme los entiende
reconocida doctrina3, para luego profundizar sobre ellos.
Domicilio: es el asiento jurídico de la persona, el lugar donde la ley presume que se encontrará siem-
pre la persona o un representante suyo. Este constituye una cuestión de hecho y de interpretación de
voluntad y se puede determinar cuando a la residencia se unen ciertas circunstancias que demuestren
que la misma no es accidental.
Residencia: es el lugar de habitación real de la persona. Puede estar en el lugar del domicilio o en otro
lugar, como por ejemplo, una residencia de verano. La residencia crea entre la persona y el lugar, una rela-
ción de hecho semejante a la que deriva del domicilio, pero mucho menos estable y duradera. La residen-
cia alude al lugar donde habita ordinariamente la persona. Puede o no ser un elemento constitutivo del
domicilio, revistiendo ese carácter cuando la ley determina el domicilio (concepto jurídico) de la persona
en función de su residencia (concepto material).
Habitación: es el lugar donde una persona fija accidentalmente su residencia, aunque sea por un
tiempo muy corto. En la habitación, la residencia es meramente accidental o momentánea.
De lo expuesto, se colige que los tres conceptos citados establecen una relación entre una persona
y un lugar determinado. En el domicilio, esta relación es de carácter legal, duradera y estable, mientras
que en la residencia y en la habitación, se trata de una relación de hecho. Comparada la habitación con
la residencia, ambas son de orden vulgar, diferenciándose la residencia por las notas de habitualidad y
permanencia, de las cuales carece la habitación.
4. DOMICILIO
a) Real
Conforme establece el artículo 89 del Código Civil, el domicilio real de las personas es “el lugar donde
tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios”. La noción legal que brinda el citado
artículo no alude al elemento intencional, por lo que siendo este indispensable, podría complementarse
la definición diciendo que el domicilio real es el lugar de la residencia permanente de la persona con la
intención de establecer allí el asiento de su actividad.
Por lo tanto, el domicilio real surge de la integración de dos elementos diferentes: 1) el corpus o re-
sidencia efectiva en un lugar y 2) el animus o intención de permanecer en el lugar y de constituir allí el
centro de los afectos e intereses. Este segundo elemento, si bien no está expresamente consignado en el
Código Civil, resulta implícitamente de los artículos 97 y 994.
Para determinar el domicilio real debe tenerse en cuenta, en primero, la residencia habitual de las
personas. Al respecto, el artículo 92 establece que “Para que la habitación cause domicilio, la residencia
debe ser habitual y no accidental, aunque no se tenga intención de fijarse allí para siempre” (el resalta-
do es propio).
Es decir que, por residencia estable, debe entenderse la residencia efectiva de una persona en un
lugar con la intención de permanecer en el mismo y de constituir allí el asiento de su actividad.
La palabra estable calificando a la residencia amplía el marco de definición, dado que para satisfacer
tal requisito de estabilidad, la residencia debe ser permanente, firme y constante. Por su parte, la idea
3 Raymundo M. Salvat, Tratado de Derecho Civil Argentino. José Olegario Machado, Exposición y Comentario del Código
Civil Argentino. Jorge J. Llambías, Tratado de Derecho Civil. Parte general.
4 Artículo 97 - El domicilio puede cambiarse de un lugar a otro. Esta facultad no puede ser coartada ni por contrato ni
por disposición de última voluntad. El cambio de domicilio se verifica instantáneamente por el hecho de la traslación
de la residencia de un lugar a otro, con ánimo de permanecer en él y tener allí su principal establecimiento.
Artículo 99 - El domicilio se conserva por la sola intención de no cambiarlo, o de no adoptar otro.
66 ERREPAR

de permanencia implica el mantenimiento sin mutación en el mismo lugar, estado o calidad y la constan-
cia implica persistencia y durabilidad.
Entonces, para la constitución del domicilio real se requiere la concurrencia de sus elementos consti-
tutivos, mientras que para su mantenimiento solo la permanencia de uno de los elementos ya examina-
dos. El domicilio real se mantiene solo corpus o solo animus y su extinción se produce por la constitución
de un nuevo domicilio.
b) Fiscal
En el derecho tributario se considera domicilio el lugar de residencia habitual de la persona física y,
subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus actividades específicas industriales, comerciales o profesio-
nales.
La ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) en su artículo 3 preceptúa que el domicilio “es el de
carácter general, real, o en su caso legal legislado por el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente
artículo y a lo que determine la reglamentación”.
Agrega también, que en el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coin-
cida con aquel donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades,
este último será el domicilio fiscal.
5. RESIDENCIA FISCAL
a) Concepto de residencia
Según el artículo 119 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), se
consideran residentes en el país, entre otros, a:
1) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que
hayan perdido la condición de residentes, conforme el artículo 120, LIG.
2) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per-
manente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en él con autorizaciones tempo-
rarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un pe-
ríodo de 12 meses, suponiendo que no se interrumpiera la continuidad de la permanencia.
“No obstante lo expuesto, (…) las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y
cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, po-
drán acreditar las razones que la motivaron en el plazo, forma y condiciones que establezca la reglamenta-
ción”.
3) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de su fallecimiento, revistiera la condición de
residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores.
De lo señalado en el punto 1) surge que el factor determinante de la residencia es la nacionalidad,

criterio que asimismo permite solucionar los casos de doble residencia.
Sin embargo, la ley establece excepciones al principio de nacionalidad argentina como factor deter-
minante para considerar al contribuyente residente de nuestro país a los fines de tributar el impuesto a
las ganancias, las cuales serán analizadas en párrafos siguientes.
Ahora bien, el artículo 165, (I) del decreto reglamentario de la ley del impuesto5, incorporado a con-
tinuación del artículo 165 reglamenta el inciso b) del artículo 119, comentado en el punto 2) precitado,
expresa:
“A efectos de lo establecido en el artículo 119, inciso b), primer párrafo, de la ley, debe entenderse que las
ausencias temporarias que no superen los noventa (90) días, consecutivos o no, dentro de cada período de doce
(12) meses, no interrumpen la continuidad de la permanencia en el país.
La duración de las ausencias temporarias debe establecerse computando los días transcurridos desde el
día siguiente a aquel en el que tenga lugar el egreso del país hasta aquel en el que se produzca el ingreso al
mismo, inclusive.
5 Incorporado por el decreto 485/99, artículo 1, inciso d).


A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 119 de la ley, la acreditación de
las causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, podrá ser formulada por única vez, de-
biendo ser presentada ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (…) en la forma y condiciones que
establezca ese Organismo, con una antelación no inferior a los treinta (30) días de cumplirse el plazo de doce
(12) meses de estadía en el país.
No obstante, de configurarse la situación prevista en el párrafo anterior, si las personas de existencia visible
de nacionalidad extranjera continuaran permaneciendo en el país con posterioridad a la finalización del plazo
mencionado en el mismo, resultarán de aplicación las normas previstas en el último párrafo del artículo 119 de
la ley”.
Por lo tanto, las ausencias temporarias que no interrumpen la continuidad de la permanencia en el
país son aquellas que no superan los noventa días, consecutivos o no, dentro de cada período de doce
meses. Dichas ausencias deberán establecerse contabilizando los días transcurridos desde el día siguien-
te a aquel en el que tenga lugar el egreso del país hasta aquel en el que se produzca el ingreso al mismo.
b) Pérdida de la condición de residente (artículo 120, LIG)

Las personas de existencia visible, residentes en el país, perderán dicha condición cuando se produz-
ca alguna de las siguientes situaciones:
t $VBOEPBERVJFSBOMBDPOEJDJØOEFSFTJEFOUFTQFSNBOFOUFTFOVO&TUBEPFYUSBOKFSPFOGVODJØOEFMBT
normas migratorias de dicho país.
t $VBOEPQFSNBOF[DBOFOGPSNBDPOUJOVBEBFOFMFYUFSJPSEVSBOUFVOQFSÓPEPEFNFTFT-BTQSF-
sencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la
reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia.
La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato sub-
siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un estado extranjero o si
hubiera cumplido el período mencionado, según corresponda.
El decreto reglamentario –artículo 165 (III)– dispone que las presencias temporales en el país, que en
forma continua o alternada no excedan un total de noventa días durante cada período de doce meses,
no interrumpen la permanencia continuada en el exterior. El cómputo de las presencias temporales en el
país se realiza contando los días transcurridos desde el inmediato siguiente al ingreso al país, hasta aquel
en el que egresa, inclusive.
El carácter de residente se conservará de pleno derecho cuando hayan transcurrido noventa y un días
dentro del año, cualquiera que sea la intención del contribuyente.
Por ejemplo, si un contribuyente –persona física– permanece en el año 2012 en forma continuada
en el exterior (España), pero regresa temporalmente y en forma alternada al país durante tres períodos,
pueden presentarse dos situaciones:
a) Presencias temporales de 29, 35 y 25 días, respectivamente. Total 89 días, dentro del año. En este caso,
no se interrumpe la permanencia continuada en el exterior del contribuyente, y
b) Presencias temporales de 20, 37 y 42 días, respectivamente. Total 99 días, dentro del año. En este caso,
el carácter de residente en el país se conservará de pleno derecho, cualquiera sea la intención del con-
tribuyente.
Por otra parte, las personas físicas que hubieren perdido la condición de residente en el país, revesti-
rán desde el día en que cause efecto esa pérdida, el carácter de beneficiario del exterior respecto de las
ganancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese día inclusive.
No obstante lo expuesto, el artículo 121, LIG, formula una aclaración respecto de las personas de
existencia visible residentes en el país que actúen en el exterior como representantes oficiales del Estado
Nacional, Provincial o Municipal, señalando que no perderán la condición de residentes por la permanen-
cia continuada en el exterior.
c) Acreditación de la pérdida de la residencia argentina (artículo 122, LIG). Efectos

(artículo 123, LIG)
Acreditación: Aquellas personas que pierdan la condición de residente deberán acreditar ante la Ad-
ministración Federal de Ingresos Públicos o el consulado argentino del país en el que se encuentren al
68 ERREPAR

producirse la pérdida –según pierdan la condición de residente antes o después de ausentarse del país–
la adquisición de la condición de residente en un país extranjero.
Efectos: Las personas de existencia visible que hubieran perdido la condición de residente revestirán
desde el día en que cause efecto esa pérdida, el carácter de beneficiarios del exterior respecto de las ga-
nancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese día inclusive.
d) Excepciones a la condición de residencia (artículo 126, LIG)

Este acápite se refiere a quienes no revisten la condición de “residentes” aunque estén en el país
en forma permanente, como lo son, entre otros, los miembros de misiones diplomáticas y consulares
de países extranjeros en la República Argentina y su personal técnico y administrativo de nacionalidad
extranjera.
e) Doble residencia (artículo 125, LIG)

La Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) consagra en el artículo 125,
del Título IX, Capítulo I, “Ganancias de Fuente Extranjera Obtenidas por Residentes en el País”, el supuesto
especial de doble residencia.
Estas normas que establecen condiciones –de carácter subsidiario por orden de aparición– para re-
solver cómo será definida la residencia, se aplican a aquellas personas que tengan la residencia perma-
nente en dos o más estados.
Ahora bien, los países en ejercicio de su potestad impositiva adoptan principios jurisdiccionales di-
versos, renta mundial o fuente, y aun cuando a nivel mundial se haya implementado mayoritariamente
el primero de los principios mencionados, no significa haber eliminado la existencia de situaciones de
doble imposición internacional, pues “(…) aun entre países seguidores del mismo principio jurisdiccional,
las diferencias que puedan existir en la conceptuación de la fuente –sea nacional o extranjera– para las
rentas, y de los criterios para asignar la residencia o el domicilio a los contribuyentes, pueden provocar
áreas de duplicación de la carga impositiva respecto de cierta renta, sobre un mismo sujeto y en un mis-
mo período fiscal”6.
A los efectos de paliar e impedir este fenómeno de la doble imposición, los distintos Estados adop-
taron medidas unilaterales, a través de la normativa interna, o bilaterales como son los denominados
Convenios para Evitar la Doble Imposición.
En relación con los mentados convenios, es dable precisar que estos remiten al concepto de resi-
dencia de las personas físicas y jurídicas consagrado en la legislación interna de cada uno de los Estados
Contratantes, y prevén una serie de reglas para resolver posibles conflictos de residencia, como ser, la
consideración de una misma persona como residente en ambos Estados.
Sobre el particular, el artículo 125 de la ley de rito siguiendo las pautas de los Modelos de Convenios
de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ambos diseñados con el objeto
de evitar la doble imposición internacional en materia de impuesto sobre la renta, establece que:
“En los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente en
un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residente en la República Argentina fueran conside-
rados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional
o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el país:
a) Cuando mantengan su vivienda en la República Argentina;
b) En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la resi-
dencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales
se ubica en el territorio nacional;
c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la
República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiem-
po que en el Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los
efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije la reglamentación;
6 Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo, El Impuesto a las Ganancias, Ed. Depalma, págs. 260/1, Buenos Aires, abril 2000.

d) Si durante el período al que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extran-
jero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de naciona-
lidad argentina”.
Sobre este tema, se señala que “(…) la doble residencia solo tiene lugar en la medida en que se cumpla el
precepto legal que por un lado, asume que la adquisición de la residencia permanente en el exterior (primera
causa de la pérdida de residencia argentina) o la pérdida de la residencia argentina (permanencia continuada
en el exterior) implica la condición de ser efectivamente considerado residente por el otro país”7.
De esta manera, una vez que los responsables han obtenido la residencia permanente en un Estado
extranjero y asimismo son considerados residentes de ese Estado a los fines tributarios, habilita el análisis
del test de residencia el hecho que los sujetos continúen residiendo en el territorio nacional o reingresen
al país a fin de permanecer en él.
e.1) Test de residencia. Normativa aplicable: LIG y resolución general AFIP 1621/04
Cuando se configure el supuesto de doble residencia, nuestra legislación considera que las personas
serán residentes argentinos en la medida que se verifiquen las condiciones descriptas en el artículo 125,
LIG, y que para el caso que no hayan brindado una solución alguno de los pasos de la secuencia antes
mencionada, “la nacionalidad vuelve a actuar como categoría residual en la delimitación de la condición de
residente fiscal argentino, cómo último recurso del test de residencia”8.
A tal efecto, y a fin de realizar el “test de residencia”, cabe considerar lo establecido por la resolución
general AFIP 16219, que define el concepto de vivienda permanente y centro de intereses vitales mencio-
nados en los incisos a) y b) del artículo 125, LIG, transcripto ut supra.
e.1.1) Vivienda permanente

El artículo 125, inciso a), LIG, exige en todos los casos que la vivienda sea mantenida con carácter
permanente, tanto en los casos en que se continúe residiendo de hecho en el territorio nacional o se
reingrese al mismo con el fin de permanecer en él. En el primer supuesto, el requisito siempre resulta
cumplido, puesto que la residencia de hecho conlleva necesariamente la habitación de una vivienda con
carácter permanente, no así en la hipótesis de quien reingresa al país definitivamente, dado que puede
haber conservado o no una morada fija al tiempo de iniciar su emigración.
La resolución general AFIP 1621/04 define el concepto de vivienda permanente como “el recinto apto
para morada que, en forma continuada, se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad
principal de habitación, con prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga a disposición”.
Agregando que “la mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda que es destinada acceso-
riamente al desarrollo de actividades productivas”.
De lo expuesto, se desprende que el carácter de permanente no está referido a la efectiva y continua-
da ocupación del inmueble sito en territorio nacional, sino a su afectación potencial al destino de casa
habitación y que, en caso de no morarse en él, el mismo se encuentre disponible para ser habitado en
caso de producirse el reingreso al país, siendo irrelevante el título mediante el cual el sujeto realiza la afec-
tación, es decir, si lo hace como dueño, usuario, usufructuario, locatario, comodatario, poseedor, tenedor
o por cualquier otro título. En consecuencia, el contribuyente podría resultar locatario de su vivienda en
algunos de los territorios y, aun en este caso, se configuraría el carácter de residente a los efectos de la
aplicación de este régimen.
Al respecto, corresponde puntualizar que el concepto definido no impide que el sujeto interesado
se ausente en forma esporádica del referido ámbito, esto es, del lugar donde tiene su casa cuyo uso está
dado en el sentido expuesto anteriormente.
A mayor abundamiento, el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarro-
llo Económico (OCDE) destinado a evitar la doble imposición internacional resulta válidamente aplicable
en nuestro ordenamiento jurídico tributario, habida cuenta de que la República Argentina lo ha recepta-
do en los convenios vigentes para dirimir los casos de doble tributación.
7 Gabriel Gotlib y Fernando M. Vaquero, “Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina”, Teoría y Práctica, pág. 42.
8 Darío M. Rajmilovich, Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias, pág. 78.
9 BO: 15/1/04.
70 ERREPAR

Ahora bien, en atención a que nuestra legislación ha seguido el criterio mantenido por el Modelo
de Convenio citado, y a fin de aportar mayor claridad a este acápite, resulta oportuno destacar algunos
conceptos aportados por la doctrina internacional.
Sobre el particular, y en referencia al requisito de permanencia que debe tener la vivienda de los con-
tribuyentes para configurar la residencia de un Estado, se ha dicho que: “(…) exige que el interesado tenga
un alojamiento a su disposición en todo tiempo, de una manera continuada y no ocasional. Una disposición
ocasional viene determinada por estancias de corta duración por motivos de viajes de placer, de negocios, de
estancia en una escuela, etc.”10.
Como expresan los Comentarios a las disposiciones del artículo 4 del Modelo de Convenio de la Or-
ganización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), punto 12, en referencia al concepto de
vivienda permanente, “la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a dife-
rencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende
de corta duración”.
e.1.2) Centros de intereses vitales. Relaciones personales y económicas más estrechas

En caso de que un contribuyente posea una vivienda permanente en dos Estados, tanto en nuestro
país como en el país del exterior donde ha fijado su residencia fiscal, debe tomarse en cuenta su centro
de intereses vitales.
Respecto de la expresión “centros de intereses vitales” es oportuno señalar que, atendiendo al carác-
ter supletorio y complementario que reviste con relación al concepto de vivienda permanente, se infiere
que tiene un alcance más amplio que el de esta última, en la que predomina el destino de casa habitación,
sea en forma actual o potencial, tal como se expresa ut supra.
La resolución general AFIP 1621/04 define el concepto de intereses vitales como “el lugar situado en un
territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y económicas
más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran
en diferentes estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales”.
El artículo 4 del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Econó-
mico (OCDE), destinado a evitar la doble imposición y considerado fuente de la norma legal bajo análisis,
define al centro de intereses vitales como el lugar sito en un país en el cual se mantengan relaciones per-
sonales y económicas más estrechas.
Sobre este concepto, cabe traer a colación algunas aclaraciones efectuadas por la doctrina interna-
cional citada previamente11, en cuanto a que “Para entrar en consideración de este segundo criterio es nece-
sario asegurarse que se dispone de una vivienda en ambos Estados. A estos efectos el hecho que el interesado
se traslade al otro Estado, pero conserve la vivienda en el Estado de procedencia, en el entorno donde ha vivido
siempre, y donde ha trabajado, y conserva su familia y sus bienes, ello puede contribuir a demostrar que con-
serva el centro de intereses vitales en este Estado”.
A mayor abundamiento, resulta dable señalar que la doctrina12 también ha citado como ejemplo una
disposición del convenio celebrado entre Austria y Alemania, la cual prevé que “Las relaciones personales
tienen mayor peso que las económicas a efectos de determinar el centro de intereses vitales del interesado.
Circunstancias tales como el lugar de residencia de la familia, o el hecho de ostentar un cargo de secretario en
una sociedad del lugar son tomadas en cuenta”.
Asimismo, el punto 15 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE agrega que para poder
definir el Estado en el que la persona mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas,
será necesario tener en cuenta los hechos. Para ello, se deberá dar importancia a sus relaciones familiares
y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus ne-
gocios, la sede de administración de su patrimonio, etc. Todas estas circunstancias deben ser examinadas
en su conjunto, no obstante ello, las apreciaciones extraídas del comportamiento personal del interesado
deben ser particularmente valoradas.
10 Joaquín de Arespacochaga, Planificación Fiscal Internacional, 2ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 151.
11 Joaquín de Arespacochaga, Planificación Fiscal Internacional, 2ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 152.
12 Fernández, Luis O., “Reforma tributaria. Impuesto a las ganancias. Disposiciones en materia de residencia”, Doctrina
Tributaria Errepar, T. XIX, febrero 1999.

Por lo tanto, puede colegirse que una pauta útil a tomar en cuenta para determinar cuándo el centro
de intereses vitales de un sujeto se ubica en el territorio de la Nación es la de las relaciones familiares del
mismo, ya que si bien las relaciones personales y económicas más estrechas deben ser consideradas en
forma conjunta, cuando estas estuvieran en diferentes estados, se otorgará preeminencia a las relaciones
personales.
Consecuentemente, si la persona tiene su centro de intereses vitales solo en nuestro país, no cabría
continuar con los otros supuestos de test de residencia. En cambio, si el centro de intereses vitales se lo-
calizara solamente en el país del exterior, la persona sería residente de este último Estado.
Continuando con el test de residencia y en el supuesto, que no pudiera determinarse la ubicación
del centro de intereses vitales, habría que considerar si la persona ha habitado en forma habitual en la
República Argentina, condición que quedaría cumplida si se permaneciera en ella durante más tiempo
que en otro Estado, teniéndose en cuenta para realizar la comparación el año calendario de acuerdo con
lo establecido por el cuarto artículo a continuación del artículo 165 del decreto reglamentario de la LIG.
De este modo, en caso de que la persona permaneciera igual tiempo en ambos Estados, se determi-
nará la residencia por la nacionalidad.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
1. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. PERSONAS FÍSICAS Y JURÍDICAS

a) Residencia en el alcance del intercambio de información
El intercambio de información no se limita a la información relacionada con cuestiones relativas a su-
jetos residentes de los Estados Contratantes, conforme lo prevén los estándares internacionales13, que es-
tablecen que el intercambio de información se realizará independientemente si el sujeto al que se refiere
la información, o en cuyo poder se encuentra esta, sea residente o nacional de los Estados Contratantes.
Con frecuencia, la Administración Tributaria de uno de los Estados Contratantes puede tener interés
en recibir información sobre actividades realizadas en el otro Estado Contratante, por una persona en
particular residente en un tercer país, ya que una obligación tributaria de este último como contribuyente
no residente puede estar en juego.
Igualmente, existen situaciones donde es concebible que una parte contratante pueda estar interesa-
da en recibir información sobre un residente de un tercer país que no esté sujeto a impuesto en ninguna
de las partes contratantes, por ejemplo, cuando esta información es importante para la tributación de
una tercera parte que sea contribuyente o residente del Estado requirente.
Por supuesto, las partes contratantes no pueden proveer información sobre residentes de terceros
países que no sea mantenida por sus autoridades tributarias ni esté en posesión o control de personas
dentro de su jurisdicción territorial.
b) Control de residencia con el intercambio de información

El intercambio internacional de información tributaria es una herramienta fundamental en el control
de las estrategias de planificación fiscal que involucren modificaciones de residencia fiscal.
b.1) Intercambio automático de información

En la modalidad de intercambio automático de información los cambios de residencia son datos que
los Estados pueden intercambiar rutinariamente, a partir de los acuerdos o convenios internacionales y
de los respectivos memorandos de entendimiento que puedan celebrarse.
Para ello, es imprescindible que los países cuenten con información relativa a bajas de inscripción de
contribuyentes por motivo de cambio de residencia a otros Estados, donde además se deberá informar
la nueva residencia fiscal. La Administración Federal de Ingresos Públicos próximamente implementará
la exigencia de indicar el motivo de baja en los casos de cancelación de la inscripción por pérdida de
residencia fiscal.
13 Artículo 26, Modelo de Convenio de Doble Imposición, OCDE.

72 ERREPAR

Con respecto a los sujetos no residentes, es esencial que las Administraciones Tributarias los identifi-
quen correctamente y, en particular, que tengan información de la residencia fiscal, dado que ello posibi-
litará definir a qué Estado se tendrá que remitir la información de interés fiscal.
Por ejemplo, una retribución pagada a un sujeto no residente que generó una retención del impuesto
a las ganancias por beneficiario del exterior deberá ser reportada con información sobre la residencia
del mencionado sujeto no residente, dado que a partir de ello se definirá el Estado al cual se remitirá la
información sobre la renta cobrada en el Estado fuente. Nuestro Organismo recaudador implementará
–en breve– mejoras en los datos capturados, respecto de los sujetos no residentes que cobren rentas de
fuente argentina, en particular la residencia fiscal y el número de identificación tributaria.
En el marco de la implementación del nuevo estándar referido al intercambio de información de
cuentas financieras, el Banco Central y la Comisión Nacional de Valores han emitido normativa obligando
a las entidades bajo su ámbito a cumplir con el mismo y a contar con información vinculada con la identi-
ficación de los clientes o titulares no residentes y requiriéndose, en particular, datos de residencia fiscal y
número de inscripción ante el respectivo Fisco.
b.2) Intercambio específico o a requerimiento de información

El cambio de residencia suele ser una de las estrategias que utilizan los contribuyentes para disminuir
el pago del impuesto a las ganancias y dejar de tributar en el país por la renta de fuente extranjera pa-
sando a la condición de beneficiario del exterior, a partir de la cual, solo se tributará por las ganancias de
fuente argentina a través del régimen de retención definitiva de beneficiario del exterior.
Existen casos donde las personas físicas presentan la baja de inscripción por cese de negocio –aún
no está previsto como motivo de la baja la pérdida de residencia– y siguen residiendo en los hechos en el
país, habiendo solo obtenido una residencia permanente en otro país conforme la respectiva legislación
migratoria. La normativa prevé cuestiones que hacen posible desvirtuar la pérdida de residencia en esos
casos, como la falta de intención de permanencia habitual en el extranjero o en supuestos de doble resi-
dencia como norma antielusión.
En el caso de cambios de residencia a Estados con los cuales se cuente con un instrumento interna-
cional que habilite el intercambio, será posible solicitar información y pruebas suficientes para corroborar
un efectivo cambio de residencia o comprobar una práctica de planificación fiscal internacional tendiente
a disminuir el pago de impuesto conforme lo indicado precedentemente.
Por lo expuesto, en el marco de una fiscalización será posible solicitar a otro Fisco, una vez agotadas
las instancias en el país, información y pruebas pertinentes –entre otras– para:
t QSPCBSMBGBMUBEFJOUFODJØOEFQFSNBOFODJBIBCJUVBMFOFMFYUFSJPS
t IBDFSVOUFTUEFEPCMFSFTJEFODJBQBSBMPTDBTPTEFTVQVFTUBTQÏSEJEBTEFSFTJEFODJBRVFFOMPTIF-
chos continúen residiendo en el territorio nacional a fin de permanecer en él (vivienda permanente,
centro de intereses vitales, etc.);
t UFTUFBSMBTFEFEFEJSFDDJØOFGFDUJWBEFTPDJFEBEFT FUD
b.3) Intercambio espontáneo de información

Asimismo, en casos relevantes bajo investigación o fiscalización donde se detecten supuestos de
interés para otros Fiscos que puedan verse afectados por estrategias de cambio de residencia fiscal, será
posible hacer un reporte espontáneo de información, adjuntando incluso pruebas y evidencias.
2. NOVEDADES EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL

La OECD recientemente publicó sus primeras recomendaciones para combatir la evasión fiscal por
parte de empresas multinacionales, mediante el documento denominado: OECD/G20 Base Erosion and Pro-
fit Shifting Project, diseñado para crear un conjunto único de normas fiscales internacionales con dicho fin14.
En el año 2014 el Comité de Asuntos Fiscales reconoció que, si bien los casos de doble residencia de
personas, distintas a las personas físicas, no son muy frecuentes, su solución debe ser específica en cada
14 http://www.oecd.org/tax/oecd-releases-first-beps-recommendations-to-g20-for-international-approach-to-combat-
tax-avoidance-by-multinationals.htm

caso. Por lo tanto, propuso reemplazar el párrafo 3 del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE del
siguiente modo:
“Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física, sea
residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados Contratantes determi-
narán de mutuo acuerdo el Estado Contratante del cual tal persona será considerada residente a los fines del
convenio, teniendo en consideración el lugar de dirección efectiva, el lugar de constitución, el lugar de inscrip-
ción y otros factores relevantes. Ante la ausencia de tal acuerdo, tal persona no tendrá derecho a ninguna
reducción o excepción de impuesto prevista por este convenio salvo en la medida y en la forma que pueda
ser acordado por los Estados Contratantes”.
En consecuencia, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán mediante un
acuerdo los casos de las personas, distintas a las personas físicas, que posean doble residencia fiscal te-
niendo en cuenta distintos factores: el lugar donde se celebren habitualmente las reuniones de su Conse-
jo de Administración u órgano similar; el lugar donde realicen habitualmente sus funciones el consejero
delegado o altos ejecutivos de la entidad; el lugar donde se realiza la alta gestión cotidiana; el lugar donde
esté situada la oficina central; la legislación nacional que rija su situación jurídica o el lugar donde se ar-
chiven los documentos contables.
Asimismo, se deberá valorar si la determinación de residencia de la persona jurídica en uno de los
Estados Contratantes y no en el otro, a los efectos del convenio, puede implicar un riesgo de utilización
indebida de sus disposiciones.
Sin perjuicio de lo expuesto, algunos Estados consideran preferible tratar estos casos de doble resi-
dencia mediante la regla –ya existente– del lugar de dirección efectiva, interpretándose de tal manera
que no sea abusada.
74 ERREPAR

ALGUNOS ASPECTOS INCIERTOS DEL CONCEPTO DE RESIDENCIA

EN LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS
RUBÉN H. MALVITANO
INTRODUCCIÓN
Resulta sumamente difícil determinar los efectos que la política tributaria puede provocar sobre los
movimientos migratorios no solo externos, sino también internos de cualquier país en particular.
En primer lugar, habría que analizar la significatividad real de esos procesos para luego intentar deter-
minar a qué responden los movimientos identificados.
Al respecto, la realidad suele ser diferente en cada latitud y aparecen factores de muy diverso tipo
que pueden justificar esos flujos migratorios hacia y desde sus territorios. Cuestiones tan diversas como
el costo de la vivienda (propia o alquilada), la existencia de buenos servicios públicos: seguridad –in-
cluyendo la jurídica–, provisión de bienes culturales y recreación; acaecimiento de desastres naturales
(inundaciones, terremotos); aspectos subjetivos como la edad de los individuos (se supone que les resulta
más sencillo emigrar a las personas más jóvenes), el carácter de propietario de su vivienda (es más simple
y menos oneroso si no se tiene esa condición, atento a los altos costos de transar inmuebles), el sistema
sanitario y la situación de salud del individuo (se dificulta el cambio para aquellos con problemas crónicos
que vienen siendo atendidos desde hace tiempo por un médico o equipo de cabecera), la titularidad de
inversiones en otros países (sobre todo si incluyen inmuebles en países limítrofes que se encuentran a
pocos kilómetros de distancia), las relaciones familiares y de amistad, etc.
A todo ello cabe agregar un factor que, definitivamente, justifica muchos de los cambios de residen-
cia observados; nos referimos concretamente a la cuestión laboral, ya sea que esta impulse al sujeto a
cambiar para acceder a la posibilidad de una mejora en el ámbito de otra geografía, o cuando el cambio
tiene algo de forzado por darse en el contexto de relaciones de trabajo con empresas y entidades que
actúan en el ámbito internacional1.
El enunciado anterior no significa que pueda concluirse en que las personas nunca deciden un cam-
bio de residencia atendiendo a los efectos benéficos que ello puede traer a sus presupuestos impositivos.
Pero sirven para entender que tampoco es razonable sostener que la motivación primaria sean los tribu-
tos; además de los factores mencionados, no puede perderse de vista a la cuestión tributaria que quizás,
unida a otras, dispara la decisión. Que pueda observarse una correlación entre la situación fiscal vigente
en un país y su proceso migratorio, no es lo mismo que probar que aquella provoca los cambios en este
último.
En definitiva, de la miríada de razones que pueden justificar los cambios de residencia, los impuestos
probablemente no sean la principal, aunque tampoco puede negarse su importancia.
Ante este panorama, el legislador no suele relacionar los efectos que en materia de migración pue-
dan generarse a partir de las reformas a la legislación tributaria de fondo que periódicamente plantea.
Ello responde a la lógica de que los eventuales incrementos en el nivel de recaudación que aquellas pro-
voquen superarán largamente las pérdidas derivadas de la teórica emigración provocada2.
Pero ello no significa que no exista celo en las legislaciones tendientes a evitar que los particulares
cuenten con márgenes de maniobra amplios para sostener planteos que supongan residencias fiscales
1 Como una muestra más de las diversas razones que provocan cambios se puede citar la siguiente noticia: “La Cámara
de Comercio de la Unión Europea en China dijo en su informe anual difundido en Pekín que ocho de sus compañías miem-
bro habían informado de dificultades crecientes para persuadir a personal talentoso a mudarse a China, en particular por
la polución del aire. La falta de cupos en escuelas de habla inglesa también ha sido un problema” (Keith Bradsher, The
New York Times, Diario La Nación, edición del 21/9/14, Suplemento Economía & Negocios, pág. 11).
2 Suele suceder que personas de muy alto nivel de exposición pública (p.ej., actores o deportistas), hagan pública su
decisión de cambiar la residencia por razones fiscales. Pero en general son pocos los casos; y además nunca se sabrá
si es en verdad esa y no otra la razón principal de su decisión. Se trata de evidencias muy circunstanciales que obligan
al analista a ser muy cauto respecto de las declaraciones públicas de estos sujetos.

artificiales cuando es justamente esta la circunstancia considerada normativamente para definir el alcan-
ce de las obligaciones.
En este orden, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 1 de la LIG, nuestra normativa ha adop-
tado a la residencia como factor conector para obligar a quienes la alcancen a tributar sobre la totalidad
de las rentas que obtuvieran ya sea en el país o en el exterior. Se ha seguido así, la línea de entender que
es el lugar de residencia habitual el que con más nitidez permite apreciar la capacidad contributiva del
sujeto. Este criterio es el que mejor se adapta al empleo del principio de renta universal considerando
los beneficios provistos por el Estado en el que aquella residencia se manifiesta3. En cambio, quien no
alcance dicho estatus solo queda obligado respecto de aquellas ganancias netas que califiquen como
de fuente argentina las que –salvo pocas excepciones– se determinan a partir de presunciones legales
que no admiten prueba en contrario. En estos casos, la determinación e ingreso se verifica a través de la
actuación del agente de retención local que sobre tales rentas netas debe aplicar la alícuota del 35%, sin
que existan montos por debajo de los cuales no corresponda retener4.
Tal como suele ocurrir en la legislación comparada, nuestro ordenamiento contiene un planteo hí-
brido donde conviven los principios de renta mundial y de fuente según califique el contribuyente. En
definitiva, mientras los residentes liquidan su obligación a partir de aplicar una metodología universal o
integral, los sujetos no residentes lo hacen con una cedular o real; de este modo quedan fuera del alcance
del tributo –de un modo indirecto–, aquellas rentas que calificando como de fuente extranjera son obte-
nidas por no residentes5.
La subjetividad que caracteriza al criterio de vinculación para el ejercicio del poder tributario ampa-
rado en la residencia provoca no pocos interrogantes los cuales se traducen a su vez en la identificación
de posibles conflictos interpretativos. La tarea no es sencilla desde que lo que debe estructurarse es una
metodología que permita nada menos que identificar cuándo la relación del sujeto con el Estado es oca-
sional y cuándo tiene rasgos de permanencia. En definitiva, no debe pasar desapercibido el hecho de
que en algunas ocasiones la definición del estatus fiscal del contribuyente depende fundamentalmente
3 Se ha afirmado que “El ente público podrá imponer la obligación tributaria solo a aquellas personas frente a las cua-
les pueda configurarse un deber de solidaridad hacia los demás miembros del grupo social, y esto requiere no una
mera presencia momentánea en el territorio nacional, sino una vinculación duradera” (destacado del original) (Fran-
cesco Moschetti, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pág. 253).
Sobre las diversas teorías que pretenden fundamentar el derecho de gravar del Estado en el ámbito internacional, ver
Guillermo Teijeiro, “Aplicación de las normas tributarias en el espacio”, en Tratado de Tributación, T. I, Vol. I, Ed. Astrea,
2003, pág. 715. Señala este autor que de las distintas teorías, la de la soberanía que “sostiene que la imposición cons-
tituye un ejercicio de la jurisdicción, la que, a su vez es un atributo de la soberanía” es la que se impone. Y al analizar la
función del derecho internacional en relación con la jurisdicción en materia tributaria y específicamente a sus limita-
ciones, explica que “Fundado en la doctrina emanada del caso ‘SS Lotus’, resuelto por la CIPJ en 1927, se entiende que
–en ausencia de convenios impositivos internacionales o acuerdos similares–, un Estado es absolutamente libre den-
tro de su ordenamiento legal para establecer tributos sobre las ganancias de fuente extranjera de sus nacionales o re-
sidentes, y sobre los bienes y las actividades desarrolladas en el exterior por sus residentes o nacionales” (pág. 722).
Para más adelante afirmar que “el derecho internacional autoriza que un Estado grave a los extranjeros residentes de
la misma manera que grava a sus propios nacionales” (pág. 727).
4 La actual configuración del impuesto responde a la incorporación del principio de renta mundial por la ley 24.073 (BO:
13/4/92) con vigencia, para personas físicas, a partir del período fiscal 1992. A pesar de lo dispuesto por el decreto
879/92 que facultara al PE para dictar normas reglamentarias para la aplicación de dicho principio, el tiempo transcu-
rrió hasta que casi siete años después, por ley 25.063 se establecieron precisiones. El decreto 1517/98 que reglamenta-
ra esta última ley (ver también el decreto 485/99), observó la vigencia que ésta fijara lo que resultó lógico consideran-
do la falta de definiciones durante el extendido lapso transcurrido. De modo que, “… este principio de renta mundial
adoptado por nuestra legislación en el año 1992, en los hechos cobra realidad recién a partir de la sanción de la ley
25.063 rigiendo en definitiva a partir de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998, o año fiscal 1998, según co-
rresponda” (Armando Lorenzo, Andrés Edelstein y Gabriel Calcagno: “Impuesto a las ganancias. Nuevas regulaciones
para rentas de fuente extranjera”). Y pasaron 12 años para que la Justicia terminara dictaminando a favor del contribu-
yente al concluir que la LIG no tuvo una definición de residencia sino recién cuando se sancionara la ley 25.063 en 1998
(CSJN, “Devotto Solari, Oscar N. c/DGI”, 8/6/10). Más cerca en el tiempo, la CNACAF ordenó revertir el rechazo a un re-
curso de repetición iniciado por el contribuyente en este contexto (causa “Saguimo SA”, Sala IV, 10/4/12).
5 El hecho de que un residente argentino desarrolle su actividad personal en el país (ya sea bajo una relación de depen-
dencia de un sujeto del exterior o en forma autónoma para un cliente foráneo), cobrando en el exterior, no altera este
panorama (Cfr. dictamen DI ATEC 13/13, que trató el caso de un ingeniero en software cuyos trabajos eran remitidos
a destinatarios del exterior vía internet, sin aplicación directa en el país).
76 ERREPAR

de sus propios comportamientos; así p.ej., en nuestro ordenamiento, la intencionalidad manifestada con
respecto a la permanencia del sujeto en el exterior es trascendente para definir la no residencia6.
El panorama se hace crítico cuando, como en algunos de los escenarios que se habrán de abordar a
continuación, las normas no alcanzan a contemplar todas las alternativas que plantea la realidad7; objeti-
vo este último harto dificultoso de alcanzar por estar ante un panorama casuístico que, a partir de algún
punto, obliga al intérprete a un análisis profundo de cada situación particular.
Las dificultades no ceden a pesar de estar frente a un marco en el que en general –salvo situaciones
marginales– se hace evidente aquello de que los seres humanos no tienen el don de la bilocación; esto
es, la prerrogativa de estar al mismo tiempo en dos lugares diferentes. De modo pues que los planteos
debieran responder al tipo binario: existe o no existe residencia. En otras palabras, son situaciones que se
resuelven a partir de un razonamiento de “todo o nada”, ya que no se admiten grises destacándose que
en general los no residentes fiscales suelen ser identificados por defecto, en las respectivas legislaciones.
Para finalizar con esta Introducción, recordemos que toda persona tiene derecho a circular libremen-
te y a elegir su residencia en el territorio de un Estado, como también a salir de cualquier país y a regresar
al propio. Así ha sido consagrado por la Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948 (artículo
13), la Convención Americana sobre Derechos Humanos (el conocido Pacto de San José de Costa Rica) de
1969, (artículo 22), la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre de 1948 (artículo VIII)
y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1976 (artículo 12).
1. PÉRDIDA DE LA RESIDENCIA LOCAL8

1.1. La remisión de la ley local a la normativa migratoria extranjera
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 120 de la LIG, “Las personas de existencia visible que revistan
la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en
un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones…”.
El texto es claro en cuanto señala que el carácter de residente fiscal argentino no resulta ser inaltera-
ble ni es ilimitado en el tiempo; sin embargo, es posible la crítica por el lado de la falta de precisiones, ha-
ciendo descansar la definición acerca de si una persona física cuenta o no con residencia fiscal argentina,
a lo dispuesto por la legislación migratoria de terceros países. En otras palabras, la legislación nacional ha
subordinado el tratamiento impositivo local al régimen migratorio vigente en cada uno de los países del
resto del mundo, la que obviamente puede no ser uniforme y resultar, p.ej., más o menos laxa.
A diferencia de otras circunstancias de hecho que se emplean para definir la residencia y que por su
carga de subjetividad se tornan complicadas en su consideración práctica, la aludida se plantea en un pla-
no de objetividad que sin dudas facilita el análisis. No obstante, ante el caso de trabajadores trasladados
6 La falta de precisión del concepto dentro de nuestro Código Civil ha hecho que en ese ámbito la doctrina se haya in-
clinado por considerar que esta es una cuestión de hecho que obliga a considerar situaciones fácticas respecto a es-
tadías por tiempos prolongados con el ánimo de permanecer y desarrollar sus actividades allí.
7 Además de otras que resultan muy interesantes, la doctrina ha advertido hace tiempo sobre lo que podría agruparse
bajo el rótulo de efectos distorsivos generados por diferencias en las normas de atribución de las rentas a los sujetos
pasivos. Así tenemos, p.ej., los casos no considerados de rentas de hijos menores de edad (no residentes y con rentas
de fuente extranjera), a declarar por el usufructuario que es residente argentino (p.ej., el padre). En ese supuesto, ¿de-
bería el usufructuario considerar gravadas esas rentas de fuente extranjera aplicando de modo automático el artículo
31 de la LIG? (Luis O. Fernández, “Reforma tributaria. Impuesto a las ganancias. Disposiciones en materia de residen-
cia”, Doctrina Tributaria Errepar, Nº 227, febrero 1999).
8 En el Congreso de la IFA celebrado en Oslo en 2002, se analizó la validez de los llamados impuestos a la emigración
aplicados en la UE por atribuírseles carácter restrictivo de las libertades enunciadas en el Tratado de la CE. En el rela-
to argentino se concluye que “el impuesto de salida es inexistente en nuestra legislación. El tratamiento fiscal aplica-
ble a un contribuyente que abandona Argentina debe tratarse como una responsabilidad fiscal extendida ilimitada
ya que, mientras que el sujeto continúa siendo residente, debería gravar con el criterio de la renta mundial. Cuando
un sujeto deja de ser residente, tal situación debe considerarse como una responsabilidad fiscal extendida limitada
dado que el mismo deberá pagar impuesto sobre la ganancia percibida de fuente argentina. La responsabilidad fis-
cal extendida no se considera que se contraponga a los derechos de libre circulación y movimiento de las personas
dado que se considera a la misma una herramienta usada por los legisladores para tutelar el crédito fiscal argentino,
bien jurídico que debe ser protegido por la ley”, Eduardo Perelli, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. LXXXVII-B,
Kluwer Netherlands, pág. 122.

al exterior, se ha hecho notar que “no resulta usual que la legislación migratoria de un país habilite a un
individuo que inicia una asignación laboral a tramitar una residencia permanente en forma inmediata; los
Estados suelen exigir el cumplimiento de determinados requisitos vinculados con la permanencia o el pa-
rentesco. Por consiguiente, en estos casos, la pérdida de la residencia fiscal en Argentina suele verificarse
por la permanencia continuada en el exterior”9.
Ello no solo abre interrogantes, sino que complica la administración del tributo en la materia tanto
para las autoridades (que deberán tener acceso y desarrollar el respectivo análisis de la legislación en la
materia vigente en todos aquellos países que sean destino de sujetos con residencia local), como para el
propio contribuyente.
Por otra parte, no debe descartarse que –aunque las pautas aplicables en materia de control mi-
gratorio se han hecho mucho más rígidas después de los atentados del 11-S–, la legislación migratoria
comparada permita observar casos en los que los parámetros para obtener el estatus de residente local
permanente resulten por demás flexibles10.
En dicho contexto, la legislación argentina no deja posibilidad ninguna para que las autoridades ar-
gentinas cuestionen el cambio de residencia11. Al respecto, la norma es clara y de aplicación automática:
alcanzar el carácter de residente permanente de acuerdo con la normativa migratoria vigente en otro país
implica la paralela pérdida de la condición de residente argentino; no queda ninguna hendija abierta, por
lo que mal podría ser objeto de cuestionamiento quien cumpliendo con lo que ella dispone plantea el
cambio de su condición.
La validez de esta conclusión dependerá de que no se presenten las circunstancias que contempla
el artículo 125 de la LIG en materia de doble residencia; es decir, supuestos en los que a pesar de haber
obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero, el sujeto califica como un residente fiscal
argentino. Ni tampoco que con anterioridad a obtener dicha clase de residencia en el exterior el sujeto
hubiera permanecido en forma continuada fuera del país durante un período de 12 meses, caso en el que
las presencias temporales en el país de acuerdo con lo que indica el DRLIG [artículo 165 (III)] no interrum-
9 María F. Fernández, “Las asignaciones internacionales y los Convenios para evitar la doble imposición”, Doctrina Tribu-
taria Errepar, T. XXXI, pág. 1124, diciembre 2010.
10 Desde los atentados de 11/9/01 los gobiernos han hecho muy importantes inversiones y se han producido avances
tecnológicos de significación en materia de controles migratorios que les permiten contar con información actualiza-
da y completa respecto a entrada y salida de nacionales y extranjeros; siendo también posible la trazabilidad de los
movimientos de las personas. En muchos países esta información pasó a ser compartida con las autoridades imposi-
tivas en el contexto de sus actividades de contralor del desarrollo de actividades económicas dentro de sus territorios
por parte de extranjeros.
Como muestra de ese accionar mancomunado, en nuestro país fue publicada la resolución conjunta AFIP 3667 (BO:
25/9/14) –en conjunto con la Dirección Nacional de Migraciones, la Administración Nacional de Aviación Civil y la Di-
rección Nacional de la Policía de Seguridad Aeroportuaria–, que ordena a los prestadores de servicios de transporte
aéreo internacional y propietarios de aeronaves, remitir a la DNM información relativa a los sujetos transportados. Se
prevé que esa información sea utilizada por cada organismo de acuerdo con sus competencias.
11 Corresponde hacer notar que la pérdida de la residencia local no implica necesariamente la cancelación de la inscrip-
ción ante la AFIP del sujeto. Así se ha establecido que para que tal baja proceda, se “…deberá tener por cumplimenta-
da la totalidad de las obligaciones de los impuestos… correspondientes a los períodos fiscales no prescriptos, hasta
el momento de producido el cese del hecho imponible generador de la obligación incluidos, en su caso, los antici-
pos vencidos hasta esa fecha” (cfr. resolución general AFIP 3891). Este criterio se consideró extensivo al caso de acogi-
miento a planes de facilidades de pago con cuotas pendientes de ingreso (dictamen DAL 121/00).
En este mismo orden, téngase presente que el último párrafo del artículo 122 de la LIG señala que la acreditación de
la condición de residente extranjero no libera a las personas de su responsabilidad por las diferencias de impuesto
que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la condición de resi-
dente.
En un caso que llegó al TFN se analizó la situación de un residente argentino que abandonó el país y presentó una
nota solicitando la cancelación de su inscripción. El Fisco sostuvo que dicha presentación no implica la aceptación
automática del pedido; y si bien el Tribunal adhirió a este entendimiento, lo hizo remitiendo a jurisprudencia referi-
da a la necesidad de dicha aceptación, aunque en el marco de una solicitud de cambio de domicilio (Sala D, “Larguía,
Constancio”, 15/5/14, con remisión a la causa del mismo TFN, Sala A, “Porcel de Peralta, Jorge Raúl”, 29/9/89). En la mis-
ma sentencia se alude a que la presentación de esa nota “no libera al recurrente de ser fiscalizado y en consecuencia
que se le requiriera datos o documentación necesaria para verificar los datos consignados en las declaraciones jura-
das por él confeccionadas y presentadas oportunamente…”.
78 ERREPAR

pen la continuidad de la permanencia. En este caso, de no darse algún supuesto de los enumerados por
el artículo 125, el individuo habrá perdido su carácter de residente en un momento anterior.
En definitiva, aunque la normativa migratoria no debe coincidir con la fiscal, a efectos de definir el
alcance de la residencia de un sujeto, la norma analizada plantea un camino paralelo.
En general, las legislaciones migratorias prevén el otorgamiento de residencias con un vencimiento
determinado (transitorias o temporarias). Si ese vencimiento no existe, no quedan dudas de que a los
efectos de nuestra legislación, aquella calificará como permanente en los términos del citado artículo
120. Como ejemplo de esta situación, puede mencionarse el caso de sujetos con green card otorgada por
el Gobierno de EE.UU. También la de quienes dejan nuestro territorio para instalarse en otro país a fin de
desempeñar una actividad que exija el reconocimiento de una residencia permanente (p.ej., Brasil para
quienes pretendan actuar en carácter de directores de una compañía)12.
Con respecto a países europeos13, en casos como los de Alemania o Italia la doble ciudadanía habilita
al sujeto a trabajar libremente sin requisito adicional.
Frente al panorama descripto aparece una duda a partir del modo en que está redactado el artículo
120 antes transcripto; se alude allí a que la condición para perder la residencia local es la de convertirse en
residente permanente en un Estado extranjero. En nuestra opinión, esta expresión no debe entenderse
como referida a un único Estado; es decir que si, p.ej., nos encontráramos frente al caso de un argentino
con nacionalidad alemana que se radica en España por razones laborales, la condición se cumpliría aun-
que no contara estrictamente con residencia permanente en este último país.
Tal como ya lo expresamos, el carácter objetivo de la remisión a la legislación migratoria extranjera
elimina cualquier posibilidad de que las autoridades fiscales locales cuestionen la mayor o menor flexi-
bilidad de aquella al momento del reconocimiento de la residencia permanente. Debe tenerse en claro
que al momento de identificar conexiones entre el contribuyente y la jurisdicción argentina, el legislador
apeló –para este caso en particular– a un parámetro opuesto al de la subjetividad propia del animus viven-
di, que resulta habitualmente mucho más difícil de probar en los hechos. De todos modos, hay un punto
de contacto entre ambas ideas: el propósito de establecerse definitivamente en un lugar (subjetivo), se
demuestra mediante el trámite migratorio que permite demostrar esa intención (objetivo).
1.2. Acreditación del cambio de estatus

La LIG (artículo 122, primero y segundo párrafos) establece que “Cuando la pérdida de la condición
de residente se produzca antes que las personas se ausenten del país, las mismas deberán acreditar ante la
AFIP…, la adquisición de la condición de residente en un país extranjero y el cumplimiento de las obligaciones
correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal
transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residen-
cia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos
que determine el citado Organismo.
En cambio, si la pérdida de la condición de residente se produjera después que las personas se ausenten del
país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumpli-
miento de las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior, considerando en este supuesto la fracción del perío-
do fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida
de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argentino del país en el que dichas personas se en-
cuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la AFIP”.
12 En la ya citada causa “Larguía”, se analizó el caso de una cédula de identidad otorgada por el organismo migratorio
uruguayo en la que constaba una “residencia en trámite”, con un determinado vencimiento. A posteriori, el contribu-
yente presentó un nuevo instrumento pero con la inscripción “residencia legal” y donde constaba también una fecha
de expiración. Al margen del cuestionamiento a la falta de legalización de esta documentación (exigida por el artícu-
lo 28 del decreto 1759/72), entendemos que el carácter temporario de ambos documentos impide que a través de
ellos pudiera demostrarse una residencia permanente en el exterior.
13 Es importante mencionar el Acuerdo de Schengen (firmado en la ciudad luxemburguesa de ese nombre en 1985 y en vi-
gor desde 1995), por el que varios países europeos suprimieron los controles fronterizos interiores entre esos países y los
trasladaron a las fronteras exteriores (con terceros países), con arreglo a procedimientos idénticos. De este modo se ase-
gura la libre circulación de las personas dentro del denominado “espacio de Schengen”. Como dato anecdótico es de se-
ñalar que esa ciudad fue elegida por estar enclavada en una zona donde es muy difícil moverse sin cruzar una frontera.

De modo que quien pierda su condición de residente deberá acreditar ante la AFIP la adquisición
de su condición de residente en un país extranjero. En el supuesto de que tal circunstancia se hubiera
operado después que la persona se ausentara del país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las
causas que la determinaron deberá efectuarse ante el consulado argentino del país en el que la persona
se encuentre al producirse esa pérdida, el que podría ser perfectamente un tercer país diferente al de su
residencia14. A su vez, tal acreditación deberá ser comunicada por dicho consulado a la AFIP15.
Algo que llama la atención es que en esta última hipótesis el contribuyente debe, con respecto a la
pérdida de su residencia y a diferencia del primer caso anterior, acreditar también ante el consulado las
causas que determinaron dicha pérdida. Ello quedará cubierto con una descripción de los requisitos de la
normativa migratoria para obtener la nueva residencia, cuyo cumplimiento hubiera dado lugar a su obten-
ción. Esto es, que exponiendo qué razones existieron en el caso para obtener la residencia en otro país se
está dando cuenta –automáticamente– de los motivos generadores de la pérdida de la residencia local.
La pérdida del estatus convierte a los sujetos en obligados solo por sus rentas de fuente argentina
desde el primer día del mes subsiguiente al de producida la citada pérdida, quedando sometidas al régi-
men de retención con carácter de pago único y definitivo por cuya circunstancia deben informar de su
situación a los agentes de retención (artículo 123, LIG).
La prueba abarca también el cumplimiento de las obligaciones tributarias por las rentas obtenidas
de fuente argentina y extranjera desde el inicio del año fiscal hasta el fin del mes siguiente a aquel en
que se hubiera producido la pérdida de la residencia y, obviamente, el control de las autoridades podrá
comprender aquellos años fiscales no cubiertos por el plazo de prescripción para que el Fisco ejerza sus
derechos y acciones.
Ante la inexistencia de normas expresas –de hecho, las representaciones argentinas en el exterior
carecen de instrucciones al respecto–, resulta una práctica habitual que quien pierde su condición de
residente argentino tramite un cambio de domicilio ante el Consulado argentino en el exterior16. Adicio-
nalmente, es recomendable una comunicación expresa al Fisco argentino (p.ej., a través de una Multinota,
en la que se dé cuenta del cambio de condición).
Aunque no surgen de ningún protocolo vigente al respecto, estas formalidades permitirán sostener
el estatus del contribuyente frente a las autoridades.
Al mismo tiempo, el artículo 123, LIG, en la última parte de su primer párrafo establece la obligación
de comunicar el cambio de su residencia o, en su caso, la pérdida de su condición de residente local, a los
correspondientes agentes de retención.
Este es un supuesto que suele presentarse con frecuencia en el caso de compañías internacionales
con filiales en el país; empleados residentes son transferidos al exterior por tiempo indeterminado o a
veces por duración limitada, pero imponderables hacen prolongar la estadía en el exterior por razones
laborales. Como consecuencia de ello, las retenciones que debieron haberse efectuado con anterioridad
a la comunicación del cambio de residencia y resultaren omitidas, deben efectuarse al realizarse los futu-
ros pagos y, en caso de imposibilidad, debe comunicarse tal circunstancia a la AFIP17.
Por su parte, el artículo 124, LIG, faculta a la AFIP para determinar la forma, plazo y condiciones en las
que deberán efectuarse las acreditaciones y comunicaciones dispuestas en el citado artículo 122. Y tam-
bién para establecer la forma, plazo y condiciones para comunicar el cambio de residencia a los agentes
de retención.
14 Luis O. Fernández, op. cit. en nota 7.

15 En lo relativo a “…requisitos y mecánica del trámite para la acreditación ante el consulado argentino en el extranjero
de la pérdida de residencia… deberían ser fijados en forma conjunta entre los dos órganos involucrados en el mismo,
esto es, el Ministerio de Relaciones Exteriores –o la dependencia del mismo que se designe– y la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos” (dictamen DAL 121/00).
16 Colateralmente, ello será de gran utilidad para brindar claridad sobre el domicilio del sujeto en cuestión al 31/12 de
cada año, frente a las obligaciones por el impuesto sobre los bienes personales. Y también con respecto a la posibili-
dad de ejercer el derecho a voto en el caso del ciudadano argentino.
No obstante lo anterior, en la ya citada causa “Larguía” el TFN –a nuestro entender erróneamente–, se empleó un ra-
zonamiento extraño al nexo vinculante del IBP ya que se remitió a disposiciones no aplicables para resolver el caso
como, p.ej., la noción de residencia de la LIG, involucrando incluso a su artículo 26, el que resulta de empleo exclusi-
vo para el cómputo de las deducciones personales.
17 Enrique J. Reig; Jorge Gebhardt y Rubén H. Malvitano, Impuesto a las Ganancias, Ed. Errepar, 2010, pág. 140.
80 ERREPAR

A pesar del tiempo transcurrido desde que estas normas se incorporaran al texto legal, las autorida-
des no han emitido ninguna disposición al respecto.
Ello abre interrogantes cuya respuesta deriva fundamentalmente del alcance que el intérprete otor-
gue, en el caso, al cumplimiento de los deberes de información.
Adelantamos al respecto que, en nuestra opinión, ellos no tienen sino un alcance formal sin que un
eventual incumplimiento pueda llevar a considerar al contribuyente con un estatus de residencia diferen-
te al que en realidad le pudiera corresponder. En otras palabras, entendemos que la acreditación no resul-
ta un elemento constitutivo de la calificación como residente del país o como beneficiario del exterior del
sujeto. Ello no obsta a que un eventual incumplimiento informativo sea castigado con la correspondiente
penalidad. Lo dicho, por supuesto, será aplicable a partir de que las normas faltantes sean puestas en
marcha. Hasta tanto ello no ocurra, no existirá incumplimiento posible.
No obstante, mientras se mantenga la situación actual, es indudable que el Fisco está en condiciones
de exigir al contribuyente la respectiva acreditación en cada caso particular.
En cuanto a quienes deban actuar como agentes de retención, en nuestra opinión, la responsabilidad
recaerá en el contribuyente, quien en definitiva resulta ser el obligado a autodenunciar su condición fren-
te a quien le pague no estando en la competencia del sujeto pagador el cuestionar o tener que indagar
sobre el carácter del beneficiario de los pagos, por encima de lo que este le debe informar18. En tanto no
exista acreditación y comunicación, corresponderá que tanto el Fisco como los agentes de retención cali-
fiquen al sujeto como residente argentino con las consecuencias que de ello puedan derivarse.
En definitiva, la ley exige la acreditación de haberse adquirido la condición de residente en un país
extranjero. El requisito legal tiene como virtud fundamental su simpleza. De su carácter objetivo se deriva
que las autoridades argentinas carecen de facultades para cuestionar amparándose en razones subjeti-
vas, la condición de no residente local del individuo; a partir de lo cual, reiteramos que en nuestra opinión,
los deberes contemplados en el artículo 124 resultan meramente informativos, sin perjuicio de las conse-
cuencias que de su incumplimiento pudieran derivarse19. Incluso recientemente, la CSJN se ha manifes-
tado expresamente por la improcedencia de que por motivos estrictamente formales se prescinda de la
real existencia de capacidad contributiva20.
De todas maneras, no quedan dudas de que lo recomendable en el caso será cumplir en término con
las obligaciones que se establezcan; ello permitirá ganar en certeza evitando contingencias que puedan
terminar siendo gravosas.
18 Sobre el alcance de la responsabilidad del agente de retención frente al verdadero carácter de ese beneficiario, ver
–entre otros–, TFN, Sala A, “Osvaldo Luis Jacob-Corinto SA UTE”, 10/10/02; Sala B, “Pionera SA”, 4/11/03; “Pesquera San-
ta Elena SA, Fish Management SA UTE”, 23/2/04; CNACAF, Sala I, “Pesquera Sebastián Gaboto SRL”, 17/3/09; Sala IV, “Sa-
lerno Hnos., Marejada SA UTE”, 24/8/07; Sala V, “Alpesca SA, Fish Management SA UTE”, 22/4/08.
Debe tenerse presente además, lo dispuesto por el artículo 56, inciso b), de la ley 11.683, referido a la prescripción de-
cenal respecto de los poderes y acciones del Fisco para exigir obligaciones de sujetos no inscriptos. En nuestra opi-
nión, el Fisco carece de facultades para reclamar al agente de retención por obligaciones de un tercero no inscripto
ante él, considerando el plazo de 10 años. Ello por cuanto no se podría invocar una supremacía sobre las leyes de la
República por cuanto el artículo 3951 del Código Civil estatuye que “El Estado General o Provincial, y todas las personas
jurídicas o visibles, están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos sus-
ceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción”.
19 Resultan interesantes a este respecto las conclusiones de algunos antecedentes existentes con respecto a la verdade-
ra trascendencia del cumplimiento de las formalidades en materia de reorganización empresaria. Así, p.ej., en la cau-
sa “Commercial Union Cía. Argentina de Seguros” se señaló que hacer hincapié en el incumplimiento de una disposi-
ción de rango normativo secundario, conduce a una interpretación excesivamente rigorista (TFN, Sala D, 19/6/03); en
este orden ha sido saludable la postura del Fisco en un dictamen en el que concluyó que esos requisitos debían ser
exigidos en forma prudente, teniendo en cuenta las características de cada caso particular (dictamen DAL 62/02). A
su vez, la Justicia concluyó en que impugnar la deducción de una donación por un mero incumplimiento informativo
conducía a una interpretación excesivamente rigorista que no podía aceptarse (causa “Supermercado Norte SA”, TFN,
Sala D, 26/6/13; CNACAF, Sala II, 27/3/14).
20 Causa “Mera, Miguel Ángel”, 19/3/14, considerando 16.

2. SUJETOS NO RESIDENTES CON PERMANENCIA LOCAL

2.1. Extranjeros con presencia en el país por razones laborales
Entre los casos de sujetos no residentes con presencia permanente en el país se destaca el contem-
plado por el artículo 126 en su inciso c): “Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya
presencia en el país resulte determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran
su permanencia en la República Argentina por un período que no supere los 5 (cinco) años, así como los fami-
liares que no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen”.
Esta disposición, aunque no exclusivamente, está referida a casos en los que nuestro país se convier-
te en anfitrión de ejecutivos y técnicos de compañías multinacionales que asignan recursos humanos a
diversas locaciones en una expresión más del proceso de globalización y de la trasnacionalización de la
inversión21.
Al igual que en otros casos tratados en el presente, esta norma ha sido generadora de una cantidad
de interrogantes de difícil resolución. A ella nos referiremos a continuación, dando nuestra opinión sobre
la base de las razones que en cada caso se indican.
En primer lugar, no se ha hecho referencia alguna a la situación contemplada por el artículo 93 que,
en su inciso d), establece una renta neta presunta de fuente argentina para beneficiarios del exterior22 del
orden del “…70% de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen
transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas no comprendidos en el inciso
b)23, deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el país
por un período superior a 6 meses en el año fiscal”.
La situación de hecho que genera dudas es la de una eventual permanencia de los sujetos involucra-
dos que excediera el plazo consignado de seis meses; esto es, si ante tal circunstancia el sujeto –cumplien-
do el resto de condiciones– podría calificar para que le resulte aplicable el artículo 126, inciso c), de la LIG.
Para dilucidar esta cuestión nos parece importante repasar la evolución operada en la redacción de
este inciso del artículo 93.
Al respecto, fue la ley 23.160 la que introdujo el texto actual, modificando al entonces artículo 85 de
la ley y fijando la presunción de renta neta de fuente argentina tal como rige hoy.
En aquella oportunidad –tiempo en que nuestra legislación aplicaba exclusivamente el criterio de la
fuente–, nos preguntamos cuál debía ser el tratamiento que correspondía cuando la permanencia resul-
tase superior al término señalado. Desechamos entonces la idea de que el legislador hubiera considerado
que de presentarse esa situación, ya no se estuviera en presencia de un beneficiario del exterior, sino de
un residente del país, haciendo hincapié en que la ley no había sido modificada en las normas referidas
a los conceptos de residencia y sus implicancias y que, tal como lo había reconocido la misma DGI (dicta-
21 Sobre las consecuencias que el fenómeno inverso (outbound) y la adopción por parte de la legislación comparada de la
figura del economic employer en el contexto de la noción de establecimiento permanente en casos de asignaciones de
ejecutivos a filiales de terceros países por períodos breves, ver Jorge Gebhardt y Rubén H. Malvitano: “Movilidad del per-
sonal en empresas multinacionales”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXIV, mayo 2013. Se hace referencia allí al mayor ries-
go de doble imposición que actualmente enfrentan las compañías multinacionales debido a la movilidad global de sus
empleados trabajando en otros países por períodos breves frente a la figura de “establecimiento permanente”.
22 Sobre la diferencia entre las figuras de “no residente” y “beneficiario del exterior”, ver el trabajo de José A. Moreno Gu-
rrea: “La trascendencia del concepto de residencia a los fines tributarios”, Rev. Impuestos, Nº 2, febrero 2011, pág. 11
(http://www.soler.com.ar). En opinión que compartimos, el autor citado critica el texto del artículo 91 de la LIG “ya
que conlleva a someter al régimen retentivo específico para ‘beneficiarios del exterior’ a rentas de fuente argentina
obtenidas, no solamente por los no residentes, sino también por residentes, por el solo hecho de percibirlas en el ex-
terior”. Para concluir que “en la actualidad la definición de beneficiario del exterior del artículo 91, ha perdido relevan-
cia y eficacia, debiendo utilizarse a la concepción de ‘no residente’ mucho más amplia, completa y acorde a los usos y
convenciones internacionales actuales”.
23 A diferencia del inciso bajo análisis, este inciso b) (artistas residentes en el extranjero contratados por el Estado o por
ciertas instituciones) establece que la presunción se aplica sobre las sumas pagadas. Esta expresión ha sido interpreta-
da como involucrando en la base de cálculo los gastos asumidos con motivo de la contratación (gastos de traslado, vi-
sas, tasas de embarque, etc.) al constituir beneficios en especie que incrementan el ingreso percibido (CNACAF, Sala III,
“Showmar Producciones SRL”, 26/11/98).
82 ERREPAR

men 5/80), existían un sinnúmero de circunstancias –distintas a la del plazo de permanencia en territorio
nacional– que permitían definir la residencia del contribuyente24.
Ello llevaba a que, en el caso, la única respuesta posible fuese la de considerar aplicable el inciso h)
(residual) que entonces fijaba la renta neta en el 80%.
Sin embargo, el decreto 2353/86, al reglamentar la ley del impuesto tomó un camino diferente: in-
terpretó su artículo 160 que la permanencia por más de seis meses en el país apartaba al beneficiario de
las rentas del sistema de presunciones y lo incorporaba al sistema del artículo 17 de la ley, es decir, al de
determinación de la ganancia neta mediante detracción de los gastos necesarios y de las deducciones
admitidas por la ley, sistema propio de los contribuyentes residentes en el país. De ello derivaba también
el empleo de la escala progresiva del artículo 90 y, tal como el reglamento especificaba, la obligación de
presentar la declaración jurada anual.
Sobre la base de la evolución normativa descripta, entendemos que de darse una permanencia más
extendida que la contemplada por el artículo 93, el sujeto queda automáticamente fuera de su consi-
deración; a partir de lo cual, de cumplirse con los requisitos fijados por el artículo 126, inciso c), aquel se
mantendrá sin alcanzar la condición de residente aunque estará obligado a presentar su correspondiente
liquidación anual y a determinar su obligación sobre base real computando exclusivamente su renta de
fuente argentina.
El tema no termina allí, por cuanto el individuo del caso podría haberse visto afectado por retencio-
nes practicadas en los términos del aludido artículo 93; entendemos al respecto que, aunque las normas
son claras en cuanto al carácter de pago único y definitivo del impuesto, al momento de liquidar su obli-
gación respecto de rentas de fuente argentina –en los términos de lo dispuesto por el último párrafo del
artículo 126–, tiene derecho al cómputo de los montos retenidos.
Esta es la solución razonable y debiera ser aceptada pacíficamente por el Fisco, ya que lo contrario
supondría pretender que el contribuyente inicie un recurso para lograr la repetición de dichos montos;
lo que constituiría un exceso de rigorismo formal atento a no derivarse de su incumplimiento una afecta-
ción de la recaudación.
De todas maneras debe reconocerse que en otro caso existe para una situación análoga una norma
expresa que habilita ese proceder. Se trata del anteúltimo párrafo del artículo 125 de la LIG, que permite
tal cómputo para el supuesto de situaciones de doble residencia y respecto de las que inicialmente el
sujeto hubiera sido considerado beneficiario del exterior sufriendo las correspondientes retenciones en
carácter –originalmente– de pago único y definitivo.
Pero esta circunstancia no habilita a que, ante la inexistencia de una norma específica, la solución
deba ser contraria a ese proceder. A lo sumo, sería recomendable una incorporación expresa al texto legal
o, al menos, una norma de menor rango a través de la que el Fisco admitiera expresamente la posibilidad
de que las retenciones practicadas puedan tomarse a cuenta del impuesto determinado en la declaración
jurada anual del contribuyente25.
En otro orden entendemos que el carácter permanente o temporario de la residencia del sujeto a
efectos migratorios en principio no puede alterar las conclusiones anteriores respecto a la aplicación del
artículo 126, inciso c), de la LIG. De hecho, cuando las normas han querido subordinar el tratamiento al
régimen migratorio procedieron expresamente de ese modo26.
Ello no significa de todas formas que, frente a la tramitación a efectos migratorios de una residencia
permanente, las autoridades fiscales no puedan desarrollar una investigación más profunda de las circuns-
24 Carlos A. Ochoa y Rubén H. Malvitano: “Las retribuciones por actuación transitoria en el país ante el impuesto a las ga-
nancias”, Revista Derecho Fiscal, T. XLII, 97.
25 Debemos reconocer que en nuestra práctica profesional el Fisco ha aceptado pacíficamente este entendimiento, lue-
go de haber comprobado que el agente de retención procedió correctamente en su oportunidad a partir de la docu-
mentación e información de la que disponía.
26 Por ejemplo, el artículo 119, inciso b), de la LIG, al definir a los residentes en el país incluye a “las personas de existen-
cia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido,
hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes
en materia de migraciones…” (el destacado nos pertenece).

tancias de hecho que rodean el caso para determinar el ánimo que mueve al contribuyente27. De allí que,
desde una perspectiva práctica, suela sugerirse al sujeto involucrado que evite, de ser posible, tramitar
ante las autoridades migratorias una residencia de carácter permanente cuando ello no responda a su
verdadera intención porque tal actitud podría ser calificada como indicio de que aquella es continuar de
modo indefinido en nuestro territorio28.
No aclara tampoco la norma el modo en que el lapso máximo de permanencia en el país debe ser
computado29.
Ello también genera interrogantes cuando el intérprete se enfrenta a casos de personas que –cum-
pliendo con los demás requisitos– permanecen en nuestro territorio hasta cinco años y luego abandonan
el país, pero retorna tiempo después con el mismo objetivo.
En este escenario, podría considerarse que el propósito de la norma ha sido conceder ese tratamiento
especial para que sea usufructuado por una sola vez y como máximo por cinco años; lo que podría llevar a
tener que computar la sumatoria de los diversos períodos de permanencia para verificar si se ha excedido
o no el límite legal.
Ello, a su vez, abre la alternativa de tener que considerar el supuesto en que de esa sumatoria surgiera
un lapso mayor al exigido; lo que equivaldría a que el contribuyente tuviera que reliquidar todos los años
fiscales sobre la base de aplicar el criterio de renta mundial sobre sus ganancias.
Nótese que este mismo camino debiera recorrerlo por aquel que si bien originalmente fue contra-
tado para permanecer en Argentina por menos de cinco años, debido a la aparición de nuevas circuns-
tancias no contempladas originalmente al momento de acordar, decide permanecer en el país. Una in-
terpretación mecánica de la norma llevaría a que aquí también debiera procederse a redeterminar las
obligaciones por los años anteriores.
A contrario sensu de lo comentado, se nos ocurre que estas soluciones no son correctas. Solo si hu-
biera indicios de que el contribuyente ha incurrido en maniobras y en una actitud deshonesta alejada
de la noción de buena fe para gozar del beneficio (p.ej., cuando se observare que las salidas del país no
han sido definitivas sino que tan solo persiguieron establecer un corte formal respecto de la contratación
primitiva), y los mismos pudieran probarse como encaminados a distorsionar la realidad, tendrá el Fisco la
posibilidad de recalificar la situación. Cabe a las autoridades, en este caso –como en tantos otros–, mane-
jarse con prudencia y en un entorno donde se respete el ya mencionado principio de buena fe.
Si, en cambio, el sujeto abandona el país con una asignación laboral probada en el exterior por parte
de una empresa (sea o no vinculada a la que lo contrató localmente), y por un lapso razonable que, p.ej.,
lo hubiera llevado a trasladar a su familia e inscribir a sus hijos en colegios cercanos al lugar donde se
encuentra ubicada su nueva vivienda en el exterior, un eventual retorno a Argentina no dispara la impo-
sibilidad de poder gozar nuevamente del tratamiento legal referido, por la extensión íntegra del período
legalmente considerado.
A una conclusión semejante se llegaría si pudiera probarse que originalmente la asignación era de,
p.ej., 3 años, para luego pasar a ocupar un puesto en otra filial ubicada en Japón de acuerdo con el plan
de negocios de la Compañía. Si circunstancias que pudieran probarse (a través de cualquier medio: do-
cumentación proveniente del exterior, actas de directorio de las empresas involucradas, noticias publica-
das en los medios económicos que den cuenta del cambio de política internacional de la empresa, etc.),
27 Sería el caso, p.ej., de un expatriado por una empresa internacional que, casado con una argentina, tramita su resi-
dencia permanente a pesar de que antes de los 5 (cinco) años estima abandonar el país. Si bien no existen dudas en
cuanto a que su obligación alcanza al impuesto solo sobre sus rentas de fuente nacional, no es improbable que se le
exijan otras pruebas que permitan sostener que por su estatus está alcanzado por el artículo 126, inciso c).
28 Se ha afirmado al respecto que “el tratamiento migratorio debería ser consistente con el tratamiento fiscal y, en con-
secuencia no debería interponerse una solicitud de residencia permanente, sino prorrogar las sucesivas residencias
temporarias hasta el fin de la asignación” (Cynthia Palacios y Diego Riesco, “Expatriados: la importancia de un ade-
cuado proceso migratorio”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXIV, abril 2013). No compartimos, sin embargo, lo afirma-
do por estos autores en cuanto a que “un temperamento contrario imposibilitaría demostrar adecuadamente que no
existe una intención de permanencia habitual y, en consecuencia, obtener el tratamiento preferencial previsto por la
normativa”.
29 Coincidimos con quienes consideran que los 5 (cinco) años constituyen “un plazo razonablemente amplio que con-
templa la práctica habitual en estos casos”, de funcionarios extranjeros de compañías multinacionales que, por razo-
nes laborales, rotan permanentemente su lugar de radicación” (Guillermo Teijeiro, op. cit., pág. 741).
84 ERREPAR

obligaran al sujeto a permanecer en el país, entendemos perfectamente posible que el individuo goce de
este tratamiento sin que, alcanzado el plazo, deba reformular sus liquidaciones originales incorporando
su renta de fuente extranjera.
Otro problema que también es consecuencia de haberse inclinado el legislador por establecer un
lapso finito de tiempo para gozar del régimen, tiene que ver con el escenario inverso; es decir, el supuesto
de un trabajador que, asignado por un período superior, terminara su estancia en el país antes de cum-
plido ese plazo.
No tenemos dudas en cuanto a que en ese caso, el contribuyente tiene derecho a rectificar las liqui-
daciones de períodos anteriores por los que hubiera tributado sobre sus rentas de fuente extranjera.
Lo contrario significaría abstraerse de la realidad generando un tratamiento diferente para sujetos que
finalmente pudieron haber transitado por idéntica situación en cuanto al tiempo durante el que perma-
necieron en el país por causas relacionadas con su trabajo.
Tampoco puede descartarse que las personas concurran al país por razones laborales pero por tiem-
po indeterminado. Tal como ya hemos expuesto en oportunidad anterior, en nuestra opinión se deben
considerar los primeros cinco años como sinónimo de no residencia30.
Aunque en la práctica se observa que el tratamiento previsto por este inciso del artículo 126 es usu-
fructuado fundamentalmente por ejecutivos de empresas internacionales que mantienen una relación
de dependencia laboral con sus empleadores31, coincidimos con quienes han sostenido que también es
aplicable al supuesto de prestación de servicios profesionales32.
Finalmente, no puede dejar de observarse en el texto del inciso c) del artículo 126 una cuestión no
menor: el tratamiento aparece previsto, literalmente, para las personas de existencia visible de nacionali-
dad extranjera.
Una primera visión llevaría a concluir que aun cuando el resto de circunstancias estuvieran presentes,
un sujeto de nacionalidad argentina no tendría la posibilidad de emplear ese camino.
No compartimos esta conclusión. Si bien considerar la letra de la ley es el primer criterio interpretati-
vo para dilucidar su verdadero alcance, también es cierto que cuando ello lleve a soluciones irrazonables
debe ser reemplazado por otro que permita arribar a resultados acordes con los verdaderos objetivos de
la disposición33.
Así, puede observarse que una exclusión subjetiva como la que derivaría de ese entendimiento su-
pondría un trato discriminatorio en perjuicio de las personas de nacionalidad argentina. La gravedad
del caso se hace palmaria si tenemos en cuenta la imposibilidad de que esa situación personal cambie34.
30 Enrique J. Reig; Jorge Gebhardt y Rubén H. Malvitano, op. cit., pág. 143, con cita de Gebhardt: Impuesto sobre los bie-
nes personales, Ed. Errepar, 2009.
31 Suele instrumentarse por medio de acuerdos firmados entre el empleado y la casa matriz de la firma local en la que
aquel prestará servicios. El instrumento suele contemplar el plazo previsto para la asignación, las consecuencias deri-
vadas de una eventual disrupción de la relación laboral que ocurra durante el transcurso de la asignación del ejecuti-
vo a nuestro país, su retribución de bolsillo, el detalle de gastos a cargo de la empresa, etc. En cuanto a la responsabi-
lidad de la empresa local como agente de retención del IG debe tenerse presente que le corresponderá actuar como
tal aun en la eventualidad de que se abonen fuera del país o de no ser él quien las pague (artículo 111, DRLIG). En caso
de que el empleador tome a su cargo el efecto total o parcial del IG correspondiente al empleado, deberá calcularse
la remuneración en forma acrecentada (artículo 145, DRLIG). Si el vínculo con la empresa local se enmarca en una re-
lación de dependencia corresponderá que aquella retenga aplicando el régimen previsto para esa hipótesis; es decir,
computando las deducciones personales y determinando la obligación a partir del empleo de la escala de alícuotas
progresivas.
32 José A. Rodríguez, “El concepto de residencia en el impuesto a las ganancias. Una revisión general del tema”, Doctrina
Tributaria Errepar, T. XXX, pág. 235, marzo 2009.
33 Debe tenerse presente que de forma inveterada nuestro Alto Tribunal ha entendido que por encima de lo que las le-
yes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las
palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable
y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649).
34 La nacionalidad argentina es irrenunciable de acuerdo con lo establecido por la Constitución Nacional (artículo 75, in-
ciso 12), el decreto 3213/84 (artículo 16) y la jurisprudencia de la CSJN. Incluso si se adquiriera otra nacionalidad que
implique tener que renunciar a la argentina, la persona puede optar por la renuncia, pero en nuestro país esa renun-
cia no tendrá efecto, ya que se lo seguirá considerando argentino de por vida. Nuestra Constitución permite a los ciu-
dadanos tener dos o más nacionalidades sin obligarlos a renunciar a una de ellas. Toda renuncia a la nacionalidad ar-

No sería diferente tal discriminación de cualquier otra que se intentara amparar en circunstancias capri-
chosas como la raza o el credo de las personas, lo que sin dudas sería contrario a nuestro ordenamiento
constitucional a partir de los tratados internacionales que en la materia tiene firmados nuestro país.
Sin perjuicio de la contundencia de esa línea argumental, nótese que también se estaría dejando de
lado –de considerar con un alcance literal la norma–, el propósito fundamental de la ley que indudable-
mente ha sido el de que no se visualice a la Argentina como un destino no deseado sobre todo para el
personal expatriado, en términos del régimen tributario que lo afectaría. Así lo ha señalado la doctrina
con respecto al impuesto sobre los bienes personales35. Por nuestra parte, nos permitimos extender ese
entendimiento para la norma paralela de la LIG a pesar de que en lugar del domicilio, este refiere al carác-
ter de residente del contribuyente.
En definitiva, entendemos que la norma debe ser aplicada también en el supuesto de sujetos de na-
cionalidad argentina en tanto el resto de condiciones planteadas por aquella se encontraran presentes.
Así, p.ej., debieran tratarse casos como el de un ejecutivo de nacionalidad argentina que ha vivido con
su familia en el exterior durante un extenso período de tiempo contando con green card de EE.UU. y que
vuelve él solo a trabajar a nuestro país con una asignación laboral por un período menor al lapso de cinco
años contemplado en la norma. La permanencia de su familia en el exterior (donde sus hijos estudian,
etc.), la documentación de respaldo de su estatus migratorio en el exterior y de su asignación temporaria
para cubrir un puesto en Argentina, la ocupación de una vivienda alquilada por su empleador local, etc.
serán muestras contundentes de que su situación particular no difiere en nada de la correspondiente a
cualquier otra en la que el sujeto, siendo de nacionalidad extranjera, puede gozar sin dudas de este tra-
tamiento. De no ser considerados igual, es de toda evidencia que la diferencia solo tendría origen en la
nacionalidad (argentina) del individuo.
2.2. Su relación con los convenios para evitar la doble imposición (CDI)
Califica el artículo 126 de la LIG como no residentes a diversos sujetos de nacionalidad extranjera, a
pesar de manifestar estos una presencia de carácter permanente en el país. Incluso, de existir en alguno
de los casos contemplados un accionar expreso del sujeto tendiente a obtener su residencia permanente
en el marco migratorio, la especificidad de este artículo le quita trascendencia a ese proceder en el ámbito
del IG36.
De acuerdo con el texto del citado artículo, los sujetos comprendidos son:
“a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la República Argentina y
su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiempo de su contratación no revistieran
la condición de residentes en el país de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 119, así como los
familiares que no posean esa condición que los acompañen.
b) Los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte
y desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse resi-
dentes en el país según lo establecido en el inciso b) del artículo 119 al iniciar dichas actividades, así como los
familiares que no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen.
c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte determi-
nada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la República
Argentina por un período que no supere los 5 (cinco) años, así como los familiares que no revistan la condición
de residentes en el país que los acompañen.
d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con autorizaciones
temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de
cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en establecimientos oficiales o
gentina será entendida tan solo como suspensión de los derechos políticos, pero no priva de los derechos ni exime
de las obligaciones inherentes a la nacionalidad como tal.
35 Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los bienes personales, Ed. Errepar, 2009, pág. 149.
36 El régimen migratorio argentino (la ley 25.871, BO: 21/1/04, regula la admisión, ingreso, permanencia y egreso de per-
sonas del Territorio Nacional) plantea tres alternativas de residencia: permanente, temporaria y transitoria, siendo la
Autoridad de Aplicación la Dirección Nacional de Migraciones, Organismo descentralizado del Ministerio del Interior
y Transporte. Para quienes soliciten las dos primeras existe una autorización de “residencia precaria” por 180 días de
validez, renovable hasta que se resuelva la petición.
86 ERREPAR

reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de investigación recibiendo como única retribución becas o
asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos”.
Sin perjuicio de la calificación de esos sujetos como no residentes, el último párrafo del artículo in-
dica que “No obstante lo dispuesto en este artículo, respecto de sus ganancias de fuente argentina los sujetos
comprendidos… se regirán por las disposiciones de esta ley y su reglamentación que resulten aplicables a los
residentes en el país”. Es decir que a través de este párrafo se le da a estos individuos el mismo tratamiento
que preveían las normas para todos los contribuyentes hasta 1992; esto es, el que derivaba de la aplica-
ción del criterio vinculante de la fuente argentina.
De este modo se resuelve el problema de aquellos que, destinados a nuestro país, mantienen en el
exterior su patrimonio y un flujo de rentas.
Este tratamiento ambivalente para los sujetos detallados en el artículo 126, LIG, da pie a dudas cuando
ellos pudieran estar comprendidos en los términos de tratados que nuestro país hubiera firmado para evi-
tar la doble imposición internacional, ya que estos refieren específicamente al concepto de residencia37.
El estar involucrado como residente de un Estado contratante representa un privilegio frente al resto
de sujetos que no alcanzaran esa calificación y que por ende, no pueden reclamar los beneficios del CDI.
Ello no se altera ni aun en el caso del CDI firmado por nuestro país con Bolivia (sobre la base del Mode-
lo del Pacto Andino) que se ampara en el elemento territorial de la fuente productora, ya que tal circuns-
tancia no implica que cualquier sujeto que obtenga rentas cuya fuente productora estuviera situada en
uno de los Estados contratantes pueda ampararse en el tratado para gozar de sus beneficios38.
En cuanto al resto, no caben dudas de la necesidad de analizar las cláusulas de cada tratado, para
verificar que el contribuyente sea residente en un solo Estado y, de este modo, evitar que se produzca
una doble imposición. No obstante, no son en principio los modelos de tratados los que establecen los
criterios de residencia que debe seguir cada país.
Corresponde a esta altura recurrir al Modelo OCDE que ha sido el empleado por nuestro país de
modo más extendido y cuyo artículo 4 refiere al concepto de “residente de un Estado contratante”39:
“1. A los efectos de este convenio, la expresión ‘residente de un Estado contratante’ significa toda persona
que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado
y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el
citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo…” (el destacado nos pertenece).
Es así que el concepto de residente cumple diversas funciones y tiene importancia en tres casos: a)
determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio; b) resolver los casos en que la doble im-
posición se produzca como consecuencia de la doble residencia, y c) resolver los casos en que la doble
imposición resulte del gravamen en el estado de residencia y en el Estado de la fuente40.
Se destaca como regla general la expresa referencia al derecho nacional de cada uno de los países
signatarios sin tener en cuenta el domicilio o la fuente de la renta. Al respecto, no puede dejar de señalar-
se que esta remisión a la legislación doméstica quita estabilidad conceptual atento a que hace depender
al CDI de una figura cuyo alcance puede cambiar en cualquier momento.
37 Debe recordarse que los tratados tienen por objeto autolimitar la soberanía estatal reconociendo en nuestro país un
rango jurídico superior al de las leyes locales en virtud de lo dispuesto por normas constitucionales: artículos 31 y 75,
incisos 22 y 24. No obstante, esa precedencia sobre la legislación doméstica es condicionada, operando “solo a favor
de los sujetos amparados en el CDI (en general personas residentes en alguno de los Estados Contratantes), no así
cuando la aplicación del tratado crea una obligación tributaria inexistente en la legislación impositiva doméstica, o
agrava (desde el punto de vista material o de las cargas administrativas de cumplimiento) las existentes en cabeza de
tales sujetos” (Darío Rajmilovich, Planificación Fiscal Internacional, Ed. La Ley, 2013, pág. 25.
38 Darío Rajmilovich, “Convenios para evitar la Doble Imposición”, Ed. Errepar, 2011, pág. 92. Para el caso de servicios per-
sonales, el criterio seguido por el CDI significa –en general– que el ejercicio del poder de imposición es exclusivo del
Estado en el que los servicios son prestados.
39 Modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio, Artículo 4. Residente, versión abreviada en caste-
llano, OCDE, julio 2010.
40 Modelo OCDE, Comentarios al artículo 4 relativo a la definición de residente. Observaciones preliminares (I.1.).

A partir de dicha remisión, es claro que los parámetros fijados en la materia por la LIG trascienden
el ámbito de los CDI. Incluso el hecho de que un sujeto califique como residente de acuerdo con la nor-
mativa local no implica necesariamente que deberá tributar el impuesto si, como consecuencia de otras
normas del CDI, por la naturaleza de esas rentas le corresponde un tratamiento específico (ya sea que,
p.ej., queden gravadas en forma exclusiva por el otro Estado o que permitan el cómputo de crédito de
impuesto).
No obstante, el amparo en el CDI depende de que el Estado de residencia atribuya el ingreso a la
persona residente en el otro Estado Contratante41. Si como consecuencia del reenvío a la norma interna
se produce una doble imposición por resultar el sujeto residente de ambos Estados, entonces habrá que
recurrir a la norma de solución del conflicto del mismo artículo 4, que establece reglas especiales que dan
preferencia al vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. Estas reglas no están encaminadas a
desconocer la legislación interna por considerarla incompatible con aquellas sino que, ante el conflicto,
representan el ejercicio de una opción por el derecho de uno u otro Estado.
Una muy especial consideración merece la última parte del párrafo transcripto, con relación al que
se señaló: “la exclusión de los beneficios del CDI respecto de las personas que están sujetas a imposición
en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado
Estado…, representa una medida contra el treaty shopping tendiente a excluir del amparo del CDI a los
sujetos que tributan como ‘no residentes’ en el otro Estado Contratante”.
Se plantea entonces, a partir de lo establecido por esa última parte del primer párrafo, la duda en
cuanto al tratamiento que corresponde otorgar a aquellos sujetos incluidos en el artículo 126 frente a los
CDI firmados por nuestro país: ¿deben o no considerarse “residentes” de acuerdo con su texto?
Téngase en cuenta que, por la primera parte del artículo 4 del Modelo, se considera “residente” a
cualquier persona que se encuentre sujeta a imposición, en razón –entre otras– de su residencia o de
cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Sin embargo, esa sujeción debe ser integral (plena), razón por la cual la segunda parte de ese mismo
párrafo no considera residente de un Estado contratante a quien se encuentre sometido a una imposición
limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado. Se ejemplifica incluso con el caso de diplomáticos y
empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio42. Obsérvese que es precisamente
este uno de los casos expresamente contemplados por el artículo 126 de nuestra LIG [inciso a].
En síntesis, el objeto y propósito de esta frase del primer párrafo es el de excluir a las personas no
sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena)43.
El que exista esa aclaración en el Modelo y el que se la haya incorporado expresamente en el texto de
algunos de los CDI vigentes, es suficiente para interpretar que cuando no se la hubiera incluido, aquellos
sujetos enunciados por el artículo 126 gozan de los beneficios. El repaso de los textos de los CDI vigente
permite observar que esta frase del párrafo no se incluye en varios tratados44.
En cuanto al reconocimiento del carácter de residente fiscal argentino, el Fisco ha concluido que “no
constituye un requisito para el otorgamiento de los certificados de residencia fiscal que el mismo estuvie-
se contemplado en el convenio…”45.
41 Darío Rajmilovich, Planificación Fiscal Internacional, Ed. La Ley, 2013, pág. 29.
42 Modelo OCDE, Comentarios a las disposiciones del artículo 4, apartado I, punto 8.1.
43 Ídem anterior, punto 8.3.
44 Esta frase no se incluye en los CDI firmados con Alemania, Brasil, Canadá, Finlandia, Francia y Noruega; y está prevista
en los suscriptos con Australia, Bélgica, Dinamarca, España, Italia, Países Bajos, Reino Unido, Rusia y Suecia.
45 Dictamen DAL-DGI 34/01. Sobre la tramitación de certificados de residencia fiscal argentina, ver resolución general
AFIP 3014 (BO: 25/1/11). Se prevén allí cuatro alternativas: certificados para países sin CDI y con CDI; a su vez, en cada
uno de estos casos se plantea la posibilidad de extenderlos por períodos determinados, supuesto en el que en el tex-
to se consigna lo siguiente: “se deja expresa constancia que la presente certificación no acredita la actual residencia
fiscal del solicitante”. En el contexto de esta tramitación, no se consideran residentes las personas de existencia visible
de nacionalidad extranjera cuya actividad laboral reúna alguna de las características previstas en el artículo 126 de la
LIG (cfr. Ficha Técnica 213, publicada en Rev. Práctica Profesional, Nº 174, septiembre 2012).
88 ERREPAR

3. RECUPERO DEL CARÁCTER DE RESIDENTE

Otro aspecto que no se encuentra expresamente contemplado por las normas vigentes tiene que ver
con la inexistencia de parámetros temporales objetivos que se deban considerar para la readquisición
de la residencia fiscal argentina en el supuesto de que el sujeto no hubiera adquirido la residencia fiscal
en otro país. Básicamente la duda está planteada para aquellos casos en los que no resultara aplicable lo
dispuesto por el artículo 125 de la LIG (ya sea porque la persona física no obtuvo residencia permanente
en el exterior, o porque no permaneció en forma continuada fuera de Argentina, de modo de ser consi-
derado residente fiscal de otro país).
Téngase presente que si bien ese artículo 125 contempla el supuesto de reingreso al territorio na-
cional a fin de permanecer en él, lo hace a partir del supuesto de individuos que hubieran obtenido la
residencia permanente en un Estado extranjero o hubieran perdido su condición de residentes locales y
fueran considerados residentes fiscales por otro país.
En nuestra opinión, la falta de referencia expresa a una pauta objetiva lleva a que la cuestión deba
analizarse exclusivamente desde una perspectiva subjetiva; es decir, con la identificación –a través de
datos objetivos– de la verdadera intención del individuo considerada a partir de su comportamiento per-
sonal.
Es decir que la evaluación de la situación de hecho a partir de los elementos que la propia ley esta-
blece para resolver los casos de doble residencia mediante su artículo 125, son suficientes para definir la
situación identificando desde cuándo se deberá considerar readquirida la condición de residente argen-
tino. Estas pautas –que debieran considerarse siguiendo un estricto orden jerárquico sucesivo– son: a)
vivienda permanente, b) centro de intereses vitales; c) permanencia habitual y d) nacionalidad. Los dos
primeros han sido definidos con precisión por medio de la resolución general AFIP 1621 (BO: 15/1/11)46.
Por la naturaleza de estas figuras se hace necesario evaluar las circunstancias particulares que rodean
cada caso.
En un caso muy interesante se concluyó que correspondía la calificación pretendida por el Fisco como
“no residente” para una persona de nacionalidad argentina que alegó encontrarse separado de su espo-
sa, quien vivía en Suiza con sus hijas. El sujeto era titular de una explotación agropecuaria en nuestro país.
Para definir la cuestión del modo en que lo hizo, el TFN consideró que las esporádicas visitas temporarias
al país del sujeto no se alineaban con una real intención de permanecer o asentar su vivienda en este.
También tuvo en cuenta otros factores:
– que el sujeto no había acreditado el estado civil alegado;
– que en sus declaraciones, los empleados del contribuyente señalaron el carácter eventual de sus visi-
tas al país;
– sus manifestaciones ante las autoridades migratorias locales.
A partir de todo lo precedente se revelaba la inexistencia de intencionalidad de residir en el país47. En
síntesis, la conclusión final transitó por el camino del análisis del verdadero ánimo del sujeto manifestado
en sus comportamientos objetivos, los que fueron identificados y permitieron dejar de lado sus propias
manifestaciones para adentrarse en las circunstancias de hecho que rodeaban el caso.
Ante la inexistencia de un plazo temporal objetivo, entendemos que desde su retorno al país, el suje-
to deberá ser considerado como residente fiscal argentino. O sea que la circunstancia de reingresar al país
a los fines de permanecer en él implica la pérdida de su condición de no residente, lo que, p.ej., ocurriría
si se prueba que se trasladó con su familia e instaló su vivienda permanente en el país, desarrolla sus acti-
vidades empresariales o profesionales aquí, inscribió a sus hijos en una escuela local, etc.
En síntesis, basándose en consideraciones que hacen al comportamiento personal, será posible defi-
nir desde cuándo el sujeto deberá calificarse como residente argentino.
46 Como antecedente inmediato, ver dictamen DAL 14/00.

47 “Illia, Raúl Héctor”, TFN, Sala C, 31/3/05.

LA RESIDENCIA DUAL DE EMPRESAS EN EL MUNDO POSTBEPS
CARLOS A. FORCADA
El propósito de este trabajo es examinar las propuestas del plan de acción de la OCDE, titulado “Ac-
tion Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS) para solucionar el uso inapropiado de los CDI a través
de la residencia dual de empresas.
Las empresas pueden verse afectadas por situaciones de doble residencia. Estas pueden tener lu-
gar bien porque dos Estados utilizan criterios distintos para sujetar a una entidad por la renta mundial
obtenida (ej: nacionalidad y residencia), bien porque a pesar de que ambos Estados emplean el mismo
criterio, el alcance o el significado en cada uno de los ordenamientos difiere (ej: lugar de constitución y
lugar del domicilio o sede)1. En principio, no son usuales los casos de empresas con doble residencia2,
salvo aquellos que han sido provocados por las propias entidades3.
La doble residencia de una empresa no tiene siempre efectos negativos materializados en situacio-
nes de doble imposición no corregidas. Bajo determinadas circunstancias, una entidad puede verse be-
neficiada por una situación de doble residencia, especialmente si puede deducirse en varios Estados los
gastos en los que haya incurrido. En estos términos, una situación de doble residencia puede suponer
para una empresa una oportunidad de planificación fiscal4.
Recientemente ha cobrado notoriedad pública la doble irlandesa con sándwich, en Holanda (ver
figura 1) y su variante luxemburguesa, que no es un nuevo menú de comida rápida, sino una estructura
de planificación fiscal basada en el empleo de una entidad con residencia dual (en Irlanda como lugar de
incorporación y Bermudas o Caimán como lugar de dirección)5. En realidad, la técnica es usada hace más
de treinta años por empresas del sector tecnológico de Estados Unidos, siendo la firma Apple pionera en
su empleo. Sin embargo, es recién con la crisis económica mundial desatada en el año 2008 con las hipo-
tecas subprime que las administraciones tributarias y los analistas políticos parecen haber despertado de
un largo sueño y descubierto estas estructuras.
Figura 1: Double Irish Dutch sandwich
1 Vega Borrego, Felix A., Artículo 4. Residencia Fiscal, Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y preve-
nir la evasión fiscal concluidos por España, pág. 263, Fundación Pedro Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económi-
cos de Galicia, 2004.
2 Ver comentarios 21 y 24.1 al artículo 4 del MC OCDE, 2014.
3 Vogel, Shannon, Doernberg, Van Raad, 1989, US Income Tax Treaties, Kluwer, Artículo 4, pág. 165, Boston, 1989.
4 Vega Borrego, op. cit., pág. 253.
5 http://www.bloomberg.com/news/2010-10-21/google-2-4-rate-shows-how-60-billion-u-s-revenue-lost-to-tax-loo-
pholes.html/.

La oportunidad de planificación que ofrece la residencia dual es potenciada por regímenes que per-
miten la consolidación fiscal de los resultados de un grupo empresario y deducir un mismo gasto en va-
rias jurisdicciones. Veamos un ejemplo6: A Co (entidad constituida en el país A) posee todas las acciones
de B Co (una compañía constituida en el país B pero residente fiscal de ambos países A y B). Por su parte, B
Co posee todas las acciones de B Sub 1 (una compañía residente fiscal y constituida en el país B). B Co es
consolidada fiscalmente con ambas entidades A Co (bajo la ley del país A) y B Sub 1 (bajo la ley del país
B). B Co toma un préstamo de un banco y paga los intereses del préstamo.
Dado que B Co es residente tanto en el país A como en el país B está sujeta a impuesto por el criterio
de renta mundial sobre base neta y puede compensar cualquier pérdida neta bajo los regímenes de con-
solidación fiscal de ambos países a otras compañías residentes. La posibilidad de trasladar los beneficios
fiscales a través del régimen de consolidación en ambos países permite la doble deducción por los gastos
de intereses a ser compensados contra los ingresos separados que surjan en el país A y en el país B.
¿UNA NUEVA EXIGENCIA EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL POSTBEPS?: LA MORAL

FISCAL
En el mundo postBEPS no será visto como aceptable no pagar impuesto en “algún” lugar del mundo
(se dice que cada uno deberá pagar su parte justa de impuestos; en inglés, la expresión usada es paying
one’s fair share) o reducir desmedidamente la tasa efectiva de imposición de un grupo a nivel global.
Podemos captar la idea con crudeza, de las expresiones vertidas por Margaret Hodge, presidenta del
comité de cuentas públicas de la Cámara de los Comunes en el Reino Unido al increpar públicamente a
ejecutivos de Starbucks, Google y Amazon: “no los estamos acusando de actuar ilegalmente, los acusamos
de haber sido inmorales”. Sin duda, la discusión sobre la moralidad introducirá inseguridad jurídica en los
contribuyentes7. El pago de los impuestos no debería ser llevado al terreno de la moral sino de la ley8.
Los gobiernos tienen el derecho de desaprobar el uso de “agujeros” (en inglés, loopholes) en los sistemas
fiscales, pero su rol es cerrar estos agujeros mediante el uso del mecanismo apropiado: la ley y no la crea-
ción de mayor hostilidad hacia las compañías que adoptaron medidas legales disponibles para reducir
impuestos. Como expresa Utumi9, pagar la parte justa de impuesto es pagar de acuerdo con la ley, ni un
peso más ni menos.
ENTIDADES CON RESIDENCIA DUAL: SISTEMA ACTUAL ANTES BEPS

La doble imposición jurídica puede surgir respecto de compañías que son residentes duales (residen
en más de un Estado). Por ejemplo, una compañía argentina cuyos directores están localizados en el
Reino Unido podría ser considerada residente en ambos países: Argentina (como lugar de constitución y
domicilio legal) y el Reino Unido (como lugar de gerenciamiento). El CDI entre los dos países contempla
esta posibilidad, al definir la residencia incluyendo el lugar de domicilio y lugar de la sede de dirección
efectiva, resolviendo el problema con la regla de solución del artículo 4 (3) MC OCDE 2014 (tie-breaker
6 Ejemplo de desajuste híbrido que permite deducción de pagos mediante el uso de una entidad residente dual toma-
do de los parágrafos 101 y 102 del informe final a la Acción 2 del plan BEPS, “Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch
Arrangements”.
7 Un ejemplo de la inseguridad jurídica que producen estos nuevos criterios valorativos, podemos encontrarlo en el
caso “Molinos Río de La Plata”, en cuyo considerando V se expresa lo siguiente: “Si bien la actora sostiene en su descar-
go que si la estructura del negocio es regular y legal no puede desconocerse la aplicación de un tratado internacional
para evitar la doble imposición (fs. 114 vta., segundo párrafo), tal argumentación en una primera lectura podría en-
tenderse como válida si lo que se intentaba obtener con la constitución del holding en Chile era una reducción de la carga
impositiva, pero lo que no puede admitirse desde ningún punto de vista, es que el resultado de tal proceder sea la nula tri-
butación”. Este razonamiento sobre el cual se construye la noción de “abuso” del CDI exterioriza un criterio moral (no
jurídico) en cuanto a que más allá de lo que diga la ley (en el caso un tratado que fija la potestad tributaria en el Esta-
do donde está domiciliada la empresa que distribuye dividendos y se encontraba en Chile) no es admisible la doble
no imposición. Ver “Molinos Río de la Plata s/Recurso de apelación”, TFN, Sala D, 14/8/13, PET, 1/1/14, 11; Imp., 2014-1,
157; Imp., 2014-2, 195.
8 Utumi Akie, Ana Claudia, “The Future of Tax Planning. The Latest Legal Features”, 09/2014, disponible en http://
whoswholegal.com/news/features/article/31757/the-future-tax-planning/.
9 Utumi Akie, op. cit.
92 ERREPAR

clause). Para las compañías con residencia dual, la residencia es atribuida al Estado en el cual la sede de
dirección efectiva (SDE) es llevada a cabo.
En un principio, el modelo de la Sociedad de las Naciones de 1928 y el Modelo de Londres habían
optado por fijar la residencia en el lugar donde se llevaba a cabo la dirección y control de la entidad, pero
dicho concepto, que podría inducir a considerar que ambas actividades podrían realizarse en lugares
distintos, fue sustituido por la SDE en el MC OCDE de 1963, que era el empleado por los convenios para
evitar la doble imposición en la navegación marítima o en la aérea.
Los comentarios al artículo 4 del MC OCDE 2014 identifican la SDE con el lugar donde se toman las
decisiones claves para la marcha del negocio (cf. apartado 24)10. No existe un concepto unívoco de SDE
en la esfera internacional y buena prueba de ello es que el apartado 24.1 de los comentarios al MC OCDE
2014 prevé la posibilidad que los Estados contratantes introduzcan un párrafo destinado a determinar
consensuadamente la SDE de la entidad conforme a los siguientes puntos de referencia: el lugar en el
que se reúne el consejo de administración, el territorio en el que habitualmente trabaja el director de la
entidad o bien el resto de ejecutivos de mayor rango, el Estado en el que se gestiona ordinariamente la
entidad, la normativa que le resulta aplicable a la entidad o el lugar en el que se elabora la contabilidad.
Como explica Almudí11, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE tuvo en este aspecto una errática
actuación ya que, tras haber incorporado en el año 2000 una referencia a que la SDE efectiva sería nor-
malmente el lugar donde el consejo de administración toma sus decisiones, en el año 2008 optó por dejar
de nuevo la cuestión abierta omitiendo dicha aseveración del apartado 24 de los comentarios al artículo
4 del Modelo.
De este modo, a pesar de que el MC OCDE 2014 conserva la SDE como tie breaker rule, lo cierto es que
desde 2008, en sus comentarios, apuesta por un análisis global de la situación de la entidad con residen-
cia dual, invitando a tomar en consideración distintos elementos o indicios fácticos que permitan deducir
el lugar desde el que se lleva a cabo la gestión real y efectiva de la entidad.
LA SITUACIÓN POSTBEPS
El plan BEPS, a través de los informes finales de las Acciones 2. Neutralising the Effects of Hybrid Mis-
match Arrangements, 6. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances y 15. De-
veloping a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties incursiona en esta problemática formu-
lando las siguientes propuestas de cambio:
t Incluir en el preámbulo de los CDI un nuevo objetivo: prevenir la doble no imposición o la reducción
de la imposición mediante técnicas elusivas.
t Incluir una cláusula antiabuso específica (limitación de beneficios, LOB).
t Incluir una cláusula antiabuso general (propósito principal de negocios, PPT).
t Reemplazar la “sede de dirección efectiva” como criterio de solución en conflictos de residencia dual
por el “mutuo acuerdo” y en ausencia de este el CDI no aplicará.
t Incorporar estas modificaciones a la red de los CDI vigentes a través de un instrumento multilateral.
Sin dudas, las propuestas tienen entidad para alterar radicalmente la administración de un CDI que
pasará a tener gran sofisticación. El principal valor de un CDI radicaba en la simpleza12 y previsibilidad de
sus contenidos cuyo eje central era evitar la doble imposición. En un mundo postBEPS, el eje de los CDI
se desplazará a la evitación de la doble no imposición o imposición reducida mediante técnicas elusivas
o evasivas que coexistirá con el objetivo enunciado en primer término.
10 Argentina no acepta este criterio ya que, junto a otros países que participan como observadores en la OCDE tales
como Armenia, Rusia, Ucrania y Vietnam, considera que el término SDE se halla situado donde se realizan las tareas
de gerenciamiento del día a día de la entidad sin importar el lugar donde se ejercita el control superior de la misma.
11 Almudí, José Manuel, “La residencia de las personas jurídicas en el ordenamiento tributario español y en los conve-
nios para evitar la doble imposición” en Del Derecho de la Hacienda Pública al Derecho Tributario. Estudios en honor a
Andrea Amatucci, Vol. IV, pág. 183/5, Ed. Temis, 2011.
12 De todos modos, como veremos más adelante al analizar estadísticas de LATAM, desde los inicios del presente siglo
los CDI se han ido sofisticando fundamentalmente debido a la percepción creciente de los Estados acerca del uso in-
apropiado de los mismos.

LOS NUEVOS RECAUDOS

No bastará la residencia y será necesario ser una “persona calificada”
Uno de los impactos más profundos será la cláusula LOB, ya que no bastará que una empresa o
entidad sea residente en uno de los Estados Parte de un CDI sino que, adicionalmente, deberá ser una
persona calificada al momento en que se otorga el beneficio por el CDI. Esto se logrará por la aplicación
de sucesivos test que no serán objeto de análisis en este trabajo. Tan solo nos referiremos a uno de ellos:
el test de oferta pública de acciones (Public Company Test).
Este test se cumple en el caso de una sociedad, si en el ejercicio fiscal, la categoría principal de sus
acciones (y cualquier categoría de acciones desproporcionada –disproportionate class of shares–) es regu-
larmente cotizada en una o más bolsas de valores reconocidas, y siempre que:
(i) la categoría principal de sus acciones sea principalmente cotizada en una o más bolsa de valores reco-
nocida en el Estado contratante donde la sociedad es residente, o
(ii) la sede principal de dirección efectiva y control (primary place of management and control) de la socie-
dad se encuentre en el Estado contratante del cual es residente.
Estos recaudos adicionales a la residencia tienen en cuenta la circunstancia que si bien una compa-
ñía que cotiza en un mercado de valores técnicamente puede ser considerada residente de un Estado,
lo cierto es que esa compañía puede no tener un nexo suficiente (en inglés, el término usado es sufficient
relationship) con dicho Estado para justificar que esa compañía obtenga los beneficios de los CDI conclui-
dos por dicho Estado.
En el marco del test analizado, ese nexo suficiente se considerará cumplido si las acciones poseen
cotización pública en bolsas de valores reconocidas en el Estado de residencia de la compañía. En el
comentario 12 del Informe final a la Acción 6 se aclara que la globalización de los mercados financieros
tiene por efecto que las acciones con cotización pública de empresas residentes en algunos Estados son
frecuentemente negociadas en mercados del extranjero, por lo cual, existe la posibilidad de que el nexo
suficiente pueda también ser acreditado por el hecho de que la compañía tenga su sede principal de direc-
ción efectiva y control en su Estado de residencia.
En los comentarios 75 y 76 del citado informe se explica el alcance de este nuevo término y se lo
distingue del término sede de dirección efectiva usado por el MC OCDE 2014 –y versiones anteriores– en
el párrafo 3 del artículo 4 y en el artículo 8 referido a las rentas del transporte internacional marítimo y
aéreo. Como fue explicado en este trabajo, los comentarios al artículo 4 indican que la sede de dirección
efectiva se encuentra en el lugar donde se adoptan sustancialmente las decisiones comerciales y de ges-
tión claves para encauzar la actividad económica de la entidad. La sede de dirección efectiva será normal-
mente el lugar donde toma sus decisiones la persona o el grupo de personas de mayor jerarquía dentro
de la entidad (por ejemplo, el consejo de administración), el lugar donde se determinan las estrategias de
la entidad en su conjunto. Por el contrario, el lugar de la sede principal de dirección efectiva y control
estará en el Estado contratante del cual la entidad sea residente solo si el personal ejecutivo y los emplea-
dos de nivel jerárquico que permiten el gerenciamiento de la empresa ejercitan responsabilidad del día
a día en la toma de decisiones estratégicas, financieras y operacionales para la compañía en ese Estado
contratante más que cualquier otro estado y dicho personal conduce más de las actividades diarias nece-
sarias para preparar y ejecutar dichas decisiones en ese Estado contratante que en cualquier otro.
El concepto recuerda el viejo concepto de gerenciamiento y control de la sociedad de las naciones y
se aproxima al criterio de las autoridades fiscales argentinas al observar el apartado 24 de los comenta-
rios al artículo 4 del MC OCDE (ver nota 10).
La regla de la sede de dirección efectiva tenía problemas interpretativos, fruto de la casuística que
producía su naturaleza fáctica, pero sin dudas serán los mismos problemas que tendrá la sede principal
de dirección efectiva y control en el marco de la cláusula LOB, sin embargo, tal como ser explicará en el
punto siguiente aparecerá un problema de mayor dimensión cuando en lugar de un criterio de solución,
simplemente se relega la cuestión al mutuo acuerdo de los Estados contratantes (MAP) y a falta del mis-
mo la sociedad quedará fuera del CDI.
94 ERREPAR

Los conflictos de residencia dual se resolverán por MAP y en su ausencia no aplicará el CDI
Los informes finales a las Acciones 2 y 6 recomiendan eliminar la SDE como regla para resolver con-
flictos de residencia dual y reemplazarla por el MAP en cuya ausencia no aplicará el CDI. En función a lo
explicado, la propuesta sigue la línea de los cambios introducidos a los comentarios al parágrafo 4.3 en el
año 2008 en los que se sugería un análisis global de la situación de la compañía.
La propuesta de cambio estipula que la problemática de la residencia dual de las compañías sea
resuelta “caso por caso” en lugar de la regla actual basada en la SDE, puesto que crea oportunidades de
elusión en algunos Estados. En función de ello la cláusula alternativa que figura actualmente en el apar-
tado 24.1 de los Comentarios al artículo 4 del, MC OCDE 2014 pasaría a conformar el párrafo tercero del
artículo 4, en los siguientes términos:
“3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física
sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratan-
tes harán lo posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba
considerarse residente a dicha persona a los efectos del convenio, teniendo en cuenta su sede de direc-
ción efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como cualquier otro
factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las reducciones o exen-
ciones previstas en el convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades com-
petentes de los Estados contratantes”13.
Las autoridades competentes tendrán una obligación de medios y no de resultados: el término em-
pleado es harán lo posible. En otras palabras, el conflicto de residencia dual tendrá muchas chances de
terminar en una doble imposición por la falta de acuerdo de los Estados contratantes.
Ambas cuestiones provocarán mayor conflictividad y la necesidad de desarrollar un mecanismo ágil
y efectivo de solución de controversias que garantice la intervención del contribuyente afectado y per-
mita que los CDI sigan siendo un instrumento versátil en los negocios internacionales. Ningún beneficio
puede reportar que tiene que acudir a un litigio conforme al derecho interno de una de las partes contra-
tantes como regla general para resolver los conflictos de administración de los CDI14.
Esto nos conduce a lo que constituye, a mi modo de ver, la punta del iceberg del proyecto BEPS que
es la ausencia, por el momento, de un modo efectivo de solución de controversias. Es cierto que esta crí-
tica puede ser momentánea, ya que la Acción 14 está puntualmente dirigida a cubrir esta necesidad, sin
embargo, también es cierta la percepción que provoca el material producido hasta el momento por los
grupos de trabajo de la OCDE con un énfasis puesto en la neutralización de lo que se ha dado por llamar
planificación fiscal agresiva –que carece de un contorno jurídico preciso– y sin consideración alguna a los
mecanismos que permitirán al contribuyente hacer frente a este nuevo rol que cumplirán los CDI con la
misma eficacia con que pretende dotarse a las cláusulas antiabuso.
En otras palabras, los CDI son como una balanza. De un lado está el objetivo de evitar la doble impo-
sición, y del otro, el nuevo objetivo BEPS de prevenir el uso inapropiado del CDI. En estos momentos, la
balanza está totalmente desequilibrada por el peso del objetivo BEPS y las prerrogativas discrecionales
que tendrán los Estados para anular los beneficios de los CDI. Es necesario equilibrar la balanza dotando
de mayor eficacia al MAP, lo que nos introduce en la cuestión del arbitraje, en la necesidad de expandir su
aplicación a través de un mecanismo multilateral y de garantizar que no sea solo una continuación del
13 Versión en español del texto del MC OCDE 2010, según publicación del Instituto de Estudios Fiscales de España.
14 Tenemos un claro ejemplo de esta situación en nuestro país con el caso “Molinos Río de La Plata”. La empresa planteó
la necesidad de resolver previamente su situación por el MAP que no fue aceptado conforme surge del considerando
7 del fallo que seguidamente se transcribe: “7. La pretensión del Fisco nacional de considerar gravadas por el impuesto a
las ganancias a las sumas percibidas por una sociedad controlante, en concepto de dividendos de firmas domiciliadas en
Perú y Uruguay, y que eran girados por un holding chileno, no vulnera los mecanismos previstos en el artículo 22 del Conve-
nio para evitar la doble imposición celebrado por Chile y nuestro país, pues esta norma hace exclusiva referencia a las con-
sultas que deban evacuar las autoridades competentes de ambos Estados frente a una dificultad o duda sobre su aplica-
ción, pero no contempla el caso donde la acción del contribuyente se encauza a intentar aprovecharse de los beneficios de
un convenio, al interponer la sociedad plataforma de negocios en Chile entre él y la fuente de ganancias, provocando así
que dichas rentas no queden alcanzadas por ninguno de los dos fiscos”. Ver “Molinos Río de la Plata s/Recurso de apela-
ción”, TFN, Sala D, 14/8/13, PET, 1/1/14, 11; Imp., 2014-1, 157; Imp., 2014-2, 195.

MAP, sino un medio alternativo de solución de conflictos al que pueda acudir el contribuyente aun si los
Estados contratantes llegaran a un MAP que resultara insatisfactorio.
Al menos no existe otra solución hasta tanto el proceso de multilateralización al que asistimos no
conduzca al establecimiento de una corte internacional tributaria15, la cual encuentra cada vez mayor
razón de ser debido a la complejidad y sofisticación que tendrán los CDI en el mundo postBEPS, los con-
flictos que ocasionarán y la necesidad de encontrar una armonización eficiente.
¿HACIA UN PROCESO MAP MÁS EFICIENTE?

Así como se ha dicho que la cláusula LOB es la estrella polar del firmamento de las cláusulas antia-
buso16, el arbitraje será la estrella polar del universo postBEPS, al menos si queremos que las relaciones
comerciales internacionales sigan siendo fluidas.
La esperanza no se pierde y algunos atisbos de ilusión aparecen cuando en el Informe final de la
Acción 1417 se menciona como meta poder diseñar un MAP multilateral con la consulta a las autoridades
fiscales de todas las jurisdicciones involucradas y que tal provisión contemple la posibilidad de arbitraje
donde la autoridad competente no sea capaz de resolver el caso por mutuo acuerdo.
El MC OCDE, en su versión 2008, adicionó un quinto párrafo incorporando el arbitraje como comple-
mento del MAP18, que permite al contribuyente solicitar la remisión a arbitraje de las cuestiones irresolutas
que hayan impedido a las autoridades competentes alcanzar un acuerdo amistoso en el plazo de dos años19.
El procedimiento arbitral forma parte del procedimiento amistoso y no constituye una vía alternativa
para la resolución de controversias relativas a la aplicación del convenio, lo cual quiere decir que si en el mar-
co del MAP los Estados contratantes resuelven, por ejemplo, que la compañía en realidad es residente en
un tercer Estado, la misma no podría, en principio, acudir al arbitraje; simplemente quedaría fuera del CDI.
Otra cuestión a perfeccionar es el MAP en relación a situaciones consideradas de abuso del CDI. En
este aspecto, el párrafo 26 de los Comentarios al MC OCDE 2014 estipula que: “algunos Estados pueden
denegar al contribuyente la capacidad de iniciar un procedimiento amistoso cuando se consideren abusivas
las operaciones con las que está relacionada la instancia del procedimiento”. Agrega que “este proceder está
íntimamente ligado con el ‘uso indebido de las disposiciones del convenio’”. A renglón seguido, afirma “que
en ausencia de disposiciones específicas al efecto, no existe una norma general que impida que las operacio-
nes consideradas abusivas puedan acceder al procedimiento amistoso. El mero hecho de que el impuesto se
grave en virtud de una cláusula antielusión contenida en el derecho interno no debe constituir una razón para
denegar el acceso al procedimiento amistoso”. Y luego culmina el comentario diciendo: “Sin embargo, cuan-
do se trate de infracciones graves contra la legislación nacional, que impliquen multas cuantiosas, los Estados
podrán denegar el acceso al procedimiento amistoso. En el convenio deben especificarse las circunstancias en
las que los Estados denegarán el derecho de recurso al procedimiento amistoso”.
Lo expuesto revela que si bien la introducción del arbitraje fue un hito en el MC OCDE 2008, aún
tiene condicionamientos importantes: no es una vía alternativa para el contribuyente y, como puede
observarse en el texto transcripto, la propia OCDE tiene una posición ambivalente o al menos timorata,
15 Ver Yanicelli Iriarte, Adolfo y Verstraeten, Axel, “El Procedimiento de Acuerdo Mutuo para Resolver los Conflictos Fis-
cales Internacionales”, pág. 691, notas 69 ,68 y 70, del Tratado de Derecho Internacional Tributario, T. II, coordinadores:
Asorey, Rubén y García, Fernando, Ed. La Ley, 2013, mencionan ricos ejemplos en la literatura internacional. Ver tam-
bién Billardi, Cristian, “Cláusulas especiales y derechos del contribuyente. La interpretación divergente del ‘otro Es-
tado contratante’”, comunicación técnica presentada en las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en Lima, Perú, septiembre 2014, pág. 790 y en particular nota 10.
16 Soler Roch, María Teresa, Relatoría general del Tema 2, “Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble
imposición”, en Memorias de las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú,
septiembre 2014, págs. 31 y ss.
17 Punto 2, págs. 25 y 26.
18 Un minucioso análisis de la cláusula MAP puede ser encontrado en el trabajo preparado por Yanicelli Iriarte y Verstrae-
ten citado en la nota 15. También puede citarse a Serrano Antón, Fernando, “La cláusula de procedimiento amistoso
de los convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia española y el derecho comparado”, Cró-
nica Tributaria, Nº 114, 2005, págs. 141-171.
19 Respecto del arbitraje ver García Frías, M. Ángeles, “El Arbitraje Tributario Internacional. Una apuesta de futuro para
la resolución de conflictos llena de cuestiones pendientes de resolver”, en Estudios de derecho constitucional e interna-
cional. Homenaje a Víctor Uckmar, págs. 607-628, Ed. Ábaco de Rodolfo de Palma, 2005.
96 ERREPAR

a la hora de manifestarse por una aplicación plena del MAP al contribuyente afectado por una situación
de abuso del CDI.
Es necesario en un mundo postBEPS que estos condicionamientos desaparezcan y se afiance el arbi-
traje como mecanismo de solución de controversias fiscales internacionales. Esta afirmación tiene mayor
fuerza aún en el ámbito de los conflictos de residencia dual en que el cambio propuesto en el marco de
las Acciones 2 y 6 puede implicar lisa y llanamente quedar fuera del CDI en ausencia de acuerdo de los
Estados que intervienen en un MAP.
¿BEPS ES YA UNA REALIDAD PARA LATAM?

La OCDE compiló diversas iniciativas bajo la denominación BEPS, pero lo cierto es que varias de ellas
ya existían o habían sido tratadas en informes previos y/o formaban parte de alternativas que contem-
plaban los comentarios al MC. Este último es el caso de la propuesta de modificación al artículo 4 (3) para
reemplazar la SDE como tie breaker rule.
De un reciente trabajo de investigación se desprende que el 37,36% de una muestra de 182 CDI cele-
brados por países de LATAM ya están aplicando el MAP en lugar de la SDE en conflictos de residencia dual
de empresas, y en ausencia de acuerdo, no aplican los beneficios del CDI20.
Adicionalmente, este trabajo revela algunos datos interesantes, por ejemplo, que el 53,33% de estos
CDI incorpora alguna modalidad de PPT (sobre rentas pasivas o sobre la totalidad del convenio), que el
21,21% contiene algún tipo de cláusula limitativa de beneficios21 o que el 33,33% contiene alguna cláu-
sula general antiabuso distinta al PPT y/o una reserva de aplicar la legislación interna general antiabuso.
En este escenario podemos concluir que BEPS es ya una realidad para LATAM debido a que los CDI jó-
venes de LATAM (celebrados a partir del 2000 y en su mayoría posteriores al año 2008, cuando se introdujo
el apartado 24.1 a los Comentarios del artículo 4 del MC OCDE), ya eliminaban la SDE para resolver conflic-
tos de residencia dual de empresas y acudían al MAP en cuya ausencia no aplican los beneficios del CDI.
Si a lo expuesto tenemos en cuenta como dato de la realidad que solo 20 CDI del total de la muestra
analizada22 incorporan el arbitraje como complemento del MAP, concluimos en lo factible que será en
LATAM incurrir en situaciones de doble imposición ante la insuficiencia del MAP.
Esta conclusión puede apreciarse con mayor crudeza si sacamos de la muestra la red de CDI de Chile
y México23, pues entonces, la cifra se reduciría a dos CDI (Uruguay-Suiza, 2010 y Perú-Canadá, 2001) que
incorporan el arbitraje.
CONCLUSIONES
t Las propuestas BEPS alterarán la administración de los CDI que pasará a tener sofisticación y com-
plejidad.
t Esto sucede en un contexto político y social en que no es aceptable moralmente no pagar impuesto
en algún lado del mundo. En el terreno jurídico, esta cuestión se traduce en una mayor inseguridad,
pues los impuestos se pagan únicamente en función a la ley.
20 Forcada, Carlos A. C., “Una aproximación a las cláusulas antiabuso en los CDI de Latinoamérica”, comunicación técnica
por Argentina, presentada en las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú,
en septiembre de 2014, T. II, págs. 585 y ss. La muestra está integrada por los siguientes países: Argentina, Brasil, Chile,
México, Panamá y Uruguay, a los que se ha agregado Colombia y Perú a los fines del presente trabajo. Sobre un total
de 182 CDI (no se consideraron los CDI del MC Pacto Andino), 68 CDIs aplican el MAP como solución de conflicto por
residencia dual en lugar de la SDE, mientras que 93 CDIs siguen el artículo 4 (3) del MC OCDE (SDE), es decir el 56,36
% del total relevado.
21 En general no se trata de la cláusula LOB propuesta por la OCDE, sino de una cláusula que bajo el nombre “Limita-
ción de Beneficios” o “Misceláneas” suele agrupar varias técnicas antiabuso (main purpose test, subjetc to tax, channel
approach, exclusión de beneficios, etc.). Son muy pocos por el momento los CDI que adoptan la configuración que si-
gue la cláusula LOB que propone la OCDE sobre la base del artículo 22 del MC USA.
22 Se trata de los CDI de Chile con Austria (2012); Polonia (2000); Paraguay (2005); México (1998); Ecuador (1999); Cana-
dá (1998) y Perú (2001); los de México con: Singapur (s/enmienda 2009); Reino Unido (s/enmienda 2009); Rumania
(2000); Luxemburgo (s/enmienda 2009); Israel (1999); Indonesia (2002); Grecia (2004); Irlanda (1998); USA (s/enmien-
da 2002); Venezuela (1997) y Canadá (2006). También Uruguay con Suiza (2010) y Perú con Canadá (2001).
23 Se trata de dos países miembros de la OCDE que siguen sus lineamientos referidos al arbitraje.

t Estos dos factores combinados producirán conflictividad y un riesgo de que proliferen las situacio-
nes de doble imposición.
t El equilibrio se restablecerá expandiendo el arbitraje en la red de CDI vigentes a través de un meca-
nismo multilateral y permitiendo que sea una vía alternativa de solución del conflicto.
t Adicionalmente será necesario dejar aclarado que el arbitraje aplica a las situaciones consideradas
de abuso del CDI.
t En la medida en que la Acción 14 no aborde estas cuestiones, la doble imposición estará a la orden
del día en un mundo postBEPS.
98 ERREPAR

LA RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL MODELO

DE CONVENIO DE LA OCDE: RECOGIMIENTO EN LA NORMATIVA
CONVENCIONAL E IMPLICANCIAS PARA LA NORMATIVA INTERNA
ARGENTINA
RODOLFO SALASSA BOIX1
I. INTRODUCCIÓN
La confrontación entre los poderes tributarios de Estados que gravaban una misma operación trans-
fronteriza llevó a reconocer la necesidad de alcanzar una coordinación internacional que permitiese ase-
gurar las mismas condiciones fiscales de competencia. Así fue como los Estados comenzaron a negociar
diversos acuerdos bilaterales o multinacionales para evitar la doble imposición internacional. En un pri-
mer momento, se trató de convenios entre países de una misma federación, pero con el paso del tiempo
se fueron confeccionando convenios bilaterales2 y modelos de convenio, entre los que destacan el MC
OCDE y el MC ONU. Actualmente, estos modelos son las guías internacionales más importantes a la hora
de configurar convenios fiscales bilaterales.
Calderón sostiene que los CDI bilaterales “constituyen acuerdos entre dos Estados contratantes que
regulan el marco jurídico-tributario aplicable a los hechos imponibles que se realizan en este ámbito,
distribuyendo el poder tributario entre ambos y eliminando simultáneamente la doble imposición y la
evasión fiscal internacional”3. Estos tratados solo disponen cuál es el Estado al que le corresponde gravar
una determinada renta, pero en definitiva, se terminará aplicando la norma tributaria interna del Estado
designado por aquellos. A partir de la proliferación de este tipo de acuerdos es cada vez más común que
la normativa fiscal interna de los países se vea afectada por un tratado o convenio que se proyecta sobre
el mismo campo de aplicación4.
La red de convenios de la Argentina no es muy prolífera, ya que actualmente cuenta con 17 CDI vi-
gentes, uno de ellos aplicable a la renta derivada de actividades marítimas (CDI-México), los cuales son
bastante escasos si los comparamos con otros países, tanto de la región (Brasil: 28 CDI; Chile: 26 CDI; Vene-
zuela: 30 CDI) como fuera de ella (España: 83 CDI; Reino Unido: 124 CDI), aunque no tanto, si en la región
los contrastamos con los 8 CDI de Perú o los 9 CDI de Colombia.
Como ya adelantamos, los modelos de la OCDE y de la ONU son los documentos de referencia para
la gran mayoría de los CDI, incluyendo aquellos en los que Argentina es parte. Estos modelos surgen
fundamentalmente en el período intermedio a las guerras mundiales, bajo el trabajo del Comité Fiscal
de la Sociedad de Naciones5. Los primeros informes y proyectos trajeron aparejada la elaboración de dos
documentos: los Modelos de Convenio de México y de Londres, ambos del año 1946. Estos dos trabajos
ya comenzaban a mostrar las diferencias de criterios e intereses que existían entre los Estados a la hora
1 Abogado, Universidad Nacional de Córdoba, Argentina (UNC). Magister en Derecho de la Empresa y la Contratación y
Doctor en Derecho, Universidad Rovira i Virgili de Tarragona, España (URV). Investigador del Conicet. Profesor de De-
recho tributario de la UNC y la URV. Profesor Titular de Derecho Tributario Internacional en la Especialización de Dere-
cho tributario de la UNC. Autor de numerosas publicaciones (libros, capítulos de libro y artículos) y expositor de diver-
sas ponencias y clases como Profesor Invitado, tanto en el país como en el extranjero (entre ellas, la ponencia sobre “El
beneficiario efectivo en la legislación argentina: regulación en la normativa interna y últimas tendencias en la norma-
tiva convencional”, presentada en las II Jornadas de Tributación Internacional de la AAEF, en 2013). Miembro de diver-
sos proyectos de investigación y Director del Proyecto “La protección ambiental a través del sistema fiscal: una mira-
da jurídica interdisciplinar de los tributos ambientales en el marco de la normativa argentina”, aprobado y financiado
por la SECyT-UNC, para el período 2014-2015. Director de la Editorial Ciencia, Derecho y Sociedad de la UNC.
2 El primero de ellos data del 21 de junio de 1899 entre Austria y Prusia. El primer CDI español fue el Convenio Hispa-
no-Británico, del 27 de junio de 1924.
3 Calderón Carrero, J. M., “Artículo 4”, en Comentarios a la ley del impuesto sobre la renta de no residentes, Ed. Civitas, Ma-
drid, 1999, pág. 52.
4 Calderón Carrero, op. cit., pág. 48.
5 Este Comité fue creado en 1920 para estudiar las posibles soluciones a un problema internacional cada vez más cre-
ciente entre los Estados: la doble imposición.

de limitar su potestad tributaria a nivel internacional6. De esta manera, los modelos de convenios de la
OCDE y de la ONU se erigieron en mecanismos complementarios de los convenios bilaterales, ya que
constituyeron (y constituyen) una referencia a nivel mundial para la elaboración de estos.
El primer ejemplar del MC OCDE data del año 1977. Al Modelo se le fueron anexando una serie de co-
mentarios destinados a interpretar y explicar su articulado7. Además, cada vez que un Estado no está de
acuerdo con la interpretación adoptada realiza una reserva al comentario respectivo. Con el transcurso
de los años, los países comenzaron a tener dificultades con el texto del Modelo, tanto en las negociacio-
nes como en las posteriores interpretaciones. Esta circunstancia motivó la creación de un grupo encarga-
do de revisarlo periódicamente. Así fue como el MC OCDE fue modificado en 1992, 1994, 1997, 2000, 2003,
2005, 2008 y 2010. Actualmente, se encuentra en marcha una nueva reforma.
Por su parte, el MC ONU nace en el seno de un grupo de expertos designados por el ECOSOC8 me-
diante la resolución 1273, de 4 de agosto de 1963. Estos expertos eran nombrados por los respectivos
gobiernos, pero actuaban de manera independiente. La misión de este grupo de expertos era, en pri-
mer lugar, realizar un estudio detallado sobre la doble imposición internacional que abarcase países con
cualquier grado de desarrollo y, en segundo término, la posterior confección de un modelo de convenio
que incluyera países que no eran miembros de la OCDE. El MC ONU data de 1980 y su meta es equilibrar
las relaciones tributarias entre los países desarrollados y los que no lo son. En virtud de ello, y en contra-
posición con el MC OCDE, sus disposiciones intentaban que la mayoría de las rentas sean gravadas en
el Estado de la fuente y no en el de la residencia9. Los países en vías de desarrollo (Estados de la fuente)
defienden un concepto amplio de establecimiento que les permita someter a imposición la mayor canti-
dad posible de rentas10. La versión actual del MC ONU data del año 2011 y es bastante similar a la del MC
OCDE 2008.
Tanto en un Modelo como en otro, el concepto de residencia es una de las cuestiones más impor-
tantes, ya que del hecho de que esta exista o no dependerá la aplicación de todo el tratado. De allí la
6 García Prats, F. A., “Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los convenios de doble im-
posición”, Crónica Tributaria, Nº 133, 2009, págs.101-123.
7 “La relevancia de los comentarios en el Derecho tributario internacional es una consecuencia natural de sus venta-
jas, que permiten resolver problemas de interpretación y aplicación relativos a los convenios internacionales de do-
ble imposición aun en ausencia de un tribunal fiscal internacional” (Pistone, P., “Tratados fiscales internacionales y soft
law”, en El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, Ed. Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pág. 1198).
8 Sus siglas se corresponden con el nombre en inglés “Economic Social Council” (Consejo Económico y Social). Este Con-
sejo se estableció en el marco de la Carta de las Naciones Unidas, como principal órgano para coordinar la labor eco-
nómica, social y conexa de los 14 organismos especializados de la ONU. Actúa como foro central para el debate de
cuestiones internacionales de índole económica y social, y para la formulación de recomendaciones sobre políticas
para los Estados Miembros de la ONU. Concretamente, en la actualidad se encarga de: promover niveles de vida más
elevados, pleno empleo y progreso económico y social; buscar soluciones a los problemas internacionales de tipo
económico, social y sanitario; facilitar la cooperación cultural y educativa internacional; y fomentar el respeto univer-
sal de los derechos humanos y las libertades fundamentales.
9 Al respecto, resulta muy interesante la opinión de García Prats (García Prats, op. cit., pág. 113):
“Se incurre en un error si se considera que ambos Modelos responden a una modalidad distinta de la formulación
económica de la neutralidad impositiva, sea importadora o exportadora de capitales. Aunque el Modelo de la ONU
ponga especial énfasis en la eliminación de la doble imposición internacional entre países desarrollados y países en
desarrollo, no por ello responde a un predominio de la neutralidad importadora de capitales para resolver la doble
imposición internacional, en la medida en que la estructura es similar a la ofrecida por el MC OCDE. Pero asimismo,
tampoco el Modelo de la OCDE responde en todo caso a un esquema configurado bajo el predominio de la neutrali-
dad exportadora de capitales. Aunque en líneas generales el Estado de la residencia conserva la competencia tribu-
taria para someter a gravamen las rentas obtenidas por sus contribuyentes residentes en el otro Estado contratante,
el mantenimiento de la neutralidad exportadora depende del método para eliminar la doble imposición que aplique
y, sobre todo en el caso de optar por el método de exención, por cómo entienda su funcionamiento y sus implicacio-
nes sobre la base imponible. En un tema de tanta trascendencia como la eliminación de la doble imposición por par-
te del Estado de la residencia, el Modelo de la OCDE pone de manifiesto la ausencia de consenso internacional, por lo
que a la fijación de dicho método se refiere.
De ahí que, más que de principios inspiradores distintos, el Modelo de la ONU ofrece algunas respuestas distintas en re-
glas concretas destinadas a satisfacer las exigencias e intereses de los países en desarrollo, por lo general importadores
de capital, sin asumir con ello un cambio en los principios básicos que vertebran el Modelo de Convenio de la OCDE”.
10 Elvira Benito, D., El establecimiento permanente. Análisis de sus definiciones y supuestos constitutivos en Derecho español,
Tirant Monografías, Valencia, 2007, pág. 95.
100 ERREPAR

importancia de estudiar y especificar la noción de este vital concepto. Atento a que la mayoría de los CDI
firmados por Argentina sigue la redacción del MC OCDE el presente trabajo está centrado en las disposi-
ciones de este Modelo. El objetivo de este artículo estriba en determinar el alcance de la noción de resi-
dencia que establece el MC OCDE para las personas físicas; analizar su recogimiento en los CDI firmados
por Argentina y evaluar su implicancia para la normativa interna argentina, con especial atención en el
artículo 126 de la LIG.
A estos fines, el trabajo se encuentra desarrollado en cuatro grandes apartados. En primer lugar, se
determina la noción de residencia en el marco del MC OCDE; en segundo lugar, se valora la recepción del
artículo 4.1 en la red argentina de CDI; en tercer lugar, se analiza la relación que existe entre el artículo 4.1
del MC OCDE y la noción del concepto de residencia en la normativa interna argentina, con especial refe-
rencia al impuesto a las ganancias y, en cuarto y último lugar, se exponen las conclusiones y propuestas
finales.
II. NOCIÓN DE RESIDENCIA

La noción de residencia del MC OCDE se encuentra en su artículo 4. Pero no podemos analizar este
artículo sin antes hacer una mención a los artículos 1 y 3, ya que los tres preceptos se encuentran íntima-
mente relacionados.
II.1. Artículo 1 del MC OCDE

El artículo 1 establece que las disposiciones del MC OCDE se aplican “a las personas residentes de uno
o de ambos Estados”. Más allá de la parquedad y simpleza de su redacción11, muchos autores afirman que
se trata de uno de los artículos vertebrales del Modelo, ya que regula cuáles son las personas que pueden
reclamar su implementación12. Es decir, estamos ante la concreción de su ámbito subjetivo de aplicación.
Algunos autores conciben este artículo como un “…preámbulo de una serie de pronunciamientos, tanto
dispositivos como doctrinales, mediante los cuales se pretende definir con certeza los sujetos a los que
les resulten aplicables las normas, esencialmente protectores, contenidas en un CDI”13.
La aplicación de los CDI requiere la existencia de un determinado vínculo de la persona con alguno
de los Estados contratantes. Inicialmente, los primeros convenios utilizaban el criterio de la nacionali-
dad14, ya que se aplicaba a los ciudadanos de los Estados Parte; pero por razones de orden práctico, no
tardó mucho tiempo en ser reemplazado por el criterio de la residencia15. Las razones que motivaron esta
modificación de criterios se basaron fundamentalmente en la necesidad de buscar un factor de vincu-
lación territorial para determinar el ámbito subjetivo de aplicación16. En nuestra opinión, esta decisión
es bastante lógica si la relacionamos, entre otras cuestiones, con el deber de contribuir. El fundamento
11 Carmona Fernández, N., “Ámbito de aplicación de los convenios de doble imposición”, en Convenios Fiscales Interna-
cionales, CISS, Valencia, 2005, pág. 62.
12 de Arespacochaga, P., Planificación fiscal internacional, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 122 y Vogel, K; Shannon, H. A.;
Doernberb, R. L. y Van Raad, K., United States Income Tax Treaties, Kluwer, Boston, 1989, pág. 18.
13 Carmona Fernández, N., op. cit., pág. 62.
14 Con relación al artículo 1, hasta el día de hoy EEUU se reserva el derecho de gravar, con algunas excepciones, a sus ciu-
dadanos y residentes, incluyendo algunos exciudadanos y a residentes de larga duración sin tener en consideración
las disposiciones del Convenio.
15 Comentario 1 al artículo 1 del MC OCDE.
16 Los factores de vinculación son aquellos criterios que los Estados utilizan para someter a una persona a su potestad
tributaria. Estos criterios se clasifican en dos grandes grupos: personales y reales. Los primeros se refieren fundamen-
talmente a la nacionalidad de los contribuyentes y los segundos se relacionan con aspectos territoriales, ya que exis-
te una íntima relación entre el contribuyente y el territorio de un determinado Estado. Estos últimos se clasifican, a
su vez, en subjetivos y objetivos, dependiendo del tipo de la relación que exista con el territorio de un determinado
Estado. Los criterios subjetivos se refieren a la residencia, ya que implican la permanencia física de una persona, y los
objetivos se vinculan con la fuente, ya que implican la obtención de renta o la radicación de un patrimonio en un de-
terminado territorio sin tener en cuenta la presencia física de la persona. Sobre esta cuestión recomendamos consul-
tar a Serrano Antón, F., “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble impo-
sición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, en Fiscalidad Internacional, 3ª ed., CEF, Madrid, 2007,
págs. 230 y ss.

último del deber de aportar a las arcas del Estado, reconocido en la Constitución Nacional argentina17,
está relacionado con los beneficios que reporta para los particulares la vida en sociedad. En virtud de ello,
será muy difícil que una persona pueda beneficiarse de la vida asociada en un Estado cuando no existe
ningún tipo de relación territorial con este.
La redacción del artículo 1 del MC OCDE siempre adoptó el criterio de la residencia para definir su
aspecto subjetivo, incluyendo la primigenia redacción de Proyecto de Convenio de 1963, y se mantuvo
inmutable a lo largo de todas sus modificaciones (1992, 1994, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 y 2010). A de-
cir verdad, esta norma tuvo una sola variación pero que no alteró en nada su esencia18, ya que su título
inicialmente decía “ámbito subjetivo” y posteriormente se modificó por el siguiente: “personas compren-
didas”.
No obstante, esta regla general del artículo 1 cuenta con una serie de excepciones, ya que existen al-
gunos preceptos que disponen la aplicación del Modelo incluso a quienes no revistan la condición de re-
sidentes. Concretamente, nos estamos refiriendo a los artículos 24 (no discriminación), 25 (procedimiento
amistoso), 26 (intercambio de información) y 27 (asistencia mutua en la recaudación) del MC OCDE.
Hasta aquí ya sabemos cuál es la regla general del MC OCDE y sus excepciones en cuanto al aspec-
to subjetivo, pero este artículo nada dice sobre las nociones de “persona” y “residente”, que resultan
esenciales para comprender el artículo 1 del Modelo. Para ello, como señalan sus propios comentarios19,
debemos acudir a sus artículos 3 y 4.

El artículo 3 se encarga de las definiciones generales de ciertos conceptos que son necesarios para la
aplicación de estos convenios. Entre ellos se encuentra la noción de “persona”, término que ya se men-
cionaba en el artículo 1. Concretamente, la norma reza que “a los efectos del presente convenio, a menos
que de su contexto se infiera una interpretación diferente: a) el término persona comprende las personas
físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas…”.
La noción del término “persona” del artículo debe interpretarse en un sentido muy amplio para que
cuando apliquemos los artículos 1 y 4 del Modelo no queden excluidas de su concepto ciertas entidades
que, por ejemplo, no poseen personalidad jurídica para el Derecho privado20. De otra manera, se estaría
restringiendo simultáneamente el ámbito de aplicación del convenio, y esta es una función reservada
para otro tipo de cláusulas21.

II.3.1. Introducción
El artículo 4 del MC OCDE se dedica básicamente a determinar el concepto de residencia, el cual,
junto a la noción de “persona” (artículo 3) y a la demarcación de los sujetos comprendidos (artículo 1),
conforma el ámbito subjetivo de aplicación del Modelo. Según los propios Comentarios del MC OCDE, el
concepto de residente pretende determinar el ámbito subjetivo de aplicación; resolver los casos en que
la doble imposición se produce como consecuencia de la doble residencia y en que la doble imposición
resulta del gravamen en el Estado de residencia y el de la fuente22.
17 Este reconocimiento se encuentra en el artículo 75, inciso 22, cuando se otorga jerarquía constitucional a determina-
dos tratados internacionales. Entre ellos se encuentra la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hom-
bre, que establece que “toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sosteni-
miento de los servicios públicos” (artículo XXXVI).
18 Hattingh, J., “The role and function of Article 1 of the OECD Model”, en Bulletin for International Fiscal Documentation,
Nº 11, 2003, pág. 218.
21 Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A., “Artículo 3 MC OCDE. Residencia”, en Comentarios a los convenios para evi-
tar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España (coordinadores: José Ramón Ruiz García y José
Manuel Calderón Carrero), Fundación Pedro Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económicos de Galicia, La Coru-
ña, 2004, pág. 175.
102 ERREPAR

Generalmente, las situaciones de doble imposición internacional se generan porque los Estados han
combinado el criterio de la residencia con el de la fuente23, dando como resultado que un contribuyente
sea fiscalmente alcanzado tanto por el Estado donde reside como por aquel donde obtiene la renta o
tiene radicado su patrimonio. Aunque también puede darse el caso que un contribuyente sea residente
simultáneamente en dos Estados y ambos pretendan gravarlo bajo esa calidad24. Para evitar estas cues-
tiones, y ante la necesidad de determinar en cuál de los Estados contratantes reside el contribuyente,
surgen los CDI. Resulta vital determinar el concepto de residencia de un sujeto a la hora de aplicar un
CDI y, en última instancia, para evitar los efectos nocivos de la doble imposición, que es lo que aquel en
definitiva persigue.
La solución que ofrecen los CDI, en líneas generales, estriba en establecer cuál es el Estado de la re-
sidencia del contribuyente y cuál el de la fuente, ya que el primero deberá eliminar la doble imposición
internacional aplicando el método de exención o imputación, según lo establezca cada CDI (general-
mente en el artículo 23). Los supuestos de doble residencia evidentemente impiden llevar a cabo esta
operación, razón por la cual los CDI deben fijar reglas claras que permitan establecer un solo Estado
de residencia. A tales efectos, el artículo correspondiente se estructura en dos grandes partes. Por un
lado, el primer párrafo establece algunas pautas para determinar cuándo existe residencia por parte del
contribuyente. Pero esto no es suficiente, ya que a pesar de dichas pautas puede que ambos Estados se
atribuyan coetáneamente la residencia del contribuyente. Por otro lado, en el caso de darse la referida
doble residencia, el segundo y tercer párrafo ofrecen reglas para determinar cuál de los dos Estados tiene
preferencia y, por ende, cuál de ellos es el Estado de la residencia a los fines del convenio. En esta tarea, el
segundo párrafo se refiere a las personas físicas y el tercero a las personas jurídicas.
Nuestro trabajo se focaliza exclusivamente en la noción de residencia, de manera que solo ahondare-
mos en el primer párrafo del artículo 4 (al que llamaremos artículo 4.1), ya que los dos siguientes se dedi-
can exclusivamente a establecer un orden de prelación para fijar cuál de las residencias, según la remisión
del primer párrafo, debe prevalecer cuando ambos Estados reclamen la residencia del contribuyente.
II.3.2. Noción de residencia (primer párrafo)

El artículo 4.1 reza lo siguiente:
“A los efectos de este convenio, la expresión ‘residente de un Estado contratante’ significa toda persona
que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado
y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el
citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo”.
De la lectura de su enunciado se observa que la norma no brinda una noción expresa del término
“residencia”, sino que remite esta cuestión a la definición de la normativa interna de cada Estado contra-
tante. Los propios Comentarios del artículo aclaran que los CDI, en general, no se ocupan de las normas
internas de los Estados contratantes que se encargan de definir la noción de residencia25. De todas ma-
neras, como señala Vega Borrego, no se trata de una remisión en blanco, sino que existen ciertas pautas
a las que debe ajustarse la normativa interna para que el concepto de residencia sea válido a los fines del
tratado26.
En ese afán, la primera parte del párrafo ofrece un criterio positivo para definir qué requisitos debe
cumplir la noción interna de residencia; la segunda parte plasma un criterio negativo para aclarar en qué
casos puntuales no existe residencia a efectos convencionales a pesar de existir a efectos internos. De
23 En Argentina, esta combinación de criterios se aprecia ostensiblemente desde el año 1992.

24 Los propios comentarios dicen que “Para aclarar el ámbito del artículo se hacen algunas consideraciones generales
sobre los dos casos típicos de conflicto, es decir, entre dos residencias y entre la residencia y la fuente o situación. En
ambos casos, el conflicto se produce porque, en virtud de las respectivas legislaciones internas, un Estado contratan-
te o los dos reclaman la residencia de la persona de que se trate” (comentario 2 al artículo 4 del MC OCDE).
25 Comentario 4 del artículo 4 del MC OCDE.
26 Vega Borrego, F. A., “Artículo 4 MC OCDE. Residencia”, en Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal concluidos por España (coordinadores: José Ramón Ruiz García y José Manuel Calderón Carre-
ro), Fundación Pedro Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económicos de Galicia, La Coruña, 2004, pág. 219.

estos dos criterios se puede concluir que la intención del Modelo es que el concepto de residencia vaya
siempre unido al factor de vinculación de la renta mundial. Es decir que una persona solo se considera
residente a los efectos de un CDI si está plenamente sujeta en el territorio de un Estado. Veamos en forma
separada cada uno de estos dos criterios.
II.3.2.1. Criterio positivo (artículo 4.1, primera parte, MC OCDE)

El criterio positivo nos indica que para que una persona pueda ser considerada residente en un Esta-
do contratante, su normativa interna debe sujetarla fiscalmente en razón de su domicilio, residencia, sede
de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Como ya adelantamos ut supra, se aprecia una clara alusión al principio de la renta mundial o sujeción
plena (full liability to tax). Ello no debe extrañarnos, ya que los CDI están destinados justamente a evitar
los efectos nocivos de la doble imposición fiscal que se producen por la yuxtaposición de potestades
tributarias, la cual aflora normalmente cuando por lo menos uno de los dos Estados aplica el factor de
la sujeción plena. Por ello, “el Estado de la fuente limita el gravamen establecido por su legislación, para
eliminar o reducir la doble imposición. Correlativamente, el Estado de residencia elimina la doble im-
posición a través del método de exención o de imputación cuando el convenio autoriza al Estado de la
fuente, limitada o ilimitadamente, el establecimiento de un gravamen sobre los rendimientos obtenidos
en su territorio”27.
Dentro del criterio positivo del artículo 4.1 existen dos cuestiones sobre las cuales consideramos ne-
cesario detenernos. Por un lado, qué significa que la persona debe estar “sujeta a imposición” y, por el
otro, a qué se refiere el artículo cuando hace referencia a “cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.
A) Sujeción a imposición
En la dogmática tributaria es harto sabido que una persona se encuentra, en una primera instancia,
sujeta o no sujeta a un determinado tributo y, en caso de estar sujeta, puede estar exenta o no, o ser
favorecida con cualquier clase de beneficio fiscal. Por ello resulta técnicamente incorrecto contraponer
la noción de sujeción con la de exención. Teniendo en claro este punto, podemos decir que cuando el
artículo 4.1 menciona el requisito de la sujeción fiscal no está exigiendo una efectiva exacción del grava-
men respecto del contribuyente, sino que este se encuentre formalmente sujeto a un tributo en el Estado
de su residencia28. En definitiva, solo basta con que esté alcanzado por el hecho imponible del gravamen29
más allá de que luego se encuentre exento de su pago30.
No obstante, los Comentarios del Modelo señalan que algunos Estados se apartan del criterio antes
esbozado. Por el contrario, no se consideran sujetos al impuesto aquellos contribuyentes cuyas rentas
se encuentran exentas por su legislación tributaria nacional. “Estos Estados pueden no considerar ta-
les entidades residentes a efectos de un convenio, a menos que dichas entidades estén explícitamente
comprendidas en dicho convenio. Los Estados contratantes que adopten esta posición pueden resolver
este tema en sus negociaciones bilaterales”31. Si un Estado contratante decide seguir esta postura, lo más
prolijo sería aclararlo expresamente en el artículo 4 de su CDI.
También encontramos algunos Estados cuyos residentes, en algunas situaciones, que tributan única-
mente por las rentas de fuente extranjera cuando estas se remiten o transfieren efectivamente al Estado

28 “En este sentido hay que tener en cuenta que el MC OCDE descarta la incorporación con carácter general de cláusu-
las de sujeción efectiva (subject to tax clauses), con el fin de que el Estado de la fuente solo aplique la limitación del
convenio si el rendimiento es gravado efectivamente en residencia, o bien que el Estado de residencia solo aplique el
método de exención si se produce efectivamente tributación en la fuente” (Vega Borrego, op. cit., pág. 221).
29 Los Comentarios señalan que “en muchos Estados se considera que una persona está sujeta a imposición tributaria
plena incluso si el Estado contratante, de hecho, no establece el impuesto. Por ejemplo, los fondos de pensiones, las
entidades de beneficencia y otras organizaciones pueden estar exentos de impuesto, pero solo están exentos si cum-
plen todos los requisitos para la exención especificados en la legislación tributaria. Están pues sujetos a las leyes tri-
butarias del Estado contratante” (comentario 8.6, artículo 4, MC OCDE).
30 Esta conclusión viene siendo avalada desde hace tiempo por la doctrina internacional (American Law Institute, Inter-
national Aspects of United States Income Taxation II, Filadelfia, 1992, pág. 128; Vogel, op. cit., pág. 229 y Maisto, G., “Re-
sidence of individuals and the Italy-Fance Tax Treaty”, en European Taxation, Nº 45, 1999, pág. 47).
31 Comentario 8.7 al artículo 4 del MC OCDE.
104 ERREPAR

de residencia32. Es lo que se conoce como remittance base principle33. Dada esta situación, podríamos
cuestionarnos si tales personas son residentes a los fines del CDI, ya que en principio, lo son según la
normativa interna que los sujeta al régimen de renta mundial. El problema que podría darse es que “…la
remisión o transferencia nunca tenga lugar o bien que se produzca en un momento posterior en el cual
puede darse la circunstancia de que la persona resida en un Estado distinto al Estado de residencia en
el momento de la obtención del rendimiento”34. Siguiendo la opinión de Vega Borrego, cuando se den
situaciones, la persona puede ser considerada residente a los fines del MC OCDE pero sus beneficios solo
podrán aplicarse cuando se produzca la remisión o transferencia del rendimiento, que es el momento
en que dicho rendimiento estará sujeto a imposición en el Estado de residencia35. De todas maneras,
también se reconoce la complejidad a la hora de aplicar un convenio cuando transcurre un período de
tiempo considerable entre el momento de la obtención del rendimiento y su remisión o transferencia36.
B) Otros criterios de naturaleza análoga
El otro punto dentro del criterio positivo estriba en determinar a qué se refiere el artículo cuando
hace mención a “cualquier otro criterio análogo”. Cuando el Modelo decide asociar el concepto de resi-
dencia con el régimen de la renta mundial o sujeción plena pareciera que hace depender dicho concepto
de la existencia de un vínculo fijo y estable con el Estado de residencia. A tales fines, al hacer alusión a
los diferentes vínculos se refiere expresamente al domicilio, la residencia, la sede de dirección e incluso,
agrega al final, cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Hasta aquí pareciera no haber ningún problema. Pero si se trata de aplicar el régimen de la renta
mundial, podríamos pensar que los criterios de la nacionalidad (personas físicas) o de la constitución de
la sociedad (personas jurídicas) también se incluirían dentro de esta cláusula, ya que permiten sujetar las
rentas mundiales del contribuyente. Atento a que en el presente trabajo nos centramos exclusivamente
en la residencia de las personas físicas, dejaremos de lado el lugar de constitución.
La inclusión o no del criterio de la nacionalidad dentro de la frase “cualquier otro criterio análogo”,
que no fue tan debatido como el criterio del lugar de constitución, depende básicamente del método de
interpretación que utilicemos. Por un lado, podemos recurrir a una interpretación estrictamente literal de
todo el artículo 4.1 (incluida la última parte que veremos más adelante), de la cual se deriva que solo basta
que lo especificado por la normativa interna para definir la residencia esté ligado al criterio de la renta
mundial o sujeción plena. En este caso, el criterio de la nacionalidad puede ser válidamente incluido37. Por
otro lado, podemos acudir a una interpretación integral y sistemática de todo el MC OCDE, para lo cual es
importante señalar que en general el Modelo atiende a criterios fácticos38 y no jurídicos, como es el caso
de la nacionalidad39. Asimismo, si revisamos el resto del articulado –en especial el artículo 1– vemos que
en general los Estados no utilizan el criterio de la nacionalidad para sujetar a las personas físicas por su
renta mundial40. En este caso, el criterio de la nacionalidad quedaría excluido.
Por nuestra parte, somos partidarios de utilizar el método de interpretación sistemático, ya que es el
propio Modelo el que deja de lado el criterio de la nacionalidad para definir a los sujetos comprendidos
32 Esto ocurre por ejemplo en el caso de Reino Unido en donde determinados residentes solamente tributan por las ren-
tas de fuente extranjera cuando se remiten al Estado de residencia. Ello ocurre con determinadas categorías de ren-
tas y actualmente se discute si ante tales casos estamos dentro del concepto de residencia del artículo 4.1 o no (Ro-
hatgi, R., Basic International Taxation, Kluwer Law International, La Haya, 2002, pág. 135).
33 Vogel, op. cit., pág. 361.
36 Una referencia en este sentido se encuentra en los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE, aunque hubiera sido más
lógico que se encuentre en los Comentarios al artículo 4 (Martín Jiménez, A., “The 2003 Revision of the OECD Come -
mentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?”, en Bulle-
tin for International Fiscal Documentation, Nº 1, 2004, pág. 26).
37 El Modelo de Convenio de EE.UU. de 2006 recoge tanto el lugar de constitución como la nacionalidad como los crite-
rios para determinar la residencia de los contribuyentes.
38 Tal como sostiene Vega Borrego, op. cit., pág. 226.
39 Esta postura es compartida por Shannon, H. A., “The general definition of residence under United States income tax
treaties”, en Intertax, Nº 8/9, 1998, págs. 206 y ss.; Vogel, op. cit., pág. 233 y Marino, G., La residenza nel Diritto Tributa-
rio, CEDAM, Padova, 1999, pág. 199; entre otros.
40 Salvo EEUU que es uno de los pocos países en reivindicar dicho criterio, y así lo deja reflejado en las reservas al artículo 1.

(artículo 1). A su vez, como señalamos páginas atrás, creemos que el criterio de la nacionalidad no es el
más adecuado para determinar quiénes son los sujetos pasivos del deber de contribuir con las arcas del
Estado. Esta postura fue adoptada por la doctrina mayoritaria41, en la cual encontramos autores como
Pirelli, que sostienen que “la ciudadanía… es el elemento que configura una relación de mayor exclusividad,
de la cual surge un conjunto de derechos y deberes para el individuo, no siendo estos elementos de importancia
a efectos de contribuir con el gasto público de dicho Estado”42.
Antes de terminar este punto es interesante repasar los criterios que adopta nuestra normativa in-
terna para aplicar el régimen de la renta mundial. Siguiendo a Rajmilovich, podemos mencionar el cri-
terio del domicilio y la radicación (en el impuesto a los bienes personales para las personas físicas y las
sucesiones indivisas); de la residencia (en el impuesto a las ganancias para las personas físicas, sucesiones
indivisas y sociedades de personas); de la sede de dirección y el lugar de constitución (en el impuesto a
las ganancias para las sociedades de capital del artículo 69.a) y los establecimientos estables del artículo
69.b de la ley) y otros criterios análogos (como el caso de los fideicomisos, de la ley 24.441)43.
Podemos afirmar que, en principio, el ordenamiento jurídico argentino no utiliza el criterio de la na-
cionalidad como factor de vinculación, no obstante, la lectura de los artículos 119 y siguientes de la LIG
(20.628) arroja ciertas dudas sobre esta afirmación. Pero una lectura atenta del artículo nos permite salir
nuevamente de dudas y retornar a la afirmación inicial. Esto es así ya que si bien parece que la norma
adopta el criterio de la nacionalidad, inmediatamente lo supedita a que no haya perdido la condición de
residente. Más allá de las críticas que se han planteado a la técnica legislativa de este artículo, la doctri-
na mayoritaria sostiene que en realidad la normativa ha puesto énfasis “…en el concepto subjetivo de
residencia basado en el animus vivendi (intención de residir) más allá de otros conceptos más objetivos
que son utilizados al solo efecto de evaluar dicha noción subjetiva”44. Nosotros comulgamos con esta
postura aunque matizando que no es que nuestra normativa excluya completamente el criterio de la
nacionalidad, sino que se utiliza de manera parcial y sumamente limitada, siendo claro que el factor de la
residencia es el que predomina. Un ejemplo se encuentra en el artículo 126, inciso c), de la ley 20.628, que
veremos en el § IV del presente trabajo.
Para finalizar esta sección sobre el criterio positivo, mencionaremos una serie de reservas que las
“economías no integradas en la OCDE” plasmaron en el MC OCDE respecto de la primera parte del artícu-
lo 4.145. Aunque estas economías están de acuerdo en términos generales con el texto de los artículos del
Modelo de Convenio tributario y con las interpretaciones expresadas en los comentarios, existen ciertos
ámbitos de desacuerdo.
Estas reservas indican, respecto de cada artículo, cuándo un país está en desacuerdo con el texto
del artículo y cuándo está en desacuerdo con una interpretación. Por una parte, países como Albania,
Armenia, Bielorrusia, Estonia, Indonesia, Letonia, Lituania, Rusia, Tailandia, Ucrania y Vietnam se reservan
el derecho a incluir el lugar de constitución u otro criterio análogo (lugar de registro, en el caso de Bie-
lorrusia y Vietnam) en el apartado 1. Por su parte, los Emiratos Árabes Unidos se reservan el derecho a
adoptar su propia definición de residencia en sus convenios bilaterales y a no seguir necesariamente la
redacción del artículo 4. Finalmente, Hong Kong, China, se reserva el derecho a modificar la definición de
“residente” en sus convenios bilaterales debido a que no es un Estado soberano y aplica sus impuestos
sobre una base territorial.
41 Ídem.
42 Pirelli, E., “La residencia fiscal y el domicilio de las personas físicas”, en Convenios para evitar la doble imposición inter-
nacional (dir.: Fernando García), La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 189.
43 Rajmilovich, D., “Las convenciones (CDI) firmadas por la República Argentina”, en Tratado de Derecho Internacional Tri-
butario (dir.: Rubén Asorey y Fernando García), T. I, La Ley, Buenos Aires, 2013, pág. 720.
44 Scalone, E., “El concepto de residencia de las personas físicas”, en Tratado de Derecho Internacional Tributario (dir.: Ru-
bén Asorey y Fernando García), T. II, La Ley, Buenos Aires, 2013, pág. 46. También se ha dicho que “…en realidad lo im-
portante pasa por el deseo de permanecer en el mismo siendo este el elemento concluyente a efectos de establecer
dicha condición” (Pirelli, op. cit., págs. 195 y 197).
45 Según el propio texto del MC OCDE, las economías no integradas en la OCDE son las siguientes: Albania, Argentina,
Armenia, Bielorrusia, Brasil, Bulgaria, Costa de Marfil, Croacia, Emiratos Árabes, Estonia, Filipinas, Gabón, Hong Kong.
China, India, Indonesia, Israel, Kazajistán, Letonia, Lituania, Malasia, Marruecos, República Democrática del Congo, Re-
pública Popular China, Rumania, Rusia, Serbia, Sudáfrica, Tailandia, Túnez, Ucrania y Vietnam.
106 ERREPAR

II.3.2.2. Criterio negativo (artículo 4.1, segunda parte, MC OCDE)

El criterio negativo nos indica que el concepto de residente a los fines del Modelo no incluye a las
personas que estén sujetas fiscalmente en un Estado únicamente por la renta que obtengan de fuentes
nacionales o por el patrimonio situado en su territorio. Es decir, cuando la tributación dependa exclusi-
vamente del régimen de la fuente.
Esta segunda parte del artículo 4.1, recogida desde 1977, da prevalencia a la sustancia por sobre el
contenido a la hora de configurar una noción de residencia. Es decir, más allá que la normativa interna
de un Estado contratante diga expresamente que el contribuyente es residente en su territorio, lo im-
portante es que exista ese vínculo estable por medio del cual se gravan las rentas mundiales de aquel.
Esta cláusula viene a complementar a la primera parte del mismo artículo definiendo los criterios para
determinar la residencia pero de manera negativa46.
Carmona Fernández sostiene que el problema se presenta ante aquellos casos borrosos en los cua-
les la legislación doméstica de un país prevé la tributación mundial de sus residentes pero de facto o de
derecho se produce en realidad una tributación exclusivamente territorial47. Si bien coincidimos con el
autor, corresponde aclarar que esto no debe confundirse con aquellos supuestos en los que la sujeción
se produjo de hecho en la fuente pero como consecuencia de una exención fiscal que benefició al contri-
buyente. En este caso, no estamos ante un supuesto de exclusión, sino ante la falta de necesidad de una
exacción efectiva, tal como comentamos al tratar el criterio positivo.
La cláusula bajo análisis surgió fundamentalmente para considerar la particular situación de los agen-
tes diplomáticos y consulares de los Estados contratantes. Esto es así, ya que inicialmente podrían con-
siderarse residentes del Estado en el que desarrollan sus funciones pero en general, y por razones de
cortesía internacional recíproca, son sujetados únicamente por sus rentas de fuente nacional48. En virtud
de ello, se puede decir que su tratamiento fiscal funciona en la práctica como el de un sujeto no residente,
a pesar de que algunos Estados los consideren formalmente como residentes49.
La doctrina sostiene que esta cláusula “representa una medida contra el treaty shopping tendiente a
excluir del amparo del CDI a los sujetos que tributos como ‘no residentes’ en el otro Estado contratante”50.
Asimismo, se aclara que dicha exclusión no se aplicaría a “los países que aplican un sistema de imposición
sobre la renta o el patrimonio de base territorial ni a los sujetos que tributan como residentes pero que
están exentos o desgravados con relación a cierto tipo de rentas… pero no con relación a otros”51.
Sobre esta segunda parte del artículo, los Comentarios del MC OCDE señalan que su aplicación pue-
de entrañar ciertas dificultades y limitaciones. A tales fines, aclaran que debe interpretarse teniendo en
cuenta su propósito, el cual es excluir a las personas no sujetas a imposición en un Estado por su renta o
patrimonio mundial, ya que, en caso contrario, podría excluirse del ámbito del CDI a todos los residentes
de países que apliquen el principio de tributación territorial, resultado que evidentemente no se pretende.
En nuestra opinión, no se entiende claramente qué quieren decir los Comentarios con esta aclara-
ción o, por lo menos, cuál es su valor práctico52. Los problemas de doble imposición internacional sur-
gen esencialmente cuando alguno de los Estados contratantes grava la renta o el patrimonio según el
régimen de la renta mundial, ya que si los Estados solo aplicasen el régimen de la sujeción en la fuente
46 Los países en vías de desarrollo estuvieron inicialmente en contra de la incorporación de esta frase, ya que suelen apli-
car (ahora cada vez menos) únicamente el régimen de la sujeción en la fuente y aquella disposición podría significar
la exclusión de sus residentes a la aplicación de los Convenios. Este debate desembocó incluso en el Grupo de Exper-
tos de la ONU encargado de la confección del MC ONU y aunque finalmente se adoptó el mismo criterio que su ho-
mólogo de la OCDE los comentarios de aquel Modelo recogieron este debate.
47 Carmona Fernández, op. cit., pág. 64.
48 Comentarios 8.1 al artículo 4 del MC OCDE.
49 Los Comentarios también agregan que la segunda frase de este artículo excluye a las sociedades de propiedad ex-
tranjera exentas de impuestos respecto de las rentas extranjeras, en aplicación de privilegios diseñados para atraer
sociedades instrumentales. También se excluye a las sociedades y otras personas que no estén plenamente sujetas
a imposición en un Estado contratante debido a que, aún siendo residentes de ese Estado en virtud de su normativa
fiscal, se las considere residentes de otro Estado en virtud de lo dispuesto en un convenio celebrado entre ambos Es-
tados (comentarios 8.2 al artículo 4 del MC OCDE).
50 Rajmilovich, op. cit., pág. 721.
51 Ídem.
52 Esta misma inquietud se presenta en Vogel, Shannon, Doernberb y Van Raad, op. cit., pág. 18.

directamente no se produciría la indeseada doble imposición, porque cada uno gravaría exclusivamente
la renta o el patrimonio obtenida o radicado, respectivamente, en su territorio. El verdadero peligro sería
que queden fuera de la aplicación del CDI supuestos en los que el contribuyente sea gravado por su renta
o patrimonio mundial, ya sea que se lo llame residente o no.
En definitiva, el auténtico propósito de estos tratados –además de evitar la evasión fiscal– es contra-
rrestar los efectos de la duplicación impositiva transfronteriza, así que si esta no está presente por no existir
sujeción plena, se puede prescindir de tales tratados. Por ello, lo que busca todo el artículo 4.1, no solo la
segunda parte, es que los CDI se apliquen siempre que por lo menos uno de los Estados contratantes utilice
el criterio de la renta mundial o sujeción plena, más allá de la denominación que le dé a nivel interno.
Para finalizar esta sección del criterio negativo mencionaremos algunas reservas que efectuaron las
“economías no integradas en la OCDE” respecto de la segunda parte del artículo 4.153, algunas de las
cuales coinciden con las que señalamos al finalizar el criterio positivo, ya que apuntaban a todo el primer
punto de este artículo. Por un lado, los Emiratos Árabes Unidos se reservan el derecho a adoptar su pro-
pia definición de residencia en sus convenios bilaterales y a no seguir necesariamente la redacción del
artículo 4. Por otro lado, Hong Kong, China se reserva el derecho a modificar la definición de “residente”
en sus convenios bilaterales debido a que no es un Estado soberano y aplica sus impuestos sobre una
base territorial. Finalmente, Brasil se reserva el derecho a no incluir la segunda frase del apartado 1 en sus
convenios porque la situación del personal diplomático se rige por su legislación interna.
III. RECEPCIÓN DEL ARTÍCULO 4.1 EN LA RED ARGENTINA DE CDI

III.1. Introducción
En este punto reflejaremos cuál ha sido la recepción del artículo 4.1 del MC OCDE en los CDI firmados
por Argentina. Como ya adelantamos ut supra, la reducida red de acuerdos de la Argentina cuenta actual-
mente con 17 CDI, de los cuales uno se aplica solo a las rentas provenientes de la navegación marítima
(México); tres se aplican sobre la renta (Australia, Brasil y Suecia) y el resto sobre la renta y el patrimonio
(Alemania, Bélgica, Bolivia, Canadá, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Italia, Noruega, Países Bajos,
Reino Unido, Rusia). Hasta no hace mucho tiempo, nuestro país contaba con tres tratados más (Austria,
Chile y Suiza), pero la Administración argentina decidió denunciarlos por diversos motivos que ahora no
vienen al caso54. En el año 2012 también fue denunciado55 el CDI firmado con España en 1992 pero en este
caso se logró llegar a un consenso y en 2013 se firmó un nuevo tratado con efectos retroactivos al día 1
de enero de dicho año56.
III.2. Convenios en particular

t $%* "MFNBOJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 22.025 de 1979 y contempla las cuestio-
nes de residencia en su artículo 4, vigente según la ley 25.332 de 2000. En su primer párrafo, la norma
adopta una redacción prácticamente idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más aco-
tada57. De hecho, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades locales ni
53 Según el propio texto del MC OCDE, las economías no integradas en la OCDE son las siguientes: Albania, Argentina,
Armenia, Bielorrusia, Brasil, Bulgaria, Costa de Marfil, Croacia, Emiratos Árabes, Estonia, Filipinas, Gabón, Hong Kong.
China, India, Indonesia, Israel, Kazajistán, Letonia, Lituania, Malasia, Marruecos, República Democrática del Congo, Re-
pública Popular China, Rumania, Rusia, Serbia, Sudáfrica, Tailandia, Túnez, Ucrania y Vietnam.
54 El CDI firmado con Austria fue denunciado en junio de 2008; el CDI firmado con Chile fue denunciado en junio de
2012 y el CDI firmado con Suiza fue denunciado en enero de 2012. En cuanto a la denuncia del tratado con Chile, se
puede consultar a Salassa Boix, R., “El Convenio de Doble Imposición suscrito entre Chile y Argentina: denuncia y com-
paración con el Modelo de Convenio de la OCDE”, en Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Val-
paraíso, Chile, Vol. 2, diciembre 2012, págs. 519-531.
55 El CDI firmado con España fue denunciado en junio de 2012.
56 Para mayor profundidad sobre este tema consultar Salassa Boix, R., “Modificaciones y fundamentos del nuevo conve-
nio para evitar la doble imposición suscrito entre Argentina y España (2013)”, en Revista Cordobesa de Derecho Inter-
nacional Público (ReCorDip), Vol. 1, Nº 1, julio 2013, Córdoba, Argentina.
57 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos de este Convenio, el término ‘residente de un Estado con-
tratante’ significa cualquier persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.
108 ERREPAR

la segunda parte (criterio negativo). En definitiva, la similitud con el artículo del Modelo estriba en que
ambos utilizan el criterio positivo, y con los mismos requisitos, para determinar en qué situaciones es
válida la residencia reconocida según la normativa interna de cada Estado contratante.
t $%* "VTUSBMJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 25.238 de 1999 y contempla las cuestiones
de residencia en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción diferente y mucho
más escueta que la del artículo 4.1 del MC OCDE. Concretamente, se establece que “a los efectos del pre-
sente Acuerdo, una persona es residente de un Estado contratante si dicha persona es considerada re-
sidente de ese Estado en virtud de la legislación impositiva”. La lectura de esta norma nos muestra que
solo contempla una remisión a la normativa interna de cada Estado contratante pero sin ningún tipo de
detalles acerca de qué requisitos debe presentar dicha normativa a los fines del convenio. De manera
que no solo se omite cualquier referencia a las subdivisiones políticas y entes locales, sino que se pres-
cinde tanto de criterios positivos como negativos para determinar la noción convencional de la residen-
cia del contribuyente. Ello nos lleva a afirmar que se trata prácticamente de un cheque en blanco.
t $%* #ÏMHJDBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.850 de 1997 y contempla las cuestiones
de residencia en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción prácticamente
igual a la del artículo 4.1 del MC OCDE58, ya que la única diferencia es que no se mencionan las subdi-
visiones políticas o entidades locales.
t $%* #PMJWJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 21.780 de 1978 y, atento a que tiene larga
data y que no fue revisado, se enmarca dentro de aquellos tratados que no cuentan con un artículo
específico para determinar la noción de residencia (como el denunciado convenio con Chile)59. De he-
cho, la única mención que hace el CDI sobre la residencia de las personas físicas se encuentra en el ar-
tículo 2.d) que dice que “para los efectos del presente convenio… d) Una persona física o de existencia
visible será considerada domiciliada en el Estado contratante en donde tenga su residencia habitual”.
En nuestra opinión este Acuerdo, que es el único que conserva nuestro país de su especie, debería ser
modificado o denunciado, atento a su poca utilidad normativa para resolver no solo cuestiones sobre
la residencia de los contribuyentes, sino cualquier problema en general de doble imposición interna-
cional entre ambos países60.
t $%* #SBTJMEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 22.675 de 1982 y contempla las cuestiones de
residencia en su artículo 4. Recordemos que este convenio solo contempla la doble imposición inter-
nacional en materia de renta, sin incluir el patrimonio. En su primer párrafo, la norma adopta una re-
dacción prácticamente idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada61. De he-
cho, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades locales ni la segunda
parte (criterio negativo). En definitiva, la similitud con el artículo del Modelo estriba en que ambos uti-
lizan el criterio positivo, y con los mismos requisitos, para determinar en qué situaciones es válida la re-
sidencia reconocida según la normativa interna de cada Estado contratante.
t $%* $BOBEÈEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.398 de 1994 y contempla las cuestiones
de residencia en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción prácticamente
idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada62, ya que no se agrega la segun-
da parte donde se esboza el criterio negativo. Asimismo, el primer párrafo del artículo 4 del convenio
58 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos del presente Convenio, la expresión ‘residente de un Esta-
do contratante’ significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado está sujeta a imposición en él por
razón de su domicilio, residencia, lugar de dirección o de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análo-
ga. Sin embargo, esta expresión no incluye a cualquier persona que está sujeta a imposición en ese Estado exclusiva-
mente por la renta originada de fuentes de ese Estado o capital situado en el mismo”.
59 Sobre la denuncia del CDI suscrito con Chile consultar Salassa Boix, “El Convenio de…”, op. cit., págs. 520-531.
60 Salassa Boix, “El Convenio de…”, op. cit., pág. 530.
61 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los fines de este Convenio, la expresión ‘residente de un Estado con-
tratante’ significa cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, resulte residente del mismo en ra-
zón de su domicilio o residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.
62 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos del presente Convenio, el término ‘residente de un Estado
contratante’ significa: a) toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en él por
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza aná-
loga; b) el gobierno de ese Estado, una subdivisión política, una autoridad local del mismo, una agencia o una repre-
sentación de ese gobierno, subdivisión política o autoridad local”.

tiene la particularidad que está dividido en dos incisos: el primero contempla el criterio positivo, y el
segundo trae a colación a las subdivisiones políticas y luego agrega también a “una autoridad local
del mismo, una agencia o una representación de ese gobierno, subdivisión política o autoridad local”.
En definitiva, la similitud con el artículo del Modelo estriba en que ambos utilizan el criterio positivo,
y con los mismos requisitos, para determinar en qué situaciones es válida la residencia reconocida se-
gún la normativa interna de cada Estado contratante.
t $%* %JOBNBSDBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.838 de 1997 y contempla las cuestio-
nes de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción prácticamen-
te idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada63, ya que la única diferencia es
que no se mencionan las subdivisiones políticas o entidades locales.
t $%* &TQB×BEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 26.918 de 2013 y contempla las cuestiones de
residencia, en su artículo 4. Recordemos que este CDI tuvo efectos retroactivos al 1 de enero de 2013
y vino a suplantar al convenio anterior de 1993 que fue denunciado en 2012 por el gobierno argenti-
no64. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción exactamente igual a la del artículo 4.1 del
MC OCDE65.
t $%* 'JOMBOEJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.654 de 1996 y contempla las cuestio-
nes de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción particular, ya
que si bien es cierto que en los inicios sigue a la del artículo 4.1 del MC OCDE, luego vemos algunas di-
ferencias66. Por un lado, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades lo-
cales ni la segunda parte (criterio negativo) y, por el otro, a la hora de enumerar los diferentes criterios
que pueden adoptar los Estados contratantes para determinar la residencia de los contribuyentes a
los criterios del MC OCDE se agrega el “lugar de constitución (registro)”. En definitiva, la similitud con
el artículo del Modelo estriba en que ambos utilizan el criterio positivo para determinar en qué situa-
ciones es válida la residencia reconocida según la normativa interna de cada Estado contratante, aun-
que en el Acuerdo se agrega una vinculación jurídica que no contempla el MC OCDE.
t $%* 'SBODJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 22.357 de 1980 y contempla las cuestio-
nes de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo la norma adopta una redacción prácticamen-
te idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada67. De hecho, no se agregan las
menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades locales ni la segunda parte (criterio negativo).
En definitiva, la similitud con el artículo del Modelo estriba en que ambos utilizan el criterio positivo,
y con los mismos requisitos, para determinar en qué situaciones es válida la residencia reconocida se-
gún la normativa interna de cada Estado contratante.
t $%* *UBMJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 22.747 de 1983 y contempla las cuestiones de
residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo la norma adopta una redacción prácticamente idénti-
loga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusiva-
mente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o el capital situado en el mismo”.
64 Sobre la denuncia y sustitución del CDI suscrito con España, consultar Salassa Boix, “Modificaciones y fundamen-
tos…”, op. cit.
65 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos de este Convenio, la expresión ‘residente de un Estado
contratante’ significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el mis-
mo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga previsto
en dicha legislación, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Sin embar-
go, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la ren-
ta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo”.
66 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos del presente Acuerdo, la expresión ‘residente’ de un Esta-
do contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado está sujeta a imposición en él por
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución (registro), o cualquier otro criterio de natu-
raleza análoga”.
67 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos del presente Convenio, se considera ‘residente de un Esta-
do’ a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domi-
cilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.
110 ERREPAR

ca a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada68, ya que la única diferencia es que no
se mencionan las subdivisiones políticas o entidades locales.
t $%* .ÏYJDPEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 25.830 de 2004 y contempla las cuestiones
de residencia, en su artículo 4. Recordemos que este Acuerdo persigue impedir la doble imposición en
materia de impuestos sobre la renta proveniente de la operación de buques y aeronaves en el trans-
porte internacional. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción particular, ya que si bien es
cierto que en los inicios sigue a la del artículo 4.1 del MC OCDE, luego vemos algunas diferencias69.
Por un lado, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades locales ni la se-
gunda parte (criterio negativo) y, por el otro, a la hora de enumerar los diferentes criterios que pueden
adoptar los Estados contratantes para determinar la residencia de los contribuyentes a los criterios del
MC OCDE se agrega el “lugar de constitución”. En definitiva, la similitud con el artículo del Modelo es-
triba en que ambos utilizan el criterio positivo para determinar en qué situaciones es válida la residen-
cia reconocida según la normativa interna de cada Estado contratante, solo que en el Acuerdo se agre-
ga una vinculación jurídica que no contempla el MC OCDE.
t $%* /PSVFHBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 25.461 de 2001 y contempla las cuestiones
de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción particular, ya que
si bien es cierto que en los inicios sigue a la del artículo 4.1 del MC OCDE, luego vemos algunas dife-
rencias70. Por un lado, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades loca-
les ni la segunda parte (criterio negativo), por el otro, a la hora de enumerar los diferentes criterios que
pueden adoptar los Estados contratantes para determinar la residencia de los contribuyentes a los cri-
terios establecidos por el MC OCDE se agrega el “lugar de constitución” y, finalmente, se añade una
aclaración sobre las sociedades de personas y sucesiones indicando que “esta expresión se aplica úni-
camente a la parte de la renta obtenida por dicha sociedad o sucesión que está sujeta a imposición en
ese Estado como renta obtenida por un residente, ya sea en cabeza de la mencionada sociedad o su-
cesión, o en cabeza de sus socios o integrantes”.
t $%* 1BÓTFT#BKPTEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.933 de 1998 y contempla las cues-
tiones de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción particular,
ya que si bien es cierto que en los inicios sigue a la del artículo 4.1 del MC OCDE, luego vemos algunas
diferencias71. Por un lado, no se agregan las menciones sobre las subdivisiones políticas o entidades
locales, por el otro, a la hora de enumerar los diferentes criterios que pueden adoptar los Estados con-
tratantes para determinar la residencia de los contribuyentes a los criterios del MC OCDE se agrega el
“lugar de constitución” y, finalmente, se incluyen como residentes los fondos de pensión.
68 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos de este Convenio, el término ‘residente de un Estado con-
tratante’ significa cualquier persona que, en virtud de las leyes vigentes en ese Estado, está sujeta a tributación en él
en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo,
esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a impuesto en este Estado exclusivamente por las rentas
de fuentes situadas en el citado Estado”.
69 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “Para los efectos de este Convenio, la expresión ‘residente de un Estado
contratante’ significa toda persona que en virtud de la Legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
loga”.
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución (registro); o cualquier otro criterio de na-
turaleza análoga. Sin embargo, en el caso de una sociedad de personas o de una sucesión, esta expresión se aplica
únicamente a la parte de la renta obtenida por dicha sociedad o sucesión que está sujeta a imposición en ese Estado
como renta obtenida por un residente, ya sea en cabeza de la mencionada sociedad o sucesión, o en cabeza de sus
socios o integrantes”.
71 El artículo 4.1 del Convenio dice lo siguiente: “A los efectos del presente Convenio. la expresión ‘residente de un Esta-
do contratante’ significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en él por
loga, o aquella que es un fondo de pensión según lo establecido en el artículo 31. Sin embargo, esta expresión no in-
cluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuen-
tes ubicadas o el capital situado en el citado Estado”.

t $%* 3FJOP6OJEPEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.727 de 1996 y contempla las cues-
tiones de residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción particular
ya que si bien es cierto que en los inicios sigue a la del artículo 4.1 del MC OCDE, luego vemos algunas
diferencias72. Por un lado, no se mencionan las subdivisiones políticas o entidades locales, por el otro,
a la hora de enumerar los diferentes criterios que pueden adoptar los Estados contratantes para de-
terminar la residencia de los contribuyentes a los criterios del MC OCDE se agrega el “lugar de consti-
tución” y, finalmente, se agrega una aclaración respecto de las sociedades de personas respecto al im-
puesto sobre la renta y los impuestos sobre el capital o los activos.
t $%* 3VTJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 26.185 de 2006 y contempla las cuestiones de
residencia, en su artículo 4. En su primer párrafo, la norma adopta una redacción prácticamente idén-
tica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada73, ya que la única diferencia es que
no se mencionan las subdivisiones políticas o entidades locales.
t $%* 4VFDJBEF el Acuerdo fue ratificado por la ley 24.795 de 1997 y contempla las cuestiones de
residencia, en su artículo 4. Recordemos que este convenio solo contempla la doble imposición inter-
nacional en materia de renta, sin incluir el patrimonio. En su primer párrafo, la norma adopta una re-
dacción prácticamente idéntica a la del artículo 4.1 del MC OCDE, pero un poco más acotada74, ya que
no se agrega la segunda parte donde se esboza el criterio negativo. Asimismo, el primer párrafo del ar-
tículo 4 del convenio tiene la particularidad que está dividido en dos incisos: el primero contempla el
criterio positivo, y el segundo trae a colación las subdivisiones políticas y luego agrega “autoridad lo-
cal del mismo o cualquier otra entidad u organismo de ese gobierno, subdivisión o autoridad”. En de-
finitiva, la similitud con el artículo del Modelo estriba en que ambos utilizan el criterio positivo y con
los mismos requisitos, para determinar en qué situaciones es válida la residencia reconocida según la
normativa interna de cada Estado contratante.
III.3. Resumen final

A partir de los CDI analizados, podemos dividir estos acuerdos en tres grandes grupos. En primer lugar,
tenemos aquellos convenios que no siguen el artículo 4.1 del MC OCDE, ya sea porque solo realizan una
remisión a la normativa interna de los Estados contratantes pero sin exigir ningún tipo de requisito (Aus-
tralia) o porque directamente no cuentan con un análisis pormenorizado sobre la noción de residencia
(Bolivia). En segundo lugar, solo contamos con un tratado que adopta una redacción exactamente igual a
la del artículo 4.1 del MC OCDE (España). Finalmente, se encuentran aquellos acuerdos que siguen parcial-
mente al artículo 4.1 del MC OCDE pero con algunas particularidades que a continuación mencionaremos.
do contratante’ comprende toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado está sujeta a imposición en él
por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza
análoga; esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por
la renta que obtengan de fuentes ubicadas, o del capital situado, en el citado Estado. Sin embargo, en relación a los
impuestos sobre la renta en el caso de sociedades de personas, esta expresión se aplica únicamente en la medida en
que la renta obtenida por dicha sociedad está sujeta a imposición en ese Estado, en cabeza de los socios, obligados
al pago del tributo en virtud de su condición de residentes del mismo. Con respecto a los impuestos sobre el capital
o los activos, en el caso de una sociedad de personas, la expresión se aplica únicamente en la medida en que el capi-
tal o los activos de la mencionada sociedad, estén sujetos a imposición en ese Estado como el capital o los activos de
un residente”.
do contratante’ significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en él por
loga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusiva-
mente por la renta que obtengan de fuentes ubicadas o el capital situado en el citado Estado”.
do contratante’ significa: a) toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado está sujeta a imposición en él
por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución; o cualquier otro criterio de naturaleza
análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que están sujetas a imposición en este Estado exclusi-
vamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado; b) el gobierno de ese Estado
o una subdivisión política o autoridad local del mismo o cualquier otra entidad u organismo de ese gobierno, subdi-
visión o autoridad”.
112 ERREPAR

Dentro del último grupo se hallan aquellos que siguen el artículo 4.1 del Modelo pero sin hacer men-
ción de las subdivisiones políticas (Bélgica, Dinamarca, Italia y Rusia); los que siguen el artículo 4.1 del
Modelo pero sin hacer mención de las subdivisiones políticas ni del criterio negativo (Alemania, Brasil y
Francia); aquellos que siguen el artículo 4.1 del Modelo pero sin hacer mención del criterio negativo de
la segunda parte de aquel (Canadá y Suecia) y los que siguen el artículo 4.1 del Modelo pero sin hacer
mención de las subdivisiones políticas ni del criterio negativo pero que agregan el lugar de constitución
en el criterio positivo (Finlandia, México, Noruega, Países Bajos y Reino Unido).
IV. LA RELACIÓN ENTRE EL ARTÍCULO 4.1 DEL MC OCDE Y LA NOCIÓN DE

RESIDENCIA EN LA NORMATIVA ARGENTINA
IV.1. Introducción
A partir del año 1992, la Argentina adoptó el régimen de la renta mundial como factor de vinculación
para sujetar a los contribuyentes en el impuesto a las ganancias, complementando así el régimen de la
fuente que se venía utilizando hasta ese momento. Un año antes ya se había dictado la Ley del Impuesto
sobre los Bienes Personales no Incorporados al Proceso Económico, que mantuvo el criterio del patrimo-
nio mundial que ya se venía utilizando para este tipo de gravámenes75 y a partir de 1995, fue denomina-
do simplemente impuesto sobre los bienes personales, tal como lo conocemos hoy en día. Es decir que
desde hace ya más de 20 años, nuestro país viene aplicando el criterio de la sujeción plena, combinado
con el de la fuente, para gravar tanto la renta como el patrimonio. En el ámbito de las personas físicas, el
régimen de la renta mundial se plasmó básicamente a través del domicilio y la residencia, aunque tam-
bién se puede agregar, con ciertos matices, al criterio de la nacionalidad.
El criterio del domicilio es adoptado en el impuesto sobre los bienes personales76, el cual fue legisla-
do en 1991 como un gravamen de emergencia mediante el Título VI de la ley 23.966 y que actualmente
se encuentra vigente hasta 2019 según la ley 26.545 de 2009. Este impuesto establece que “son sujetos
pasivos del impuesto: a) las personas físicas domiciliadas en el país… por los bienes situados en el país y
en el exterior; b) las personas físicas domiciliadas en el exterior… por los bienes situados en el país”77. La
normativa de este impuesto no define qué debe entenderse por “domicilio”, para lo cual debemos recu-
rrir, en primera instancia, al artículo 3 de la Ley de Procedimiento Tributario (11.683). Como regla general
este artículo fija como domicilio fiscal para las personas físicas el domicilio real que regula el Código Civil.
Por su parte, el artículo 89 del Código determina que “el domicilio real de las personas es el lugar donde
tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios…”. A partir de ello se observa
que el concepto de “domicilio” está íntimamente relacionado con el de “residencia”, ya que, como regla
general, ambos institutos coinciden.
El criterio de la residencia fue incorporado a la LIG mediante la ley 24.073 de 1992. Su redacción actual
determina que “los sujetos… residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas
en el país o en el exterior…” y en el párrafo siguiente agrega: “los no residentes tributan exclusivamente
sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V”78. En este caso, la propia
normativa sí define cuándo existe residencia, para lo cual es necesario recurrir al Título IX de la ley (artícu-
los 119 a 126). Más allá que ab initio, el articulado parece recoger el criterio de la nacionalidad, finalmente
acaba decantándose por el de la residencia, ya que la primera depende de que no se haya perdido la
segunda79. En muy resumidas cuentas, podemos decir que la ley –en términos generales– vincula la “resi-
dencia” a la permanencia en el país por un plazo de 12 meses y la “no residencia” a la permanencia en el
extranjero por igual período. Más adelante ahondaremos en esta cuestión.
De todas formas, y como adelantamos ut supra, el sistema jurídico argentino también hace uso del
criterio de la nacionalidad, aunque de manera sumamente limitada. Podemos mencionar dos ejemplos
de este uso limitado. Por un lado, tenemos el artículo 119 de la LIG (20.628) cuando menciona que “se
75 Su antecedente inmediato fue el impuesto sobre el patrimonio neto, regulado por ley 21.282 de 1975.
76 Recordemos que inicialmente fue llamado “impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso econó-
mico” pero a partir de 1995, con la ley 24.468, se pasó al nombre actual de “impuesto sobre los bienes personales”.
77 Artículo 17 de la ley 23.966 (Título VI).
78 Artículo 1 de la ley 20.628.

consideran residentes en el país: a) las personas de existencia visible de nacionalidad argentina…”, ya

que si un nacional argentino no permaneció durante 12 meses en el país pero tampoco adquirió aún la
residencia fiscal en otro país, se considerará residente en Argentina. Sin embargo, esta situación no es
muy asidua en la práctica. Por otro lado, se advierte que en el artículo 126 del mismo cuerpo legal es la
nacionalidad y no la residencia el criterio que determina que se aplique el régimen de la fuente y no el de
la renta mundial para ciertas personas físicas que, por diversos motivos, se establecen en nuestro país por
un período mayor a 12 meses. La nacionalidad se utiliza para conceder a un Estado extranjero la sujeción
por la renta mundial del contribuyente, ya que en Argentina se lo gravará por su fuente nacional a pesar
de cumplir los requisitos necesarios a priori para ser residente y, por lo tanto, alcanzar su renta íntegra.
Sobre estos artículos profundizaremos más adelante.
En definitiva, podemos ver que más allá de que la normativa reconozca el criterio del domicilio y
el de la nacionalidad, atento a que en general ambos están supeditados en última instancia al criterio
de la residencia, podemos decir que la residencia es el criterio que prevalece en la normativa argentina
para gravar la renta y el patrimonio mundial de las personas físicas. La doctrina mayoritaria sostiene
que nuestra legislación ha puesto énfasis “…en el concepto subjetivo de residencia basado en el animus
vivendi (intención de residir) más allá de otros conceptos más objetivos que son utilizados al solo efecto
de evaluar dicha noción subjetiva”80. En razón de ello, y teniendo en cuenta que la LIG (20.628) es la que
desarrolla in extenso el criterio de la residencia, en el próximo punto analizaremos sucintamente en qué
casos una persona física se puede considerar residente o no en la legislación argentina.
Antes de concluir este apartado, resulta interesante contrastar los criterios utilizados en Argentina
con el MC OCDE. En este sentido, tanto el criterio del domicilio como el de la residencia se encuentran
expresamente contemplados dentro del criterio positivo del artículo 4.1 del MC OCDE, así que la remisión
que este realiza a la normativa interna resulta plenamente aplicable a los fines convencionales.
IV.2. Supuestos de residencia en territorio argentino

Para determinar la residencia de una persona física, la normativa parte de la distinción entre naciona-
les argentinos y extranjeros aunque, como ya dijimos, rápidamente reconduce estas categorías al criterio
de la residencia. A continuación, veremos cada uno de estos dos supuestos que se basan en la nacionali-
dad del contribuyente.
En el caso de las personas de nacionalidad argentina (nativas o naturalizadas) se presume que son re-
sidentes en nuestro país a menos que se acrediten alguno de los siguientes extremos: que hayan obteni-
do la residencia permanente en otro Estado o hayan permanecido de forma continuada en el exterior por
un período de 12 meses. En este último caso, corresponde aclarar que, por un lado, no será considerada la
estancia en el extranjero cuando se acredite la falta de intención de permanecer allí de manera habitual,
de forma tal que no se pierde la residencia en Argentina, y, por el otro, que las presencias temporales en el
país no interrumpirán la continuidad de la permanencia en el exterior81, de manera que dichas presencias
no obstaculizarán la posibilidad de perder la residencia en el país82.
No obstante, la presunción antes comentada tiene una importante excepción. A pesar de obtenerse
la residencia permanente en otro Estado o de permanecer allí por un período continuado de 12 meses,
seguirán siendo residentes en Argentina quienes actúen en el exterior como representantes oficiales
del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por esta, las provincias, municipa-
lidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires83. Esta norma tiene su correlato cuando no se considera
residentes a los extranjeros que, en las mismas circunstancias que mencionamos anteriormente, han ob-
80 Scalone, op. cit., pág. 46. En este mismo sentido, también se ha dicho que “…en realidad lo importante pasa por el de-
seo de permanecer en el mismo siendo este el elemento concluyente a efectos de establecer dicha condición” (Pire-
lli, op. cit., págs. 195 y 197).
81 Las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada que no excedan un total de 90 días durante
cada período de 12 meses, no interrumpen la permanencia continuada en el exterior. La duración de las presencias
temporales en el país se establecerán computando los días transcurridos desde el inmediato siguiente a aquel en que
se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive (tercer artículo sin núme-
ro a continuación del artículo 165, segundo y tercer párrafo, decreto reglamentario 1344/98).
82 Artículos 119, inciso a), 120 y 122, de la ley 20.628.
114 ERREPAR

tenido la residencia en el país o permanecen en su territorio por más de 12 meses84. Aquí nos encontra-
mos ante aquellos supuestos de cortesía internacional a los que se hace mención en los Comentarios del
MC OCDE85.
En el caso de las personas de nacionalidad extranjera ocurre exactamente lo contrario, ya que se
presume que no son residentes en territorio argentino a menos que se acrediten alguno de los siguientes
extremos: que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan
permanecido en él durante un período de 12 meses. En este último caso también corresponde aclarar
que, por un lado, no será considerada la estancia en el país cuando se acredite la falta de intención de
permanecer aquí de manera habitual86, de forma tal que no se pierde la residencia en el exterior, y, por el
otro, que las ausencias temporales del país no interrumpirán la continuidad de la permanencia en territo-
rio argentino87, de manera que dichas ausencias no obstaculizarán la posibilidad de obtener la residencia
en el Argentina88.
No obstante, la presunción antes comentada también contempla una serie de excepciones que ana-
lizaremos en el punto siguiente al tratar el artículo 126 de la LIG. Una de las excepciones es la otra cara
de la moneda de la que mencionamos en el párrafo anterior sobre los agentes diplomáticos, consulares
y representantes oficiales.
IV.3. Supuesto de ausencia de residencia en territorio argentino

IV.3.1. Introducción y cuestiones preliminares
El artículo 126 de la LIG (20.628) regula la situación de ciertas personas físicas que, a pesar de en-
contrarse presentes en el país en forma permanente, por determinados motivos no son considerados
residentes en la Argentina a efectos tributarios. Esto constituye una excepción a la regla general de la
residencia que desarrollan los artículos anteriores aunque, como veremos, solo se aplica a las personas
con nacionalidad extranjera. Los cuatro supuestos que contempla la norma pueden ser divididos en dos
grupos.
El primer grupo incluye los dos incisos iniciales y se refiere a personas físicas que están cumpliendo
en el país funciones protocolares o de representación oficial, ya sea para otros Estados [inciso a)] o para
organismos internacionales en los que la Argentina es parte [inciso b)]89. En ambos incisos se contemplan
a los familiares que los acompañen, los cuales son tratados igualmente como no residentes. El segundo
grupo abarca los últimos dos incisos y se relaciona con situaciones laborales o académicas de ciertas per-
sonas extranjeras. El artículo habla concretamente, por un lado, de trabajadores que requieran la perma-
nencia en la Argentina por un plazo de 5 años [inciso c)] y, por el otro, de estudiantes que deseen cursar
sus estudios o investigadores que vayan a llevar adelante investigaciones en el país, en tanto mantengan
la autorización temporaria otorgada a tales fines y se den ciertos requisitos que menciona el precepto
84 Artículo 126, inciso a), de la ley 20.628.

85 Comentario 8.1 al artículo 4 del MC OCDE.
86 La acreditación de las causas que no impliquen una intención de permanencia habitual podrá ser formulada por úni-
ca vez, debiendo ser presentada ante la AFIP con una antelación no inferior a los 30 días de cumplirse el plazo de 12
meses de estadía en el país. No obstante, de configurarse esta situación, si tales personas continuaran permanecien-
do en el país con posterioridad a la finalización del plazo mencionado, se considerarán residentes en territorio ar-
gentino (primer artículo sin número a continuación del artículo 165, segundo y tercer párrafo, decreto reglamentario
1344/98).
87 Las ausencias temporarias que no superen los 90 días, consecutivos o no, dentro de cada período de 12 meses, no in-
terrumpen la continuidad de la permanencia en el país (primer artículo sin número a continuación del artículo 165,
primer párrafo, decreto reglamentario 1344/98).
88 Artículo 119, inciso b), de la ley 20.628.
89 “No revisten la condición de residentes en el país: a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países
extranjeros en la República Argentina y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiem-
po de su contratación no revistieran la condición de residentes en el país… así como los familiares que no posean esa
condición que los acompañen. b) Los representantes y agentes que actúen en Organismos Internacionales de los que
la Nación sea parte y desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban con-
siderarse residentes en el país… al iniciar dichas actividades, así como los familiares que no revistan la condición de
residentes en el país que los acompañen” [artículo 126, incisos a) y b), ley 20.628].

[inciso d)]90. En esta ocasión solo se contempla a los familiares de los trabajadores, que son tratados igual-
mente como no residentes, pero nada se dice sobre los familiares de los estudiantes o investigadores.
De ello se deriva que en este último caso, no tendrían la condición de residentes en el extranjero. Esta
omisión resulta a todas luces inentendible e injusta, ya sea que se haya producido de manera involuntaria
o deliberada.
Este particular artículo 126 está rodeado de una serie de interrogantes y galimatías que complican
su puesta en práctica, de los cuales nos enfocaremos en los siguientes: el tratamiento fiscal de cada uno
de los supuestos; la relación del artículo 126 con el 4.1 del MC OCDE; la posibilidad de que exista un trato
discriminatorio para con los nacionales argentinos y la relación del artículo 126, inciso c), con el 93, inciso
d), de la ley 20.628.
Pero antes de abocarnos a estas cuestiones resulta fundamental interpretar el último párrafo del
mentado artículo 126, ya que dependiendo de cuál sea la interpretación que finalmente se escoja, los
resultados pueden ser muy diferentes. Este párrafo expresa lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en este artículo, respecto de sus ganancias de fuente argentina los sujetos com-
prendidos en el párrafo anterior se regirán por las disposiciones de esta ley y su reglamentación que resulten
aplicables a los residentes en el país”.
La manera con que está actualmente redactado este párrafo final resulta un tanto confusa, ya que,
a nuestro entender, no queda del todo claro si sus postulados se aplican a todos los incisos o solo al
inmediato anterior, es decir, al inciso d). A efectos didácticos llamaremos “postura restringida” a la que
únicamente incluye al inciso d) y “postura amplia” a la que incluye los cuatro incisos del artículo 126.
La postura restringida puede ser defendida desde una doble argumentación. Por un lado, se puede
recurrir a la primera frase del párrafo que “no obstante lo dispuesto en este artículo, respecto de sus
ganancias de fuente argentina los sujetos comprendidos en el párrafo anterior se regirán por…”. Si esta
disposición en realidad se aplicase a todos los incisos no haría falta iniciar el párrafo de esta manera y solo
hubiese bastado con decir que “los sujetos comprendidos en este artículo se regirán por…”. Con la redac-
ción actual podría válidamente inferirse que este párrafo se aplica solo al inciso d). Por otro lado, tenemos
muchos ejemplos en la propia ley 20.628 en los que un párrafo se refiere expresamente al párrafo anterior
y es evidente que solo se refiere al inciso inmediato anterior y no a todos los incisos que contemplan esos
artículos. Concretamente, podemos mencionar los artículos 20, inciso h); 20, inciso r); 87, inciso h); anteúl-
timo párrafo del artículo 104; entre muchos otros ejemplos.
El argumento más sólido para defender la postura amplia estriba en que también existen ciertos
artículos en la ley 20.628 que remiten a otros párrafos que contemplan más de un inciso y que no caben
dudas de que la remisión se refiere a todos sus incisos. Baste con revisar los últimos dos párrafos del ar-
tículo 119 o el segundo párrafo del artículo 125.
Es innegable que la manera con que se redactó el último párrafo del artículo 126 no es del todo
feliz y puede acarrear serias dudas a la hora de aplicar sus disposiciones al caso concreto, de modo que
arroje resultados muy diferentes según la postura que elijamos (amplia o restringida). Por ello, de modo
que arroje que sería aconsejable modificar la redacción de la norma para que no exista ningún tipo de
vacilación en este aspecto. Algunas de las cuestiones que trataremos a continuación tienen al menos dos
posibles soluciones dependiendo de la postura que elijamos.
90 “No revisten la condición de residentes en el país… c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera
cuya presencia en el país resulte determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requie-
ran su permanencia en la República Argentina por un período que no supere los 5 años, así como los familiares que
no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen. d) Las personas de existencia visible de nacio-
nalidad extranjera, que ingresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigen-
tes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o
de posgrado, en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de investigación reci-
biendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización temporaria otor-
gada a tales efectos” [artículo 126, incisos c) y d), ley 20.628].
116 ERREPAR

IV.3.2. Problemáticas en la aplicación

a) Tratamiento fiscal
Una primera cuestión que se nos plantea estriba en determinar cuál es el tratamiento fiscal aplicable
a estas personas que legalmente no son consideradas residentes. La respuesta dependerá, lógicamente,
de la postura que adoptemos al interpretar el último párrafo del artículo 126.
a.1) Postura restringida
Pero si adoptamos la postura restringida, veremos que los primeros tres supuestos son alcanzados
por las normas sobre la sujeción en la fuente. Esta consecuencia surge de la propia normativa al señalar
que las personas que no sean residentes revestirán el carácter de beneficiarios del exterior por sus ga-
nancias de fuente argentina91, con todas las consecuencias fiscales que contempla el Título V de la LIG92,
en especial la aplicación de la alícuota máxima del 35%93.
Esta consecuencia no se da para el último supuesto, ya que el último párrafo del artículo 126 ha es-
tipulado otro régimen para las ganancias de fuente argentina de los estudiantes e investigadores [inciso
d)] al regirse por las disposiciones aplicables a los residentes en el país94. Es decir que si bien son tratados
como no residentes, considerando solo sus ganancias obtenidas en el país, su renta obtenida en territorio
argentino sería tratada fiscalmente como la de un residente en el país. Se trata de una doble excepción:
por un lado, al no considerarse residentes en la Argentina a pesar de permanecer en su territorio por más
de 12 meses y, por el otro, al no aplicarse los preceptos para el beneficiario del exterior a pesar de no ser
residentes en la Argentina y obtener rentas en el país.
a.2) Postura amplia
Si adoptamos esta postura, podemos decir que en los cuatro supuestos del artículo 126 las ganancias
de fuente argentina se regirán por las disposiciones aplicables a los residentes en el país, más allá de no
revestir la condición de residentes en su territorio, tal como explicábamos en el acápite anterior para el
supuesto del inciso d).
b) Relación del artículo 126 con el 4.1 del MC OCDE

Una segunda cuestión consiste en especificar si estos sujetos, tal como están regulados en la norma-
tiva argentina, pueden ser considerados como residentes a los fines del artículo 4.1 del MC OCDE. Más
allá de cómo interpretemos el último párrafo del artículo, la respuesta no puede ser otra que de carácter
negativo, ya que el Modelo remite a la noción de residencia de los Estados contratantes y, en este caso, al
no ser considerados residentes en la legislación interna, no pueden ser tratados como residentes por los
preceptos convencionales.
Asimismo, incluso aunque la normativa interna los considerara como residentes en el país (debido a
su permanencia en él) tampoco podrían ser tratados como residentes a los fines convencionales ya que,
al tributar únicamente por sus rentas de fuente nacional, no cumplirían con el criterio negativo del artícu-
lo 4.1 del MC OCDE. Todo esto dejando de lado la condición de residencia que puedan ostentar según la
normativa interna del otro Estado contratante.
c) Trato discriminatorio
Una tercera cuestión radica en determinar si existe un trato discriminatorio injusto en los supuestos
del segundo grupo [incisos c) y d)], debido a que se aplican expresamente a personas físicas de nacio-
nalidad extranjera. Es evidente que existe algún tipo de discriminación, ya que hay una distinción en el
trato fiscal entre nacionales y extranjeros; la pregunta sería si estamos ante una discriminación injusta o
no. Este planteo parte del hecho que una persona de nacionalidad argentina podría encontrarse en las
mismas circunstancias de que plantea el artículo, por haber perdido la condición de residente en el país,
pero sus disposiciones no resultan aplicables por no tener la condición de extranjero. La respuesta a este
91 En este punto es interesante destacar que la ganancia que obtengan los diplomáticos, agentes consulares y demás
representantes oficiales de países extranjeros que cumplan sus funciones en el país, y por el ejercicio de tales funcio-
nes, se encuentran exentas de pago del impuesto a las ganancias [artículo 20, inciso c), ley 20.628].
92 Artículos 91 a 93 de la ley 20.628.
93 Artículos 92 y 93 de la ley 20.628.
94 Artículo 26, último párrafo, de la ley 20.628.

interrogante puede ser dividida según estemos hablando del inciso c) o del d) y según cuál sea la postura
que adoptemos para interpretar el último párrafo del artículo 126.
c.1) Postura restringida
Si adoptamos esta postura, el tratamiento fiscal de los incisos c) y d) sería diferente, con lo cual las
conclusiones respecto de un eventual trato discriminatorio también lo sería.
El inciso c) se refiere a los trabajadores extranjeros que permanezcan en el país por un período menor
a 5 años y, a nuestro entender, no representa un trato discriminatorio negativo respecto de los trabaja-
dores de nacionalidad argentina. En primer lugar, el hecho, que estos extranjeros no sean considerados
residentes en la Argentina no significa que no sean residentes en otro Estado, por lo tanto, seguramente
tributarán según la renta mundial en el Estado en el cual ostenten dicha condición. Dependiendo cuál
sea su país de residencia, en ciertos casos puede que les hubiera sido más favorable ser considerados re-
sidentes en nuestro país. En consecuencia, mal puede alegarse una discriminación negativa, si no se sabe
a priori si será fiscalmente beneficioso o no para el extranjero. En segundo lugar, estamos ante cuestiones
de políticas legislativas que pueden considerarse válidas ya que, si bien lo normal sería considerarlos
residentes, la norma puede válidamente intentar atraer a trabajadores extranjeros mediante el manteni-
miento de su residencia en su país de origen. En tercer lugar, y en relación con el argumento anterior, un
Estado puede determinar libremente qué criterio utiliza para sujetar fiscalmente a la renta y nada impide,
a nuestro juicio, que utilice factores como el de la nacionalidad para distinguir ciertos supuestos concre-
tos de residencia. Incluso puede darse el caso de que el extranjero se vea perjudicado, ya que podría tri-
butar menos si fuera considerado residente en la Argentina. Finalmente, no debemos perder de vista que
los trabajadores extranjeros, a diferencia de los argentinos, estarán sometidos al régimen del beneficiario
del exterior (Título V) y, por lo tanto, sea cual fuere su renta, se les aplicará la tasa máxima del 35%. De
esta manera, y al no ser considerados residentes en el país, no interesa evaluar la capacidad contributiva
real y global del contribuyente. Esta evaluación sí se produce, por tratarse de un residente, en caso de que
estemos ante un trabajador de nacionalidad argentina. En virtud de ello, no creemos que el mero hecho
de no considerar al trabajador extranjero como residente en el país implique un trato fiscal más benévolo
en la Argentina ya que, de hecho, probablemente abonará más tributos en su territorio que un trabaja-
dor argentino por su renta de fuente nacional. En definitiva, no vemos que en este supuesto exista una
discriminación negativa, ya que a estos trabajadores extranjeros se les aplica el mismo trato fiscal que a
un trabajador argentino no residente en el país.
El inciso d) se refiere a los estudiantes e investigadores extranjeros que ingresen al país con autori-
zaciones temporarias, otorgadas según las normas migratorias, y mientras tanto se mantengan dichas
autorizaciones. Este supuesto también implica un trato diferencial entre argentinos y extranjeros, pero
a diferencia del inciso c), el tratamiento fiscal de la renta de los segundos está regulado por las normas
aplicables a los residentes en el país95. Entendemos que en este caso sí podría alegarse un trato diferen-
cial negativo con relación a los argentinos que estén en esa misma situación, ya que, por un lado, no se
los grava por su renta mundial y, por el otro, a la vez se trata a la renta de fuente nacional como si fuera
obtenida por un residente. Esta doble circunstancia genera, a nuestro criterio, un énfasis desmedido en
relación con la nacionalidad de la persona argentina no residente. Esto no ocurriría si se permitiese a los
estudiantes o investigadores argentinos tener el mismo tratamiento fiscal que el de los extranjeros o si las
ganancias de fuente nacional de los estudiantes o investigadores extranjeros fueran tratadas como en el
inciso anterior, es decir, como las de un beneficiario del exterior.
c.2) Postura amplia
Si nos volcamos por la postura amplia, ya sabemos que se equipara el tratamiento fiscal para ambos
supuestos (c y d) en virtud de lo cual entendemos, por las razones antes expuestas, que sí estaríamos
ante un trato discriminatorio para con el nacional argentino que se encuentre en las situaciones tanto del
inciso c) como del d) del artículo 126.
d) Relación del artículo 126, inciso c), con el 93, inciso d), de la ley 20.628
Una cuarta y última cuestión que nos interesa desarrollar en esta oportunidad radica en la relación y
coordinación que existe entre el inciso c) del artículo 126 con los preceptos del Título V, en especial con
95 Artículo 126, último párrafo, de la ley 20.628.

118 ERREPAR

el artículo 93, todos ellos de la ley 20.628. Atento a que estamos ante una persona que no reside en la Ar-
gentina pero que recibe ganancias en su territorio le resultará aplicable, en primera instancia, el régimen
tributario del beneficiario del exterior. En virtud de ello, quien pague una renta a estas personas deberá
retenerle un 35% en concepto de pago único y definitivo.
Las complicaciones de compatibilidad entre las normas bajo análisis comienzan cuando vamos a los
plazos del artículo 93, inciso d). Esta norma establece que “cuando se paguen a beneficiarios del exterior…
se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario… d) el 70% de las sumas pagadas por suel-
dos, honorarios y otras retribuciones cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el país por
un período superior a 6 meses en el año fiscal”96. En una primera instancia nadie discute la aplicación de
este artículo; el gran problema consiste de determinar cuál es el tratamiento fiscal aplicable una vez que
han transcurridos estos primeros 6 meses y se cumplan los requisitos del artículo 126, inciso c). Otra vez la
respuesta dependerá de la postura que adoptemos respecto del último precepto del artículo 126.
d.1) Postura restringida
Si adoptamos la postura restringida no olvidemos que el último párrafo del artículo 126 no se aplica
al inciso c). En este caso durante los primeros 6 meses de permanencia en el país, el trabajador extranjero
deberá pagar el 35% sobre el 70% de las sumas de dinero obtenidas, es decir que se aplicará el artículo 93,
inciso d). Pero una vez transcurridos esos 6 meses, se le aplica el artículo 156 del decreto reglamentario
1344/98, que establece lo siguiente:
“En los casos previstos en el inciso d) del artículo 93 de la ley, si la persona que actúa transitoriamente en
el país permaneciera más de seis (6) meses desempeñando las funciones que den lugar al pago de los sueldos,
honorarios, y otras retribuciones, no corresponderá la presunción establecida en dicho artículo, sino que el
impuesto se determinará conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la ley, en cuyo caso deberá presentarse
la declaración jurada anual que prescriben los artículos 1, 2 y 3 de este reglamento…”.
Si transcurren más de 5 años y el trabajador extranjero sigue permaneciendo en nuestro país será
considerado, a partir de ese momento, como un residente en territorio argentino, de manera que ya no
serán aplicables los preceptos del beneficiario del exterior.
d.2) Postura amplia
Si nos decantamos por esta postura, la solución cambia drásticamente, ya que si bien inicialmente
también sería aplicable el último párrafo del artículo 93, inciso d), luego de cumplirse los primeros 6 me-
ses se aplicaría el último párrafo del artículo 126 y no el artículo 156 del decreto reglamentario 1344/98.
Esto es así ya que el contribuyente dejará de ser considerado como un beneficiario del exterior, no obs-
tante, también estará obligado a presentar su pertinente liquidación anual y determinar su obligación so-
bre base real, computando solo su renta de fuente nacional y pudiendo considerar los montos retenidos
durante los primeros 6 meses bajo el régimen del beneficiario del exterior.
V. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS
El objetivo de este artículo consiste en determinar el alcance de la noción de residencia que establece
el MC OCDE para las personas físicas; analizar su recogimiento en los CDI firmados por Argentina y eva-
luar su implicancia para la normativa interna argentina, con especial atención en el artículo 126 de la LIG.
a) Respecto de la noción de residencia, esta se encuentra contemplada en el artículo 4 del MC OCDE, el
cual, junto a los artículos 1 y 3, determina su ámbito subjetivo. El artículo 4 se estructura en dos grandes
partes: por un lado, el primer párrafo se dedica a establecer algunas pautas para determinar cuándo exis-
te residencia por parte del contribuyente y, por el otro, el segundo y tercer párrafo ofrecen reglas para
determinar cuál de los dos Estados tiene preferencia en el caso de darse situaciones de doble residencia.
En esta tarea, el segundo párrafo se refiere a las personas físicas y el tercero a las personas jurídicas. Nues-
96 La norma aclara que “…los beneficiarios de dichos conceptos podrán optar, para la determinación de la ganancia neta
sujeta a retención, entre la presunción dispuesta en dichos incisos o la suma que resulte de deducir del beneficio bru-
to pagado o acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación,
como así también las deducciones que esta ley admite, según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido re-
conocidas expresamente…” (artículo 93, anteúltimo párrafo, ley 20.628).

tro trabajo se focalizó exclusivamente en la noción de residencia, por lo tanto, se ciñó al primer párrafo
del artículo 4.
El artículo 4.1 no brinda una noción expresa del término “residencia”, sino que remite esta cuestión
a la definición que formula la normativa interna de cada Estado contratante. Si embargo, no se trata de
una remisión en blanco, sino que existen ciertas pautas a las que debe ajustarse la normativa interna para
que el concepto de residencia sea válido a los fines del tratado. En ese afán, la primera parte del párrafo
ofrece un criterio positivo, para definir qué requisitos debe cumplir la noción interna de residencia, y
la segunda parte plasma un criterio negativo, para aclarar en qué casos puntuales no existe residencia
a efectos convencionales a pesar de existir a efectos internos. De estos dos criterios se puede concluir
que la intención del Modelo es que el concepto de residencia vaya siempre unido al régimen de la renta
mundial o de sujeción plena.
El criterio positivo nos indica que para que una persona pueda ser considerada residente en un Es-
tado contratante, su normativa interna debe sujetarlo fiscalmente en razón de su domicilio, residencia,
sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. La mayoría entiende que el requisito
de la sujeción fiscal no implica una efectiva exacción del gravamen respecto del contribuyente, sino que
este se encuentre formalmente sujeto a un tributo en el Estado de su residencia. También hay consenso
con respecto a que el criterio de la nacionalidad no se encuentra incluido dentro del artículo 4.1, ya que
el Modelo apunta criterios fácticos (domicilio, residencia, etc.), no jurídicos.
El criterio negativo nos indica que el concepto de residente a los fines del Modelo no incluye a las
personas que estén sujetas fiscalmente en un Estado solo por el régimen de la fuente o la territorialidad.
Es decir que, más allá que la normativa interna de un Estado contratante diga expresamente que el con-
tribuyente es residente en su territorio, lo importante es que exista ese vínculo estable por medio del cual
se gravan las rentas mundiales de aquel.
b) En cuanto a la relación que existe entre la noción de residencia del MC OCDE y los CDI firmados por Ar-
gentina, hemos detectado tres grandes grupos de tratados. En primer lugar, tenemos aquellos convenios
que no siguen el artículo 4.1 del MC OCDE, ya sea porque solo realizan una remisión a la normativa inter-
na de los Estados contratantes pero sin exigir ningún tipo de requisito (Australia) o porque directamente
no cuentan con un análisis pormenorizado sobre la noción de residencia (Bolivia). En segundo lugar, solo
contamos con un tratado que adopta una redacción exactamente igual a la del artículo 4.1 del MC OCDE
(España). Finalmente, se encuentran aquellos acuerdos que siguen parcialmente al artículo 4.1 del MC
OCDE pero con ciertas particularidades.
c) Más allá que la normativa reconozca el criterio del domicilio y de la nacionalidad, atento a que en ge-
neral ambos están supeditados en última instancia al criterio de la residencia, podemos decir que esta
última constituye el criterio que prevalece en la normativa argentina para gravar la renta y el patrimonio
mundial de las personas físicas. Para determinar la residencia de una persona física la normativa parte de
la distinción entre nacionales y extranjeros, aunque rápidamente reconduce estas categorías al criterio
de la residencia.
El artículo 126 de la ley 20.628 regula la situación de ciertas personas físicas que a pesar de encon-
trarse presentes en el país en forma permanente, por determinados motivos no son considerados resi-
dentes en Argentina a efectos tributarios. Su regulación constituye una excepción de la regla general de
la residencia que desarrollan los artículos anteriores aunque, como veremos, solo se aplica a las personas
con nacionalidad extranjera. Los cuatro supuestos que contempla la norma pueden ser divididos en dos
grupos. El primer grupo incluye los dos primeros incisos y se refiere a personas físicas que están cum-
pliendo en el país funciones protocolares o de representación oficial, ya sea para otros Estados [inciso a)]
o para organismos internacionales en los que la Argentina es parte [inciso b)]. El segundo grupo abarca
los últimos dos incisos y tiene relación con situaciones laborales o académicas de ciertas personas ex-
tranjeras. El artículo habla concretamente, por un lado, de trabajadores que requieran la permanencia en
Argentina por un plazo de 5 años [inciso c)] y, por el otro, de estudiantes que deseen cursar sus estudios
o investigadores que vayan a llevar adelante trabajos de investigación en el país, en tanto mantengan la
autorización temporaria otorgada a tales efectos y se den una serie de requisitos que menciona el pre-
cepto [inciso d)].
En todos los supuestos del artículo analizado, los familiares que acompañen a los sujetos no residen-
tes serán tratados igualmente como tales, a excepción del inciso d), sobre los estudiantes e investigado-
120 ERREPAR

res, en el que lamentablemente no se realiza ninguna aclaración al respecto. A nuestro criterio, debería
unificarse el criterio y adoptarse la misma postura que en los incisos anteriores, es decir, que los familiares
de los estudiantes e investigadores que los acompañen también sean considerados no residentes.
El tratamiento fiscal aplicable a los diferentes incisos del artículo 126 depende del criterio que se
adopte para interpretar el último párrafo de aquel. Si adoptamos una postura restringida se aplicará el
régimen del beneficiario del exterior a todos los supuestos con excepción del último inciso (estudiantes e
investigadores) ya que, si bien continúan siendo no residentes, se les aplicarán las normas sobre residen-
tes. Pero si adoptamos una postura, amplia el último párrafo se aplicará a los cuatro incisos.
Teniendo en cuenta su relación con la normativa convencional podemos decir que ninguno de los
sujetos del artículo 126 puede ser considerado como residente a los fines del artículo 4.1 del MC OCDE. El
Modelo remite a la noción de residencia de los Estados contratantes, y al no ser considerados residentes
en la legislación interna no pueden ser tratados como residentes por los preceptos convencionales.
La posibilidad de que exista o no un trato discriminatorio negativo para con los nacionales argenti-
nos que se encuentren en las mismas condiciones que los extranjeros del artículo 126 dependerá funda-
mentalmente de la postura que adoptemos respecto de la última parte de dicho artículo. Si recurrimos a
la postura restringida no advertimos un trato discriminatorio para con los trabadores argentinos [artículo
126, inciso c)], ya que a los extranjeros se les aplicará el mismo trato fiscal que a un trabajador argentino
no residente en el país; pero sí podría alegarse un trato diferencial negativo en el inciso d) con relación a
los argentinos que estén en esa misma situación, ya que, por un lado, no se los grava por su renta mun-
dial y, a la misma vez, se trata la renta de fuente nacional como si fuera obtenida por un residente. Esta
doble circunstancia genera, a nuestro criterio, un énfasis desmedido en relación con la nacionalidad de
la persona argentina no residente. No obstante, si recurrimos a la postura amplia también se advierte un
trato discriminatorio negativo respecto del trabajador de nacionalidad argentina que se encuentre en la
situación del artículo 126, inciso c). En virtud de ello, es deseable una reforma legislativa de este precepto
que pueda equiparar la situación de los nacionales argentinos que se encuentren en la situación del in-
ciso d), si adoptamos la tesis restringida, y la de aquellos que se encuentren en la situación de los incisos
c) y d), si adoptamos la tesis amplia.
Finalmente, con respecto a la relación del artículo 126 con el 93 de la LIG, si adoptamos la tesis res-
tringida los trabajadores del inciso c) tendrán el tratamiento fiscal de un beneficiario del exterior, ya que
estamos ante personas que no residen en Argentina pero que reciben ganancias en su territorio. Durante
los primeros 6 meses de estancia en el país se les aplicará el 35% sobre el 70% de las sumas de dinero
obtenidas, pero luego de cumplirse los 6 meses, el impuesto se determinará conforme a lo dispuesto por
el artículo 17 de la ley 20.628 debiéndose presentar la declaración jurada anual correspondiente (artículo
156, decreto reglamentario 1344/98). Si transcurren más de 5 años y el trabajador extranjero continúa
permaneciendo en nuestro país será considerado, a partir de ese momento, como residente en territorio
argentino. Pero si adoptamos la tesis amplia, también sería inicialmente aplicable el último párrafo del
artículo 93, inciso d), aunque luego de cumplirse los primeros 6 meses se aplicará el último párrafo del
artículo 126.
A juzgar por las enormes complicaciones que acarrea en la práctica la deficiencia legislativa del úl-
timo párrafo del artículo 126 y los consecuentes disímiles resultados a los que se arriba con las distintas
posturas interpretativas, proponemos que dicho precepto sea reformulado y que se indique claramente
a qué incisos se aplica el particular régimen que allí se consagra. Se trata de realizar un paso más en el
camino hacia la tan anhelada seguridad jurídica, tan poco contemplada en nuestra normativa tributaria.
VI. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

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122 ERREPAR

PANEL II
Tributación internacional
del comercio electrónico
Los efectos de las innovaciones tecnológicas
en la tributación local
PRESIDENTE
Carlos A. C. Forcada
SECRETARIA
Valeria P. D’Alessandro
RELATOR
Norberto P. Campagnale
TRABAJOS PRESENTADOS POR PANELISTAS

Carlos F. CASANOVAS: La economía digital y los precios de transferencia
Alfredo J. PARRONDO: La imposición directa del e-commerce en la Argentina del siglo XXI
Gabriela RIGONI: Economía digital: impuestos al consumo. Impuesto de sellos
TRABAJOS PRESENTADOS POR NO PANELISTAS

Jesica Ariana FERRARO: La tributación indirecta en el comercio electrónico. Un análisis
de su problemática
Tomas J. GUTIÉRREZ y Guillermo A. COLIN: ¿El “impuesto al click” porteño o impuesto
a la tenencia de tarjetas de crédito? Tributación provincial y municipal frente al comercio
electrónico directo
Iván Leonardo SASOVSKY: El desafío forzoso de volver a la fuente
María Inés VÁZQUEZ: Problemática de la tributación directa del comercio electrónico

PANEL II - TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DEL COMERCIO ELECTRÓNICO
INFORME DE RELATORÍA
NORBERTO P. CAMPAGNALE
I. INTRODUCCIÓN
En los últimos años, la economía mundial viene experimentando un crecimiento lento y, en algunos
países, profundas crisis que contrastan con el notable auge de lo que se ha dado en llamar “Economía Di-
gital”. Muchos estudios estiman que ese ritmo se mantenga e incluso aumente durante los próximos años
debido principalmente al continuo cambio experimentado en los hábitos de compra de los usuarios de
Internet y del vertiginoso incremento en la utilización de dispositivos móviles, como smartphone y tablet.
Según las estimaciones, se espera que en 2014, las ventas on line B2C superen el 1,4 billón de dólares.
El comercio electrónico está ganando terreno al comercio tradicional; países desarrollados ya el 7% del
total de las ventas minoristas “retail” transformándose en un “verdadero” canal dentro de las empresas
por el volumen de operaciones y negocios que significa.
El avance tecnológico constante que se ha experimentado en el siglo XX y que continúa incremen-
tándose en el presente, ha creado infinidades de desafíos no solo en el campo del derecho en general
,sino también en el campo de la tributación.
Este avance de las comunicaciones permite realizar videoconferencias entre personas que se encuen-
tran en distintos lugares del mundo, posibilita la concertación de transacciones económicas, permite ac-
ceder mediante una llamada gratuita a un call center o help desk ubicado en cualquier lugar del planeta,
entre otros.
Internet ha provocado profundos cambios en la cultura del consumidor, así como en los ámbitos téc-
nicos y organizacionales de las empresas. Los continuos avances tecnológicos y las diferentes variantes
que emergen de ellos han abierto infinitas posibilidades para los mercados del mundo.
Esta creciente utilización de contenidos por parte de las empresas, la incorporación cada vez más in-
tensiva de tecnologías de la información y de las comunicaciones (TIC) tanto en los procesos productivos
como en los de gestión, junto con el creciente avance del comercio electrónico como principal canal de
comercialización entre los diferentes agentes de la cadena de valor, ha provocado que las economías de
los países adquieran una nueva dimensión, creándose un sector trasversal que hoy se ha dado a conocer
como Economía Digital.
La Economía Digital surge principalmente de la convergencia de distintas culturas que trabajaban y
se desarrollaban en forma independiente. Por un lado, la industria de la computación (computadoras, sof-
tware y servicios), las comunicaciones (telefonía, cable, satélite) y los contenidos (entretenimientos, edi-
toriales y proveedores de información). Esta convergencia ha dado lugar a la nueva industria multimedia.
Una de las características fundamentales de esta nueva economía es la digitalización.
La Economía Digital permite que algunos productos ya no deban ser empaquetados, embalados y
distribuidos a través de medios convencionales, como es el caso de software, noticias, música, video, etc.
Actualmente, existe una gran diversidad de productos y servicios que son distribuidos directamente a tra-
vés de Internet, como es el caso de pasajes, obras musicales, servicios personalizados de noticias, reservas
de paquetes turísticos, servicios bancarios, etc. Debido a ello, distintos sectores de diferentes industrias
han cambiado la forma de operar sus negocios, obteniendo beneficios significativos por el desarrollo de
productos y servicios digitales.
Por lo tanto, esta nueva forma de comercio comprende todas las actividades involucradas en el pro-
ceso comercial, desde la fase de marketing hasta el servicio de atención al cliente o postventa. Sin em-
bargo, la fase que aparece como la más impactante es la de la propia venta o intercambio, en la que el
proveedor suministra bienes o servicios a un cliente a cambio de un pago, y en particular en lo que se
refiere a órdenes de compra o pedidos, pagos o gestión de facturas.
Los bajos costos de inicio de una actividad económica a través de la red y el increíble mercado poten-
cial que esta ofrece, resultan atractivos no solo a las grandes empresas sino también a aquellas de menor
tamaño que, de otra manera, no hubieran podido acceder a operaciones comerciales a nivel internacional.

A fines de julio de 2013, la OCDE hizo público su “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
(BEPS)”, mediante el cual asume que la Economía Digital exige cambios en las reglas actuales de la fiscali-
dad internacional y modificaciones en el Modelo de Convenio. Puntualmente, la Acción 1 está focalizada
en esta problemática. La propuesta parte de considerar que los beneficios sean gravados donde la activi-
dad económica de la cual derivan es efectuada y donde el valor es creado.
El planteo BEPS constituye un enorme desafío y ciertamente parece ser una afirmación que es más fácil
de decir que de hacer pero sin dudas nos brinda una oportunidad sin igual para reflexionar sobre diversas
cuestiones que en función al contexto económico mundial de fines del siglo XX y el incipiente desarrollo
de la Economía Digital solo fueron consideradas desde un plano académico debido a los cambios sustan-
ciales que implicaban al sistema tributario internacional (p.ej., establecimiento permanente virtual, presen-
cia digital significativa en una jurisdicción, etc.). El contexto del siglo XXI obliga a una mirada más profunda
de estas cuestiones en función a que la tecnología está en permanente evolución y hace que la Economía
Digital se vaya convirtiendo en la economía en sí misma. Por ende, resulta cada vez más difícil a los fines
tributarios, aislar las transacciones digitales del universo restante de transacciones. Y esta circunstancia nos
lleva a que desde una perspectiva BEPS, la tributación de la Economía Digital no debiera ser analizada en
sí misma como una cuestión aislada (ring-fence) y propia de un determinado sector de la economía, sino
en coherencia con los desafíos que ofrece a las estructuras fiscales existentes en un mundo en que la digi-
talización (total o parcial de la actividad empresaria) en el cortísimo plazo será la regla y no la excepción.
Este análisis requiere libertad de pensamiento y no partir de preconceptos, por ejemplo, el hecho de
que nuevas formas de hacer negocios pueda resultar en una reubicación de las funciones de negocios
no es por sí un indicador de los defectos del sistema actual. Por ello, es importante examinar cuidadosa-
mente cómo las empresas de la Economía Digital crean valor y obtienen sus beneficios para determinar
si es necesario y hasta qué extensión podría requerirse adaptar las reglas existentes para tener en cuenta
aspectos específicos de este sector de la economía y prevenir la erosión de las bases imponibles.
Es que en el siglo XXI cada negocio tradicional es digital –al menos en alguna parte– y cada negocio
digital es tradicional –al menos en alguna parte–, entonces, no hay una línea clara que separe la Economía
Digital.
Los modelos de negocios digitales desafían la concepción tradicional de “beneficios empresariales”.
Ellos permiten que las transacciones generadoras de beneficios empresariales bajo el modelo actual de
reparto de la tributación internacional se expandan en formas que antes de la era digital no era posible
y alcancen muy distantes mercados sin presencia física alguna. También permiten contactar un número
gigantesco de personas e interactuar con cada uno de ellos, dando lugar a variados efectos como la crea-
ción de redes sociales (vgr., de proveedores, compradores, consumidores, etc.).
Algunos de los aspectos únicos de la Economía Digital a considerar bajo una perspectiva BEPS son
los siguientes:
– dependencia sin precedentes de intangibles;
– cómo asegurar el cobro de los impuestos al consumo (IVA);
– movilidad de las funciones de negocios fácilmente deslocalizables por las TIC.
Como ha sido dicho, estos aspectos únicos y propios de la Economía Digital actualmente parecen
estar convirtiéndose en la regla general más que la excepción debido a que las leyes no han mantenido el
ritmo con las tecnologías que no han sido suficientemente entendidas. Este fenómeno se ha agravado en
el tiempo por la permanente evolución de la tecnología. En este contexto de inacción legislativa, surge la
reacción de los organismos encargados de la recaudación recalificando las transacciones de la Economía
Digital sobre la base de expandir el ámbito material de la imposición, como es el caso del asesoramiento
del exterior con relación al procesamiento de datos a través de bases internacionales o, considerando que
determinados modelos utilizados en la Economía Digital, configuran “planificaciones fiscales agresivas”
como ha sucedido en un caso de público conocimiento.
Con lo cual cabe interrogarse si en el marco de una aplicación estricta del principio de legalidad tribu-
taria podría interpretarse que el vacío legislativo referenciado constituye una renuncia del Estado a gravar
determinadas rentas.
En este contexto, se plantea examinar la capacidad de una compañía para tener una presencia digital
importante en la economía de otro país sin ser sometida a impuestos por falta de nexo con la legislación
internacional vigente. Incluye también la necesidad de asegurar el IVA en la entrega de bienes y servicios
126 ERREPAR

digitales y de neutralizar los esquemas que tratan de forzar al máximo las deducciones con una abusiva y
arbitraria combinatoria de elementos de diferentes regímenes fiscales.
En relación con esta misma idea, la OCDE abre claramente la cuestión de la reelaboración de las nor-
mas sobre precios de transferencia aunque se resista a aceptar cualquier señal de distribución global de
bases imponibles, pero asumiendo que la determinación de tales precios de transferencia debe ajustarse
a principios distintos de los actuales en el caso de los intangibles, de los gastos financieros o de la atri-
bución de rentas a entidades del grupo solo por haber estas asumido ciertos riesgos contractuales o un
exceso de capital. En concordancia con lo anterior, la OCDE propone que se modifiquen las reglas sobre
documentación en precios de transferencia permitiendo a todas las administraciones tributarias conocer
las rentas atribuidas y los impuestos pagados por las compañías del grupo en cada jurisdicción.
Los modelos de negocios digitales se caracterizan por la facilidad de llevar adelante su actividad
económica de manera remota, sin necesidad de mantener una presencia física en una determinada juris-
dicción. Esto genera necesariamente la pregunta de si normas vigentes son suficientes para contemplar
los negocios llevados en la Economía Digital; en caso de que la respuesta sea negativa, entonces también
nos veremos inmersos en una creciente inseguridad jurídica para los contribuyentes con el consiguiente
incremento de los litigios con las autoridades tributarias.
A su vez, cabe preguntarse, como fue adelantado en estas directrices, si la inacción de un determi-
nado Estado en rediseñar sus normas fiscales frente a la nueva Economía Digital implica una renuncia a
gravar operaciones que de cierta forma suceden en su jurisdicción, aunque por medios digitales.
Las transacciones más habituales llevadas a cabo a través de Internet u otros medios de comunica-
ción, cuyo tratamiento fiscal merece ser analizado son:
1) Compra de bienes físicos, cuya entrega se efectúa por correo o retiro en algún depósito del vendedor,
p.ej., compras telefónicas o por Internet.
2) Compra de productos digitalizados, donde el pago y la entrega se realiza por Internet o mediante el
envío electrónico por e-mail, p.ej., software, libros, música.
3) Adquisición de licencias sobre productos digitalizados, donde el adquirente obtiene los derechos
para reproducción y posterior venta.
4) Adquisición de licencias de programas de computación para ser utilizados por el adquirente, sin ad-
quirir el derecho de reproducción y venta. En general, el pago implica la posibilidad de acceder a ac-
tualizaciones durante el período de vigencia de la licencia y la posibilidad de realizar consultas al help
desk, tanto por Internet como mediante una llamada telefónica o e-mail. El software puede ser enlata-
do o diseñado a medida del cliente.
5) Prestaciones habituales suministradas vía Internet:
a) Pagos de fee de acceso a bases de datos.
b) Almacenamiento de archivos en servidores de propiedad y/u operados por el proveedor. El cliente
puede acceder a sus archivos a través de Internet.
c) Atención a clientes. El proveedor brinda apoyo técnico en línea, incluyendo instrucciones para la
instalación del software así como información sobre desperfectos y fallas y cómo solucionarlas.
d) Pagos para avisos de publicidad en páginas de Internet –banners–. En general, las tarifas se estable-
cen en función de la cantidad de veces que los visitantes de la página pulsan sobre el aviso.
e) Asesoramiento profesional, mediante video conferencia, e-mail u otro medio de comunicación re-
moto.
f) Acceso a páginas de Internet interactivos con suscripción previa, p.ej., música, juegos, videos, etc.
g) Pago de cursos de idiomas o de especialización profesional, desde Internet o mediante la descarga
de un software que opera on line, mediante el cual se permite interactuar con los instructores, rea-
lizar consultas y evaluaciones.
h) Pagos efectuados mediante la utilización de moneda electrónica o Bitcoin.
6) Compraventa de títulos valores, bonos, opciones y commodities a través de la web, con la posibilidad
de operar con un offshore banking y de realizar pagos con tarjetas de créditos.
En todas estas formas de comercio se comparte una característica común: la presencia física del ven-
dedor, prestador, locador o licenciante ya no resulta una condición necesaria a los fines de llevar a cabo el
negocio en el país de radicación del cliente.

Dadas las características de Internet, los límites geográficos de los países se han visto traspasados y
se han vuelto, asimismo, irrelevantes. La localización de los servidores, de las páginas web, así como de
quienes ofrecen productos o servicios en Internet generalmente es desconocida –y sin importancia– a
efectos de realizar transacciones del comercio electrónico.
En tal sentido, cabe reflexionar sobre las palabras del Dr. Vicente Oscar Díaz1, vertidas con motivo
del IX Encuentro Técnico Anual de Administraciones Tributarias de la República Argentina: “Bajo la mo-
dernidad negocial que antecede, el mundo actual vive dominado por las transacciones cross border cuyas
implicancias tributarias obligan a una exhaustiva investigación en el intento de encontrar respuestas adecua-
das a los interrogantes planteados, respuestas que se deben conciliar ya no solo con normas internas, sino con
remisión a postulados del derecho tributario internacional”.
Como se mencionó antes, estas nuevas formas de comercio están resultando sumamente atractivas
para empresarios y consumidores y, a su vez, generan cierta preocupación a las autoridades fiscales de
cada país, quienes tienen la dificultad de identificar las transacciones y rastrear el lugar donde ellas han
tenido lugar. En definitiva, los efectos que acarrea el comercio electrónico a nivel mundial repercuten in-
eludiblemente en el campo de la tributación tanto nacional como internacional, surgiendo serios cuestio-
namientos en la forma de imposición no solo sobre los impuestos que basan su gravabilidad en la renta
generada, sino también sobre aquellos que se aplican sobre el consumo.
Actualmente nos encontramos con una legislación fiscal que ha sido diseñada en condiciones muy
diferentes a las actuales, por lo cual, los elementos constitutivos del hecho imponible se desdibujan.
En Argentina no se han dictado normas específicas en material fiscal que regulen el tratamiento tri-
butario que deberán observar las transacciones que se efectúen a través de medios electrónicos, por lo
cual, resultan aplicables las mismas disposiciones que rigen para las operaciones llevadas a cabo median-
te el comercio tradicional.
Al respecto, cabe mencionar que el Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exte-
rior, creado en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, concluyó en su Segundo
Informe de Progreso2 que
“…la normativa actual en lo atinente a las definiciones de objeto y sujeto resulta comprensiva de las
transacciones efectuadas electrónicamente. No obstante ello, se observó la ausencia de algunos ele-
mentos constitutivos del hecho imponible. Atento a ello, se estimó conveniente sugerir la incorporación
de disposiciones legales, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto al valor agregado,
referidas al momento de nacimiento de la obligación tributaria y su base de cálculo”.
No obstante ello, hasta la fecha, no se han incorporado modificaciones a las normas que regulan los
impuestos nacionales, a fin de introducir las adecuaciones que resultan necesarias para evitar conflictos
por interpretación de sus disposiciones.
Por su parte, el sector logístico se configura como una de las claves básicas para el desarrollo del co-
mercio electrónico y de muchos de los modelos de negocios basados en el mismo, siendo a la vez estra-
tégico para este sector la utilización de tecnologías RFID, la creación de un marketplace, la utilización de
outsourcing, la realización de tracking, etc. Así mismo, la logística internacional se ha convertido en uno
de los sectores claves en el actual entorno económico mundial, debido a la importancia de esta actividad
en los movimientos de globalización socio-económica, en el comercio exterior y en el soporte a la activi-
dad industrial (logística just-in-time).
La banca electrónica, íntimamente relacionada con el comercio electrónico ha sido un sector pio-
nero en la utilización de las TIC como herramienta estratégica a la hora de un eficiente desarrollo de
la Economía Digital, incidiendo de manera directa en la evolución del sector bancario. Este sector está
aprovechando las oportunidades que les brindan las TIC para la apertura de nuevos canales de consumo
a un sector nacional que posee ya una sólida estructura internacional. Además, estos nuevos canales son
1 Díaz, Vicente Oscar, Ponencia presentada en el IX Encuentro Técnico Anual de Administraciones Tributarias de la Re-
pública Argentina, Mar del Plata, 8 al 12 de diciembre de 1999.
2 Aprobado en fecha 19/10/99 mediante el dictado de la resolución 1248 del Ministerio de Economía y Obras y Ser-
vicios Públicos. La resolución puede consultarse en http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/60000-
64999/60675/norma.htm
128 ERREPAR

utilizados como canales de marketing a la hora de difundir sus propios productos y servicios, como ya lo
hacen en Internet o en los teléfonos móviles.
Por otro lado, el e-Government es un claro impulsor de los modelos de negocio basados en la Econo-
mía Digital, tanto de manera directa como indirecta. A la vez, el papel tractor de la Administración Pública
en materias como la factura electrónica, la realización de trámites administrativos on line por parte de las
empresas y ciudadanos, relacionados con pago de impuestos, solicitud de ayudas o contratación elec-
trónica, señalizan y cualifican a los diferentes agentes en sus hábitos de uso y consumo relacionados con
la Economía Digital. Así, la nueva normativa de reutilización de la información del sector público (RISP)
utiliza los contenidos digitales y las TIC en su implantación, siendo el comercio electrónico el canal para
cualquier explotación económica de dicha información.
A fin de que la Economía Digital logre acaparar a la totalidad de los agentes socio-económicos, las
infraestructuras inteligentes juegan un papel clave a la hora de conseguir ciudades, redes de distribución
energéticas, autopistas, aeropuertos, hospitales… en definitiva, ambientes “inteligentes”, “ecoeficientes”
y de uso social. España posee seis de las diez mayores empresas de infraestructuras del mundo. La in-
troducción de los tres pilares de la Economía Digital generará grandes ventajas competitivas para este
sector, aprovechando su peso internacional para colocar a las empresas españolas en la vanguardia de la
innovación en infraestructuras inteligentes.
Dentro del sector servicios, los servicios a empresas se configuran como el mayor foco de crecimiento
y dinamismo. Los servicios profesionales, especialmente los relacionados con la consultoría, la ingeniería,
la gestión, el marketing y la seguridad, se encuentran fuertemente vinculados con las oportunidades que
genera una Economía Digital desarrollada. Empresas de consultoría que ayudan a desarrollar modelos de
negocio en el ámbito de la Economía Digital, empresas de ingeniería que ofrecen servicios informáticos,
empresas de marketing de afiliación, o empresas de seguridad informática, son ejemplos de negocios
que ofrecen servicios en el mundo digital.
Finalmente el e-Learning, en cualquier área de actividad en la que se aplique, necesita de manera in-
cuestionable la aplicación y utilización de los contenidos digitales, las TIC y el comercio electrónico, a fin
de sustentar y dar origen a una sociedad basada en el conocimiento. El e-Learning no solo ha incorporado
contenidos tradicionales digitalizados, sino que ha desarrollado sus propios contenidos con la interactivi-
dad y la colaboración remota que les facilita las TIC y los nuevos dispositivos de acceso a la información.
La digitalización tanto de escuelas, universidades, escuelas de negocio, junto con la proliferación de em-
presas de formación plenamente on line está dinamizando un sector íntimamente integrado en la Econo-
mía Digital, siendo a la vez responsable de la formación de la Sociedad Digital, esto es, los profesionales
y usuarios de la Economía Digital.
En el trabajo presentado por el Dr. Iván L. Sasovsky3 se hace referencia a que a partir de BEPS se invita
a reexaminar los conceptos de fuente dentro de la legislación local y, sobre todo, determinar conceptos
de “fuente” específicamente desde el domicilio de la transacción conducida en forma electrónica.
En principio, el comercio electrónico en particular y la Economía Digital en general no están dispues-
tos a cambiar en sí mismos, lo que está cambiando es cómo se observa y actúa en consecuencia desde el
punto de vista tributario sobre una realidad que se impuso arrolladoramente de una forma considerada
válida hasta este momento. Se trata entonces, de volver a examinar el concepto de fuente como base de
la imposición, o el de residencia a iguales efectos, bajo cualquier ley nacional o política aplicada de trata-
dos internacionales bilaterales como multilaterales.
Para responder a esto último, se deben proponer cambios estructurales, orgánicos y profundos. Se
debe efectuar el arqueo entre el concepto de “fuente” y de “residencia” para discernir qué criterio resulta
más apropiado en la determinación de la obligación tributaria imputada a la Economía Digital.
3 Ivan L. Sasovsky, “El desafío forzoso de volver a la fuente”, trabajo presentado para las III Jornadas de Tributación Inter-
nacional, AAEF, 2014.

II. EL COMERCIO ELECTRÓNICO: CONSIDERACIONES GENERALES

II.1. Concepto
Una de las primeras definiciones dadas por el Treasury Paper de Estados Unidos ha considerado que
“el comercio electrónico es la habilidad de realizar transacciones entre dos o más partes, involucrando el
intercambio de bienes o servicios, mediante la utilización de herramientas y técnicas electrónicas”4.
En el Internet Tax Freedom Act del Gobierno de Estados Unidos, se definió al comercio electrónico
como “cualquier transacción llevada a cabo sobre la Internet o a través de acceso por Internet compren-
diendo la venta, arrendamiento, licencia, oferta o distribución de propiedad, bienes, servicios o informa-
ción, incluyendo dentro de este concepto la provisión de acceso a Internet”5.
Así, las definiciones existentes recogen como elemento determinante la modalidad de comercializa-
ción que se caracteriza por utilizar ciertos medios de comunicaciones, entre otros, Internet. Sin embargo,
algunas de las definiciones existentes desctacan que no se trata únicamente de nuevos métodos de co-
mercialización, diferentes a los tradicionales, sino también de nuevas técnicas de publicidad6.
En síntesis, podemos afirmar que se entiende por “comercio electrónico” aquellas transacciones co-
merciales, financieras o de cualquier otra índole, efectuadas a través del procesamiento y la transmisión
de información, incluyendo texto, sonido e imagen.
Este tipo de comercio involucra tanto bienes tangibles (de consumo, equipamientos) como intangi-
bles y servicios (informáticos, financieros, jurídicos), actividades tradicionales (educación, asistencia sani-
taria) y nuevas actividades (shoppings virtuales).
Cabe aclarar que el comercio electrónico no se encuentra vinculado exclusivamente con el uso de In-
ternet, también se presenta mediante las compras telefónicas, ventas por catálogos a través de CD-ROM,
entre otros.
El comercio electrónico no es un fenómeno nuevo, pero la fuerte expansión de Internet ha logrado
que este tipo de comercio se expanda en forma acelerada por todo el mundo.
La definición de comercio electrónico es amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios
en las cuales las partes interactúan electrónicamente en lugar de hacerlo en forma física.
Establecer contacto con clientes, intercambiar información, vender, realizar soporte pre y posventa,
efectuar pagos electrónicos y distribución de productos son algunas de las formas de negociar electró-
nicamente.
II.2. Clasificación
Habitualmente se reconocen dos clases de comercio electrónico:
1) Indirecto: Consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente usando
canales convencionales de distribución (por ejemplo, envío postal y servicios de mensajería). Esta cla-
se de comercio depende de factores externos, como ser: la eficiencia de los sistemas de transportes.
2) Directo: es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes intangibles y/o servicios
se producen on line (como por ejemplo, programas informáticos, servicios de información). Permite
transacciones electrónicas de extremo a extremo sin obstáculos a través de las fronteras geográficas y
aprovecha todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.
Tal como señalan el Dr. Parrondo y la Dra. Ferraro7 en sus respectivos trabajos, existe otra clasificación
del comercio electrónico basada en los agentes implicados, sin importar el tipo de transacción realizada
(sean bienes o servicios los que se comercializan). En virtud de esta clasificación, podría agruparse al co-
mercio electrónico en cinco categorías, a saber:
1. Business to Business (B2B): Comercio electrónico realizado entre proveedores y clientes empresaria-
les, es decir, de empresa a empresa.
4 Véase Treasury Paper United Status Department of the Treasury, Office of the Tax Police, November 1996, pág. 8.
5 Internet Tax Freedom Act, Public Law, 105-227, Sec 1104, 1 de octubre de 1998.
6 Conf. Ferreiro Caprio, Carolina, ob. cit., pág. 6.
7 Jesica Ariana Ferraro, “La tributación indirecta en el comercio electrónico. Un análisis de su problemática”, III Jornadas
de Tributación Internaciona, AAEF, noviembre 2014.
130 ERREPAR

2. Business to Consumer (B2C): Comercio electrónico realizado entre la empresa productora, vendedo-
ra o prestadora de servicios y el consumidor final.
3. Consumer to Consumer (C2C): Comercio electrónico realizado entre usuarios particulares de Internet.
La comercialización de bienes o servicios no involucra a intermediarios, sino que se realiza entre un
consumidor final con otro consumidor final.
4. Government to Consumer (G2C): Comercio electrónico realizado entre el Gobierno en cualquiera de
sus niveles y los consumidores.
5. Government to Business (G2B): Comercio electrónico realizado entre el Gobierno en cualquiera de
sus niveles y las empresas.
A los fines de efectuar el análisis de las consecuencias fiscales de las operaciones realizadas a través
de Internet, se respetarán las clasificaciones dadas previamente.
III. COMERCIO ELECTRÓNICO INDIRECTO. ANÁLISIS FISCAL

Tal como señala la Dra. Ferraro en su trabajo, en el contexto de Internet, el comercio electrónico
se ha difundido rápidamente a través de una serie de actividades comerciales complejas a nivel global.
Asimismo, el número de participantes se halla en franco crecimiento, tal como puede verificarse de las
cifras arrimadas por la Cámara Argentina de Comercio Electrónico, donde se destaca que el comercio
electrónico en Argentina creció durante el año 2013 un 48,5% respecto del año anterior, siendo más de 12
millones los argentinos que compran por Internet, cifra que representa al 38,8% de los usuarios totales8.
Estas nuevas formas de comercio están resultando sumamente atractivas para empresarios y con-
sumidores, pero a su vez, generan preocupación a las autoridades fiscales de cada país, quienes tienen
la dificultad de identificar las transacciones y rastrear el lugar donde las mismas han tenido lugar. En
definitiva, los efectos que acarrea el comercio electrónico a nivel mundial repercuten ineludiblemente
en el campo de la tributación tanto nacional como internacional, surgiendo serios cuestionamientos en
la forma de imposición no solo sobre los impuestos que basan su gravabilidad en la renta sino también
sobre los impuestos al consumo.
Paralelamente, esta poderosa herramienta tecnológica que es la Internet está multiplicando la acti-
vidad comercial a nivel global, lo que debería traducirse en un incremento de la recaudación tributaria
que se ve obstaculizada ante la incapacidad de las Administraciones Públicas de adecuar sus esquemas
normativos a las cambiantes condiciones estructurales del mercado mundial y de una sociedad más glo-
balizada9.
Conforme se advirtió en el 13er. Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina10, la desmaterializa-
ción que produce el comercio electrónico obliga a replantear las bases futuras de la tributación, toda vez
que se pone en crisis la aplicación práctica de los principios básicos de atribución de potestades tribu-
tarias, tales como el principio de fuente territorial en el impuesto a las ganancias y la definición del lugar
del consumo en los gravámenes indirectos, tomado en consideración las necesidades propias de nuestra
realidad económica.
III.1. Impuesto al valor agregado

El impuesto al valor agregado argentino (en adelante, IVA) es un gravamen que aprehende al consumo
como manifestación de capacidad contributiva. Se caracteriza por ser un impuesto indirecto, general, plu-
rifásico, no acumulativo, que asigna la carga a través de un mecanismo de traslación directa a los precios
para captar la capacidad contributiva de los consumidores finales, y que tiene como objeto de imposición
8 “El Comercio Electrónico creció un 48,5% en Argentina y ya son más de 12 millones los argentinos que compran por
Internet”, comunicado efectuado por la Cámara Argentina de Comercio Electrónico (CACE), a través de su página web,
con fecha 29/1/14, www.cace.org.ar.
9 Corabi, Giampaolo, “Evasión fiscal internacional y evolución de las tecnologías: el desafío del comercio electrónico y
las contradicciones del Derecho Tributario Internacional”, Rev. Impuestos, T. LVII-B, Nº 19, Buenos Aires, octubre 1999.
10 13er. Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Comisión Nº 2: “Fiscalidad de las modernas formas de negocios. Comercio
electrónico y otras”, Buenos Aires, 3 al 5 de agosto de 2011.

la venta de bienes y la prestación de servicios. Cabe agregar que el valor agregado se determina por el
método de sustracción sobre base financiera, de acuerdo con la técnica de impuesto contra impuesto.
Como acertadamente puntualiza la Dra. Rigoni en su trabajo, desde el punto de vista económico, el
gravamen puede ser recaudado por la jurisdicción de origen o de destino. Bajo el Principio de Destino,
el impuesto es recaudado por el país en que ocurre el consumo final; mientras que bajo el Principio de
Origen, el impuesto es recaudado por los distintos países en que fue generado el valor agregado.
El Principio de Destino asegura neutralidad en el comercio internacional, para lo cual las exportacio-
nes no están alcanzadas, permitiéndose el cómputo o reintegro de créditos fiscales, y las importaciones
están gravadas de la misma forma y magnitud que las operaciones locales.
Existe un amplio consenso acerca de que el Principio de Destino, con recaudación para el país en el
que el consumo final ocurre, es preferible al Principio de Origen tanto desde el punto de vista teórico
como práctico. De hecho, el Principio de Destino es el estándar internacional y está aprobado por las
reglas de la Organización Mundial de Comercio11.
Ello se condice con las pautas de Neutralidad previstas por la OECD12: “la tributación debería buscar
ser neutral y equitativa entre las formas del comercio electrónico y las formas de comercio convencional. Las
decisiones de negocios deberían estar motivadas por la economía, y no por consideraciones tributarias. Los
contribuyentes en situaciones similares y llevando a cabo similares transacciones, debieran quedar alcanzados
a similares niveles de tributación”.
Asimismo, en el campo del principio de neutralidad aplicable al IVA, el Foro Global de IVA13 enumera
los siguientes principios básicos o directivas:
1. La carga del IVA no debe recaer en los negocios gravados, excepto que específicamente esté previsto
de dicha manera.
2. Los negocios en situaciones similares llevando adelante transacciones similares, debieran ser objeto
de similares niveles de tributación.
3. Las normas de IVA debieran ser encuadradas en forma tal que no tuvieran influencia primaria en las
decisiones de negocios.
4. Con respecto al nivel de tributación, los negocios extranjeros no deberían contar con ventajas ni des-
ventajas en relación a los negocios domésticos de la jurisdicción en que el gravamen debe ingresarse.
5. Para asegurar que los negocios extranjeros no incurran en IVA irrecuperable, las jurisdicciones deben
elegir entre determinadas alternativas.
6. En caso que fueran necesarios requisitos específicos administrativos para negocios extranjeros, estos
no deberían crear una desproporcionada o inapropiada carga de cumplimiento para dichos negocios.
Por último, en cuanto al funcionamiento del gravamen, cabe recordar que las exenciones de IVA
crean una importante excepción a la neutralidad del gravamen14. A nivel interno, las exenciones subjeti-
vas u objetivas tienden a generar una acumulación del gravamen en los precios. A nivel internacional, el
hecho de que los sujetos exentos no estén obligados a ingresar el IVA de importación de servicios por los
servicios e intangibles adquiridos en el exterior, genera una discriminación respecto de los proveedores
domésticos de los mismos15.
En este sentido, con la doble finalidad de evitar ora la doble imposición internacional, ora que los
productos que se exporten contengan en su valor la carga de impuestos internos a los consumos, nuestro
país adoptó el criterio de imposición exclusiva en el país destino, en contraposición al criterio de imposi-
ción en el país de origen.
Sentado lo expuesto, y en relación con el tema que nos ocupa, destáquese que no se prevé en nues-
tra normativa local un tratamiento específico para las transacciones de la Economía Digital, con la salve-
11 Reporte BEPS sobre la Acción 1, Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, págs. 43 y 44. WTO’s Agreement
on Subsidies and Countervailing Measures.
12 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce. Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD,
Paris.
13 OECD (2014), International VAT/GST Guidelines.
14 Reporte BEPS sobre la Acción 1, Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, pág. 42.
15 Reporte BEPS sobre la Acción 1, Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, págs. 106 y 107.
132 ERREPAR

dad de los servicios de computación, incluido el software cualquiera que sea la forma o modalidad de
contratación [conf. artículo 3, inciso e), punto 21.c), de la ley de IVA].
Bajo el régimen de la legislación vigente, entonces, distinguimos las siguientes operaciones y su tra-
tamiento impositivo actual:
t Operaciones locales (entre un vendedor / prestador argentino a través de su página web a un com-
prador / prestatario argentino): Seguirán alcanzadas tal como cualquier transacción general.
t Operaciones transnacionales de importación (aprovechamiento o utilización en el país de bienes y
servicios prestados por sujetos radicados en el exterior):
a) Provisión de bienes físicos (cosas muebles) ordenados en línea: Se trate de operaciones B2B
u operaciones B2C, al momento de la eventual importación, quedarán alcanzadas por el IVA en
Aduana. Cabe recordar que nuestro país prevé un umbral para pequeñas transacciones, de US$ 25
anuales16.
b) Provisión de servicios electrónicos:
i. Operaciones B2B:
1. Responsables Inscriptos: tributarán por el sistema de cargo revertido.
2. Sujetos subjetiva u objetivamente exentos: no tributan.
ii. Operaciones B2C: no tributan.
c) Provisión de contenidos digitales:
iii. Software: tributan en la misma forma descripta para servicios electrónicos, de acuerdo a lo
previsto por el artículo 3, inciso e), punto 21.c), de la ley de IVA.
iv. Otros: no tributan.
t Operaciones transnacionales de exportación (aprovechamiento o utilización en el exterior de bie-
nes y servicios prestados por sujetos radicados en el país): De acuerdo al principio de destino no esta-
rán alcanzadas por el IVA local, permitiendo el cómputo de los créditos fiscales correspondientes con-
tra otras operaciones locales, o su reintegro.
En este contexto, se evidencia la imperiosa necesidad de una reforma de nuestra normativa nacional
mediante modificaciones e incorporaciones que permitan contar con un marco integral de tratamiento
para las operaciones de la Economía Digital.
Y es que, si bien el comercio electrónico Indirecto no ofrece mayores complicaciones dado que los
bienes tributarán en Aduana, de la misma forma que si la transacción hubiese sido realizada mediante los
canales de comercio tradicionales, no puede arribarse a igual conclusión respecto del comercio electró-
nico directo.
En efecto, son al menos dos las problemáticas que pueden identificarse respecto de esta modalidad
comercial, las que son acabadamente analizadas por las Dras. Rigoni y Ferraro en sus respectivos trabajos,
a saber:
1. La caracterización de los productos descargados de Internet (downloads) como “bienes” o como “ser-
vicios”.
2. Respecto a la prestación de servicios a través de Internet:
i) Falta de reglas especiales respecto al lugar de aprovechamiento o utilización de la prestación, tal
como sucede en el caso de los servicios de telecomunicaciones internacionales;
ii) Dificultad en la identificación de los sujetos intervinientes en la operación, Prestador y Prestatario.
Dicha problemática puede ser estudiada ora teniéndose en cuenta la metodología propuesta en el
plan de Acción 1 sobre BEPS referido al comercio electrónico17, ora a la luz de la legislación comparada de
la Unión Europea.
En mérito a la brevedad, se invita a hacer la lectura de sendos trabajos, en donde la conclusión uná-
nime resulta ser la recomendación de una modificación del texto legal vigente de la ley del impuesto al
16 Conf. decreto 1001/82, artículo 80, apartado 1, inciso c), y resolución general AFIP 3582/14.
17 “OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1:
2014 Deliverable”, ISSN 978-92-64-21878-9 (PDF), 2014, pág. 19.

valor agregado. Ello así, en tanto que las problemáticas planteadas podrían sortearse mediante una deci-
sión política de corte netamente tributario.
III.2. Impuesto sobre los ingresos brutos

El impuesto sobre los ingresos brutos pertenece al derecho tributario provincial y al Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires.
Además de su carácter de impuesto local - provincial, el impuesto sobre los ingresos brutos es:
t Real, por cuanto no tiene en cuenta las circunstancias personales del contribuyente, tales como míni-
mo de existencia, cargas de familia, conjunto de ventas o ingresos, etc.
t Territorial, por cuanto grava las actividades ejercitadas en el territorio de las provincias y de la Ciudad
de Buenos Aires y tiene como base imponible el monto de los ingresos obtenidos y devengados en el
territorio de la provincia respectiva y Ciudad de Buenos Aires. El problema de la armonización del al-
cance del hecho y base imponibles en el caso de trascender uno de ellos los límites territoriales de la
jurisdicción es la razón de los convenios bilaterales y multilaterales.
t Periódico en relación con la verificación anual del hecho imponible; por ello puede decirse que es un
impuesto anual en el sentido que debe pagarse una vez por año en su monto total. Es anual también
en el sentido que el hecho y las bases imponibles se refieren o comprenden los ingresos brutos de
todo el período anual.
El hecho imponible está originado en el ejercicio habitual y a título oneroso –en una determinada
jurisdicción–, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o
de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera que sea el resultado obtenido y el sujeto que la
preste y el lugar donde se realiza.
Una de las características esenciales de este gravamen, juntamente con la onerosidad y la habituali-
dad de las actividades, es el desarrollo de dichas actividades dentro de un territorio determinado18.
Sobre la base de tal principio, no es posible para las jurisdicciones provinciales o para el Gobierno
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires gravar ingresos originados en actividades que se desarrollan en
otras jurisdicciones.
Pero dada la existencia de múltiples poderes fiscales, surge el problema de actividades desarrolladas
en diferentes jurisdicciones, siendo necesario solucionar los conflictos que se producen por la pretensión
tributaria de los distintos fiscos.
El Convenio Multilateral tiene por finalidad evitar tal conflicto, tratando de atribuir la base imponible
en las distintas jurisdicciones en función de pautas, como los gastos e ingresos, pero sin abandonar el
principio de territorialidad.
En relación con el ingreso, uno de los problemas más importantes que se originó en la aplicación
del Convenio fueron precisamente las operaciones entre ausentes, es decir, desarrolladas entre personas
domiciliadas en distintas jurisdicciones. El debate se centró en determinar cuál de las jurisdicciones invo-
lucradas tenía derecho a gravar las actividades, es decir, si tal prerrogativa le pertenecía a la jurisdicción
del contribuyente o a aquellas en las cuales de alguna manera se desarrollaba la transacción.
En la actualidad, este tema parecía encontrarse plenamente resuelto, pues el Convenio dispone, se-
gún veremos más adelante, que las ventas por correspondencia están incluidas en él, si son el resultado
de la actividad desarrollada en la jurisdicción del comprador, entendiéndose que esta existe si se han
realizado gastos de cualquier naturaleza, ya sean computables o no en los términos del propio Convenio,
en la citada jurisdicción del adquirente, a la cual se deberá atribuir tales ingresos.
Guillermo Teijeiro señala que el primer aspecto a dilucidar es si las operaciones electrónicas son opera-
ciones concertadas entre presentes o entre ausentes. Dicho autor –citando a Aguinis y Kleidermacher– se
pronuncia por considerar que las operaciones electrónicas son transacciones realizadas entre ausentes,
pese a que se puedan presentar ciertas características propias de los contratos entre presentes, resultán-
18 Se trata de un criterio uniforme en toda la doctrina que se ha ocupado de este tributo. El tratamiento específico y pro-
fundizado de los aspectos referidos a la territorialidad pueden consultarse en Teijeiro, Guillermo, “El principio de terri-
torialidad…”, pág. 139 y ss.
134 ERREPAR

dole de aplicación el artículo 1154 del Código Civil en cuanto dispone que los contratos se consideran
celebrados desde el momento de la emisión de la aceptación de la oferta y en el lugar de la misma.
En función de estas premisas, se concluye que es necesario definir en cada caso, en particular de los
contratos por Internet, quién debe ser considerado oferente y quién aceptante “debido a que el lugar de
celebración de la operación (p.ej.: el lugar donde la ley establece que se produce el acuerdo de voluntades) será
aquel desde donde se emita la aceptación de la oferta”19.
Si bien las indagaciones de Teijeiro tratan de determinar, en función de las normas de derecho civil,
el lugar de celebración del contrato, el propio autor reconoce la dificultad que origina aplicar el criterio
territorial en relación con el comercio electrónico.
III.2.1. La Comisión Arbitral y el comercio electrónico

Dentro de las facultades conferidas a la Comisión Arbitral, se encuentra la interpretación del Convenio
Multilateral de Ingresos Brutos (en adelante, CM), es decir, dictar de oficio o a pedido de los fiscos adhe-
ridos, normas generales de interpretación obligatorias para estos últimos –artículo 24, inciso a), del CM–.
Mediante la resolución 83/02, la Comisión Arbitral establece en los propios considerandos que “el
ejercicio del comercio a través de medios electrónicos configura una actividad extraterritorial del oferente, la
que adquiere relevancia solo en el caso en que se concreten operaciones”.
En tal sentido, Rubén Asorey20 ha mencionado que la Comisión asimila estas operaciones a las ope-
raciones por correspondencia. Por ello, dispone que las operaciones efectuadas por medios electrónicos,
por Internet o sistema similar, se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1 del convenio. Este
artículo establece que “cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean compu-
tables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de
una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea
el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo,
teléfono, etc.).”
A su vez, el artículo 2 de la resolución establece que a los efectos de la atribución de ingresos prevista
en el inciso b) de este artículo, se entenderá que el vendedor de los bienes o el locador de las obras o
servicios ofrecidos por medios electrónicos ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del ad-
quirente o locatario de los mismos, en el momento en que estos últimos formulen su pedido a través de
medios electrónicos, por Internet o sistema similar a ella.
En definitiva, la Comisión Arbitral incluye dentro de los otros medios asimilables del último párrafo
del artículo 1 a las operaciones realizadas por Internet, considerándolas gravadas en la jurisdicción del
comprador en la medida en que se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, computables o no
computables para el Convenio, en dicha jurisdicción del adquirente y se haya concretado la operación.
Tal como señala Veneri21, esta disposición contiene una presunción basada en que el gasto en la juris-
dicción del comprador implica que el vendedor se ha desplazado hasta ella de alguna forma para captar
o asegurar las operaciones que luego se formalizarían entre ausentes, es decir, sin que medie un contrato
formalmente escrito.
La consagración de esta presunción por parte de la Comisión Arbitral, nos lleva a la reflexión sobre
su ilegalidad, dado que la facultad de dicho organismo es la de fijar normas interpretativas del convenio
y no establecer presunciones como la consagrada, cuya facultad está reservada exclusivamente al Poder
Legislativo.
A esta conclusión arribaron los Dres. Colin y Gutiérrez en su trabajo conjunto, considerando que en
virtud del principio de legalidad imperante en materia tributaria las ficciones en materia impositiva solo
pueden surgir de la ley misma, encontrando –al igual que Koss22 y García Belsunce23– que la ficción ins-
19 Teijeiro, Guillermo, “El principio de territorialidad…”, ob. cit., pág. 151.

20 Rubén O. Asorey, Tributación de los Negocios Efectuados por Medios Electrónicos, coordinador: Rubén Asorey, Ed. La Ley.
21 Veneri, Fernando R., “El Comercio Electrónico en el Convenio Multilateral. La resolución general CA 83/02”, Práctica y
Actualidad Tributaria Errepar, Nº 398, pág. 7.
22 Ricardo H. Koss, “Bienes inmateriales: su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos y en el convenio multi-
lateral”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXVIII, enero 2007.
23 Horacio A. García Belsunce (dir.), Tratado de Tributación, T. I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003.

tituida por la Comisión Arbitral carece de legalidad, contrariando en forma directa el precepto constitu-
cional de reserva de ley y resultando inválida toda tributación pretendida que se base en tal resolución.
Por su parte, en el trabajo presentado por la Dra. Rigoni, la autora identifica una serie de problemá-
ticas involucradas con la presunción de la existencia de sustento territorial con efectos en la jurisdicción
del adquirente, a saber:
1. Posible multiplicidad de criterios en la asignación de potestades tributarias por parte de los fiscos pro-
vinciales, que podría finalizar en múltiple imposición.
2. Desde un punto de vista crítico, genera una discriminación injustificada: las ventas entre ausentes ge-
néricas (teléfono, fax, etc.) exigen la existencia de gastos en la jurisdicción del adquirente que le brin-
den sustento territorial, en tanto las ventas entre ausentes electrónicas no lo requieren, cuando entre
ellas solo cambia el medio a través del cual las dos partes se comunican a distancia.
3. Dificultad probatoria en la distinción entre las ventas realizadas vía telefónica (totalmente faltas de
prueba escrita), con las ventas por vía electrónica (por ejemplo, vía Internet), a efectos de definir si se
deberá o no cumplir con el requisito del sustento territorial.
En definitiva, se ha pretendido dar solución a los innumerables problemas que origina la atribución
de este impuesto en las operaciones realizadas de comercio electrónico frente a la diversidad de jurisdic-
ciones involucradas con un exceso de simplicidad, cuando la lectura de los precedentes existentes en el
derecho comparado demuestra la complejidad del tema24.
III.2.2. El comercio electrónico en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), el hecho imponible correspondiente al
impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB) responde al ejercicio habitual y a título oneroso en el ámbito de
la CABA de cualquier actividad, cualquiera que sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la
preste. Entonces, del análisis de los aspectos relevantes del hecho imponible surge que:
1. El aspecto objetivo responderá al ejercicio en forma habitual y a título oneroso de cualquier actividad;
2. El aspecto espacial está delimitado por el territorio de la CABA. Solo estarán alcanzados los ingresos
provenientes de las actividades que se realicen en el ejido municipal.
La Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad de Buenos Aires (AGIP) dictó la
resolución 142/10 mediante la cual establece un régimen de percepción del impuesto sobre los ingresos
brutos por las ventas de cosas muebles nuevas, locaciones y prestaciones de obras y/o servicios realizadas
a través de portales de comercio electrónico. Por su parte, la Dirección General de Rentas reglamentó el
citado régimen mediante la resolución 2133/10.
El régimen alcanza a la venta de bienes nuevos, dejando fuera de él la venta de bienes usados. Tam-
bién quedan fuera del alcance los contribuyentes adheridos al régimen simplificado de ingresos brutos
local que superen los parámetros de ingresos y/o precio unitario de venta (en el caso de venta de bienes).
No obstante, debido a lo acotadas que son las normas analizadas, la legislación se remite a la resolución
AGIP 155/10 para determinar el tratamiento a las situaciones no contempladas por ellas, la cual, a su vez,
se remite a otros regímenes especiales, y que reemplaza “a toda normativa vigente que se contraponga a
la misma”.
Resulta importante evaluar la aplicación del “sustento territorial de la operación”, ya que el régimen
debería alcanzar a aquellas operaciones que generen ingresos gravados en la jurisdicción de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. La resolución dispone que “en los casos en que los vendedores tengan domicilio
real o legal en extraña jurisdicción o bien se desconociere el mismo, será aplicable la percepción si los compra-
dores de dichos bienes, locaciones y/o prestaciones de obras y/o servicios tienen domicilio denunciado real o
legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. El citado domicilio no necesariamente se corresponde a la
jurisdicción donde el vendedor desarrolla su actividad.
Se podría entender que la intención consiste en alcanzar a las operaciones de venta de sujetos de
otras jurisdicciones que se celebren con aquellos ubicados en la Ciudad de Buenos Aires, aplicando el
24 Ver antecedentes en Asorey, Rubén O., “El impacto del cibercomercio en los principios fiscales y en libertad de comer-
cio”, Corso de diritto tributario internazionale, Cap. XXXIV, coordinato da Victor Uckmar, CEDAM, 1999, pág. 869; II edi-
zione, CEDAM, 2002, págs. 1123 y ss.; Temis, T. II, 2003, pág. 535.
136 ERREPAR

concepto de venta entre ausentes considerando que, conforme al artículo 2 de la resolución 83/02 de la
Comisión Arbitral (actual artículo 16 de la compilación de normas generales de la Comisión Arbitral con-
tenida en la resolución 2/10 de aquella), “…a los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b), in
fine, del artículo 2 del Convenio Multilateral del 18/8/77, se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador
de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los
mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet
o sistema similar a ella”. Consecuentemente, si bien literalmente resultaría aplicable esta disposición, en
efectos prácticos la percepción podría ser errónea en virtud de que se considera el domicilio real o legal
denunciado por el comprador, el cual no necesariamente puede coincidir con el domicilio de destino de
los bienes vendidos, salvo que se interprete que el domicilio previsto por el artículo 16 de la resolución
general 2/10 es, precisamente, este último.
Cabe recordar que a pesar del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, al generali-
zarse en todas las provincias la adopción de dicho impuesto, surgieron superposiciones de gravámenes
recaudados en las diferentes jurisdicciones.
Esta superposición se debe al ejercicio de la actividad productora de los ingresos gravados en forma
parcial en varias jurisdicciones. Se trata de establecer el derecho de cada Fisco sobre la parte de los ingre-
sos, proporcionada al volumen de actividad desplegada en su territorio.
La característica fundamental del Convenio Multilateral consiste en que no se ha tratado simplemen-
te de subsanar el inconveniente de la doble imposición, sino de armonizar y coordinar el ejercicio de po-
deres fiscales autónomos, con el objeto de lograr uno de los principio más importantes de la imposición
en el Estado Federal, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que trasciendan los límites de
una de las jurisdicciones políticas en que se divide el país, no debe acarrear al contribuyente mayores
gravámenes de los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.
Tiende a asegurar también que la equidad en el reparto de los impuestos no sea únicamente a favor del
contribuyente, sino también de los poderes fiscales de las distintas jurisdicciones.
De esta manera se asignó un límite al ejercicio del poder fiscal de cada jurisdicción cuando la activi-
dad lucrativa productora de los ingresos brutos no se ejerciese totalmente en ella.
El convenio (1977) ha introducido un criterio como nexo entre el hecho imponible y el territorio de la
provincia; la realización de gastos de cualquier naturaleza, aun cuando se trate de gastos no computables
a los efectos de la distribución de la base imponible entre diferentes provincias y la Ciudad de Buenos Ai-
res, pero vinculadas con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, en cuyo
caso, tales actividades están comprendidas en las disposiciones del convenio, cualquiera fuere el medio
utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso.
Se observa que la normativa del Convenio Multilateral impone una presunción de realización de gastos
que no necesariamente se condice con la realidad; en este caso, la utilización del medio electrónico –Inter-
net–, a los fines de la atribución de los ingresos, ya que en los hechos la operación se ejecutó desde el domi-
cilio del vendedor, mientras que el comprador si bien puede tener domicilio en la Ciudad de Buenos Aires,
pudo haber concertado la transacción desde otro lugar, e incluso la entrega puede pactarse en otra jurisdic-
ción, con lo cual el domicilio del comprador estaría desnaturalizando la esencia del Convenio Multilateral.
Al respecto, existen antecedentes de la Comisión Arbitral que reflejan la postura de considerar el
domicilio del adquirente para atribuir los ingresos de ventas realizadas entre ausentes –resolución 1/03,
“Lantermo SA”– por lo que debido a la marcada tendencia de celebrar operaciones vía Internet se consi-
dera necesario reconsiderar el concepto e introducir las modificaciones que correspondan.
Adicionalmente se observa que no se cumple con lo dispuesto por el artículo 45 de la resolución 2/10
de la Comisión Arbitral, el cual establece pautas para los regímenes de retención y/o percepción. En tal
sentido, la norma dispone en el punto 2 del inciso a) que “Podrán resultar sujetos pasibles de retención o
percepción aquellos contribuyentes que realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que esta-
blezca el régimen respectivo”. El régimen objeto de análisis está castigando a sujetos que por el solo hecho
de celebrar una operación por Internet con otro que está domiciliado en la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, desconociendo el lugar de entrega como así también quién asume los gastos del transporte.
Cabe recordar que los precedentes gubernamentales (como el Treasury Paper de Estados Unidos) y la
doctrina existente vienen sosteniendo distintos principios fundamentales de aplicación para la gravabili-
dad del comercio electrónico, y el primero de ellos se refiere a la neutralidad, esto es, que la imposición de

las operaciones llevada a cabo a través de medios electrónicos deben ser sustancialmente consistentes a
las que conlleva el comercio tradicional.
La razón subyacente es que no exista una tributación más gravosa para las nuevas modalidades co-
merciales en relación con las existentes.
El principio de neutralidad rechaza la imposición de gravámenes nuevos o adicionales sobre las tran-
sacciones electrónicas y simplemente requiere que el sistema fiscal trate al ingreso derivado de estas en
forma equitativa y con independencia al medio de comercialización utilizado.
Un aspecto que se repite y no es un problema exclusivo del comercio electrónico es que en ningún
régimen de recaudación de la Ciudad de Buenos Aires, se prevé un procedimiento de exclusión de reten-
ciones y/o percepciones del impuesto, herramienta indispensable que debe contemplar toda legislación
para que los contribuyentes utilicen cuando detectan que son acreedores de un saldo a favor, que resulte
de difícil utilización en un plazo razonable.
III.2.3. El popularmente denominado “impuesto Netflix”

Con fecha 2 de septiembre de 2014, fue publicada en el Boletín Oficial de la CABA la resolución 593/14
dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos del Gobierno de la Ciudad de Buenos
Aires (en adelante, AGIP-CABA) en materia de comercio electrónico transfronterizo, específicamente en lo
que respecta a los servicios de suscripción on line para acceder a contenidos digitales, determinando su
gravabilidad en el impuesto a los ingresos brutos local y designándose como agente de retención del gra-
vamen a las entidades emisoras de tarjetas de crédito, débito y compra. Tiene vigencia a partir del 1 de
noviembre de 2014.
En sus considerandos se deja constancia de la verdadera revolución en las transacciones comerciales
que provoca el comercio electrónico, lo que implica redefinir en el ámbito del derecho las nociones tra-
dicionales de jurisdicción, competencia, validez espacial y temporal, el rol del Estado y el protagonismo
privado en el ámbito político y social, con la consecuente necesidad de evitar que las transacciones efec-
tuadas por esta vía socaven la capacidad del Estado para recaudar los ingresos públicos vía recaudación.
Consecuentemente, justificándose en la existencia de nuevas formas de intermediación en la realiza-
ción de los pagos que permiten al usuario/consumidor cancelar los productos y/o servicios resguardando
su información financiera, la AGIP estableció una alícuota de retención con carácter de pago único y defi-
nitivo del 3% (tres por ciento) sobre el precio neto de la operación, aplicable al momento de la rendición
de los fondos por parte de las entidades emisoras de tarjetas de crédito, débito y compra a las empresas
prestadoras radicadas en el exterior.
En este sentido, quedan comprendidas aquellas empresas del exterior prestadoras de servicios de
suscripción on line para acceder a películas, TV y otros tipos de entretenimiento audiovisual (“películas
y series”) que se transmiten por Internet a televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a
Internet como así también por la suscripción para comprar y/o alquilar contenidos digitales relacionados
con música, juegos, videos, o similares.
En la práctica, ello significaría que podrían quedar alcanzados a partir de la vigencia de la resolución
en comentario los servicios prestados por: 1) Spotify e iTunes (música); 2) Android, iPad, iPhone, iPod-
Touch y Windows Phone (aplicaciones); 3) Amazon Web Services y Netflix (video) y 4) XBox, PS4 y Face-
book (juegos). Lo expuesto, sin perjuicio de las eventuales exenciones que pudieran corresponder para
actividades culturales dispuesta por el artículo 177, inciso 2, del Código Fiscal (t.o. 2014)25, con el alcance
establecido por la resolución general AGIP 119/1226, plexo normativo en virtud del cual únicamente los
juegos quedarían desamparados por la franquicia.
25 “Están exentos del pago de este gravamen: …2) Los ingresos provenientes de la edición de libros, diarios, periódicos,
revistas, videogramas y fonogramas, en todo proceso de creación cualquiera sea su soporte (papel, magnético u ópti-
co, electrónico e internet, u otro que se cree en el futuro), ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros
por cuenta de éste, con excepción de las previstas en el inciso b) del artículo 6 de la ordenanza fiscal 40.852. Igual tra-
tamiento tiene la distribución, venta y alquiler de los mismos. Están comprendidos en esta exención los ingresos pro-
venientes la locación de espacios publicitarios en tales medios (avisos, edictos, solicitadas, etc.)”.
26 “Entiéndese por ‘videograma’ la incorporación de imágenes en movimiento con o sin sonido, que se realice en soporte
material suficientemente permanente y estable para permitir su percepción, reproducción o comunicación, pudiendo
ser su formato indistintamente en VHS o DVD o en cualquier otro formato de acuerdo a las nuevas tecnologías”.
138 ERREPAR

Conforme señala la Dra. Ferraro en su trabajo, no puede sino advertirse la imprevisión del Adminis-
trador Gubernamental con respecto a qué criterio deberá seguirse a efectos de poder individualizar al
prestatario de la operación alcanzada por el régimen retentivo: ¿Será el domicilio del titular de la tarjeta
de crédito, débito o compra dentro de la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires?, ¿O acaso será que la
tarjeta haya sido emitida por una entidad radicada en la Ciudad, independientemente del domicilio de
su titular?
Por su parte, los Dres. Colin y Gutiérrez dedican su trabajo a analizar el régimen en cuestión conclu-
yendo que la resolución AGIP 593/14 crea un nuevo impuesto, contrariando la Constitución Nacional, al
que denominan “impuesto al click”. Fundamentan su postura en que tendría todos sus elementos carac-
terísticos definidos en la resolución dictada por la Administración Gubernamental de la Ciudad Autóno-
ma de Buenos Aires.
En efecto, los autores consideran que resulta violatorio del principio de igualdad garantizado por
el artículo 16 de la Constitución Nacional y profundizado en la materia fiscal por el artículo 4 del mismo
cuerpo normativo. Al respecto, entienden que la resolución en cuestión, irrazonablemente genera una
diferenciación entre las operaciones del comercio electrónico y decide alcanzar únicamente a aquellas
operaciones que se relacionen con la contratación del servicio de suscripción a fin de poder acceder a
contenidos audiovisuales, dado que toda operatoria de comercio electrónico podría haber sido alcanza-
da, pues la identificación de tales operaciones hubiese sido igual de dificultosa para los agentes de reten-
ción. Asimismo, puntualizan que el régimen no dispone la retención en los pagos realizados a quienes
provean servicios que permitan la compra, venta o alquiler de entretenimiento audiovisual cuando para
ello no sea necesaria la previa suscripción paga, de forma tal que quienes ofrezcan tales bienes o servicios
sin requerir la suscripción no se verán afectados.
Finalmente, Colin y Gutiérrez concluyen que en lo atinente al comercio electrónico directo interna-
cional, este régimen no es válido cuando el proveedor tenga el asiento de su actividad en el exterior,
dado que es imposible establecer un régimen de retención en relación a un tipo de operaciones que no
están alcanzadas por impuesto alguno en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires. Porque la Imposición
al comercio electrónico directo solo resultaría válida cuando se trate de aquel desarrollado dentro del
territorio nacional, en tanto el sujeto pasivo del hecho imponible esté efectivamente radicado y cumpla
el hecho imponible íntegramente en la jurisdicción acreedora de la obligación tributaria. En definitiva, los
autores consideran que en el marco del ordenamiento jurídico positivo no resultaría posible la legítima
imposición del comercio electrónico directo internacional por parte de cualquiera de los estamentos gu-
bernamentales en la República Argentina, a excepción del Nacional.
III.4. El impuesto de sellos

Como es sabido, el carácter instrumental es un principio rector en el impuesto de sellos, que rige en
las distintas legislaciones locales en nuestro país. Por tratarse de uno de los aspectos esenciales de este
tributo ya ha sido profundamente analizado por la doctrina argentina27 y cuenta con la ratificación juris-
prudencial de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación28.
Conforme al principio instrumental –recogido expresamente por la totalidad de las legislaciones pro-
vinciales, y, en particular, la definición de “instrumento” contenida en la mayor parte de ellas en forma
directa y por adhesión al régimen de coparticipación federal de impuestos en las restantes (Chubut, San
Juan, San Luis y Santa Fe)– ha quedado descartada toda posibilidad de aplicar la teoría del “complejo
instrumental”, mediante la cual se pretendió someter a gravamen a ciertos actos, en cuanto reveladores
de un contrato por suma de los diversos documentos en que se hallaban consignadas las obligaciones
de las partes.
En cuanto al concepto de instrumento, todas las legislaciones en general han adoptado criterios si-
milares al de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, según la cual se entiende por instrumento
27 Tarsitano, Alberto, “El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a los con-
tratos por correspondencia”, Anales AAEF, 1999-04, Doctrina, T. I, pág. 357; Teijeiro, Guillermo, “Estudio sobre la aplica-
ción espacial de la ley tributaria”, La Ley, 2002, pág. 156.
28 Causas “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/Neuquén, Provincia s/Acción declarativa”, CSJN, 15/4/04, 5 1077,
XXXVI; “Transportadora de Gas del Sur SA (TGS) c/Santa Cruz, Provincia s/Acción declarativa de certeza”, CSJN, T. 352,
XXV; “YPF SA c/Tierra del Fuego, Provincia s/Acción declarativa de inconstitucionalidad”, CSJN, 15/4/04.

“…toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados
por la misma, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido
el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que
efectivamente realicen los contribuyentes”.
Para finalizar esta caracterización del objeto gravado por el impuesto de sellos, debemos considerar
que la normativa no define específicamente a qué se refiere con “existencia material” de los instrumentos,
por lo que debemos recurrir a la legislación de fondo. De acuerdo con esta, son elementos necesarios
para la existencia de todo instrumento: firma de las partes, determinación del objeto, y generación de
efectos jurídicos (crear, modificar, transferir o aniquilar derechos).
Aun cuando los actos jurídicos sujetos a imposición debieran ser taxativamente definidos por ley, la
mayoría de las legislaciones gravan genéricamente los “actos, contratos y operaciones celebrados a título
oneroso” formalizados mediante instrumentos, salvando de esta forma toda posible omisión que surgiría
de una verdadera tipificación de los contratos.
A fin de distinguir las características del acto jurídico instrumentado, debe estarse a la naturaleza
intrínseca del negocio jurídico formalizado a través del instrumento gravado, con prescindencia de su
calificación.
Respecto de los contratos formalizados en la operatoria del e-commerce, la Dra. Rigoni puntualiza en
su trabajo que, se entiende por contratación electrónica, la que se realiza a través de medios electrónicos,
y que implica el nacimiento de derechos y obligaciones entre sus contratantes. Dentro de esta categoría,
nos encontramos con contratos en los que, pese a la utilización de un canal electrónico, es fácilmente
distinguible el accionar humano, y con contratos en los que las propias computadoras desenvuelven la
relación contractual sin ser necesaria (o resultar mínima) la intervención humana.
Referido a las nuevas formas de contratación que conlleva el comercio electrónico, la autora se pre-
gunta cuál es la naturaleza de los contratos conocidos como click-wrap agreements o point-and-click
agreements, si constituyen o no un instrumento gravado por el impuesto de sellos.
Al respecto, la Corte de California de los Estados Unidos consideró eficaces jurídicamente los click-
wrap agreements o point-and-click agreements, en los cuales el usuario pulsa un botón de aceptación o
simplemente coloca un tilde de aceptación en la página web. En dicha demanda, Hotmail sostuvo que el
usuario había aceptado, mediante una aceptación de este tipo, las condiciones generales de uso de una
cuenta de correo electrónico, condiciones que luego violó. La Corte entendió que el usuario quedaba
vinculado por las condiciones generales luego de leerlas y presionar el botón de aceptación (“Hotmail
Corporation vs. Van Money Pie Inc.”).
Es decir, los contratos electrónicos, aun sin intervención directa del ser humano, son jurídicamente
eficaces en cuanto a los derechos y obligaciones mutuos acordados. Asimismo, por su realización en for-
ma remota, constituyen lo que normalmente llamamos contratos entre ausentes.
Ahora bien, en cuanto a si cumplen o no con el principio de instrumentalidad, cabe señalar que nues-
tro Código Civil recepta la noción de instrumento público y privado, siendo este último un instrumento
particular firmado. Ello surge de la lectura de los artículos 978, 1188, 1190 y otros del Código, y es opinión
de importante doctrina y jurisprudencia.
La noción de “instrumento” considerada en el impuesto de sellos incluye “instrumentos públicos y
privados”, de acuerdo con el carácter instrumental del impuesto. Esta postura se encuentra respaldada
por el concepto de instrumento aplicado en el ámbito del impuesto desde sus orígenes: un documento,
del cual se apela su existencia material, siendo entonces imprescindible la firma de las partes. Esta “con-
dición esencial” se evidencia en el artículo 1012 del Código Civil de la Nación y, conforme el artículo 913,
es la firma lo que denota el carácter voluntario de un hecho, siendo en sí misma “un hecho exterior por el
cual la voluntad [de las partes] se manifieste”.
Pero como bien señala la autora, no es esta la única dificultad con la que nos encontramos en el
caso de los contratos electrónicos. De hecho, si consideramos el concepto clásico de instrumento, nos
hallamos con que uno de los requisitos es su carácter escrito. Nos preguntamos entonces si un contrato
electrónico podría considerarse “escrito”. Obviamente, siempre existe un soporte electrónico, cuya natu-
raleza es discutible, pero creo que aún mucho más importante que esa discusión es observar el hecho de
que quien posea dicho soporte electrónico podría, en el momento que así lo desee, “bajarlo” a un soporte
140 ERREPAR

papel en forma escrita. De tal forma, podríamos sostener que, potencialmente, el contrato electrónico
siempre tiene carácter escrito.
Asimismo, en el entendimiento de los conceptos normados en nuestra legislación de fondo, debe
atenderse a su naturaleza y a cuál fue la intención del legislador en dicho momento, dado que no pudo
prever la posibilidad de otro soporte que el papel. Es en este sentido que debemos tener en cuenta lo
sostenido por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la Capital Federal, Sala
VI, en el caso “Lanata, Jorge s/Desestimación interlocutorio”, del 4/3/99, al entender que “…nada se opone
para definir al medio de comunicación electrónico como un verdadero correo en versión actualizada. En tal
sentido, la correspondencia y todo lo que por su conducto pueda ser transmitido o receptado, goza de la misma
protección que quiso darle el legislador al incluir los artículos 153 al 155 en la época de redacción del código
sustantivo, es decir, cuando aún no existían estos avances tecnológicos”29.
Así es como se llega al nudo del problema, cual es, si puede un contrato electrónico constituir un
instrumento privado, siendo condición esencial de este último la firma de las partes.
Si nos remitimos a los fundamentos del fallo antes citado “Lanata, Jorge”, vemos que tendríamos que
utilizar otras formas que, aunque antes desconocidas, cumplan con el espíritu de la norma, que no es
otro que obtener una expresión confiable de la aceptación, que exprese la voluntad de partes, y permita
determinar la autoría de la misma.
En efecto, dicha expresión existe, e incluso ha sido receptada legalmente en nuestro país: la firma
digital. “La firma digital es el resultado de la transformación de un documento digital por medio de una fun-
ción de digesto seguro de mensaje, este último encriptado con la clave privada del suscriptor, de forma tal que
la persona que posea el documento digital inicial, el digesto encriptado y la clave pública del suscriptor pueda
determinar con certeza que la transformación fue realizada utilizando la clave privada correspondiente a di-
cha clave pública y que el documento digital no ha sido modificado desde que se efectuó la transformación”
(conforme el artículo 2 del proyecto de ley sobre firma digital, preparado por el Grupo de Trabajo sobre
Comercio Electrónico del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos).
La firma digital permite que el receptor de un mensaje pueda verificar la autenticidad de la firma que
aparece en el documento digital. El sistema es útil tanto para imposibilitar la alteración de la firma como
para establecer que ella pertenece efectivamente a quien aparece como firmante.
El sistema aplicado actualmente para la firma digital se basa en la criptografía de clave pública. El fu-
turo firmante crea dos claves: una pública –que distribuye entre los destinatarios de sus correos– y una
privada –que mantiene para sí–. Cuando quiere producir un documento firmado digitalmente, realiza el
proceso de firma utilizando su clave privada, lo cual da por resultado un número, que constituye la firma
digital. Posteriormente se remiten al destinatario la secuencia de números que constituye el documento
electrónico, más el número obtenido como firma digital, más la clave pública del emisor, a fin de que el
destinatario pueda comprobar la autenticidad del mensaje mediante su asociación con la clave pública
del firmante.
El artículo 3 de la ley 25.506 sobre firma digital dispone el ámbito de aplicación: “Cuando la ley re-
quiera una firma manuscrita, esa exigencia también queda satisfecha por una firma digital. Este principio es
aplicable a los casos en que la ley establece la obligación de firmar o prescribe consecuencias para su ausencia”.
En consecuencia, existen casos específicos de contratos electrónicos, los cuales contienen una firma
digital y, por lo tanto, pueden ser calificados como instrumentos, los cuales estarán alcanzados por el im-
puesto de sellos. Por otra parte, el resto de los contratos, al no cumplir con los requisitos mínimos para ser
considerados instrumentos, y por aplicación del principio instrumental del impuesto de sellos, no serán
alcanzados por el gravamen.
Finalmente, a los fines de la determinación de la potestad tributaria jurisdiccional sobre los instrumen-
tos informáticos, son aplicables todas las consideraciones correspondientes a contratos entre ausentes:
1. No están alcanzados por el impuesto los contratos entre ausentes cuya aceptación sea “tácita”, es de-
cir, aquellos en los cuales la existencia de hechos o actos presupongan o autoricen a presumir el con-
sentimiento.
2. Resulta necesario que se dé alguna de las siguientes condiciones:
29 “Lanata, Jorge s/Desestimación interlocutorio”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correcional de la Ca-
pital Federal, Sala VI, 4/3/99.

i) reenvío de la propuesta, aceptado con la firma de su destinatario original, o

ii) aceptación de la propuesta (obviamente firmada por la parte aceptante), mediante la reproduc-
ción total o de sus elementos esenciales, que permitan determinar el objeto del contrato.
IV. EL COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO

Como se dijo al comienzo de esta Relatoría, cuando se trata de comercio electrónico directo, es decir,
aquel mediante el cual tanto el pedido como el pago y entrega del bien o prestación se realiza en línea,
a través de la web –como puede ser el caso de la transmisión de productos digitalizados (libros, música,
programas, etc.) y accesos a bases de datos– es donde se detectan las mayores problemáticas.
Estas operaciones se caracterizan por carecer de presencia física tanto del comprador como del ven-
dedor, y el objeto de la transacción no es un bien tangible.
A fin de determinar apropiadamente las consecuencias impositivas de una transacción digital debe
partirse del análisis de los hechos y circunstancias que la rodean. Esta determinación es de importancia,
ya que una diferente caracterización (venta, licencia de intangible o prestación de servicios) derivará en la
aplicación de diferentes reglas de imposición.
Asimismo, la tipificación de la transacción influirá en los derechos aduaneros, IVA y la aplicación de
distintas disposiciones contenidas en los tratados suscriptos por la Argentina para evitar la doble impo-
sición.
Tal como ha expuesto Carlos Forcada30, la propia naturaleza de las operaciones electrónicas –intan-
gibilidad– y la facilidad con que pueden ser comercializados a través de Internet ha originado en una
dimensión sin precedentes la necesidad de que la caracterización impositiva de estas operaciones sea
efectuada sobre la base de la causa típica del negocio que está en la mira de las partes. Caso contrario,
existe la posibilidad de privilegiar un elemento meramente incidental de la operación con consecuencias
fiscales ajenas a las que debieran surgir conforme a la naturaleza jurídica y económica de la transacción.
IV.1. Impuesto a las ganancias

En la legislación argentina del impuesto sobre la renta, se adopta el principio de la fuente, para el caso
de rentas obtenidas por sujetos no residentes, combinado con el principio de renta mundial, cuando se
trata de los residentes en el país.
El principio de la fuente es complementado con soluciones subsidiarias y de armonización internacio-
nal. Entre ellas, la aceptación del concepto de establecimiento permanente y la limitación a la imposición
de ciertos conceptos de rentas de su propia fuente.
Las rentas de fuente argentina obtenidas por sujetos no residentes en el país son gravadas mediante
retenciones, a distintas tasas efectivas, en función de la existencia de diferentes presunciones de renta
neta (por ejemplo, regalías, intereses, servicios).
La definición fundamental del concepto de ganancias de “fuente argentina” está contenida en el ar-
tículo 5 de la LIG, que establece que, en general, son ganancias de fuente argentina las provenientes de:
t CJFOFTTJUVBEPT DPMPDBEPTPVUJMJ[BEPTFDPOØNJDBNFOUFFOMB"SHFOUJOB
t MBSFBMJ[BDJØOFOMB"SHFOUJOBEFDVBMRVJFSBDUPPBDUJWJEBETVTDFQUJCMFEFQSPEVDJSCFOFöDJPT
t IFDIPTPDVSSJEPTEFOUSPEFMB"SHFOUJOB
Además de las disposiciones del artículo 5, que constituye el principio general, el artículo 12 de la
LIG define determinados casos particulares en los cuales habrá existencia de fuente argentina. En lo que
respecta a las rentas derivadas de la transferencia de tecnología, el artículo 12 en su segundo párrafo31
establece que las remuneraciones por asesoramiento técnico que sean prestadas desde el exterior serán de
fuente argentina. Si no fuera por la inclusión expresa en este artículo que trata los servicios desde el ex-
terior como fuente argentina, por aplicación del artículo 5, LIG, esas rentas serían de fuente extranjera;
sin embargo, la LIG determina expresamente que en tales supuestos, esos servicios generan ganancia
30 Forcada, Carlos, Tributación de los Negocios Efectuados por Medios Electrónicos, Cap. 3, coordinador: Rubén Asorey, Ed.
La Ley, 2005.
31 Artículo 12, segundo párrafo: “Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones
originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior”.
142 ERREPAR

de fuente argentina. En términos generales podemos afirmar que para que sean de fuente argentina las
remuneraciones o retribuciones deben tener las siguientes características:
t EFCFOTFSQPSBTFTPSBNJFOUPUÏDOJDP
t MBQSFTUBDJØOFTEFTEFFMFYUFSJPS Z
t MBVUJMJ[BDJØOEFFTBQSFTUBDJØOEFCFTFSFOFMQBÓT
A efectos de considerar como fuente argentina la asistencia técnica, los servicios tecnológicos, la
transferencia de know-how y la enajenación de software debemos analizar si estas rentas pueden encua-
drarse dentro de las previsiones del artículo 12, segundo párrafo, LIG. Si estas rentas no encuadraran den-
tro de esta terminología constituyendo un servicio estaríamos frente a una ganancia de fuente extranjera
por un sujeto no residente y no resultarían aplicables las disposiciones del Título V de la ley.
El artículo 9 del decreto reglamentario contiene disposiciones que, en general, complementan las
previsiones sobre fuente de la LIG. En lo que se refiere a las rentas bajo análisis, podemos mencionar que
el inciso b) define como de fuente argentina las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados
económicamente en la República Argentina. Esta definición se refiere a que la fuente argentina se perfec-
ciona a pesar de que la producción fue en el exterior, ya que la adquisición del derecho al uso en el país
de un procedimiento técnico de un diseño sobre la base del pago de una suma global que corresponda
a la creación o valorización de una patente o marca, de planos, descripciones, o especificaciones, implica
una utilización económica de ellos en el país sin desprenderse el titular de su propiedad32.
El inciso d) del artículo 9 también hace referencia a los bienes inmateriales como renta de fuente ar-
gentina cuando: “toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por
bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país…”.
Según las previsiones de esta norma, las rentas deben tener las siguientes características para que sean
consideradas de fuente argentina según el decreto:
t SFOUBHFOFSBEBQPSCJFOFTNBUFSJBMFTFJONBUFSJBMFT Z
t EFSFDIPTTJUVBEPT DPMPDBEPTPVUJMJ[BEPTFDPOØNJDBNFOUFFOFMQBÓT
En lo que respecta a las rentas que estamos analizando, cabría la aplicación de esta última norma en
lo que se refiere a que las rentas derivadas de la transferencia de tecnología corresponden a bienes inma-
teriales o derechos utilizados económicamente en el país.
A continuación se procederá a hacer un pormenorizado análisis del tratamiento fiscal de las diferen-
tes transacciones comúnmente realizadas a través de comercio electrónico directo.
IV.1.1. El software
El software es un conjunto de programas e instrucciones que constituyen el soporte o sistema lógico
para operar las computadoras. La base esencial del software la constituye el programa de computación.
Al respecto, la Organización Mundial para la Propiedad Intelectual ha expresado que el programa de com-
putación es una expresión (organizada, estructurada) de un conjunto (secuencia, combinación) de instruc-
ciones (afirmaciones, órdenes) en cualquier lenguaje o anotación (de alto nivel, intermedio, de ensamblaje
o de máquina) en cualquier medio (magnético, óptico, eléctrico, en papel o cintas, discos, chips, circuitos,
ROM) apto para lograr que una computadora (directa o indirectamente, con datos o sin ellos) o un robot
(máquina de procesamiento de información) realice un trabajo (o ejecute una función específica)33.
La definición en el marco jurídico argentino, del concepto de software, la encontramos en el artículo 5
de la ley 25.922 de Promoción de la Industria del Software, sancionada en el año 2004, y que lo define como:
“…la expresión organizada de un conjunto de órdenes o instrucciones de cualquier lenguaje de alto ni-
vel, de nivel intermedio, de ensamblaje o de máquina, organizadas en estructuras de diversas secuen-
cias y combinaciones, almacenadas en medio magnético, óptico, eléctrico, discos, chips, circuitos o
cualquier otro que resulte apropiado o que se desarrolle en el futuro, previsto para que una computa-
32 Reig, Enrique, junto con Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén, Impuesto a las Ganancias, 12ª ed., Ed. Errepar, diciembre
2010, pág. 100.
33 Campagnale, N. P.; Catinot, S. y Parrondo, A, “Comercio Electrónico. La tributación y Caracterización de las Rentas en el
Modelo de Convenio de la OCDE”, Boletín Informativo, Nº 37, agosto 2000.

dora o cualquier máquina con capacidad de procesamiento de información ejecute una función espe-
cífica, disponiendo o no de datos, directa o indirectamente”.
La mencionada ley fue dictada con la intención de establecer un régimen promocional de incentivos,
principalmente fiscales, enmarcados en políticas estratégicas con un plazo de vigencia de diez años y tal
como lo establece su artículo 4 destinado a:
“…la creación, diseño, desarrollo, producción e implementación y puesta a punto de los sistemas de
software desarrollados y su documentación técnica asociada, tanto en su aspecto básico como apli-
cativo, incluyendo el que se elabore para ser incorporado a procesadores utilizados en bienes de diver-
sa índole, tales como consolas, centrales telefónicas, telefonía celular, máquinas y otros dispositivos…”.
El régimen de promoción del software no es aplicable a aquellos softwares autodesarrollados, sino
que los beneficiarios del régimen son los que realizan actividades de investigación y desarrollo en softwa-
re y/o procesos de certificación de calidad desarrollados en Argentina y/o exportaciones de los mismos.
La problemática desde el punto de vista fiscal está dada básicamente por la contratación de softwa-
res a sujetos del exterior, en relación con su tratamiento fiscal en el impuesto a las ganancias dependien-
do de las condiciones de la misma.
Dada la trascendencia histórica que han tenido internacionalmente los pagos en conceptos tales
como tecnología y asesoramiento técnico (venta, licencia, regalías, honorarios, etc.) la imposición sobre
el software dependerá de la posibilidad de que pueda ser asimilado a alguno de los conceptos antes
mencionados34.
Tipos de software. Clasificación tributaria

Encontramos que es esencial hacer una diferencia en las clases del software, ya que ello derivará en
el tratamiento fiscal que le corresponderá a cada una.
a) Software en conjunto con el hardware: en este caso, el software, al estar integrado a un bien mueble35
–como es el caso del hardware (equipo informático)– y no existiendo posibilidad de reprogramación
por parte del comprador, le otorga carácter permanente al conjunto, resultando dicha venta, como un
conjunto de un bien mueble.
b) Software “enlatado” o “estándar”: este tipo de software es el que se dirige al mercado en general y no
a un usuario en particular, con lo cual el adquirente utiliza el software tal como lo recibe. Esta enajena-
ción puede llevarse a cabo mediante la venta como si fuese un bien inmaterial protegido por los de-
rechos de la propiedad intelectual –dada su inmaterialidad– pero también puede ser enajenado me-
diante un contrato de licencia de uso de software o como una cesión de derechos de la propiedad
intelectual, y conjuntamente, con un contrato de mantenimiento.
c) Software diseñado parcialmente a medida del cliente: es aquel software que si bien tiene un diseño
general o estándar puede sufrir modificaciones solicitadas por el cliente para que se adapte a sus ne-
cesidades. Cuando se enajena este tipo de software, la porción correspondiente a la versión original
sin modificaciones particulares tendrá el mismo tratamiento que el software enlatado, mientras que
las modificaciones realizadas por pedido del cliente recibirán el tratamiento de asistencia técnica, si se
transfiere de forma definitiva ese intangible creado. Si adicionalmente existen pagos sobre la base de
una unidad de producción corresponderá, en ese caso, aplicar el concepto de regalías adicionalmen-
te.
d) Software diseñado totalmente a medida del cliente: es aquel software cuyo diseño y desarrollo está
dirigido a un cliente en particular y a ningún otro a fin de que se adapte a necesidades específicas. En
este caso, se produce un desarrollo especial para el adquirente, para uso exclusivo, con lo cual el trata-
miento a otorgar no será solo el de asistencia técnica porque el adquirente seguramente obtendrá la
transferencia definitiva de esa tecnología encargada, sino también una adquisición de know-how para
asegurarse su exclusividad del software, y si su retribución es en concepto de unidades variables, la
porción variable será considerada como regalía.
34 Juan Carlos Yemma, “Software (programas de computación): su tratamiento fiscal”, Doctrina Tributaria Errepar, Nº 196,
julio 1996, T. XVII.
35 El Fisco sostiene que el software enlatado es un bien mueble por sí solo, pero no en los casos que se venda junto con
el hardware, en Comisión de Enlace AFIP/ CPCE, citado en Reig y otros, op. cit., pág. 119.
144 ERREPAR

Existe doctrina donde se establece que la interpretación prevaleciente que surge de las normas vigen-
tes (Ley de Transferencia de Tecnología, resoluciones INPI 13/87 y 328/05) es que el software no califi-
ca como transferencia de tecnología36.
e) Software como know-how: Cuando la transferencia del software no implique tan solo la transferencia
de la licencia, sino que se transfieren las ideas y principios de la base del programa –como ser los len-
guajes de programación– constituya un secreto entre las partes y no se pueda transferir a un tercero,
estaremos frente a un contrato de know-how y no de licencia de software, lo que se relaciona con la
cesión de derechos.
a) Contratación de software a sujetos del exterior
Existen distintas modalidades de contratación en función de las necesidades y objetivos de las partes,
pudiendo establecerse una locación de obra intelectual, una simple locación de servicios o una licencia37.
Los distintos tipos de contratación conllevan distintos tratamientos tributarios para el beneficiario del
exterior, en función de las condiciones específicas de cada contrato y del tipo de operaciones involucradas.
Existe consenso en el ámbito internacional en cuanto a estimar que las ventas de productos digita-
lizados deben ser consideradas como “prestaciones de servicios”. En tal caso, resulta necesario, a fin de
cumplir con el principio de neutralidad, que se incorporen a las normas legales vigentes adecuaciones
para que las ventas de bienes digitalizados tengan el mismo tratamiento que aquellos en formato tradi-
cional o físico38.
Al respecto, el Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y
Comercio Exterior, creado en el ámbito del Ministerio de Economía, consideró que en el caso de bienes
digitalizados, existirá prestación de servicios cuando el bien transferido se destine al consumo del propio
comprador. Por el contrario, se tratará de transmisión de derechos de autor, de marca o de tecnología
cuando el receptor adquiera el derecho de explotar el intangible comercializado39.
Asimismo, en el Acta de la Reunión del 11/9/02 de la Comisión de Enlace de la AFIP-DGI/CPCECABA40,
quedó plasmado el criterio de los funcionarios del Fisco en relación al software enlatado y por encargo, y
del comercio electrónico, a saber:
En el caso de importación de software enlatado se está en presencia de una importación de bien
mueble, constituido por el soporte material y los respectivos manuales. En virtud de ello, resulta de apli-
cación las disposiciones previstas en el primer párrafo del inciso b) del artículo 8 de la ley del gravamen, el
cual prevé que “las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la República Argentina son de fuente extranjera”.
En el caso de desarrollo de programas de computación por encargo, fuera del ámbito nacional por
una empresa del exterior, no constituye renta de fuente argentina, ya que dicha prestación no participa
del concepto de asesoramiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley del tributo.
Respecto del comercio electrónico, la citada Acta distingue entre los supuestos de comercio electró-
nico directo e indirecto y sostiene que en este último caso, en el cual se utilizan los servicios de Internet
para adquirir productos tangibles que luego son enviados al comprador por los canales de comercializa-
ción habituales, no existiría diferencia con el tratamiento dispensado en la materia a las operaciones de
comercio tradicional.
Con relación a las transacciones de comercio electrónico directo, aclara que se refieren a aquellas que
involucran la comercialización de productos digitalizados, y llega a la conclusión que recibirán el trata-
36 Reig, Enrique J.; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H., Impuesto a las Ganancias. Estudio teórico-práctico
de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta, 12ª ed., Ed. Errepar, Buenos Aires, 2010,
pág. 127.
37 Forcada, Carlos, “Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos”, pág. 149.
38 Pablo Campagnale, Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos, Capítulo sexto, coordinador: Rubén
Asorey, pág. 197.
39 Anexo III, pág 20, Informe del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Segundo Informe de Progreso del Grupo de Tra-
bajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, aprobado mediante la resolución 1248/99 del MEyOySP del
19/10/99.
40 Puntos 1 y 2, impuestos a las ganancias e IVA del Acta de la Reunión del 11/9/02 de la Comisión de Enlace AFIP-DGI/
CPCECABA.

miento previsto por la ley del gravamen para las operaciones de servicios o la explotación de derechos de
autor en el país, según se trate de la adquisición del producto para su uso exclusivo por parte del propio
comprador o se destine a su reproducción y distribución.
En el primero de los supuestos considerados, esto es prestación de servicios, los funcionarios del
Fisco entienden que en el caso que el prestatario sea un no residente, se tratará de una renta de fuente
extranjera, en tanto no se encuentre involucrado un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole
prestado desde el exterior; mientras que en el caso de explotación de derechos de autor constituirán
renta de fuente argentina los pagos efectuados en concepto de regalías por la explotación del intangible
negociado.
Planteadas las distintas alternativas, el punto a dilucidar es si dependiendo de las características de
la operación en sí, existe ganancia de fuente argentina para el beneficiario del exterior sobre la cual co-
rresponda realizar la retención de pago único y definitivo previsto en las normas del tributo, existiendo
distintos casos que se desarrollan a continuación.
b) El software y los derechos de autor
En función de la modificación introducida en el año 1998 por la ley 25.036 a la Ley de Propiedad
Intelectual (LPI), 11.723, dentro de las obras literarias y artísticas quedaron incluidos los “programas de
computación fuente y objeto”.
Por lo tanto y en función de lo previsto por el artículo 2 de la mencionada ley, el derecho de propie-
dad de un software comprende para su autor la facultad de disponer de él, pudiendo realizar cualquier
acto respecto del mismo, como ser, ejecutarlo, transferirlo, autorizar su uso, explotación, etc.
La LPI reconoce como titulares del derecho de propiedad intelectual a:
t FMBVUPS
t TVTIFSFEFSPTPEFSFDIPIBCJFOUFT
t MPTRVFDPOQFSNJTPEFMBVUPSMBUSBEVDFO SFGVOEFO BEBQUBO NPEJöDBOPUSBOTQPSUBOTPCSFMBOVF-
va obra intelectual resultante;
t MBTQFSTPOBTGÓTJDBTPKVSÓEJDBTDVZPTEFQFOEJFOUFTDPOUSBUBEPTQBSBFMBCPSBSVOQSPHSBNBEFDPNQV-
tación, un programa de computación en el desempeño de sus funciones laborales, salvo estipulación
en contrario
En relación a autores extranjeros, el artículo 13 de la LPI establece que sus disposiciones son aplica-
bles a las obras científicas, artísticas y literarias publicadas en países extranjeros, siempre que correspon-
dan a naciones que poseen normas de reconocimiento de la propiedad intelectual.
Considerando el software enmarcado dentro de las previsiones de derecho de autor, la discusión
tributaria se plantea respecto de si corresponde la aplicación del artículo 93, inciso b), y del artículo 20,
inciso j), de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG).
Por aplicación de los artículos citados, los pagos realizados en concepto de regalías por derechos de
autor a personas físicas radicadas en el exterior, se encuentran encuadrados en el inciso b) del artículo 93
de la LIG, el cual considera ganancia neta el 35% de los importes pagados, en tanto revistan la condición
de creadores originales41.
El inciso b) del artículo 93 de la LIG establece como condición para la aplicación de la tasa efectiva
del 12,25% (35% s/ganancia presunta del 35%) respecto del pago por explotación en el país de derechos
de autor, que las obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que
los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 de la LIG, debiendo
cumplimentarse los requisitos previstos en el mismo.
El inciso j) del artículo 20 considera exentas del impuesto a las ganancias, hasta el monto de $ 10.000
por período fiscal a las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes
ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723, siempre que:
t FMJNQVFTUPSFDBJHBEJSFDUBNFOUFTPCSFMPTBVUPSFTPTVTEFSFDIPIBCJFOUFT RVFMBTSFTQFDUJWBTPCSBT
sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor, y
41 Campagnale, N.; Catinot, S. y Parrondo, A., El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales, pág. 401.
146 ERREPAR

t RVFFMCFOFöDJPQSPDFEBEFMBQVCMJDBDJØO FKFDVDJØO SFQSFTFOUBDJØO FYQPTJDJØO FOBKFOBDJØO USB-

ducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan
su origen de una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.
Asimismo, el mencionado inciso establece que la exención prevista en él no será de aplicación para
beneficiarios del exterior.
Por otro lado, la citada ley 25.036 incluyó dentro de los titulares del derecho de propiedad intelectual
previstos en el artículo 4 de la LPI, a las personas físicas o jurídicas cuyos dependientes contratados para
elaborar un programa de computación hubiesen producido un programa de computación en el desem-
peño de sus funciones laborales, salvo estipulación en contrario.
Dicha inclusión generó posiciones encontradas entre los contribuyentes y el Fisco, respecto de los
pagos que efectúan al exterior las empresas argentinas en concepto de regalías por derechos de autor o
reproducción de software, que sin entrar en un detalle exhaustivo de las mismas, me gustaría referirme
al caso de “Application Software SA”, que el 22/2/11 tuvo fallo de la Corte Suprema de la Justicia de la
Nación.
En el dictamen DAT 142/9442, la autoridad fiscal consideró que, en el caso planteado la titularidad
del derecho recaía sobre una persona jurídica, que no puede –por lógica consecuencia– considerársela
“autor” intelectual de la obra.
Asimismo expresó que dicha titularidad devenía de la creación de sus dependientes, y por ello, la
obra era consecuencia de una relación jurídica que, poseía la naturaleza de locación de servicios.
Por lo expuesto, la Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) consideró que tales hechos producían
por sí solo la marginación del tratamiento previsto por el inciso b) del artículo 93 al que nos referimos,
por constituir un beneficio que procede de una obra que reconoce su origen en la locación de servicios
existente entre la sociedad y sus empleados, entendiendo que los pagos en concepto de software a una
persona jurídica del exterior debían ser encuadrados en el inciso h) del citado artículo, que presume
como utilidad neta el 90% (noventa) de las sumas abonadas.
La Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) en su fallo del 20/9/01 en la causa “Application Softwa-
re SA”43 sostuvo que no existe impedimento para considerar a una persona jurídica como autora de un
programa de computación, ya que consideró que “el software constituye una obra compleja y colectiva que
surge del resultado del trabajo de grandes grupos humanos, equipamiento específico, capital e inversiones im-
portantes. Lo cual descarta la posibilidad de imaginar siquiera la autoría de personas físicas individualizables
en el diseño y desarrollo del software del tipo ERP”.
Asimismo consideró que “las leyes no pueden ser interpretadas solo históricamente sin consideración a
las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque toda ley, por naturaleza, tiene una visión de
futuro, está predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción: las leyes disponen para lo futuro…”
Por todo lo expuesto en su fallo, la Sala C del TFN consideró que era procedente la aplicación de las
previsiones del inciso b) del artículo 93 de la LIG en los pagos a la persona jurídica del exterior.
La Sala C dejó claramente expuesto que la interpretación de las leyes debía realizarse a futuro tenien-
do en cuenta las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, situación que, considero, resulta
totalmente indispensable ante la falta de adecuación de las normas a la constante evolución tecnológica
y a la modalidad de las contrataciones.
Ante este pronunciamiento, el Fisco apeló la sentencia y mientras tanto, el 28/6/02, se conocía un
nuevo dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica, el 68/0244 que mantiene la postura emitida en el
dictamen DAT 142/94, considerando y apoyada en la doctrina plasmada en el fallo “Picapau SRL”, que una
persona jurídica puede ser titular de derechos económicos pero no intelectuales, los cuales solo pueden
encontrarse en cabeza de una persona física, porque están referidos al hecho humano de la creación,
siendo intención del legislador no solo preservar esos derechos, sino estimular para el futuro la creación
de origen humano.
42 Dictamen DAT 142/94, http://biblioteca.afip.gob.ar/

43 Fallo “Application Software SA”, TFN, Sala C, 20/9/01.
44 Dictamen DI ATEC 68/02, http://biblioteca.afip.gob.ar/

En consecuencia, el dictamen DI ATEC 68/02 sostiene que la presunción de ganancia neta prevista en
el inciso b) del artículo 93 de la LIG es aplicable únicamente en aquellos casos en que se efectúen pagos
al exterior al autor de la obra o sus derechohabientes, calidad que no puede revestir la persona jurídica
titular de los derechos de explotación de un programa de computación.
En tal sentido, la DI ATEC considera que las modificaciones introducidas a la LPI por la ley 25.036 han
tenido por objeto brindar cobertura jurídica a los programas de computación elaborados por empresas
de software, pero sin innovar en lo que se refiere a la autoría de estos, ya que al modificarse el artículo 4
de la LPI, se incorpora un nuevo inciso d) referido a las empresas de computación, quienes pueden ser
consideradas titulares de derecho de propiedad intelectual, pero sostiene que tal inclusión deviene en
innecesaria en caso de considerarse a las mismas como autoras o derechohabientes de las obras en cues-
tión; atento ello a que los incisos a) y b) del citado artículo ya contemplan tales supuestos, esto es, el autor
y sus herederos o derechohabientes, respectivamente.
Por lo tanto, la DI ATEC concluyó que resultará aplicable la presunción de ganancia neta prevista en
el inciso h) del artículo 93 de la LIG, esto es, una presunción de ganancia neta del 90% sobre los pagos
efectuados en concepto de regalías a las entidades extranjeras.
Fue la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que
el 21/3/0645 emitió sentencia revocando el fallo del TFN, considerando que eran los creadores de la obra
intelectual a quienes se quería proteger, entendiéndose como tales a las personas físicas o sus herederos.
Asimismo, el 20/2/07, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo46, en otra causa de “Application Software SA”, falló en forma contraria a la Sala IV admitiendo la
procedencia de la alícuota de retención reducida en el caso de personas jurídicas y convalidando, de esta
forma, la sentencia de primera instancia.
Por otra parte, el dictamen 36/08 de la Dirección de Asesoría Técnica (DAT)47 consideró que el contra-
to de licenciamiento de un software de computación celebrado entre la ANSES y una sociedad del exte-
rior, que tiene por objeto el uso exclusivo en ese Organismo por un período de 36 meses, se encuentra
encuadrado en el inciso h) del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, correspondiendo que en
oportunidad del pago se practique una retención del 35% sobre la ganancia neta presumida en el 90%
de las sumas pagadas al beneficiario del exterior.
En su dictamen, la DAT sostiene que no corresponde incluir los pagos realizados en cumplimiento
del contrato en análisis en el inciso b) del artículo 93 –derechos de autor– pues dicha controversia fue
resuelta en el fallo “Picapau SRL c/DGI”, Corte Suprema de Justicia de la Nación, del 20/9/0548, en el cual se
resolvió que sobre los pagos por licencia de uso de programas de computación a sociedades del exterior,
no corresponde aplicar el mencionado inciso.
Se consideró que el caso objeto de estudio, esto es, la puesta a disposición de un programa base,
consistente para el proveedor en transferir a su cliente un derecho de uso personal, no exclusivo, debe
entenderse como una licencia de utilización o licencia de uso y por lo tanto, dicha situación debe ser
encuadrada en el inciso h) de la norma citada, el cual establece que la retención del 35% recaerá sobre la
ganancia neta presumida en el 90% de las sumas pagadas al beneficiario del exterior.
Por otro lado, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el pasado 22/2/11, se expidió en los autos
“Application Software SA c/DGI”49, confirmando la resolución de la Dirección General Impositiva y de esta
forma revocando el fallo de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal que admitía la procedencia de la alícuota de retención reducida para las personas jurídicas.
La Corte, en su fallo, avaló el criterio de la DGI en cuanto a que no se encuentran reunidos los recau-
dos exigibles para que se asigne a la actora el tratamiento previsto por el inciso b) del artículo 93 de la LIG,
por lo tanto, considera que debe restablecerse íntegramente la legitimidad de las resoluciones adminis-
trativas cuestionadas en autos, en la que se determinó una presunción de ganancia del 90% de las sumas
abonadas al beneficiario del exterior, en función a lo previsto por el inciso h) del artículo 93 de la LIG.
45 Fallo “Application Software SA”, CNACAF, Sala IV, 21/3/06.

46 Fallo “Application Software SA”, CNAVAF, Sala V, 20/2/07.
47 Dictamen DAT 36/08, http://biblioteca.afip.gob.ar/.
48 Fallo “Picapau SRL c/DGI”, CSJN, 20/9/05.
49 Fallo “Application Software SA c/DGI”, CSJN, 22/2/11, AR/JUR/5452/2011.
148 ERREPAR

Los fundamentos aplicados por la CSJN se basaron en el criterio establecido en el dictamen del Pro-
curador General de la Nación en el caso “Picapau SRL”50.
El Procurador de la Nación había interpretado oportunamente que el legislador solo quiso otorgar
los beneficios de la exención a aquellos casos donde el gravamen sobre este tipo especial de derecho
de propiedad recayera directamente sobre el autor o sus derechohabientes, entendiendo como tal a sus
herederos y por lo tanto, consideró aplicable la presunción de ganancia reducida en caso de que se cum-
plieran los requisitos previstos por la norma tributaria.
Por lo tanto, al no verificarse en el caso en cuestión todos los requisitos exigidos por la norma exenti-
va, el Procurador considera que no es aplicable el inciso b) del artículo 93 de la LIG.
Asimismo, el referido dictamen distingue que la norma se refiere a los casos en que el impuesto recae
directamente sobre el autor o sus derechohabientes, resaltando que si se pretendiera dar una interpreta-
ción que otorgara el carácter de autor a una entidad jurídica, el legislador habría introducido un requisito
superfluo e inconducente. En este sentido, enfatiza el procurador que está claro que el tributo siempre
recaerá, en forma directa, sobre cualquiera que sea el sujeto pasivo, sea este el autor, los derechohabien-
tes, o incluso cualquier cesionario que –por cualquier título– explote los referidos derechos.
En atención a ello, el Procurador menciona que la falta de previsión del legislador no se puede supo-
ner, por lo que la norma, al referirse a que el impuesto recaiga directamente sobre el autor, no permitiría
otra interpretación más que la de limitar su aplicación en forma estricta al sujeto autor, dejando de lado
su aplicación a cualquier entidad jurídica.
Considero que la posición del Fisco y de las instancias judiciales que lo avalan realizan un análisis
literal de la normativa sin tener en cuenta los avances tecnológicos y la adaptación a los mismos de las
operaciones comerciales de las empresas, aplicando de esta forma una alícuota de retención en concepto
del impuesto a las ganancias por pagos al exterior por licencias de uso de software mayor que conlleva
una elevación del costo fiscal de este tipo de operaciones que en la práctica, en la mayoría de los casos,
es asumida por la empresa local contratante.
En función de lo expuesto, debería modificarse la Ley del Impuesto a las Ganancias de forma tal que
permita la aplicación de la tasa de retención reducida del 12,25%, prevista en el inciso b) del artículo 93,
a los pagos realizados en concepto de regalías por derechos de autor o reproducción de software a per-
sonas jurídicas del exterior.
c) Las regalías por licencias de explotación del software
Respecto de las licencias, la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual sostiene que en la es-
fera del derecho de autor, se entiende generalmente por licencia la autorización (permiso) concedida por
el autor u otro titular del derecho de autor (licenciante) al usuario de la obra (licenciatario) para utilizar
esta en una forma determinada y de conformidad con unas condiciones convenidas entre ambos en el
contrato pertinente (acuerdo de licencia). A diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad;
constituye únicamente un derecho a utilizar la obra con sujeción al derecho de autor sobre ella, derecho
que sigue siendo de la pertenencia del licenciante, si bien queda restringido en función del alcance de la
licencia concedida51.
En la licencia de explotación, la empresa propietaria del bien concede los derechos de explotación
a otra entidad, para ser ejercidos dentro de un espacio geográfico determinado, como contraprestación
obtiene el pago de una regalía. Por lo general, la regalía consiste en un pago regular basado en la produc-
ción del usuario, sus ventas o sus ganancias52.
El concepto de regalías está definido en la LIG a través del artículo 47, que establece lo siguiente:
“Se considera regalía, a los efectos de esta ley, toda contraprestación que se reciba, en dinero o en espe-
cie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se de-
50 Dictamen Procurador General de la Nación del 20/9/05.

51 Campagnale, N. P.; Catinot, S. y Parrondo, A, “Comercio Electrónico. La tributación y caracterización de las rentas en el
52 Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior. Anexo III. Infor-
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

termine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera que sea la
denominación asignada”.
Asimismo, respecto del tratamiento fiscal en el impuesto a las ganancias de los pagos por licencias de
explotación, el ya citado Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico
y Comercio Exterior sostiene que los pagos realizados en concepto de regalías por derechos de autor a
sujetos radicados en el exterior, se encuentran encuadrados en el inciso b) del artículo 93 de la LIG que
considera ganancia neta el 35% de los importes pagados, en tanto se cumplimenten los requisitos allí
previstos. Mientras que si se trata de personas jurídicas, el Informe considera de aplicación lo previsto en
el dictamen DAT 142/94.
Respecto de las distintas posturas en cuanto a la aplicación del inciso b) o h) del artículo 93 de la LIG,
me remito a lo desarrollado en el punto anterior, ya que la discusión se plantea respecto de si correspon-
de o no la aplicación del mencionado inciso b) en caso de que los pagos por derechos de autor derivados
de licencias de explotación sean realizados a una persona física no residente.
d) Las licencias de uso de software
La licencia de uso no implica la posibilidad de explotación del software, sino solamente la autoriza-
ción de uso en función de las condiciones acordadas en el contrato realizado entre ambas partes.
Jurídicamente53, se trata de consentir que un tercero ejerza el usus y utilice bajo determinadas condi-
ciones el bien inmaterial protegido jurídicamente cuya titularidad permanece en cabeza de su autor. Este
se reserva para sí el fructus, explota económicamente el bien, a través de su facultad de otorgar cuantas
autorizaciones de utilización del objeto de su derecho quiera reconocer.
El usuario adquiere una simple autorización para utilizar el programa provisto sobre un único ma-
terial, por un tiempo determinado, renovable o no a opción del proveedor, no pudiendo modificar el
programa ni ceder el derecho de uso adquirido. La retribución del usuario puede ser fija o consistir en una
unidad variable en función de su uso o productividad. El proveedor puede o no garantizar adicionalmen-
te el servicio de mantenimiento, servicios de actualizaciones periódicas, asistencia técnica, etc.54.
En este caso, las licencias de uso no debieran encuadrarse dentro de las previsiones de derecho de
autor, ya que, en mi opinión, las licencias de uso de software abonadas a un sujeto del exterior correspon-
dería considerarlas fiscalmente como prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio nacional y
por ende, sin configuración de ganancia de fuente argentina para el beneficiario del exterior, en la me-
dida que dicha prestación no participe de ninguna operación que pueda ser incluida en el concepto de
“asesoramiento” previsto en el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG.
La misma interpretación quedó plasmada en el Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo
sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior del año 1999 donde se concluyó que en el supuesto de
una licencia de uso tendría el siguiente tratamiento en el impuesto a las ganancias55:
a) Operación efectuada con un prestador del exterior no residente: no estará alcanzada por el impuesto, ya
que constituye renta de fuente extranjera.
b) Operación efectuada con un prestador residente en el país: la misma se encuentra sometida a imposición
dado que al ser residente en el país tributará en función del criterio de renta mundial. Excepto que el pres-
tador sea un sujeto exento o no alcanzado.
Es importante diferenciar si se trata de una simple licencia de uso o de una licencia de explotación,
dado que su tratamiento fiscal es totalmente distinto. Mientras que las licencias de uso debieran consi-
derarse rentas de fuente extranjera para el beneficiario del exterior, dado que son para consumo propio
del pagador de la renta y no encuadra en las definiciones de asesoramiento vistas en el § 2.1 para que
configure renta de fuente argentina, las licencias de explotación sí generan renta de fuente argentina
para el no residente, ya que este concede los derechos de explotación del bien, para ser ejercicios dentro
53 Carlos Forcada, “Fiscalidad directa” (primera parte), Tributación de los Negocios efectuados por medios electrónicos,
coordinador: Rubén O. Asorey, pág. 150, citas a Juanes y Toubol.
54 Rajmilovich, D., “El software: Su tratamiento en el Impuesto a las Ganancias”, publicación AAEF.
55 Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior. Anexo III. Infor-
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, pág. 24.
150 ERREPAR

de un espacio geográfico determinado, como contraprestación se obtiene el pago de una regalía, que
corresponde incluirla dentro de las previsiones de los incisos b)56 o h)57 del artículo 93; según sea el caso.
La diferenciación entre el “uso del derecho” y el “uso del bien protegido por la propiedad intelectual”
parece semántica pero no lo es y debiera merecer una consideración atenta, ya que posee sustento legal
y resulta válida aun bajo una perspectiva económica. En el caso del software, el uso de los derechos de la
propiedad intelectual se otorga bajo el formato jurídico de una “licencia de explotación”, mientras que el
simple uso del bien protegido por la propiedad intelectual se otorga como una “licencia de uso”58.
En la práctica, el hecho de nominar los contratos de uso de software como “licencias de uso” lleva mu-
chas veces a una rápida asociación con el tratamiento impositivo previsto en los, ya varias veces menciona-
dos, incisos b) o h) del artículo 93 de la LIG, sin tener en cuenta cuándo el software es simplemente usado
por el prestatario sin realizar explotación alguna de este, configurando una mera prestación de servicios
por parte del prestador, que en caso de que este sea un sujeto no residente que realiza la prestación de
servicios en el exterior, el monto abonado no debiera generar ganancia de fuente argentina para él.
La LIG, en su artículo 5, establece el criterio general de fuente considerando que
“…son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utiliza-
dos económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto
o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin
tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.
Asimismo, el artículo 9 de su decreto reglamentario define que se consideran “ganancias de fuente
argentina”:
a) Alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República Argentina y
cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos rea-
les de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles en el país.
b) Intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; de títulos públicos, cédulas, bonos, le-
tras de tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipalidades o la Ciu-
dad de Buenos Aires; los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país; el alquiler de cosas
muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o de-
rechos utilizados económicamente en la República Argentina; las rentas vitalicias abonadas por entidades
constituidas en el país y las demás ganancias que, revistiendo características similares, provengan de capi-
tales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Resultados originados
por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumi-
do se encuentre localizado en la República Argentina.
c) El desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e
industriales: los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por el desempeño
de actividades personales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la República Argentina.
d) Toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes mate-
riales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que ten-
ga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Ar-
gentina.
Hasta aquí cualquier tipo de actividad realizada en el exterior quedaría fuera del alcance del princi-
pio de fuente previsto en la ley y por lo tanto, no alcanzada por las normas del impuesto a las ganancias
en Argentina, pero el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG establece una excepción al principio de
fuente, disponiendo, que
56 Presume un 35% de ganancia de fuente argentina en los casos de explotación en el país de derechos de autor, siem-
pre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los
beneficiarios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20.
57 Presume un 90% de ganancia de fuente argentina para los casos en los cuales no se aplique otro inciso del artículo 93.
58 Carlos Forcada, “Algunas reflexiones en torno a la propiedad intelectual y la ubicación de la fuente productora de las
rentas. Parte segunda”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXXIV, abril 2013.

“…serán considerados de fuente argentina los honorarios y otras remuneraciones originados por ase-
soramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior”.
En función de lo expuesto, lo que habría que dilucidar es si la licencia de uso del software, sin que
medie explotación económica de ella por parte del sujeto del país, debe ser considerada como un “ase-
soramiento” en función de las previsiones del citado artículo 12 y por lo tanto, el ingreso obtenido por el
sujeto del exterior configura ganancia de fuente argentina para él, o por el contrario, constituye una pres-
tación de servicios realizada en el exterior, que no configura “asesoramiento”, constituyendo ganancia de
fuente extranjera para el sujeto no residente y por lo tanto, fuera del alcance de imposición del impuesto
a las ganancias en Argentina.
Según lo definido por la Real Academia Española59, “asesorar” significa “dar consejo o dictamen [a al-
guien]”, con lo cual el asesoramiento debe interpretarse como algo más que una mera prestación de ser-
vicios, donde claramente no se cumple con la acción de brindar un consejo o dictamen.
Ni la LIG ni su decreto reglamentario han definido qué debe entenderse por “asesoramiento”, dando
esto lugar, en muchos casos, a situaciones generadoras de controversia, que podrían evitarse con una
normativa más clara.
La interpretación administrativa ha sido oportunista y basada siempre en apreciaciones subjetivas de
la más variada naturaleza, llega a desvirtuar situaciones en que incuestionablemente el asesoramiento
era de fuente extranjera, nada más que para poderlo ubicar en el ámbito de la ley60.
Asimismo, existen dictámenes que definieron el concepto de “asesoramiento técnico”, tal como el
dictamen DATyJ 105/7361 que recogió el concepto vertido por la Dirección de Asuntos Técnicos Fiscales
expresando que el “asesoramiento técnico” se caracteriza por la existencia de una labor intelectual de
quien lo presta: “…consejo, instrucción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permite la aplicación de
sus mayores conocimientos o experiencia sobre determinado tema…”, afirma asimismo: “… también la con-
fección de planos y especificaciones entra dentro del concepto de asesoramiento… ya que son consecuencia
de los estudios practicados e integran la labor técnica totalmente realizada”62.
Posteriormente, la Dirección de Asesoría Técnica, analizando si corresponde gravar con el impuesto
a las ganancias los servicios de adaptación de un software realizados en el exterior por una empresa no
residente, emitió el dictamen 35/0263, conceptualizando que la definición de “asesoramiento”, en fun-
ción a lo que ya había expresado dicha Asesoría en el dictamen DAT 69/9664, agrupa a todas aquellas
prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos,
especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos
con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedentes temporal o inmediato de la realización de
actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o transmiten.
A su vez, cita el dictamen 35/02, la doctrina existente en la materia entiende que el asesoramiento
implica un consejo, advertencia, transmisión de conocimientos, pautas de actuación que se imparten a
quienes los demandan y que van a guiar o a condicionar sus actividades en un proceso económico ten-
diente a la generación de rentas65.
En función a las definiciones vertidas, la Dirección de Asesoría Técnica concluyó que la contrapresta-
ción por los servicios efectuados por la empresa del exterior no constituye renta de fuente argentina, ya
que dicho servicio no representa un asesoramiento.
Considerando lo expuesto, resulta claramente dilucidado que la licencia de uso de software, sin que
medie explotación económica de la misma por parte del sujeto del país, no encuadra en el concepto de
asesoramiento previsto por el citado artículo 12, ya que carece de todos los elementos indicados en las
definiciones transcriptas.
59 Real Academia Española, http://buscon.rae.es/dpdI/.

60 Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana, Impuesto a la Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia, Ed. Lexis-
Nexis, pág 145.
61 Dictamen DATyJ 105/73 del 16/11/73.
62 Digesto Práctico La Ley, Impuesto a las Ganancias I, Asesoramiento Técnico, pág. 176.
63 Dictamen DI ATEC 35/02, http://biblioteca.afip.gob.ar/.
64 Dictamen DAT 69/96, http://biblioteca.afip.gob.ar/.
65 Vicchi, Juan Carlos, “El asesoramiento técnico prestado desde el exterior”, La Información, T. LVIII, pág. 1067.
152 ERREPAR

No obstante ello –tal como lo expone en su trabajo la Dra. María Inés Vazquez66– posteriormente
la AFIP, a través del dictamen 36/0867 de la Dirección de Asesoría Técnica consideró que el contrato de
licenciamiento de un software de computación, celebrado entre la ANSES y una empresa no residente
que tiene por objeto el uso exclusivo en ese Organismo por un período de treinta y seis meses, debe
encuadrarse en el inciso h) del artículo 93 de la LIG, correspondiendo que en oportunidad del pago se
practique una retención del 35% sobre la ganancia neta presumida en el 90% de las sumas pagadas al
beneficiario del exterior.
El dictamen 36/08 sostiene que, en definitiva, en el caso objeto de debate nos encontramos ante la
puesta a disposición de un programa base, consistente para el proveedor en transferir a su cliente un de-
recho de uso personal, no exclusivo. Citando doctrina internacional68, agrega que a este tipo de contratos
se los denomina comúnmente “licencia por utilización” o “concesión de derecho de utilización”.
Por otra parte, mediante el dictamen 13/1269, la misma Dirección de Asesoría Técnica sostiene que las
rentas provenientes de la comercialización gracias a licencias de uso de un software desarrollado en el
país debe considerarse como ganancia de fuente argentina. Ello con independencia de que su instalación
se realice en el exterior vía Internet o a través de un soporte físico (CD, DVD, etc.) o mediante la utilización
de un servidor arrendado por la empresa, en razón de que la actividad que genera la renta se encuentra
realizada íntegramente en la República Argentina.
Como puede apreciarse, existe una contradicción entre ambos dictámenes, ya que si se considera
que en el caso planteado en el dictamen 13/12 existe fuente argentina porque la actividad del desarrollo
del software que se licencia se realizó en el país, aplicando el mismo criterio al caso planteado en el dic-
tamen 36/08 se tendría que haber llegado a la conclusión de que no existe fuente argentina para el pro-
veedor del exterior dado que la actividad del desarrollo del software en cuestión se hizo fuera del país.
En este caso, y a diferencia de lo que la propia AFIP había interpretado en los dictámenes emitidos a
principios de los años 2000, el Organismo fiscal se ha apartado de los criterios aceptados internacional-
mente, incluso de la postura que al respecto ha adoptado la OCDE sobre las licencias de uso de software,
ello, sin que haya existido un cambio normativo que lo avale. Este nuevo criterio parece fundarse en un
afán recaudatorio más que en una base legal que lo sustente.
Teniendo en cuenta la normativa vigente en nuestro país, el pago por la licencia de uso de un softwa-
re a un sujeto no residente, sin mediar explotación por parte del residente argentino y sin que tal utiliza-
ción involucre el concepto de asesoramiento previsto en el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG, debe
considerarse como renta de fuente extranjera para el residente del exterior sin confundirse con el pago
por derechos de autor por la utilización del software, ya que dicho concepto, debiera aplicarse al caso en
que el sujeto residente realice una explotación del software y abone regalías al no residente en función a
lo obtenido por dicha explotación.
La Dra. María Inés Vázquez expone en su trabajo70 que esta diferenciación entre los conceptos de los
pagos realizados por derechos de autor de un software vs. los pagos en retribución por la simple utiliza-
ción del software fue realizada por el Tribunal Superior de Delhi, en la India, en el caso de Infrasoft, Ltd.
contra el Fisco Indio71 en un fallo de fines de 2013, donde consideró que en función del acuerdo firmado,
la licencia concedida no era exclusiva, era intransferible y el software tenía que ser utilizado en función a
los términos del acuerdo. Al licenciatario se le permitía hacer una sola copia del software y de la informa-
ción de soporte asociada, con fines de back-up. Todas las copias del software eran propiedad exclusiva de
Infrasoft, y sin su consentimiento, el software no se podía prestar, alquilar, vender, sublicenciar o ceder a
terceros, ser utilizado por cualquier matriz, subsidiaria o afiliada entidad titular de la licencia, o ser utiliza-
66 Vázquez, María Inés, “Problemática de la Tributación Directa del Comercio Electrónico”, trabajo presentado para las III
Jornadas de Tributación Internacional, Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
67 Dictamen DI ATEC 36/08, del 5/6/08, www.afip.gov.ar.
68 Cfr. Informática y Derecho. Aportes de Doctrina Internacional, Vol. 4, pág. 15 y ss., artículo titulado “Contratos Informáti-
cos”, de Isabelle de Lambertiere.
69 Dictamen DI ATEC 13/12, del 22 de junio de 2012, www.afip.gov.ar.
71 P. Raj Kumar Jhabakh, “Characterization of Software Transactions for Tax Treaty Purposes. The Infrasoft (2013) Case”,
IBFD, Boletín de Tributación Internacional, Vol. 68, Nº 4/5, 2014, págs. 234/235.

do para la operación de una oficina de servicios o para procesamiento de datos. Asimismo, la licenciataria
tampoco podía hacer copias, descompilar, desensamblar sin el consentimiento por escrito de Infrasoft.
Todos los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual eran de Infrasoft.
El Tribunal sostuvo que la licencia otorgada por Infrasoft era limitada a los derechos necesarios para
que el titular de la licencia pudiera operar el programa y por lo tanto, los pagos realizados no correspon-
día considerarlos incluidos como regalías en el Convenio para Evitar la Doble Imposición vigente entre
India y EEUU, ya que la licenciataria no estaba habilitada para explotar el software comercialmente, con lo
cual la renta debía entenderse como beneficio empresarial.
e) El software y la transferencia de tecnología
Teniendo en cuenta los conceptos desarrollados en el punto anterior, el único caso en que debiera
considerarse el software como asistencia técnica es cuando, a través de él exista una genuina transferen-
cia de tecnología.
Se denomina tecnología el conocimiento técnico del hombre que tiene por objeto su aplicación eco-
nómica en alguna actividad productiva. Constituye un bien inmaterial de formas variadas (fórmulas se-
cretas, planos industriales, etc.) que se encuentran sometidas a un régimen legal especial referente a la
protección de los derechos industriales y goza de un determinado valor económico72.
Por su parte, la ley 22.426 de Transferencia de Tecnología (LTT) establece que deben registrarse en
el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI) aquellos actos jurídicos a título oneroso que tengan
por objeto principal o accesorio la transferencia, cesión o licencia de tecnología o marcas por personas
domiciliadas en el exterior, a favor de personas físicas o jurídicas del país, siempre que tales actos tengan
efectos en nuestro país.
La falta de registración de los actos, según corresponda, no afectarán su validez, pero las prestacio-
nes a favor del proveedor no podrán ser deducidas a los fines fiscales, como gastos por el receptor, y la
totalidad de los montos pagados como consecuencia de tales actos será considerada ganancia neta del
proveedor.
Asimismo, el artículo 93 de la LIG, en su inciso a), establece el siguiente tratamiento en función a que
se trate de contratos que cumplimenten debidamente los requisitos previstos por la LTT al momento de
efectuarse los pagos.
El citado inciso a) del artículo 93 de la LIG presume una ganancia neta de:
t 60% de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o
consultoría que no fueran obtenibles en el país, a juicio de la autoridad competente en materia de transfe-
rencia de tecnología, siempre que estuviesen debidamente registrados y los servicios hubieran sido efecti-
vamente prestados.
t 80% de los importes pagados por prestaciones derivadas en cesión derechos o licencias para la explota-
ción de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto anterior.
Ante la incertidumbre de posibles cuestionamientos por parte de las Autoridades Fiscales respecto
de la deducción de los montos de contratos referidos a contratos de uso de licencias de software, que no
estuviesen debidamente inscriptos, los contribuyentes preferían presentar a registro este tipo de contra-
tos y que fuera el INPI el que dejase constancia de que no correspondía el registro de los mismos, proce-
diendo al rechazo de su inscripción.
Esto hizo que se elevara considerablemente la cantidad de solicitudes de registro de contratos que
tenían por objeto la prestación de servicios o el licenciamiento de know how referidos a cuestiones que
no se apreciaban como de aplicación directa a una actividad industrial.
Atento a ello es que el 19/10/05 se publicó en el Boletín Oficial la resolución INPI 328/0573, definiendo
qué es lo que no se entiende como transferencia de tecnología.
Que en tal sentido, se manifiesta en los considerandos de la mencionada resolución que “…se obser-
va la presentación de una considerable cantidad de solicitudes de registro, de contratos que tienen por objeto
72 Campagnale, N. P.; Catinot, S. y Parrondo, A., “Comercio electrónico. La tributación y caracterización de las rentas en el
73 Resolución 328/05 del Instituto Nacional Propiedad Industrial, http://www.inpi.gov.ar/.
154 ERREPAR

la prestación de servicios o el licenciamiento de know how referido a cuestiones que no se aprecian como de
directa aplicación a la actividad industrial”.
Asimismo, se continúa explicando que “…la contratación de servicios de consultoría, capacitación, ase-
soramiento, etc., en áreas relativas al marketing, ventas, contabilidad, asuntos jurídicos, impositivos, de comer-
cialización, etc., resultan de ordinario presentados a registro, dando lugar a disposiciones denegatorias de los
registros solicitados, con el consiguiente considerable incremento de las vistas administrativas cursadas, como
así también de las consultas previas a la presentación de contratos a registro”.
En función a la mencionada resolución del INPI, las licencias de uso de software o las actualizaciones
quedaron incluidas dentro de los conceptos que no se consideran como tecnología, con lo cual, resultó
claro que este tipo de contratos no deben inscribirse en el INPI.
A través de dicha resolución se definió que a los efectos previstos en el artículo 93, inciso a), de la
LIG “…se entenderá como asistencia técnica, ingeniería y/o consultoría a aquellas prestaciones que se
cumplan bajo la forma de locación de obra o servicios, en la medida que impliquen un conocimiento técnico
aplicado a la actividad productiva de la contratante local y la transmisión a esta o su personal de dicho conoci-
miento, ya sea en todo o en parte del mismo, mediante capacitación, recomendaciones, guías, indicaciones de
mecanismos o procedimientos técnicos, suministro de planos, estudios, informes o semejantes, siempre que su
contraprestación se abone en forma proporcional a los trabajos, que deberán ser previamente determinados
en forma concreta y precisa en el instrumento local”.
Con esta definición es evidente que el contrato de licencia de uso de software no puede ser consi-
derado asistencia técnica, ya que no se transmite conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados
especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador.
El único caso que debiera ser considerado como tal, se da cuando, a través del mismo, se realicen
prestaciones que encuadren en las definiciones citadas; pero en caso de no darse este tipo de operacio-
nes, únicamente estamos en presencia de un contrato de licencia de uso de un software que, teniendo
en cuenta los fundamentos vertidos en el § 2.3, dicho contrato debiera tratarse desde el punto de vista
impositivo como una prestación de servicios realizada en el exterior sin consecuencias fiscales en Argen-
tina para el beneficiario del exterior.
f) Acceso remoto a base de datos internacionales: ¿servicio o asesoramiento?
Otro tema que, en virtud de la jurisprudencia existente hasta el momento, me gustaría analizar es el
caso de los pagos realizados a beneficiarios del exterior por la posibilidad de acceso remoto a bases de
datos internacionales.
La cuestión a definir, teniendo en cuenta las particularidades puntuales de cada caso, es si la opera-
ción debe ser considerada una prestación de servicios realizada en el exterior y, por lo tanto, fuera del
alcance de tributación del impuesto a las ganancias en Argentina o bien, si dicho servicio se encuadra en
la excepción al principio de fuente prevista en el segundo párrafo del ya citado artículo 12 de la LIG, por
configurar un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior y en conse-
cuencia, el ingreso obtenido por el sujeto del exterior debe considerarse ganancia de fuente argentina
para él, correspondiendo aplicar la retención de pago único y definitivo prevista en la ley del tributo.
Los aspectos fiscales de los servicios on line internacionales presentan problemas adicionales. Cuan-
do un cliente de un país A accede a una base de datos on line, archivada y alimentada por una compa-
ñía radicada en un país B, ¿esto puede ser considerado una prestación de servicios? Pareciera ser una
interpretación razonable que, el servicio se encuentra prestado en el país B, donde la base de datos es
compilada y mantenida por el personal radicado en B. En este caso, los pagos de la empresa del país A no
deberían soportar imposición en el mismo74.
En las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, el Dr. Carlos Forcada75 sostenía que
para el caso de los servicios relacionados con el software, su encuadramiento fiscal es complejo debido
a la falta de precisiones y al amplio alcance que los fallos administrativos y judiciales han dado a la figura
del asesoramiento, prevista en el artículo 12 de la LIG.
74 Yemma, Juan C., “Software (programas de pomputación): su tratamiento fiscal”, Doctrina Tributaria Errepar, Nº 196, ju-
lio 1996, T. XVII.
75 XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Memorias, T. II, pág. 54.

Expone el Dr. Forcada que no debieran constituir asesoramiento ante la inexistencia de un dictamen,
opinión, transmisión de conocimiento o experiencia que constituya el antecedente de la realización de
actividades en Argentina, los pagos en concepto de:
t BEBQUBDJØOEFVOTPGUXBSF
t BDDFTPBVOBCBTFJOUFSOBDJPOBMEFEBUPT
t QSPDFTBNJFOUPEFEBUPT TBMWPFMDBTPFORVFFMNJTNPUSBEVDFVOQSPDFTPEFBMUPWBMPSBHSFHBEPEF
la información y que por sus especiales características posibilita la toma de decisiones en Argentina;
t TVNJOJTUSPEFBDUVBMJ[BDJPOFTEFTPGUXBSF
Por otro lado, aclara el autor –según criterio que comparto plenamente– que son susceptibles de
constituir un asesoramiento la instalación, resolución rápida de problemas, el entrenamiento y los cursos
de capacitación, que pudieran contratarse.
De ahí que es sumamente importante definir con claridad la remuneración establecida para las distin-
tas prestaciones contratadas, con el fin de aplicar la imposición correcta en función al servicio brindado,
teniendo en cuenta si, dependiendo del servicio prestado, estamos en presencia de situaciones que con-
figuran el asesoramiento previsto en la ley y por lo tanto, sujetas a retención del impuesto a las ganancias.
g) Adaptación de un software en el exterior
Al respecto, la Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) emitió el 24/4/02 el ya citado dictamen 35/0276,
considerando que los pagos por la adaptación de un software realizada fuera del ámbito nacional por
una empresa del exterior no constituyen rentas de fuente argentina, ya que dicha prestación no participa
del asesoramiento al cual se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG. Por ende, no corresponde
efectuar la retención establecida por el Título V de la referida ley.
En el planteo del contribuyente, que generó el citado dictamen, se consultaba el tratamiento fiscal
a aplicarse a un contrato de locación de servicios suscripto entre una empresa local y una compañía del
exterior mediante el cual el sujeto del exterior se obligaba a prestar a aquella los servicios de adaptación
de un software, de acuerdo con las directivas impartidas por la prestataria.
Dentro del objeto del contrato se especificaba que la prestataria indicaría al prestador el alcance, tipo
y características de la o las adaptaciones necesarias, quien las realizaría en sus oficinas, esto es, fuera de
Argentina, siendo el resultado de las mismas y toda la información, producto, resultado y/o documenta-
ción generada durante el proceso, propiedad de la primera o sus clientes, según corresponda.
Para el caso del impuesto al valor agregado (IVA), la DI ATEC consideró la operación incluida dentro
de las previsiones del inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA, por tratarse de prestaciones comprendidas
en el inciso e) del artículo 3 de la ley, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se
lleva a cabo en el país.
Respecto del impuesto a las ganancias, la DI ATEC analiza si corresponde encuadrar a las prestaciones
en consulta como un asesoramiento técnico o de otra índole, y llega a la conclusión de que la contrapres-
tación por los servicios efectuados por la empresa del exterior no constituye renta de fuente argentina,
ya que dicho servicio no representa un asesoramiento, por lo cual no corresponderá efectuar la retención
de pago único y definitivo, establecida por el Título V de la LIG.
Asimismo, el dictamen aclara que las conclusiones a las que se arribara resultan válidas en la medida
en que los servicios prestados hayan sido realizados íntegramente en el exterior, pues de otra forma, no
cabrían dudas acerca de que correspondería la retención prevista en la norma del tributo, por cuanto el
servicio estaría prestado en Argentina.
El tratamiento establecido por la DI ATEC, a mi criterio, es el que corresponde aplicar en función
de la normativa vigente, a todos los servicios que, como el descripto, son prestados íntegramente en el
exterior, que no representen efectivamente un asesoramiento para el sujeto local, ya que de otra forma,
considerar que este tipo de servicios representa ganancia de fuente argentina para el sujeto no residente
constituye una interpretación distorsionada del principio de fuente previsto en la LIG.
Pero tal claridad de criterio, como veremos seguidamente, no es sostenida en el tiempo por las auto-
ridades fiscales, ya que han encuadrado como asesoramiento a prestaciones de servicios que claramente
76 Dictamen DI ATEC 35/02, http://biblioteca.afip.gob.ar.

156 ERREPAR

no cumplen con la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos, especificacio-
nes, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos.
h) Las distintas posturas frente al acceso a una base internacional de datos
Hasta aquí y en función de todo lo desarrollado, quedaría claro que el acceso a una base internacional
de datos, en la medida que dicho acceso no habilite la prestación de servicios que configuren asesora-
miento brindado desde el exterior en función de la normativa vigente, debiera ser considerado como una
prestación de servicios realizada en el exterior y por lo tanto, fuera de la imposición del impuesto a las
ganancias para el sujeto del exterior.
La controversia se origina por las determinaciones realizadas por la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos - Dirección General Impositiva (AFIP-DGI) a Aerolíneas Argentinas SA, Austral Líneas Aéreas
Cielos del Sur SA y Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA, por la falta de retención a beneficiarios del
exterior en concepto de impuesto a las ganancias, por la utilización en territorio argentino de un sistema
informático con el fin de poder efectuar reservas de pasajes, que generó jurisprudencia encontrada a
nivel del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y dos sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) confirmando la postura del Fisco.
Si bien seguidamente analizaré la jurisprudencia emitida a cada empresa a nivel del TFN y/o CNACAF,
me parece más que clarificador citar el paralelismo realizado por el Dr. Juan C. Yemma77, donde se pone
de manifiesto que el uso de nuevas herramientas tecnológicas disponibles por la evolución de la tecnolo-
gía electrónica e informática en materia de comunicaciones no debiera llevar a considerar un tratamiento
fiscal distinto al que se hubiera aplicado de no mediar la tecnología existente.
El citado autor describe en su artículo el procedimiento que se hubiera utilizado para la reserva de
pasajes, si no hubieran existido las herramientas de comunicación y procesamiento electrónico.
En tal sentido, sostiene que la reserva de pasajes realizada por un operador local a un equivalente
radicado en otro país se habría materializado mediante un requerimiento por correo o por vía telefónica,
y que por igual vía, el operador local habría recibido la contestación que le hubiera permitido dar por rea-
lizada la venta de pasajes. Ante esta situación, el operador local vende o cierra un negocio con un cliente
local, y el operador extranjero presta un servicio al operador local mediante el uso de información propia,
que permite a este último perfeccionar el negocio. Las actividades del operador no residente se limitarían
a analizar la existencia de disponibilidades ofrecidas, y el operador nacional, en función de la información
disponible, gestionaría con su cliente local la venta del servicio.
El autor concluye que, prescindiendo del medio o de la herramienta electrónica que ahora podría
utilizarse, en virtud de la evolución tecnológica, en la situación planteada no podría considerarse que
existe fuente territorial a la luz del alcance definido en el artículo 5 de la LIG, ni tampoco la posibilidad de
hablar de asesoramiento, ya que no hay consulta que implique la generación de una opinión que conlleve
un consejo, generando renta de fuente extranjera para el beneficiario del exterior, elementos esenciales
para que pueda considerarse como tal.
De lo expuesto se desprende que independientemente de la herramienta utilizada para llevar a cabo
una operación, el tratamiento fiscal de dicha operación no debiera ser distinto en cuanto a la utilización
de una u otra tecnología y reiteramos que la falta de adecuación de la normativa al constante avance tec-
nológico y electrónico de los medios a través de los cuales se llevan a cabo las operaciones comerciales
llevan a interpretaciones disímiles que generan una situación de total inseguridad en la aplicación de la
normativa fiscal, con un significativo incremento de su costo tributario.
1. El caso Aerolíneas Argentinas SA
La empresa Aerolíneas Argentinas SA (AA) apeló ante el TFN una determinación de la DGI, por los
períodos enero de 1994 a junio de 1999, por retenciones con carácter de pago único y definitivo, no prac-
ticadas a la firma Amadeus Marketing SA –sujeto del exterior– en concepto de impuesto a las ganancias.
Explicó en su defensa que, para el ejercicio de sus actividades habituales la empresa necesita contar con
un sistema de reserva de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles, para ello, recibe los servicios del
llamado “Sistema Amadeus”, que consiste en la operación de una base de datos permanentemente actua-
77 Yemma, J. C., “Procesamiento de datos en server remoto: ¿es servicio de asistencia técnica?”, PET, 29/10/04.

lizada con los datos de las disponibilidades existentes, estructurada con recursos humanos y materiales
que se encuentran en el exterior.
La empresa alega que no corresponde efectuar retención alguna, por tratarse de un servicio prestado
íntegramente en el exterior, describiendo que el propósito básico del sistema es el de desarrollar y man-
tener un banco de datos con el objeto de suministrar a los usuarios finales –en este caso AA– un amplio
campo de información acerca de los servicios turísticos que están a disposición, sin que exista para ello
una concesión de uso de software, sino una vía de comunicación al solo efecto de transmitir datos, dado
que la información contenida en la base de datos no puede ser modificada ni adaptada a las necesidades
del usuario.
Asimismo, AA expone que el Sistema Amadeus puede consultarse casi sin limitaciones y que solo
genera la obligación de pago cuando se procesa una reserva, indicando que AA pagaba un precio por
cada reserva de sus servicios que se hubiera realizado a través de este sistema informático, cuyo procesa-
miento se hacía en el exterior y, en consecuencia, el servicio que se prestaba no era de fuente argentina
sino extranjera.
La Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, el 12/5/0478 confirmó el ajuste impositivo, revocando la san-
ción que había sido impuesta por la DGI, entendiendo que en realidad, lo que había contratado AA era un
servicio interactivo puesto en Internet por Amadeus que, en lo sustancial, opera como una asistencia téc-
nica, considerando que se carga en Argentina con los datos que desea AA a pedido de sus clientes, se pro-
cesa en el exterior y suministra resultados que quedan registrados en un archivo disponible en cualquier
momento para AA y sus agentes, quienes los utilizan económicamente en el territorio nacional, paga por
todo ello un precio, que forma parte del contrato que ha servido de base para la determinación de oficio.
Sin embargo, el TFN debió considerar que el hecho de que se trate de una prestación compleja, sin
que pueda determinarse la prevalencia de una actividad sobre la otra, y calificándola como una forma de
asistencia técnica, con utilización económica en la Argentina, en la medida que no se materialice en una
opinión o consejo para el beneficiario local, no permite el encuadre como generador de renta de fuente
argentina79.
Asimismo, el 5/2/08, la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal80 resolvió el recurso de apelación presentado por AA confirmando la posición del Fisco.
La Sala I de la CNACAF, a la luz del criterio general de fuente previsto por el artículo 5 de la LIG, en-
tiende que los importes facturados por la firma del exterior a AA constituyen la contraprestación por la
utilización económica del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas hechas por AA, las que
resultan esenciales para emitir los boletos de viaje; posibilitando, de tal modo, que se lleven a cabo todas
aquellas transacciones que se encuentran sujetas al régimen de bloqueo de disponibilidades.
El fallo traduce una interpretación extensiva del hecho imponible, teniendo en cuenta la utilización
económica del servicio en la Argentina81.
El artículo 5 de la LIG considera como de fuente argentina las ganancias provenientes de la utilización
económica en la Argentina cuando provienen de bienes, pero nada dice de los servicios, que quedan
incluidos dentro del concepto “…de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad
susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma…”82.
La “utilización económica en la Argentina” está prevista para los “bienes” pero no para los “servicios”,
respecto de los cuales se requiere expresamente que sean prestados en el territorio nacional83.
La única excepción prevista por la LIG, para el caso de servicios prestados en el exterior, es la que
expone el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG, el cual establece que “…serán considerados de fuente
78 Fallo “Aerolíneas Argentina SA”, TFN, Sala D, 12/5/04, publicado en La Ley Online, http://www.checkpoint.laleyonline.
com.ar.
79 Yemma, J. C., “Procesamiento de datos en server remoto: ¿es servicio de asistencia técnica?”, PET, 29/10/04.
80 Fallo “Aerolíneas Argentina SA”, CNACAF, Sala I, publicado en La Ley Online, http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar.
81 Forcada, C., “El fallo ‘Aerolíneas Argentinas’ y la utilización económica de un servicio en el impuesto a las ganancias”,
Doctrina, Abeledo Perrot, http://www.lexisnexis.com.ar.
82 En el mismo sentido, ver Yemma, J. C., “Procesamiento de datos en server remoto: ¿es servicio de asistencia técnica?”,
PET, 29/10/04.
83 Tesón, M. y Estathio, V., “El fallo ‘Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA’”, Revista Derecho Fiscal, Nº 3, julio/agosto 2007,
pág. 122.
158 ERREPAR

argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra
índole prestado desde el exterior”.
El querer considerar de fuente argentina los servicios prestados en el exterior en función de la utiliza-
ción económica de estos conlleva la necesidad de modificar la ley del tributo ampliando el concepto de
fuente, pues de otra forma, dicha interpretación carece de sustento legal.
Lamentablemente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) no tendrá oportunidad de revisar
esta causa, ya que el recurso extraordinario fue rechazado por la Cámara y el recurso de queja lo fue por
la CSJN, por lo cual quedó firme la sentencia dictada por la Cámara84.
El principal inconveniente que presenta dicha interpretación es la inseguridad que se plantea en la
aplicación de la normativa vigente, ya que en función del criterio sostenido por la Cámara y en un sentido
amplio del mismo, se puede llegar a considerar que cualquier servicio prestado en el exterior es utilizado
económicamente en la Argentina y, por lo tanto, constituye renta de fuente argentina para el sujeto no
residente, correspondiendo efectuar la retención de pago único y definitivo del impuesto a las ganancias
al beneficiario del exterior, pero a mi entender, para poder llegar a dicha consideración– tal como ya fue
planteado– correspondería modificar la normativa legal en vigencia para extender la excepción del prin-
cipio de fuente respecto de los servicios prestados en el exterior.
2. El caso Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA
La empresa Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA (Austral) interpuso un recurso de apelación contra
la determinación realizada por la DGI por no haber actuado como agente de retención de beneficiarios
del exterior del impuesto a las ganancias por los pagos realizados a un sujeto no residente en el período
enero de 1994 a diciembre de 1998.
El beneficiario del exterior es la empresa Amadeus Marketing SA y, al igual que en el caso de AA, los
pagos se originan en el uso del sistema de reservas Amadeus.
De la misma forma que AA, la empresa sostuvo que no correspondía efectuar retención alguna, por
tratarse de un servicio prestado íntegramente en el exterior, describiendo que el propósito básico del
sistema es el de desarrollar y mantener un banco de datos con el objeto de suministrar a los usuarios
finales, en este caso Austral, un amplio campo de información acerca de los servicios turísticos que están
a su disposición, sin que exista para ello una concesión de uso de software, sino una vía de comunicación
al solo efecto de transmitir datos, dado que la información contenida en la base no puede ser modificada
ni adaptada a las necesidades del usuario.
El 6/2/07, la Sala A del TFN85 emite sentencia, revocando la determinación del impuesto a las ganan-
cias en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior por los pagos realizados por la utilización en
el territorio argentino del sistema informático de reservas de pasajes, debido a que las transacciones no
originan ganancia de fuente argentina, entendiendo que el servicio, que no constituye un asesoramiento
susceptible de ser encuadrado en el artículo 12 de la LIG, es prestado desde el exterior y la prestadora no
tiene un establecimiento permanente en la Argentina.
El TFN sostiene que las operaciones de comercio electrónico en discusión presentan características
especiales que exigen un análisis muy particularizado, con el fin de poder determinar si se encuentran
alcanzadas o no por el tributo en cuestión; es necesario establecer si las operaciones descriptas generan
renta de fuente argentina, o si por el contrario, originan ganancias de fuente extranjera.
Asimismo, el TFN considera pertinente prevenir que no hay una categoría especial en la ley del tribu-
to, de manera que exista un instituto específico que contemple particularmente las transacciones elec-
trónicas, así como tampoco se advierten reglas especiales en la determinación de la fuente para este tipo
de operaciones.
Considera, además, que para sostener que existe una utilización económica del software en la Repú-
blica Argentina, en principio, debería evidenciarse que la usuaria tiene ciertas atribuciones propias del
desenvolvimiento de dicha utilización, en relación con los programas y la información que contienen,
esto es: introducir modificaciones, manejar la información conforme a un criterio propio, etc., situación
84 Verstraeten, A., “El caso ‘Austral’ y el concepto de fuente argentina”, PET, 1/7/09.
85 Fallo “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA”, TFN, Sala A, 6/2/07, publicado en La Ley Online, http://www.checkpoint.
laleyonline.com.ar.

que no se da en el caso en estudio, ya que los contratantes del Sistema Amadeus no pueden modificar
ni alterar de modo alguno los datos que contiene, sino que únicamente pueden efectuar reservas o a lo
sumo darlas de baja, debiendo informar los horarios de vuelo, disponibilidad de espacio, tarifas e infor-
mación y procedimientos tarifarios y demás datos útiles para tales fines, al titular del sistema que se en-
cuentra radicado fuera del territorio de la República Argentina. Concluyendo: del relato de tales circuns-
tancias, no resulta factible interpretar en el presente caso si se está frente a una utilización económica del
software en la Argentina, considerando que de la lectura de los contratos, sobresale en forma clara que es
Amadeus Marketing la que conserva la utilización de la base de datos y su explotación comercial.
Luego del análisis de las transacciones electrónicas realizadas en función de las pruebas periciales
presentadas en la causa es que el TFN entiende que el servicio es prestado desde el exterior, desestiman-
do que se lo encuadre dentro del concepto de asesoramiento al cual se refiere el segundo párrafo del
artículo 12 de la LIG, ya que no se trata de la transmisión de conocimientos científicos o empíricos, sino
simplemente de la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un proce-
samiento llevado a cabo en el exterior.
En el fallo Austral, un adecuado examen de las prestaciones involucradas dejó en evidencia: (i) que
el servicio remunerado era prestado íntegramente en el exterior, y (ii) que la prestación principal no con-
sistía en el uso de un software ni importaba asesoramiento en los términos del artículo 12 de la LIG. A
partir de ello, la Sala A concluyó que, en el caso, no se estaba en presencia de renta de fuente argentina,
y declaró la improcedencia de las retenciones reclamadas por el Fisco86.
La claridad en la interpretación de la normativa fiscal, realizada por la Sala A, no prevaleció por mucho
tiempo, ya que ante la apelación del fallo del TFN por parte de las autoridades fiscales, el 2/6/09 fue la Sala
V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal87 la que hizo lugar al
recurso y revocó la resolución del TFN. De esta forma, confirmó la determinación del impuesto a las ganan-
cias en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior por los pagos realizados por la utilización en el
territorio argentino del sistema informático con el fin de poder efectuar las reservas de pasajes, hotelería
y alquiler de automóviles –“Sistema Amadeus”– basada en que, si bien el servicio es prestado desde el
exterior y la prestadora carece de un establecimiento permanente en el país, ello no le quita al Estado Ar-
gentino la potestad tributaria, ya que considera que Austral ha obtenido un aprovechamiento del servicio
brindado por Amadeus, es decir que se utilizó la asistencia brindada por dicha firma para que la empresa
aerocomercial pudiese obtener ganancias por la venta de sus productos a través de dicho sistema.
El criterio de la Sala V lleva al mismo resultado que el sostenido por la Sala I en la causa “Aerolíneas
Argentinas SA”, que consideraba de fuente argentina los servicios prestados en el exterior en función de
su utilización económica. Hace mención expresa de lo concluido por la Sala I, pero en la causa Austral, la
Sala V considera la existencia de una “asistencia” que es utilizada para obtener beneficios en la Argentina,
basando en dicho concepto en la gravabilidad de los pagos efectuados al no residente.
El Fisco, en su expresión de agravios, manifiesta que el TFN ha equivocado el enfoque respecto de
la naturaleza jurídica de la relación contractual, apartándose de la real, para construir una estructura no
adecuada, por lo cual, llegó a una conclusión equivocada.
La Sala V confunde el concepto de asistencia técnica y le otorga un alcance que no se condice con el que
le han asignado la jurisprudencia y la doctrina especializada. Sostiene que hay asistencia técnica porque se
proporciona a Austral la colaboración necesaria para que los productos ofrecidos en el sistema puedan ser
adquiridos por agencias de viaje, agregando que lo que se abona como retribución cada vez que se efectúa
una reserva es el servicio de asistencia técnica que se está prestando para poder hacer una reserva88.
Obviamente, contra la sentencia de la Sala V son aplicables las mismas consideraciones que en el
caso de AA.
86 Tesón, M. y Estathio, V., “El fallo ‘Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA’”, Revista Derecho Fiscal, Nº 3, julio/agosto 2007,
pág. 122.
87 Fallo “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA”, CNACAF, Sala V, 2/2/09, publicado en La Ley Online, http://www.chec-
kpoint.laleyonline.com.ar.
88 Tesón, M. y Estathio, V., “Un nuevo pronunciamiento sobre el Sistema Amadeus. El fallo ‘Austral Líneas Aéreas Cielos
del Sur SA’”, Revista Derecho Fiscal, Nº 5, 2009, pág. 65.
160 ERREPAR

3. El caso Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA.

La empresa Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA (LAPA) apeló ante el TFN la determinación realizada
por el Fisco en concepto de retenciones de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, omitidas
en los pagos realizados en el período enero de 1997 a abril de 2001 a empresas no residentes, por el uso
del sistema computarizado de reservas, que, al igual que en los casos de AA y Austral, consiste en un sof-
tware que permite conocer la disponibilidad de plazas en los distintos vuelos de las distintas empresas
aéreas, de modo que es posible reservar un lugar en un vuelo determinado para un posible pasajero per-
mitiendo además preparar la emisión de los boletos de vuelo, hacer consultas y/o reservas de habitacio-
nes de hoteles y/o alquiler de autos. En el caso de LAPA, los sistemas utilizados eran LH system y Amadeus.
De la misma forma que en los casos anteriores, los pagos se realizan cuando la reserva queda firme;
en todos los casos, el servidor operativo se encuentra radicado en el exterior y opera a base de un softwa-
re que utiliza exclusivamente el prestador del servicio de reserva, que se alimenta de los datos que cursa
on line el operador desde el país.
Por otra parte, los sujetos no residentes no poseen ningún establecimiento permanente en la Argentina.
Con fecha 14/4/10, la Sala C del TFN89 revoca la determinación realizada por el Fisco, considerando
que el uso de bases de datos ubicadas en el exterior no participa del concepto de asesoramiento al que
se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG, sino que se trata de una prestación de servicios que
simplemente se refiere a la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un
procesamiento llevado a cabo en el exterior.
En el considerando IV del fallo, la Sala C menciona los pronunciamientos de las Salas D y A con refe-
rencia a AA y Austral, respectivamente, cuyos resultados son disímiles. Ello revela que dichos precedentes
han evidenciado la ausencia de una normativa interna que contemple las características del comercio
electrónico, por lo cual en ambos casos, la interpretación se vio forzada a encuadrarse al amparo de la
legislación vigente.
El TFN sostuvo que la prestadora del exterior informa a través del programa que administra y de-
sarrolla, datos empíricos a los que podría acceder el usuario en virtud de que no tienen el carácter de
reservados o secretos y que existen pagos por la prestación de un servicio en el exterior que utiliza como
elemento necesario para su consecución programas informáticos.
Asimismo, el TFN considera que el beneficiario de los pagos realiza y concluye la prestación de ser-
vicios en el exterior, razón por la cual no puede afirmarse la obtención de ganancias de fuente argentina
por parte del proveedor, sin que ello obste a la implicancia que tiene dicha prestación en la obtención de
ganancias por parte de la entidad pagadora residente en nuestro país.
A título de ejemplo, en el fallo se mencionan prestaciones de la misma naturaleza e implicancia, tales
como la reparación de aviones en el exterior, el pago de tasas aeroportuarias por la utilización de insta-
laciones en el exterior, entre otras, prestaciones todas ellas que tienen relevancia e incidencia operativa
en la obtención de rentas por parte de empresa aerotransportadoras residentes en nuestro país. Por ello,
revisten el carácter de gastos necesarios para obtener, mantener o conservar la ganancia gravada, sin
que ello implique que las erogaciones a que dichos gastos den origen constituyan ganancias de fuente
argentina para el beneficiario del exterior.
El TFN termina concluyendo que las prestaciones efectuadas por las empresas operadores de los
sistemas informáticos en cuestión, originan para ellas rentas de fuente extranjera, quedando excluidas
del poder tributario del Estado Argentino y por consiguiente, no sujetas a la retención del impuesto a las
ganancias previstas en el Título V de la LIG.
El Dr. Urresti –adhiriendo al voto del Dr. Vicchi– expresó que el uso de las bases de datos ubicadas en
el exterior aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que alude el segundo párrafo
del artículo 12 de la LIG, sino que se trata de una prestación de servicios, que simplemente se refiere a la
transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un procesamiento llevado a
cabo en el exterior.
Es importante mencionar el voto en disidencia de la Dra. Adorno, quien concluyó que correspondía
considerar el presente contrato como de asistencia técnica y el hecho de que operaciones como la pre-
89 Fallo “Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA”, TFN, Sala C, 14/4/10, publicado en La Ley Online, http://www.checkpoint.
laleyonline.com.ar.

sentada en la causa no estuvieran incluidas en la normativa legal, se debe a la circunstancia de que en los
últimos 10 años han aparecido nuevas modalidades de contratación incorporando al comercio electróni-
co como producto del avance tecnológico, situación que a su entender, no debieran llevar a un resultado
distinto.
Reitero mi coincidencia con el razonamiento expuesto por la mayoría de los miembros de la Sala C del
TFN, considerando que la situación descripta no puede considerarse de otra forma que no sea una presta-
ción de servicios realizada en el exterior y por lo tanto, fuera de la imposición del tributo, por tratarse de
una renta de fuente extranjera para el beneficiario del exterior.
Sin embargo, la sentencia fue apelada por el Fisco. La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal90 finalmente resolvió la cuestión en favor del Organismo Fiscal.
La Dra. Vázquez91 incluye en su trabajo un resumen de estos fallos con un cuadro en el cual puede
visualizarse la falta de uniformidad de criterios entre el Tributal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional
de Apelaciones:
AA SA Sala D, TFN 12/5/04 A favor de la DGI

Austral Sala A, TFN 6/2/07 A favor del contribuyente
AA SA Sala I, CNACAF 5/2/08 A favor de la DGI
Austral Sala V, CNACAF 2/6/09 A favor de la DGI
LAPA Sala C, TFN 14/4/10 A favor del contribuyente
LAPA Sala III, CNACAF 8/9/11 A favor de la DGI
IV.1.2. Prestaciones de servicios digitales

A partir de la adopción del principio de renta mundial para el caso de los residentes, el criterio de la
fuente quedó circunscripto para el caso de los no residentes, dado que los sujetos residentes en el país
–sean personas físicas o jurídicas y sin importar su nacionalidad en el caso de individuos– tributan por sus
ganancias obtenidas tanto en el territorio nacional como fuera de él.
Por el contrario, y en función al principio de fuente, los no residentes están sujetos a imposición sola-
mente por sus ganancias de fuente argentina.
De esta forma, la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), en su artículo 5, establece el criterio general
de fuente considerando que
argentina”:
a) Alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República Argentina y
cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos rea-
les de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles en el país.
b) Intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; de títulos públicos, cédulas, bonos, le-
tras de tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipalidades o la Ciu-
dad de Buenos Aires; los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país; el alquiler de cosas
muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o de-
rechos utilizados económicamente en la República Argentina; las rentas vitalicias abonadas por entidades
constituidas en el país y las demás ganancias que, revistiendo características similares, provengan de capi-
tales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Resultados originados
90 http://consultas.pjn.gov.ar.
162 ERREPAR

por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumi-
do se encuentre localizado en la República Argentina.
c) El desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e
industriales: los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por el desempeño
de actividades personales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la República Argentina.
d) Toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes mate-
riales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que ten-
ga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Ar-
gentina.
Hasta aquí, cualquier tipo de actividad realizada en el exterior quedaría fuera del alcance del princi-
pio de fuente previsto en la ley y, por lo tanto, no alcanzada por las normas del impuesto a las ganancias,
pero, por otra parte y como una excepción al principio de fuente, el artículo 12 de la LIG92, en su segundo
párrafo, establece que:
“…serán considerados de fuente argentina los honorarios y otras remuneraciones originados por ase-
soramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior”.
Ni la Ley de Impuesto a las Ganancias ni su decreto reglamentario han definido qué debe entenderse
por “asesoramiento”, lo que ocasiona, puntualmente en casos de servicios internacionales recibidos en
forma electrónica, numerosas controversias, dado que el punto fundamental a dilucidar es si el servicio
electrónico recibido desde el exterior involucra el concepto de asesoramiento que requiere la norma
legal para su sujeción a la tributación local.
Según lo definido por la Real Academia Española93, “asesorar” significa “dar consejo o dictamen”, con
lo cual el asesoramiento debe interpretarse como algo más que una mera prestación de servicios, donde
claramente no se cumple con la acción de brindar un consejo o dictamen.
Existen varios dictámenes de la AFIP/DGI que conceptualizaron lo que debería interpretarse como
asesoramiento. Tal es el caso del dictamen DATyJ 105/7394, que expresó que el “asesoramiento técnico”
se caracteriza por la existencia de una labor intelectual de quien lo presta a través de un consejo, instruc-
ción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permite la aplicación de sus mayores conocimientos o
experiencia sobre determinado tema, afirmando asimismo que también la confección de planos y espe-
cificaciones entre dentro del concepto de asesoramiento.
las ganancias de los servicios de adaptación de un software realizado en el exterior por parte de una em-
presa no residente, emitió el dictamen 35/0295, donde conceptualizó que la definición de asesoramiento
y, basándose en lo que ya había expresado dicha Asesoría en el dictamen DAT 69/9696, agrupa todas
aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral,
planos, especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o
adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedentes temporal o inmediato de la
realización de actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o
transmiten.
Es el mismo dictamen DAT 35/02 que sostiene que la doctrina existente en la materia97 entiende que
el asesoramiento implica un consejo, advertencia, transmisión de conocimientos, pautas de actuación
que se imparten a quienes los demandan y que van a guiar o condicionar sus actividades en un proceso
económico tendiente a la generación de rentas.
92 Si bien el trabajo está enfocado a esta excepción, la LIG también establece fuente argentina para otros servicios cuya
prestación se realiza tanto en el exterior cómo en Argentina, tal es el caso de: transporte internacional (artículo 9);
agencias de noticias internacionales (artículo 10); seguros o reaseguros sobre bienes o riesgos en Argentina (artículo
11); distribución de películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, télex, etc. (ar-
tículo 13).
93 Real Academia Española, http://buscon.rae.es.
94 Dictamen DATyJ 105/73, del 16/11/73.
96 Dictamen DAT 69/96, http://biblioteca.afip.gob.ar.

En función de lo expuesto hasta acá, no quedan dudas de que la extensión de la fuente prevista en el
segundo párrafo del artículo 12 de la LIG no correspondería aplicarse cuando se trata de meros servicios
prestados en el exterior donde no existe una transmisión de conocimiento a través de cualquiera de las
formas ya indicadas.
A continuación se mencionan diferentes tipos de servicios prestados por medios electrónicos, los
cuales, en caso de ser prestados por un residente del exterior, no serán considerados de fuente argentina,
salvo que el servicio involucre un “asesoramiento”:
a) Proveedor de servicios de aplicación (Application Service Provider)

El proveedor obtiene una licencia para usar una aplicación de software en su negocio, es un provee-
dor de servicios de aplicación (ASP). El prestador pone a disposición del cliente el acceso a una aplicación
de software que reside en servidores de propiedad y operados por el proveedor. El software automati-
za una función administrativa del negocio en particular para el cliente. Por ejemplo, el software podría
automatizar la tercerización, pedido, pago y entrega de bienes y servicios utilizados en los negocios del
cliente, tal como útiles de oficina o viajes. El proveedor no proporciona los bienes y los servicios, solamen-
te proporciona al cliente los medios para automatizar y dirigir la interacción con terceros proveedores de
estos bienes y servicios. El cliente no tiene derecho a la copia de software y solo utiliza el software en el
servidor del proveedor; tampoco tiene la posesión o el control de copias del software.
b) Hosting de sitios web

El proveedor ofrece espacio en su servidor para albergar sitios web. El proveedor no obtendrá de-
recho de autor alguno sobre los contenidos de los sitios web creados por el programador. El titular del
material con derechos de autor en el sitio podrá manipular aquel en forma remota incluyendo la multipli-
cación de su contenido. Se remunera al proveedor mediante una tarifa sobre la base del paso del tiempo.
c) Almacenamiento de datos
El cliente almacena datos de computación en servidores de propiedad y operados por el proveedor.
El cliente puede acceder, cargar, recuperar y manejar datos en forma remota. En esta operación no existe
software bajo licencia para el cliente. Un ejemplo de esto sería cuando hay un minorista que almacena
sus registros de inventario en el equipo del proveedor, y las personas de la oficina de pedidos del cliente
tienen acceso remoto a esta información para permitirles determinar si los pedidos se hicieron sobre la
base de las existencias actuales.
d) Publicidad
Los anunciantes pagan para que sus avisos se difundan a los usuarios de un sitio web dado. Los lla-
mados banners son pequeñas imágenes incorporadas a la página web que, cuando el usuario los pulsa, se
carga la página especificada por el anunciante. Las tarifas de publicidad se especifican más comúnmente
en términos de costo por cada mil “impresiones” (número de veces que le aparece el aviso al usuario),
aunque las tarifas también se pueden basar en el número de “pulsaciones” (número de veces que el usua-
rio pulsa sobre el aviso).
e) Acceso a sitios web interactivos con suscripción previa

El proveedor pone a disposición de los abonados un sitio web que presenta contenido digital inclu-
yendo información, música, video, juegos y actividades diseñadas o no y de propiedad o no del provee-
dor. Los abonados pagan una tarifa periódica fija para acceder al sitio. El valor principal del sitio para los
abonados es interactuar con el sitio mientras se esté en línea, en contraposición a obtener el producto o
servicio desde el sitio.
f) Subastas en línea
El prestador exhibe muchos artículos para ser comprados mediante subastas. El usuario compra los
artículos directamente del dueño en lugar de hacerlo en la empresa que opera el sitio. El vendedor remu-
nera al prestador con un porcentaje del precio de venta o una tarifa fija.
164 ERREPAR

g) Acceso a sitios de apuestas en línea

Mediante esta operatoria, el usuario efectúa apuestas en juegos de azar o en pronósticos deportivos;
en caso de que la apuesta resulte ganadora, se deposita el premio en su cuenta bancaria.
Nuevamente, si la empresa organizadora es una compañía no residente sin presencia física en la Re-
pública Argentina, no se verificaría el desarrollo de una actividad comercial en el país, por lo que los
pagos efectuados por el residente nacional no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias.
h) Acceso electrónico a asesoramiento profesional

Un consultor, abogado, doctor u otro proveedor de servicios profesionales asesora a sus clientes a
través de correo electrónico, videoconferencia u otro medio de comunicación remoto.
Si la prestación consiste en servicios profesionales mediante los cuales el sujeto del exterior cumple
con una prestación singular encargada por el prestatario local, como podría ser la elaboración de un plan
de marketing, confección de un estudio de factibilidad de un proyecto de inversión, redacción de una
demanda judicial, etc., involucraría la obtención de rentas de fuente extranjera, dado que la actividad
empresarial se lleva a cabo enteramente en el exterior.
i) Banca on line
En este caso, el negocio consiste en servicios bancarios prestados desde sitios web en forma electró-
nica, incluyendo la apertura de cuentas, emisión de tarjetas de crédito, intermediación en la adquisición
de títulos valores, etc.
Conforme con la descripción efectuada, el sujeto del exterior presta servicios desde el exterior, sin
que tal prestación conlleve un asesoramiento, por lo cual las rentas obtenidas quedarán excluidas de la
potestad de imposición de nuestro país.
j) Portales de compra
La operatoria consiste en la adquisición de productos, sean digitalizados o bienes tangibles, median-
te el ingreso a portales de compra, donde se accede a distintos catálogos en línea. Los sitios web no par-
ticipan de la operación, no son los propietarios de los artículos ofrecidos y no tienen posesión de ellos,
simplemente crean un punto de encuentro entre el vendedor y el comprador, brindan el marco o medio
para que se produzcan los anuncios, se manifiesten las voluntades de quienes están interesados en un
negocio determinado y se concreten las operaciones cuando las partes llegan a un acuerdo.
A cambio del servicio brindado, el vendedor abona una comisión al portal, aunque también han sur-
gido portales gratuitos cuyos ingresos están vinculados con la publicidad.
Las rentas recibidas por la intermediación efectuada resultarán alcanzadas por el impuesto a las ga-
nancias en el supuesto de que la propietaria del sitio web se encuentre radicada en nuestro país. Ello, por
aplicación del principio de Renta Mundial. Por el contrario, en el supuesto de que se trate de un titular no
residente sin representación en el país, los ingresos percibidos configurarán rentas de fuente extranjera,
desde el momento en que la intermediación se lleva a cabo en el exterior.
k) Suscripción a una página web que permite la descarga de productos digitalizados

Un proveedor pone a disposición de los suscriptores de un sitio web contenidos digitales protegidos
por derechos de autor (p.ej., música, películas). Los suscriptores pagan un honorario fijo periódico para
acceder al sitio. El valor principal del sitio web es la posibilidad de descargar productos digitales o bien,
usarlos en línea.
A efectos de determinar si existe renta de fuente argentina para el sujeto del exterior que provee el
servicio, el Dr. Alfredo Parrondo98 ha expuesto en su trabajo que para el caso que se transmitan películas
o programas de televisión resulta de aplicación el artículo 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por lo
cual “los pagos efectuados en contraprestación revestirán el carácter de rentas de fuente argentina, al verificar-
se uno de los presupuestos de hecho contemplados expresamente por el artículo 13 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias”. Y agrega: “Sin embargo, desde el momento en que la operación es concertada con consumidores
98 Alfredo J. Parrondo, “La imposición directa del e-commerce en la argentina del siglo XXI”, trabajo presen-
tado en las III Jornadas de Tributación Internacional, AAEF, 2014.

finales, debería actuar como agente de retención la entidad pagadora, esto es, la entidad administradora de la
tarjeta de crédito del usuario del servicio”.
Al respecto, resulta necesario recordar que el citado artículo 13 de la norma legal establece:
“Artículo 13 - Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argen-
tina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la
explotación en el país de:
a) películas cinematográficas extranjeras;
b) cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero;
c) transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior;
d) servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior;
e) todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.
Lo dispuesto en este artículo también rige cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto aná-
logo”.
Por su parte, la norma reglamentaria dispone:
“Artículo 17 - Las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas y las sucesiones indivisas, que efectúen
pagos, en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el
país, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que realicen la explotación de los concep-
tos a que se refieren los incisos a), b), c), d) y e) del artículo 13 de la ley, deberán retener el impuesto a las ga-
nancias correspondiente, cualquiera sea la forma que revista la retribución (pago único, porcentaje sobre el
producido u otras).
En el supuesto de haberse omitido la retención en pagos efectuados a los mandatarios mencionados en
el párrafo anterior, estos quedarán obligados a ingresar el importe que debió retenerse, dentro de los plazos
que a tal efecto establezca la Administracion Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la ley, el gravamen deberá liquidarse sobre el cincuenta
por ciento (50%) de los importes pagados, sin deducción alguna, aun cuando por la modalidad del pago, la
ganancia revista el carácter de regalía o concepto análogo”.
Tal como se desprende de los artículos transcriptos, no resulta posible considerar que estas normas
sean aplicables a los casos de productos digitalizados –como música y películas–, que son utilizadas di-
rectamente por personas físicas que no realizan una explotación de dichos contenidos en nuestro país.
Justamente el artículo 13 de la ley, tal como expone Daniel A. Calzetta99, está dirigido a gravar la explota-
ción en el país, de derechos sobre contenidos producidos en el exterior.
A igual conclusión arriba Carlos Forcada100 al exponer que cuando la disposición legal hace referencia
al término explotación, se refiere al precio pagado como contraprestación de un derecho de explotación
llevado a cabo en el país. Y continúa diciendo que “La regla no debiera aplicarse a las transferencias de vi-
deos y/o música digitalizados para consumo personal del usuario ya que la causa del negocio jurídico no radica
en la explotación de derechos comerciales en la Argentina sino la simple adquisición de los productos digitales
para uso personal”.
IV.1.3. Servicio de conexión a internet

Conforme lo establecido por la resolución 1083/95 de la Secretaría de Comunicaciones se considera a
los ISP como proveedores de servicios de telecomunicaciones y en consecuencia, para ejercer su actividad,
están obligados a tramitar la obtención de una licencia de prestadores de “servicios de valor agregado”.
En virtud de ello, y dado que este servicio representa un supuesto de explotación de telecomunicacio-
nes, resultará aplicable el esquema presuntivo instaurado mediante el artículo 13 de la ley del gravamen.
99 Daniel A. Calzetta, “Prestación de servicios desde el exterior: problemática de su tratamiento fiscal”, I Jornadas de Tri-
butación Internacional, AAEF, 6 al 8 de noviembre de 2012.
100 Forcada, Carlos, “Tributación de los Negocios efectuados por Medios Electrónicos”, Cap. 3, coordinador: Rubén Asorey,
Ed. La Ley, citando a Veneri, Ariel H., “Operaciones de ‘Call Back’. Tratamiento en el impuesto a las ganancias”, Doctrina
Tributaria Errepar, T. XVI, septiembre 1995; y a Gotlib, Gabriel, “Impuestos en el comercio electrónico: preguntas simi-
lares con nueva tecnología. Parte I: Los distintos tipos de ingresos”, Periódico Económico Tributario, Nº 229.
166 ERREPAR

Conforme a ello, se presumirá que constituye renta de fuente argentina el 50% de los pagos efectuados a
sujetos no residentes por la conexión a la red brindada a contribuyentes nacionales.
V. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Los distintos criterios de vinculación de los sujetos activos (Estados) con los sujetos pasivos (personas
físicas o jurídicas residentes en uno o varios Estados) han posibilitado que el mismo sujeto pueda ser gra-
vado por un mismo hecho imponible dos veces.
La utilización del criterio de la fuente o del criterio de la “renta mundial” por las naciones, aun asocia-
do en este último caso con el mismo criterio de “la fuente”, implica en los hechos zonas concurrentes y
yuxtapuestas de imposición para idéntico sujeto.
Tal como menciona Ricardo E. Riveiro101, nos encontramos, entonces, ante un tema de reparto. La
distribución del poder impositivo se instrumenta mediante convenios entre los dos países que mediante
la constitución de mecanismos idóneos permiten eliminar la doble imposición internacional.
Ambos Estados acuerdan concesiones recíprocas y resignan parte de su soberanía fiscal, determinan-
do el alcance de cada uno para gravar las rentas (y los patrimonios) ya fuese no gravando un hecho im-
ponible que de no mediar el convenio se encontraría sujeto a imposición, ya sea reconociendo un crédito
fiscal impositivo por tributos que se han pagado en el otro Estado.
En resumen, los convenios basados en el modelo OCDE102, especifican lo siguiente:
t MBTSFOUBTQVFEFOTFSHSBWBEBTTJOMJNJUBDJØOFOFMFTUBEPEFMBGVFOUF FMFTUBEPEFSFTJEFODJBEFCF
incorporar medidas para evitar la doble imposición);
t QVFEFOTFSHSBWBEBTFOGPSNBMJNJUBEBFOFM&TUBEPEFMBGVFOUF ÓEFNBOUFSJPS
t TPMPQVFEFOTFSHSBWBEBTFOFM&TUBEPEFSFTJEFODJB
Sobre la base del Modelo de Convenio de la OCDE (de aquí en más MC OCDE), se estructuran la ma-
yoría de los convenios actuales entre los diferentes países del mundo.
Nos preguntamos en primer término, si el Estado de la fuente y el de residencia se encuentran pre-
parados para someter a imposición estas rentas móviles y deslocalizadas por su normativa interna y en
segundo lugar, corroborar si los CDI caracterizan la inclusión definida de tales rentas para que el reparto
de potestades pueda lograrse sin mayores conflictos entre ambos Estados.
Las nuevas formas de negocios plantean la necesidad de redefinir el alcance de los criterios de te-
rritorialidad, nacionalidad y residencia. Dado que es habitual que las operaciones de transferencia de
tecnología, know-how, servicios tecnológicos y software se lleven a cabo fuera de los límites geográficos
de un país, los conflictos entre jurisdicciones fiscales se despliegan y las potestades tributarias de cada
país entran en discusión, pudiendo producirse una doble imposición en el caso de que las rentas sean
gravadas tanto en el país productor de la tecnología, por aplicación del principio de residencia, como en
el país perceptor de la misma, por criterio de la fuente.
La celebración de convenios entre dos Estados tiene por finalidad eliminar o reducir ese efecto a tra-
vés de dos principios básicos para evitar la doble imposición:
a) el principio de gravar la renta en el Estado en el cual se origina o tiene su fuente, con renuncia por par-
te del otro Estado contratante a gravarla (país receptor de tecnología);
b) el principio de otorgar el derecho exclusivo de imposición al Estado de residencia del perceptor (país
creador de tecnología).
Estos dos criterios se combinan en atención a la naturaleza de la renta y a la distribución de la potes-
tad tributaria al Estado que le corresponda. De esta forma, los convenios definen y clasifican los distintos
tipos de rentas, de la siguiente manera:
a) aquellas que pueden gravarse en forma ilimitada en el Estado de la fuente: rentas de naturaleza inmo-
biliaria y las procedentes del desarrollo de actividades a través de establecimientos permanentes;
101 Ricardo E. Riveiro, trabajo presentado como panelista del XIII Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, Conse-
jo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
102 Aunque existen modelos de convenios de la OCDE, de las Naciones Unidas y de los Estados Unidos de América (utili-
zado por este país), nos referiremos en este trabajo al primero de los nombrados.

b) aquellas que son sometidas a tributación compartida en los dos Estados (con la aplicación de un tipo
máximo en el país de la fuente): dividendos, intereses y regalías;
c) aquellas que deberán tributar únicamente en el Estado de residencia: las rentas no incluidas en los dos
puntos anteriores, especialmente las provenientes del tráfico internacional de bienes (llevado a cabo sin
establecimiento permanente en el Estado del adquiriente), y ciertos servicios de asesoramiento técnico.
Los tres casos descriptos resultan aplicables al caso de transferencia de tecnología. En cuanto al inciso
a), imposición en la fuente, pueden ser considerados como país fuente los dos países intervinientes en el
negocio, ya que el país receptor puede ser considerado como tal si se aplica el principio de utilización
económica o si el país productor realiza su actividad a través de un establecimiento permanente, siendo
también país fuente aquel en el cual la renta es producida. Respecto del inciso b), imposición compartida,
por aplicación de ciertos convenios se comparte la potestad tributaria de las regalías, concepto dentro
del cual se incluyen las rentas de este tipo. Y por último, en lo que se refiere al inciso c), imposición en el
estado de residencia, la potestad tributaria es del país en el cual el productor de la tecnología es residente,
salvo que la transferencia se realice a través de un establecimiento permanente en el país al cual envía la
tecnología o que se aplique el principio de utilización económica.
En cuanto al concepto de las rentas derivadas de transferencia de tecnología, el modelo OCDE trata
este tema de forma indirecta dentro del concepto de regalía en su artículo 12. En lo concerniente al tra-
tamiento del software, en sus diferentes variantes, servicios tecnológicos o know-how, excepto el aseso-
ramiento o asistencia técnica, resulta aplicable este artículo, a efectos de evitar una doble imposición. La
falta de una referencia directa al término asistencia técnica plantea dudas sobre su aplicación en cuanto a
este concepto. Si resulta aplicable respecto de transferencia de know-how cuando dice “dibujos o modelos,
planos, fórmulas o procedimientos secretos”, en lo que se refiere a software podemos relacionarlo con las
regalías derivadas por la “concesión de uso, de derechos de autor”, en cuanto a los servicios tecnológicos lo
relacionamos con “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”, y por último,
respecto del concepto de asistencia técnica, entendemos que este artículo no hace mención al tema ya
que las modalidades allí establecidas no coinciden con dicho concepto.
Artículo 12, apartado 2: “El término «regalías», en el sentido de este artículo, significa las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas
o científicas incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas”.
A diferencia de lo que ocurre en el modelo general, en el tratado entre Argentina y España se men-
ciona dentro del concepto de regalías la asistencia técnica de forma explícita, recomendación que consi-
deramos necesario incorporar en los convenios.
Artículo 12, apartado 3: “El término cánones o regalías empleado en el presente artículo significa las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de noticias, de derechos de autor so-
bre obras literarias, teatrales, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, cintas
magnéticas grabadas, de video y audio, de radio y televisión y de todo otro medio de proyección, reproducción
o difusión de imágenes o sonidos, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños o modelos, planos, fór-
mulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales
o científicos, así como por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y por la
prestación de servicios de asistencia técnica”.
Vale mencionar que aplicamos este artículo porque no hay otro que haga referencia a este tipo de
rentas en cada una de sus variantes. Dadas las características que tiene cada una de ellas, por todo lo que
hemos visto, valdría la pena darle un tratamiento específico en los convenios a través de un articulado es-
pecial dedicado a este tipo de rentas, sobre todo en lo que tiene que ver con software, que hoy en día es
un tema de suma relevancia en las transacciones internacionales.
En cuanto a la potestad tributaria, el artículo 12, inciso 1, del Modelo OCDE establece que este tipo de
rentas pertenece al Estado del beneficiario efectivo, que en nuestro caso, sería el Estado del enajenante
del asesoramiento técnico, del servicio tecnológico, del transmisor del know-how o del software. La re-
tención del artículo 93 no podrá ser aplicada cuando la potestad la tenga ese Estado. Ello se debe a que
por regla general, las rentas provenientes de servicios de asesoramiento técnico corresponden al sujeto
de residencia.
168 ERREPAR

Artículo 12, apartado 1: “Los cánones procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo
es un residente del otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.
El Modelo OCDE general no brinda la opción de que la potestad tributaria recaiga en el Estado en
el cual se origina la renta, o sea, en el Estado fuente. En cambio, en los convenios con Alemania103 y Es-
paña104, a modo de ejemplo, sí se posibilita la imposición en la fuente pero con límites. Si bien en estos
convenios se posibilita la gravabilidad de las rentas en el Estado originario, no se hace mención sobre
las características de ese Estado para ser considerado como fuente. En el caso anterior sobre la potestad
tributaria del Estado de residencia del perceptor de la rentas, no cabe duda sobre cómo determinarlo,
pero la determinación de la fuente es un tema conflictivo en lo que se refiere a la prestación de servicios
y transferencia de tecnología, dada la inmaterialidad de estas transacciones. Según lo hemos analizado
en este trabajo, la asistencia técnica, el servicio tecnológico, la transferencia del know-how, o en el caso
del software en la modalidad que corresponda, corresponderán al país fuente en el cual es utilizado eco-
nómicamente. Razón de esta característica tan relevante es que debería agregarse en los convenios una
mención a ello. Por ejemplo una redacción posible sería:
Artículo 12, apartado 2: “Tales regalías pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el cual
se originan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, entendiéndose que Estado de origen es aquel donde
los bienes inmateriales o los servicios derivados de transferencia de tecnología son utilizados económicamente”.
El Modelo ILADT para los países de América Latina, propuesto y presentado en las Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario llevadas a cabo en febrero de 2010, no presenta una definición sobre
qué se entiende por regalías. El artículo 9 hace referencia a ellas, pero solo en cuanto a la potestad tribu-
taria. El inciso 1 no cambia para nada el tratamiento dado en el Modelo OCDE, ya que reconoce la potes-
tad al país de residencia del perceptor de las regalías cuando dice: “1. Los intereses y regalías y cualquier
remuneración similar pagada a un residente de un Estado contratante pueden ser gravados en dicho Estado”.
El segundo inciso establece la posibilidad de imposición compartida, lo que sí resulta diferente al
Modelo OCDE donde ello no sucedía. Artículo 9, inciso 2: “2. Sin embargo, dicho ingreso puede ser gravado
en el Estado contratante en el que surge el ingreso, pero el impuesto no podrá exceder del 15% del monto de los
intereses y regalías deducidos por el pagador según las leyes internas aplicables”.
En este caso hacemos la misma recomendación que en el Modelo OCDE en cuanto a que debe agre-
garse el concepto de utilización económica en el Estado fuente para que la potestad tributaria recaiga en
dicho Estado, de lo contrario, permanecería en el Estado de residencia del perceptor.
Por último, consideramos que en los convenios debería legislarse de manera más especifica el trata-
miento de las rentas derivadas de la tecnología, sobre todo respecto del software, el cual representa este
tipo de rentas con mayor protagonismo. La falta de reglas claras sobre el tratamiento puede provocar
103 Artículo 12, apartado 2, Convenio entre la República Federal de Alemania y la República Argentina, ley 22.025 (BO:
23/7/79), con las modificaciones de la ley 25.332 (BO:14/11/00): “…2. Sin embargo, tales regalías pueden someterse a
imposición en el Estado contratante en el cual se originan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero la alícuota no
deberá exceder el 15 por ciento del importe bruto de las regalías originadas:
a) por el uso o la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, si el beneficiario es
el autor o su derechohabiente, o
b) por el uso o la concesión del uso de patentes, marcas de fábrica, diseños y modelos, planes, fórmulas o procesos secre-
tos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
En tanto la transferencia de tecnología esté sujeta a aprobación, de acuerdo con la ley argentina, la limitación de la tasa
para las regalías comprendidas en el inciso b) será únicamente aplicable en el caso de regalías originadas en la República
Argentina si el contrato que origina tales regalías está aprobado por las autoridades argentinas”.
104 Artículo 12, Convenio entre la República Argentina y el Reino de España, ley 26.918, publicada en el Boletín Oficial el
18 de diciembre de 2013: “…2. Sin embargo, dichos cánones o regalías pueden someterse a imposición en el Estado con-
tratante del que procedan, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones o regalías es el be-
neficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder:
a) del 3 por ciento del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de noticias;
b) del 5 por ciento del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias,
teatrales, musicales o artísticas;
c) del 10 por ciento del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de patentes, diseños y modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, de equipos comerciales, industriales o científicos, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas, así como por la prestación de servicios de asistencia técnica;
d) del 15 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías en los demás casos”.

consecuencias indeseadas entre los países y conflictos a largo plazo que pueden ser evitados con una
clara legislación. Cabe reconocer que entre dos Estados existen choques de intereses, ya que siempre va
a existir un Estado que renuncie total o parcialmente a renta gravada con el fin de evitar una doble impo-
sición, porque ello disminuirá sus recursos fiscales.
V.1. El software en el concepto de regalías en los Convenios para Evitar la Doble

Imposición Internacional suscriptos por Argentina
Dentro de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI), el concepto de regalía
está normado en el artículo 12 del modelo OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Econó-
micos), que si bien le otorga potestad tributaria para gravar las regalías al Estado contratante del titular de
las mismas, también posibilita la gravabilidad de las regalías al Estado contratante de donde proceden,
de acuerdo con su legislación interna, pero estableciendo un tope de la tasa aplicable, en caso de que el
perceptor de las regalías sea el beneficiario efectivo de ellas.
Según lo plasmado por el Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Elec-
trónico y Comercio Exterior, en el marco de reuniones llevadas a cabo en la OCDE, se han presentado
diferentes propuestas a efectos de considerar el tratamiento aplicable al comercio electrónico en los tra-
tados impositivos.
Las propuestas se refieren a:
t JODMVJSEFOUSPEFMDPODFQUPEFFTUBCMFDJNJFOUPQFSNBOFOUFDPOTJEFSBDJPOFTSFTQFDUPEFMDPNFSDJP
electrónico;
t JODMVJSFTUBUFNÈUJDBEFOUSPEFMBTEJSFDUSJDFTDPOTJEFSBEBTFOMPTDPNFOUBSJPTEFMBSUÓDVMPEFM"DVFS-
do Modelo Beneficios Empresariales.
Argentina puede someter a tributación a una tasa de retención del 3% al 18%, de acuerdo con lo
establecido en sus convenios, los pagos realizados a no residentes por:
a) el uso o la concesión de uso de noticias;
b) el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, dramática, musical o ar-
tística (siempre que sea el propio autor o su derechohabiente);
c) el uso o el derecho al uso de programas de software para computadoras;
d) el uso o la concesión de uso de películas cinematográficas, películas o bandas magnetofónicas para
ser utilizadas en televisión o radio, la recepción o el derecho a recibir imágenes visuales, sonidos, o
ambos, transmitidos al público por medio de satélite, cable, fibra óptica y otra tecnología similar;
e) el uso o la concesión de uso de una patente, marca de fábrica o de comercio, diseño o modelo, plano,
fórmula o procedimiento secreto o el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial, o
científico o por la información relativa a una experiencia comercial, industrial o científica, incluyéndo-
se los pagos por la prestación de asistencia técnica;
f ) el uso o la concesión de uso de cualquier otra propiedad intangible.
Sin embargo, no todos los CDI suscriptos por la Argentina hacen específicamente mención del con-
cepto de software dentro de la definición de regalías.
Aquellos CDI que contienen mención específica al concepto de software son:
Bélgica: El punto 3 del artículo 12 incluye dentro de la definición de regalías los pagos por el uso o la
concesión de “programas de software para computadoras”.
&TQB×BEn el artículo 12 del CDI incluye como regalías los importes pagados por el uso o la concesión
de uso de “programas de ordenador”.
Finlandia: La definición de regalías del punto 3 del artículo 12 incluye los pagos realizados por el uso
o la concesión de uso de “los programas de software”.
Países Bajos: El punto 4 del artículo 12 considera incluidos dentro de la definición de regalías los
pagos por el uso o el derecho al uso de programas para computadoras.
Rusia: Los pagos por el uso o la concesión de uso de programas de computación están incluidos en el
punto 3 del artículo 12.
En los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE se establecen 3 modalidades típicas de
transferencia de software.
170 ERREPAR

La primera modalidad consiste en la cesión parcial de los derechos ligados al disfrute del software,
es decir, sin que se transfieran todos los derechos protegidos del mismo. En este caso, si el cedente es el
autor del software (o ha adquirido del autor los derechos de distribución y reproducción) y ha permitido
que terceros dispongan de tal programa, autorizando a estos últimos su respectivo usufructo mediante
el desarrollo y la distribución, la contraprestación percibida podrá ser considerada como canon o regalía.
Debe preguntarse entonces si el software puede estar comprendido en la definición de regalía que
ha sido prevista por el segundo párrafo del artículo 12 del Modelo OCDE. El Comentario pone de ma-
nifiesto que la clasificación del software como “right to use literary, artistic or scientific work” no parece
adecuarse a esta clase de renta. De todos modos, se ha señalado cómo la noción de software pueda estar
comprendida en la expresión scientific work.
En el caso de que la cesión del software esté dirigida al uso personal, la contraprestación obtenida es
calificada como utilidad de empresa, de conformidad con el artículo 7 del Modelo OCDE. La modalidad de
transferencia del software no resulta relevante para su clasificación de acuerdo con los fines convenciona-
les: por ende, no es relevante que el adquirente reciba el programa en un disco o lo reciba directamente
en el disco duro gracias a una conexión vía módem.
La segunda modalidad consiste en la cesión de todos los derechos conexos, con la consecuencia de
que el objeto de transferencia es el derecho de propiedad del programa mismo, por ende, la contrapres-
tación recae en la utilidad de la empresa que señalan el artículo 7 o el artículo 13 del Modelo OCDE, según
la actividad comercial del cedente. Es el caso donde el objeto de transferencia es solamente una cesión
parcial de derechos pertinentes, por ejemplo, su uso exclusivo por un período de tiempo o dentro de una
determinada área geográfica, o si el precio consiste en el pago de una suma de dinero. Sobre esto, el Co-
mentario al Modelo OCDE sugiere examinar los contratos caso por caso, señalando que la realidad de la
operación llevada a cabo no debe estar condicionada a técnicas o modos de pago de la contraprestación.
La tercera modalidad consiste en la cesión del software juntamente con otros bienes o servicios,
como por ejemplo, un computador. En este caso resulta necesario examinar las cláusulas contractuales,
para establecer que la contraprestación pactada puede ser repartida entre rentas de diversa naturaleza.
V.2. Establecimiento permanente

V.2.1. Impuesto a las ganancias
En las normas legales vigentes de este impuesto, si bien no se desarrolla una definición expresa de
cuándo se entiende configurada la existencia de un “establecimiento permanente” (EP), existen deter-
minadas referencias a este concepto, al establecer que se considera la existencia de un “establecimiento
estable” –denominación dada en nuestras normas internas–, en las siguientes situaciones: i) estableci-
mientos estables del país, pertenecientes a sujetos residentes del exterior, y ii) establecimientos estables
ubicados en el exterior, pertenecientes a sujetos residentes en el país.
V.2.1.1. Sujetos extranjeros con establecimientos estables en el país

La Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), en su artículo 69, inciso b), al definir los sujetos alcanzados
por el gravamen, establece que “los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o
de cualquier tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o
empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el
exterior”, deberán tributar sobre sus rentas netas a una alícuota del 35%.
Al respecto, el artículo 102 del decreto reglamentario (DR) de la ley aclara que “no se encuentran
comprendidas en las disposiciones del artículo 69, inciso b), de la ley, las sociedades constituidas en el
país, pertenecientes a sujetos constituidos en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior”.
Por otra parte, el artículo 119 LIG incluye a los Establecimientos Estables como “residentes en el país…
al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios…”. Atento a ello, los
establecimientos determinarán sus ganancias de fuente mundial a fin de determinar sus resultados gra-
vados.
Asimismo, la LIG en su artículo 14 –reglamentado por el artículo 19, DR– establece la obligación de
que las sucursales y demás establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero,
efectúen sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y

demás establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de estas, efectuando en su caso las rectificaciones
necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina.
V.2.1.2. Sujetos del país, titulares de Establecimientos Estables radicados en el extranjero

El artículo 128 de la LIG dispone que los establecimientos estables ubicados en el exterior de titulares
residentes en el país son los organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades
comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares
residentes en la República Argentina, ganancias gravadas de la tercera categoría. Esta definición incluye
las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un
lapso superior a 6 meses (límite temporal fijado siguiendo el Modelo de la ONU), así como los loteos con
fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al establecido
por la ley 13.512, realizados en países extranjeros.
Los sujetos residentes en Argentina, titulares de establecimientos estables situados en el exterior –si-
guiendo el criterio de “renta mundial”–, deben integrar los resultados obtenidos por tales establecimien-
tos, a sus restantes ganancias. Las ganancias atribuibles a tales establecimientos constituyen para sus ti-
tulares rentas de fuente extranjera, excepto cuando según las disposiciones de la misma ley del impuesto
a las ganancias deban considerarse de fuente argentina, situación en la cual igual siguen revistiendo el
carácter de “beneficiarios del exterior” y sujetos a las retenciones previstas en su artículo 93.
A su vez, el artículo 129, LIG impone a estos establecimientos la obligación de efectuar contabilidad
separada a efectos de determinar el resultado impositivo de fuente extranjera y en el artículo 130, LIG, la
obligación de respetar el principio de precio normal de mercado o arm´s length para aquellas operaciones
que los referidos establecimientos realicen con su titular del país o con otros establecimientos estables
radicados en otros países pertenecientes al mismo titular.
Respecto de la determinación del resultado de fuente extranjera de estos sujetos, el artículo 147, LIG,
dispone que a fin de determinar el resultado impositivo de los establecimientos estables deberán excluir-
se las ganancias de fuente argentina atribuibles a estos, así como los costos, gastos y otras deducciones
relacionadas con su obtención. A efectos de estas exclusiones, se considerará ganancia neta, la ganancia
neta presumida por el artículo 93 y como costos, gastos y deducciones, la proporción de los ingresos no
incluida en la misma, procedimiento que se aplicará aun cuando las ganancias de fuente argentina sean
ganancias exentas. Como puede apreciarse, la norma dispone que los titulares locales no computen la
“ganancia neta real” de fuente argentina obtenida por los establecimientos estables ubicados en el ex-
terior, con la finalidad de evitar la doble imposición o incluso gravar ganancias que en nuestro país están
exentas.
En una consulta realizada al Organismo Fiscal105 se solicitó aclaración sobre si corresponde dispensar
el tratamiento como beneficiario del exterior en el impuesto a las ganancias a las filiales en el extranjero,
en oportunidad de producirse remesas de intereses.
El Fisco concluye que la Ley de Reforma Tributaria 25.063, en su artículo 4, inciso e), incorpora a la Ley
de Impuesto a las Ganancias el Título IX –ganancias de fuente extranjera obtenidas por residente en el
país–, cuyo artículo 128 dispone que los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares
residentes en el país, que obtengan ganancias de fuente argentina “…continuarán revistiendo el carácter
de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento que este texto legal establece para los mismos”. Por lo tan-
to, corresponde considerar a las aludidas sucursales como beneficiarios del exterior y en consecuencia,
aplicar sobre los intereses mencionados el tratamiento previsto en el Título V de la ley del tributo. Es decir,
se deberá efectuar sobre ellos la correspondiente retención con carácter de pago único y definitivo.
Los incisos a) y b) del artículo 133, LIG, establecen que las ganancias se imputaran al ejercicio anual o
al año fiscal según la característica de sus titulares argentinos. Dicha imputación se realizará de acuerdo
con el principio de lo devengado. A su vez, los artículos 134 y 135 determinan la mecánica de compensa-
ción de los quebrantos que los establecimientos puedan llegar a generar.
V.2.1.3. El EP y los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional

El concepto de establecimiento permanente se desarrolló con la finalidad de establecer cuándo y
cómo se grava a la persona extranjera que tiene un lugar fijo de negocios dentro del país de la fuente.
105 Consulta 990331, emisor: DGI, publicado en el Boletín Oficial el 31/12/99.

172 ERREPAR

Tal como expresa Rodríguez Ondarza106, el concepto de establecimiento permanente se configura

como uno de los aspectos de mayor relevancia del Modelo de Convenio de la OCDE. En él no se recogen
normas referentes a la determinación de la base imponible imputable al establecimiento permanente
que una empresa residente de un Estado tenga en otro Estado, sino que se limita a establecer los princi-
pios que deben regir el establecimiento permanente en el otro Estado, fijando, como criterio general, la
posibilidad de que tales rentas, en la medida en que resulten atribuibles al establecimiento permanente,
puedan gravarse, a diferencia de lo que ocurre con otras rentas empresarias, en el Estado de localización
del establecimiento.
Centrándonos en los modelos de la OCDE y de la ONU, ambos poseen una definición de Estableci-
miento Permanente (en adelante EP) en su artículo 5. Entre ambos artículos existen diferencias que, en
virtud de su importancia, se destacarán a medida que se analicen sus disposiciones.
El modelo de la ONU toma una definición más amplia del concepto de EP, de manera tal de favorece
a los países en desarrollo, que de otra forma verían disminuidas sus bases fiscales. Sin embargo, tal como
lo señala Estivill107, un exceso en este sentido opera en detrimento de posibles inversiones.
El artículo 5 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional de la OCDE efec-
túa una enunciación, no exhaustiva, de los diversos supuestos en los que se considerará configurado un
establecimiento permanente.
A continuación se transcribe el artículo mencionado en el párrafo anterior:
1. A efectos del presente convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de nego-
cios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres;
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos
naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje solo constituye establecimiento permanente si su duración
excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento
permanente” no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de
almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de
que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de
recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra
actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las
actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del
lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente
al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en
106 Rodríguez Ondarza, José A., “Los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposición internacio-
nal. Análisis del caso español”, Papeles de Trabajo, Nº 3/97, Instituto de Estudios Fiscales de España, pág. 35.
107 Estivill, Sergio, “Establecimiento permanente. Características y análisis comparativo”, Rev. Impuestos, 2003, Nº 23, pág.
21.

un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se consi-
derará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que
dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencio-
nadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubie-
ran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de
acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el
mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general
o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de
su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una socie-
dad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea
por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas
sociedades en establecimiento permanente de la otra.
V.2.1.4. Comentarios a los Modelos OCDE y ONU

El concepto de establecimiento permanente es concluyente en los convenios para evitar la doble
imposición, ya que determina el presupuesto para la sujeción de la actividad económica de un extranjero
en un Estado determinado. Es decir, marca la clara diferencia entre desarrollar una actividad con un país
y desarrollarla en dicho país.
En los tres principales modelos de convenio (OCDE, Naciones Unidas, Estados Unidos) se ofrece una
definición de este concepto, consistente básicamente en “un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad”.
a) Lugar fijo de negocios
Tal como se desprende del primer apartado del artículo, para que se configure un “establecimiento
permanente” se deben dar concurrentemente los siguientes elementos:
a) Existencia de un lugar de negocios, tales como sucursales, oficinas, locales, talleres o maquinarias –
en determinados casos–.
b) Dicho lugar de negocios debe ser fijo, es decir, establecido en un determinado lugar geográfico y con
cierto grado de permanencia.
c) El ejercicio de una actividad económica a través de dicho lugar fijo de negocios. Es decir, debe tratar-
se de una actividad lucrativa, por ello, actividades que no persiguen un fin de lucro no son suscepti-
bles de constituir un establecimiento permanente. No constituye un requisito necesario que el lugar
de negocios desarrolle la misma actividad que la de su “casa central”, sino que debe desarrollar una ac-
tividad que contribuya globalmente al objetivo de esta.
d) El establecimiento debe contribuir a los beneficios de la empresa. Sin embargo, como se verá más
adelante, se excluyen algunas instalaciones fijas que aunque contribuyan indirectamente a la obten-
ción de rentas por parte de la empresa, es difícil atribuirles la porción de beneficios obtenidos por
aquellas.
El Modelo de Convenio elude una definición de qué debe entenderse por el término empresa. No
obstante, en su artículo 7 define las rentas empresariales y considera incluidas todas las derivadas de una
actividad independiente que no procedan del mero uso de la propiedad inmueble –artículo 6, rentas
inmobiliarias– o de la prestación de servicios profesionales independientes –artículo 14–.
No resulta necesario que la actividad sea desarrollada por personas físicas. Una máquina inteligente o
un conjunto de sistemas automatizados coordinados para obtener un resultado pueden ser considerados
como establecimiento permanente siempre que la empresa desarrolle una actividad económica distinta
de la mera instalación de aquellas máquinas.
Como puede desprenderse de lo expuesto, el inicio de la actividad económica marca el momento del
nacimiento de un establecimiento permanente.
Carece de importancia el título en virtud del cual la empresa dispone de un lugar fijo de negocios
ya sea en propiedad, en virtud de arrendamiento o por la mera posesión, dado que únicamente resulta
indispensable que aquella tenga el poder de disposición de los elementos necesarios para que el esta-
174 ERREPAR

blecimiento permanente desarrolle su actividad. Las circunstancias económicas resultan, a estos efectos,
más relevantes que las jurídicas.
Tampoco resulta de importancia si aquella disposición se posee a título oneroso o gratuito o de for-
ma individual o compartida con terceras personas. En este último supuesto, constituiría establecimiento
permanente para todas aquellas empresas que compartan la referida disposición.
b) Enunciación no taxativa de EP
En el apartado 2, se describen algunos supuestos que deben ser considerados prima facie como esta-
blecimiento permanente, haciéndose una enunciación no taxativa de los mismos.
Su finalidad no es otra que la de esclarecer la definición general expuesta en el primer apartado del
artículo, sin que dichos ejemplos puedan ser considerados como supuestos de establecimientos perma-
nentes al margen de ella. Cada uno de ellos debe ser examinado en el sentido de determinar si constituye
un lugar fijo de negocios que cumpla con los requisitos establecidos en el apartado 1, pues solo aportan
una apariencia que debe ser contrastada.
Si analizamos cada caso podremos afirmar que es el requisito de permanencia el que habrá de ser
especialmente examinado, pues los recogidos en la enumeración no cumplen necesariamente con el
mismo.
Una sede de dirección debe constituir un centro de decisiones que tenga trascendencia para la direc-
ción de la empresa. Si la dirección de una empresa no es centralizada, sino que las decisiones se toman
desde diversos sectores de ella, se plantea la duda de si cada uno de ellos –situados en lugares distintos–
constituye un establecimiento permanente diferenciado.
Una sucursal es una dependencia de la empresa en otro Estado, que dispone de limitada autonomía
jurídica para celebrar negocios, a cuyo frente se halla un factor de comercio. Lleva su propia contabilidad,
pero esta se refunde en un total dentro de los registros de la casa central. Aunque jurídica y económica-
mente dependa de la casa matriz, existen supuestos bajo los cuales las leyes exigen la atribución de un
determinado capital a la sucursal cuando el titular sea una sociedad constituida en el extranjero. Asimis-
mo, se hace responsable –por las obligaciones contraídas en el país– a la empresa extranjera de la cual
forma parte108.
El término oficinas generalmente hace referencia al departamento de administración de una empresa
y el lugar de trabajo en el que estas tareas administrativas se desarrollan, sin que necesariamente requiera
independencia económica, contable o presupuestaria respecto de la central. Halperín109 expresa que “es
una mera oficina administrativa, la cual no cuenta con atribuciones para celebrar negocios directamente,
sino solo para administrar los ya concretados (p.ej., entregar mercaderías, cobrar, etc.) o para facilitar su
realización (esto es, recibir pedidos)…”.
Las fábricas o talleres son instalaciones productivas de una empresa que, al igual que las anteriores, no
requieren un grado específico de independencia.
Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos
naturales aluden a todos aquellos lugares en los que se realizan trabajos de obtención de sustancias mi-
nerales con la finalidad de explotarlas comercialmente.
c) Obras de construcción, instalación o montaje
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 5, las obras de construcción, instalación o montaje no solo
incluyen la construcción de edificios, sino también la de puentes, rutas o canales, nivelación de terrenos,
etc.
A su vez, deben incluirse las obras de demolición y desmontaje, siempre que estén directamente re-
lacionadas con una posterior obra en construcción; el embalaje de piezas y la instalación de maquinarias.
En cuanto al cómputo del tiempo, el Modelo de Convenio de la OCDE establece que una vez trans-
currido el período de 12 meses, el establecimiento permanente se entiende existente desde el inicio de
las obras, mientras que el plazo establecido por el Modelo de la ONU es de 6 meses. De acuerdo con el
apartado 18 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, una obra existe desde la fecha en
108 Campagnale, N.; Catinot, S. y Parrondo, A., El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales, Ed. La Ley,
marzo 2000, pág. 11.
109 Halperín, Issac, Curso de Derecho Comercial, Vol. I, Parte general, pág. 525.

que el empresario inicia su actividad, incluidos los trabajos preparatorios ejecutados en el Estado donde
la construcción debe edificarse.
Por su parte, el modelo de la ONU abarca, dentro de la definición de EP, los proyectos de montaje y
las actividades de inspección, así como las prestaciones de servicios, incluso aquellos servicios de consul-
toría, siempre y cuando excedan el límite temporal de los 6 meses.
Al respecto, resulta necesario definir a partir de qué momento se comienzan a contar los 6 o 12 me-
ses, según cada Modelo de Convenio, y qué sucede en caso de que existan interrupciones durante el
transcurso del referido lapso temporal.
La cuenta del período determinante de la existencia de un EP debe iniciarse en el momento en el que
la empresa comienza con sus actividades comerciales, siendo irrelevante que estas se efectúen en el lugar
exacto de la construcción. Incluso, puede considerarse que el tiempo comienza a correr cuando se inician
las tareas preparatorias, aunque esto no es siempre aceptado pacíficamente.
En igual sentido, las tareas finalizan con la conclusión de la instalación o construcción de que se trate.
Tales tareas incluyen todas aquellas pruebas que se lleven a cabo a fin de comprobar que todo se encuen-
tra en perfectas condiciones. Diferente es el caso de las tareas que puedan llevarse a cabo con posteriori-
dad, tales como las reparaciones y/o el mantenimiento.
Las interrupciones que se puedan generar durante el transcurso del período antes citado pueden
tener su origen en diversas razones, como ser problemas con el personal involucrado –tal como una huel-
ga–; motivos técnicos –necesidad de aguardar un tiempo de secado para continuar las obras–; o factores
climatológicos –imposibilidades de ejecutar las obras por lluvias prolongadas durante ciertos meses–. En
general, estas interrupciones no suspenden el conteo para considerar o no la existencia de un EP.
La pauta de los 6 o 12 meses debe ser computada por cada obra o proyecto; no se deben adicionar a
obras realizadas con anterioridad, excepto que una obra o proyecto conste de varias etapas de ejecución,
los cuales deben ser contados como uno solo.
En aquellos casos, en los que el período de tiempo supera el límite fijado en cada Modelo de Conve-
nio, sin importar la causa, debe considerarse que ha existido un EP desde el comienzo de las actividades.
Tanto el Modelo de la OCDE como el de la ONU han incluido la palabra “solo” si se excede el plazo
estipulado, por lo que en caso contrario, no existirá un EP.
Cuando el contratista general subcontrate parcial o totalmente la realización de las obras, el tiempo
que estos últimos empleen será considerado para determinar si el contratista general ha incurrido en un
EP o no, con independencia de que por su parte, el subcontratista también pueda constituir un EP.
Según el Modelo de la ONU, la supervisión de obras configura un EP si la obra supervisada supera los
6 meses, mientras que bajo el modelo de la OCDE, las tareas de supervisión no se encuentran definidas
tan claramente.
En ciertos casos, el alquiler de equipos puede constituir un establecimiento permanente.
De acuerdo con los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, si una empresa extranjera alquila
equipos a una empresa del otro Estado sin disponer para dicha actividad de un lugar fijo de negocios en
el otro Estado, los equipos por sí solos no constituyen un EP.
En caso de que el arrendador proporcione personal después de la instalación para facilitar el funcio-
namiento del equipo, a condición de que la responsabilidad de dicho personal se limite al funcionamien-
to o mantenimiento del mismo bajo la dirección, responsabilidad y el control del arrendatario, tampoco
constituye un EP.
No obstante ello, si el personal del arrendador participa en las decisiones relativas al trabajo para
el que se emplea el equipo o si maneja, mantiene e inspecciona el equipo bajo la responsabilidad y el
control del arrendador, la actividad del arrendador puede exceder el simple arrendamiento de equipos
y constituir una actividad empresarial y, por ende, podrá considerarse que existe un EP si se cumple el
requisito de permanencia.
d) Exclusiones al concepto de EP
En el apartado 4, la OCDE enuncia una lista de exclusiones relativas a actividades que no se incluyen
dentro de la definición de establecimiento permanente como ser la utilización de instalaciones o depósi-
tos de bienes o mercaderías con el único fin de almacenarlas o exponerlas; o el mantenimiento de bienes
o mercancías que sean transformadas por otra empresa; el mantenimiento de un lugar fijo de negocios
176 ERREPAR

con el único fin de comprar bienes o mercancías, etc. Tal enunciación es similar en el Modelo de la ONU, a
excepción de que la OCDE establece la posibilidad de que tales actividades puedan ser desarrolladas de
manera combinada. A su vez, la ONU no incluye dentro de las excepciones para la configuración de un EP
a las instalaciones utilizadas para la entrega de mercaderías así como para el mantenimiento de stock con
miras a su posterior entrega.
De acuerdo con lo señalado en el apartado 21 de los Comentarios al Modelo de Convenio, la caracte-
rística común de estas actividades es que se refieren a operaciones preparatorias o auxiliares de la activi-
dad principal. Estas actividades preparatorias o auxiliares han de ejercerse para la propia empresa, ya se
trate de la propia casa central como de instalaciones de esta.
Por ello, las actividades realizadas para un tercero constituyen un establecimiento permanente, aun-
que se desarrollen para una empresa que forme parte del mismo grupo. En este supuesto, el estableci-
miento permanente quedaría sometido a tributación por las dos categorías de actividades ejercidas: las
realizadas para terceros y las realizadas para la propia empresa.
A su vez, el apartado 24 establece que se deberá determinar si las actividades de la instalación fija de
negocios constituyen, en sí mismas, una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de
la empresa.
e) Agente dependiente
El apartado 5, así como en el siguiente, establece que los supuestos de configuración de un estable-
cimiento permanente no se encuentran condicionados a la existencia de una “base fija de negocios”, sino
que dicho establecimiento puede presumirse por la existencia de un vínculo jurídico con un representan-
te destacado en el otro Estado.
De la redacción del apartado 5 se desprende que un “agente dependiente” configurará un estableci-
miento permanente cuando concurran los siguientes requisitos:
1. Que exista una persona [artículo 3, inciso b), del Modelo de Convenio] –física, jurídica o agrupación de
personas– distinta del agente que goce de un estatuto independiente.
2. Que actúe en un Estado contratante en nombre de una empresa residente en el otro Estado.
3. Que tenga poder para contratar en nombre de dicha empresa.
4. Que ejerza dichos poderes con habitualidad y no de forma esperádica u ocasional.
5. Que la actividad desarrollada por este agente dependiente no sea de carácter preparatorio o auxiliar.
El agente dependiente debe seguir las instrucciones genéricas emanadas de la empresa en el ám-
bito de la actividad que desarrolla –no para una operación o actividad concreta– y, además, debe tener
una vinculación personal con la misma, aunque no necesariamente ha de ser empleado en relación de
dependencia.
Por su parte, el modelo de la ONU incluye dentro de este apartado los casos de mantenimiento de
bienes o mercancías para su entrega como generadoras de EP, aclarando además, que tal situación se
da aun en aquellos casos en los que el agente no posea poderes suficientes para concluir contratos en
nombre de la empresa.
A su vez, el Modelo de la ONU considera que una empresa aseguradora de un Estado contratante
tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado si
recauda primas en el territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados en él por medio de una
persona que no sea un representante independiente.
f) Agente independiente
Se refiere a la figura de un corredor o agente –entre otros– que goza de un estatuto independiente.
El “agente independiente” constituye por sí mismo una empresa distinta de la no residente a la que repre-
senta y, por lo tanto, no constituye un establecimiento permanente.
En concordancia con ello, el apartado 37 de los Comentarios al Modelo de Convenio confirma este
criterio al puntualizar que una persona no constituirá establecimiento permanente de la empresa de la
que actúe si concurren las siguientes circunstancias:
1. Que actúe de manera independiente en la empresa, tanto jurídica como económicamente.
2. Que actúe en el marco ordinario de su actividad cuando se desempeña por cuenta de la empresa no
residente.

g) Filiales
Resulta oportuno destacar que este apartado establece, basándose en el reconocimiento de la per-
sonalidad jurídica de una empresa, que una filial no constituye por sí misma un establecimiento perma-
nente de la casa matriz en el Estado de residencia de aquella.
Por ello, la dependencia financiera respecto de su matriz no convierte a la filial controlada en un
establecimiento permanente de aquella ni viceversa, salvo que incurra en cualquiera de los supuestos
contemplados en el artículo 5.
V.2.1.5. Convenios suscriptos por Argentina

El Convenio suscripto con Bolivia se basa en el criterio de la fuente, razón por la cual no se consigna
una definición de Establecimiento Permanente. Los restantes convenios suscriptos por Argentina contie-
nen una conceptualización de EP, basados en el Modelo de Convenio de la OCDE y de la ONU.
Con la excepción realizada en el párrafo anterior respecto del convenio suscripto con Bolivia, los res-
tantes convenios vigentes definen al EP como un lugar fijo de negocios.
Respecto de las obras o proyectos de construcción o instalación, los convenios vigentes han recepta-
do el Modelo de la ONU con el límite temporal de 6 meses.
Los convenios suscriptos con Alemania, Austria, Brasil, Francia e Italia, a diferencia del resto de los CDI
vigentes siguen el modelo de la OCDE pero con la limitación temporal de los 6 meses, salvo el caso de
Italia cuya limitación es de 9 meses. Brasil, siguiendo dicho modelo, no incluye la prestación de servicios
en general, solo hace referencia a artistas y deportistas.
Respecto de los “agentes”, en general, el Modelo adoptado por los convenios suscriptos por Argen-
tina es el de la OCDE en cuanto a la definición dada a los agentes dependientes, excepto los convenios
firmados con España y Australia y el modelo de la ONU para la definición de “agentes independientes”,
excepto para los convenios vigentes con Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Brasil y Francia, que siguen
el Modelo de la OCDE.
Para las exclusiones a la definición de EP, en general, se ha adoptado el Modelo propuesto por la
OCDE. No obstante ello, los convenios suscriptos con Bélgica, España, Suecia y el Reino Unido no incluyen
el supuesto del mantenimiento de un lugar fijo utilizado para la entrega de mercaderías dentro de las
exclusiones, por lo que se asimilan al modelo de la ONU pero cuentan con la posibilidad de combinar las
distintas exclusiones.
En el caso del convenio vigente con Finlandia, si bien en líneas generales sigue el Modelo de la OCDE,
no contempla las exclusiones para los casos del uso de instalaciones o el mantenimiento de existencias
para almacenamiento, exhibición o entrega de bienes o mercancías.
Por su parte, el convenio con Australia recoge el Modelo de la ONU, así como el convenio suscripto
con Alemania, pero con la particularidad de considerar que los lugares fijos que se dediquen a la compra
de productos agrícolas, forestales, ganaderos, mineros y de granja para empresas del otro Estado, van a
constituir EP en la medida en que se generen beneficios derivados de la exportación a un precio inferior al
que se hubiera fijado entre partes independientes. El convenio firmado con Italia aunque también sigue
el Modelo de la ONU, no incluye el mantenimiento de un lugar fijo que se dedique en forma exclusiva a
la compra de bienes o mercancías.
El convenio vigente con Austria específicamente considera como EP los sitios fijos de negocios des-
tinados a la compra de bienes o mercancías como EP. Algo similar ocurre con el convenio firmado con
Francia, donde se hace referencia a las “oficinas de compra”.
Por último, en general, la mayoría de los convenios suscriptos no incluyen referencia alguna al tema
seguros dentro del concepto de EP, tal como lo hace el Modelo de la ONU, con excepción de los convenios
vigentes con Alemania, Austria y Brasil. El resto de los convenios suscriptos por Argentina tratan este tema
dentro del artículo 7 de beneficios empresariales.
V.2.1.6. El cibercomercio y la definición de EP

El comercio electrónico, por sus características y particularidades, origina en el ámbito del impuesto
a la renta problemas de determinación del lugar donde dichos beneficios se han producido y la dificul-
tad de establecer cuándo puede existir un lugar fijo de negocios que haga calificar ciertos elementos
178 ERREPAR

utilizados en tal comercio bajo el concepto de establecimiento permanente y en consecuencia sujeto a

tributación.
Una vez analizado el concepto de establecimiento permanente contenido en los Modelos de Conve-
nios de la OCDE y la ONU, cabe preguntarse: ¿las normas allí contenidas son aplicables al cibercomercio?
En varias oportunidades se ha expresado que existe la necesidad de adaptar el concepto de estable-
cimiento permanente para incluir las operaciones de comercio electrónico o bien que dicho concepto
debe abandonarse por otro.
También han surgido propuestas para establecer reglas tributarias especiales al comercio electró-
nico, como las existentes para artistas, transporte internacional y, en menor grado, para compañías de
seguros. Pero lo cierto es que el comercio electrónico no es un tipo particular de negocio, sino una nueva
forma de efectuar transacciones (producción, marketing, distribución, etc.).
Uno de los aspectos esenciales será determinar si el sitio web de un servidor de propiedad o utilizado
por una empresa extranjera reúne los requisitos establecidos para ser considerado como establecimiento
permanente, si dicho sitio web puede ser considerado como un lugar fijo de negocios, si el ejercicio pe-
riódico de las funciones automatizadas puede considerarse como el ejercicio de la actividad de una em-
presa, y en qué condiciones el servidor puede ser calificado como una organización personal estable110.
V.2.1.6.1. Base fija de negocios
Al analizar el apartado 1 del artículo 5 de los Modelos de Convenio se mencionó que deben cumplirse
ciertos requisitos para que se configure la existencia de “un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad”.
No caben dudas de que un servidor que alberga un sitio web a través del cual una compañía realiza
operaciones comerciales cumple con los requisitos de constituir una actividad lucrativa y contribuir a los
beneficios de la empresa.
Ahora bien, ¿puede el servidor considerarse como un lugar de negocios?
Al respecto, resulta oportuno señalar que el apartado 10 de los Comentarios al Modelo de Convenio
de la OCDE, refiriéndose a los negocios llevados a cabo a través de máquinas expendedoras automáticas,
establece que
“…Sin embargo, puede existir un establecimiento permanente incluso si las actividades de la empre-
sa se realizan principalmente mediante equipos automáticos, limitándose la actividad del personal a
la instalación, el manejo, control y mantenimiento de tales equipos. De esta forma, la cuestión de si las
máquinas de juegos, expendedoras y otras similares, instaladas por una empresa de un Estado contra-
tante constituyen establecimiento permanente dependerá de que la empresa realice o no una activi-
dad empresarial distinta de la instalación inicial de las máquinas.
No existirá establecimiento permanente si la empresa se dedica únicamente a instalar las máquinas y
después las cede en arrendamiento a otras empresas. Por el contrario, puede existir un establecimien-
to permanente si la empresa que instala las máquinas además las explota y las mantiene por su pro-
pia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las máquinas se explotan y mantienen por un agente depen-
diente de la empresa”.
Cuando la OCDE se refiere a la expresión “montaje de distribuidores automáticos, aparatos de azar y
otros similares”, podría interpretarse que quedarían comprendidos en tal concepto los equipos informá-
ticos que conforman un servidor que almacena sitios web.
El servidor constituye el medio necesario para que una empresa posea un sitio web on line y, de esta
manera, ofertar sus productos o servicios al mundo entero, por lo cual considero que no es un simple in-
termediario, sino que es un nuevo mercado “virtual” que utilizando canales tradicionales nunca hubiera
alcanzado.
Resulta oportuno mencionar algunos pronunciamientos internacionales como el del Tribunal Supre-
mo Alemán que considera la existencia de establecimiento permanente a un oleoducto holandés111 que,
partiendo de los Países Bajos, servía a clientes en Alemania en el entendimiento de que el oleoducto en
110 Asorey, Rubén O., ob. cit., PET, octubre 1998.

111 Tax News Service, Nº 11, 17/3/97, sentencia del 30/10/96, II R 12/92, pág. 138.

sí se halla estrechamente vinculado con la actividad típica de la empresa holandesa –transporte en cru-
do por cuenta de terceros–. En este caso, la prestación de servicios no estaba acompañada de personal
o cualquier otra actividad desarrollada por la empresa holandesa (como ser, vigilancia, mantenimiento,
etc.).
Cabe aclarar que en Alemania, la definición de establecimiento permanente es amplia, incluyendo
cualquier lugar de negocios o equipamiento que cumpla el propósito de actividad de una empresa. Refi-
riéndose al lugar fijo de negocios, la legislación establece que debe entenderse por equipamiento cual-
quier objeto físico mediante el cual puedan realizarse negocios, primando estos por sobre los objetivos
técnicos del mismo.
Como señala Asorey, en Alemania se interpreta que una máquina expendedora –al igual que una
infraestructura de cables– son establecimientos permanentes. Con tal criterio, tanto un server ubicado en
Alemania como un proveedor de servicios de Internet que utilice las líneas telefónicas serán considerados
como un establecimiento permanente para las leyes impositivas alemanas112.
Posteriormente, el 6 de septiembre de 2001, el Tribunal Fiscal de Alemania analizó el caso de una
empresa alemana que alquilaba el espacio de un server instalado en Suiza. Este equipamiento proporcio-
naba un servicio de videotexto interactivo, mediante el cual se brindaba información a clientes suizos. Los
contenidos del videotexto eran provistos por una empresa vinculada con la propietaria del equipo. Este
operaba automáticamente, sin la intervención de personal de la propietaria del server.
Determinar la existencia o no de un EP en Suiza era de fundamental relevancia, ya que en caso de no
configurarse tal EP, el Estado Alemán tendría la potestad de gravar las rentas obtenidas en Suiza.
El referido Tribunal decidió que el server constituía un EP de la empresa alemana, haciendo las si-
guientes consideraciones:
a) El server constituía un lugar fijo de negocios a través del cual la empresa desarrollaba su actividad.
b) No es indispensable la existencia de personal afectado a las operaciones, ya que el server operaba au-
tomáticamente. Al respecto, el fallo hace referencia al “caso del oleoducto”, comentado en párrafos an-
teriores.
c) Asimismo, el Tribunal analizó si las actividades pudieran ser consideradas como de carácter auxiliar o
preparatorio, concluyendo que la actividad desarrollada a través del server constituía el negocio prin-
cipal de la empresa.
d) A efectos de respaldar su interpretación, el Tribunal citó los párrafos 1 a 10 de los Comentarios al ar-
tículo 5 al Modelo Convenio de la OCDE, referidos al comercio electrónico.
Contrariamente a la postura alemana, la jurisprudencia de Estados Unidos opta por vincular la exis-
tencia de establecimiento permanente con la presencia física y no con control. En la causa “Piedras Ne-
gras Broadcasting Co. vs. Commissioner”113, se estimó que una emisora de radio radicada en Mexico, en
la frontera con EE.UU., destinada en un 90% a radioyentes americanos, no constituía un establecimiento
permanente por no tener la suficiente presencia física como para someterla a tributación.
El Departamento del Tesoro de Estados Unidos114 ha tomado la postura de considerar que existe un
establecimiento permanente en su territorio cuando se verifica una “suficiente presencia física”, y por lo
tanto, considera irrelevante si una compañía realiza o no actividades comerciales. Resulta dable aclarar
que el Tesoro se refiere a las operaciones electrónicas que involucran bienes tangibles y omite cualquier
referencia al abordar la cuestión de establecimiento permanente cuando se involucran en una transac-
ción bienes intangibles y servicios.
La OCDE115 destaca la necesidad de separar claramente el significado de server y web site. Considera
que únicamente el servidor detenta la suficiente entidad como para constituir un establecimiento perma-
nente, mientras que un web site no puede ser sometido a imposición en el país de la fuente, al no ser esa
actividad constitutiva de establecimiento permanente.
112 Asorey, Rubén O., ob. cit., PET, octubre 1998.

113 Board of Tax Appeals, 297/41.
114 Department of Treasury, “Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Comerse”, noviembre 1996, http://
www.ustreas.gov.
115 Proposed clarificaton on the application of the permanent establishment definition in the contex of electronic comm
-
merce, París, agosto 1999.
180 ERREPAR

Un web site no es más que una combinación de software e información y por lo tanto, absolutamente
intangible, de modo que no puede considerarse como “un lugar de negocios”; y esa es la diferencia, a
efectos fiscales, con el servidor que está constituido por equipos informáticos (hardware) que necesaria-
mente exigen un lugar fijo y por lo tanto, cabe atribuirle la condición de lugar fijo de negocios, lo cual im-
plica su calificación como establecimiento permanente, al reunir los requisitos establecidos en el artículo
5 del Modelo de Convenio.
Con esta posición, la OCDE parece abandonar la idea de “lugar de negocios virtual” que fue objeto de
amplios debates en foros y del que es partidaria la Administración Tributaria Australiana, quien considera
al web site como un lugar virtual y, por ende, lo configura como posible establecimiento permanente si
reúne los demás requisitos establecidos en el artículo 5 mencionado en el párrafo anterior.
El requisito necesario para que se reconozca al server como establecimiento permanente es que reú-
na la condición de ser “fijo”, es decir, debe encontrarse, situado en un lugar geográfico determinado, por
un período de tiempo suficiente. Ahora bien, existen posibilidades de eludir la norma cuando el servidor
se halla en una computadora portátil que lo hace fácilmente trasladable de un lugar a otro.
Para la OCDE, carece de relevancia que el servidor pueda potencialmente desplazarse, pues se trata
de una cuestión estrictamente fáctica acerca de si dicho desplazamiento ha tenido lugar o no, para de
este modo, determinar si se ha cumplido el requisito de fijeza exigido.
No obstante lo expuesto en párrafos precedentes, comparto esta postura de la OCDE, dado que esta
situación podría equipararse al desarrollo de otras actividades comerciales o industriales que, como con-
secuencia del proceso de globalización, gozan de amplia libertad para la movilidad de los capitales, ge-
nerando en algunos casos el incumplimiento del requisito de permanencia requerido para configurar un
establecimiento permanente; un claro ejemplo de ello son los establecimientos fabriles móviles, pues son
fácilmente desmontables y trasladables a otras jurisdicciones.
Con respecto a la necesidad del factor humano, la OCDE parte de la idea de que una empresa puede
desarrollar transacciones electrónicas en un país, sin la intervención de ningún empleado.
Carece de importancia que el equipo empleado para efectuar operaciones de cibercomercio sea
operado o mantenido por personal de la empresa que se halle físicamente presente en el país de la fuen-
te. Los servidores son equipos automatizados que no requieren presencia humana en el lugar y, por lo
tanto, pueden ser constitutivos de establecimiento permanente.
Sin perjuicio de lo expuesto, y atento a no ser suficientemente claro el alcance de la norma analizada,
podría resultar conveniente que en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se incorpore el
caso específico del servidor, aclarándose que la presencia de factores humanos es irrelevante a efectos de
considerar la existencia de establecimiento permanente.
V.2.1.6.2. Actividades preparatorias o auxiliares
Se ha hecho mención al analizar las disposiciones contenidas en el apartado 4 del artículo 5 del Mo-
delo de Convenio, que las actividades de carácter preparatorio o auxiliar no constituyen establecimiento
permanente, pese a disponer de un lugar fijo de negocios.
Con respecto al cibercomercio corresponde destacar que la mera promoción de la imagen de la em-
presa y de sus productos o servicios no configura un establecimiento permanente, habida cuenta de que
se trata claramente de una actividad auxiliar. Ello, debido a la dificultad de determinar la porción de los
beneficios imputables a la misma, aun cuando puede contribuir efectivamente a la productividad de la
empresa.
En igual sentido, Asorey expresa116 que “…si el server funcionase con un propósito de almacenaje, ex-
hibición o entrega de bienes a consumidores, podría tener un tratamiento distinto del server que provee
publicidad. A su vez, si el server solamente se utilizase para recibir solicitudes de los consumidores de otro
país, dicho server actuaría como un mero intermediario de dichas solicitudes”.
116 Asorey, Rubén O., “Un desafío para el derecho tributario latinoamericano del tercer milenio: el cibercomercio”, traba-
jo incorporado al libro en homenaje al Prof. Ramón Valdés Costa, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho,
ROU, Montevideo, 1998.

La OCDE mantiene su criterio tradicional de importancia de la actividad desarrollada en relación con

la actividad principal, reconociendo la dificultad de establecer reglas genéricas y abogando por un aná-
lisis caso por caso.
Cuando las funciones desarrolladas por una empresa a través del software y de la información con-
tenida en los equipos informáticos incluya tareas que son en sí mismas relevantes y significativas, en
proporción con la actividad comercial que en su conjunto desarrolla la empresa, nos hallaríamos ante un
caso de establecimiento permanente.
No podríamos entender como actividad auxiliar o preparatoria la posibilidad de que una empresa
permita a sus clientes encargar productos y/o servicios y pagarlos mediante su página web.
Por el contrario, si lo que la empresa realiza es la publicidad de sus productos y/o servicios a través de
la web, claramente se considera una actividad auxiliar y del mismo modo debe clasificarse el disponer de
un web site únicamente para almacenar y descargar productos digitalizados que han sido adquiridos por
vías distintas al cibercomercio.
En el caso de que una empresa en su web site almacenada en un servidor instalado en un Estado
muestre su catálogo de productos o servicios y sus precios e indique que para adquirirlos –solicitar los
productos y/o servicios y abonarlos– puede recurrirse a través de un “link” a su web site principal situada
en un servidor radicado en otro Estado, debería tratarse como una actividad auxiliar en función a la actual
redacción del artículo 5.
Esta situación sería análoga a la función desarrollada por una oficina de representación, no obstante
ello, considero que de esta manera resultaría muy sencillo eludir la imposición en el país de la fuente.
V.2.1.6.3. Agentes dependientes e independientes
En estos supuestos, pese a la falta de instalación física, se considera que existe un establecimiento
permanente, aunque de tipo específico y de carácter personal. El supuesto de hecho que determina la
existencia de establecimiento permanente es que una persona desarrolle en un estado una actividad
por cuenta de una empresa no residente, siendo el criterio determinante que dicha persona disponga y
ejercite habitualmente el poder de concluir contratos que vinculen a la empresa.
Sin embargo, en el caso de intermediarios que posean estatutos independientes que actúen en el
marco ordinario de su propia actividad, no se los calificará como establecimientos permanentes de la
empresa no residente.
En lo que a cibercomercio se refiere, la cuestión clave por analizar será si el proveedor de servicios
de Internet (Internet Service Provider - ISP) es o no un agente dependiente de la empresa no residente.
Compartiendo la postura adoptada por la OCDE117, el ISP no tiene potestad para concluir contratos a
nombre de la empresa, y por lo tanto, actuarán como agentes independientes en el ejercicio habitual de
su actividad.
Por otra parte, se ha planteado la posibilidad de que un web site, que como se mencionó anterior-
mente, no reúne los requisitos para ser considerado como “base fija de negocios”, pueda sin embargo ser
calificada como agente dependiente.
El principal problema al que se enfrentan quienes adhieren a esta postura es que el primer requisito
que debe cumplir el agente dependiente es ser una “persona”.
El término persona es definido por el artículo 3 del Modelo de Convenio, es decir, el que comprende a
las personas físicas, jurídicas o agrupaciones de personas. Los Comentarios al Modelo de Convenio expre-
san que la definición no es en absoluto exhaustiva y deberá interpretarse en un sentido muy amplio, pero
se refiere a casos como el de cualquier otra entidad que, aun cuando no esté constituida como persona
jurídica, a los efectos tributarios son tratadas como si lo fueran (por ejemplo, una fundación).
Por tal motivo, Suiza ha manifestado su postura de aceptar la modificación del término “personas”
del artículo 3 del Modelo de Convenio para que, al solo efecto del cibercomercio, se incluya dentro del
término personas a un sitio web. De este modo, el apartado 5 del artículo 5 les podría resultar aplicable
y, por lo tanto, se encuadraría como establecimiento permanente, siempre que el web site lleve a cabo
actividades comerciales que excedan las meramente auxiliares o preparatorias.
117 “Proposed clarificaton on the application of the permanent establishment definition in the contex of electronic comm
-
merce”, París, agosto 1999.
182 ERREPAR

VI. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El comercio electrónico tiene el potencial para agudizar algunos de los problemas más difíciles que
presenta la fijación de precios de transferencia.
En efecto, como resultado de la transmisión casi instantánea de información y la eliminación eficaz de
las fronteras físicas, las administraciones tributarias podrían tener más dificultades a la hora de identificar,
realizar el seguimiento, cuantificar y verificar las transacciones internacionales.
En su trabajo, el Dr. Carlos Casanovas118 considera como uno de los ejemplos más ilustrativos de las
posibilidades de negocio que genera la Economía Digital el desarrollo de un portal de ventas on line.
Y es que las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologías son una herramienta fundamental para
los grupos económicos en términos de reestructuración de negocios. En este sentido, un grupo económi-
co podría tener incentivos para realizar una restructuración de negocios tendiente a la relocalización de
sus actividades comerciales de generación de mayor valor en aquellas jurisdicciones con menor presión
impositiva.
En efecto, las estructuras informáticas basadas en plataformas on line permitirían alejar la generación
de los ingresos desde la jurisdicción A donde la empresa pareciera estar asumiendo riesgos al mantener
una alta estructura de activos fijos y personal contratado, de la jurisdicción B, de menor presión tributaria,
donde se instaura la plataforma on line mediante la cual se realizan operaciones de ventas con tarjetas de
crédito desde su sitio web, concentrando la compañía allí ubicada todos los activos intangibles del grupo
económico. A su vez, el sitio web se encontraría alojado en servidores remotos de varios países.
En términos fiscales, dicha circunstancia podría plantear controversias entre el contribuyente y las
autoridades fiscales de los países A y B. Varias preguntas son inmediatas y pertinentes: ¿En qué jurisdic-
ción correspondería gravar la renta de una transacción realizada mediante una plataforma on line? ¿El
gravamen corresponde a la entidad del país A, que posee el mercado y los activos fijos? ¿O a la empresa
localizada en B, que posee los intangibles y la potestad on line de la venta? ¿Cuál es la naturaleza, a fines
de precios de transferencia, de la transacción que se realiza entre A y B? ¿Es una prestación de servicios?
¿Cuál sería el análisis a realizar ante la inexistencia de comparables internos o externos?
Por su parte, respecto de la discusión sobre el tratamiento impositivo de la Economía Digital cuando
no está claramente definida la fuente de creación de valor, el Dr. Casanovas señala que, por un lado, están
quienes sostienen que el valor principal reside en el intangible que representa la innovación e inversión
en equipos necesarios para desarrollar y sostener las nuevas tecnologías, siendo que, en otro extremo,
existen quienes sostienen que el verdadero intangible reside en cada mercado de consumo, y que el
valor está en los compradores finales de bienes o servicios. La discusión se encuentra planteada y, por el
momento, no ha sido resuelta.
Indudablemente, la Economía Digital plantea desafíos de precios de transferencia en al menos dos
dimensiones: la velocidad de los cambios que produce y la deslocalización de actividades, funciones y
riesgos. Esto invita a repasar las consecuencias de las reestructuraciones de negocios internacionales para
los precios de transferencia de los grupos multinacionales.
Al respecto, cabe señalar que en las normas argentinas no existen definiciones ni lineamientos pre-
ciosos sobre el tratamiento que debe darse a las reestructuraciones de materia de precios de transferen-
cia. Sin embargo, en ausencia de guías locales, los Lineamientos de la OCDE constituyen una referencia
válida para abordar la complejidad del tema.
En su Capítulo IX, sobre aspectos de precios de transferencia de las reestructuraciones de negocios,
la OCDE ofrece una definición (párrafo 9.1): “[…] una restructuración puede definirse como la relocalización
internacional de activos, funciones o riesgos realizados por una empresa multinacional […]”.
Una reestructuración de este tipo puede incluir o no la transferencia de activos intangibles, pero con
el surgimiento y explosión de la Economía Digital en todos los ámbitos de negocios, la importancia rela-
tiva de los activos intangibles creció en forma exponencial, hasta quizás convertirse en algunos casos, en
el único activo creador de valor.
Esta temática es abordada en la iniciativa 1 del Plan de Acción BEPS referido a la Economía Digital,
donde la OCDE otorga una mayor relevancia a la enorme movilidad que han adquirido la totalidad de
118 Carlos Casanovas, “La Economía Digital y los Precios de Transferencia”, III Jornadas de Tributación Internacional, AAEF,
noviembre 2014.

actividades económicas en los últimos años, pues, a partir de las transformaciones tecnológicas que ha
sufrido la economía a nivel global, es posible comprender que tanto los activos intangibles, los usuarios,
como las funciones de negocios se encuentren en condiciones de desplazarse de un modo sencillo y
rápido entre jurisdicciones distintas.
En definitiva, la revolución tecnológica que subyace en la Economía Digital pone a prueba el paradig-
ma de activos, funciones y riesgos sobre el cual se estructura el análisis de precios de transferencia. Ello
invita a repasar cuál es el mecanismo de selección del mejor método y qué características de la Economía
Digital nos dan la pauta de que otros métodos podrían ser más adecuados para evaluar las nuevas situa-
ciones complejas.
En este sentido, el Dr. Casanovas reconoce que es habitual concebir la aplicación de estos métodos
en forma “estática” (por ejemplo, cada tres ejercicios fiscales), en la medida que no ocurran cambios ma-
teriales en los activos, funciones y riesgos. Sin embargo, la inercia de la Economía Digital conlleva cambios
en las funciones, activos y/o riesgos que normalmente ocurren todos los años o incluso más de una vez
por año. Incluso puede ocurrir que además de cambios en las funciones, activos y riesgos, dentro de una
misma transacción internacional, la importancia relativa de los activos, funciones y riesgos cambie a lo
largo de los años.
Por otra parte, el dinamismo imperante en el ciclo de vida de los productos digitales lleva a pensar en
la necesidad de acortar los tiempos de relevamiento de información relativa a la documentación de los
precios de transferencia. Asimismo, es posible que a lo largo del ciclo de vida de un producto tecnológico,
el valor agregado en las primeras etapas resulte, en términos relativos, mayor que en las últimas fases por
una cuestión de madurez y obsolescencia.
En este contexto, el autor considera que el Método de División de Utilidades combinado con meto-
dologías de base financiera intertemporal (por ejemplo, valor descontado de ingresos futuros de fondos)
proporcionaría una herramienta con más posibilidades de capturar las alternativas cambiantes en lo que
respecta a la asignación de valor.
184 ERREPAR

LA ECONOMÍA DIGITAL Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
CARLOS F. CASANOVAS
1. INTRODUCCIÓN
De acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE),
la Economía Digital –dentro de la cual se engloban todas aquellas actividades vinculadas con el intercam-
bio de bienes y servicios accesibles a través del comercio electrónico– ha exacerbado la tendencia hacia
la búsqueda de la erosión de ganancias que venían manifestando desde hace tiempo los grupos multina-
cionales1 (en adelante, MNEs, por sus siglas en inglés, Multinational Enterprises).
Según el organismo antes mencionado, es preciso analizar con detenimiento las nuevas posibilida-
des que brinda la digitalización en materia de planificación fiscal. En este contexto, en el mes de julio de
2013 la OCDE publicó un Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios2
(en adelante, BEPS, por sus siglas en inglés, Base Erosion and Profit Shifting). En dicho plan se plantea,
entre otros puntos, la necesidad de realizar profundos cambios en las normas actuales de tributación
internacional para tratar correctamente las diferentes situaciones que surgen de la Economía Digital.
El presente trabajo no tiene como objetivo presentar una opinión acabada sobre el amplio espec-
tro de cuestiones tributarias que se derivan de los cambios globales que ha propiciado el desarrollo de
la Economía Digital. Contrariamente, su finalidad consiste en presentar una reseña específica sobre la
interacción existente entre la revolución tecnológica que impulsa a la misma y el paradigma de activos,
funciones y riesgos sobre el cual se estructura el análisis de precios de transferencia.
Entre las preguntas que motivan este desarrollo pueden mencionarse: ¿Cuáles son los componentes
tecnológicos de la Economía Digital? ¿Cuáles son las iniciativas centrales referidas a la Economía Digital,
en materia de desafíos de precios de transferencia, que ha encarado la OCDE en el marco del plan BEPS?
¿Ha contribuido la Economía Digital a la deslocalización de funciones de negocios dentro de una empre-
sa? ¿Existe en tal caso una reestructuración empresarial o de negocios tal como describe la OCDE en su
Capítulo IX, “Aspectos de Precios de Transferencia en la Reestructuración de Negocios”3? ¿Pueden los an-
tiguos métodos “tradicionales” de precios de transferencia ofrecer un abordaje completo de la dinámica
que plantea la Economía Digital?
La estructura de este trabajo es la siguiente: luego de una breve introducción sobre la importancia
de la Economía Digital y las características del uso de Internet y la computación en la nube, se expone un
caso práctico de una reestructuración empresarial en este nuevo contexto y las cuestiones inherentes a
precios de transferencia. En segundo lugar, se introduce otro ejemplo sobre la velocidad de los cambios
en el marco de la Economía Digital y el papel preponderante de los activos intangibles.
A continuación se discuten los aspectos inherentes a la reestructuración de negocios en los ejemplos
citados en el párrafo anterior. Posteriormente, se presentan tres iniciativas centrales del plan de acción
BEPS que ha encarado la OCDE para abordar las cuestiones impositivas que se ilustran en los ejemplos
citados en el párrafo anterior. En efecto, entre las 15 iniciativas que se discuten en dicho plan para mitigar
la erosión fiscal, la primera de ellas se refiere a la Economía Digital (iniciativa 1). Otras dos acciones del plan
BEPS relevantes para el análisis de precios de transferencia son la referida a los Intangibles (iniciativa 8) y
la relativa a la documentación de precios de transferencia y el reporte país por país de funciones, activos
y riesgos (iniciativa 13).
Seguidamente se plantea una discusión metodológica sobre el mejor método de precios de transfe-
rencia para abordar los desafíos que genera la Economía Digital, incluyendo un nuevo ejemplo que ilustra
la importancia y complejidad de los intangibles y la alternativa de los métodos de utilidad transaccional
como el método de división de utilidades. Por último, se presentan las conclusiones.
1 A este respecto, la OCDE (2010) definió a un Grupo Multinacional en sus Lineamientos sobre Precios de Transferencia
como “un grupo de compañías asociadas con establecimientos de negocios en dos o más países”.
2 OCDE (2013), “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, OCDE publishing.
3 OCDE (2010), “Report on the Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings. Chapter IX of the Transfer Pricing
Guidelines”.

1.1. La Economía Digital. Aspectos generales

Pese al errático desempeño que la economía mundial ha manifestado durante los últimos años, es
destacable que la industria global de la denominada “Economía Digital” haya podido sostener un ritmo
de creciente desarrollo desde los inicios de la década del 90.
Dichas actividades han despegado en los últimos 15 años, en parte como consecuencia de las mayo-
res posibilidades de acceso a Internet y dispositivos móviles en poder de la población mundial.
Es importante señalar que el surgimiento de la Economía Digital plantea un fenómeno que obedece
a la conexión de tres industrias que con anterioridad se habían desarrollado por vías separadas: la indus-
tria de la computación (relacionada a las computadoras portátiles, software y servicios varios); la industria
de las comunicaciones (asociada a los servicios de telefonía, cable y satélites) y la industria de contenidos
(vinculada a entretenimientos, editoriales y proveedores de información).
Gráfico 1. Cantidad de usuarios de Internet y dispositivos móviles cada 100 Personas
Fuente: Datos de libre acceso del Banco Mundial, http://datos.bancomundial.org/.
En este sentido, el ascenso de la Economía Digital ha propiciado una modificación en el paradigma

con el cual se ha pensado al comercio internacional, considerando que los cambios tecnológicos han ge-
nerado que consumidores y oferentes logren encontrarse en mercados digitales a partir de bajos –y hasta
algunas veces nulos– costos de entrada.
De este modo puede entenderse que el intercambio de productos tradicionales mediante sitios web
que permiten la unión espontánea entre compradores y vendedores –tales como MercadoLibre o Ama-
zon– haya dado un fuerte salto en los últimos años.
Gráfico 2. Evolución de ventas netas de Amazon.com (en miles de millones de USD)
Fuente: Balance de Publicación 10-K de la Compañía
186 ERREPAR

Gráfico 3. Evolución de ventas netas de MercadoLibre (en millones de USD)
Fuente: Balance de Publicación 10-K de la Compañía
En este mismo sentido puede interpretarse que en el período 2007-2013 el comercio electrónico haya
crecido un 65% en la Zona Euro4.
Sin embargo, es posible que lo más novedoso de la era digital se encuentre en el surgimiento de pro-
ductos digitales que no precisan un soporte físico –tales como obras musicales en formato mp3, software
o ebooks– y que por su naturaleza son de fácil acceso para los consumidores.
Por el lado de los oferentes, cabe señalar que las nuevas posibilidades que la Economía Digital ha
brindado (por ejemplo: costos de replicación iguales a cero, aumento en la extensión del mercado y fácil
relocalización de actividades), han llevado al logro de beneficios extraordinarios.
Adicionalmente, el surgimiento y masificación de Internet ha permitido acentuar la creciente ten-
dencia que el flujo de servicios internacionales ha manifestado desde los años 80. Esta circunstancia, no
obstante, no solo es una consecuencia del despegue que han tenido plataformas on line como el home
banking, el streaming (que incluye películas, TV y radios), los servicios de almacenamiento de archivos o
los campus virtuales de educación, sino que también parte de la estrecha vinculación que las industrias
de consultoría, ingeniería, gestión y marketing poseen con la nueva Economía Digital.
En el siguiente gráfico puede observarse el despegue del flujo internacional de los servicios con res-
pecto al PBI Global en las últimas 2 décadas.
Gráfico 4. Flujo internacional de servicios vs. PBI Global (en millones de USD)
Fuente: Elaboración propia en base a estadísticas del sitio web de World Trade Organization (http://stat.wto.org/)
y World Economic Outlook Databases (WEO) del Fondo Monetario Internacional (http://www.imf.org)
4 Eurostat (http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/information_society/introduction).

En paralelo a la multiplicidad de posibilidades que el desarrollo de la Economía Digital otorga a la po-

blación mundial, el despegue de las nuevas tecnologías asociadas con el comercio electrónico de bienes
y servicios plantea nuevos interrogantes desde el punto de vista tributario.
En efecto, el avance tecnológico ha permitido facilitar tanto la expansión de actividades comerciales
a todo el mundo como la relocalización de funciones de un mismo grupo a nivel global, desligando casi
por completo la generación de beneficios de la necesidad de la presencia física en una jurisdicción.
En este sentido, considerando la simpleza con la cual la nueva Economía Digital permite trascender
los límites territoriales y la fuerte preponderancia de intangibles que supone, es que cobra relevancia el
debate en torno al gravamen de las rentas de aquellas compañías que consiguen llevar adelante sus ne-
gocios de un modo remoto.
1.2. Internet y “computación en la nube”. Inquietudes en torno a la tributación

Como se ha mencionado con anterioridad, el desenvolvimiento de la Economía Digital plantea cam-
bios con respecto al comercio tradicional. Esta cuestión se relaciona con una circunstancia fundamental:
la presencia física de los oferentes de servicios ya no resulta una condición necesaria a la hora de desem-
peñar negocios en el país en que se encuentran los clientes. Por esta circunstancia, surgen inquietudes en
torno al tratamiento tributario que debería aplicarse a las principales transacciones llevadas a cabo por
Internet.
Las dificultades a este respecto, consecuencia de los cambios tecnológicos globales, se exacerban
al considerar que la localización de los servidores y prestadores de servicios por Internet se ha tornado
desconocida. Pues en contraposición a la utilización de servidores locales, durante los últimos diez años
ha crecido considerablemente la prestación de servicios a partir de servidores remotos, circunstancia que
puede llevar a reducir en gran medida los costos en computación que afrontan las compañías.
Es para hacer referencia al nuevo modelo informático mediante el cual oferentes y demandantes pue-
den acceder a redes globales con el objeto de compartir recursos, software e información, que se utiliza
el concepto de “computación en la nube” (en adelante, La Nube).
Cabe señalar que las nuevas formas de comercio que se derivan de La Nube están resultando suma-
mente atractivas para el público global de productores y consumidores. De ahí que, atribuyendo ma-
yores rentas derivadas a este tipo de transacciones comerciales, autoridades fiscales de todo el mundo
se plantean nuevos interrogantes en términos tributarios: ¿A qué jurisdicción corresponde el pago del
impuesto a la renta? ¿Cuál es la naturaleza de ciertas transacciones en las cuales no está claro si hay una
transferencia de “propiedad”?
Adicionalmente a lo anterior, cabe señalar que existen otras cuestiones relacionadas cuyas implican-
cias en términos tributarios podrían ameritar un mayor análisis a futuro. En este sentido, son destacables
los desarrollos de la “supercomputación” (asociada a la implementación de infraestructuras de nube en
el procesamiento de extensivas cargas de trabajo) y la “inteligencia artificial” (vinculada con la posibilidad
de mejorar la toma de decisiones en diversas industrias a partir de la transferencia de características hu-
manas –como la racionalidad, el planeamiento y el aprendizaje– a las computadoras).
1.3. La Economía Digital. Un caso práctico: “El desarrollo de una plataforma de ventas
on line”
Quizás uno de los ejemplos más ilustrativos de las posibilidades de negocio que genera la Economía
Digital sea el de un portal de ventas on line. A continuación se presenta un ejemplo que ilustrará algunas
de las principales cuestiones tributarias inherentes a una reestructuración empresarial en este nuevo con-
texto mundial.
Tal como se viene mencionando en las secciones anteriores, las posibilidades que ofrecen las nuevas
tecnologías son una herramienta fundamental para los grupos económicos en términos de reestructura-
ción de negocios.
A este respecto, un grupo económico podría tener incentivos para realizar una restructuración de
negocios tendiente a relocalizar sus actividades comerciales de generación de mayor valor en aquellas
jurisdicciones con menor presión impositiva.
188 ERREPAR

Como ejemplo, supongamos un grupo económico que opera en el negocio de la venta on line. En
un primer momento el grupo opera fundamentalmente en el país A, donde posee la mayor parte de su
estructura de activos fijos, dentro de los que se incluyen oficinas de representación comercial y ventas.
Posteriormente, el grupo económico decide realizar una reestructuración de negocios, instaurando
una plataforma on line mediante la cual lleva a cabo operaciones de ventas con tarjetas de crédito desde
su sitio web, propiedad de una nueva compañía localizada en un país B, donde hay una menor presión
tributaria. El sitio web, a su vez, se encuentra alojado en servidores remotos de varios países.
En el país A, no obstante, se mantienen oficinas de representación comercial telefónica, allí trabaja la
mayor parte de los empleados del grupo. Sin embargo, conforme evoluciona el negocio, la mayor fuente
de ventas e ingresos pasa a ser el mencionado sitio web.
En este sentido, las estructuras informáticas basadas en plataformas on line permitirían alejar la gene-
ración de los ingresos desde la jurisdicción A, donde pareciera estar asumiendo riesgos al mantener una
alta estructura de activos fijos y personal contratado.
¿Es este último razonamiento correcto? Mediante la relocalización de actividades y el desarrollo del
sitio web, la compañía radicada en el país B concentraría todos los activos intangibles del grupo econó-
mico. Por lo tanto: ¿qué entidad tiene el control (qué parte asume más riesgos) en esta relocalización de
actividades?
En términos fiscales, dicha circunstancia podría plantear controversias entre el contribuyente y las
autoridades fiscales de los países A y B.
Varias preguntas son inmediatas y pertinentes: ¿En qué jurisdicción correspondería gravar la renta de
una transacción realizada mediante una plataforma on line? ¿El gravamen corresponde a la entidad del
país A, que posee el mercado y los activos fijos? ¿O a la empresa localizada en B, que posee los intangibles
y la potestad on line de la venta? ¿Cuál es la naturaleza, a fines de precios de transferencia, de la transac-
ción que se realiza entre A y B? ¿Es una prestación de servicios? ¿Cuál sería el análisis a realizar ante la
inexistencia de comparables internos o externos?
1.4. El ciclo de vida de un producto y el cambio en la importancia relativa de activos

funciones y riesgos
Otro ejemplo se refiere al Ciclo de Vida de un producto representado normalmente mediante una
curva como la siguiente, que consta de cuatro etapas:
Gráfico 5. Ciclo de vida del producto
Fuente: Elaboración propia
Primero, en la etapa de “Introducción”, las ventas tienden a ser bajas como consecuencia del escaso
conocimiento por parte del público. Posteriormente, una vez que el producto pasa a ser reconocido y
aceptado por los consumidores, las ventas se incrementan a una tasa cada vez mayor, originándose la
etapa de “Crecimiento”.
Dicha tasa, sin embargo, sufre una desaceleración ante el ingreso de mayores competidores y el des-
vanecimiento del monopolio que proviene de la innovación; eventualmente, entonces, los productos

llegan a una etapa de “Madurez”, donde las ventas alcanzan una meseta. A medida que los clientes aban-
donan el producto por sustitutos más nuevos, las unidades de venta llegan a una “Declinación”, hasta su
remoción del mercado.
Como hemos señalado antes, los productos digitales, por naturaleza, gozan de fácil accesibilidad y
una amplia difusión. Asimismo, es destacable que las barreras a la entrada para nuevos competidores en
estas ramas sean en muchos casos prácticamente nulas. De aquí que pueda esperarse que el ciclo de vida
de ciertos bienes/servicios ligados con la Economía Digital –tales como sitios web o aplicaciones para el
celular– tienda a acelerarse.
En este sentido, lo que acontece con los nuevos productos digitales es que, no existiendo la necesi-
dad de desembolsar grandes inversiones en activos fijos –como podría suceder en la industria química
o la petrolera– las innovaciones pueden ingresar al mercado con relativa facilidad. Como consecuencia
de esta misma circunstancia, los productos digitales son sencillamente imitables, no existiendo fórmulas
específicas, procesos productivos diferenciados o procedimientos de learning by doing que generen un
impedimento para la aparición de nuevos competidores en un corto plazo.
Si bien es cierto que los bienes sustitutos no suelen destacarse por su carácter estrictamente innova-
dor, lo cierto es que es usual que posean ciertas características que por algún motivo (ya sea su gratuidad,
la facilidad en su acceso o una interfaz creativa más amigable) son vistas como novedades por los consu-
midores.
A continuación se desarrollan dos casos que ilustran la discusión sobre el tratamiento impositivo de la
Economía Digital cuando no está claramente definida la fuente de creación de valor. Mientras que por un
lado están quienes sostienen que el valor principal reside en el intangible que representa la innovación e
inversión en equipos necesarios para desarrollar y sostener las nuevas tecnologías, en otro extremo exis-
ten quienes sostienen que el verdadero intangible reside en cada mercado de consumo, y que el valor se
halla en los compradores finales de bienes o servicios.
Como un primer ejemplo, en el gráfico siguiente puede observarse el declive en el interés a lo largo
del tiempo5 que manifestaron los usuarios del sitio web de intercambio de fotografías digitales Fotolog
tras el surgimiento de Facebook para el caso de Argentina. Pues si bien el segundo producto brindaba
para ese momento algunas características extra (como la posibilidad de subir múltiples fotografías en un
día –servicio que era pago en Fotolog–), no había grandes diferencias entre ambos en un punto inicial.
Gráfico 6. Interés a lo largo del tiempo de las palabras “Facebook” y “Fotolog”

en Google (en Argentina, durante el período julio 2006-julio 2009)
Fuente: Google Trends (www.google.com.ar/trends)
De igual modo, es posible observar a continuación el veloz ciclo de vida al que se ven sometidos los
productos digitales de la industria de los juegos on line gratuitos. Como surge del gráfico, en poco menos
5 El Interés a lo largo del tiempo es un indicador relativo de Google que permite observar la importancia que un térmi-
no específico detenta para un conjunto de individuos en un territorio determinado durante un período de tiempo.
Metodológicamente, representa la cantidad de búsquedas realizadas en Google en relación al punto más alto del grá-
fico, que señala la palabra más buscada en un momento del tiempo.
190 ERREPAR

de dos años el público global manifestó una transformación en sus preferencias, disminuyendo su inte-
rés en el juego “Angry Birds” de manera simultánea al crecimiento de sus búsquedas relacionadas con
“Candy Crush”, un producto que podría ser considerado como sustituto.
Gráfico 7. Interés a lo largo del tiempo de las palabras “Angry Birds” y “Candy Crush” en Google (en el mundo)
Fuente: Google Trends (www.google.com.ar/trends)
Estos dos últimos casos ilustran la tensión existente entre el valor atribuible a los desarrollos de la
Economía Digital versus la importancia del consumidor. Por un lado, están quienes sostienen que el valor
principal reside en el intangible que representan la innovación e inversión en equipos necesarios para
desarrollar y sostener las nuevas tecnologías. En el otro extremo, se encuentran quienes sostienen que el
verdadero intangible reside en cada mercado de consumo, y que el valor está en los compradores finales
de bienes o servicios. La discusión se encuentra planteada y, si bien por el momento no ha sido resuelta,
se desarrollará con mayor detalle más adelante.
2. REESTRUCTURACIÓN DE NEGOCIOS
Como puede desprenderse de los ejemplos anteriores, la Economía Digital plantea desafíos de pre-
cios de transferencia en al menos dos dimensiones: la velocidad de los cambios que produce y la desloca-
lización de actividades, funciones y riesgos. Esto invita a repasar las consecuencias de las reestructuracio-
nes de negocios internacionales para los precios de transferencia de los grupos multinacionales.
2.1. Definición de restructuración de negocios

En las normas argentinas no existen definiciones ni lineamientos precisos sobre el tratamiento que
debe darse a las reestructuraciones de negocios en materia de precios de transferencia. Sin embargo, en
ausencia de guías locales, los Lineamientos de la OCDE constituyen una referencia válida para abordar la
complejidad del tema.
En su Capítulo IX sobre aspectos de precios de transferencia de las reestructuraciones de negocios, la
OCDE ofrece una definición (párrafo 9.1):
“[…] una restructuración puede definirse como la relocalización internacional de activos, funciones o
riesgos realizada por una empresa multinacional […]”.
Una reestructuración de este tipo puede incluir la transferencia de activos intangibles, aunque no
siempre es el caso. También puede involucrar la terminación o renegociación sustancial de un contrato
internacional entre partes relacionadas.
Desde mediados de los años 90, las reestructuraciones de negocios consistieron típicamente en:
1) La conversión de distribuidores full-fledged a distribuidores de riesgo limitado;
2) La conversión de fabricantes full-fledged a fabricantes por contrato;
3) La transferencia de activos intangibles a una entidad central del grupo económico.

Entre las principales razones económicas para realizar una reestructuración están el deseo de maxi-
mizar las sinergias y las economías de escala, racionalizar la gestión de las líneas de negocio y la de mejo-
rar la eficiencia de la cadena de abastecimiento, sacando provecho por ejemplo de las ventajas del desa-
rrollo de tecnologías basadas en Internet, tal como lo señala el Capítulo IX de la OCDE en su párrafo 9.4.
Con el surgimiento y explosión de la Economía Digital en todos los ámbitos de negocios, la impor-
tancia relativa de los activos intangibles creció en forma exponencial, hasta quizás convertirse en algunos
casos, en el único activo creador de valor.
2.2. Creación de valor y riesgo

Un punto central de la discusión en el tratamiento impositivo de la Economía Digital es el de lograr
establecer claramente la fuente de creación de valor. En este sentido, puede explorarse la relación exis-
tente entre la fuente de generación de valor y los riesgos asumidos.
Los riesgos son de una importancia crítica en el contexto de cualquier reestructuración de negocios.
En los mercados abiertos existe el supuesto de que el aumento del riesgo estaría compensado por un in-
cremento en el retorno esperado. Por lo tanto, en cumplimiento del principio arm’s length, esta idea sería
perfectamente trasladable a las operaciones entre miembros de un mismo grupo económico.
En transacciones entre terceros independientes, la divergencia de intereses de ambas partes asegura,
en cierta medida, que los términos contractuales se cumplan. Esta divergencia puede no evidenciarse
cuando ambas partes pertenecen a un mismo grupo económico. Es aquí cuando el análisis para conocer
qué parte tiene el mayor control sobre el riesgo puede ser un factor relevante para asistir en la determi-
nación si una distribución similar de riesgos se hubiera dado entre terceros independientes.
En este sentido, el concepto “control” debe ser entendido como la capacidad para tomar decisiones
sobre asumir el riesgo (poner capital en riesgo) y decisiones sobre cómo gestionar el riesgo (internamente
o utilizando un proveedor externo). Para el logro de ese control, es necesario que la compañía cuente con
gente, empleados o directores, con autoridad suficiente para realizar estas funciones de control (y que
efectivamente las realicen).
Entonces, asumiendo como verdadera la premisa de que a mayor riesgo mayor retorno esperado,
aun dentro de un mismo grupo multinacional, el análisis y cuantificación de los riesgos asumidos sería un
criterio válido y apropiado para alocar (en términos del principio arm’s length) los beneficios obtenidos
por dicho grupo entre cada una de las entidades que lo conforman.
El problema práctico surge respecto de cómo identificar, medir y cuantificar cada uno de los riesgos
asumidos. No hay una metodología acabada para aplicar a todos los tipos de riesgos por igual. En cada
caso, es necesario realizar un ejercicio exhaustivo para entender la naturaleza de cada uno de los riesgos
asumidos y encontrar la forma más apropiada a fin de cuantificar cada uno de ellos.
Como resultado de ese ejercicio se obtendrá una importante herramienta para el análisis transaccio-
nal. La cuantificación de los riesgos asumidos definirá el porcentaje de beneficios que cada una de las en-
tidades del grupo debería obtener. En el § 4.3 se desarrolla un ejemplo donde se utiliza esta metodología
mediante la aplicación del método de División de Ganancias (o Profit Split).
Por último, surgen nuevos interrogantes adicionales sobre la creación de valor en la Economía Digi-
tal, que merecen ser explorados y aún no han sido resueltos: ¿Son los datos valiosos por sí mismos? ¿O el
valor se crea a partir del análisis de esos datos, diferenciando los datos valiosos de los desechables? ¿La
interacción entre el negocio y el consumidor genera valor? Si es así: ¿quién tiene derecho a apropiarse del
mismo?
3. BEPS. EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS

La importancia creciente del sector servicios dentro de la economía –como se mencionó al principio–
y de los productos y servicios digitales que a menudo se suministran por Internet, ha facilitado que las
empresas localicen muchas actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación
física de sus clientes.
El plan contiene 15 acciones puntuales a desarrollar con un deadline estimado para diciembre de 2015.
Justamente el primer punto en el plan de acción BEPS está direccionado a los retos que presenta la Econo-
mía Digital (plan de acción 1). Además de este, otros dos puntos del plan de acción BEPS referidos a precios
de transferencia guardan íntima relación con los desafíos que plantea la Economía Digital: el desarrollo y
192 ERREPAR

uso de Intangibles (plan de acción 8) y la documentación de precios de transferencia efectuando una exte-
riorización “país por país” de los activos, funciones y riesgos (plan de acción 13).
3.1. La “transversalidad” de la Economía Digital

¿Se encuentra la Economía Digital totalmente aislada de la denominada Economía Tradicional? ¿O
son dos caras de la misma moneda? ¿Es necesario un conjunto de normas nuevas que apliquen a ella?
¿O es suficiente para su correcto tratamiento que se haga una nueva interpretación o corrección de las
normas vigentes?
Como pudo observarse en el acápite anterior, la OCDE sienta las bases para discutir la creación de
nuevas normas de tributación internacional, capaces de abarcar adecuadamente las nuevas situaciones
que plantea la Economía Digital. Sin embargo, en la actualidad el debate en torno a esta necesidad y a los
interrogantes realizados al principio del presente punto, es extenso. Hasta el momento no hay un claro
consenso sobre cuáles deberían ser las nuevas reglas, si es que fueran necesarias, aplicables a la Economía
Digital.
En este sentido, el debate sobre hasta qué punto las normas impositivas vigentes tienen un alcance
que cubre la inmensidad de posibilidades que plantea la Economía Digital recién comienza. Por una par-
te, parecería que las posibilidades y combinaciones que plantea la exponencialmente creciente Economía
Digital son infinitas, mientras que las normas actuales solo son capaces de contemplar una cantidad finita
de posibilidades de negocio. Sin embargo, esta aseveración podría no ser tan evidente.
En diferentes cartas recibidas por la OCDE con comentarios sobre los desafíos impositivos de la Eco-
nomía Digital, varios referentes del área tributaria internacional opinaron que si bien existen determina-
dos temas específicos sobre establecimientos permanentes y la atribución de utilidades en la Economía
Digital, dichos temas pueden ser analizados y resueltos con normas y leyes vigentes en la actualidad. Asi-
mismo, algunos comentarios recibidos apuntan directamente a la inexistencia de una Economía Digital
claramente definida y separada de la Economía Tradicional.
Sin embargo, la OCDE también recibió cartas con comentarios realzando la necesidad de una reorien-
tación de las normas impositivas internacionales –las cuales fueron establecidas hace casi un siglo– para
poder abarcar correctamente el surgimiento de la Economía Digital en todos los sectores productivos.
Entre otros comentarios, se remarca que las empresas y grupos multinacionales operan como firmas inte-
gradas, por lo que deberían ser tratadas como empresas unitarias a los fines impositivos.
Según puede observarse, los puntos de discusión son múltiples, variados y recientes, por lo que se
vislumbra que el debate permanecerá abierto por algún tiempo más.
3.2. Plan de acción BEPS. Iniciativa 1, referida a la Economía Digital

La erosión de la base imponible y el traslado de beneficios es una preocupación en el contexto de
la Economía Digital. Las acciones que se tomen ayudarán a mitigar dichas preocupaciones. Sin embargo,
existen algunas cuestiones específicas que deben ser tenidas en cuenta. Resulta entonces necesario un
análisis profundo de los diferentes modelos de negocio, del siempre cambiante contexto empresarial y
una mejor comprensión de la generación de valor en este sector.
Particularmente, la Acción 1 (Abordar los retos de la Economía Digital para la imposición) propone:
“Identificar las principales dificultades que plantea la Economía Digital a la aplicación de las actua-
les normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificulta-
des, con un enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Los temas a
examinar incluyen, aunque no se limitan a, la capacidad de una compañía de tener una presencia digi-
tal significativa en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debido a la falta de un ‘nexo’
de acuerdo con las normas internacionales actuales, la atribución de valor creado a partir de la gene-
ración de datos comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos y servicios digi-
tales, la caracterización de los ingresos procedentes de nuevos modelos comerciales, la aplicación de
normas relativas a la fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA/IIC u otros impues-
tos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bienes y servicios digitales. Ese trabajo necesita-
rá de un análisis exhaustivo de los distintos modelos comerciales de este sector”.
La OCDE publicó el 16 de septiembre de 2014 su primer reporte: Addressing the Tax Challenges of the
Digital Economy con el grado de avance sobre este tema. En él no solo se realiza una minuciosa caracteriza-

ción de los cambios globales propiciados por la Economía Digital, sino que también se plantean posibles
soluciones a los nuevos desafíos impuestos en materia tributaria. En particular se destaca que la Economía
Digital se ha expandido en los últimos quince años hacia prácticamente todos los sectores económicos. Por
este motivo, que la OCDE considera fundamental que las implicancias impositivas de la digitalización sean
analizadas desde un punto de vista holístico y abarcativo.
Entre las transformaciones tecnológicas que ha sufrido la economía, la OCDE otorga una mayor re-
levancia a la enorme movilidad que han adquirido la totalidad de actividades económicas en los últimos
años. Pues a partir de los cambios globales que ya hemos señalado con mayor detenimiento (véanse
los §§ 1.1 y 1.2 del presente trabajo), es posible comprender que tanto los activos intangibles, los usua-
rios, como las funciones de negocios se encuentren en condiciones de desplazarse de un modo sencillo
y rápido entre jurisdicciones distintas. Por otra parte, en vista de la expansión hacia múltiples países y
continentes que los grupos multinacionales han llevado a cabo, la OCDE considera deseable resaltar la
centralización de funciones a niveles regionales o globales que permiten las nuevas tecnologías.
Por lo ya visto, la iniciativa 1 se focaliza en las siguientes cuestiones: a) los incentivos que brinda la
nueva economía a las ventas de bienes y servicios desde jurisdicciones remotas que se encuentran leja-
nas al mercado; b) la facilidad con la cual los grupos multinacionales pueden evadir el estatus de “estable-
cimiento permanente” (en adelante, PE, por sus siglas en inglés, Permanent Establishment), eludiendo de
este modo el pago del impuesto a las ganancias6; c) la exacerbada relevancia que cobra la relocalización
de los activos intangibles hacia jurisdicciones de baja o nula tributación; d) las implicancias que la explo-
sión del comercio electrónico del “negocio al consumidor” (de aquí en adelante, B2C, por sus siglas en
inglés, Business to Consumer) trae para la recaudación del impuesto al valor agregado; e) los problemas
de caracterización de la naturaleza de ciertas transacciones –tales como el uso de diseños adquiridos on
line–.
La OCDE plantea en la iniciativa 1 posibles vías de abordaje para las dificultades emergentes en ma-
teria tributaria. Al respecto, resulta relevante señalar las siguientes alternativas a futuro:
1) reconsiderar el estatus de PE, con el objeto de eludir su construcción artificial: en este sentido, se ana-
lizan desde opciones conservadoras (como la redefinición del concepto de PE) hasta más transgreso-
ras (como cambiar definitivamente dicha categoría por la de “presencia significativa” o instaurar una
nueva denominada “presencia digital significativa”);
2) crear retenciones impositivas para las transacciones digitales;
3) introducir impuestos al ancho de banda (Bit Tax);
4) plantear opciones para el impuesto al valor agregado: en relación con este punto, una opción es re-
querir a los vendedores no residentes cargar impositivamente los bienes en la jurisdicción de destino.
Cabe mencionar que las anteriores recomendaciones provistas por la OCDE no representan en ab-
soluto soluciones definitivas; por el contrario, el debate en torno a los potenciales cambios tributarios
continúa hoy latente. En este sentido, mientras que la reconsideración del estatus de PE será abordada
con mayor detalle por el punto de acción 7 (a ser completado para 2015), los avances concernientes al
impuesto al valor agregado están siendo evaluados por el Working Party 9 de la OCDE, aguardando su
presentación para finales de 2015.
1MBOEFBDDJØO#&14*OJDJBUJWB SFGFSJEBBMPTJOUBOHJCMFT
Antes de profundizar este asunto y sus estrechas implicancias para el desarrollo de nuevos enfoques
en materia de precios de transferencia, cabe reconsiderar los ejemplos a los que se hizo referencia prece-
dentemente.
En primera instancia (punto 1.3), se planteó una circunstancia hipotética en la cual un grupo multi-
nacional realiza una reestructuración de negocios localizando una plataforma on line en una jurisdicción
de baja tributación. De este modo, surgen inquietudes desde el punto de vista impositivo. ¿Debería asig-
6 En torno a este punto es importante destacar que a fin de evitar la doble imposición, los Treaty Rules señalan que en
materia de impuesto a la renta prima el criterio de imposición por la residencia, a menos que la empresa desenvuel-
va un negocio en el estado en el que se encuentra el mercado a través de un PE. Esto quiere decir que, en caso de no
existir un PE, se aplica el criterio de residencia y no el de territorialidad para el tratamiento impositivo de la ganancia.
Lo anteriormente explicitado no aplica, no obstante, para la totalidad de categorías de ganancias.
194 ERREPAR

narse a los fines impositivos un valor a la venta de la plataforma? En caso afirmativo: ¿Cómo determinarlo:
sobre la base de los costos incurridos o sobre la base de su potencial esperado? A su vez, en torno al país
que tendría potestad para gravar la renta originada por las ventas: ¿corresponde en este caso que la mis-
ma tribute en el territorio en que se encuentra el mercado o en el que concentra los intangibles?
En ejemplos siguientes se hizo mención a la inusitada velocidad que han adquirido los ciclos de vida
de los productos de la era digital. Esta circunstancia se origina en los bajos costos de entrada, la fácil imi-
tación y los rápidos cambios en las preferencias de los consumidores. Es a partir de aquí que surgieron
preguntas en relación con el origen del valor de los intangibles: ¿es intrínseco a la innovación o proviene
de los usuarios?
En todas las situaciones expuestas fue posible observar un denominador común: el rol predominan-
te de los activos intangibles, pues, es ante su sencilla movilidad interjurisdiccional y su difícil valuación
(como consecuencia en parte de sus ciclos de vida acelerados), que se han convertido en un factor fun-
damental en las estrategias de los grupos multinacionales en la Economía Digital. En este último sentido,
resulta importante señalar que los riesgos en materia de precios de transferencia resultan exacerbados,
considerando las crecientes posibilidades de escisión entre las actividades económicas productoras de
valor y el cómputo de los ingresos.
Volviendo al tema que le da título a esta sección, cabe recordar que el objetivo de la iniciativa BEPS
es asegurar que las ganancias sean gravadas impositivamente en aquellas jurisdicciones en las que se
llevan a cabo las actividades económicas en las cuales efectivamente se crea valor. Este aspecto se agrava
cuando intangibles complejos están involucrados en las actividades económicas. Por ejemplo: ¿quién
tiene derecho a reclamar los beneficios derivados de un intangible? ¿Es lo más adecuado que refleje las
ganancias su titular desde el punto de vista legal, quien financió su desarrollo o quien opera en el día a día
las funciones necesarias para mantener y acrecentar el valor de dicho intangible?
Es considerando lo anterior que, en aras de ofrecer lineamientos referidos a la transferencia de activos
intangibles y otros activos, la OCDE plantea en el punto 8 del plan de acción BEPS:
i) la adopción de una definición de intangibles amplia y claramente delineada;
ii) asegurar que los beneficios asociados a la transferencia y al uso de intangibles están debidamente
asignados de conformidad con la creación de valor;
iii) desarrollar normas de precios de transferencia o medidas especiales para las transferencias de intan-
gibles de difícil valoración, y
iv) actualizar la regulación sobre los mecanismos de reparto de costes.
La OCDE ha estipulado como objetivo principal de la iniciativa 8 la proposición de modificaciones a
los Lineamientos de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones tribu-
tarias y al Modelo de Convenio Fiscal. En este sentido, se ha publicado en septiembre de 2014 una Guía
Preliminar (Interim Guidance) que establece los puntos base para exponer los cambios previamente men-
cionados, focalizándose en los siguientes:
a) propiedad legal y términos contractuales como puntos de partida para el análisis de precios de trans-
ferencia que involucra activos intangibles, y
b) remuneración arm’s length atribuible a las entidades que financian el desarrollo o adquisición de di-
chos activos intangibles y poseen la propiedad legal de los mismos.
No obstante, cabe señalar que la fecha estimada para la presentación del informe con recomendacio-
nes finales es septiembre de 2015
3.4. Plan de acción BEPS. Iniciativa 13, referida a la documentación de precios de

transferencia y el reporte país por país de funciones, activos y riesgos
La tercera discusión importante sobre precios de transferencia que resulta de suma relevancia para
abordar los desafíos que ofrece la Economía Digital es la relativa a la documentación de precios de trans-
ferencia y la elaboración de un reporte país por país de funciones, activos y riesgos. En este aspecto, la
acción 13 (documentación de precios de transferencia y el reporte país por país de funciones, activos y
riesgos) propuso una revisión del Capítulo V de los Lineamientos de la OCDE sobre este tema.
El objetivo declarado de la iniciativa 13 es proveer a los gobiernos y autoridades fiscales de los países
información sobre la asignación internacional de ganancias, niveles de actividad económica e impuestos

de las MNEs. Para satisfacer esta meta el Capítulo V de los nuevos lineamientos de OCDE sugiere un mo-
delo de documentación en tres niveles:
(i) Masterfile: La recomendación del Capítulo V de la OCDE es que este documento reúna información
conceptual sobre el negocio global de las MNEs, su política de precios de transferencia y la asignación
global de actividades económicas e ingresos. Se propone agrupar esta información en cinco catego-
rías: la estructura organizacional del grupo multinacional; una descripción del negocio (o negocios)
del grupo multinacional; los intangibles del grupo multinacional; las operaciones financieras del gru-
po multinacional y la posición financiera y fiscal del grupo multinacional.
(ii) Documento local: En contraposición al masterfile del punto anterior, el cual solo debería incluir in-
formación conceptual, se recomienda que este documento contenga información más detallada so-
bre las transacciones significativas, documentando que las mismas fueron llevadas a cabo en cumpli-
miento del principio arm’s length. Este documento es adicional al masterfile y lo complementa. Entre
la información que deberá contener este informe se incluye la relativa a la entidad local (análisis fun-
cional, sus negocios, sus competidores, etc.), las transacciones efectuadas (descripción, importes, con-
texto, etc.), y el análisis económico, de comparabilidad y metodológico que documente la naturaleza
arm’s length de las operaciones.
(iii) Reporte país por país: El propósito de este informe es proporcionar datos relativos a la asignación glo-
bal de activos, funciones, riesgos, ingresos e impuestos pagados en cada jurisdicción en la cual opera
el grupo multinacional. El Capítulo V de la OCDE especifica que se trata de un documento con infor-
mación útil para efectuar un diagnóstico conceptual sobre la situación de precios de transferencia del
grupo multinacional, pero que de ningún modo puede ser utilizado para reemplazar un análisis espe-
cífico sobre la naturaleza arm’s length de las operaciones, ni para calcular ajustes de precios de transfe-
rencia computados sobre la base de un esquema de asignación de renta del estilo “formulary appor-
tionment”. En el Anexo III del Capítulo V preparado por la OCDE se ilustra un ejemplo de la información
que debería contener este documento.
Al igual que en el caso de los intangibles, el Capítulo V de la OCDE constituye un elemento central
para el correcto entendimiento y documentación de los precios de transferencia, y en particular para las
transacciones que se originan a partir de la Economía Digital. En particular, el modelo de documentación
de precios de transferencia en tres niveles dejará en clara evidencia la huella de los cambios que produce
la Economía Digital, en especial la deslocalización de actividades, funciones y riesgos.
Existen aún cuestiones irresueltas en este punto, como por ejemplo, quiénes y bajo qué protocolo
tendrán acceso a esta documentación. Más novedades sobre esta y otras cuestiones pendientes de la
iniciativa 13 se esperan para principios del año 2015.
4. LOS DESAFÍOS DE LA ECONOMÍA DIGITAL PARA LOS MÉTODOS TRADICIONALES

DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
La revolución tecnológica que subyace en la Economía Digital pone a prueba el paradigma de ac-
tivos, funciones y riesgos sobre el cual se estructura el análisis de precios de transferencia. Ello invita a
repasar cuál es el mecanismo de selección del mejor método y qué características de la Economía Digital
nos dan la pauta de que otros métodos podrían ser más adecuados para evaluar las nuevas situaciones
complejas.
4.1. La selección de los métodos de precios de transferencia

Tal como lo establece la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) argentina7, a los fines de determinar si
las transacciones sujetas a las normas de precios de transferencia han sido llevadas a cabo respetando el
principio arm’s length, se aplicarán los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de
transacción realizada. Se entenderá por método más apropiado al tipo de transacción realizada aquel que
mejor refleje la realidad económica de la misma8. Respecto de los métodos identificados en la LIG, serán
de aplicación los siguientes:
7 Ley de Impuesto a las Ganancias, artículo 15.

8 Resolución general 1122/01, artículo 11.
196 ERREPAR

t 1SFDJP$PNQBSBCMFFOUSF1BSUFT*OEFQFOEJFOUFT 1$1*
t 1SFDJPEF3FWFOUBFOUSF1BSUFT*OEFQFOEJFOUFT 131*
t $PTUPNÈT#FOFöDJPT $#
t %JWJTJØOEF(BOBODJBT %(
t .BSHFO/FUPEFMB5SBOTBDDJØO ./5 Z
t .ÏUPEPEFMTFYUPQÈSSBGPEFMBSUÓDVMPEFMB-*(
Siguiendo lo establecido en la LIG, el método a utilizar para la justificación de los precios de transfe-
rencia resulta ser el más apropiado, entre otras razones y fundamentos, porque es el que:
t NFKPSDPNQBUJCJMJ[BDPOMBFTUSVDUVSBFNQSFTBSJBMZDPNFSDJBMEFMB$PNQB×ÓB
t DVFOUBDPOMBNFKPSDBMJEBEZDBOUJEBEEFJOGPSNBDJØOEJTQPOJCMFQBSBTVBEFDVBEBKVTUJöDBDJØOZ
aplicación;
t DPOUFNQMBFMNÈTBEFDVBEPHSBEPEFDPNQBSBCJMJEBEEFMBTUSBOTBDDJPOFTWJODVMBEBTZOPWJODVMB-
das, y de las empresas involucradas en dicha comparación;
t SFRVJFSFFMNFOPSOJWFMEFBKVTUFTBMPTFGFDUPTEFFMJNJOBSMBTEJGFSFODJBTFYJTUFOUFT
Asimismo, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)9 agrega una clasifi-
cación entre: (i) Métodos Transaccionales Tradicionales, y (ii) Métodos de Utilidad Transaccional:
t .ÏUPEPT5SBOTBDDJPOBMFT5SBEJDJPOBMFT
– Precio Comparable Independiente;
– Precio de Reventa;
– Margen sobre el Costo.
t .ÏUPEPTEF6UJMJEBE5SBOTBDDJPOBM
– Margen Neto de Utilidad Transaccional;
– División de Utilidad Transaccional Neta.
Al respecto, vale destacar que en la versión revisada en 2010 de los Lineamientos sobre precios de
transferencia, la OCDE ya no explicita la preferencia de los llamados “Métodos Transaccionales Tradicio-
nales” respecto de los “Métodos de Utilidad Transaccional”.
Adicionalmente, la OCDE ha reconocido que para situaciones complicadas, la utilización de más de
un método para el análisis puede llevar a una conclusión más fidedigna. En este sentido, el párrafo 2.11
de los Lineamientos establece:
“[…] para casos difíciles, cuando ningún enfoque es concluyente, un enfoque flexible permitiría utilizar
la evidencia correspondiente a varios métodos de manera conjunta. En dichos casos, se debe intentar
llegar a una conclusión de independencia efectiva que sea satisfactoria desde un punto de vista prác-
tico para todas las partes involucradas, considerando los hechos y las circunstancias del caso, la mez-
cla de evidencia disponible, la confiabilidad relativa de los distintos métodos que se consideran […]”
Por otra parte, es habitual concebir la aplicación de estos métodos en forma “estática”. Por ejem-
plo, en ciertos países desarrollados es habitual preparar la documentación contemporánea de precios de
transferencia cuando transcurre un número razonable de años (por ejemplo, cada tres ejercicios fiscales),
en la medida que no ocurran cambios materiales en los activos, funciones y riesgos. Sin embargo, la
inercia de la Economía Digital conlleva cambios en las funciones, activos y/o riesgos que normalmente se
dan todos los años o incluso más de una vez por año. Hasta puede ocurrir que además de cambios en las
funciones, activos y riesgos, dentro de una misma transacción internacional la importancia relativa de los
activos, funciones y riesgos cambie a lo largo de los años. Desarrollamos esta idea en el siguiente ejemplo.
4.2. Métodos de precios de transferencia no convencionales

Los ejemplos de rápida innovación tecnológica desarrollados en la introducción ilustran la discusión
sobre cuál es la verdadera fuente de creación de valor: ¿son los oferentes “creativos”, propietarios del intan-
gible que representan la innovación e inversión en equipos necesarios para desarrollar y sostener el nuevo
9 Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, edi-
ción para América Latina, del 22 de julio de 2010, párrafo 2.1.

producto? ¿O por el contrario, la innovación permanente termina masificando los productos tecnológicos,
de forma tal que el verdadero intangible reside en cada mercado de consumo, y el valor en definitiva está
en los compradores finales de los bienes o servicios?
A partir de los ejemplos anteriores puede entenderse que el cambiante mundo de la Economía Digi-
tal no solo plantee desafíos para las compañías –cuya estructura de activos intangibles, como las marcas,
se ve sometida a una acelerada desvalorización–, sino también en torno a los métodos de precios de
transferencia a considerar en el análisis de las transacciones realizadas.
En efecto, ante la creciente complejidad de las actividades económicas entra en reconsideración la
utilización de métodos “tradicionales”, que podrían resultar insuficientes para capturar las complejidades
de la Economía Digital. Por otra parte, métodos “alternativos”, como por ejemplo la “división de utilida-
des”, emergen como una posibilidad de analizar las transacciones intercompañía desde una perspectiva
más amplia y completa.
Por otra parte, el dinamismo imperante en el ciclo de vida de los productos digitales lleva a pensar en
la necesidad de acortar los tiempos de relevamiento de información relativa a la documentación de los
precios de transferencia. Asimismo, es posible que a lo largo del ciclo de vida de un producto tecnológico
el valor agregado en las primeras etapas resulte, en términos relativos, mayor que en las últimas fases,
por una cuestión de madurez y obsolescencia. En este contexto, el método de división de utilidades com-
binado con metodologías de base financiera intertemporal (por ejemplo: valor descontado de ingresos
futuros de fondos) proporcionaría una herramienta con más posibilidades de capturar las alternativas
cambiantes en lo que respecta a la asignación de valor antes comentadas.
4.3. Ejemplo. División de ganancias

El éxito de un determinado videojuego multijugador está relacionado tanto con la innovadora forma
de juego a través de la red como de la historia subyacente. La historia y el guión que le dan sentido al
juego están creados y desarrollados por la empresa relacionada A –quien cuenta con un grupo de guio-
nistas de gran trayectoria que produjeron gran cantidad de éxitos en diversas ramas de la industria del
entretenimiento–, se transfiere a la empresa relacionada B, que diseña y programa el mismo a través de
un software de desarrollo propio, para luego ser distribuido mediante los DVD y Blu Rays, en primera ins-
tancia, por la empresa relacionada C, que a su vez opera los servidores en los cuales el juego (previamente
instalado en los dispositivos de los compradores) se desarrolla en tiempo real en la red.
Se asume que existe información para verificar por medio de un método transaccional tradicional
que las funciones de distribución y operación de los servidores, y los riesgos de la empresa C están siendo
compensados debidamente mediante el precio de transferencia del producto terminado de B a C.
El método más adecuado para valuar el componente transferido de A a B puede ser el Precio Com-
parable entre Partes Independientes (PCPI), si se encuentra un comparable lo suficientemente similar. Sin
embargo, dado que el componente transferido de A a B refleja la innovación desarrollada por el equipo
de guionistas de gran trayectoria (después de llevar a cabo los análisis funcionales y de comparabilidad
correspondientes), encontrar un PCPI confiable para estimar el precio correcto que A debería imponer a
este intangible basado en el principio de independencia efectiva resulta complejo. Por ejemplo, calcular
el rendimiento que A recibe sobre sus costos puede proporcionar un estimado de la utilidad que com-
pensaría las funciones de la compañía A, ignorando la utilidad atribuible a los intangibles (equipo exitoso
de guionistas) utilizados. Un cálculo similar se puede realizar en los costos de diseño y programación de
la empresa B, para dar una estimación de las ganancias de B derivadas de sus funciones de diseño y pro-
gramación, ignorando la utilidad atribuible a sus intangibles (software propio). Puesto que el precio de
venta de B a C se reconoce como un precio basado en el principio de independencia efectiva (dado que la
operación con C resulta verificable por medio un método transaccional tradicional), se puede determinar
el importe de la ganancia residual acumulada por A y B de manera conjunta derivada de la explotación
de sus activos intangibles. En esta etapa, sigue sin determinarse la proporción de esta utilidad residual
atribuible a cada empresa.
La utilidad residual puede ser dividida con base en un análisis de los hechos y circunstancias que
podrían indicar de qué forma se podrían asignar las compensaciones adicionales con base en el principio
de independencia efectiva.
198 ERREPAR

Los gastos relativos en actividades de investigación y desarrollo de cada empresa (en el caso de la
empresa A, los gastos atribuidos a la capacitación de los guionistas, mientras que en la empresa B, los
gastos asociados al desarrollo del software propio) mide razonablemente el valor relativo de la contribu-
ción de las empresas. Esto significa que la contribución de cada empresa a la innovación del producto
puede ser medida de manera confiable por los gastos correlativos en investigación y desarrollo, de modo
que, si los gastos de investigación y desarrollo de A son de 15 y los de B son de 10, el valor residual puede
ser dividido 3/5 para A y 2/5 para B. En este sencillo ejemplo, los gastos asociados con las actividades de
investigación y desarrollo representan posiblemente la cuantificación de uno de los riesgos asumidos por
cada compañía en el desarrollo del producto final y sirven como criterio de alocación para determinar el
beneficio residual que cada compañía del grupo económico debería obtener.
A su vez, tal como se ilustró en el ejemplo relativo al ciclo de vida de un producto (§ 1.4), podría
ocurrir que además de cambios en las funciones, activos y riesgos, dentro de una misma transacción in-
ternacional la importancia relativa de los activos, funciones y riesgos cambie a lo largo de los años. Según
se indicó anteriormente, en este contexto el método de división de utilidades combinado con metodo-
logías de base financiera intertemporal (por ejemplo: valor descontado de ingresos futuros de fondos)
proporcionaría una herramienta con más posibilidades de capturar las alternativas cambiantes en lo que
respecta a la asignación de valor.
5. COMENTARIOS FINALES
Tal como se indicó anteriormente, la revolución tecnológica que subyace en la Economía Digital pone
a prueba el paradigma de activos, funciones y riesgos sobre el cual se estructura el análisis de precios de
transferencia.
La urgencia de los desafíos que plantea la Economía Digital queda en evidencia en el plan de acción
BEPS que ha encarado la OCDE. Entre las 15 iniciativas que se discuten para mitigar la erosión fiscal, la
primera de ellas se refiere a la Economía Digital (iniciativa 1). Otros dos planes de acción relevantes se
refieren a la definición y valuación de Intangibles (iniciativa 8) y la relativa a la documentación de precios
de transferencia y el reporte país por país de funciones, activos y riesgos (iniciativa 13).
¿Ha contribuido la Economía Digital a la deslocalización de funciones de negocios dentro de una em-
presa? Entendemos que sí. ¿Existe, en tal caso, una reestructuración empresarial o de negocios, tal como
describe la OCDE en su Capítulo IX, “Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings”?
Desde el momento en que se acepta la definición de restructuración como “la relocalización inter-
nacional de activos, funciones o riesgos realizados por una empresa multinacional”, la respuesta debería
ser afirmativa.
¿Pueden los antiguos métodos “tradicionales” de precios de transferencia ofrecer un abordaje com-
pleto de la dinámica que plantea la Economía Digital? Probablemente los métodos tradicionales resulten
insuficientes tal como se indicó en la sección anterior. La interacción oscilante entre oferentes y consumi-
dores en un mercado en constante evolución requiere métodos complementarios, como por ejemplo la
división de utilidades.
Aun cuando una variante de formulary apportionment basada en la asignación de los ingresos y be-
neficios sobre la base de indicadores como activos, riesgos y funciones es una alternativa expresamente
desaconsejada por la OCDE, entendemos que la iniciativa 13 del plan BEPS obligará a los grupos multina-
cionales a revisar la asignación internacional de activos, funciones, riesgos y rentabilidades. Los contribu-
yentes que antes se adapten al nuevo paradigma tendrán, sin lugar a dudas, una ventaja comparativa con
respecto a aquellos pares que no logren acomodarse a las nuevas reglas de juego.

LA IMPOSICIÓN DIRECTA DEL E-COMMERCE

EN LA ARGENTINA DEL SIGLO XXI
ALFREDO J. PARRONDO
1. INTRODUCCIÓN
“En los últimos cinco años las empresas chinas han comenzado a volcar sus procesos y procedimien-
tos en la red de redes, y 21% de ellas lo ha hecho directamente en la ‘nube’ (cloud computing), la nueva
plataforma de computación global. Lo que importa en China no son las cifras, sino la tendencia que reve-
lan. La Economía Digital abarcó 3,3% del PBI en 2010, trepó a 4,4% en 2013, sería 6% en 2015 y alcanzaría
luego, 22% en 2030”1.
La transcripción precedente muestra la evidencia del crecimiento constante que el comercio electró-
nico ha registrado a partir de su aparición en la década de los 90, y que ha significado un cambio en los
paradigmas que rigen los negocios internacionales, afectando las prácticas tradicionales del comercio y
planteando desafíos –hasta ahora no resueltos– a las administraciones tributarias.
Entre los cambios operados en el comercio global como consecuencia de la irrupción de Internet,
pueden mencionarse la desaparición de los límites geográficos en los negocios electrónicos; la sustitución
de numerosos elementos que participan en el comercio tradicional, por transacciones electrónicas; un
incremento en la competitividad de los oferentes de productos y servicios en la red; la reducción y/o
supresión, en algunos casos, de los canales de distribución; la reducción de los costos de producción
y comercialización de los bienes; la aparición de nuevas oportunidades de negocios (vgr., servicios de
información en línea, servicios de directorios, servicios de contactos, etc.) y una mejora en la calidad de
los servicios de pre y posventa.
Básicamente, se trata de una nueva modalidad de comercio, la cual representa una sumatoria de
negocios y nuevas tecnologías, presentando en la actualidad numerosas oportunidades y cambios, tanto
para las empresas y consumidores como para las autoridades fiscales.
2. ASPECTOS TÉCNICOS DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

Se denomina tecnología de internetworking –de ahí el origen del vocablo “Internet”– la rama de las
telecomunicaciones que se ocupa de la comunicación entre redes heterogéneas.
En sus comienzos, esta tecnología fue concebida con fines militares, buscándose crear un nuevo
medio de comunicación donde la base de información no se encontrara ubicada en un único lugar. El
sistema debía operar en forma descentralizada, esto es, sin relación directa entre cada centro emisor y
receptor de información (conocidos como nodos o links), de modo tal que si uno dejaba de funcionar
(por ejemplo, por un ataque enemigo), no se verían perjudicados los demás. Conforme con esta idea, se
planeó que cada nodo pudiera transmitir la información sin la intervención o control humano directo y
tuviera la capacidad de redireccionar automáticamente la transmisión en caso de que alguno (o incluso
varios) de los receptores resultara dañado.
En términos simples, podemos describir a Internet como un grupo de computadoras, denominadas
servidores (servers), conectadas entre sí mediante cables de televisión, vínculos satelitales o cables de
fibra óptica. Un servidor puede ser cualquier tipo de ordenador (PC, mainframe2), el cual almacena gran
cantidad de información proveniente de instituciones, empresas o individuos, y a las que acceden otras
computadoras efectuando peticiones de servicios y que son denominadas “clientes”. De este modo, po-
demos visualizar que el sistema básicamente se rige por una relación “servidor-cliente”.
Los servidores pueden almacenar y operar el contenido de páginas web (web-servers), supuesto bajo
el cual la ubicación del equipo se torna irrelevante, dado que puede ser accedido desde cualquier parte
del mundo. También el servidor puede ser utilizado para prestar el servicio de conexión a la red por parte
1 Castro, Jorge, “China se convierte en una Economía Digital”, diario Clarín, domingo 28 de septiembre de 2014, pág. 41.
2 Se define con este término a una computadora de alto costo con capacidad para soportar cientos o incluso miles de
usuarios simultáneamente.

de los ISP (“Internet Service Providers” o proveedores de servicios de Internet), empresas que se encuen-
tran provistas de licencia para autorizar el uso de la red y actúan como puente entre esta y los usuarios3.
Como bien explica Juan Pablo McEwan4, cada transmisión efectuada a través de la red es simplemente
un intercambio de datos o información electrónica, el cual no difiere en gran medida del servicio de correo
postal. La información enviada a través de la red no llega directamente a su destino, sino que es dividida
en “paquetes”, cada uno de los cuales es etiquetado con el protocolo IP, el cual sirve para identificar a cada
ordenador conectado a Internet. En esta cadena intervienen los routers o “encaminadores”, conjunto de
ordenadores encargados de direccionar el paquete de información por el camino más adecuado.
En tal sentido, si bien Internet cuenta con distintas herramientas destinadas a la transmisión de infor-
mación, entre ellas destaca la world wide web, la cual consiste en una especie de red o “telaraña global”,
compuesta de sitios web (web sites), cada uno de los cuales cuenta con una o más páginas web con
información diversa. La página principal o home page muestra el contenido que podrá encontrarse en
el sitio a través del menú de opciones. Cabe agregar que en el texto de cada página están insertos los
denominados “enlaces de hipertexto”, los que permiten saltar a otras páginas situadas en otra zona del
servidor o en uno diferente5.
Así pues, podemos asimilar la web a una gran biblioteca, donde cada libro que la compone constitu-
ye un sitio, integrado a su vez por páginas interligadas mediante enlaces de hipertexto. A los efectos de
navegar por la red e identificar los hosts y las páginas que la componen, los usuarios utilizan los nombres
de dominio, mecanismo que resulta más sencillo de recordar que las direcciones de IP.
Cabe agregar que los sitios y páginas web deben encontrarse alojados en el disco rígido de una
determinada máquina conectada a la red en forma permanente, servicio que puede ser provisto por un
ISP, quien también puede tener a su cargo la creación, mantenimiento, modificación y actualización de la
página por cuenta de su cliente. Cabe aclarar aquí que si bien la página se suele conservar en la memoria
del proveedor, también puede memorizarse en un equipo situado en la sede del cliente, servicio que se
denomina hosting.
Una variante, conocida como server outsourcing, farming o housing, es que la máquina se sitúe en la
sede del proveedor, pero pertenezca al cliente, quien la utiliza con exclusividad. En este caso, si bien el
proveedor conserva en sus instalaciones al servidor, este es gestionado vía remota por el cliente.
3. COMERCIO ELECTRÓNICO. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN

Si bien puede afirmarse que este nuevo canal de comercialización se inició con las ventas telefónicas
y por catálogo a través de CD-Rom, es con la explosión del fenómeno “Internet” que adquirió su mayor
auge, al producir un cambio en el comercio global, tanto en su organización como en su forma de actuar.
En tal sentido, se entiende por “comercio electrónico” el conjunto de transacciones comerciales y
financieras realizadas a través del procesamiento y la transmisión de información, incluyendo texto, sonido
e imagen. Dicha información puede ser el objeto principal de la transacción o un elemento conexo a ella.
Como puede apreciarse, la definición es amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios
en las cuales las partes interactúen electrónicamente en lugar de hacerlo en forma física. A modo de
ejemplo, podemos mencionar las siguientes transacciones:
3 Las compañías que prestan este servicio pueden ser nacionales o internacionales. Con relación a ellas, Hortalà i Vallvé,
Roccatagliata y Valente comentan que “La función primaria del proveedor de servicios es permitir al usuario el acce-
so a una red conectada al interworking mundial. Normalmente el proveedor alquila al gestor una línea que le permi-
te conectarse con las grandes redes de telecomunicaciones para posteriormente ponerlas a disposición de sus clien-
tes para que accedan a internet”.
Añaden que “Con la conexión se activa la posibilidad de enviar y recibir mensajes electrónicos: el proveedor actúa
pues como buzón de correo. Recibe y conserva en la memoria los mensajes de su cliente hasta que estos los descar-
guen, con lo que el cliente utiliza libremente una parte del disco duro del proveedor (en ocasiones este espacio está
limitado a ciertos megabytes)”. Cfr. “La fiscalidad del comercio electrónico”, pág. 94.
4 McEwan, Juan P., “Internet en el contexto del comercio internacional y las pautas de tributación en el impuesto a las
ganancias argentino”, Periódico Económico Tributario, Nº 201, 27/3/00.
5 Al respecto, Silvina Roldán nos explica que para poder efectuar estos saltos hipertextuales se confeccionó un protoco-
lo (“Hyper Text Transfer Protocol” o simplemente http) que confiere determinado formato a los mensajes y que rige la
relación cliente-servidor en el intercambio de datos. Roldán, Silvina Mariel, “Tributación en el comercio electrónico…”.
202 ERREPAR

t QSFTUBDJØOEFTFSWJDJPTEJSFDUBNFOUFWJODVMBEPTDPO*OUFSOFU DPOFYJØOBMBSFE EJTF×PEFQÈHJOBT

web, hosting o housing de sitios, etc);
t DPNQSBWFOUBEFCJFOFTUBOHJCMFT DPNFSDJPTWJSUVBMFT
t QSPWJTJØOEFTFSWJDJPTQSPGFTJPOBMFTZPöOBODJFSPT CBODBWJSUVBM DVJEBEPEFMBTBMVE BTFTPSBNJFOUP
técnico, etc.);
t BDDFTPBCBTFTEFEBUPTPBSDIJWPTEJHJUBMJ[BEPT GPUPHSBGÓBT QJOUVSBT FTUBEÓTUJDBT BSUÓDVMPTQFSJPEÓT-
ticos o literarios, etc.);
t TFSWJDJPTEFJOUFSNFEJBDJØO SFNBUFTFOMÓOFB DPNFSDJBMJ[BDJØOEFCJFOFTVTBEPT QBHPEFGBDUVSBT
t WFOUBPMJDFODJBNJFOUPEFTPGUXBSF
t EFTDBSHBEFQSPEVDUPTEJHJUBMFT USBOTGFSFODJBBUSBWÏTEFMBSFEEFQFMÓDVMBT MJCSPT $%T FUD
t TVNJOJTUSPEFJOGPSNBDJØOFOMÓOFB QVCMJDJEBE WJEFPDPOGFSFODJBT KVFHPTZtrading de distintos ins-
trumentos financieros.
Debemos añadir que el comercio electrónico es un subconjunto de la sociedad de la información, en
la cual las nuevas tecnologías –en particular el uso de la red– se aplican a transacciones comerciales de
contenidos muy diversos y concertadas entre diferentes actores, lo que permite categorizar al e-comm-
merce conforme a distintos parámetros.
Desde el punto de vista del objeto de la transacción, podemos clasificar este fenómeno en dos
categorías:
a) Comercio electrónico indirecto (off-line commerce): consiste en la comercialización de bienes tan-
gibles que luego necesitan ser enviados a través de canales tradicionales de distribución (por ejemplo,
envío postal o servicios de mensajería). Depende de factores externos, como es el sistema de trans-
portes, a los fines de concretar las transacciones concertadas.
b) Comercio electrónico directo (on-line commerce): se trata de aquel donde el pedido, pago y envío
de los bienes intangibles y/o servicios se produce a través de la web (como por ejemplo, provisión de
servicios informáticos, acceso a bases de datos, etc.). Permite llevar a cabo transacciones electrónicas
de extremo a extremo sin obstáculos a través de las fronteras geográficas y aprovecha todo el poten-
cial del mercado electrónico mundial.
Por otra parte, también puede clasificarse el comercio electrónico según los sujetos que participan
en la contratación:
a) entre empresas (o business to business –B2B–): las empresas pueden intervenir como usuarias
–compradoras o vendedoras– o como proveedoras de herramientas o servicios de soporte para el co-
mercio electrónico –v.gr., instituciones financieras, proveedores de servicios de Internet, etc.–;
b) entre empresa y consumidor (o business to consumers –B2C–): las empresas venden sus productos
y prestan sus servicios a través de un sitio web a clientes que los utilizarán para uso particular;
c) entre consumidor y consumidor (consumers to consumers –C2C–): es factible que los consumido-
res también realicen operaciones entre sí, como es el caso de los remates en línea;
d) entre consumidor y administración (consumers to administrations): los ciudadanos pueden interac-
tuar con las Administraciones Tributarias a los efectos de realizar la presentación de las declaraciones ju-
radas y/o el pago de los tributos, obtener asistencia informativa y otros servicios;
e) entre empresa y administración (business to administrations): las administraciones públicas ac-
túan como agentes reguladores y promotores del comercio electrónico y como usuarias del mismo
(por ejemplo, en licitaciones públicas).
Cualquiera que sea la conceptualización de comercio electrónico que se adopte, constituye un fenó-
meno que impacta en la fiscalidad. En particular, observaremos que el área de mayor riesgo está repre-
sentado por el comercio directo en su modalidad B2C, dadas las dificultades de control que representa.
Sin embargo, las restantes categorías también han suscitado diversas inquietudes tanto a nivel de los
contribuyentes como de las adminsitraciones tributarias.

4. LA IMPOSICIÓN DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

No puede negarse que el análisis del tratamiento tributario de las transacciones de comercio electró-
nico no puede hacerse con prescindencia de la postura doctrinaria que se adopte ante ese fenómeno en
general y frente a su incidencia en la realidad socio-económica en particular.
La rápida obtención de la información que genera el “cibercomercio” facilita y estimula el comercio
transfronterizo, hecho que permite un incremento en la movilidad de los negocios y del capital, a la vez
que dificulta la localización de la actividad económica y del destinatario final de los ingresos, por una
parte, y de los bienes o servicios adquiridos, por la otra.
De lo expuesto se deriva la importancia que tiene en el contexto del “cibercomercio” determinar qué
jurisdicción posee la potestad tributaria para someter a imposición las transacciones transfronterizas rea-
lizadas.
La relación existente entre la jurisdicción tributaria y el comercio electrónico no es tan sencilla como
se puede imaginar, dado que el término “comercio electrónico” reúne transacciones muy diversas, tanto
en sus contenidos como en los sujetos intervinientes, incluso en la forma de su ejecución, pues la transac-
ción puede concluirse y realizarse a través de la propia Web on line o por medio de otros medios off line,
como sería el caso de contratos concertados vía correo electrónico.
4.1. Propuestas acerca de la fiscalidad del e-commerce

Durante la última década del siglo XX se generó un intenso debate en torno a cuál debería ser el tra-
tamiento tributario a dispensar a las operaciones efectuadas por medios electrónicos. Surgieron distintas
posturas.
La primera de ellas, formulada por el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, propiciaba
un sistema de autorregulación y moratoria fiscal. En tal sentido, sostenía que los sistemas tributarios ac-
tuales, pensados para situaciones totalmente distintas a las que emergen del cibercomercio, resultaban
poco adecuados y que cualquier intento de ajustarlos a las nuevas formas de operar electrónicamente no
haría sino perturbar su desarrollo y generar deficiencias y costos de todo tipo.
Obviamente, esta propuesta (que en los hechos equiparaba Internet a un auténtico duty free o es-
pacio libre de tributación) tendía a favorecer el aumento del desfase entre los países creadores de los
instrumentos tecnológicos y mercantiles que dominan al e-commerce y el resto del mundo, siendo por lo
tanto, contraria a los intereses argentinos. Debemos remarcar, asimismo, que la ausencia de impuestos
sobre esta nueva forma de comerciar supondría colocar en una situación de desventaja comparativa al
comercio tradicional y a cualquier otra base tributaria –en particular las rentas del trabajo– que no tenga
las características propias de aquella (movilidad y capacidad de deslocalización).
Una segunda corriente de opinión entendía que existía una nueva realidad y que era preciso des-
echar la posibilidad de ajustar simplemente los esquemas de tributación hoy vigentes, y que en lugar
de ello se hacía necesario diseñar un sistema tributario propio y vinculado con esa nueva realidad. Entre
otros planteamientos, propiciaba la creación del denominado bit tax6, el cual fue rechazado tanto a nivel
doctrinario7 como gubernamental8.
Finalmente, una tercera posición minimizaba la novedad del comercio electrónico, atento a conside-
rar que este ya existía desde muchos años antes (ventas por catálogos, por teléfono, etc.). Por lo tanto,
6 Podemos definir a este gravamen como aquel que recae sobre el impulso electrónico-informático, es decir que gra-
va las operaciones ejecutadas a través del sistema de redes informáticas, en función de cada impulso electrónico o in-
formático que se necesita para transmitir la orden, el servicio o la información que se desea. El bit tax fue presentado
en el Club de Roma en 1994 contando con el apoyo del director de Maastricht Economic Research Institute on Inno-
vation and Technology.
7 Al respecto, el Dr. Vicente O. Díaz expresó acertadamente que en todo impuesto la causa es la capacidad contributi-
va, y mediante el bit tax, tal causa sería gravemente erosionada, pues se gravaría con la misma magnitud, en caso de
coincidir el número de bits transmitidos, por ejemplo, la carta amorosa de un novio fervoroso, con un contrato elec-
trónico de significativa valoración económica. Cfr. Vicente O. Díaz, “Hacia una categorización del cibercomercio en sus
aspectos tributarios”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, mayo 2000, pág. 31.
8 Cabe recordar que el bit tax también fue rechazado a nivel gubernamental por la Directiva General XIII de la Comisión
Europea y por los Estrados Unidos a través de su declaración conjunta, acordándose que el comercio electrónico no
debe generar aranceles o impuestos específicos.
204 ERREPAR

entendía que no era necesario introducir cambio alguno en los esquemas tributarios vigentes, los que
resultaban plenamente aplicables a esta nueva modalidad de operar.
Si bien adherimos a esta última idea, opinamos que algunos aspectos de la Economía Digital, como
son la aparición de un mercado de productos que dejan de poseer una manifestación física para des-
materializarse y la posibilidad de que los productores o prestadores entablen relaciones directas con los
consumidores finales, harían necesario introducir ajustes en las legislaciones tributarias, que eviten una
erosión de bases imponibles.
Lo expuesto precedentemente conduce a enrolarnos en una cuarta corriente de opinión, pues con-
llevaría a una adecuación de los regímenes tributarios vigentes en aquellos aspectos que resultaran ne-
cesarios para la configuración de los elementos del hecho imponible en las operaciones de comercio
electrónico. Ello, a su vez, implica aplicar a las transacciones digitales los mismos principios de imposición
que rigen en los negocios tradicionales.
4.2. Aplicabilidad de los principios de tributación

Tal como expresó el Dr. Vicente Oscar Díaz, “… el sistema tributario no debe discriminar en el tipo de
comercio, ni se deben crear incentivos tributarios mediante el cambio de la naturaleza de la operación o
la localización de la misma, dado que lo contrario afectaría el principio de igualdad tributaria”.
Jeffrey Owens9, por su parte, si bien observa con acierto que las autoridades estatales deben prever
que el comercio electrónico no socave su capacidad para recaudar los ingresos públicos vía impuestos,
entiende que los principios de tributación que rigen a los gobiernos con relación al comercio tradicional
deberían adecuarse para su aplicación a esta nueva vía de comercialización.
Sobre el particular, el Cómite de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarro-
llo Económicos ha expresado que no obstante que el comercio electrónico presente cuestiones relevan-
tes para las autoridades fiscales, se deberían aplicar a esta categoría de comercio los siguientes principios
rectores:
a) Neutralidad: este postulado propugna que la imposición tenga igual incidencia sobre las transaccio-
nes realizada con independencia del medio de comercialización utilizado, y, por ende, rechaza la apli-
cación de gravamenes nuevos o adicionales sobre las transacciones electrónicas.
b) Eficacia: el costo de cumplimiento de las obligaciones fiscales para el contribuyente, así como los cos-
tos administrativos para las autoridades fiscales, deben ser reducidos tanto como sea posible.
c) Seguridad y simplicidad: las normas fiscales deben ser claras y fáciles con el fin de que los contribu-
yentes puedan anticipar las consecuencias fiscales antes de realizar una transacción.
d) Eficiencia e imparcialidad: la tributación debería producir la recaudación justa en el momento opor-
tuno. Se debe reducir la posibilidad de implementar maniobras evasivas o elusivas por la introducción
de la vía telemática en las actividades comerciales.
e) Flexibilidad: el marco legal tributario que rige al comercio electrónico debe resultar lo suficiente-
mente flexible y dinámico para afrontar los nuevos desarrollos tecnológicos y comerciales.
Si bien adherimos a los postulados esbozados por el citado Organismo internacional, opinamos que
también debe hacerse hincapié en el principio de equidad, es decir, que se iguale la carga tributaria que
debe afrontar quien se desenvuelve en el comercio tradicional con aquella soportada en cabeza de quie-
nes desarrollan transacciones electrónicas. En otras palabras, no se deberá dispensar al e-commerce un
régimen fiscal especial que vulnere la igualdad que debe regir en materia de cargas públicas.
5. EL COMERCIO ELECTRÓNICO COMO HERRAMIENTA DE EVASIÓN FISCAL

INTERNACIONAL
Comenta acertadamente Nocete Correa que la introducción de las nuevas tecnologías al campo de
las transacciones internacionales ha sido considerada como un importante factor de riesgo para los sis-
temas tributarios de los distintos países, en tanto sean utilizadas para desarrollar nuevas técnicas que
permitan o faciliten el fraude fiscal.
9 CIAT, “Conferencia Técnica”, Porto, Portugal, 9/99, versión peliminar.


En efecto, efectuando una primera aproximación al tema, podemos vislumbrar que las nuevas for-
mas de instrumentar los negocios a través del ciberespacio pueden contribuir a disminuir la efectividad
de la normativa tributaria. A los fines de ilustrar el tema recurriremos al siguiente ejemplo10: un grupo de
empresarios argentinos deciden implementar la actividad de capacitación a distancia mediante el uso
de Internet (e-learning), apuntando al segmento de grandes empresas. A tales efectos, constituyen una
sociedad por acciones en un paraíso fiscal, la cual estará a cargo de la contratación de los expertos en
cada una de las áreas. Asimismo, se contratará a un ISP extranjero, el cual deberá brindar la conexión a la
red, diseñar la página web y prestar el servicio de hosting. Los expertos grabarán los cursos con los que se
conformará una base de datos digitalizada, la que se transmitirá a la página web. Los clientes accederán a
la misma a través de la red, previo pago de un arancel y el otorgamiento de una clave de acceso. Además,
se prevé la interacción con el alumno (respuestas a dudas y evaluación de conocimientos), también en
forma telemática.
Conforme a la estructura planteada, podemos sostener que las rentas obtenidas por la empresa así
creada no se encontrarán sujetas a imposición en su país de residencia (o lo estarán a una tasa míni-
ma), mientras que sus accionistas argentinos diferirán el pago del impuesto a las ganancias hasta que se
produzca una distribución de dividendos. Dicho tratamiento obviamente dependerá del hecho de que
las autoridades fiscales nacionales no encuadren las rentas provenientes de la operatoria dentro de la
categoría de rentas pasivas –respecto de las cuales resulta aplicable el esquema de transparencia fiscal
internacional normado por el inciso a) del artículo 133 de la Ley de Impuesto a las Ganancias– y que no
se trate de una actividad desarrollada en nuestro país, hipótesis que a primeras luces parece difícil de sos-
tener en la medida que el servidor donde se aloja la página web se encuentra, como ya dijimos, ubicado
en el exterior11.
Debemos subrayar que la prestación telemática descripta no significa en sí misma la comisión de
infracción alguna, configurando un supuesto de elusión tributaria (o incluso de planificación fiscal inter-
nacional) y no de fraude fiscal, dado que se está obteniendo una ventaja tributaria (el diferimiento en el
pago del gravamen) a partir de la diversidad legislativa existente a nivel internacional en materia imposi-
tiva. Sin embargo, la incidencia de la maniobra en la disminución de la carga tributaria resultará mayor en
la medida que proporcione opacidad al accionar del contribuyente residente, o, dicho en otras palabras,
le permita ocultar o sustraer sus ingresos al control de las respectivas autoridades fiscales.
Precisamente, es bajo esta hipótesis donde el comercio electrónico presenta mayores novedades:
la dificultad en conocer todas las operaciones realizadas en forma electrónica por un contribuyente que
pretende evadir el impuesto. Dentro de este contexto, el escenario más crítico está dado por las opera-
ciones concertadas con consumidores finales canceladas a través de medios de pago electrónicos su-
ministrados por bancos virtuales radicados en paraísos fiscales. En tal sentido, el dinero virtual ofrece
como ventajas frente a la banca tradicional mayor velocidad en la realización de la transacción, menores
costos, fácil acceso, mayor distancia a la que se pueden girar los fondos, pero sobre todo una reducción
al mínimo de los rastros contables y un alto grado de anonimato, lo que unido a la inmensa cantidad de
transferencias efectuadas a diario, prácticamente asegura una seudoinmunidad a las maniobras evasivas.
6. PRINCIPALES DESAFÍOS QUE IMPONE LA ECONOMÍA DIGITAL A LA IMPOSICIÓN

DIRECTA
Si bien es verdad que por medio de Internet se ha creado un fenomenal canal de comercialización,
no es menos cierto que hasta el momento el comercio electrónico on line se restringe a un limitado sector
de la economía, concretamente aquellos bienes derivados de la propiedad intelectual que pueden digi-
talizarse, así como ciertos servicios. Pese a ello, en función de la importancia que han cobrado este tipo
10 Rivas, Roberto, “Las rentas pasivas y el comercio electrónico off shore: consideraciones frente al impuesto a las ganan-
cias”, Ed. La Ley, Periódico Económico Tributario, Nº 236.
11 No obstante que la situación planteada parece de difícil concreción en la práctica, en realidad ello no es así. En tal
sentido, en su momento se publicó un artículo periodístico en el cual se comenta el proyecto de la empresa Bwin In-
ternacional de instalar un call center en la zona franca de General Pico, provincia de La Pampa, y explotar mediante la
concesión de una licencia, un portal de apuestas. Debemos añadir que la citada firma fue fundada en 1999 y tiene re-
sidencia en el Peñón de Gibraltar –jurisdicción considerada de baja tributación–, siendo titular del portal betandwin.
com. Ver: “Una empresa de apuestas por la Web llega a La Pampa”, diario Clarín, 3/10/06.
206 ERREPAR

de bienes y servicios en los negocios internacionales y del crecimiento exponencial que esta modalidad
de comercialización experimenta en la actualidad, la Economía Digital ha despertado gran interés en la
mayoría de las autoridades gubernamentales, quienes perciben que podrán obtener mayores o menos
recursos genuinos según la política tributaria que adopten.
En ese orden de ideas, debemos hacer hincapié en que teóricamente quienes comercializan on line
están sujetos al mismo tratamiento tributario que el dispensado a quienes lo hacen por los canales con-
vencionales, aunque en la práctica ello puede no suceder.
Cabe agregar que los efectos que acarrean las nuevas tecnologías repercuten ineludiblemente en el
campo de la imposición, tanto nacional como internacional, surgiendo serios cuestionamientos tanto en
los impuestos que gravan la renta, como también en aquellos que recaen sobre el consumo.
Particularmente en lo que se refiere a la imposición directa, encontramos los siguientes escollos:
identificación de las partes contratantes, dificultades en el seguimiento de los pagos, atribución de la po-
testad tributaria, configuración del establecimiento permanente, caracterización de las rentas obtenidas
y determinación de la base imponible.
6.1. Identificación de las partes contratantes

En el marco de las transacciones electrónicas puede resultar dificultoso identificar al sujeto –persona
física o jurídica– que obtiene la renta, pues ello implicará desentrañar quién está detrás de un sitio web y
dónde se encuentra situado físicamente. En tal sentido, es común que no coincida el nombre comercial
del sitio o página por medio de la cual se efectúa la transacción con la identidad de la persona que admi-
nistra el negocio.
Asimismo, el proveedor o prestador del servicio puede registrar un nombre de dominio en el país
que más le convenga por motivos fiscales, sin que ello importe que mantenga un asentamiento en dicha
jurisdicción. Por lo tanto, las administraciones tributarias no podrán confiar exclusivamente en la exten-
sión de la dirección asignada al proveedor electrónico, a los efectos de la atribución de la potestad de
imposición.
6.2. Dificultades en el seguimiento de los pagos

La desaparición de los intermediarios tradicionales en las transacciones comerciales (que suelen ac-
tuar como agentes de retención o personas que proporcionan información relevante con fines fiscales)
constituye uno de los problemas más graves de control tributario que plantea el comercio electrónico.
En esa línea de razonamiento, debemos remarcar que esta problemática se agrava con la posibili-
dad que tiene el usuario local de cancelar las compras o servicios contratados mediante la utilización de
tarjetas emitidas en bancos off-shore, la apertura de cuentas en sitios de pagos o incluso recurriendo al
e-money.
6.3. Determinación de la base imponible

Otra de las cuestiones que plantea el cibercomercio en materia de imposición directa se relaciona
con la atribución de base imponible a las distintas jurisdicciones intervinientes en las transacciones inter-
nacionales, especialmente cuando estas son llevadas a cabo entre empresas pertenecientes del mismo
grupo económico.
Así pues, hoy día la empresa multinacional cuenta con mayores facilidades que en el pasado para
distribuir sus actividades con alto valor económico en distintas jurisdicciones, dado que la infraestructura
mundial de las comunicaciones permite que sus integrantes se mantengan en contacto electrónicamen-
te. Debemos añadir que esta multiplicidad de posibles emplazamientos creará transacciones adicionales
y, por ende, complejizará una materia de por sí difícil como es la relativa a la determinación de los precios
de transferencia.
En tal sentido, la propia interacción on line de los miembros del grupo podrá dar lugar en algunos ca-
sos a operatorias comerciales con múltiples prestaciones, dificultando la identificación de transacciones
comparables. Este problema también se presentará cuando la entidad relacionada dedicada al e-com-
merce desarrolle una actividad que no posee un paralelo preciso en el comercio tradicional, como puede
ser el caso de un portal de la red.

Otro obstáculo que presenta la nueva economía a la fijación de precios de transferencia radica en
la mayor utilización de propiedad intangible o servicios con alto valor agregado que se produce en los
negocios efectuados por medios electrónicos, siendo más difícil aplicar elementos comparables de la
economía tradicional.
6.4. Atribución de potestades tributarias

Como sabemos, en materia del impuesto a la renta, los Estados ejercitan su poder de imposición
en función de dos principios jurisdiccionales: a) residencia o renta mundial, y b) territorialidad o fuente.
Con relación al primero de estos, debemos señalar que su aplicación en el e-commerce trae aparejada la
multiplicación de los conflictos entre jurisdicciones fiscales, dado que no solo es complejo determinar la
residencia del sujeto que obtiene las rentas provenientes en transacciones internacionales, sino que la
misma puede alterarse con rapidez, agravándose de este modo los problemas de doble imposición o de
ausencia de esta.
En ese orden de ideas, surgen numerosos interrogantes. ¿Cuál debe ser el elemento que permita
determinar la residencia del vendedor? ¿Es dónde desarrolla su actividad empresarial? ¿Es el lugar donde
se encuentra registrada la página web? ¿Es la sede social de la casa matriz o su sede de dirección efectiva
si es que son conocidas? ¿Su filial en el país del cliente si es que existe? ¿Es el país donde se encuentra
ubicado el servidor si este está situado en un tercera jurisdicción distinta a aquellas en las que residen las
partes contratantes? Las soluciones que se propongan ante estos planteos deberán conciliar no solo con
las normas internas, sino además remitir a postulados del derecho tributario internacional12.
En cuanto al concepto de fuente, los problemas se originan en el hecho de que, encontrándose dicho
principio basado generalmente en la presencia física de las personas o el desarrollo de la actividad dentro
del ámbito territorial de una determinada jurisdicción, la deslocalización del equipamiento informático
por medio del cual se transmite el producto digitalizado o se brinda el servicio torna complicado someter
a tributación en el país del adquirente a las utilidades así generadas. Ello exige, desde ya, que los supues-
tos tributarios que rigen al “cibercomercio” estén prontos a reexaminar los conceptos de fuente dentro
de la legislación local.
Con relación al criterio de utilización de los criterios de imposición existentes, el Treasury Paper13 pro-
puso transitar desde la forma tradicional de gravar a partir del principio de fuente hacia el de residencia,
en razón de la dificultad de aplicar el primero a ciertos ingresos que presentan problemas en la determi-
nación del lugar geográfico donde se originan.
La posición expuesta ha sido criticada14 dado que su aceptación implicaría desconocer, por un lado,
que los países en vías de desarrollo sostienen fuertemente el concepto de la fuente y, por el otro, que el
principio de residencia puede ser tan manipulable como el primero.
También se ha sostenido15 que la propuesta formulada por el gobierno estadounidense no resulta
sorprendente si se considera que a su país, como exitoso productor de software, le sería más conveniente
la utilización del principio de residencia para incrementar su recaudación tributaria.
Al respecto, la ALADI16 ha llamado a sus miembros a prestar especial atención a la definición del
concepto de “fuente”; ello, por cuanto si los países miembros adoptaran la postura de abandonar el cri-
terio jurisdiccional de “fuente” para adoptar el criterio de “residencia”, “…las prestaciones –que involucren
servicios o cesiones de derechos– adquiridas por sus habitantes en sitios web extranjeros no podrán ser
alcanzadas por el impuesto sobre la renta en el país de la fuente”.
12 Díaz, Vicente Oscar, ponencia presentada en el IX Encuentro Técnico Anual de Administraciones Tributarias de la Re-
pública Argentina, Mar del Plata, 8 al 12 de diciembre de 1999.
13 Treasury Paper, “Electronic Commerce is the ability to perform transactions involving the exchange of goods or servi-
ce between two or more parties using electronic tools and techniques”, pág. 22.
14 O’Donnell, T. A., y Di Sangro, P. A., “United States Tax Policy on Electronic Commerce”, Intertax, Vol. 25, issue 12, pág.
429, Kluwer Law International, 1997.
15 Powers, J. P., “International Tax Issues in Cyberspace. Taxation of Cross-border Electronic Commerce”, Intertax, Vol. 25,
issue 4, pág. 136, Kluwer Law International, 1997.
16 Secretaría General de la ALADI, “Estudio sobre la situación tributaria del comercio electrónico”, Estudio Nº 150, Revis-
ta 2, 25 de julio de 2003, punto III.2.
208 ERREPAR

6.5. Configuración de establecimiento permanente

La problemática abordada en el punto precedente ha motivado que distintos gobiernos hayan plan-
teado la necesidad de introducir cambios en la formulación del criterio de fuente, y, particularmente, de
reexaminar el concepto clásico de establecimiento permanente, dado que las ideas de permanencia o
inmovilización que constituyen la base para configurar en mayor o menor medida la existencia de un
operador económico, han entrado en crisis a partir de la realización de transacciones a distancia por
medios electrónicos.
Debemos aclarar que la delimitación de este concepto guarda suma relevancia desde el momento
que en la mayoría de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional se prevé que un Estado
se encontrará imposibilitado de alcanzar a las rentas empresariales de una persona física o jurídica no
residente, excepto que esta posea un establecimiento permanente en dicha jurisdicción.
En tal sentido, Marcos Gutman17 señala que el concepto de establecimiento permanente constituye
el criterio principal para decidir si un país posee jurisdicción bajo el derecho tributario internacional para
gravar operaciones de una empresa no residente.
Por sus características y particularidades, el comercio electrónico origina en el ámbito de la imposi-
ción a la renta problemas de determinación del lugar donde se han generado los beneficios, a lo cual se
suma la dificultad de establecer cuándo puede existir un lugar fijo de negocios en virtud de los elementos
utilizados en esta vía de comercialización. Por ello, cierta parte de la doctrina especializada ha propugna-
do readaptar este concepto, incluyendo dentro de sus alcances a la página web y al servidor.
Uno de los aspectos esenciales a consiste en resolver si el sitio web instalado en un servidor pertene-
ciente o utilizado por una empresa extranjera reúne los requisitos previstos para ser considerado como
establecimiento permanente. En caso afirmativo, también se debe dilucidar si la ejecución periódica de
las funciones automatizadas puede considerarse como el ejercicio de la actividad de una empresa18.
No caben dudas aquí de que un servidor que alberga un sitio web a través del cual una compañía rea-
liza operaciones comerciales cumple con los requisitos de constituir una actividad lucrativa y contribuir a
los beneficios de la empresa. Ahora bien, ¿puede el servidor considerarse como un lugar fijo de negocios?
En ese orden de ideas, el servidor representa el medio necesario para que una empresa posea un sitio
web on line y, de esta manera, oferte sus productos o servicios al mundo entero, por lo cual consideramos
que no es un simple intermediario, sino que es el instrumento que permite acceder a un nuevo mercado
“virtual” que la parte vendedora nunca hubiera alcanzado utilizando canales tradicionales.
En lo que se refiere a la calificación de los equipamientos mecánicos como establecimiento perma-
nente, podemos acudir a algunos pronunciamientos jurisprudenciales internacionales. En tal sentido, el
del Tribunal Supremo Alemán consideró establecimiento permanente a un oleoducto holandés que, par-
tiendo de los Países Bajos, servía a clientes en Alemania, en el entendimiento de que el oleoducto en sí se
hallaba estrechamente vinculado con la actividad típica de la empresa holandesa –transporte en crudo
por cuenta de terceros–. En este caso, la prestación de servicios no estaba acompañada de personal de
la empresa holandesa ni esta ejercía alguna otra actividad (como ser, vigilancia, mantenimiento, etc.)19.
Cuadra mencionar que en Alemania, la definición de establecimiento permanente es amplia, inclu-
yendo cualquier lugar de negocios o equipamiento que cumpla el propósito de actividad de una empre-
sa. Refiriéndose al lugar fijo de negocios, la legislación establece que debe entenderse por equipamiento
cualquier objeto físico mediante el cual puedan realizarse negocios, predominando estos sobre los obje-
tivos técnicos del mismo.
Contrariamente a la postura alemana, la jurisprudencia de Estados Unidos ha optado por vincular la
existencia de establecimiento permanente a la presencia física y no al control. En la causa “Piedras Ne-
gras Broadcasting Co. vs. Commissioner”20, se estimó que una emisora de radio radicada en México, en la
17 Gutman, Marcos G., “El concepto de establecimiento permanente: su relación con el comercio electrónico en el ám-
bito de los modelos de convenio de doble imposición”, Octavo Congreso Tributario, Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de Capital Federal, Pinamar, 2000, pág. 194.
18 Asorey, Rubén O., “Un desafio para el Derecho Tributario Latinoamericano del Tercer Milenio. El Cibercomercio”, Perió-
dico Económico Tributario, octubre 1998.
19 Tax News Services, Nº 11, del 17/3/97, “Pipeline” case, Corte Federal Alemana, sentencia del 30/10/96, II R 12/92, pág. 138.
20 Board of Tax Appeals, 297/41.

frontera con EE.UU., destinada en un 90% a radio oyentes americanos no constituía un establecimiento
permanente por no tener la suficiente presencia física como para someterla a tributación.
El Departamento del Tesoro de Estados Unidos21 ha tomado la postura de considerar que existe un
establecimiento permanente en su territorio cuando se verifica una “suficiente presencia física”, y por lo
tanto, considera irrelevante si una compañía realiza o no actividades comerciales. Resulta dable aclarar
que el Tesoro se refiere a las operaciones electrónicas que involucran bienes tangibles y omite cualquier
referencia al abordar la cuestión en el caso en que la transacción involucre la transferencia de bienes in-
tangibles o la prestación de servicios.
Al respecto, en enero de 2003 la OCDE22 se pronunció en contra de la posibilidad de que la página
web pueda ser calificada como establecimiento permanente, dado que no constituye por sí misma una
propiedad tangible y, por lo tanto, no puede ser entendida como un “lugar de negocios”. En esa misma
línea de pensamiento, sostuvo que tampoco los ISPs pueden revestir la calidad de establecimientos per-
manentes de las empresas que llevan a cabo los negocios electrónicos, atento a que por lo general no son
agentes dependientes de tales entidades no residentes. Por el contrario, admitió que un servidor puede
considerarse establecimiento permanente en el supuesto de que tanto el equipo como la página web
allí alojada pertenezcan a la misma empresa y que el hardware permanezca situado en un determinado
lugar por un tiempo suficiente, ello con independencia de que exista o no personal que opere con dicho
equipamiento.
Ya con anterioridad a la fecha indicada, el organismo internacional había destacado la necesidad de
separar claramente el significado de server y web site23, considerando que únicamente el primero deten-
taba la suficiente entidad como para constituir un establecimiento permanente, mientras que un web site
no podría por sí mismo ser sometido a imposición en el país de la fuente, al no ser esa actividad constitu-
tiva de un establecimiento permanente.
En efecto, entendió que un sitio web no es más que una combinación de software e información y por
lo tanto, absolutamente intangible, por lo que no puede considerarse como “un lugar fijo de negocios”;
y esa es la diferencia, a efectos fiscales, con el servidor, que está constituido por equipos informáticos
(hardware) que necesariamente exigen un lugar fijo y, por lo tanto, cabe atribuirle la condición de lugar
fijo de negocios, lo que implica su calificación como establecimiento permanente, al reunir los requisitos
establecidos en el artículo 5 del MC OCDE.
Con esta posición, la OCDE pareció abandonar la idea de “lugar de negocios virtual” que fue objeto
de amplios debates en distintos foros y del que fueron partidarias distintas administraciones tributarias.
Entre estas, puede mencionarse el caso de Australia, que manifestó su parecer de que un web site es un
lugar de negocios virtual y, por ende, lo considera como posible establecimiento permanente si reúne los
demás requisitos establecidos en el antes citado artículo 5 del MC OCDE24.
Para nuestro criterio, el requisito necesario a fin de que se considere al server como establecimiento
permanente es que reúna la condición de ser “fijo”, es decir, que se encuentre situado en un lugar geo-
gráfico determinado con cierto ánimo de permanencia, sin que ello importe necesariamente una inmo-
vilización física absoluta. Así, esta situación podría equipararse con los establecimientos fabriles móviles,
que son caracterizados como establecimientos permanentes pese a resultar fácilmente desmontables y
trasladables a otras jurisdicciones.
21 Department of Treasury, “Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce”, november 1996, http://
www.ustreas.gov.
22 En dicha fecha, y tras un debate de dos años, el Comité de Asuntos Fiscales del Organismo publicó la versión definitis-
va de los Comentarios al MC OCDE, incorporando, entre los comentarios al artículo 5, los párrafos 42.1 al 42.10, referi-
dos al ámbito específico del Comercio Electrónico.
23 “Proposed Clarification on The Application of The Permanent Establishment Definition in The Contex of Electronic
Commerce”, París, agosto 1999.
24 Una postura similar es sostenida por España y Portugal. En tal sentido, la Comisión para el Estudio del Impacto del Co-
mercio Electrónico sobre la Fiscalidad Española, designada por el Ministerio de Hacienda español, se pronunció en el
tema en marzo de 2003, considerando que no solo no es necesario el requisito de la presencia física para la configura-
ción del establecimiento permanente, sino que no puede rechazarse de plano que una página web pueda revestir di-
cho carácter.
210 ERREPAR

En términos coincidentes, la OCDE entiende irrelevante que el servidor pueda desplazarse potencial-
mente, pues se trata de una cuestión estrictamente fáctica la cuestión relativa a si dicho desplazamiento
ha tenido lugar o no, para determinar de este modo si se ha cumplido el requisito de inmovilización
exigido.
Corresponde mencionar que la postura del organismo internacional ha sido objeto de numerosas
críticas por parte de la doctrina, en orden a las posibilidades que ofrece para la elusión de la norma. Así,
en caso de instalarse la página en servidores manejados por terceros ajenos a su titular, se eludiría la con-
figuración del establecimiento permanente25.
Otra crítica se vincula con el requisito de permanencia, dado que resulta sumamente sencillo tras-
ladar el software de un sitio web a servidores situados en otras jurisdicciones, en caso de que ello sea
requerido26.
Con respecto a la necesidad del factor humano, la OCDE parte de la idea de que una empresa puede
desarrollar transacciones electrónicas en una determinada jurisdicción sin la intervención de ningún em-
pleado. Carece de importancia que el equipo utilizado para efectuar operaciones de cibercomercio sea
operado o mantenido por personal de la empresa que se halle físicamente presente en el país de la fuente.
Por el contrario, opinamos que la mera promoción de la imagen de la empresa y de sus productos o
servicios no configura un establecimiento permanente, habida cuenta de que se trata claramente de una
actividad preparatoria o auxiliar, la cual conforme con lo establecido por el apartado 4 del artículo 5 del
MC OCDE, no encuadra en la citada figura.
En igual sentido Asorey27 expresa que “… si el server funcionase con un propósito de almacenaje, ex-
hibición o entrega de bienes a consumidores, podría tener un tratamiento distinto del server que provee
publicidad. A su vez, si el server solamente se utilizase para recibir solicitudes de los consumidores de
otro país, dicho server actuaría como un mero intermediario de dichas solicitudes”.
Así, en el caso de que una empresa muestre su catálogo de productos o servicios y sus precios en su
página web almacenada en un servidor instalado en un Estado A e indique que puede adquirirlos a través
de un “link” con su página web principal situada en un servidor radicado en otro Estado, estaríamos ante
una actividad auxiliar en función de la actual redacción del artículo 5.
Esta situación sería análoga a la función desarrollada por una oficina de representación. No obstante
ello, consideramos que de esta manera sería muy sencillo eludir la imposición en el país de la fuente.
Sin embargo, en la medida que las funciones desarrolladas por una empresa a través del software y
de la información contenida en los equipos informáticos incluya tareas que sean en sí mismas relevantes
y significativas, con relación a la actividad comercial que en su conjunto desarrolla la firma, nos hallaría-
mos ante un caso de establecimiento permanente. No podríamos entender como actividad auxiliar o
preparatoria, la posibilidad de que una empresa permita a sus clientes encargar productos y/o servicios y
pagarlos a través de su página web.
Otra cuestión clave a analizar es si el proveedor de servicios de Internet es o no un agente dependien-
te de la empresa no residente.
Compartiendo la postura adoptada por la OCDE28, el Internet Service Provider no tiene potestad para
concluir contratos a nombre de la empresa y por lo tanto, actuaría como agente independiente en el
ejercicio habitual de su actividad.
25 En efecto, se ha señalado que si el servidor en el cual se aloja la página web pertenece a un sujeto distinto a quien re-
sulta propietario de la página, no se configuraría un establecimeinto permanente. Por el contrario, sí existiría en caso
de que la empresa fuera propietaria del servidor o lo arrendara y operara ella misma. Cfr. Fernández Origgi, Italo, Ré-
gimen Tributario del Comercio Electrónico: perspectiva peruana, pág. 168.
26 Con relación a ello, David Hardesty expresa que “… un niño de trece años puede, en diez minutos, mover un sitio web
entero de un servidor en un país a un servidor en otro. Esta facilidad de manejo hace a los sitios web muy móviles, y
les permite a los operadores que cambien sus sitios fácilmente, de las jurisdicciones tributariamente hostiles a otras
que resultan más amistosas. Por otro lado, donde una compañía es propietaria o alquila los servidores, menos movi-
lidad inherentemente”, Web Server in Another Country. Proposed Rules, citado por Origgi, op. cit., pág. 167.
27 Asorey, Rubén O., op. cit.
28 “Proposed Clarification on The Application of The Permanent Establishment Definition in The Context of Electronic
Commerce”, París, agosto 1999.

Por otra parte, se ha planteado la posibilidad de que una página web que, como mencionamos ante-
riormente, no reúne los requisitos para ser considerada como “base fija de negocios”, pueda, sin embargo,
ser calificada como agente dependiente.
El principal problema al que se enfrentan quienes adhieren a esta postura es que el primer requi-
sito que debe cumplir el agente dependiente es ser una “persona”. El término persona es definido por
el artículo 3 del MC OCDE, que comprende a las personas físicas, jurídicas o agrupaciones de personas.
Sus comentarios expresan que la definición no es en absoluto exhaustiva y deberá interpretarse en un
sentido muy amplio, pero se refiere a casos como el de cualquier otra entidad que, aun cuando no esté
constituida como persona jurídica, son tratadas como si lo fueran, a los efectos tributarios (por ejemplo,
una fundación)29.
Finalmente, de sostenerse que la definición de establecimiento permanente contenida en el artículo
5 del MC OCDE es aplicable a las operaciones efectuadas mediante medios electrónicos, podemos con-
cluir que si bien resultaría conveniente considerar al server como lugar fijo de negocios, debe tenerse en
cuenta que resultaría sumamente sencillo para los contribuyentes eludir la norma mediante la localiza-
ción de los servidores en jurisdicciones de baja o nula tributación, lo cual no plantea ningún inconvenien-
te desde el punto de vista técnico.
Por el contrario, si se concluye que el concepto clásico de establecimiento permanente debe abando-
narse por otro para el caso del cibercomercio, se deberían buscar nuevos criterios que permitan alcanzar
el equilibrio necesario entre las exigencias de salvaguarda de las instituciones de carácter económico-ju-
rídico y la amplia gama de oportunidades tecnológicas a las que pueden recurrir los operadores.
Al momento de optar por una solución, debemos tener en cuenta que las normas tributarias deben
ser de posible aplicación en la práctica; de nada sirve un concepto de establecimiento permanente “aca-
démicamente exquisito” que no permita someter a imposición las rentas obtenidas por el mismo.
En esa línea de razonamiento, no vislumbramos claramente cómo, en el supuesto de seguirse la pro-
puesta de caracterizar al sitio web como establecimiento permanente, podría materializarse su sujeción
al gravamen y lograr el cumplimiento de la consiguiente obligación de pago, máxime si se tiene en cuen-
ta que en los últimos tiempos se han acentuado las dificultades de control a partir de su posible aloja-
miento en la “nube” –the “cloud computing”–, sin necesidad de un servidor local. A ello debemos sumar el
proyecto ideado por Google, consistente en suministrar a los usuarios acceso gratuito a la red mediante
el uso de aviones tripulados por “drones”, lo que permitiría prescindir de la contratación de los ISP en sus
jurisdicciones de residencia.
6.6. Caracterización de las rentas

Otro de los problemas por resolver en materia de imposición directa es el atinente a la caracteriza-
ción de las rentas obtenidas, particularmente en los casos de información digitalizada.
En efecto, el comercio electrónico permite desmaterializar la entrega de determinados bienes que,
con anterioridad, disponían de una realidad física indudable (por ejemplo, libros, discos de música, pe-
lículas, etc.) y que ahora se transmiten directamente de computadora a computadora, lo cual lleva a
dificultar aún más el siempre conflictivo encuadramiento de la transacción como prestación de servicios
o explotación de derechos de propiedad intelectual.
En tal sentido, debemos subrayar que dicha distinción adquiere particular relevancia al momento
de la atribución del ingreso a una u otra jurisdicción en el marco de los convenios para evitar la doble
imposición internacional, dado que en el primer supuesto, estaríamos en presencia de beneficios empre-
sariales atribuibles al país de residencia del prestador, mientras que en el segundo se trataría de regalías
o cánones, los cuales se encuentran sujetos a imposición en el Estado de la fuente.
Al respecto, cabe señalar que el Seminario B –realizado durante el 52º Congreso de la Asociación
Fiscal International– anunciaba que algunos de los problemas por resolver en el “cibercomercio” serían
29 Por este motivo, Suiza manifestó su intención de aceptar la modificación del término “personas” del artículo 3 del MC
OCDE para que, al solo efecto del cibercomercio, se incluya dentro de él a un sitio o página web. De este modo, el
apartado 5 del artículo 5 comentado les podría resultar aplicable y, por lo tanto, se encuadraría como establecimien-
to permanente, siempre que la página o el Web site lleve a cabo actividades comerciales que excedan las meramente
auxiliares o preparatorias.
212 ERREPAR

definir la caracterización de la renta, particularmente en los casos de información digitalizada, y estable-

cer el concepto de “royalties”. En concreto, se planteó si el comercio electrónico podría obligar a redefinir
la tipología de las rentas gravadas y su calificación en el MC OCDE.
En este sentido, podemos afirmar que una recalificación que considere como canon la renta derivada
de una operación que hasta la fecha era considerada como una entrega de bienes, por ejemplo, un libro
digitalizado podría conducir a su imposición en el Estado de la fuente por aplicación de las disposiciones
contenidas en el artículo 12 –regalías– del MC OCDE–, mientras que si respetara el tratamiento tributa-
rio aplicable a las entregas de los bienes tangibles, se encontraría sujeta a las disposiciones del artículo
7 –beneficios empresariales– del MC OCDE, el cual otorga la potestad tributaria únicamente al Estado de
residencia del vendedor o prestador.
6.6.1. Consideraciones vertidas por la OCDE

Ante los problemas de interpretación suscitados por el artículo 12 del MC OCDE, la OCDE publicó
en 1992 un Informe denominado “Model Tax Convention: For Related Studies”. En él se expresaba que el
ámbito objetivo de la definición de cánones que contiene el artículo 12 del MC OCDE abarcaba también
los programas informáticos o software, proponiendo un tratamiento distinto en función del tipo de trans-
misión de que se trate.
Posteriormente, en la Conferencia realizada en Otawa30 en 1998, presentó un documento en que
opinó que debían distinguirse, dentro de las rentas procedentes de la transmisión de información digi-
talizada, aquellos casos que involucran la cesión de derechos de propiedad intelectual, de las rentas por
prestaciones de servicios y cánones.
El impacto de las nuevas tecnologías también llevó a la OCDE a preparar un proyecto de modifica-
ción de los párrafos de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio referidos al software31. Las
propuestas formuladas no suponían ningún cambio sustancial con respecto al contenido vigente. Las
matizaciones introducidas más relevantes eran las siguientes:
t 4FFTUBCMFDJØDPNPQSJODJQJPHFOFSBMRVFFMQBHPQPSMBBERVJTJDJØOQBSDJBMEFEFSFDIPTDVZPVTPTJO
autorización suponga una violación del derecho de propiedad del intangible constituirá el pago de
cánones.
t 3FTVMUBCBJSSFMFWBOUFFMTPQPSUFFNQMFBEPFOMBUSBOTNJTJØOEFMPTEFSFDIPT ZBTFBBUSBWÏTEF$%
ROM, o por recepción directa en el ordenador del adquirente vía módem.
t 5BNQPDPFSBOSFMFWBOUFTMBTSFTUSJDDJPOFTRVFTFJOUSPEVKFSBOBMEFSFDIPEFVTPEFMTPGUXBSFQPSQBS-
te del transmitente.
t -PTDPOUSBUPTEFOPNJOBEPTEFsite licence, enterprise licence o network licence, que permitían la reali-
zación de múltiples copias del programa, debía considerarse que generaban beneficios empresariales
y, por ende, estaban sometidos a lo dispuesto en el artículo 7 del MC OCDE.
t -PTQBHPTSFMBUJWPTBBDVFSEPTQPSMPTRVFFMBDSFFEPSEFMTPGUXBSFTVNJOJTUSBCBJOGPSNBDJØOTPCSF
las ideas o principios subyacentes en el programa –como sus lógicas, algoritmos, lenguajes o técnicas
de programación empleados– debían calificarse como cánones y por tanto, se les aplicarían, las dis-
posiciones contenidas en el artículo 12 del MC OCDE.
Así pues, el carácter del pago recibido en operaciones que incluyeran la transferencia de software u
otros productos digitalizados dependería de la naturaleza del derecho que adquiere el receptor bajo las
condiciones particulares relacionadas con el uso y la explotación del negocio.
Debemos añadir que, posteriormente, el Grupo de Asesoramiento Técnico (TAG) encargado dentro
del Organismo de la calificación de los pagos realizados por operaciones de comercio electrónico en
el MC OCDE procedió a examinar la caracterización de distintos tipos de rentas derivadas del comercio
electrónico, con la finalidad de proyectar la incorporación de las aclaraciones necesarias en los Comenta-
rios del Modelo. Fruto de este trabajo fue un documento preparado durante las reuniones celebradas en
los meses de septiembre de 1999 y febrero de 200032, en el cual se identificaron veintiséis categorías de
30 OCDE, Committtee on Fiscal Affairs, “Electronic commerce, a discussion paper on taxation issues”, discussion paper,
1998.
31 OCDE, “Revision of the Commentary on article 12 concerning Sotware payments”, París, septiembre 1998.
32 Este documento puede consultarse en la página web: http://www.ocde.org/daf/fa/treaties/tcecommpy.htm.

transacciones típicas de e-commerce y se volcaron las conclusiones preliminares de ese grupo, respecto
de la caracterización de ellas bajo las disposiciones del MC OCDE.
En concreto, los miembros del Grupo de Trabajo han coincidido en que los ingresos provenientes de
la prestación de servicios a través de Internet, como sería el caso de la publicidad, el hosting, los portales
de ventas o de subastas (donde el propietario del sitio web actúa como simple intermediario), el acceso
a sitios interactivos de entretenimiento, el suministro de información, provisión de conexión a la red, etc.,
quedarían comprendidos bajo el rótulo de beneficios empresariales –artículo 7, MC OCDE– y, en conse-
cuencia, sujetos a imposición en el país de residencia del proveedor.
Por otra parte, también hubo consenso en que las rentas provenientes de la cesión de derechos de
propiedad intelectual, mediante la cual se confiere a la contraparte la autorización para llevar a cabo su
explotación económica, quedarían abarcadas por el artículo 12, MC OCDE, revistiendo los pagos efectua-
dos el carácter de regalías.
En dicho entendimiento, se extendió el tratamiento descripto precedentemente a los pagos deriva-
dos del suministro de información técnica no divulgada relacionada con un producto o proceso (p.ej.,
descripción narrativa y diagramas de un proceso secreto de elaboración), supuesto que se consideró
encuadrado en el concepto de regalías.
Del mismo modo, fueron calificados como regalías a los pagos efectuados por el operador del sitio
web a un proveedor de contenidos por el derecho de copiar dicho material33. No obstante, se diferenció
esta hipótesis de aquella en que el operador del sitio web contrata a un prestador de contenidos para que
genere nuevo material específicamente para el sitio web, situación que, a juicio del Grupo de Asesora-
miento, generaría beneficios empresariales cubiertos por el artículo 7, MC OCDE, dado que quien efectúa
el encargo se transforma en el propietario de los derechos de autor de la creación.
En cambio, suscitó mayores controversias el tratamiento que cabe dispensar, en el marco de la citada
convención, a las rentas relacionadas con la transmisión de productos digitalizados (libros, música, pelí-
culas, etc.) y el otorgamiento de licencias de cesión de uso de software.
En lo que atañe a la transmisión de productos digitalizados, la mayoría de los miembros del Grupo
de Trabajo consideró que se les aplican las normas contenidas en el artículo 7 del MC OCDE, dado que los
pagos por dichos conceptos no reúnen el carácter de regalías. Asimismo, estimaron que el tratamiento de
estas operaciones no diferiría del que merecería el procesamiento del pedido electrónico de productos
tangibles34.
Por su parte, una minoría consideró que los pagos realizados por este concepto reunían el carácter de
regalía, siéndoles por ende de aplicación las disposiciones del artículo 12 del MC OCDE. Consideran que
desde que el cliente descarga en su disco rígido u otro medio no temporario una copia del producto, el
pago se realiza a efectos de adquirir el derecho al uso o para su reproducción, revistiendo en consecuen-
cia el carácter de regalía35.
En cuanto a las cesiones de licencias de uso de programas de computación, los expertos distinguie-
ron distintas clases de estos. Así, respecto del software de duración limitada y otras licencias sobre infor-
mación digital36, los miembros del grupo de asesoramiento técnico consideran que en estos casos debe
diferenciarse cuándo el producto es entregado en un medio tangible o descargado electrónicamente.
Con relación al primer caso, entienden unánimemente que dicha transacción debe ser tratada de
igual manera que las ventas de productos tangibles, por lo que el pago al proveedor comercial por la
33 En el entendimiento de que la copia del contenido constituye un derecho cubierto por derechos de reproducción del
propietario de este.
34 A ello agregan que las operaciones no permiten al cliente utilizar los derechos de autor que involucran los productos
y que el método de entrega, es decir, la copia del producto en el disco rígido del cliente es meramente accidental de
la operación, no resultando relevante a efectos de su clasificación.
35 En ese sentido, entienden que en estas transacciones no existe otra propiedad o servicio más que el derecho del
cliente al uso o para el uso del derecho de autor, no siendo la copia una parte accidental de la operatoria, ya que cons-
tituye el todo de la misma.
36 Bajo esta operatoria, los clientes reciben el derecho de uso de programas de computación u otros productos digita-
les por un período de tiempo que es menor que la vida útil del producto. El producto se descarga electrónicamente
o se lo entrega en un medio tangible, tal como un CD. Todas las copias del producto digital se borran o su uso se tor-
na imposible luego de la terminación de la licencia.
214 ERREPAR

duración limitada del producto digital se encontraría sujeto a las disposiciones contenidas en el artículo
7 del Modelo de Convenio.
Respecto del segundo caso, la mayoría considera que los pagos por estas prestaciones encuadrarían
bajo las disposiciones del artículo 7 del MC OCDE, mientras que una minoría entiende que dichos pagos
estarían sujetos a las normas contenidas en el artículo 12 del aludido Modelo de Convenio.
Por otra parte, en lo que se refiere a los programas de computación u otros productos digitales de uso
único37, algunos de los miembros del Grupo veían estas transacciones como contratos por servicios. Ellos
distinguían estas operatorias sobre la base de que en las transacciones analizadas la propiedad no es trans-
ferida por un período de tiempo lo suficientemente largo como para constituir una venta o un alquiler.
No obstante ello, una minoría, disintió con el temperamento expuesto, remarcando que resultaría
relevante distinguir entre los casos en los que el producto es descargado en un disco rígido u otro medio
no temporario de aquellos en que no ocurre tal situación (por ejemplo, cuando el producto es usado de
manera remota o copiado solo en la memoria RAM del computador); solo estos últimos originarían la
caracterización de los pagos como regalías.
7. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES ELECTRÓNICAS EN

ARGENTINA
Seguidamente procederemos a analizar el tratamiento tributario que cabe dispensarles en el im-
puesto a las ganancias a las transacciones concertadas por medios electrónicos. Al respecto, nos aboca-
remos al estudio de aquellas operacioens llevadas a cabo en el plano internacional, atento a considerar
que son las que despiertan mayores inquietudes a nivel interpretativo.
En ese orden de ideas, entendemos que el marco legal actualmente vigente resulta aplicable, en lo
atinente a definición de hecho imponible y sujeto pasivo, a las operaciones efectuadas a través del cibe-
respacio.
Cabe añadir que tal como ocurrió en otros Estados, en nuestro país las autoridades gubernamen-
tales también percibieron las implicancias que el comercio electrónico podía acarrear para los ingresos
tributarios, por lo que a mediados de 1998 se creó en el ámbito del ex Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos un Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, el cual tenía por
objeto examinar las tendencias de este fenómeno y establecer las formas más adecuadas para reducir
su impacto en las arcas públicas. Dicho comité emitió dos informes: el primero de ellos a mediados de
1998 (resolución 412/99) y otro en octubre de 1999 (resolución 1248/99), en los que formuló una serie de
recomendaciones en materia de política tributaria vinculadas con el e-commerce, las que hasta la fecha
no han sido receptadas legislativamente.
Al respecto, debemos puntualizar que de los lineamientos seguidos en ambos pronunciamientos en
materia impositiva emergería como idea rectora privilegiar la real naturaleza económica de la transacción
por encima del medio utilizado para su instrumentación, de modo tal que el tratamiento otorgado a una
entrega o prestación realizada en forma electrónica no debería sufrir alteraciones sustanciales en relación
con el dispensado a la misma operatoria en el comercio tradicional.
7.1. Concepto de establecimiento permanente

Tal como hemos explicado al describir los desafíos que plantea el comecio electrónico a la imposición
directa, la cuestión relativa a determinar si se configura o no un establecimiento permanente en el país
resulta una cuestión de importancia central a la hora de dilucidar el tratamiento tributario que cabe dis-
pensarles a las rentas provenientes de esta modalidad negocial.
En efecto, como hemos podido apreciar, la Economía Digital trajo aparejada la aparición de medios
no tradicionales para llevar a cabo transacciones económicas: los servidores y las páginas web. El pro-
blema fundamental es precisar entonces si estas herramientas tecnológicas, a las que cabría sumar los
37 Los clientes reciben los derechos de uso de programas de computación u otros productos digitales por una sola vez.
El producto quizás pueda transferirse a su computador o usarse vía remota (p.ej., uso de un programa de computa-
ción almacenado en un servidor remoto). Los clientes no reciben los derechos para efectuar copias del producto di-
gitalizado, salvo cuando ello resulte necesario para la utilización del producto digital.

proveedores de Internet, pueden ser consideradas establecimientos permanentes, a la luz de las normas
que regulan el impuesto a las ganancias.
Al respecto, debemos tener en cuenta que el inciso b) del artículo 69 de la Ley del Gravamen prevé
que se hallarán sujetas a la tasa del 35% las ganancias netas obtenidas por “Los establecimientos comer-
ciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas
en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior”.
Aunque la norma reseñada no establecía una clara definición de la expresión “establecimiento per-
manente”, a través de la la reforma introducida al texto legal por la ley 25.063, se brindaron mayores
precisiones en torno a dicha locución, dentro de las normas relativas a fuente extranjera, describiendo
al establecimiento permanente como la organización en forma de empresa estable para el desarrollo de
actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que origine para sus
titulares residentes en Argentina ganancias de tercera categoría38.
La caracterización efectuada incluye las construcciones, reconstrucciones, reparaciones, y montajes
cuya ejecución en el exterior demande un lapso superior a seis meses, así como los loteos con fines de
urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen similar al establecido por la ley
13.512, realizados en países extranjeros.
Si bien es cierto que esta definición legal fue introducida con relación a los sujetos residentes en
el país que desarrollen sus actividades en el exterior a través de un establecimiento permanente, en-
tendemos que también resultaría aplicable a la hipótesis contraria –p.ej., establecimientos permanentes
situados en nuestro país, de titularidad de sujetos no residentes–, dado que la norma no marca una clara
diferenciación en los términos utilizados en ambos supuestos.
Conforme con esta hermenéutica, podemos vislumbrar que la Ley de Impuesto a las Ganancias fijaría
como elementos necesarios para la configuración de un establecimiento permanente en nuestro país:
1) que se trate de una organización;
2) que conforme una empresa, y
3) que sea estable o permanente39.
Sobre el particular, afirma la doctrina que estos caracteres necesarios para la configuración de un es-
tablecimiento permanente implican la existencia de una dirección, una estructura estable, un patrimonio
y un lugar físico con el fin de llevar a cabo una actividad comercial o de otro tipo40, debiendo el estableci-
miento contar con todos los elementos necesarios para desarrollar de forma autónoma una actividad, a
efectos de ser considerado como un ‘lugar de negocios’ ‘independiente’ del principal41.
Podemos advertir así que, a los fines de verificar la existencia de un establecimiento permanente en
nuestro país, resultará condición sine qua non que se observe una presencia física en el territorio argen-
tino, condición inherente a la idea de “lugar fijo de negocios”, En consecuencia, no será posible entender
que la actividad del sujeto no residente es efectuada a través de un establecimiento permanente en el
supuesto de que el servidor donde se encuentra alojado el sitio web no perteneciera al titular del mismo.
Siguiendo con el análisis de la figura que nos ocupa, Juan Pablo McEwan expresa que “…se ha de
prestar especial consideración a la conformación técnica de la página web, entendiendo que, en el su-
puesto de que se reúnan conjuntamente las siguientes funciones: 1) concertar ventas, 2) recibir pagos
y 3) programar el envío de mercadería a través de la página, entonces estaríamos frente a un estableci-
miento estable, ya que la propia página web, sin perjuicio de la falta de intervención humana directa,
realizaría todas las funciones propias de una organización empresarial”.
Las consideraciones expuestas llevan al citado autor a sostener que, en caso de que se den las pre-
misas antes indicadas, las páginas web de propiedad de un residente extranjero, correspondientes a un
38 Artículo 128, segundo párrafo, de la ley.

39 Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo, El impuesto a las ganancias, Buenos Aires, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2007, pág. 378.
40 Vives, María Luisa, “Principios para determinar la renta y el capital de establecimientos permanentes: su aplicación a
entidades financieras y a compañías de seguros”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XIV, pág. 34.
41 McEwan, Juan Pablo, “La tributación de los servicios en el comercio electrónico”, publicado en el libro La tributación de
los servvicios en latinoamérica. Especial referencia al comercio electrónico, Benjamín Cubides y Mauricio Marín (coordi-
nadores), Ed. Legis, Colombia, 2011, pág. 281.
216 ERREPAR

servidor ubicado en Argentina, constituyen establecimiento estable, debiendo tributar por los beneficios
derivados de operaciones realizadas tanto en el país como en el exterior.
Por nuetra parte, discrepamos con la opinión vertida, por cuanto entendemos imprescindible– a la
luz de los términos legales y de la jurisprudencia administrativa– la participación del factor humano, ele-
mento ínsito en la definición de “empresa”. En efecto, cabe recordar que la circular DGI 108042 caracteriza
a la empresa como conjunción de factores productivos, más exactamente, capital y trabajo. Por lo tanto,
en el supuesto planteado, los equipos informáticos representarían la inversión del capital, pero estaría
ausente el otro elemento requerido para considerar configurado el ente empresarial, esto es, el factor
humano, lo que impediría considerar al sitio web, junto con el servidor, como un establecimiento perma-
nente generador de rentas de fuente argentina para su titular foráneo.
En consecuencia, entendemos que a los fines de considerar comprendidos en el concepto bajo aná-
lisis los sitios web junto con su correspondiente equipamiento de hardware, resultaría necesario una
modificación expresa del texto legal que incorporara una acepción del término “establecimiento perma-
nente”, de forma tal que la misma resultara abarcativa de la mera combinación de los aludidos elementos
tecnológicos, ello en la medida que estuvieran acompañados de las características aludidas por la doctri-
na reseñada más arriba.
Las consideraciones vertidas no implican desatender que las operaciones electrónicas aquí analiza-
das revisten carácter internacional respecto de las cuales no sólo operan normas de carácter nacional,
sino también otras pertenecientes al ámbito internacional, consagradas en los convenios para evitar la
doble imposición internacional suscriptos por nuestro país, las cuales, al poseer rango supralegal, debe-
rán ser tenidas en cuenta a los fines de delimitar correctamente el concepto que nos ocupa.
7.2. Tratamiento de las rentas del e-commerce

A los fines de abordar el tratamiento que cabe dispensar frente a este gravamen a una determinada
transacción de comercio electrónico, deberemos esclarecer si esta genera o no rentas de fuente argenti-
na, así como también definir la calidad del sujeto (residente o no residente) al cual deben ser atribuidas.
En virtud de ello, procederemos en primer lugar a reseñar brevemente los principales aspectos nor-
mativos que entendemos resultan aplicables en la especie, para luego adentrarnos en el análisis especí-
fico de algunas operaciones típicas de esta nueva forma de hacer negocios.
En tal sentido, debemos recordar que el artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias incluye
dentro del objeto del gravamen la totalidad de las rentas obtenidas por residentes argentinos, así como
también los beneficios de fuente argentina obtenidos por no residentes.
Por su parte, el artículo 5 del mismo plexo legal prevé que “… son ganancias de fuente argentina
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de
la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir benefi-
cios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos”.
Asimismo, revestirán el carácter de beneficios de fuente argentina los provenientes del asesoramien-
to técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior –artículo 12 de la ley–, así como tam-
bién la explotación en el país de películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y
televisión, télex, y todo otro medio extranjero de proyeccción, reproducción, transmisión o difusión de
imágnes o sonidos –artículo 13–.
42 La citada norma define al empresario como “…la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre
propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servi-
cios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializa-
do de otras personas”. En términos similares, el dictamen DATyJ 7/80 describe al término “empresa” como “organización
industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para
el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la pres-
tación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o
el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla”.

A su vez, el artículo 8 de normativa legal sujeta la potestad tributaria de nuestro país a las rentas
originadas en la exportación de bienes al exterior, en tanto considera de fuente extranjera las generadas
por la simple introducción de mercaderias en el territorio nacional por parte de exportadores extranjeros.
En cuanto a los sujetos pasivos del tributo, estos comprenden a las personas de existencia visible
o ideal domiciliadas o constituidas en el ámbito territorial de la República Argentina, las sucesiones in-
divisas radicadas en el país, los fideicomisos y fondos comunes de inversión constituidos en este y los
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo organizados
en forma de empresas estables pertenecientes a sujetos no residentes.
En lo atinente a los beneficios netos pagados por residentes nacionales a personas, empresas o cual-
quier otro beneficiario residente en el exterior, las mismas se encuentran sujetas al régimen de retención
que con carácter de pago único y definitivo prevé el Título V de la ley del gravamen.
De la normativa reseñada podemos aseverar que las ventas de productos tangibles comprendidas en
el comercio electrónico indirecto efectuadas a compradores argentinos desde el extranjero se encontra-
rán excluidas del gravamen, en tanto que se encontrarán alcanzadas las exportaciones que efectúen de
tales bienes los residentes nacionales.
En cuanto a las operaciones de comercio electrónico directo, deberá tenerse en cuenta la naturaleza
jurídica de cada operatoria y los bienes y servicios involucrados en la misma, pudiéndose enunciar los
siguientes casos:
A) Transmisión de productos digitalizados (p.ej., música, libros, fotografías, etc.)

En este supuesto, el cliente adquiere a través de la red, productos que antes se comercializaban en un
formato físico, y que se han digitalizado, de manera tal que se transmiten y descargan en la computadora
del comprador.
En principio, si bien se trata de una cesión de uso, consideramos que el suministro de productos digi-
talizados resulta asimilable a prestaciones de servicios, aunque es cierto que no se trata de operaciones
idénticas desde un punto de vista jurídico. Atento a ello, en la medida que el proveedor de los productos
en cuestión lleve a cabo su actividad fuera de las fronteras de nuestro país, las ganancias así obtenidas
revestirán el carácter de rentas de fuente extranjera.
Debemos subrayar que en la hipótesis planteada no se cede al adquirente la facultad de reproducir
el producto, sino solo a utilizarlo. Por el contrario, si se autorizara al comprador a incorporar el bien digital
adquirido en alguna actividad comercial, como puede ser el caso de una fotografía que se edite en un
libro, o un tema musical que se incluya como banda de una película, la transacción adquiriría el carácter
de cesión de derechos cuya utilización se llevaría a cabo en el territorio nacional, por lo que los pagos
efectuados encuadrarían en el artículo 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
B) Cesión de licencias de explotación de software

En el supuesto planteado, el titular de los derechos de autor sobre el software concede al licenciatario
los derechos para efectuar su explotación económica a través de la reproducción del programa informá-
tico y su comercialización (es decir, se ceden total o parcialmente los derechos de propiedad intelectual
vinculados al mismo), por lo que estaremos en presencia de la explotación de un bien intangible.
En esta hipótesis, se nos presentan dos variantes: a) el titular es un no residente, y la explotación se
lleva a cabo en el país, hipótesis bajo la cual las regalías abonadas se encontrarán sujetas a retención en
la fuente de acuerdo con lo normado por el Título V de la Ley del Gravamen; b) la explotación se efectúe
en el exterior, con lo cual las ganancias obtenidas por sujetos residentes constituirán rentas de fuente
extranjera sometidas a la órbita del tributo.
C) Cesión de licencias de uso de software43

A diferencia de la figura analizada en el punto anterior, en este caso el objeto del contrato es la ce-
sión del uso del software, no autorizándose al licenciatario a su reproducción con fines comerciales. Sin
embargo, este último podrá descargar el producto en distintos equipamientos a efectos de utilizarlo en
el desarrollo de su actividad económica. Es decir que, si bien se otorga únicamente el derecho a la utiliza-
ción del programa, ello no se limitará a una única descarga.
43 También conocidas como: site licenses, enterprise licenses o network licenses.

218 ERREPAR

Podemos observar que la operatoria ofrece características muy particulares, que la diferencian de otros
productos digitales, dado que el uso del programa constituye una herramienta en el desarrollo de la activi-
dad. Al respecto, la doctrina ha considerado, en forma mayoritaria, que debería dispensarse a la operatoria el
mismo tratamiento que a una locación o prestación de servicios44, por lo que las rentas generadas se encon-
trarán sujetas al tributo solo cuando el beneficiario sea un residente nacional, mientras que en el supuesto
contrario constituirían rentas de fuente extranjera. No obstante, dicha postura no ha sido compartida por
el Organismo Fiscal, el cual encuadra la operatoria en los términos del artículo 5 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, al considerar que se efectúa una utilización económica en el país del intangible licenciado.
En tal sentido, cabe traer a colación el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
en la causa “Application Software SA c/DGI”, de fecha 30 de agosto de 2011, en el marco de la cual se
resolvió hacer lugar a la pretensión del Fisco en contra de lo decidido por la Sala A del Tribunal Fiscal de
la Nación y de la Sala V de la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y
establecer que los pagos al exterior en concepto de retribución por licencias de uso de software deben
encuadrarse en el inciso h) del artículo 93 de la ley, es decir, aplicando la tasa de retención del 31,5%.
En este precedente, el contribuyente, cuya actividad consistía en la comercialización de licencias de
software y aplicaciones para grandes empresas, había celebrado contratos de licencia de uso exclusivo de
software con compañías del exterior, siendo dichas entidades autoras y titulares del copyright. El Máximo
Tribunal resolvió la cuestión, haciendo una directa y simple remisión al criterio establecido en el dicta-
men del Procurador General de la Nación en el caso “Picapau SRL c/DGI”.
D) Mantenimiento y/o actualización de programas informáticos

Bajo esta modalidad contractual, una de las partes asume la obligación de efectuar el soporte téc-
nico y, en algunos casos, la actualización de una aplicación informática que le fue adquirida por la otra
parte45. Dentro de este contexto, pueden presentarse dos alternativas: que se contrate el mantenimiento
y la actualización junto con la provisión del software, acordándose un precio único. De este modo, ambas
prestaciones resultarán conexas a la operación principal, y seguirán el tratamiento dispensado a esta. Por
lo tanto, la definición de la fuente estará dada por la del programa comercializado en primer término.
En cambio, en caso, que se contraten el mantenimiento y la actualización como prestaciones inde-
pendientes a la transmisión del software, se tratará de una prestación de servicios que, si es suministrada
desde el exterior, se encontrará fuera del ámbito de imposición del impuesto a las ganancias.
E) Elaboración de software a medida

En numerosos supuestos, el objeto del contrato no es un programa estándar sino un software prepa-
rado a medida. Se trata de una locación de obra intelectual, donde una de las partes encarga a la otra la
elaboración de un programa conforme a los requerimientos expresados por el cliente, a cambio de una re-
tribución pactada46. El locatario asume los riesgos de pérdida y es titular del copyright al final del contrato47.
44 Con relación a esta cuestión, Rajmilovich diferencia “…el objeto de la explotación del derecho intelectual (por ejemplo,
licencia de explotación a través del derecho de reproducción y distribución de copias, o la cesión del copyright a través
del derecho pleno de propiedad sobre el copyright), de la explotación del software (por ejemplo, licencia de uso o al-
quiler), el cual si bien es un intangible tiene naturaleza distinta del copyright. A riesgo de ser reiterativo, el software es
un bien instrumental o producto, mientras que el copyright es un derecho económico, cuyo valor deriva de la originali-
dad de un creador”. Cfr. Rajmilovich, Dario, “Las licencias de uso de software pagadas al exterior…”, Doctrina Tributaria
Errepar, T. XXXIII, noviembre 2012.
45 Al respecto, Lorenzetti explica que “En forma concomitante o posterior al contrato de transferencia de la titularidad
dominial o del uso y goce sobre un bien informático, se puede celebrar un contrato de mantenimiento. La razón de
ser de estos vínculos es la complejidad de los sistemas, la multiplicidad de variables a las que están sujetos y, como
consecuencia de ello, la proliferación de riesgos de todo tipo: desde el simple corte del suministro de energía, la in-
compatibilidad de un sistema con otro, hasta la presencia de virus, hackers y otros problemas que son conocidos. El
usuario desea prevenirse contra esos riesgos y para ello contrata el mantenimiento”. Cfr. op. cit., pág. 826.
46 Al respecto, la doctrina expresa que “En grandes emprendimientos se contrata a una empresa o a un trabajador au-
tónomo para que elabore un programa a medida y, en este caso, el contrato celebrado es una locación de obra inte-
lectual, obligándose el proveedor a la elaboración de un opus, inmaterial, susceptible de entrega”. Lorenzetti, Ricardo,
Tratado de los contratos, T. III, Rubinzal-Culzoni Editores, pág. 824.
47 Rajmilovich, Darío, ob. cit.

Conforme con este ancuadre, podemos afirmar que cuando la locadora sea una persona no resi-
dente, las ganancias obtenidas constituirán renta de fuente extranjera, atento a no existir una actividad
llevada a cabo en el país, por lo que los pagos efectuados se encontrarán fuera de la órbita del impuesto
a las ganancias.
F) Cesión de derechos explotación de productos digitalizados

En este caso, existirá transferencia de derechos de autor, pudiendo estos ser acompañados o no de
transferencia de marca. En consecuencia, las rentas (regalías) obtenidas por personas o entidades no resi-
dentes derivadas de la explotación de tales derechos en el territorio nacional se encontrarán alcanzadas
por el impuesto a la renta, argentino, así como también las que obtengan por similar causa los residentes
nacionales, en este último caso, con independencia del lugar donde se efectúe la explotación del intan-
gible por aplicación del principio de renta mundial.
G) Transferencia de know-how (p.ej., planos, fórmulas, etc.)

En el supuesto de transmitirse experiencias comerciales, procedimientos industriales u otros conoci-
mientos secretos, encuadrados bajo el concepto genérico de know-how, las contraprestaciones abona-
das por residentes nacionales calificarán como regalías y se encontrarán comprendidas en los términos
del artículo 12 de la ley del gravamen.
En consecuencia, atento a configurarse en el presente caso rentas de fuente argentina, resultará apli-
cable el régimen de retención en la fuente consagrado por los artículos 91 a 93 del plexo legal. Nue-
vamente, si quien obtiene el resultado es un residente nacional, se encontrará sujeto a imposición sin
importar el lugar en el que se lleve a cabo su utilización.
H) Locación de espacios publicitarios en sitios web

Una vez desarrollado el sitio web, sus propietarios pueden ceder espacios publicitarios a aquellas
empresas interesadas en dar a conocer sus productos o realizar publicidad institucional en ínternet48. De
esta manera, se genera la aparición de un negocio similar a la publicidad en los medios habituales de
comunicación.
Por lo tanto, entendemos que cuando pueda accederse a la página desde cualquier lugar del planeta,
se encuentra registrada en otra jurisdicción y pertenece a un no residente, las ganancias derivadas de tal
actividad serán de fuente extranjera. En igual sentido, si quien obtiene la renta –provenga esta de sitios o
de páginas web registradas en el país o en el extranjero– es residente argentino, deberá tributar en el país.
I) Servicio de conexión a Internet

Conforme lo establecido por la resolución 1083/95 de la Secretaría de Comunicaciones, se considera
que los ISP como proveedores de servicios de telecomunicaciones para ejercer su actividad están obliga-
dos a tramitar la obtención de una licencia de prestadores de “servicios de valor agregado”.
En virtud de ello, y dado que este servicio representa un supuesto de explotación de telecomunicacio-
nes, resultará aplicable el esquema presuntivo instaurado mediante el artículo 13 de la Ley del Gravamen.
Conforme a ello, se presumirá que constituye renta de fuente argentina el cincuenta por ciento de los
pagos efectuados a sujetos no residentes por la conexión a la red brindada a contribuyentes nacionales.
J) Acceso remoto a bases de datos internacionales

Se accede a bases de datos extranjeras mediante la utilización de una aplicación informática, que
permite al usuario ingresar datos gracias a los cuales puede efectuar las búsquedas. En contraprestación,
abona una suscripción periódica o un cargo fijo por búsqueda.
Tales programas son descargados temporariamente en la memoria RAM del computador situado en
nuestro país. Existen otros supuestos más sofisticados como en el caso de la actividad turística o aero-
comercial, donde los bancos de datos centralizan información hotelera, alquiler de autos, viajes aéreos,
comodidades disponibles y frecuencias, entre otros datos.
48 Esto se logra mediante el uso de los banners, los cuales consisten en pequeñas imágenes incorporadas a la página
web que, cuando el usuario los cliquea, se redireccionan hacia la página especificada por el anunciante.
220 ERREPAR

Como explicamos al comienzo, los datos son cargados por los usuarios en las diferentes terminales
localizadas en todo el mundo que alimentan el sistema posibilitando efectuar reservas de vuelos, pasajes,
autos desde cualquier lugar del planeta.
Conforme con esta descripción, podemos afirmar que, en principio, estamos en presencia de un ser-
vicio prestado desde el exterior, en virtud de lo cual los importes abonados en contraprestación se en-
contrarían fuera de la órbita de imposición del impuesto a las ganancias.
No obstante, en el fallo “Aerolíneas Argentinas SA c/DGI”, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, se concluyó que procedía efectuar la retención del gravamen sobre
los pagos efectuados por la actora a Amadeus Marketing SA, firma domiciliada en Madrid, España, por la
utilización económica en el territorio argentino del denominado “Sistema Amadeus”.
En tal sentido, cabe aclarar que la mayoría de las compañías aéreas se encuentran adheridas a una
base de datos internacional denominada Amadeus, con sede en Alemania, la cual permite la carga de
datos y la reserva automatizada de pasajes, a través de la utilización de un software que se descarga tem-
poralmente en la memoria RAM de la computadora del usuario.
La Alzada fundó su criterio en que “…más allá de que Aerolíneas Argentinas SA alega que los pagos
efectuados a Amadeus Marketing SA se encuentran relacionados con el procesamiento de datos de reserva
efectuada en una base de datos sita fuera del país, los importes facturados por la firma del exterior a la actora
constituyen la contraprestación por la utilización económica del servicio prestado y que se exterioriza por las
reservas efectuadas por la actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje; posibilitando, de
tal modo, que se lleven a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran sujetas al mentado régimen de
bloqueo de disponibilidades”.
Al respecto, advertimos que el Tribunal basó su parecer en la explotación económica del servicio
prestado por la firma del exterior, lo cual no se condice con los términos utilizados por el artículo 5 del
plexo legal para que se configure la existencia de fuente argentina, desde el momento en que no hace
alusión alguna a la utilización económica de un bien intangible.
K) Servicios de hosting
En esta operatoria el proveedor ofrece espacio en su servidor para albergar sitios web obtener de-
recho de propiedad intelectual sobre los contenidos de estos. El proveedor recibe una remuneración
periódica en la que puede o no estar incluida la contraprestación por el suministro de un programa de
computación que permite la manipulación remota de los datos.
Puede observarse que el negocio consiste en un servicio prestado por el propietario del servidor. La
circunstancia de que el proveedor albergue en servidores propios contenidos protegidos por derechos
de autor o bien otorgue al cliente el derecho de usar un programa –protegido por derechos de autor–
que permita el acceso y manipulación de los contenidos, resulta incidental o accesorio respecto de la
operación concertada.
En consecuencia, en caso de que el proveedor del servidor sea un sujeto no residente, y el equipo
se encuentre situado fuera de nuestro país, podemos afirmar que las rentas provenientes de la locación
del espacio en el disco rígido no se hallarán alcanzadas por el impuesto a las ganancias, atento a que la
actividad es enteramente desarrollada en el exterior.
L) Servicios de emisión de películas y series

En este supuesto, el cliente abona una tarifa mensual fija, mediante la cual accede a la transmisión de
diversos contenidos cinematográficos o televisivos.
Dado que la operatoria involucra la exhibición de películas o programas de televisión en el país, los
pagos efectuados en contraprestación revestirán el carácter de rentas de fuente argentina, al verificarse
uno de los presupuestos de hecho contemplados expresamente por el artículo 13 de la Ley de Impuesto
a las Ganancias. Sin embargo, desde el momento en que la operación es concertada con consumidores
finales, debería actuar como agente de retención la entidad pagadora, esto es, la entidad administradora
de la tarjeta de crédito del usuario del servicio.
M) Acceso a sitios de apuestas en línea

Mediante esta operatoria, el usuario efectúa apuestas en juegos de azar o en pronósticos deportivos;
si la apuesta resulta ganadora, se deposita el premio en su cuenta bancaria.

Nuevamente, cuando la empresa organizadora sea una compañía no residente sin presencia física en
la República Argentina, no se verificaría el desarrollo de una actividad comercial en el país, por lo que los
pagos efectuados por el residente nacional no están alcanzados por el impuesto a las ganancias.
N) Servicios de consultoría
En primer término, debemos definir si los servicios brindados por medios electrónicos desde el exte-
rior –calificados como contratos de asistencia técnica, ingeniería o consultoría– involucran la transmisión
de consejos o pautas de acción que representen conocimientos técnicos no disponibles en Argentina y
que serán utilizados para desarrollar negocios en el país, situación que encuadra dentro del concepto de
“asesoramiento” al que alude el artículo 12 de la Ley del Gravamen. De resultar ello afirmativo, las rentas
así generadas serán pasibles de retención en la fuente según lo normado por el Título V del plexo legal.
En cambio, si la operatoria consistiera en servicios profesionales mediante los cuales el sujeto del
exterior cumple con una prestación singular encargada por el prestatario local –como podría ser la ela-
boración de un plan de mercadeo, confección de un estudio de factibilidad de un proyecto de inversión,
redacción de una demanda judicial, etc.– involucraría la obtención de rentas de fuente extranjera, dado
que la actividad empresarial se lleva a cabo enteramente en el exterior y no se verifica la existencia de un
establecimiento permanente situado en nuestro país.
Ñ) Banca on line
En este caso, el negocio consiste en servicios bancarios prestados desde sitios web en forma telemá-
tica, incluyendo la apertura de cuentas, emisión de tarjetas de crédito, intermediación en la adquisición
de títulos valores, etc.
Conforme con la descripción efectuada, entendemos que estamos en presencia de diversos servicios
financieros y/o de intermediación, que se encuentran comprendidos en la figura de beneficios empresa-
riales y, por lo tanto, en caso de ser brindados desde el exterior, excluidos de la potestad de imposición
de nuestro país.
O) Portales de compra
La operatoria consiste en la adquisición de productos, sean digitalizados o bienes tangibles, me-
diante el ingreso a portales de compra donde se accede a distintos catálogos en línea. Los sitios web no
participan de la operación, no son los propietarios de los artículos ofrecidos y no tienen posesión de ellos,
simplemente, crean un punto de encuentro entre el vendedor y el comprador, brindan el marco o medio
para que se produzcan los anuncios, se manifiesten las voluntades de quienes están interesados en un
negocio determinado y se concreten las operaciones cuando las partes llegan a un acuerdo.
A cambio del servicio brindado, el vendedor abona una comisión al portal, aunque también han sur-
gido portales gratuitos cuyos ingresos están vinculados con la publicidad.
Las rentas recibidas por la intermediación efectuada resultarán alcanzadas por el impuesto a las ga-
nancias en el supuesto de que la propietaria del sitio web se encuentre radicada en nuestro país, ello, por
aplicación del principio de Renta Mundial. Por el contrario, en el supuesto que se trate de un titular no
residente sin representación en el país, los ingresos percibidos configurarán rentas de fuente extranjera,
desde el momento en que la intermediación se lleva a cabo en el exterior.
$0/$-64*0/&4
Podemos afirmar que si bien el fenómeno del comercio electrónico ha planteado múltiples desafíos a
la fiscalidad internacional, le resultan aplicables los principios de tributación, especialmente los referidos
a la neutralidad de la imposición y a la equidad tributaria.
No obstante, el cada vez más acelerado crecimiento de las transacciones efectuadas por medios elec-
trónicos provoca un incremento en la movilidad de los negocios y del capital, a la vez que dificulta la
localización del lugar donde se desarrolla la actividad económica y del destinatario final de los bienes o
servicios, circunstancias que de por sí dificultan el accionar de las administraciones tributarias.
En este escenario, debemos reiterar que las operaciones de comercio electrónico indirecto presentan
similares dificultades en cuanto a su control que las realizadas en forma tradicional, ello, desde el momen-
to en que siempre se produce la intervención de funcionarios aduaneros. Por el contrario, la comercializa-
222 ERREPAR

ción de productos digitalizados es la que acarrea el mayor riesgo de incumplimiento y por ende, deberán
focalizarse en ello las acciones a seguir.
Corresponde agregar que el segmento que ofrece mayores riesgos es el de B2C, dado que, con la eli-
minación de intermediarios –que caracteriza a la Economía Digital– las autoridades fiscales han perdido
un elemento de control muy importante, careciendo asimismo de un mecanismo adecuado para lograr
el ingreso del impuesto mediante su retención en la fuente.
En el caso particular de nuestro país, entendemos que si bien las transacciones desarrolladas por
medios electrónicos pueden considerarse comprendidas dentro del ámbito de la legislación vigente
del impuesto a las ganancias, resultaría conveniente evaluar la posibilidad de introducir cambios en los
conceptos de fuente y establecimiento permanente, que permitan captar manifestaciones de capacidad
contributiva que correspondería que tributen en Argentina, a la vez que coadyuvarían a equiparar el tra-
tamiento dispensado a prestadores nacionales y fóraneos.
Por otra parte, y a los fines de impedir la concreción de las maniobras que describimos antes –con-
sistentes en la constitución de sociedades por acciones en jurisdicción de baja o nula imposición–, se
debería evaluar la conveniencia de asimilar los beneficios provenientes del comercio electrónico on line a
rentas pasivas, con el objeto de que deban ser atribuidas en forma directa por los accionistas residentes.
Finalmente, se crea la necesidad de estudiar en el ámbito de las administraciones tributarias nuevas
modalidades de fiscalización que recepten los factores que caracterizan al cibercomercio.
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ECONOMÍA DIGITAL: IMPUESTOS AL CONSUMO.

IMPUESTO DE SELLOS
GABRIELA RIGONI
1. INTRODUCCIÓN
Nuestro mundo siempre evolucionó a través de revoluciones: sociales, políticas, económicas. Y esta
nueva revolución digital nos está tocando muy de cerca, afectando los conceptos y formulaciones que
siempre creímos ciertos.
Desde la Edad Media, aprendimos y entendimos que un libro era un elemento físico, formado por un
grupo de papeles y el genio de su autor volcado en un contenido impreso: siempre lo asumimos como
algo tangible. Hoy en día, nada más lejos de eso: libros digitales o contenidos digitales que podemos ob-
tener desde otro lugar tan intangible como una página web, o una App en un celular. Estamos hablando
de cambios en los conceptos básicos, en aquello que siempre creímos perdurable, estamos hablando
de un cambio cultural a nivel global, que se expande con una rapidez sorprendente, y que tratamos de
alcanzar con nuestro entendimiento, sin saber aún si lo estamos logrando o no.
Todos estos cambios están básicamente generados por la aceleración en la creación de nuevas tec-
nologías, conforme a la Ley de Moore1, y confluyen afectando a los que creíamos conceptos perdurables,
transformándolos en conceptos obsoletos.
Dentro de estos fenómenos, el comercio electrónico afecta significativamente la concepción de los
mercados económicos y financieros como los conocíamos hasta hace muy pocos años, y constituye un
ideal en muchos sentidos. El local de ventas ideal: abierto las 24 horas, los 365 días del año, en todo punto
del planeta donde exista una conexión a la red. El vendedor ideal: transacciones automatizadas, que no
exigen la existencia de un empleado sonriente e infatigable. La publicidad ideal: siempre a la vista, a dis-
posición de todo aquel que ingrese en la red, con una llegada potencial imposible de medir. El transporte
ideal: en el caso de entrega de contenidos digitales, es casi automático, y no debe traspasar ninguna
frontera; la red en sí misma no las tiene. ¿La tributación ideal?: en el caso de contenidos digitales, la falta
de encuadre de las transacciones que los involucran dentro de los posibles hechos imponibles tributa-
rios, así como la dificultad de detección de las mismas, permite que no se ingresen impuestos o que se
ingresen a bajas tasas de imposición.
El comercio electrónico se sirve principalmente, para la realización de sus operaciones, de la red de
Internet. La red es, básicamente, la unión de puntos de conexión independientes unos de otros, que
permite la accesibilidad inmediata y sencilla de cualquier persona a otro punto, para comunicaciones
(e-mail, comunicaciones de voz o texto), consulta y resguardo de información (a través de páginas web,
o la nube), y utilización de servicios y compra de bienes (por e-commerce). La red no pertenece a ningún
Estado, no está ubicada física ni territorialmente en ninguna jurisdicción, ni está sujeta a ninguna regla-
mentación específica.
“La economía está transformándose en digital” (The economy is becoming digital)2, la primera frase del
Reporte de la Comisión del Grupo de Expertos en Tributación de la Economía Digital de la Unión Europea
del 28/5/14 es una clara definición del mundo actual, que motiva la consideración de los particulares y los
Fiscos de la problemática tributaria.
1.1. La problemática de los negocios en la Economía Digital

La rapidez en la movilidad de factores y capitales, y la intangibilidad de todo lo que nos rodea afecta
seriamente todas las relaciones jurídicas y económicas.
Hasta ahora podíamos controlar la movilidad de un bien o determinar la utilización de un servicio: el
traspaso de fronteras hacía que en un momento este bien o servicio fuera perfectamente visible a los ojos
económicos, jurídicos e impositivos, podíamos atrapar en un momento lo que sucedía y definir los pasos
1 Moore, cofundador de Intel, que predijo la duplicación de las capacidades digitales cada dos años.
2 Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 28/5/14.

a seguir. Hoy en día, en cuanto a la posibilidad de alcanzar un bien en el momento de traspaso de fronte-
ra, esta se ve afectada seriamente en tanto el bien llegue a través de la misma red. También tenemos un
problema con los servicios, como la Publicidad: dónde se está publicitando, a qué mercado va a llegar y
va a ser utilizada promocionalmente. Estamos limitados en todo lo que signifique detección del paso de
bienes intangibles o digitales, y de los servicios prestados a través de la red.
La intangibilidad no afecta solamente a los bienes y servicios. Afecta a toda relación que se desarrolle
entre sujetos, en un espacio que no constituye jurisdicción directa de ningún Estado. Y dentro de estas
relaciones no queda fuera el grupo de relaciones tributarias.
¿Dónde se perfeccionó la hipótesis de incidencia? ¿Dónde tiene efectos o utilización económica? Y
ante todo: ¿Cómo atrapar estos hechos? ¿Cómo determinar el vínculo jurisdiccional que entable la rela-
ción jurídico-tributaria?
El verdadero desafío del e-commerce es que nos exige un mayor conocimiento y disponibilidad de
datos tecnológicos, tanto para conceptualizar el nacimiento del hecho imponible, la definición del lugar
de su perfeccionamiento, y el vínculo jurisdiccional que utilizaremos, como para atrapar la materia im-
ponible.
A nivel Administración Tributaria, se incrementan las dificultades de control sobre hechos fuera de la
jurisdicción territorial, y disminuye la autonomía al necesitar del intercambio de información con otros
Estados, e incluso la realización de fiscalizaciones conjuntas, lo que como bien dice Vicente Oscar Díaz
“hace entrar en competencia la soberanía política con la integración económica”3 y hace que las Adminis-
traciones se encuentren en una mayor interdependencia tributaria. Esto también incrementa en forma
significativa los costos de la administración fiscal: requiere personal mejor preparado, intercambios de
información con el exterior, mayores alcances en la fiscalización, etc.
1.2. Los principios de la tributación

Hacia fines de 1998, la OECD elaboró un listado de condiciones marco respecto de la imposición al
comercio electrónico, entre las que cabe destacar la consideración de los principios de la tributación.
En dicha oportunidad, la referida entidad concluyó que los principios de la tributación que deben
guiar a los gobiernos en relación al comercio tradicional, son los mismos que los deben guiar al comercio
electrónico, a saber: neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad y equidad, y flexibilidad4.
A la misma conclusión arribó la Comisión 1 de las Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados de
Ciencias Económicas (Mar del Plata, año 2000), al sostener que los principios tradicionales conservan su
vigencia y no requieren ser revisados en su esencia.
En este contexto, nos parece importante destacar que la rapidez de las innovaciones tecnológicas,
sumada a la inacción o acción demorada fiscal (voluntaria o involuntaria) ha tenido como consecuencia
generalizada la verificación de un vacío legislativo en determinadas áreas de la tributación en materia de
Economía Digital. Ello nos obliga a reconocer, por aplicación estricta del principio de legalidad tributaria,
la eximición de hecho de las mismas, dado que como bien sostiene Spisso: “El principio de legalidad no se
agota en una mera legitimidad formal, sino que debe nutrirse de los principios de certeza y de irretroactividad
de las normas jurídicas, a fin de propender a la consecución de su finalidad”5.
Ahora bien, dicho vacío legislativo solo alcanza a las situaciones que no se encuentren ya regidas por
las pautas generales aplicables al comercio tradicional, y que resultan naturalmente aplicables al comer-
cio electrónico.
En esta tesitura comparten la visión el Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Ex-
terior en su Segundo Informe de Progreso del 19/10/99, y más recientemente, el Reporte BEPS sobre
la Acción 1 vinculada con Economía Digital, al sostener que: “…en tanto la Economía Digital está trans-
3 Díaz, Vicente Oscar, “Proyección de los efectos globales de la economía y su conexión al concepto de residencia en el
contexto del sistema impositivo de la renta mundial”, XXVIII Jornadas Tributarias, Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas, Buenos Aires, 1998.
4 Owens, Jeffrey, “Electronic Commerce. Answering the emerging taxation challenges”, presented to the US Advisory
Comission on Electronic Commerce (in http://www.ecommercecommission.org/document/jeffowens.doc). Ver tamo -
bién “Ottawa Taxation Framework Conditions. Principles”, citado en págs. 25-26 del Reporte BEPS sobre la Acción 1.
Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy.
5 Spisso, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1991, pág. 188.
228 ERREPAR

formándose en forma creciente en la economía misma, sería difícil, si no imposible, otorgar un tratamiento
tributario distinto a la Economía Digital respecto del resto de la economía…”6.
2. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

2.1. Marco general: principio de destino vs. principio de origen
El objetivo general del IVA es gravar el consumo final, a través de un procedimiento escalonado de
recaudación. Desde el punto de vista económico, el gravamen puede ser recaudado por la jurisdicción
de origen o de destino.
Bajo el principio de destino, el impuesto es recaudado por el país donde ocurre el consumo final;
mientras que bajo el principio de origen, el impuesto es recaudado por los distintos países donde fue
generado el valor agregado.
El principio de destino asegura neutralidad en el comercio internacional, para lo cual las exportacio-
nes no están alcanzadas, permitiéndose el cómputo o reintegro de créditos fiscales, y las importaciones
están gravadas de la misma forma y magnitud que las operaciones locales.
Existe un amplio consenso en que el principio de destino, con recaudación para el país en el que
el consumo final ocurre, es preferible al principio de origen tanto desde el punto de vista teórico como
práctico. De hecho, el principio de destino es el estándar internacional y está aprobado por las reglas de
la Organización Mundial de Comercio7.
Ello se condice con las pautas de neutralidad previstas por la OECD8: “la tributación debería buscar
ser neutral y equitativa entre las formas del comercio electrónico y las formas de comercio convencional. Las
decisiones de negocios deberían estar motivadas por la economía, y no por consideraciones tributarias. Los
contribuyentes en situaciones similares y llevando a cabo similares transacciones, debieran quedar alcanza-
dos a similares niveles de tributación”.
Asimismo, en el campo del principio de neutralidad aplicable al IVA, el Foro Global de IVA9 enumera
los siguientes principios básicos o directivas:
1) La carga del IVA no debe recaer en los negocios gravados, excepto que específicamente esté previsto
de dicha manera.
2) Los negocios en situaciones similares llevando adelante transacciones similares, debieran ser objeto
de similares niveles de tributación.
3) Las normas de IVA debieran ser encuadradas en forma tal que no tuvieran influencia primaria en las
decisiones de negocios.
4) Con respecto al nivel de tributación, los negocios extranjeros no deberían contar con ventajas ni des-
ventajas en relación a los negocios domésticos de la jurisdicción en que el gravamen debe ingresarse.
5) Para asegurar que los negocios extranjeros no incurran en IVA irrecuperable, las jurisdicciones deben
elegir entre determinadas alternativas.
6) En caso que fueran necesarios requisitos específicos administrativos para negocios extranjeros, estos
no deberían crear una desproporcionada o inapropiada carga de cumplimiento para dichos negocios.
Por último, en cuanto al funcionamiento del gravamen, cabe recordar que las exenciones de IVA
crean una importante excepción a la neutralidad del gravamen10. A nivel interno, las exenciones subjeti-
vas u objetivas tienden a generar una acumulación del gravamen en los precios. A nivel internacional, el
hecho de que los sujetos exentos no estén obligados a ingresar el IVA de importación de servicios por los
servicios e intangibles adquiridos en el exterior, genera una discriminación respecto de los proveedores
domésticos de los mismos11.
6 Reporte BEPS sobre la Acción 1. Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, pág. 12.
7 Reporte BEPS sobre la Acción 1. Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, págs. 43 y 44. WTO’s Agreement
on Subsidies and Countervailing Measures.
8 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce. Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD,
París.
9 OECD (2014), International VAT/GST Guidelines.
10 Reporte BEPS sobre la Acción 1. Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, pág. 42.
11 Reporte BEPS sobre la Acción 1. Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, págs. 106 y 107.

2.2. Marco normativo actual en Argentina

El objeto del impuesto al valor agregado de nuestro país está definido básicamente como sigue:
t 7FOUBEFDPTBTNVFCMFTTJUVBEBTPDPMPDBEBTFOFMUFSSJUPSJPOBDJPOBM QPSIBCJUVBMJTUBT
t *NQPSUBDJØOEFöOJUJWBEFDPTBTNVFCMFT
t 0CSBT MPDBDJPOFTZQSFTUBDJPOFTEFTFSWJDJPTSFBMJ[BEBTFOFMUFSSJUPSJPOBDJPOBM
t i*NQPSUBDJØOwEFTFSWJDJPT MPDBDJPOFTZQSFTUBDJPOFTEFTFSWJDJPT QSFTUBEBTFOFMFYUFSJPSDVZBVUJMJ-
zación o explotación efectiva se lleve a cabo en el país), cuando los prestatarios sean sujetos del im-
puesto e inscriptos en el mismo.
Nuestra legislación se basa en el principio de “país de destino”, por el cual se gravan los bienes y servi-
cios en el lugar en el cual serán consumidos o utilizados económicamente. Por este principio, en nuestro
país se gravan las importaciones y no las exportaciones.
No se prevé en nuestra normativa local un tratamiento específico para las transacciones de la Econo-
mía Digital.
Sin embargo, nos parece digno de mencionar la gravabilidad en el IVA de los servicios de compu-
tación, incluido el software cualquiera que sea la forma o modalidad de contratación [conf. artículo 3,
inciso e), punto 21.c), de la Ley de IVA], dadas las implicancias que este encuadre específico tiene para el
tratamiento del software transferido como contenido digital.
Bajo dicho marco normativo local, entonces, distinguimos las siguientes operaciones y su tratamien-
to impositivo actual:
Operaciones locales (entre un vendedor / prestador argentino a través de su página web a un com-
prador / prestatario argentino).
Seguirán alcanzadas tal como cualquier transacción general.
Operaciones transnacionales de importación (consumo en el país de bienes y servicios prestados
por sujetos radicados en el exterior):
a) Provisión de bienes físicos (cosas muebles) ordenados en línea:
Se trate de operaciones B2B u operaciones B2C, al momento de la eventual importación, quedarán
alcanzadas por el IVA en Aduana.
Cabe recordar que nuestro país prevé un umbral para pequeñas transacciones, de US$ 25 anuales12.
b) Provisión de servicios electrónicos:
i. Operaciones B2B:
1. Responsables Inscriptos: tributarán por el sistema de cargo revertido;
2. Sujetos subjetiva u objetivamente exentos: no tributan.
ii. Operaciones B2C: no tributan.
c) Provisión de contenidos digitales:
iii. Software: tributan en la misma forma descripta para servicios electrónicos, de acuerdo a lo previsto por
el artículo 3, inciso e), punto 21.c), de la ley de IVA.
iv. Otros: no tributan.
Operaciones transnacionales de exportación (consumo en el exterior, de bienes y servicios presta-
dos por sujetos radicados en el país).
De acuerdo con el principio de destino no estarán alcanzadas por el IVA local, permitiendo el cómpu-
to de los créditos fiscales correspondientes contra otras operaciones locales, o su reintegro.
Según lo descripto, resulta evidente que nuestra normativa local requiere modificaciones e incorpo-
raciones que permitan contar con un marco integral de tratamiento para las operaciones de la Economía
Digital.
2.3. Análisis de la problemática específica

Los problemas jurisdiccionales se dan cuando se atraviesan fronteras en forma inmaterial, o cuando
el lugar de concertación, realización y/o entrega no puede ser localizado físicamente para atrapar el he-
12 Conf. decreto 1001/82, artículo 80, apartado 1, inciso c), y resolución general AFIP 3582/14.
230 ERREPAR

cho imponible. Esta dificultad se da en dos casos: cuando se intercambian contenidos digitales, es decir,
bienes digitalizados que pueden ser directamente “bajados” de la red, o cuando se prestan servicios a
través de Internet.
En relación con los contenidos digitales, la conceptualización se dividía históricamente en dos posi-
ciones o tendencias. La primera de ellas, impulsada principalmente por la OCDE, sostenía que no se debe
obviar la naturaleza como bienes, y por lo tanto deben ser considerados como tales. La otra tendencia,
impulsada principalmente por la Unión Europea, entendía que los mismos debían ser considerados ser-
vicios a los fines impositivos.
Ahora bien, el recientemente publicado Reporte BEPS sobre Economía Digital unifica la postura con-
siderando “bienes” toda “propiedad tangible”, y “servicio” por exclusión como todo aquello que no está
definido de otra manera (incluyéndose intangibles, excepto que sea aclarado en contrario) 13.
En cuanto a los servicios prestados a través de Internet, y en virtud de que nuestro país basa su legis-
lación en el principio de “país de destino”, se presentan graves dificultades a fines de determinar el lugar
de su utilización económica.
Una alternativa sería aplicar la tecnología de identificación de usuarios –prestatarios– del servicio
electrónico (cuando ello fuera posible). Otra alternativa, ya propuesta por el Segundo Informe de Progre-
so del Grupo de Trabajo sobre el Comercio Electrónico y Comercio Exterior del Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos (conforme resolución ME 1248/99), es la introducción de una presunción legal
según la cual los servicios son utilizados económicamente en el lugar de residencia del prestatario. Am-
bas alternativas son receptadas en la legislación comparada.
2.4. Legislación comparada

2.4.1. Unión Europea
El Reporte de la UE14 distingue las siguientes transacciones de la Economía Digital:
a) provisión de servicios electrónicos, aquellos provistos automáticamente y con mínima intervención
humana;
b) provisión vía Internet de servicios no electrónicos15;
c) provisión de bienes ordenados en línea.
Adicionalmente, es relevante la distinción del receptor de los bienes o servicios, es decir, si el cliente
es un negocio (B2B) o un consumidor final (B2C).
Actualmente, el tratamiento de la Provisión de servicios electrónicos en la UE difiere según sea el origen
intra Unión (en que se aplica el IVA bajo el principio de origen), o fuera de ella (IVA por país destino desde
2003). Ello ha tenido como consecuencia la radicación de empresas de telecomunicaciones, broadcasting y
servicios electrónicos en países con bajas tasas de IVA.
Por dicho motivo, a partir del 1/1/15 se dejará este sistema mixto para la aplicación unificada del
principio de país destino, tributándose a las alícuotas del país de consumo. Un sistema de recaudación
unificada (Mini One Stop Shop - MOSS), implementado al mismo tiempo, permitirá al proveedor registrar-
se, declarar y pagar el IVA adeudado por la provisión de servicios electrónicos a consumidores finales en
otros países miembro de la UE a través de un portal web en su país de residencia, en cambio de obligarlo
a inscribirse en cada país donde cuente con clientes.
A los efectos de asegurar el cumplimiento de registración correcta de los impuestos adeudados a
otros países de la UE, la administración tributaria del país “base” puede retener una porción (30% en 2015
y 2016, y 15% en 2017 y 2018) como incentivo monetario.
A efectos de clarificar cuál es el lugar de provisión o destino de los servicios de telecomunicaciones,
broadcasting y servicios electrónicos, se publicaron notas explicativas16 conforme a las cuales:
t Lugar adonde el cliente pertenece: es el lugar (país) donde el cliente está establecido, tiene su domicilio
permanente o reside habitualmente.
14 Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, Report dated 28/5/14.
15 Incluye, por ejemplo, la reserva y compra de entradas para espectáculos artísticos y deportivos.
16 Council Implementing Regulation (EU), Nº 1042/13, del 1/4/14.

t Presunciones de localización del cliente [artículo 24, inciso a)]:

– Cuando el servicio es prestado en un lugar tal como una cabina telefónica, un punto wi-fi, un café,
restaurante o lobby en el que la presencia física del receptor del servicio en esa ubicación es necesario
para que el servicio sea provisto, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio per-
manente o usualmente reside en ese lugar y que el servicio es efectivamente utilizado y disfrutado allí.
– Si el lugar citado fuera un barco, avión o tren transportando al usuario, el país de origen del trans-
porte de tal usuario será considerado el de consumo o destino del servicio.
– Conforme el medio por el que se proveen servicios, se considerará que el lugar de prestación es:
- a través de una línea fija: en el lugar de instalación de esta;
- a través de una línea móvil: en el lugar de origen de la tarjeta SIM utilizada;
- a través de un decodificador o tarjeta: en el lugar de localización de estos, o a donde es remitida
la tarjeta;
- en el resto de los casos, en el lugar declarado por el cliente.
t En caso de doble lugar de presunción de consumo (artículo 24), prevalecerá:
– Para sujetos empresa:
- el lugar donde funciona su administración central;
- el lugar de cualquier establecimiento caracterizado por un suficiente grado de permanencia y
una estructura adecuada en términos de recursos humanos y técnicos para permitir que reciba
y utilice los servicios provistos para sus propias necesidades.
– Para personas físicas:
- el lugar de residencia habitual, a menos que haya evidencia de que el servicio es utilizado en su
domicilio permanente.
Por último, pueden refutarse las presunciones en caso de contarse con evidencia de localización
específica, tal como:
t FMEPNJDJMJPEFGBDUVSBDJØOEFMDMJFOUF
t FM*1BEESFTTEFMEJTQPTJUJWPVUJMJ[BEPQPSFMDMJFOUF PDVBMRVJFSPUSPNÏUPEPEFHFPMPDBMJ[BDJØO
t EFUBMMFTCBODBSJPTUBMFTDPNPMBMPDBMJ[BDJØOEFMBDVFOUBVUJMJ[BEBQBSBSFBMJ[BSFMQBHPPFMEPNJDJMJP
de facturación declarado ante la entidad financiera;
t FMDØEJHPEFQBÓTEFMB4*.DBSEVUJMJ[BEBQPSFMDMJFOUF
t MBMPDBMJ[BDJØOEFMBMÓOFBöKBVUJMJ[BEBQPSFMDMJFOUFQBSBMBQSPWJTJØOEFMTFSWJDJP
t PUSBJOGPSNBDJØODPNFSDJBMNFOUFSFMFWBOUF
Cabe mencionar que aún se verifican transacciones en las que el impuesto al valor agregado no
sigue el principio de destino: en la provisión vía Internet de servicios no electrónicos, las transacciones
B2C intra-UE usualmente tributan en el país del proveedor, y las transacciones extrazona normalmente
no están alcanzadas.
En relación con la provisión de bienes ordenados en línea, se distinguen los siguientes tratamientos
conforme al origen del proveedor:
t Intrazona: la UE grava las transacciones B2C cuando los ingresos brutos del proveedor en el país de
destino superen el umbral de entre 35 y 100 mil euros (según país). La alícuota aplicable es aquella co-
rrespondiente al país en el que los bienes son efectivamente recibidos, por lo que si bien puede exis-
tir un precio neto antes de impuestos, unificado, el precio final al que reciben los consumidores pue-
de variar sustancialmente (por la variación de las alícuotas entre 0% y 27%).
t Extrazona: los bienes quedarán alcanzados por vía aduanera, conforme a la alícuota aplicable en el país
de importación. Se prevé un umbral para pequeños envíos de 10 a 22 euros por unidad, lo que genera
distorsiones en la competencia, en favor de los proveedores de bienes de bajo valor extrazona.
Finalmente, cabe tener presente las recomendaciones de la Comunicación sobre el futuro del IVA17,
conforme a las cuales los bienes y servicios similares deberían estar sujetos a la misma alícuota de IVA y
17 Communication on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system tailored to the Single
Market, december 2011, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/
communications/com_2011_851_en.pdf.
232 ERREPAR

el avance de la tecnología debería ser tenido en cuenta, de modo que pueda atenderse al desafío de la
convergencia entre el entorno on line y físico.
2.4.2. Proyecto BEPS

El Reporte BEPS sobre Economía Digital18 analiza dos acercamientos para aplicar el IVA a la provisión
de servicios B2B cross-border siguiendo el principio de destino:
t Enfocando en la jurisdicción de residencia del cliente: el proveedor debe registrarse en la jurisdicción del
cliente para recaudar y remitir el impuesto allí. En la práctica, cuando el cliente es un responsable ins-
cripto en el IVA, este es ingresado a través de un sistema de cargo reverso (reverse charge mechanism);
t Enfocando en la jurisdicción de residencia del proveedor: el IVA es pagado en la jurisdicción del provee-
dor, por lo que los clientes, que generalmente son negocios, pueden reunir las condiciones para un re-
integro del IVA en la jurisdicción del proveedor.
Mientras que el primer enfoque es el recomendado por las VAT Guidelines (OECD, 2014), y permite
evitar los reintegros de IVA en el exterior (con sus altos costos administrativos), el segundo enfoque es
utilizado por varios sistemas para minimizar el riesgo de fraude invocando exportaciones de servicios
que son típicamente difíciles de verificar.
En cuanto a los servicios B2C, la situación es más complicada, dado que no se puede confiar en el
ingreso directo de los consumidores de un impuesto sin incentivos para su cumplimiento. Por ello, en la
mayoría de los casos, se prevé el ingreso en la jurisdicción de residencia del proveedor, lo que ha genera-
do su radicación en países que cuentan con bajas alícuotas de IVA.
Por ello, se ha recomendado la inscripción de los vendedores no residentes en la jurisdicción de
consumo, y el uso de regímenes simplificados de registración, así como umbrales de registración, para
minimizar la eventual carga administrativa de cumplimiento. En este sentido, la aplicación más notable
ha sido el esquema de One Stop Shop de la UE.
3. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

El hecho imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos, en las distintas provincias de nuestro
país, está definido en general de la siguiente forma: Por el ejercicio habitual y a título oneroso [en el territo-
rio] de cualquier actividad realizada a tal título, cualquiera sea el sujeto que la realice.
Dentro de este marco, las importaciones no están gravadas, por no generar la importación en sí mis-
ma un ingreso alcanzable por el impuesto, reduciéndose las posibilidades de conflicto antes detalladas
para el IVA.
Sin embargo, subsisten los problemas para la definición de la potestad tributaria sobre las prestacio-
nes de servicios, y por la venta de contenidos digitales (delimitación de la naturaleza de los contenidos
digitales, y concepto de lugar de entrega o prestación).
Pero los problemas más graves surgen en los casos en que, por la utilización de Internet, se realicen
ventas de bienes o se presten servicios a distintas jurisdicciones, y se deba aplicar el Convenio Multilateral
y a tales fines asignar los ingresos obtenidos.
Se presentan dos casos:
1) Venta de bienes a través de la red:
En las ventas a través de la red no podemos distinguir actividad individualizable en ninguna jurisdic-
ción.
Sin embargo, y aunque pensado originalmente para otros casos como, por ejemplo, las ventas te-
lefónicas, es aplicable (y está vigente para el caso de e-commerce, ratificado por la resolución CA 83/02)
el criterio utilizado para ventas entre ausentes, esto es, la asignación a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente.
La norma antes citada prevé, además, la presunción de la existencia de sustento territorial en el do-
micilio del adquirente para el caso de los pedidos efectuados vía electrónica.

Esta disposición, si bien justificada oportunamente en una presunción de publicidad on line con
efectos en la jurisdicción del adquirente, reviste un carácter extremadamente peligroso, considerando la
complejidad y multiplicidad de posibles criterios en la asignación de potestades tributarias por parte de
los fiscos provinciales, que podría finalizar en múltiple imposición.
Desde un punto de vista crítico, cierto es que genera una discriminación injustificada: las ventas entre
ausentes, genéricas (teléfono, fax, etc.) exigen la existencia de gastos en la jurisdicción del adquirente,
que le brinden sustento territorial, en tanto las ventas entre ausentes, electrónicas, no lo requieren, cuan-
do entre ellas solo cambia el medio a través del cual las dos partes se comunican a distancia.
Además, su dificultad probatoria también podría llevar a eternas discusiones entre Fisco y contribu-
yente: ¿cómo distinguir entre las ventas realizadas vía telefónica (totalmente faltas de prueba escrita),
con las ventas por vía electrónica (por ejemplo, vía Internet), para definir si se deberá o no cumplir con el
requisito del sustento territorial?
2) Prestación de servicios a través de la red:
En las ventas a través de la red no podemos distinguir el lugar de prestación de los servicios. Por otra
parte, cabe mencionar que a los fines de aplicar el impuesto sobre los ingresos brutos, no existen normas
de carácter general que se refieran a la atribución de ingresos al lugar de utilización de servicios.
De tal forma, la única asignación posible se ve limitada a su imputación a un lugar virtual, que bien
podría ser totalmente ajeno a cualquier jurisdicción provincial (vgr., un servidor ubicado en el exterior),
o a la aplicación de presunciones, lo que requerirá una normativa regulatoria general correspondiente,
para otorgar certeza a los contribuyentes del gravamen.
4. IMPUESTO DE SELLOS
4.1. Análisis general. Carácter instrumental del tributo
El impuesto de sellos grava los instrumentos públicos o privados, reveladores de actos jurídicos de
carácter oneroso, que sean otorgados en la jurisdicción que pretende someterlos a imposición o que,
celebrados fuera de ella, produzcan determinados efectos en la misma.
El impuesto de sellos se basa en el “principio instrumental”, al establecer la formalización de los actos
en instrumentos como condición para su gravabilidad. Dichos instrumentos adquieren virtualidad tribu-
taria por su sola creación y existencia material, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior
cumplimiento.
Es decir que “la ley del impuesto condiciona la existencia del hecho imponible a exteriorizaciones forma-
les, sin las cuales no se manifiesta la obligación impositiva”19.
La importancia del carácter instrumental del gravamen radica en que el objeto del impuesto no lo
constituyen los actos económicos subyacentes, sino el instrumento que los exterioriza.
De esa forma lo entendió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al sostener que “lo que la ley
grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la documentación
respectiva. Y es esa documentación que instrumenta el contrato, el hecho generador del gravamen”20. En el
mismo sentido, cabe mencionar jurisprudencia relevante tal como: “Nidera Argentina”, “Cía. Azucarera
Tucumana”, “CIABASA”, “Aramburu, Martín”, “Ferrucci SA”, y “Filatina SA” 21.
En cuanto al concepto de instrumento, todas las legislaciones en general han adoptado criterios si-
milares al de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, según la cual se entiende por instrumento
“…toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados
por la misma, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido
19 Soler, O.; Frohlich, R. y Andrade, J., El Impuesto de Sellos, Ed. Macchi, 1988.
20 “Bunge y Born Ltda. SACI c/Provincia de Entre Ríos”, del 10/7/72, publicada en Derecho Fiscal, T. XXII, pág. 181.
21 “Nidera Argentina”, CNACAF, Sala II, del 22/2/79, en El Derecho, r. 13, pág. 438; “Cía. Azucarera Tucumana”, CNACAF,
Sala II, del 6/9/79, en El Derecho, r. 14, pág. 482; “CIABASA”, Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires, del 6/5/80,
en Derecho Fiscal, T. XXV, pág. 195; “Aramburu, Martín”, Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires, del 12/5/72, en
Derecho Fiscal, T. XXII-B, pág. 1179; “Ferrucci SA”, Cámara en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal, Sala
II, del 11/4/85, en Revista DGI, Nº 379/80/81, pág. 161; “Filatina SA”, TFN, del 21/5/86, en Revista DGI, Nº 391, pág. 59.
234 ERREPAR

el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que
efectivamente realicen los contribuyentes”.
Para finalizar esta caracterización del objeto gravado por el impuesto de sellos, debemos considerar que:
t -BOPSNBUJWBOPEFöOFFTQFDÓöDBNFOUFBRVÏTFSFöFSFDPOiFYJTUFODJBNBUFSJBMwEFMPTJOTUSVNFOUPT
por lo que debemos recurrir a la legislación de fondo. De acuerdo con esta, son elementos necesarios
para la existencia de todo instrumento: firma de las partes, determinación del objeto, y generación de
efectos jurídicos (crear, modificar, transferir o aniquilar derechos).
t "VODVBOEPMPTBDUPTKVSÓEJDPTTVKFUPTBJNQPTJDJØOEFCJFSBOTFSUBYBUJWBNFOUFEFöOJEPTQPSMFZ MB
mayoría de las legislaciones gravan genéricamente los “actos, contratos y operaciones celebrados a
título oneroso” formalizados a través de instrumentos, salvando de esta forma toda posible omisión
que surgiría de una verdadera tipificación de los contratos.
t "öOEFEJTUJOHVJSMBTDBSBDUFSÓTUJDBTEFMBDUPKVSÓEJDPJOTUSVNFOUBEP EFCFFTUBSTFBMBOBUVSBMF[BJO-
trínseca del negocio jurídico formalizado a través del instrumento gravado, con prescindencia de su
calificación.
4.2. Contratos formalizados en la operatoria del e-commerce

4.2.1. Naturaleza. Similitudes con los contratos entre ausentes “genéricos”
Se entiende por contratación electrónica la que se realiza a través de medios electrónicos, y que impli-
ca el nacimiento de derechos y obligaciones entre sus contratantes.
Dentro de esta categoría, nos encontramos con contratos en los que, pese a la utilización de un
canal electrónico, es fácilmente distinguible el accionar humano, y con contratos en los que las propias
computadoras desenvuelven la relación contractual sin ser necesaria (o resultar mínima) la intervención
humana.
Así lo entendió la Corte de California de los Estados Unidos, al considerar eficaces jurídicamente los
click-wrap agreements o point-and-click agreements, en los cuales el usuario pulsa un botón de aceptación
o simplemente coloca un tilde de aceptación en la página web. En dicha demanda, Hotmail sostuvo que
el usuario había aceptado, mediante una aceptación de este tipo, las condiciones generales de uso de
una cuenta de correo electrónico, condiciones que luego violó. La Corte entendió que el usuario quedaba
vinculado por las condiciones generales luego de leerlas y presionar el botón de aceptación (“Hotmail
Corporation vs. Van Money Pie Inc.”).
Es decir, los contratos electrónicos, aun sin intervención directa del ser humano, son jurídicamente
eficaces en cuanto a los derechos y obligaciones mutuos acordados. Asimismo, por su realización en for-
ma remota, constituyen lo que normalmente llamamos contratos entre ausentes.
Ahora bien: ¿cuál es la naturaleza de dicho contrato? ¿Constituye –o no– un instrumento?
Nuestro Código Civil recepta la noción de instrumento público y privado, siendo este último un instru-
mento particular firmado. Ello surge de la lectura de los artículos 978, 1188, 1190 y otros del Código, y es
opinión de importante doctrina y jurisprudencia.
La noción de “instrumento” considerada en el impuesto de sellos incluye “instrumentos públicos y
privados”, de acuerdo con el carácter instrumental del impuesto. Esta postura se encuentra respaldada
por el concepto de instrumento aplicado en el ámbito del impuesto, desde sus orígenes. Para que un
documento confirme su existencia material resulta imprescindible la firma de las partes (ver ut supra).
Esta “condición esencial” se evidencia en el artículo 1012 del Código Civil de la Nación y, conforme el
artículo 913 del mismo código, es la firma lo que denota el carácter voluntario de un hecho, siendo de por
sí “un hecho exterior por el cual la voluntad [de las partes] se manifieste”.
Pero no es esta la única dificultad con la que nos encontramos en el caso de los contratos electróni-
cos. De hecho, si consideramos el concepto clásico de instrumento, hallamos que uno de los requisitos
es su carácter escrito.
Nos preguntamos, entonces, si un contrato electrónico podría considerarse “escrito”. Obviamente que
siempre existe un soporte electrónico, cuya naturaleza es discutible, pero creo que es aún mucho más
importante que esa discusión, observar el hecho de que quien posea dicho soporte electrónico podría,
en el momento que así lo desee, “bajarlo” a un soporte papel en forma escrita. De tal manera, podríamos
sostener que, potencialmente, el contrato electrónico siempre tiene carácter escrito.

Asimismo, en el entendimiento de los conceptos normados en nuestra legislación de fondo, debe

atenderse a su naturaleza y a cuál fue la intención del legislador en dicho momento, dado que no pudo
prever la posibilidad de otro soporte que el papel. Es en este sentido que debemos tener en cuenta lo
sostenido por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la Capital Federal, Sala
VI, en el caso “Lanata, Jorge s/desestimación interlocutorio”, del 4/3/99, al entender que “…nada se opo-
ne para definir al medio de comunicación electrónico como un verdadero correo en versión actualizada. En
tal sentido, la correspondencia y todo lo que por su conducto pueda ser transmitido o receptado, goza de la
misma protección que quiso darle el legislador al incluir los artículos 153 al 155 en la época de redacción del
código sustantivo, es decir, cuando aún no existían estos avances tecnológicos”22.
4.2.2. Problemática y posibles soluciones

4.2.2.1. ¿Los contratos electrónicos constituyen instrumentos gravados?
Así es como llegamos al nudo del problema, cual es, si puede un contrato electrónico constituir un
instrumento privado, siendo condición esencial de este último la firma de las partes.
Y esto depende del concepto de “firma” que utilicemos…
De acuerdo con la nota al artículo 916 del Código Civil argentino, la firma es “la declaración escrita
[que] se hace poniendo el nombre propio debajo de un acto escrito, y (…) establece que el acto expresa el pen-
samiento y la voluntad del que lo firma. El acto no valdría por el Derecho moderno, aunque estuviese escrito
por la parte, si no estuviese también firmado”.
De tal forma, nos encontramos con la imposibilidad fáctica de la firma, según el concepto por el cual
esta fue definida al momento de dictar la legislación de fondo, es decir, firma manuscrita.
“La firma manuscrita tiene una íntima relación con el soporte que la recibe y la conserva. No existe firma
sin soporte. Sin el soporte la firma tradicional no podría nunca cumplir sus funciones básicas”23.
Pero si nos remitimos a los fundamentos del fallo antes citado “Lanata, Jorge…”, vemos que ten-
dríamos que poder utilizar otras formas que, aunque antes desconocidas, cumplan con el espíritu de la
norma, que no es otro que obtener una expresión confiable de la aceptación, que exprese la voluntad de
partes y permita determinar la autoría de aquella.
En efecto, dicha expresión existe, e incluso ha sido receptada legalmente en nuestro país: la firma
digital.
“La firma digital es el resultado de la transformación de un documento digital por medio de una función
de digesto seguro de mensaje, este último encriptado con la clave privada del suscriptor, de forma tal que la
persona que posea el documento digital inicial, el digesto encriptado y la clave pública del suscriptor pueda
determinar con certeza que la transformación fue realizada utilizando la clave privada correspondiente a di-
cha clave pública y que el documento digital no ha sido modificado desde que se efectuó la transformación”
(conforme el artículo 2 del proyecto de ley sobre firma digital, preparado por el Grupo de Trabajo sobre
Comercio Electrónico del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos).
La firma digital permite que el receptor de un mensaje pueda verificar la autenticidad de la firma que
aparece en el documento digital. El sistema es útil tanto para imposibilitar la alteración de la firma como
para establecer que ella pertenece efectivamente a quien aparece como firmante.
El sistema aplicado actualmente para la firma digital se basa en la criptografía de clave pública. El fu-
turo firmante crea dos claves: una pública –que distribuye entre los destinatarios de sus correos– y una
privada –que mantiene para sí–. Cuando quiere producir un documento firmado digitalmente, realiza el
proceso de firma utilizando su clave privada, lo cual da por resultado un número, que constituye la firma
digital. Posteriormente se remiten al destinatario la secuencia de números que constituye el documento
electrónico, más el número obtenido como firma digital, más la clave pública del emisor, con el fin de que
el destinatario pueda comprobar la autenticidad del mensaje mediante su asociación con la clave pública
del firmante.
22 “Lanata, Jorge s/desestimación interlocutorio”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la

Capital Federal, Sala VI, 4/3/99.
23 Devoto, Mauricio, “Claves para el éxito de una infraestructura de firma digital”, La Ley, año LXIV, Nº39, febrero 2000.
236 ERREPAR

El artículo 3 de la ley 25.506 sobre Firma Digital, dispone el ámbito de aplicación: “Cuando la ley re-
quiera una firma manuscrita, esa exigencia también queda satisfecha por una firma digital. Este principio es
aplicable a los casos en que la ley establece la obligación de firmar o prescribe consecuencias para su ausencia”.
En consecuencia, existen casos específicos de contratos electrónicos, los cuales contienen una firma
digital y que, por lo tanto, pueden ser calificados como instrumentos: los mismos estarán alcanzados por
el impuesto de sellos. Por otra parte, el resto de los contratos, al no cumplir con los requisitos mínimos
para ser considerados instrumentos, y por aplicación del principio instrumental del impuesto de sellos,
no estarán alcanzados por el gravamen.
Es decir que la gravabilidad en el impuesto queda supeditada a un elemento muchas veces no con-
templado, pero que es realmente esencial: la existencia de instrumento.
4.2.2.2. Potestad tributaria jurisdiccional

A los fines de la determinación de la potestad tributaria jurisdiccional sobre los instrumentos infor-
máticos, son aplicables todas las consideraciones correspondientes a contratos entre ausentes.
En efecto, de la misma forma que se encuentran gravados los contratos entre presentes –en donde
ambas partes intercambian ofertas y contrapropuestas en un mismo momento, frente a frente– los con-
tratos entre ausentes también se encuentran gravados.
Es decir que, aun cuando los contratantes no se hallen físicamente en un mismo lugar, si de su in-
teracción surgiera un instrumento que cumpla con las condiciones pre-establecidas en la definición del
objeto del impuesto, dicho instrumento estaría gravado.
Atento el carácter instrumental del impuesto de sellos, la norma solo sujeta al gravamen a los contra-
tos entre ausentes que se formalicen en forma escrita, de manera que pueda verificarse el consentimien-
to expreso de las partes.
No están alcanzados por el impuesto los contratos entre ausentes cuya aceptación sea “tácita”, es
decir, aquellos en los cuales la existencia de hechos o actos presupongan o autoricen a presumir el con-
sentimiento. Estas disposiciones, reguladas por el artículo 1145 del Código Civil de la Nación, son válidas
contractualmente pero no derivan en un instrumento, condición necesaria de gravabilidad del impuesto
de sellos. Ignorar esta realidad, significaría cambiar la naturaleza del impuesto.
En efecto, si volvemos a nuestro apartado anterior, nos encontramos con que uno de los elementos
que definen la existencia de un instrumento es la firma de las partes. Por lo tanto, coincidimos con la opi-
nión del Dr. Vicente Oscar Díaz, en cuanto a que “si falta el requisito regulado por el artítulo 1012 del Código
Civil, en cuanto a la existencia de la firma que acepte la propuesta, ello indica que no existe ninguna clase de
‘título’ gravable”24. Es más, si se ignora dicha condición, nos encontraríamos en una situación en la que “no
se grava el negocio instrumentado sino el negocio en sí mismo, lo cual es una cosa totalmente distinta y ajena
al ámbito del tributo de sellos, que entra en colisión con otras normas tributarias que gravan el mismo negocio
y, al mismo tiempo y en especial, con el Régimen de Coparticipación Federal”25.
De tal forma, concluimos que es necesario que se dé alguna de las siguientes condiciones:
t 3FFOWÓPEFMBQSPQVFTUB BDFQUBEPDPOMBöSNBEFTVEFTUJOBUBSJPPSJHJOBM
t "DFQUBDJØOEFMBQSPQVFTUB PCWJBNFOUFöSNBEBQPSMBQBSUFBDFQUBOUF NFEJBOUFMBSFQSPEVDDJØO
total o de sus elementos esenciales, que permitan determinar el objeto del contrato.
Dichas condiciones, garantizan la existencia de un acuerdo de voluntades entre partes, recíprocas y
consecutivas, que exteriorizan el perfeccionamiento del contrato en cuestión mediante la emisión de la
propuesta y su aceptación, bajo cualquiera de las siguientes teorías: de la declaración, de la expedición,
de la recepción, o de la información.
Por último, cabe hacer mención la utilización del denominado “complejo instrumental”: “…importa
una postura en función de la cual, con motivo de no existir instrumento en los términos que el ordenamiento
jurídico exige, se intenta tener por configurado el hecho imponible en un contrato entre ausentes, como conse-
cuencia de un conjunto de actos o documentos que reconstruyen la voluntad contractual, siendo insuficientes
24 Díaz, Vicente O., “Exégesis interpretativa primaria del Impuesto de Sellos”, en Doctrina Tributaria Errepar, T. XIX, pág. 320.
25 Díaz, Vicente O., ob. cit., pág. 321.

por sí mismos si se los toma en forma individual, y ante la falta de un único documento que revista los carac-
teres exteriores de un título jurídico”26.
De tal forma, se hace caso omiso de lo acordado a través de la Coparticipación Federal de Impuestos,
en la búsqueda de atraer mayores fondos a las arcas fiscales. Aún más, como parte de dicha búsqueda,
en muchos casos también se actúa en contra de lo dispuesto por la propia normativa local, ignorándose
desde la definición de instrumento hasta el principio instrumental del impuesto.
5. CONCLUSIONES
La desmaterialización y la deslocalización de la riqueza nos cambian el modo de ver el mundo. A par-
tir de ese momento, no podemos pretender que no es necesario un cambio a nivel tributario.
Y en este sentido, es importante ante todo reconocer que los conceptos tradicionales han quedado
obsoletos, las reglas de la tributación tales como las conocemos han sido claramente desafiadas, y que
los cambios requeridos son radicales al punto que nos llevarán a un necesario cambio de paradigma en
la tributación.
Este cambio de paradigma no significa prever un tratamiento distinto o independiente de las tran-
sacciones de la Economía Digital, pero sí la necesaria revisión profunda y reformulación de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, así como la introducción de las reformas legales y reglamentarias
necesarias.
En el ámbito del impuesto al valor agregado, se encuentra globalmente aceptado el principio de
neutralidad como rector, y el principio de destino para la atribución jurisdiccional.
Considerando la definición del término “bienes” existente en nuestro país (en nuestro Código Civil)
y la necesidad de armonizar el tratamiento tributario aceptado hoy día a nivel global, es necesario ante
todo reglar debidamente que, en materia de contenidos digitales, estos deberían ser considerados como
servicios a los fines de la tributación respecto de los mismos.
Asimismo, a la luz del principio de neutralidad antes citado, de las Directivas OECD sobre IVA y las
recomendaciones del Reporte BEPS, deben evaluarse internamente los efectos sobre la competencia do-
méstica de la no gravabilidad de las importaciones de servicios llevadas a cabo por sujetos con prevalencia
de operaciones no alcanzadas por el IVA, conservándose la posibilidad de no ingreso del gravamen cuan-
do medien exenciones subjetivas o el prestatario sea un exportador.
Por último, es importante evaluar, a la luz de los actuales avances en materia de tributación inter-
nacional de la Economía Digital, las alternativas que permitirían gravar aquellas transacciones B2C de
servicios y contenidos digitales con utilización en nuestro país.
El sistema de presunciones dispuesto por la UE puede resultar un excelente punto de partida al efec-
to; no obstante aún nos encontraremos con un alto grado de dificultad en la implementación de un
régimen de registración e ingreso del gravamen como el MOSS.
En cualquier caso, la implementación de estas medidas debe verificarse en armonía con el resto de
sistemas tributarios: el consenso global en el tratamiento de la Economía Digital es de máxima importan-
cia para su eficacia.
En el impuesto sobre los ingresos brutos, debería cambiarse el criterio de la Comisión Arbitral del
Convenio Multilateral relativo a la existencia per se del sustento territorial en el caso de las transacciones
efectuadas vía Internet, por una presunción que admita prueba en contrario ante la ausencia de publici-
dad u otro tipo de gastos que otorguen debido sustento.
Finalmente, en relación con impuesto de sellos, cabe recordar que para la gravabilidad de los con-
tratos electrónicos debe necesariamente existir un “instrumento” con firma manuscrita o firma digital
(encriptada). Cualquier pretensión de alcanzar otras transacciones electrónicas con el gravamen, excede
las pautas fijadas por la Ley de Coparticipación Federal, aún vigente.
26 Di Pietromica, Viviana C., “Contratos entre ausentes: suspensión de pago de la obligación tributaria en el impuesto de
sellos”, Imp., 2001-A, 61.
238 ERREPAR

LA TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN EL COMERCIO ELECTRÓNICO.

UN ANÁLISIS DE SU PROBLEMÁTICA
JESICA ARIANA FERRARO1

“Aprender sin pensar es inútil. Pensar sin aprender es peligroso”.
Confucio
I. INTRODUCCIÓN. EL COMERCIO ELECTRÓNICO

En una primera aproximación, podríamos definir al comercio electrónico –también conocido como
e-commerce por sus siglas en inglés– como la compra y venta de productos o de servicios a través de
medios electrónicos, tales como Internet y otras redes informáticas.
En un principio, el término se aplicaba a la realización de transacciones mediante medios electróni-
cos tales como el Intercambio Electrónico de Datos (EDI - Electronic Data Intercharge), en tanto que, con
la llegada de la Word Wide Web (www) a mediados de los años ’90, el comercio electrónico comenzó a
identificarse principalmente con la venta de bienes y servicios a través de la “Red de Redes” –mejor cono-
cida como Internet–, utilizándose como forma de pago los medios electrónicos, tales como las tarjetas de
crédito y –más recientemente– las criptomonedas.
En este orden de ideas, definimos a Internet como un conjunto de computadoras denominadas ser-
vidores (servers) conectadas entre sí (network), similar al sistema telefónico internacional, es decir, interli-
gados por cables ópticos, líneas conmutadas y otras, dependiendo de la conexión y ubicación mundial.
Estos servidores tienen la característica particular de almacenar infinidad de información, separada por
archivos o mejor conocidos como “páginas” (sites) desde una computadora personal que, al establecer
contacto, se puede consultar2.
McLure Jr.3, citando a Abrams y Doernberg, define el comercio electrónico como la utilización de
redes informáticas con el fin de facilitar las transacciones que comprenden la producción, la distribución,
la venta y la entrega de bienes y servicios dentro del mercado.
Por su parte, Corabi4 entiende que el comercio electrónico es la variedad de transacciones que se efec-
túan por vía telemática, relativas a cesiones de bienes o a prestaciones de servicios. Puede comprender acti-
vidades extremadamente variadas, tales como la comercialización de bienes y servicios por vía electrónica,
la distribución on line de productos digitales, la transferencia por vía electrónica de fondos, de títulos, etc.
Puede implicar productos y servicios de tipo tradicional, también actividades nuevas, y la comercialización
de cuotas inmateriales de bienes físicos, consistente en la extrapolación de servicios implicados en el pro-
ducto, o imaginables, tales como servicios de entrega o de asistencia de determinados productos.
Otra definición más específica, contenida en el Reporte al Congreso de los Estados Unidos por la
Advisory Commission on Electronic Commerce (abril 2000), sería la siguiente: cualquier transacción con-
ducida a través de Internet, que comprende la venta, alquiler, licencia, oferta o envío de propiedades,
mercaderías, servicios, o información.
Si tuviéramos que definir qué es el comercio electrónico, teniendo en cuenta sus características, po-
dríamos decir que es el que: a) puede darse entre Empresas-Consumidores, Empresas-Empresas, Empre-
sas-Administraciones Públicas, Administraciones Públicas-Consumidores o Usuarios-Usuarios; b) funcio-
na en un mercado mundial abierto; c) cuenta con un número limitado de participantes empresariales;
1 Abogada especialista en Derecho Tributario (UBA). Posgrado en Procedimiento Tributario y Ley Penal Tributaria y Pre-
visional (UNLAM). Ex Relatora en Tribunal Fiscal de la Nación (2007-2013). Analista Tributación Internacional en Orga-
nización Techint.
2 McEwan, Juan P., “Internet en el contexto del comercio internacional y las pautas de tributación en el impuesto a las
ganancias argentino”, PET, Nº 201, 27/3/00.
3 McLure, Charles Jr. y Corabi, Giampaolo, La tributación sobre el comercio electrónico: Objetivos económicos, restricciones
tecnológicas y legislación tributaria, Ed. Depalma, Buenos Aires, 2000, pág. 83.
4 Corabi, Giampaolo, “Evasión fiscal internacional y evolución de las tecnologías: el desafío del comercio electrónico y
las contradicciones del Derecho Tributario Internacional”, Rev. Impuestos, Ed. La Ley, T. LVII-B, Nº 19, Buenos Aires, oc-
tubre 1999.

d) las redes son abiertas, no protegidas; d) hay participantes tanto conocidos como desconocidos; e) La
seguridad y la autentificación son necesarias, y f ) donde la red es el mercado5.
Dentro de las tecnologías que emplea el comercio electrónico, pueden citarse: i) Intercambio Elec-
trónico de Datos (EDI, Electronic Data Interchange); ii) Correo Electrónico (E-mail o Electronic Mail); iii)
Transferencia Electrónica de Fondos (EFT, Electronic Funds Transfer); iv) Aplicaciones Web: webmails, wi-
kis, weblogs, tiendas en línea; v) Aplicaciones de Internet, enriquecidas (RIA, Rich Internet Application);
vi) Aplicaciones de Voz: Buzones, Servidores; vii) Transferencia de Archivos; viii) Videoconferencia, y ix)
Multimedia, entre otras.
En este contexto, puede deducirse que el comercio electrónico ha experimentado un desarrollo ex-
ponencial desde su irrupción en los años 90, contando con el apoyo de los Estados y de las organizacio-
nes internacionales, que perciben los desarrollos económicos vinculados con esta revolución tecnológi-
ca, comparada con frecuencia a la aparición de la imprenta.
Tal como señalan Malherbe y Grau Ruiz6, desde la generalización del uso de Internet, cualquier empresa
puede abrir un sitio web en el disco de un servidor. El software disponible en ese servidor permite al clien-
te que accede al sitio efectuar consultas, obtener respuestas a sus preguntas o realizar pedidos. El cliente
accede a la red con la intervención de un proveedor de acceso a Internet. Hace su búsqueda utilizando un
navegador (browser). El servidor pertenece a la empresa o a un proveedor de acceso a Internet. Una vez
efectuado el pedido, la entrega tendrá lugar ya sea físicamente, o bien en la computadora personal del
cliente en la que el bien o el servicio solicitado será descargado en forma de información digitalizada.
A lo afirmado por dichos autores, debemos agregarle los servicios prestados en la nube o Cloud Com-
puting que, en su capa más alta, encuentra al Software como Servicio (SaaS - Software as a Service). El
Cloud Computing consiste en la utilización de las instalaciones propias de un servidor web albergadas
por un proveedor de Internet para almacenar, desplegar y ejecutar aplicaciones a petición de los usua-
rios demandantes de las mismas. A su vez, el SaaS puede definirse como un modelo de distribución de
software donde el soporte lógico y los datos que maneja se alojan en servidores de una compañía de
tecnologías de información y comunicación (TIC), a los que se accede vía Internet desde un cliente. La
empresa proveedora TIC se ocupa del servicio de mantenimiento, de la operación diaria y del soporte del
software usado por el cliente. De este modo, se evita la forma clásica de distribución del software median-
te la instalación directa en el equipo del cliente, que implica la compra del CD-producto de instalación, la
ejecución de un programa de instalación/configuración y el uso de una clave de licencia.
La Doctrina se ha preocupado por clasificar el comercio electrónico según diferentes categorías, a
saber: i) comercio electrónico directo, y ii) comercio electrónico indirecto. En la primera forma, a la orden
efectuada por vía telemática le sigue la entrega del bien por vía tradicional, es decir, física; alternativa-
mente, en el segundo caso, las prestaciones de servicios y las cesiones de bienes también se llevan a cabo
por vía telemática.
Se distingue asimismo entre comercio electrónico propio y comercio electrónico impropio: en el pri-
mer caso, todas las fases de la adquisición –comprendido el pago– se desarrollan por vía telemática; en
el segundo caso, el pago del servicio o del bien adquirido es efectuado según los canales tradicionales7.
Existe otra clasificación del comercio electrónico basada en los agentes implicados, sin importar el
tipo de transacción realizada (sean bienes o servicios los que se comercializan). En virtud de esta clasifi-
cación, podría agruparse el comercio electrónico en cinco categorías, a saber:
1. Business to Business (B2B): Comercio electrónico realizado entre proveedores y clientes empresaria-
les, es decir, de empresa a empresa.
2. Business to Consumer (B2C): Comercio electrónico realizado entre la empresa productora, vendedo-
ra o prestadora de servicios y el consumidor final.
3. Consumer to Consumer (C2C): Comercio electrónico realizado entre usuarios particulares de Internet.
La comercialización de bienes o servicios no involucra a intermediarios, sino que se realiza entre un
consumidor final con otro consumidor final.
5 Asiain, Jorge Hugo, “Comercio electrónico. Operaciones Internacionales”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXI, octubre 2012.
6 Malherbe, Jaques y Grau Ruiz, María Amparo, “IVA: Operaciones internacionales en el comercio tradicional y electró-
nico y fiscalidad indirecta”, Rev. Impuestos, Ed. La Ley, T. LX-A, Nº 5, Buenos Aires, marzo 2002.
7 Corabi, Gianpaolo, ob. cit. en nota 4.
240 ERREPAR

4. Government to Consumer (G2C): Comercio electrónico realizado entre el Gobierno en cualquiera de

sus niveles y los consumidores.
5. Government to Business (G2B): Comercio electrónico realizado entre el Gobierno en cualquiera de
sus niveles y las empresas.
II. UN NUEVO DESAFÍO PARA LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

En el contexto de Internet, el comercio electrónico se ha difundido rápidamente a través de una serie
de actividades comerciales complejas a nivel global. Asimismo, el número de participantes se halla en
franco crecimiento, tal como puede verificarse en las cifras arrimadas por la Cámara Argentina de Comer-
cio Electrónico, donde se destaca que el comercio electrónico en Argentina creció durante el año 2013
un 48,5% respecto del año anterior, siendo más de 12 millones los argentinos que compran por Internet,
cifra que representa el 38,8% de los usuarios totales8.
Tal como señala Campagnale9, estas nuevas formas de comercio están resultando sumamente atrac-
tivas para empresarios y consumidores, pero a su vez, generan preocupación a las autoridades fiscales de
cada país, quienes tienen la dificultad de identificar las transacciones y rastrear el lugar donde han tenido
lugar. En definitiva, los efectos que acarrea el comercio electrónico a nivel mundial repercuten ineludi-
blemente en el campo de la tributación tanto nacional como internacional, surgiendo serios cuestiona-
mientos en la forma de imposición no solo sobre los impuestos que basan su gravabilidad en la renta,
sino también sobre los impuestos al consumo.
Paralelamente, esta poderosa herramienta tecnológica que es Internet está multiplicando la actividad
comercial a nivel global, lo que debería traducirse en un incremento de la recaudación tributaria, sin embar-
go, esta se ve obstaculizada por la incapacidad de las Administraciones Públicas de adecuar sus esquemas
normativos a las cambiantes condiciones estructurales del mercado mundial y de una sociedad más globa-
lizada10.
Conforme se advirtió en el 13er. Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina11, la desmateriali-
zación que produce el comercio electrónico obliga a replantear las bases futuras de la tributación, toda
vez que se pone en crisis la aplicación práctica de los principios básicos de atribución de potestades
tributarias, tales como el principio de fuente territorial en el impuesto a las ganancias y la definición del
lugar del consumo en los gravámenes indirectos, tomando en consideración las necesidades propias de
nuestra realidad económica.
El presente trabajo tiene por objeto estudiar las repercusiones que genera el comercio electrónico
respecto de la fiscalidad indirecta, poniendo especial énfasis en la regla general de la “utilización o ex-
plotación efectiva en el país” aplicable a los servicios internacionales en materia del impuesto al valor
agregado argentino.
III. LA PROBLEMÁTICA DE LA FISCALIDAD INDIRECTA

Tal como se analizó en el primer apartado, las operaciones efectuadas a través de la red pueden ser
clasificadas en dos clases de comercio electrónico: Indirecto y Directo. Para mayor abundamiento, el Sub-
grupo de Asuntos Tributarios del –a la sazón– Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos12, los
definió de la siguiente manera:
8 “El comercio electrónico creció un 48,5% en Argentina y ya son más de 12 millones los argentinos que compran por
Internet”, comunicado efectuado por la Cámara Argentina de Comercio Electrónico (CACE) a través de su página web,
con fecha 29/1/14, www.cace.org.ar.
9 Campagnale, N. Pablo, Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos, obra coordinada por Rubén O.
Asorey, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005, pág. 178.
11 13er. Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Comisión Nº 2: “Fiscalidad de las modernas formas de negocios. Comercio
electrónico y otras”, Buenos Aires, 3 al 5 de agosto de 2011.
12 Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior presentado por
el Subgrupo de Asuntos Tributarios del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, aprobado por resolución
MEyOSP 1248/99, pág. 2.

a) Comercio electrónico indirecto: Consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser envia-
dos físicamente usando canales convencionales de distribución (envío postal y servicios de courrier).
Esta clase de comercio depende de factores externos como, por ejemplo, la eficiencia de los sistemas
de transporte.
b) Comercio electrónico directo: Es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes in-
tangibles y/o servicios se producen on line (programas informáticos, servicios de información). Permi-
te transacciones electrónicas de extremo a extremo, sin obstáculos, a través de las fronteras geográfi-
cas, aprovechando todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.
Conforme señala McEwan13 respecto de la primera de las modalidades, es decir, el comercio electró-
nico indirecto, prima facie, no traería aparejadas mayores dificultades en el ámbito del impuesto al valor
agregado –sin perjuicio de las cuestiones de fiscalización–, ya que el envío por medios “convencionales”
del bien objeto de la transacción conlleva en principio, implícitamente, los elementos necesarios para la
individualización de los sujetos intervinientes, lugar de disfrute del bien y demás elementos necesarios a
los efectos de determinar la obligación tributaria.
Ahora bien, respecto de la segunda clasificación, el comercio electrónico directo, es donde emergen
los cuestionamientos a los efectos del impuesto al valor agregado, y más específicamente en lo que res-
pecta a la importación y exportación de servicios, a la luz de la regla general de la “utilización o explota-
ción efectiva en el país” aplicable a los servicios internacionales.
En efecto, dicha problemática refiere principalmente a dos cuestionamientos, a saber: i) individua-
lización de los sujetos intervinientes, y ii) lugar de aprovechamiento de la prestación. A lo expuesto, de-
bemos sumarle el interrogante relativo a la caracterización como producto o servicio del objeto de la
transacción vía comercio electrónico.
Dada la falta de normas específicas que dispongan tratamientos particulares para esta clase de transac-
ciones no queda más que aplicar a toda operación realizada por esta vía el tratamiento que dispone la Ley del
Gravamen en razón al caso particular del bien o servicio objeto de la misma. A tal efecto, se considera pruden-
te realizar un breve análisis de las características y generalidades que hacen al impuesto al valor agregado.
IV. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. CARACTERIZACIÓN Y GENERALIDADES

El impuesto al valor agregado, argentino (en adelante, IVA) es un gravamen que aprehende al consu-
mo como manifestación de capacidad contributiva. Se caracteriza por ser un impuesto indirecto, general,
plurifásico, no acumulativo, que asigna la carga a través de un mecanismo de traslación directa a los pre-
cios, para captar la capacidad contributiva de los consumidores finales, y que tiene como objeto de impo-
sición la venta de bienes y la prestación de servicios. Cabe añadir que el valor agregado se determina por
el método de sustracción sobre base financiera, de acuerdo con la técnica de impuesto contra impuesto.
Las ventajas de este gravamen pueden sintetizarse en su neutralidad, el efecto de no acumulación, la
eficiencia recaudatoria que ofrece, el ser un tributo de fácil fiscalización y la no exportación del impues-
to. Su principal desventaja es el carácter regresivo que reviste, estableciéndose a tal efecto una serie de
exenciones que –entre otras finalidades– buscan atenuar tal regresividad.
El IVA es un impuesto netamente territorial. Esto significa que tanto las ventas de cosas muebles
como la prestación de servicios, deben ejecutarse, desarrollarse o prestarse dentro del ámbito territorial
que define la ley o, en su caso, utilizarse o explotarse efectivamente en él14.
En lo que concierne específicamente al hecho imponible gravado “prestación de servicios”, cabe se-
ñalar que con la generalización del IVA en el año 1990, mediante la sanción de la ley 23.871 (BO: 31/10/90),
todas las prestaciones de servicios pasaron a estar alcanzadas por el gravamen.
En efecto, conforme explica Diez15, hasta antes de la entrada en vigencia de la ley 23.871, el impuesto
al valor agregado establecido en la ley 23.349 se estructuraba sobre la base de una imposición general
13 McEwan, Juan P., “E-commerce y su problemática ante el impuesto al valor agregado”, Periódico Económico Tributario,
Vol. IX, Nº 209, 27 de julio de 2000.
14 Marchevsky, Rubén A., Impuesto al Valor Agregado. Análisis Integral, Ed. Errepar, Buenos Aires, 2006, pág. 123.
15 Diez, Humberto P., Historia de la Tributación Argentina (1810-2010), Homenaje de la Asociación Argentina de Estudios Fis-
cales a la Patria en su Bicentenario, Ed. Errepar, Buenos Aires, 2010, págs. 274/276.
242 ERREPAR

a las ventas e importaciones de bienes muebles y una imposición específica para las obras, locaciones
y prestaciones de servicios, puesto que solo estaban alcanzadas con dicho gravamen aquellas taxativa-
mente indicadas en la normativa legal. La ley 23.871 incorporó al artículo 3, inciso e), el apartado 21, de
esto modo amplió el objeto y convirtió al IVA en un gravamen general para las obras, locaciones y pres-
taciones de servicios, además de la ya prevista generalidad respecto de las ventas de cosas muebles en
el territorio nacional.
El mencionado autor concluye que la generalización viene dada, entonces, porque no se produce
una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que la pauta determinante
de la sujeción a gravamen implica que se efectúe sin relación de dependencia y a título oneroso.
Finalmente, cabe señalar que el mencionado artículo 3, inciso e), apartado 21, de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (en adelante LIVA) fue complementado por el artículo 8 del decreto reglamentario
de la LIVA (t.o. s/decreto 692/98) que dispone que las prestaciones a las cuales se refiere aquella norma
comprende todas la obligaciones de dar y/o hacer, de modo que un sujeto se obliga a ejecutar a través
del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite
recibir un beneficio. No están encontrándose comprendidas las transferencias o cesiones del uso o goce
de derechos, excepto cuando impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial
o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones
que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer.
De lo expuesto, puede concluirse que quedan fuera del ámbito del gravamen las obligaciones de no
hacer y aquellas prestaciones que no impliquen el “ejercicio de una actividad”, tal como las puras cesiones
de bienes inmateriales. Como destaca Campagnale16, las normas legales vigentes del IVA no establecen
requisitos subjetivos para considerar gravadas las locaciones y prestaciones de servicios, atento a lo cual
cualquier sujeto que –dentro del territorio de la Nación– realice alguna de las prestaciones enunciadas en
el inciso e) del artículo 3 de la LIVA, será sujeto pasivo del impuesto.
V. COMERCIO INTERNACIONAL Y COMERCIO ELECTRÓNICO

Respecto del comercio internacional y con la doble finalidad de evitar ora la doble imposición inter-
nacional, ora que los productos que se exporten contengan en su valor la carga de impuestos internos a
los consumos, nuestro país adoptó el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, en contrapo-
sición al criterio de imposición en el país de origen.
Tal como explica Marchevsky17, la adopción del criterio país de destino implica que todos los bienes
y servicios queden sometidos a los gravámenes que recaen sobre los consumos en los países donde tal
hecho ocurra. Por eso, el IVA, en su modalidad de país de destino, tiene los siguientes efectos sobre las
exportaciones e importaciones, a saber:
t Exportaciones: La exportación se encuentra exenta del gravamen pero, a la vez, cuenta con un régi-
men especial de recupero o aprovechamiento del impuesto originado en las compras y servicios vin-
culados con la exportación. Las características generales del gravamen permiten, justamente, el cono-
cimiento de ese monto, impidiéndose la exportación del impuesto.
t Importaciones: La entrada al país de bienes o servicios provenientes del exterior se encuentra alcan-
zada por el impuesto a la alícuota general, lo cual pone en igualdad de condiciones, por lo menos en
ese aspecto, a las compras realizadas en el país con las efectuadas en el exterior.
El criterio desechado por Argentina, esto es, la imposición en el país de origen, implica que todos
los bienes o servicios queden sometidos a los impuestos a los consumos en el país donde se venden
o prestan, independientemente del país donde vayan a ser consumidos. Desde este punto de vista, las
exportaciones estarían alcanzadas por el impuesto y no así las importaciones.
Como consecuencia de la adopción del criterio de país de destino, están alcanzadas por el impuesto
al valor agregado las importaciones definitivas de cosas muebles en virtud de lo establecido por el artícu-
lo 1, inciso c), de la Ley del Gravamen.
16 Campagnale, N. Pablo, ob. cit., pág. 183.

17 Marchevsky, Rubén A., ob. cit., págs. 74/75.

Lo dispuesto por el legislador argentino no es una cuestión menor, ya que tiene directa implicancia
en relación con una de las problemáticas que trae aparejado el comercio electrónico, tal como es la cali-
ficación de los bienes digitalizados como “bienes” o como “servicios” y su consecuente tratamiento fiscal
diferenciado.
En lo que concierne a este aspecto, Corabi18 subraya que en el escenario mundial existe intencio-
nalmente una diferencia sobre la calificación de los productos cambiados por vía telemática entre los
Estados Unidos de América y la Unión Europea: los Estados Unidos de América presionan a fin de que
sea reconocida la calificación de bien o producto para aquello intercambiado por vía telemática; la Unión
Europea insiste a fin de que en el mercado digital sea reconocida la calificación de servicio a aquello que
es cambiado o vendido en red.
El autor explica que la diferencia de orden cualitativo y cultural se debe a la distinta posición de los
dos sujetos, o bien de los sujetos económicos pertenecientes a las dos partes, asumida a nivel mundial
frente al comercio electrónico. Los Estados Unidos de América representan el mayor país productor de
bienes digitales y también el mayor exportador de estos: por lo tanto, calificar el producto digital como
producto físico implica someterlo a la imposición sobre bienes en el país de residencia del “vendedor”, es
decir, los Estados Unidos, que vería así asegurada la cuota derivada de los propios impuestos sobre las
ventas. Al contrario, afirmar que los bienes digitales intercambiados en Internet constituyen servicios y,
en consecuencia, equipararlos a los servicios inmateriales o de telecomunicación quiere decir afirmar que
los impuestos indirectos deben ser aplicados según la legislación del país de residencia del comprador;
en tal caso, Europa vería asegurada las entradas derivadas de las adquisiciones efectuadas por los propios
operadores emprendedores y privados sobre los productos importados de países fuera de Europa.
Respecto de la postura adoptada por la Unión Europea (en adelante, UE) en relación con el IVA en el
comercio electrónico, Campagnale19 expone minuciosamente los pasos seguidos por dicha Comunidad
para arribar a su posición, advirtiendo que la UE es pionera en el estudio de las implicancias del comercio
electrónico, principalmente en el IVA, datando del año 1996 sus primeros exámenes sobre las conse-
cuencias fiscales que planteaba la aparición del comercio electrónico y el crecimiento de Internet en el
régimen tributario interno.
El autor señala que la Comisión Europea adoptó un conjunto de propuestas en junio de 199820 con
el fin de sentar las bases futuras y el debate en la Comunidad, siendo su principal preocupación la de
arribar a un consenso internacional respecto de la neutralidad del régimen de impuestos indirectos de
la Comunidad Europea, tanto para empresas que se encuentren radicadas dentro como fuera de la UE.
Así, las propuestas fueron analizadas por el Consejo de Asuntos Económicos y Financieros –ECOFIN–
en julio de 1998, resumiendo su postura en tres bases, a saber:
1) no era necesario prever ningún nuevo o adicional impuesto, sino que debían adaptarse los impuestos
existentes, y en particular el IVA, para poder aplicarlos al comercio electrónico;
2) a efectos del régimen del IVA de la UE, las entregas de productos en forma electrónica no debían con-
siderarse mercadería, sino prestaciones de servicios, y
3) las prestaciones de estos servicios consumidas en Europa debían gravarse en Europa, adoptando el
criterio de gravabilidad del país de destino.
Continúa relatando el autor que la Comisión, a fin de continuar con el trabajo iniciado, y para adecuar
y compatibilizar los principios formulados por el Consejo ECOFIN sobre la aplicación del IVA a los servicios
prestados vía comercio electrónico, efectuó su propuesta final respecto de las principales modificaciones
que, sobre los principios de tributación en el IVA, debía adoptar la UE; otorgándose aval político a las
nuevas reglas propuestas recién en febrero de 2002, mediante el dictado por parte del Consejo de la UE
de la Directiva 2002/38/CE21.

19 Campagnale, N. Pablo, ob. cit., págs. 200 y ss.
20 Comercio electrónico y fiscalidad indirecta, Comunicación de la Comisión al Consejo de la UE, al Parlamento Europeo
y al Comité Económico y Social, COM (98) 374, final.
21 Directiva 2002/38/CE del Consejo, de fecha 7 de mayo de 2002, “por la que se modifica y se modifica temporalmente
la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodi-
fusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica”.
244 ERREPAR

Al respecto, cabe señalar que dicha directiva contaba con una vigencia provisoria de 3 (tres) años,
contados a partir del 1 de julio de 2003 hasta el 1 de julio de 2006. La prórroga de su vigencia se dio me-
diante la emisión de la Directiva 2006/58/CE22, hasta el 31 de diciembre de 2006. Con fecha 28 de noviem-
bre de 2006, el Consejo adoptó la Directiva 2006/112/CE23 mediante la cual –entre otras cuestiones– se
derogó la Directiva 2006/58/CE. No obstante, se mantuvieron las bases inicialmente propuestas por el
Consejo ECOFIN en materia de tributación indirecta vía comercio electrónico, a saber:
i) Se consideran servicios prestados por vía electrónica los siguientes:
a) suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de
equipos;
b) suministro de programas y su actualización;
c) suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
d) suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y mani-
festaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
e) suministro de enseñanza a distancia24.
ii) Los servicios prestados por vía electrónica por empresas establecidas fuera de la Comunidad a con-
sumidores finales establecidos dentro de la Comunidad deberán estar gravados en el lugar de la sede
de la actividad económica o establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual del presta-
tario de los servicios25.
iii) Los servicios prestados por vía electrónica a consumidores finales establecidos fuera de la Comunidad
se considerarán prestados en el lugar en el que dichas personas estén establecidas o tengan su domi-
cilio o residencia habitual. Cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por me-
dio de correo electrónico, ello no significará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio presta-
do por vía electrónica26.
Asimismo, debe puntualizarse que dicha Directiva fue modificada en el año 2008 por la Directiva
2008/8/CE27 en lo que respecta al lugar de prestación de servicios a sujetos pasivos (empresas), modifi-
cándose la norma general de determinación del lugar de la prestación donde esté establecido el pres-
tatario y ya no el prestador; no obstante, se mantiene el criterio en virtud del cual el lugar de imposición
debe ser aquel donde se realiza efectivamente el consumo, como así también la norma general en virtud
de la cual el lugar de prestación de servicios a consumidores finales es aquel en el que el prestador tenga
establecida la sede de su actividad económica28. Por su parte, la Directiva 2008/8/CE establece que las
disposiciones en materia de comercio electrónico tendrán vigencia hasta el 31/12/14, fecha en la cual se
las deberá revisar nuevamente.
Por último, no resulta ocioso destacar las críticas que –a la sazón– le mereció a Estados Unidos la pos-
tura adoptada por la UE sobre el cambio de naturaleza de los bienes distribuidos a través de Internet, las
que Campagnale29 resume citando los dichos del por aquel entonces Subsecretario del Tesoro de EE.UU.,
Joseph Guttentag, quien manifestó: “…nosotros debemos resistir la tentación de establecer respuestas que
representen una simplificación o generalización, como ser, por ejemplo, la conclusión que la provisión de in-
22 Directiva 2006/58/CE del Consejo, de fecha 27 de junio de 2006, “por la que se modifica la Directiva 2002/38/CE en lo
que se refiere al período de vigencia del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de ra-
diodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica”.
23 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de fecha 28 de noviembre de 2006, “relativa al sistema común del impuesto sobre
el valor añadido”.
24 Cfr. Anexo II: Lista indicativa de los servicios prestados por vía electrónica a que se refieren el artículo 58 y el artículo
59, párrafo primero, letra k).
25 Cfr. artículo 58 de la Subsección 8: Prestación de servicios por vía electrónica a personas que no tengan la condición
de sujeto pasivo.
26 Cfr. Artículo 59 de la Subsección 9: Prestación de servicios fuera de la Comunidad a personas que no tengan la condi-
ción de sujeto pasivo.
27 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de fecha 12 de febrero de 2008, “por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE
en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.”
28 Cfr. artículo 2, punto 1), de la directiva 2008/8/CE, que modificó a los actuales artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/
CE, con vigencia a partir del 1 de enero de 2010.
29 Campagnale, N. Pablo, ob. cit., págs. 206/207.

formación digitalizada es en todos los casos provisión de servicios y no la provisión de bienes o de derechos de
uso sobre un intangible…”.
En esta línea argumental, tal como señala Budasoff30 para ejemplificar la importancia de la distinción
entre productos y servicios, basta referirse al derecho francés, donde un libro comprado off line –o a la
manera tradicional– será cargado con el IVA a una tasa de 5,5% en virtud del régimen aplicable a este tipo
de bien; pero si el libro fuera compra on line –por el consumidor bajándolo (downloading) a su computa-
dora personal– podría asimilarse a una prestación de servicio gravada entonces con el 20,6%.
En nuestro país, la situación planteada por la autora se ve esclarecida mediante el dictamen DAT
70/1031, donde la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP) interpretó que, atento
a que el artículo 7, inciso a), de la Ley de IVA, exime del gravamen a las ventas, a las locaciones indicadas
en el inciso c) del artículo 3 y a las importaciones definitivas de libros, cualquiera que sea su soporte o el
medio utilizado para su difusión, dicha franquicia será procedente aun cuando las referidas obras se pro-
porcionen al adquirente mediante su visualización o descarga de un sitio web de Internet, en la medida
que dicha modalidad tenga por objeto reemplazar la venta de libros en formato tradicional y no le otor-
guen características o funciones que desvirtúen la naturaleza de tales. En las mismas condiciones, para el
supuesto en que el adquirente sea un sujeto del exterior, resultará aplicable el artículo 8, inciso d), de la
misma ley, que exime a las exportaciones.
En efecto, el dictamen en comentario se originó en la consulta efectuada por una empresa acerca
del tratamiento que debería dársele en el IVA a las ventas en formato no tradicional, entendiéndose por
aquellas a las que no están en soporte papel, ni tampoco en algún soporte digital, como podría ser un CD
o DVD, sino que la operatoria tiene lugar a través de un sitio web, al cual se accede obteniendo los libros
en cuestión, vía visualización y/o descarga de los mismos.
Al momento de explicar la operatoria bajo consulta, la empresa advirtió que aquella incluiría los
siguientes aspectos, a saber:
1. El contribuyente de Argentina (Grupo Editorial XX) adquirirá el archivo o libro virtual o, en su defecto,
el derecho sobre el mismo, a un sujeto del exterior, titular o con derechos.
2. La compra del lector (consumidor final y/o librería de plaza) es efectuada al Grupo Editorial XX, quien
es titular de la “Librería Virtual”, esto es, el sitio a través del cual el lector adquiere el derecho a acceder
al libro en formato no tradicional y, a su vez, tiene acceso a este. Destaca que el Grupo y el potencial
cliente son sujetos del país.
3. Puede existir también la venta del derecho o archivo o Libro Virtual del Grupo Editorial XX, titular del
derecho de autor y domiciliada en el país, a un sujeto domiciliado en el exterior.
En este sentido, la empresa consultante consideró que a la operatoria descripta le correspondía el
tratamiento exentivo previsto en el artículo 7, inciso a), de la LIVA, por cuanto se debía respetar el espíritu
de la norma tendiente a liberar del pago del impuesto a los libros en su cabal sentido de vehículos de
la cultura, información, datos y conocimientos, más allá del formato físico, siendo en el caso el soporte
o medio para difusión de los libros que se venderían, un sitio web al cual ingresarán los clientes para
tener acceso. Respecto del último punto vinculado con operaciones de comercio exterior, la consultante
consideró que el hecho de que en esta particular operatoria los libros no estén en soporte material físico,
de lo cual se desprende que no existiría posición arancelaria, no hace variar en nada su tratamiento en el
impuesto al valor agregado.
Transitando el análisis de la problemática, la Dirección de Asesoría Técnica remitió a su dictamen
35/0032, donde entendió que el alcance de la franquicia se veía ampliado para el caso de aquellos libros
contenidos en CD-ROM, en tanto dichos soportes no posean características o funciones que modifiquen
o excedan las de reemplazar al libro, como sería el caso de que comprendan, entre otros, interpretacio-
nes musicales, actorales, aplicativos de software, etc. Al respecto, dicha Asesoría Técnica advirtió que –tal
como había concluido en una actuación de ese mismo año– la limitación en cuanto a las características
desnaturalizantes no incluía las herramientas de búsqueda contenidas en la obra, ni la posibilidad de
30 Budasoff, Romina, Elusión, evasión y uso de Paraísos Fiscales en el comercio electrónico: medidas antielusivas genéricas vs.
medidas antielusivas específicas, Ed. Delta Editora, Paraná, Entre Ríos, Argentina, 2010, págs. 75/76.
31 De fecha 30 de marzo de 2011.
32 De fecha 1 de diciembre de 2000.
246 ERREPAR

seleccionar e imprimir determinadas partes de la información, dado que constituían factores que hacen
a la funcionalidad de dichos bienes pero no desvirtuaban el encuadre en la exención, a diferencia del su-
puesto de que incluyeran por ejemplo, ejercicios interactivos, aplicativos de software u otros elementos
que excedieran las funciones de reemplazar a los libros, circunstancia bajo la cual resultarían marginados
de la exención.
Asimismo, la Dirección argumentó que con la modificación introducida por la ley 26.285 al artículo
36 de la ley 11.723, a fin de eximir del pago de derechos de autor, la reproducción y distribución de obras
científicas o literarias en sistemas especiales para ciegos y personas con otras discapacidades percepti-
vas, hechas por entidades autorizadas, se contempló la distribución de obras por vía electrónica. Ello,
conforme surge de los fundamentos del expediente 4218-S-2006 de la Cámara de Senadores, donde se
consideraron los avances de la tecnología digital y la cibernética. Por dichas razones, se concluyó que
la franquicia es procedente cuando se trata de obras literarias visualizadas o descargadas de sitios web.
Por lo demás, en lo que específicamente hace al denominado comercio electrónico indirecto, este no
ofrece mayores dificultades a la luz de nuestra legislación tributaria vigente. Ello así, en tanto que, por su
modalidad, no registra mayores diferencias con las transacciones corrientes.
En efecto, el envío de los bienes al país se realiza con los medios tradicionales. El hecho imponible
importación definitiva de cosas muebles [cfr. artículo 1, inciso c), LIVA] se verificará, entonces, cuando se
produzca la nacionalización o el despacho a plaza de los mismos. Como acertadamente explica Asiain33,
aquí el uso del medio electrónico queda circunscripto a los aspectos contractuales de la operación, pero
no innova respecto de la entrega y de la recepción.
Ahora bien, las problemáticas planteadas al comienzo del trabajo se vislumbran en la modalidad de
comercio electrónico directo, dado que todas las fases de la adquisición –incluido el pago– se desarrollan
por medios electrónicos, lo que –prima facie– puede asociarse con una prestación de servicios, aunque
deja abierto el interrogante acerca de si las descargas efectuadas directamente de la web (downloads)
deben ser clasificadas como “bienes” o como “servicios”.
VI. LA PROBLEMÁTICA DE LA CARACTERIZACIÓN DE LAS DESCARGAS COMO “BIEN”

O “SERVICIO”
En principio, debe advertirse que tanto la doctrina internacional como la nacional no es uniforme
en cuanto a si las transacciones realizadas vía comercio electrónico directo deben ser clasificadas como
“bienes” o como “servicios”.
Roldán34 considera que la vía de distribución no debería influir en la calificación de la operación, de
ahí que no correspondería tenerla en cuenta a efectos del impuesto, como una prestación de servicios.
Al respecto, la autora puntualiza que los servicios requieren la realización de un hecho que implique un
cambio en la condición de una persona o de un bien a raíz de un proceso económico y, aunque existe
una actividad previa del oferente –o de un tercero– en la creación y puesta on line del producto, este se
ofrece a la venta totalmente terminado, por lo que su ulterior compra mediante el download o descarga
depende exclusivamente del actuar del cibercliente.
Por lo tanto, entiende que la situación es idéntica a la presentada en los negocios tradicionales con
presencia física, donde se venden artículos de cualquier tipo, y determina que en las compras telemáticas
no hay servicio que se preste, sino una compraventa del artículo demandado. Su razonamiento es este:
las dudas sobre la naturaleza de los productos digitales suponen que el bien inmaterial pasa a existir en
forma independiente de un determinado soporte físico al cual debe adherirse en forma inseparable, pero
en realidad, no ha desaparecido el medio que contiene la obra intelectual, sino que ha sido reemplazado
por el disco rígido del ordenador de propiedad del comprador. En este sentido, fundamenta que cuando
se baja un producto directamente al ordenador del comprador, el disco rígido constituye un soporte que,
pese a su fijación provisoria, permite el almacenamiento de información de la misma forma que podría
hacerse sobre otro tipo de sostén. En definitiva, la autora sostiene que la descarga directa (download) de
un bien digital por Internet debe recibir, a efectos del IVA, idéntico tratamiento que cualquier otra com-
33 Asiain, Jorge Hugo, ob. cit.

34 Roldán, Silvina. M., Tributación en el Comercio Electrónico. Aspectos Jurídicos de la Contratación Electrónica y Telemática,
Osmar Buyatti Librería Editorial, Buenos Aires, 2006, págs. 200 y ss.

praventa, de esta forma, el sistema tributario demuestra su neutralidad ante ambos tipos de operaciones,
tradicional y electrónica.
Como bien colige Campagnale35, la posibilidad de digitalizar y transmitir determinados bienes me-
diante la web ha diluido las diferencias que existen entre los conceptos de “venta de bienes” y “presta-
ciones de servicios”. Plantea que, en la actualidad, cualquier comprador ubicado en nuestro país, utili-
zando un módem y una computadora, puede descargar productos tales como software, música, libros
e información de sitios web de vendedores ubicados tanto en Argentina como en el exterior. Puntualiza
que, con anterioridad a la era de la Internet, dichos productos necesariamente debían “materializarse” en
soportes físicos para ser comercializados; a su vez, la información de base, debía ser incorporada en libros
u otro tipo de documentos tangibles, a fin de transmitirla a terceros.
El autor razona que esta “materialización” tuvo como principal consecuencia que en muchos casos
tales “intangibles” obtuvieran el tratamiento propio de los bienes tangibles o mercaderías, pudiendo ser
objeto de venta de la misma forma que otros bienes tangibles y, por ende, recibiendo el mismo trata-
miento tributario inherente a estos últimos, cuando –en realidad– el “valor de venta” de dichos bienes
“materializados” en soportes físicos no solo comprende el valor del soporte lógico tangible, el cual, en casi
todos los casos, es muy reducido, sino también el valor del derecho adquirido por el usuario de utilizar
dicho software o música, así como el de acceder a la información contenida en un libro o documento.
Sin embargo, destaca que, como consecuencia de la aparición del comercio electrónico, dichos pro-
ductos ya no tienen que ser incorporados en medios tangibles para su comercialización. Estos casos evi-
dencian cómo el comercio electrónico supera las barreras aduaneras en las que los Estados ejercen su
potestad tributaria, alcanzando simultáneamente a consumidores a nivel internacional.
El autor concluye que, al existir la posibilidad de que el vendedor entregue estos bienes al comprador
a través de medios electrónicos, ya no resultan necesarios su “materialización” ni su ingreso físico a través
de las aduanas, lo que evidentemente afecta la capacidad del Estado de gravar tal ingreso de mercancías
con el IVA.
Por su parte, Asiain36 entiende que las transacciones efectuadas vía comercio electrónico directo
pueden asimilarse básicamente a la importación de servicios. No obstante, puntualiza que dichas tran-
sacciones también incumben a la transferencia de bienes aptos para ser tomados directamente de la
red, y que luego se corporizan en cosas, tal como es el caso de grabaciones musicales y de todo tipo de
impresos. En este sentido, considera que con la excepción del software –el que utiliza este vehículo casi
exclusivamente, pero que no ofrece problemas, dado que nuestra ley lo grava como la prestación de un
servicio37–, este sería el único tema pendiente de definición en el gravamen para responder a esta moda-
lidad operativa no contemplada. En definitiva, sostiene que a las transacciones realizadas vía comercio
electrónico directo debería dársele el tratamiento de importación de servicios, cuyo hecho imponible se
verifica “…en el momento en el que se termina la prestación o en el del pago total o parcial del precio, el
que fuere anterior”.
En este sentido, el Subgrupo de Asuntos Tributarios del MEYOSP recomendó en su segundo informe
considerar a los productos digitalizados como prestación de servicios, pero solo cuando se trate de una
operación realizada por un adquirente (no empresa) para su consumo personal38.
A idéntica conclusión se arribó en las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Córdo-
ba, Argentina, 2006) organizadas por el ILADT39, recomendándose a los efectos de la imposición indirecta
que toda transacción sobre bienes digitalizados realizada mediante redes electrónicas debería ser reco-
nocida como una prestación de servicios40.
Asimismo, existe pleno consenso en el ámbito internacional (OCDE, Unión Europea) en cuanto a que
las ventas de productos digitalizados deben ser consideradas como “prestaciones de servicios”.
35 Campagnale, N. Pablo, ob. cit., págs. 195 y ss.

36 Asiain, Jorge H., ob. cit.
37 Cfr. artículo 3, inciso e), punto 21, apartado c), de la LIVA.
38 Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, presentado por
el Subgrupo de Asuntos Tributarios del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, aprobado por resolución
MEYOSP 1248/99, pág. 20.
39 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
40 Cfr. octava conclusión del Tema II.
248 ERREPAR

En una posición más escéptica, Budasoff41 señala que, si bien es cierto que ellos no pueden ser juz-
gados como “mercancías” a efectos aduaneros –por cuanto la definición supone la existencia de un bien
físico– ello no implica cambiar su naturaleza. Por demás, sostiene que el hecho de considerar las transac-
ciones sobre bienes digitalizados como prestaciones de servicios no soluciona el problema. Asimismo,
entiende que ninguna de las posiciones precedentemente transcriptas haya explicado el porqué de esa
clasificación autónoma, pues lejos de clarificar o imponer reglas claras, las dificultades continúan siendo
las mismas.
La autora, citando a Gotlib y Vaquero, destaca que si bien la transmisión digitalizada de bienes tiene,
por su naturaleza, características específicas que difieren de la transferencia real de bienes (por ejemplo,
el consumidor puede manipular con más facilidad el bien digitalizado, realizarle cortes o copiarlo), ello
no parecería revestir entidad suficiente como para transformarlo en servicio. Los citados autores explican
que la prestación de servicios, supone una participación activa del cliente, como sería el suministro de
información, siendo que en la entrega de bienes, el cliente se limita a recibirlos. Así, ejemplifican los auto-
res que el alquiler de una habitación o el servicio de comida carecen de virtualidad; hasta que un cliente
aparece, solo hay una disponibilidad de ese servicio; en cambio, los bienes como un libro o una mesa
existen per se con anterioridad e independencia de la aparición del cliente. Continúan diciendo los auto-
res que ninguno de los rasgos analizados sobre la prestación de servicios se presenta en la mera entrega
de bienes digitalizados, ni existe norma de derecho privado o tributario, ni acepción común del término
“servicios” que permitan englobar los bienes digitalizados dentro de la categoría “servicios”.
Finalmente, la referida autora puntualiza que la calificación automática de la transferencia de bienes
digitalizados como servicio dejaría exento de gravamen a todas aquellas prestaciones de servicios rea-
lizadas desde el exterior a consumidores finales argentinos; ello, por cuanto la importación de servicios
solo se encuentra gravada en Argentina, en la medida que el contribuyente sea un responsable inscripto.
A este punto, nos referiremos en acápites siguientes.
En razón de las diferentes argumentaciones expuestas, entiendo que la problemática en cuestión
solo puede ser dirimida mediante la caracterización expresa efectuada por parte del legislador argentino,
razón por la cual no cabe más que recomendar la modificación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
propugnando la incorporación en su texto legal de la conceptualización como “bien” o “servicio” de los
productos descargados directamente de la web (downloads), tales como películas, música, juegos, imá-
genes, texto e información42.
VII. EL IVA Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS VÍA COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO

Como acertadamente afirma Asorey43, es esencial encontrar el criterio más adecuado para tratar de
encuadrar las operaciones realizadas por vía de Internet respetando los distintos principios fiscales, fun-
damentalmente el de neutralidad, de manera que nos permita conocer cuál será la jurisdicción fiscal con
facultades para el cobro del tributo.
El comercio electrónico directo tiene como objeto la realización de transacciones que –como se ex-
puso en acápites anteriores y con la salvedad del software44– aún no han sido encuadradas como presta-
ciones de servicios por el legislador argentino, como sí lo hizo la Unión Europea en el caso del suministro
y alojamiento de sitios informáticos, programas, imágenes, texto, información, bases de datos, música, pe-
lículas, juegos, emisiones y manifestaciones de diversa índole, y el suministro de enseñanza a distancia45.
Por dicha razón, continuaré con el análisis de las restantes problemáticas que conlleva el comercio
electrónico directo en relación con el IVA, tomando en consideración las conclusiones a las que arribó el
Subgrupo de Asuntos Tributarios del MEYOSP respecto de encontrarnos frente a una prestación de ser-
41 Budasoff, Romina, ob. cit., págs. 79/80.

42 No obstante encontrarse exenta las ventas, locaciones e importaciones de definitivas de libros, incluso aquellos en
formato digital, conforme lo dispuesto por el artículo 7, inciso a), de la LIVA y lo dictaminado por la Dirección de Ase-
soría Técnica de la AFIP-DGI en el dictamen 70/10, de fecha 30/3/11.
43 Asorey, Rubén, “Aspectos impositivos del comercio electrónico”, Revista Derecho Fiscal, Ed. LexisNexis, Nº 0, Buenos
Aires, febrero 2007, pág. 22.
44 Ídem nota 36.
45 Ídem nota 24.

vicios “…en el caso de que el adquirente sea una persona física y el producto digitalizado sea destinado para
consumo personal” 46.
En este orden de ideas, debe destacarse una significativa problemática que se suscita en relación con
la prestación de servicios, relativa a la necesidad de definir dónde son prestados y consumidos. En efecto,
dado que no se importan ni se exportan en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles
físicos aduaneros, como sí lo hacen los bienes tangibles, los servicios pueden prestarse en un país y ser
aprovechados o utilizados económicamente en otro. Asimismo, el prestador y el prestatario de los servi-
cios pueden residir o domiciliarse en diferentes países.
En este sentido, el lugar donde se localizan las operaciones internacionales –incluidas aquellas reali-
zadas vía comercio electrónico directo– adquiere trascendental importancia a efectos de poder determi-
nar la soberanía fiscal, dado que el principio de territorialidad debe necesariamente apoyarse, en el caso
de las prestaciones de servicios, en alguno de los siguientes criterios, a saber:
1) lugar de realización o cumplimiento de la prestación, o
2) lugar de aprovechamiento o utilización de la prestación.
La elección de uno u otro criterio trae aparejado evidentes consecuencias respecto de la disminución
de la base tributaria, ya que la elección del “lugar de realización de la prestación” libera de imposición a
todas aquellas prestaciones realizadas por sujetos prestadores que se encuentren radicados fuero del
ámbito territorial del impuesto, máxime de tenerse en cuenta que Internet genera ventajas en cabeza
del prestador para efectuar operaciones a distancia, situación que encuentra su máximo exponente en
el caso de los servicios prestados en la nube. Por su parte, la elección del criterio “lugar de aprovecha-
miento” trae aparejado el problema de poder determinar fehacientemente si la utilización o disfrute del
servicio se produjo dentro del territorio nacional.
En lo que respecta al criterio de asignación conforme el “lugar de realización de la prestación”, a nivel
doctrinario, pueden establecerse presunciones a efectos de poder hacer efectivo el ejercicio de la sobe-
ranía fiscal, a saber:
1) establecimiento, domicilio o residencia del prestador.
2) establecimiento, domicilio o residencia del prestatario.
Destáquese que la adopción de una u otra presunción a efectos de determinar el lugar de realización
de la prestación, conlleva en ambos casos el problema de la identificación de los sujetos intervinientes
en la operación.
No obstante, este ha sido el criterio que adoptó la Unión Europea específicamente en materia de
servicios prestados por vía electrónica47.
Al respecto, Campagnale48 advierte que la falta de garantías en los sistemas que conforman Internet
para determinar, a ciencia cierta, la ubicación del comprador o prestatario de las operaciones es uno de
los problemas que enfrentan tanto las Administraciones Fiscales como los sujetos prestadores que desti-
nan parte de sus servicios al exterior. Ello así, en tanto que la carga del problema se invierte en perjuicio
del prestador del servicio, debiendo demostrar que el prestatario se encuentra fuera de los límites del
territorio, tratándose en consecuencia de una exportación de servicios.
En relación con esta problemática, el autor propone ciertos parámetros que harían posible individua-
lizar al prestatario de la operación, a saber:
1) dirección IP del comprador, que permitiría precisar de cual país partió la compra;
2) domicilio del titular de la tarjeta de crédito, cuenta bancaria, etc., o
3) lugar de radicación de la entidad de pago.
Tomar al lugar de radicación de la entidad de pago a efectos de individualizar al prestatario es una
modalidad que, si bien es la más eficiente, dado que las transacciones efectuadas por Internet importan
necesariamente la participación de entidades bancarias a fines de garantizar la seguridad del cobro por
parte del prestador, acarrea el germen de la posible distorsión en la base de imposición del impuesto en la
46 Ídem nota 37.

47 Ver § V donde se hace expresa referencia al tema.
48 Campagnale, N. Pablo, ob. cit., págs. 192/194.
250 ERREPAR

jurisdicción de residencia del prestatario. Lo expuesto, dado que un prestatario radicado en un determina-
do país puede abrir una cuenta bancaria y obtener una tarjeta de crédito en otro diferente del cual reside.
En esta línea argumental, y como precedente pionero, no puede dejar de reseñarse la reciente re-
solución 593/1449 dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos del Gobierno de
la Ciudad de Buenos Aires (en adelante AGIP-CABA) en materia de comercio electrónico transfronterizo,
específicamente en lo que respecta a los servicios de suscripción on line para acceder a contenidos di-
gitales, determinando su gravabilidad en el impuesto a los ingresos brutos local y designándose como
agente de retención del gravamen a las entidades emisoras de tarjetas de crédito, débito y compra.
En efecto, en sus considerandos, se deja constancia de la verdadera revolución en las transacciones
comerciales que provoca el comercio electrónico, lo que implica redefinir en el ámbito del derecho las
nociones tradicionales de jurisdicción, competencia, validez espacial y temporal, el rol del Estado y el
protagonismo privado en el ámbito político y social, con la consecuente necesidad de evitar que las tran-
sacciones efectuadas por esta vía socaven la capacidad del Estado para recaudar los ingresos públicos vía
recaudación.
Consecuentemente, justificándose en la existencia de nuevas formas de intermediación en la realiza-
ción de los pagos que permiten al usuario/consumidor cancelar los productos y/o servicios resguardan-
do su información financiera, la AGIP estableció una alícuota de retención con carácter de pago único
y definitivo del 3% (tres por ciento) sobre el precio neto de la operación, aplicable al momento de la
rendición de los fondos por parte de las entidades emisoras de tarjetas de crédito, débito y compra a las
empresas prestadoras radicadas en el exterior.
En este sentido, quedan comprendidas aquellas empresas del exterior prestadoras de servicios de
suscripción on line para acceder a películas, TV y otros tipos de entretenimiento audiovisual (“películas
y series”) que se transmiten por Internet a televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a
Internet como así también por la suscripción para comprar y/o alquilar contenidos digitales relacionados
con música, juegos, videos, o similares.
En la práctica, ello significaría que podrían quedar alcanzados a partir de la vigencia de la resolución
en comentario los servicios prestados por: 1) Spotify e iTunes (música); 2) Android, iPad, iPhone, iPod-
Touch y Windows Phone (aplicaciones); 3) Amazon Web Services y Netflix (video) y 4) XBox, PS4 y Face-
book (juegos). Lo expuesto, sin perjuicio de las eventuales exenciones que pudieran corresponder para
actividades culturales dispuesta por el artículo 177, inciso 2, del Código Fiscal (t.o. 2014)50, con el alcance
establecido por la resolución general AGIP 119/1251, plexo normativo en virtud del cual únicamente los
Juegos quedarían desamparados por la franquicia.
A esta altura no puede sino advertirse la imprevisión del Administrador Gubernamental respecto de
que criterio deberá seguirse a efectos de poder individualizar al prestatario de la operación alcanzada por
el régimen retentivo: ¿será el domicilio del titular de la tarjeta de crédito, débito o compra dentro de la
jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires?, ¿o acaso será que la tarjeta haya sido emitida por una entidad
radicada en la Ciudad, independientemente del domicilio de su titular?
Por lo demás, en el ámbito federal, el legislador tributario ha adoptado el criterio de gravabilidad
conforme el lugar de aprovechamiento o utilización de la prestación en el artículo 1, inciso b) (expor-
tación de servicios) e inciso d) (importación de servicios), de la LIVA, asimismo, estableciendo una regla
especial en el caso de servicios de telecomunicaciones internacionales.
49 De fecha 27 de agosto de 2014, publicada en el Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con fecha 2
de septiembre de 2014 y con vigencia a partir del 1 de noviembre de 2014.
50 “Artículo 177 - Están exentos del pago de este gravamen: …2) Los ingresos provenientes de la edición de libros, dia-
rios, periódicos, revistas, videogramas y fonogramas, en todo proceso de creación cualquiera sea su soporte (papel,
magnético u óptico, electrónico e internet, u otro que se cree en el futuro), ya sea que la actividad la realice el propio
editor o terceros por cuenta de este, con excepción de las previstas en el inciso b) del artículo 6 de la ordenanza fiscal
40.852. Igual tratamiento tiene la distribución, venta y alquiler de los mismos. Están comprendidos en esta exención
los ingresos provenientes de la locación de espacios publicitarios en tales medios (avisos, edictos, solicitadas, etc.)”.
51 “Artículo 1 - Entiéndese por ‘videograma’ a la incorporación de imágenes en movimiento con o sin sonido que se rea-
lice en soporte material suficientemente permanente y estable para permitir su percepción, reproducción o comuni-
cación, pudiendo ser su formato indistintamente en VHS o DVD o en cualquier otro formato de acuerdo a las nuevas
tecnologías”.

En consecuencia, y a falta de normas específicas que dispongan tratamientos particulares para la

prestaciones de servicios efectuadas vía comercio electrónico directo, resulta menester analizarlas a la
luz de la normativa vigente prevista para las importaciones y exportaciones de servicios internacionales
en la ley de IVA.
VIII. EL TRATAMIENTO DE LAS IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES DE SERVICIOS

INTERNACIONALES. A PROPÓSITO DE LA REGLA GENERAL DE “UTILIZACIÓN O
EXPLOTACIÓN EFECTIVA”
Como fue expuesto en párrafos anteriores, con la generalización del IVA en el año 1990 mediante la
sanción de la ley 23.871 (BO: 31/10/90), todas las prestaciones de servicios pasaron a estar alcanzadas por
el IVA. La importación objeto del gravamen se relacionaba exclusivamente con bienes muebles, quedan-
do fuera de imposición las “importaciones de servicios”. Por su parte, los servicios que eran prestados al
exterior eran considerados exportaciones, conforme lo disponía el artículo 13 del decreto 692/98.
Fue recién a finales del año 1998, con la sanción de la ley 25.063 (BO: 30/12/98) que se modificó la
Ley de IVA para los hechos imponibles que se configurasen desde el 1/1/99. De esta manera quedaron
alcanzadas las “importaciones de servicios”, “…cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el
país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos”, en virtud de lo dispuesto por el artículo 1, inciso d). Para ello, el inciso g) del
artículo 4 de la Ley del Gravamen –también modificado por ley 25.063– estableció que son sujetos del
impuesto quienes “sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1”.
Asimismo, en dicho inciso se incorporó una presunción iuris et de iure para el caso de los servicios de
telecomunicación internacional, en virtud de la cual se los considerará realizados en el país “en la medida
en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él”. Por defecto, los servicios de telecomunicacio-
nes internacionales prestados por empresas ubicadas en el exterior se encuentran excluidos del impuesto.
Finalmente, los servicios prestados al exterior o “exportación de servicios” se transformaron en he-
chos no imponibles, excluidos del objeto del gravamen, a través de la incorporación en el inciso b) del
artículo 1 de la Ley de IVA, de la expresión: “…no se consideran realizadas en el territorio de la Nación, aque-
llas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”, de
esta forma asimilándoselos con la exportación de bienes muebles.
En su exposición el miembro informante de la Honorable Cámara de Senadores, con motivo del tra-
tamiento de la reforma, señaló que “Un primer aspecto de importancia se incluye en el inciso d), referido a la
incorporación al artículo 1 de la ley –que define al objeto del impuesto– de un nuevo hecho gravado, que com-
prende los servicios realizados en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país,
cuando los prestatarios locales sean sujetos de otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables
inscriptos. Esto significa la inclusión en el ámbito del tributo del concepto de importación de servicios. Corre-
lativamente con este nuevo enfoque, se define la exportación de servicios en el segundo párrafo agregado al
inciso b) del artículo 1 de la ley, determinando que no se consideran realizadas en el territorio de la Nación
aquellas prestaciones de servicios efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo
en el exterior”52.
Como bien puede deducirse de la normativa transcripta, únicamente para el caso de los servicios de
telecomunicaciones internacionales el legislador ha establecido un presunción iuris et de iure que permi-
te inferir cuándo el servicio ha sido utilizado o explotado efectivamente en el país o en el exterior.
Por dicha razón, ha sido la jurisprudencia tanto administrativa como judicial la que ha tenido a su
cargo la ardua tarea de interpretar el alcance de la regla general de “utilización o explotación efectiva”, de
manera de poder establecer cuándo un servicio internacional ha sido efectivamente aprovechado dentro
del territorio argentino o fuera de él.
En este sentido, en primer lugar debe mencionarse la circular 1288/9353 emitida por la AFIP, referi-
da a la configuración de exportación de servicios en el IVA, por ser una primera aproximación a la pro-
blemática planteada. En dicho pronunciamiento, el organismo recaudador aclaró que las locaciones y
52 Antecedentes Parlamentarios, La Ley, 1999-A, pág. 1055.

53 De fecha 20 de mayo de 1993.
252 ERREPAR

prestaciones de servicios, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas,
deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior,
no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar en donde el
servicio es aplicado.
En lo que respecta específicamente a la exportación de servicios de asesoramiento, cabe reseñar al
dictamen DAT 82/9654, donde la AFIP entendió el término “utilización” con el sentido de que el servicio
tenga “vigencia efectiva” en el exterior. En el caso de asesoramiento técnico, dijo, “se requiere que… las
especificaciones, datos, planos, estudios, etc. que integran dicho asesoramiento, por su vinculación técnica
con la actividad que desarrolla en el exterior quien encarga esas tareas, habrán de explotarse en ese ámbito”,
para concluir que para que se configure exportación de servicios, los “efectos técnicos” tienen que tras-
ladarse al extranjero.
Por su parte, en el dictamen DAT 34/0355, el Fisco consideró el lugar en el que se lleva a cabo el proce-
so de toma de decisiones como eje para determinar la utilización del servicio prestado desde nuestro país,
independientemente de que esa toma de decisiones pueda llegar a corresponderse con un efecto remoto
dentro del territorio nacional. El caso se trataba de una prestadora independiente de servicios de asesora-
miento, que si bien se relacionaban con los negocios de la empresa extranjera, eran aplicados a una acti-
vidad foránea, ya que servirían para la toma de decisiones empresariales por parte del sujeto del exterior.
A esta altura, no puede dejar de mencionarse el fallo dictado por el Tribunal Fiscal de la Nación en la
causa “Tecnopel SA”, Sala A, de fecha 6/12/99, relativo a la importancia que reviste la figura de la repre-
sentación en el país a efectos de interpretar el alcance de la regla general de “utilización o explotación”.
En la causa, se trató el caso particular de servicios por gestiones de información y apoyo facturados a em-
presas del exterior las que, en virtud de la información obtenida, efectuaban la exportación de productos
directamente a un importador del país, no desarrollando en el territorio de la Nación actividades de una
manera directa. Asimismo, Tecnopel SA no intervenía en la concreción y formalización de las operaciones
de venta que dieron lugar a las importaciones.
En contra de la postura del Fisco, que interpretó que la exportación se perfeccionaba en nuestro país
en virtud de la representación efectuada por Tecnopel SA, quedando dicha actividad gravada, el Tribunal
consideró que la actora “…no ejercía una representación strictu sensu, sino que limitaba su accionar a ges-
tionar ventas como representante de los productos”, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción
ni formalización de la operación de venta, quedando supeditado el cobro de su comisión a la realización
de la exportación. Asimismo, señaló que distinto sería el caso, “…si se tratara de un representante que
realizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carácter concre-
tara las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondería considerar que las empresas
extranjeras estarían desarrollando, por intermedio de aquel, una actividad en el país”.
En esta línea argumental, pueden reseñarse el dictamen DAT 28/0356, el dictamen DAL 30/0357 y los
dictámenes DAT 34/0358, 60/0059 y 86/0660.
En el caso del dictamen DAT 28/03, la AFIP concluyó que no se trataba de una exportación de servi-
cios, dado que la obligación contractual de la empresa local con su controlante no se limitaba al enlace
comercial, sino que comprendía también el soporte posventa, tareas que no son auxiliares y que tienen
efectos en el exterior, sino que se relacionan con las responsabilidades del prestatario de sus produc-
tos vendidos en el país, por lo que se trata de servicios aplicados en el país y no encuadran en el segundo
párrafo del inciso b) del artículo 1 de la Ley de IVA. En el mismo sentido, en el dictamen DAL 30/03, el
ente recaudador consideró que la actividad llevada a cabo por la empresa local en representación de la
empresa del exterior no se limita al enlace comercial, sino que comprende también la confección del
54 De fecha 14 de agosto de 1996.

56 De fecha 25 de abril de 2003.
57 De fecha 21 de julio de 2003.
59 De fecha 30 de noviembre de 2000.
60 De fecha 29 de enero de 2007.

pedido y el seguimiento hasta la entrega, tareas que no son auxiliares y que tienen efectos en el exterior,
por lo que se trata de servicios aplicados en el país.
Convalidándo la existencia de “exportación de servicios”, en el dictamen DAT 34/03, el Fisco Nacional
concluyó que la empresa consultante no actuaba como una representación comercial de una empresa
del exterior a través de la cual estaba desarrollando una actividad en el territorio nacional, sino como una
prestadora independiente de servicios de asesoramiento, que por lo tanto son aplicados a la actividad
foránea y que servirán para la toma de decisiones en el exterior, encuadrando en el segundo párrafo
del inciso b) del artículo 1 de la ley de IVA.
Por su parte, referido a las comisiones por venta de semanas vacacionales por el sistema de tiempo
compartido en un inmueble de propiedad de un sujeto del exterior, en el dictamen DAT 60/00 el orga-
nismo recaudador dictaminó que la comisionista, en su actuación como representante comercial de la
empresa del exterior, concretaba la venta de las semanas vacacionales por cuenta y orden de su man-
dante, de lo que se infiere que el prestatario estaría desarrollando por su intermedio una actividad
en el territorio nacional, por lo cual el servicio prestado por la comisionista en el país sería utilizado o
explotado efectivamente en el país.
Finalmente, en el dictamen 86/06, el ente fiscal entendió que la sucursal de una empresa extranjera
constituida en el país, cuya actividad consistía en la prestación de servicios de promoción y marketing
de los productos que la sociedad residente en el exterior exportaba a la Argentina, actuaba como una
representación a través de la cual la empresa del exterior estaba realizando actividades en el país, no
constituyendo las mismas una mera tarea auxiliar o preparatoria de una exportación, por lo que tales
servicios no encuadraban en el segundo párrafo del inciso b), del artículo 1, de la Ley de IVA, ya que inte-
graban una etapa más de la actividad que la empresa del exterior efectuaba en el país.
En un viejo dictamen DAT 120/9461, referido a servicios de turismo, se trató el caso de una empresa
que coordinaba la venta de paquetes turísticos en el extranjero, actuando por cuenta y orden de terceros,
siendo su actividad netamente de intermediación. Al respecto, el ente fiscal entendió que la prestación no
reunía las características propias de exportación de servicios, por no verificarse en el caso la existencia de
un importador del exterior que lo adquiera con la finalidad de incorporarlo a una actividad desarrolla-
da en su ámbito. Por el contrario, el adquirente de la prestación era el turista local, quien abonaba a la con-
sultante por la gestión efectuada en el territorio nacional, actividad esta que no trasciende las fronteras
del país, sino que precisamente se concreta y concluye exclusivamente dentro del mismo.
En la misma línea, puede citarse el dictamen DAT 45/0062 relativo a servicios médicos prestados a perso-
nas residentes del exterior. En este sentido, la AFIP concluyó que las prestaciones efectuadas a residentes ex-
tranjeros que se domicilian temporalmente en el país, revistiendo el carácter de consumidores finales frente
al tributo, no constituyen exportaciones de servicios, sino que se trata de servicios brindados en el terri-
torio nacional a residentes en el exterior, por el cual resultan alcanzados por el impuesto al valor agregado.
En lo que respecta a la jurisprudencia administrativa referida a “importación de servicios”, cabe citar
el dictamen DAT 74/0163, donde el Fisco Nacional listó una serie de supuestos de procedencia para la
tributación de la importación de servicios, a saber:
a) que las prestaciones del inciso e) del artículo 3 de la ley sean llevadas a cabo en el exterior;
b) que su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, y
c) que los prestatarios revistan la condición de sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y
posean la condición de responsables inscriptos.
Atento a que, en el caso sujeto a consulta, se indicaba que los servicios de mantenimiento habían
sido prestados en el país por la firma extranjera, el ente recaudador consideró que no correspondía
entenderlos como importación de servicios, habida cuenta de que no se cumplimentaban los requisitos
establecidos por la norma sustantiva y por lo tanto, dichas prestaciones no estarían alcanzadas por el
régimen de la resolución general AFIP 54964.
61 De fecha 25 de julio de 1994.

62 De fecha 26 de junio de 2000.
63 De fecha 28 de septiembre de 2001.
64 La resolución general AFIP 549 reglamentó las condiciones de forma e ingreso del impuesto, estableciendo el artícu-
lo 1 que los prestatarios de los servicios determinarán el impuesto correspondiente a los hechos imponibles del inci-
254 ERREPAR

En el caso particular de cesión de derechos, a través del dictamen DAL 69/9965 el Fisco Nacional se
pronunció respecto del tratamiento a dispensar en el IVA a una licencia (cesión de derechos) para la
comercialización de la transmisión de programas en televisión y cable, cuando la empresa cedente es
un sujeto del exterior. Al respecto, el ente fiscal entendió que la prestación resulta alcanzada por el gra-
vamen como “importación de servicios”, puesto que implica una concesión de explotación comercial en
los términos del segundo párrafo del artículo 8 del decreto reglamentario de la ley del tributo, que al
ser efectuada por un sujeto del exterior y cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el país, encuadra
dentro del objeto del impuesto indicado en el inciso d) del artículo 1 de la Ley de IVA. De igual manera
concluyó en el dictamen DAT 35/0266, pero para el caso de servicios de adaptación de un software reali-
zados por una empresa del exterior, en el exterior, y cuya utilización efectiva se llevaba a cabo en el país.
Finalmente, en el dictamen DAT 90/0267, la Dirección de Asesoría Técnica se pronunció respecto del
tratamiento que correspondía otorgarle en el IVA a los intereses originados en las líneas de crédito ob-
tenidas de la Corporación Financiera Internacional (CFI). Al respecto, dicha Dirección dictaminante –ci-
tando reconocida doctrina– manifestó que para que se configure el hecho imponible “importación de
servicios” resulta indispensable la participación de manera conjunta de los siguientes elementos:
a) gravabilidad de la prestación del servicio incluida en el inciso e) del artículo 3 (sujeción objetiva);
b) que la misma se realice en el exterior, sin interesar el prestador;
c) que el servicio sea utilizado y explotado económicamente en el país (ámbito territorial de inciden-
cia), y
d) el requisito subjetivo de que el prestatario radicado en el país sea un sujeto del tributo por otros he-
chos imponibles y se encuentre categorizado como responsable inscripto.
Por lo expuesto, concluyó que la línea de crédito obtenida por la empresa consultante por parte de la
CFI, independientemente de las exenciones impositivas de que goza la Corporación, verificaba los requi-
sitos previamente enumerados, especialmente el de su utilización y explotación en el país y por lo tanto,
correspondía gravar los intereses resultantes de dicha operación.
Del análisis efectuado en el presente acápite, puede válidamente afirmarse que no existen parámetros
precisos que definan qué debe entenderse por la regla general de “utilización o explotación efectiva”, en
razón de que las transacciones internacionales de los servicios son, por su propia naturaleza, de orden
netamente casuístico, incluyendo innumerables situaciones que involucran operaciones de diversa índole.
Extrapolándose esta conclusión al tema que nos ocupa, nos encontramos frente a la principal pro-
blemática que enfrenta el comercio electrónico, consistente en vincular la prestación del servicio con el
territorio argentino conforme el criterio del lugar de aprovechamiento. Máxime, sin hacer uso de ninguna
regla presuncional, como sí sucede en el caso de los servicios de telecomunicaciones internacionales, a
los cuales el legislador los consideró realizados en el país, en la medida que el prestador se encuentre
ubicado en el territorio nacional.
Por tal motivo, no queda más que propugnar una reforma legislativa que contemple la inclusión de
reglas específicas, ora teniendo en cuenta el lugar de ubicación del prestador, ora el lugar de ubicación
del prestatario, con miras al eventual socavamiento en la base del impuesto que pueden originar las pres-
taciones de servicios efectuadas vía comercio electrónico directo.
IX. PLAN DE ACCIÓN SOBRE BEPS

A modo de reseña, cabe recordar que la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (en
adelante OCDE) receptó el reclamo de los líderes del Grupo de los Veinte (en adelante G-20) –del cual Ar-
gentina es parte– por el cual se expresó “la necesidad de prevenir la erosión de la base y deslocalización
so d) del artículo 1 de la ley y lo ingresarán dentro de los 10 días hábiles siguientes a la fecha del perfeccionamiento
de cada uno de los hechos imponibles.
65 De fecha 7 de octubre de 1999.
66 De fecha 24 de abril de 2002.
67 De fecha 24 de septiembre de 2002.

de utilidades”68. La respuesta a dichos planteos se plasmó en un Informe denominado Base Erosion and
Profit Shifting (en adelante BEPS), de fecha 12 de febrero de 2013.
Con fecha 19 de julio de 2013, la OCDE publicó un plan de acción sobre BEPS, el cual identifica 15
acciones específicas que darán a los gobiernos los instrumentos domésticos e internacionales efectivos
para prevenir las estrategias BEPS. Dentro de esas 15 acciones se incluye, en primer lugar, la de “Enfrentar
los desafíos impositivos de la Economía Digital”, para revisar los criterios de sujeción actuales del Derecho
Tributario Internacional, tanto en materia de tributación directa como indirecta.
En lo que respecta al comercio electrónico y el impuesto al valor agregado, el plan de acción BEPS
1 enfatizó la cuestión apremiante que representa la recaudación del IVA en las transacciones empresa
a consumidor (B2C), la que debe abordarse con urgencia para proteger ingresos fiscales y poner en un
pie de igualdad a los proveedores extranjeros respecto de los proveedores nacionales. En esta línea, la
recomendación fue atribuirle el derecho a la tributación al país donde el consumidor del servicio es resi-
dente69.
En cuanto a la identificación del prestatario, el plan de acción 1 propone algunos métodos en virtud
de los cuales una empresa podría identificar el país de residencia de su cliente y/o el país en el que se
produce el consumo, a saber: los documentos de transportistas u otra documentación aduanera; localizar
el Protocolo de Internet (IP) o la dirección del resumen de la Tarjeta de Crédito70.
Asimismo, se destaca que de la experiencia de la Unión Europea pudo observarse que la forma más
eficaz y eficiente a efectos de asegurar una correcta recaudación del IVA en las prestaciones B2C trans-
fronterizas de servicios e intangibles, es la de exigir al proveedor no residente que se registre y contabilice
el IVA en concepto de dichas prestaciones en la jurisdicción del consumidor. No obstante, se reconoce
la dificultad del cumplimiento de tales obligaciones, por lo que se recomienda a las Administraciones
Tributarias del país de residencia del prestatario que implementen mecanismos sencillos de registración
a tales efectos71.
Por su parte, en lo que respecta al comercio empresa a empresa (B2B), se recomienda la asignación
de la potestad tributaria para aplicar el IVA a los servicios B2B e intangibles, a la jurisdicción donde se usan
estos servicios para fines comerciales, independientemente de cómo la oferta y la adquisición de estos
servicios e intangibles fueron estructuradas72.
X. CONCLUSIONES
Como puede observarse, de la lectura del presente trabajo, la complejidad de la temática que consti-
tuye al comercio electrónico y las consecuencias tributarias que esta nueva modalidad de hacer negocios
suscita requiere –inexorablemente– una revisión de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si es que se
pretende evitar una eventual erosión de la base imponible del gravamen.
En este sentido, no puede más que concluirse que es imperiosa la necesidad de una modificación del
texto legal de la ley del impuesto. En efecto, entiendo que las problemáticas planteadas y analizadas a
lo largo de este estudio podrían sortearse mediante una decisión política de corte netamente tributario.
A tal efecto, como primera medida, considero menester la incorporación en la Ley de IVA de la carac-
terización expresa como “bien” o “servicio” de los productos descargados directamente de la web (down-
loads), tales como películas, música, juegos, imágenes, texto e información.
Al respecto, resulta prudente recomendar la adopción del modelo seguido por la Unión Europea,
consistente en su conceptualización como “servicios”. Ello, fundamentalmente, por revestir nuestro país
68 Rajmilovich, Darío M., “Plan de Acción del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting): Situación y posición estra-
tégica para la República Argentina (Primera parte)”, Rev. Impuestos, Ed. La Ley, 2014-2, pág. 101.
69 “OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1:
70 “OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1:
256 ERREPAR

la condición de importador y no productor de los mismos, lo que se traduciría en la aplicación de los im-
puestos indirectos según la legislación del país del comprador.
En esta línea argumental, celebro la decisión de política tributaria adoptada por la Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos en materia de Ingresos Brutos y comercio electrónico, en el ámbito
de la Ciudad de Buenos Aires. Lo afirmado, por cuanto implica principalmente poner en un pie de igual-
dad al prestador de servicios local con aquel radicado en el exterior, mediante la adopción del criterio de
imposición conforme el lugar de realización de la prestación.
No obstante, aguardamos que con el dictado de la reglamentación de la resolución 593/14 por parte
de la Dirección General de Rentas, finalmente se defina si el criterio adoptado a efectos de poder indi-
vidualizar al prestatario será el del domicilio del titular de la Tarjeta de Crédito, Débito o Compra, o el
del lugar de radicación de la Entidad Emisora dentro de la jurisdicción de la CABA. Ello, sin perjuicio de
recomendar la incorporación expresa de estos criterios de atribución de potestad tributaria en el Código
Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires.
Finalmente, frente a la principal problemática que enfrenta el comercio electrónico en Argentina,
consistente en la vinculación de la prestación del servicio con el territorio nacional conforme el criterio
del lugar de aprovechamiento adoptado por el legislador tributario, propugno la incorporación dentro
del cuerpo del texto legal de reglas específicas, preferentemente teniendo en cuenta el lugar de ubica-
ción del prestatario, tal como se hizo en el caso de los servicios de telecomunicaciones internacionales.
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¿EL “IMPUESTO AL CLICK” PORTEÑO O IMPUESTO A LA TENENCIA

DE TARJETAS DE CRÉDITO? TRIBUTACIÓN PROVINCIAL Y MUNICIPAL
FRENTE AL COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO
TOMÁS J. GUTIÉRREZ1 Y GUILLERMO A. COLIN2
I. INTRODUCCIÓN
El presente trabajo tiene por objeto el análisis del nuevo régimen de retención en la fuente estable-
cido por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos, mediante el dictado de la resolución
593/14, aplicable a ciertas operaciones de comercio electrónico internacional, en tanto el consumidor
de las mismas sea titular de una tarjeta de crédito, débito o compras vinculada con un domicilio ubicado
dentro de la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Creemos que por vía de una resolución administrativa se ha creado un nuevo impuesto en el ámbito
de la Ciudad de Buenos Aires, en tanto el régimen de retención se estableció en virtud de un impuesto
(el impuesto sobre los ingresos brutos, referido también como ISIB) que no alcanza a las operaciones
previstas en el texto de la norma administrativa. No nos detenemos en que el acto administrativo haya
expandido ilegítimamente el aspecto objetivo del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos bru-
tos, ya que entendemos que en realidad se ha previsto un nuevo hecho imponible, y que además se han
incorporado como sujetos pasivos de la obligación tributaria a sujetos no previstos para el ISIB.
Es objeto del presente trabajo, también, el análisis de la imposición al consumo en el marco del co-
mercio electrónico directo internacional, deteniéndonos en el concepto, importancia y alcance de esta
forma de ejercer el comercio. Daremos vista a las pautas que estableciesen organismos supranacionales
y la doctrina a los efectos de poder operar las modificaciones necesarias a los regímenes tributarios vi-
gentes a fin de lograr la imposición sobre la capacidad contributiva que este tipo de negocio exterioriza.
Consideraremos, además, la forma en que estas podrían ser aplicadas en el ámbito de la tributación in-
terna provincial y/o municipal.
Por último, empezaremos por considerar la forma en que el tributo pretendido por la Administración
Tributaria de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires viola los preceptos analizados para la validez de la
tributación sobre el e-commerce, y terminaremos esbozando una teoría en cuanto a la posibilidad de las
provincias y municipios de gravar el comercio electrónico directo interno (cuando este se dé exclusiva-
mente dentro de las fronteras nacionales) y cómo tal posibilidad se desvanece completamente en el caso
del comercio electrónico directo internacional.
II. DEFINICIÓN DE COMERCIO ELECTRÓNICO Y LAS VARIANTES DEL MISMO.

IMPOSICIÓN A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EXTERIORIZADA MEDIANTE
CONSUMO. IMPOSICIÓN AL COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO
La Organización para el Comercio y Desarrollo Económico (OCDE)3, entiende que comercio electró-
nico es “la adquisición de un bien o servicio, que utiliza los medios electrónicos para alguna parte o todo
el proceso del acto de comercio”. Vicente Oscar Díaz expandía esta definición al expresar4 que comercio
electrónico (en adelante, en forma indistinta referido también como cibercomercio o e-commerce) se re-
fería al “uso de los trabajos de una computadora que facilita transacciones que contienen la producción, dis-
tribución, venta y envío de mercaderías y servicios. Dicho de otra manera, se trata de negocios realizados sin
una significativa presencia física, operados exclusivamente en el ‘ciberespacio’ que mediante el uso de nueva
tecnología crean un nicho de mercado adaptado a los deseos y necesidades de los consumidores”.
1 El coautor es abogado egresado de la Universidad de Buenos Aires, donde actualmente se encuentra cursando el
posgrado de especialización en Derecho Tributario.
2 El coautor es contador público egresado de la Universidad Argentina de la Empresa. Actualmente se encuentra
cursando el posgrado de especialización en Derecho Tributario.
3 OCDE, “Defining electronic commerce and assessing its potential”, OECD Publishings, 1997.
4 Vicente Oscar Díaz, “El cibercomercio y sus implicancias primarias”, IMP 2003-B, 1728.

El comercio electrónico constituye un desarrollo donde existen funciones automatizadas provenien-

tes de naturaleza variada, que posibilitan la consolidación de gran cantidad de operaciones que impor-
tan el ejercicio de una actividad comercial en el éter de la red de comunicaciones, actividad que en el
plano físico se refleja mediante una pequeña o inexistente actividad material.
El Subgrupo de Asunto Tributarios del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos entendió5
que las operaciones efectuadas a través de la red pueden ser clasificadas en dos clases de comercio elec-
trónico:
– Comercio electrónico indirecto: es aquel que consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan lue-
go ser enviados físicamente usando canales convencionales de distribución.
– Comercio electrónico directo: es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes
(softgoods6, necesariamente intangibles en este caso) y servicios se producen en forma on line. Permi-
te transacciones electrónicas de extremo a extremo sin obstáculos a través de las fronteras geográfi-
cas, aprovechando todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.
El comercio electrónico indirecto no importa mayores dificultades, pues los sujetos intervinientes, el
lugar de goce o utilización del bien y demás elementos necesarios a los efectos de determinar la obliga-
ción tributaria son de fácil identificación. En consecuencias, las pautas de tributación vigentes pueden ser
fácilmente aplicadas a este tipo de comercialización.
Otro es el caso del comercio electrónico directo, que es sobre lo cual el presente trabajo se enfocará.
Esta modalidad se caracteriza por el hecho de que las operaciones realizadas se “instrumentan” por vía
electrónica o digital, se prescinde del lugar donde se encuentran las partes contratantes, no quedan regis-
tros en papel de la operatoria, la importación del bien no pasa por las aduanas, se reducen drásticamente
los intermediarios y se efectivizan más rápidamente las transacciones. Obviamente todo esto dificulta
–cuando no imposibilita– el control y fiscalización de las operaciones realizadas por parte de las adminis-
traciones tributarias, dando lugar a grandes oportunidades de evasión fiscal. Eso, por supuesto, cuando
la legislación tributaria se hubiese adecuado a este tipo de comercio, lo que no ha ocurrido en muchos
casos. Mediante la eliminación de intermediarios y el acortamiento de los tiempos entre la formulación
del pedido por parte del consumidor y la recepción del bien o servicio, este tipo de comercialización se
ha impuesto y crecido en forma exponencial desde sus orígenes. Desde la perspectiva del proveedor, el
comercio electrónico le permite tener una presencia globalizada, la eliminación de costos de comercia-
lización como ser el mantenimiento de un punto de venta físico, las comisiones y costos asociados a la
comercialización del producto, reducción del costo de personal y comisión de ventas y la reducción de
los costos de administración, porque una computadora puede realizar millones de ventas integradas con
envíos, contabilidad y reporte y análisis de tales ventas y su rentabilidad. Por el lado del consumidor, el
menor costo implicado para el proveedor, suele traducirse en un menor valor de adquisición del bien. La
inmensa oferta también le provee una inmediata respuesta a cada una de sus necesidades, la reducción
de la espera para la satisfacción de su demanda y una adecuación específica a los requisitos de su pedido.
III. IMPOSICIÓN AL COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO

El e-commerce pone en evidencia en forma sustancial el desajuste actual entre la tributación que
permanece ampliamente territorializada. Las autoridades deben prever que el comercio electrónico no
socave la capacidad del Estado para recaudar los ingresos públicos mediante tributación. En este sentido,
para la imposición al comercio electrónico directo, resulta necesario que la legislación tributaria dé res-
puesta a tres problemáticas, como las analiza Pertusi7:
– Desmaterialización de los bienes comercializados (softgoods): se debe modernizar la legislación a
efectos de esclarecer su definición y tratamiento. Adicionalmente se deberá actuar en forma tendien-
te al correcto encuadre legislativo de la operación realizada con tales bienes (definir si se trata de una
compraventa de bienes, una cesión de derechos intelectuales o la prestación de un servicio).
5 Segundo informe del progreso del grupo de trabajo sobre el Comercio Electrónico y Comercio Exterior del Ministe-
rio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
6 Ned Maguire, “Taxation of e-commerce”, Internal Tax Review.
7 Ileana Carla Pertusi, “Aspectos Tributarios del Comercio Electrónico”, en Comercio electrónico: e-commerce, Ed. Erre-
par, Buenos Aires, 2006.
260 ERREPAR

– Despersonalización de las partes contratantes en la operación de e-commerce directo: la normativa

deberá prever mecanismos tendientes a la identificación de los sujetos obligados en virtud de la ope-
ración realizada.
– Deslocalización de la operatoria: en tanto la presencia física no es más indispensable para poder lle-
var adelante una actividad comercial en el marco del comercio electrónico directo, se requiere que los
principios internacionales de tributación se “aggiornen”, modificando conceptos como “presencia físi-
ca” o “lugar de desarrollo de la actividad”.
Sin embargo, en esta adecuación del régimen tributario no deberán perderse de vista los principios
que hacen a un justo y eficiente sistema tributario, como los enumerase Jeffrey Owens8 en el marco de
un informe del CIAT. Esto obliga a que los Estados, al proyectar las legislaciones concernientes a las ope-
raciones de e-commerce, deberán analizar en paralelo la aplicación de dicho nuevo marco normativo. A
la hora de adecuar el ordenamiento tributario vigente, los legisladores deben considerar que al comercio
electrónico le resultan aplicables los siguientes principios:
– Neutralidad: los tributos no deben interferir en la decisión de los consumidores ni de los empresarios,
en el momento de realizar negocios. A razón de ello, la imposición del comercio electrónico no debe
resultar más gravosa que la que recaída sobre el comercio tradicional.
– Eficiencia: el Estado debe minimizar sus costos, de forma tal que la recaudación se vea maximizada.
Ningún sentido tiene que el Fisco recaude a un costo tan elevado que convierta la imposición en este
tipo de comercio en una victoria pírrica. No es válido, a los efectos de este principio, el traslado de la
carga y costos de la recaudación a los particulares, como ocurre al instaurar regímenes de retención o
percepción que no sean compensados a los agentes de recaudación.
– Certeza y simplicidad: las nuevas reglas tributarias deberán ser claras y fáciles de comprender por los
sujetos destinados a cumplirlas.
– Efectividad: la imposición debe buscar generar recursos en su correcta cantidad y en el momento
apropiado.
– Flexibilidad: la normativa debe ser redactada de forma tal que permita una tardía obsolescencia de la
misma, permitiendo que esta se adecúe a los avances comerciales y tecnológicos.
– Legalidad: toda modificación en el ámbito tributario deberá ser el resultado de un debate en el seno
del único órgano estatal habilitado para legislar sobre la tributación.
– Capacidad contributiva: el tributo deberá siempre considerar la capacidad contributiva de los sujetos
involucrados, eximiendo cuando corresponda y sirviendo como límite a la imposición excesiva.
– Igualdad: todas las operaciones de comercio electrónico deberán ser alcanzadas en forma similar, en
tanto exista igualdad de condiciones entre tales operaciones. Respecto de los contribuyentes, estos
deberán ser alcanzados en igual forma por iguales operaciones.
IV. EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD AUTÓNOMA DE

BUENOS AIRES. AMPLIACIÓN POR VÍA ILEGÍTIMA
IV.a. Hecho imponible y aspecto espacial
Con la expresión hecho imponible se ha de comprender el “presupuesto legal del tributo del cual deriva
la obligación del contribuyente y la correlativa pretensión del Fisco”9. Es, en definitiva, “el hecho o conjunto
de hechos de naturaleza económica, descriptos en la norma legal, y que sirve para dar origen a la obligación
tributaria”10. Partiendo de estas definiciones, la obligación en cabeza del contribuyente nacerá únicamen-
te cuando su actuar corresponda en el plano fáctico a las hipótesis descriptas en la norma tributaria, en
todos sus aspectos y en forma exacta.
En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), el hecho imponible correspondiente al
impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) responde al ejercicio habitual y a título oneroso en el ámbito de
8 Jeffrey Owens, “El comercio electrónico y la tributación”, Boletín Impositivo, Nº 30, enero 2000.
9 Dino Jarach, El hecho imponible, 3ª ed., Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996.
10 José M. Martín, Fundamentos de las finanzas públicas y del derecho tributario argentino, Ed. La Ley, Buenos Aires, 1973.

la CABA de cualquier actividad, cualquiera que sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la
preste. Entonces, del análisis de los aspectos relevantes del hecho imponible surge que:
I) el aspecto objetivo responderá a el ejercicio en forma habitual y a título oneroso de cualquier activi-
dad;
II) el aspecto espacial está delimitado por el territorio de la CABA. Solo estarán alcanzados los ingresos
provenientes de las actividades que se realicen en el ejido municipal.
Surge prístino del más elemental análisis del texto de la norma que solo quedarán alcanzadas por el
ISIB las actividades comprendidas dentro del marco especial previsto normativamente, ello es una con-
secuencia de que siendo la potestad de establecer tributos una facultad política del Estado, tal potestad
como ejercicio de la soberanía estatal solo puede ser ejercida sobre personas y bienes que se encuentran
dentro de su ámbito jurisdiccional o territorio. En este sentido, “los hechos imponibles definidos por la ley
en su aspecto objetivo, deben ser delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se veri-
fican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles
que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe
para el ejercicio de su poder fiscal”11. Coincide Asorey al expresar que “no es posible para las jurisdicciones
provinciales o para el Gobierno de la Ciudad Autónoma gravar ingresos originados en actividades que se de-
sarrollan en otras jurisdicciones”12.
En el caso del comercio electrónico, sobre la base de lo hasta aquí analizado, concluimos que los
ingresos obtenidos solo podrán ser alcanzados cuando la actividad del proveedor se desarrolle efectiva-
mente en el ámbito de la CABA. Toda pretensión en contrario carecerá de sustento territorial, entendido
como “el requisito contenido en la definición del hecho imponible por el cual, para que él se configure, o sea
para que el fisco respectivo pueda pretender el tributo, la actividad debe haberse ejercido de manera efectiva,
tangible, en territorio de que se trate”13.
IV.b. Ampliación ilegítima del ámbito territorial

Con el objetivo de encontrar una solución al problema que presenta la atribución de los ingresos
provenientes del comercio electrónico –al cual la propia Comisión Arbitral reconoce como una activi-
dad extraterritorial del oferente– entre las Provincias, la Comisión Arbitral (organismo de aplicación del
Convenio Multilateral, en virtud del cual la base imponible del ISIB es distribuida entre las Provincias), en
uso de las facultades de interpretación conferidas por el convenio interprovincial antes referido, dictó
la resolución 83/02, en virtud de la cual se interpreta el tratamiento que las Provincias deberán dar a las
transacciones realizadas por medios electrónicos. Esta resolución fue luego receptada por la resolución
general 2/10 del mismo organismo.
La resolución en cuestión establece que las transacciones del comercio electrónico se hallan encua-
dradas en el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral, lo que importa que a los efectos de
la atribución de los ingresos provenientes de operaciones de e-commerce a cada jurisdicción, se genera
la ficción de que el vendedor de los bienes o el locador de las obras o servicios ofrecidos ha efectuado
gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en que
estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos, por Internet o sistema similar a ella.
Navarrine y Asorey14, al referirse a las ficciones indican que “la ficción ni falsea ni oculta la verdad
real: lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real”. En forma coincidente con Domínguez15,
sostenemos que la ficción constituye el resultado de técnicas legislativas en que se da como verdaderos
hechos jurídicos de los cuales se desprenden consecuencias en materia tributaria, como en el caso, la
verificación de un aspecto esencial del hecho imponible.
Como consecuencia de lo expuesto, considerando que en virtud del principio de legalidad imperan-
te en materia tributaria las ficciones en materia impositiva solo pueden surgir de la ley misma, encontra-
11 Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 4ª ed., Ed. La Ley, Buenos Aires, 2013.
12 Rubén O. Asorey, Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005.
13 Enrique G. Bulit Goñi, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, 2ª ed., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997.
14 Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey, Las presunciones y ficciones en el Derecho Tributario, 3ª ed., Ed. Lexis Nexis,
Buenos Aires, 2006.
15 Sebastián M. Domínguez, “La atribución de los ingresos en las operaciones entre ausentes”, Imp., 2011-7, 33.
262 ERREPAR

mos –al igual que Koss16 y García Belsunce17– que la ficción instituida por la Comisión Arbitral carece de
legalidad, contrariando en forma directa el precepto constitucional de reserva de ley y resultando inváli-
da toda tributación pretendida que se base en tal resolución.
IV.c. Límites a la potestad tributaria local en relación al comercio exterior

En cuanto al comercio electrónico directo internacional, esta actividad necesariamente responde a
aquellas englobadas dentro del comercio exterior. En este sentido, resulta aplicable una nueva restric-
ción al poder tributario provincial, pues el comercio exterior está sometido por manda constitucional en
forma exclusiva en su regulación a la legislación del Congreso de la Nación (artículo 75, inciso 13, de la
Constitución Nacional), implicando ello una inmunidad respecto de los poderes locales. Adicionalmente,
tratándose de una facultad delegada por las Provincias, estas tienen vedado expedir leyes sobre este tipo
de comercio, en virtud del artículo 126 de la Norma Fundamental.
Explica Althabe18 que “la pretensión de imponer a ese tráfico, basado en la igualdad de tratamiento fiscal
de las empresas dedicadas tanto al comercio interno como exterior, fue rechazada desde muy antiguo por la
Corte de Estados Unidos como contraria al precepto constitucional, análogo al que contiene nuestra Carta
Fundamental”.
En este sentido, en tanto la tributación impuesta importa necesariamente una injerencia en la regu-
lación del comercio, es dable entender que tal tributación resulta una inconstitucional imposición que
debe ser dejada sin efecto.
V. ANÁLISIS DE LAS FACULTADES OTORGADAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

POR EL CÓDIGO FISCAL
El Código Fiscal de la CABA reconoce a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos la
facultad conferida de implementar regímenes de percepción, retención, información y pagos a cuenta,
como así también la posibilidad de designar a los agentes para que actúen dentro de los diferentes regí-
menes que se dispongan.
Si bien dicha potestad puede revestir la calidad de discrecional, lo cierto es que tal discreción está
limitada en cuanto todo régimen deberá condicionarse a lo dispuesto en el resto del Código Fiscal pues,
como reza el artículo 3 en su encabezado, tal facultad es ejercida “en ejercicio de su competencia”. Por
tanto, jamás podrá legítimamente establecer un régimen de retención o percepción que obligue a pro-
veedores que no están bajo su potestad jurisdiccional, que recaude en virtud de un impuesto inexistente
o que sea ilegítimo o inconstitucional o bien que influya sobre operaciones comerciales que no alcanza-
das por el tributo a cuenta del cual se pretende retener, pues ello simplemente no sería competencia de
la AGIP.
En evidente exceso de sus facultades, la AGIP dictó la resolución 593/14, la que se analizará a conti-
nuación. Desde ya, expresamos el rechazo a esta, atento a que entendemos que es infundada, ilegítima e
inconstitucional, por las razones que expresaremos en los puntos siguientes.
VI. LA RESOLUCIÓN AGIP 593/14. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN ESTABLECIDO

Del análisis de los considerandos de la resolución aludida se desprende que la Administración Gu-
bernamental de Ingresos Públicos notó que el comercio electrónico representaba una revolución virtual
capaz de socavar la capacidad del Estado para recaudar los ingresos públicos vía tributación. Frente a ello,
evaluó que era necesario redefinir en el ámbito del derecho las nociones tradicionales de jurisdicción,
competencia, validez espacial y temporal de los tributos y la potestad tributaria gubernamental. Consi-
deró que ello era indispensable a efectos de redefinir el rol del Estado y del protagonismo privado en el
ámbito político y social.
16 Ricardo H. Koss, “Bienes inmateriales: su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos y en el convenio multi-
lateral”, Doctrina Tributaria Errepar, T. XXVIII, enero 2007.
17 Horacio A. García Belsunce (Dir.), Tratado de Tributación, T. I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003.
18 Mario Enrique Althabe, “El impuesto sobre los ingresos brutos”, 4ª ed., Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, al comen-
tar la sentencia de autos “Crew Levick Co. vs. Commonwealth of Pensylvania”, USR, 245:298.

Basado en tales consideraciones, alegando la facultad conferida por el Código Fiscal comentada en el
parágrafo anterior, la administración tributaria porteña estableció un régimen de retención del impuesto
sobre los ingresos brutos que alcanza a los ingresos originados en pagos que se realicen como consecuen-
cia de la contratación de servicios de suscripción on line para acceder a entretenimientos audiovisuales por
medio de cualquier dispositivo con acceso a Internet, como así también a los servicios de suscripción para
comprar y/o alquilar contenidos digitales audiovisuales. Se trata de operaciones de comercio electrónico
directo, pues la totalidad de la operatoria se realiza en forma remota a través de la web.
La retención deberá aplicarse a la totalidad de los pagos hechos a prestadores del servicio por sus-
cripción, sean estos argentinos o extranjeros y en este último caso, sin importar su efectiva radicación.
No quedan alcanzados en el marco de la normativa actual los pagos realizados en virtud de operacio-
nes de compraventa de bienes físicos, ni tampoco la compra, venta o alquiler de contenidos audiovisua-
les, en tanto no sea necesaria una suscripción previa para ello.
La norma designa como agentes de retención a las emisoras de las tarjetas de crédito, débito y com-
pra que intervengan en las operaciones antes descriptas, siempre que los pagos se efectúen a las empre-
sas que brindan los servicios correspondientes a esas operaciones.
Como primera medida, reconocemos que el régimen de retención en cuestión es en principio válido
y aplicable para las operaciones de comercio electrónico directo que se realicen dentro del territorio
argentino, siempre que el proveedor tenga el asiento de su actividad en la CABA. Así, aunque más no
sea por el alquiler del servidor desde el cual presta el servicio a los consumidores, existirá el desarrollo
efectivo de la actividad en la jurisdicción.
Sin embargo, al profundizar el análisis del régimen impuesto, es fácil notar que este viola el princi-
pio de igualdad garantizado por el artículo 16 de la Constitución Nacional y profundizado en la materia
fiscal por el artículo 4 del mismo cuerpo normativo. La norma en cuestión irrazonablemente genera una
diferenciación entre las operaciones del comercio electrónico y decide alcanzar únicamente a aquellas
operaciones que se relacionen con la contratación del servicio de suscripción a fin de poder acceder a
contenidos audiovisuales. Esta discriminación no responde a pautas de imposibilidad de identificar otro
tipo de operaciones realizadas mediante e-commerce, sino que es el fruto de la inclinación infundada
de la administración a ello: toda operatoria de comercio electrónico podría haber sido alcanzada, pues
la identificación de tales operaciones hubiese sido igual de dificultosa para los agentes de retención. Lo
que es peor aún, el régimen no dispone la retención en los pagos realizados a quienes provean servicios
que permitan la compra, venta o alquiler de entretenimiento audiovisual cuando para ello no sea nece-
saria la previa suscripción paga, de forma tal que quienes ofrezcan tales bienes o servicios sin requerir la
suscripción no se verán afectados.
También como consecuencia de la arbitraria disposición por parte de la administración tributaria lo-
cal se produce la afectación del Derecho Fundamental a Ejercer Industria Lícita por parte de los contribu-
yentes alcanzados por este régimen, ya que se verán perjudicados en relación a quienes ofrezcan iguales
servicios mediante un circuito de comercialización distinto. El actuar arbitrario del Estado, por último,
vulnera en sí mismo el principio de razonabilidad que debe predominar en los actos administrativos,
previsto en el artículo 28 de la Norma Fundamental.
En lo atinente al comercio electrónico directo internacional, este régimen no es válido cuando el
proveedor tenga el asiento de su actividad en el exterior, por las siguientes razones:
– Es imposible establecer un régimen de retención en relación a un tipo de operaciones que no están al-
canzadas por impuesto alguno en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires. Recordamos que el ISIB no
grava operaciones de comercio exterior, por no verificarse respecto de los proveedores del exterior el
aspecto territorial del hecho imponible.
– El proveedor del exterior no se encuentra sujeto a la potestad tributaria del Gobierno de la Ciudad de
Buenos Aires, potestad que es necesariamente local. En consecuencia, no existe poder de imperio en
virtud del cual establecer la imposición.
– El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires no puede regular materia referida al comercio internacional,
en virtud de la expresa manda constitucional contenida en el inciso 13 del artículo 75 de la Constitu-
ción Nacional. Se trata de una potestad delegada a la Nación en forma exclusiva.
264 ERREPAR

VII. LA RESOLUCIÓN DE AGIP CREA UN NUEVO IMPUESTO QUE ES

INCONSTITUCIONAL
– El aspecto temporal es inmediato, en tanto el hecho imponible se perfecciona con el consumo.
– El aspecto cuantitativo o base imponible equivale a la suma que el consumidor abonará en forma
mensual a su proveedor.
– El nacimiento de la obligación tributaria se da al momento de la liquidación al proveedor, por parte de
la entidad emisora del medio de pago utilizado, de las sumas que percibiese a su favor abonadas por
el consumidor.
En el caso de este nuevo impuesto al consumo caben las mismas objeciones relacionadas con el Régi-
men de Coparticipación (se trata de un impuesto análogo a impuestos internos nacional), adicionándose
cuestiones como la violación al principio de igualdad y razonabilidad, como fuesen listadas en el § VI.
VIII. CONCLUSIÓN
Como adelantamos, la potestad tributaria es la expresión característica y más significativa de la so-
beranía de un Estado. La imposición a los administrados es un elemento típico del Estado moderno, que
destina los fondos recaudados a la consecución de los fines públicos tendientes al cumplimiento de ne-
cesidades comunes y colectivas. La tributación es necesaria a fin de garantizar que el Estado pueda perse-
guir que se logre el bienestar común. En este sentido, toda tributación encuentra su justificación en tanto
en su imposición se respeten las garantías constitucionales de los contribuyentes. Debe existir un equi-
librio entre estos dos factores: la contribución por parte del particular al Estado hace a que este último
pueda garantizar los derechos fundamentales de los particulares, pero la imposición no podrá revestir
tal entidad que destruya o desnaturalice los derechos fundamentales de los particulares. Por otro lado,
tampoco los derechos fundamentales deben ser interpretados en forma tal que impidan la tributación.
Entonces, consideramos válida la tributación impuesta por las provincias, la Ciudad Autónoma de Bue-
nos Aires y cada una de las municipalidades, pues en su esencia, tal tributación está destinada al sosteni-
miento del Estado, que es quien se constituye en el último guardián y garante de los derechos de los parti-
culares, lo que importa un marco mínimo e indispensable para que la persona pueda realizarse en sí misma
y perseguir su propio bienestar (los caminos para que el Estado cumpla tales funciones serán interpretados
en forma distinta por cada orientación política, pero eso no hace al punto de este trabajo). Sin embargo,
recordamos que tan noble fin no puede ser conseguido a cualquier precio. El valladar creado por el bloque
de constitucionalidad (Constitución Nacional y los tratados internacionales con jerarquía constitucional) es
un límite infranqueable al que los Estados deben atenerse al momento de establecer los tributos.
Por eso, entendemos que la imposición al comercio electrónico directo resulta válida únicamente
cuando se trate de que se desarrolla dentro del territorio nacional, en tanto el sujeto pasivo del hecho im-
ponible esté efectivamente radicado y cumpla el hecho imponible íntegramente en la jurisdicción acree-
dora de la obligación tributaria. Los impuestos que a este tipo de comercio electrónico directo interno
deberán respetar todos los derechos y garantías de los contribuyentes son la generalidad, la igualdad, la
legalidad y la razonabilidad en la creación, la implementación y recaudación de los tributos. Por supuesto,
también se deberán respetar las obligaciones previamente contraídas por las Provincias y las municipali-
dades, tal como las presentes en el Régimen de Concertación Fiscal Federal (integrado por la Ley Federal
de Coparticipación y los Pactos Fiscales I y II), en virtud de las cuales las jurisdicciones se comprometieron
a limitar el ejercicio de su potestad tributaria.
Con las consideraciones recién vertidas, estimamos que en el marco del ordenamiento jurídico po-
sitivo no resulta posible la legítima imposición del comercio electrónico directo internacional por parte
de cualquiera de los estamentos gubernamentales en la República Argentina, a excepción del nacional.
Como primera medida, la propia Constitución Nacional reserva en forma exclusiva a la Nación la
regulación del comercio internacional y al respecto resulta innegable que la imposición es una forma
tradicional de regulación del mismo. La alta imposición encarece las operaciones de comercio exterior,
desalentando la importación o exportación, según la operación que se busque gravar.
A su vez, las potestades tributarias de las provincias y municipalidades están encorsetadas por el Ré-
gimen de Concertación Fiscal Federal. La Ley de Coparticipación prohíbe a las provincias y municipios el
establecimiento de tributos análogos a los que la Nación cobre y sean coparticipables. Considerando el

amplio concepto de analogía aceptado por la Corte Suprema de Justicia19 receptando la concepción de
Jarach, virtualmente ningún tributo que pudiese alcanzar al comercio electrónico directo internacional
resultaría válido, a menos que se trate de algunos de los cinco que la Ley de Coparticipación expresa y es-
pecíficamente excluye del análisis de analogía. Sin embargo, estos tributos solo serán válidos cuando se
apeguen a los lineamientos establecidos en el Régimen de Coparticipación, no estando contempladas en
ninguno de estos la gravabilidad del comercio electrónico directo, cuando el proveedor de los softgoods
esté radicado y desarrolle su actividad en extraña jurisdicción.
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t 4FHVOEP*OGPSNFEFM1SPHSFTPEFM(SVQPEF5SBCBKPTPCSFFM$PNFSDJP&MFDUSØOJDPZ$PNFSDJP&YUF-
rior, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, octubre 1999.
19 “Pan American Argentina LLC Sucursal Argentina c/Provincia de Chubut y otro s/Acción declarativa”, CSJN, 19/6/12.
266 ERREPAR

EL DESAFÍO FORZOSO DE VOLVER A LA FUENTE
IVÁN L. SASOVSKY
COMENTARIO GLOBAL DEL TEMA

El trabajo esboza los principales lineamientos sobre los que se basa la comunidad internacional para
abordar la problemática de la planificación fiscal nociva a nivel internacional, indagando sobre la impo-
sibilidad fáctica que tienen los Estados para hacer uso de las potestades tributarias que les son propias
frente a la Economía Digital.
Asimismo, se analizan los mecanismos vigentes que pueden utilizarse para alcanzar lo planteado
previamente, pero desde los riesgos que traen aparejada principalmente la utilización de mecanismos de
cobro de tributos vía retención en la fuente, y las definiciones presuntivas en ellos implícitas.
I. INTRODUCCIÓN
“La revolución de la información. Casi todo el mundo está seguro de que se está llevando a cabo con una
rapidez sin precedentes, y sus efectos que serán más radicales que todo lo que ha pasado antes. Mal, y mal
de nuevo. Tanto en su velocidad como en sus efectos, la revolución de la información misteriosamente se
parece a sus dos predecesores… La primera revolución industrial, provocada por James Watt mejoró la
máquina de vapor a mediados de los años 1770 pero no produjo muchos cambios sociales y económicos,
hasta la invención de la línea férrea en 1829… De igual modo, la invención de la computadora a media-
dos de los años 1940, se vio 40 años más tarde, con la expansión de Internet en la década de 1990, que ini-
ció la revolución de la información para lograr grandes cambios económicos y sociales”, Peter Drucker.
El presente trabajo tiene como objetivo analizar el punto 1 relativo a la “determinación de la potestad
tributaria” presentado en el Informe de relatoría correspondiente al Tema 2: Tributación Internacional
del Comercio Electrónico, propuesto en las “III Jornadas de Tributación Internacional” de la Asociación
Argentina de Estudios Fiscales.
El mismo, pretende revisar los criterios que hasta el momento se han seguido como paradigma a
nivel internacional para la tributación del comercio electrónico, y que no han ocasionado los efectos
deseados a nivel internacional, desde la perspectiva de las acciones llevadas a cabo en la materia por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Partiendo de la premisa de que durante mucho tiempo el concepto de evolución y desarrollo a nivel
comercial no se ha dado de una manera simétrica entre los diferentes actores que conforman el curioso
entramado de premisas que atienden las relaciones lucrativas. Pero esta apreciación carece de originali-
dad, pues los usos y costumbres constituyen la fuente más genuina del derecho, dado que como tales no
precisan interpretación.
Los hechos “existen”. El derecho nace para regular esos hechos desde una perspectiva de carácter
general. Contra eso, más que plantear nuestra postura personal, mucho no podemos hacer.
Es sobre esos hechos, que debemos sustentarnos a la hora de diseñar las estructuras jurídicas que
hacen al desarrollo de la vida social.
Estos razonamientos no tienen la intención de poner en tela de juicio lo que está disponible, sino
todo lo contrario, pretenden comprender y poner de manifiesto que lo vertiginoso de los tiempos supera
a un sistema jurídico que no ha tenido grandes variaciones a lo largo de la historia.
El avance tecnológico no solo nos ha planteado nuevas posibilidades de hacer negocios, de comunicar-
nos, de acceder a información, de agilizar las relaciones; además, nos ha dado un poder nunca antes imagi-
nado de capacidades, pero también de limitaciones, de las que como sociedad debemos hacernos cargo.
Desde nuestra perspectiva, en el fascinante escenario actual, nos encontramos con dos magnitudes
de avances tecnológicos que no han podido cuajar totalmente entre sí:
1. El desarrollo de nuevas formas de hacer negocios.
2. El desarrollo de alcanzar tributariamente esas nuevas formas de hacer negocios.

Esa ineptitud social a nivel mundial no es casual como tampoco lo es el hecho que hoy y hace varios
años estemos debatiendo sobre esto.
Es importante no perder de vista que estamos hablando de un desarrollo multifacético, que como
todo desarrollo, no siempre –o mejor dicho, casi nunca– se presenta de manera pacífica. Cuando el avan-
ce implica una evolución tan magnificente como la que nos subsume socialmente en torno al desarrollo
tecnológico parece que todo es poco, que nada alcanza para instituir cuestiones tan profundas y tan
superficiales a la vez, ya que se trata de una revolución que nos obliga a refundar nuestra sociedad en
general; y nuestras formas de cobrar y pagar impuestos claramente no están al margen de ello.
Esta particular especie de “revolución silenciosa” pero constante implica una transposición tecnológi-
ca que enlaza la concurrencia de distintos factores que hacen tan complejo su estudio. Esta transposición
se caracteriza por:
t .VMUJEJNFOTJPOBMJEBE JOWPMVDSB VOB DBOUJEBE EF FWFOUPT UBSFBT QSPDFTPT Z QSPQØTJUPT RVF FTUÈO
presentes o tienen la potencialidad de estarlo en una misma plataforma de trabajo. Dista ser un sua-
ve diálogo entre lo conocido y lo potencialmente útil. En ella se entrecruzan intereses, habilidades, re-
cursos diversos, competencias, etc.
t 4JNVMUBOFJEBEIBDFSFGFSFODJBBMBDBOUJEBEWBSJBCMFTEFTJUVBDJPOFTRVFTFTVQFSQPOFOFOVONJTNP
momento, sobre un mismo objeto con la intervención de diversos sujetos, alrededor de todo el mundo.
t *ONFEJBUF[DPOFMMBTFEFCFEBSSFTQVFTUBBUPEPMPRVFPDVSSFTJNVMUÈOFBNFOUF DPOFTDBTBTQPTJCJ-
lidades de someter a control previo lo que se hace y cómo se hace.
t *NQSFEJDUJCJMJEBEEFMHJSPRVFQVFEFOUPNBSMPTIFDIPT-PTBWBODFTWFSUJHJOPTPTRVFEJöDVMUBOMB
posibilidad de anticipar la marcha de los hechos.
t 1VCMJDJEBEEFMPRVFPDVSSFFONPNFOUPSFBMMBTGPSNBTDPNPTFQFSGFDDJPOBOMBTUSBOTBDDJPOFTTPO
conocidas y visibles globalmente por toda la comunidad en el mismo momento en el que ocurren.
t )JTUPSJDJEBEHFOFSBVOBBDVNVMBDJØOEFFYQFSJFODJBT FTUSVDUVSBTMFHBMFTJOUFSOBTZFYUFSOBTRVFJN-
piden considerar y extrapolar los hechos en un contexto más amplio.
Esto, a su vez, viene marcado por una posibilidad concreta del uso de nuevas tecnologías que implican:
t %FGPSNBDJØODPOFMPCKFUJWPEFiDVNQMJSwDPOMBMFHJTMBDJØOWJHFOUF NVDIBTWFDFTTFBGFDUBOMBTSFMB-
ciones comerciales con el fin de “encuadrar” frente a una figura ya conocida y legislada. De esa mane-
ra se busca alcanzar la seguridad jurídica mínima necesaria para el desarrollo de transacciones econó-
micas.
t 0DVMUBNJFOUP MB GBMUB EF QSFTFODJB GÓTJDB QBSB DPODSFUBS MBT USBOTBDDJPOFT UJFOF JNQMÓDJUP FM PDVMUB-
miento de los verdaderos sujetos intervinientes de cada negocio, pues siempre habrá un dispositivo
de por medio.
t &MFOWFKFDJNJFOUPPEFTHBTUFEFMBTMFZFTMPRVFIBCMBEFMBEJTUBODJBFOUSFFMDPOPDJNJFOUPFOMBNB-
teria y el volcado en las normas legales y reglamentarias.
tecnología
nuevos
negocios
sujetos legislación
268 ERREPAR

Estos rasgos endógenos al ambiente global del desarrollo de nuevos negocios configuran un verda-
dero desafío a la tarea de tributar y deben ser entendidos como tales, asumiendo los riesgos y revisando
los propios errores que socialmente a nivel general hemos cometido a lo largo y ancho de nuestro plane-
ta. Se trata de una batalla hasta ahora perdida: la evasión y la tecnología resultan tan complementarias
como escurridizas.
II. COMERCIO ELECTRÓNICO

Cuando hablamos de comercio electrónico, históricamente nos referimos a:
1) Comercio electrónico indirecto (off line): La contratación de los bienes o servicios se realiza por vía elec-
trónica, en tanto que los bienes se entregan y se transportan por los medios convencionales, o los servi-
cios se prestan por los canales tradicionales y no se efectúa la prestación de servicios a través de la Red.
a) Entrega de bienes: Le es aplicable la legislación para ventas por catálogos, operaciones que pue-
den concretarse mediante mecanismos de operaciones entre ausentes (correspondencia, teléfo-
no, fax, etc.).
b) Prestación de servicios: El servicio se contrata telemáticamente pero se realiza físicamente, por lo
tanto, se aplican las normas generales y especiales de los servicios.
2) Comercio electrónico directo (on line): La contratación y la transmisión de los bienes o servicios se
realizan por vía electrónica o a través de la Red (formato digitalizado), esto es, servicios prestados por
vía electrónica.
a) Entrega de bienes: Por tratarse de bienes digitalizados, pueden entenderse como entregas de bie-
nes o prestaciones de servicios:
t &OUSFHBEFCJFOFTUSJCVUBODPNPDPNFSDJPEFCJFOFToff line.
t 1SFTUBDJPOFTEFTFSWJDJPTUSJCVUBODPNPDVBMRVJFSPUSBQSFTUBDJØO
b) Prestación de servicios: El servicio se contrata telemáticamente pero se realiza físicamente, por lo
tanto, se aplican las normas generales y especiales de los servicios.
Como señala el maestro Vicente Oscar Díaz1, estamos en presencia de negocios cross border, y por lo
tanto, aparecen cuestiones imposibles de soslayar. Si nos preguntamos cuál es el elemento determinante
que permite definir la residencia del proveedor o suministrador, el legislador puede optar: a) la página
web; b) la sede social de la casa matriz o, en su reemplazo, su “sede de dirección efectiva” en tanto que
las mismas sean conocidas; c) el país del servidor, siempre que sea un país distinto al de los adquirentes y
el proveedor, y d) el país del adquirente, si se considera que la página web constituye un establecimiento
permanente.
Pero estas cuestiones fronterizas que implican una interpretación abonada por elementos concretos
tangibles y otros de naturaleza virtual2 o irreal han convivido con la tributación desde siempre, de hecho
,la utilización de institutos específicamente de carácter jurídico como las controvertidas “presunciones”
han justamente avanzado sobre aquellas cuestiones donde lo “real” no ha podido llegar.
Sin dudas no se trata de un mero problema de la técnica tributaria, sino de cuestiones más profundas
que tienen que ver con las potestades jurisdiccionales, la política tributaria y la magnificencia global de un
fenómeno en el que subyace un “poder” inimaginado que a prima facie nadie está dispuesto a enfrentar.
Ante esta situación, distintas han sido las opciones que se han presentado para acercar la tributación
a formas de negocios que se perfeccionan sin la necesidad de una presencia física concreta.
Por ello, podemos enunciar como alternativas primitivas a la tributación del comercio electrónico, a
las siguientes:
1) No tributación: Originalmente su aplicación se llevó a cabo en una fase inicial en algunos estados de
EE.UU. Esta alternativa responde a los problemas cabales que surgen en la posibilidad de regulación
del mercado, dado que entran en juego cuestiones más complejas que tienen que ver con el desplie-
gue territorial de grandes compañías y la posibilidad de promover la competencia desleal por benefi-
1 Cfr. Díaz, Vicente O., “Conceptos primarios para definir la imposición sobre el comercio electrónico”, La Ley, checkpoint.
laleyonline.com.ar.
2 “Virtualidad”, desde la citada acepción de “virtual”, asociada a lo que tiene existencia aparente y no real o física.

ciar la mera forma a partir de la cual se llevan adelante los negocios, evitando la verdadera naturaleza
y sustancia subyacente en cualquier transacción de tipo económica.
2) Creación de un nuevo tributo3: Se trata de la creación de un gravamen en función de los bits trans-
mitidos. Es decir, el sujeto pasivo sería el usuario de Internet en el que los “servidores” de la red asumi-
rían el rol de agentes de retención, y la base imponible de dicho tributo estaría constituida por el nú-
mero de “bits” transmitidos.
Adicionalmente, y con independencia del nombre que se ha elegido para el gravamen, debe tenerse
presente al analizar cualquier tributo, la diferencia conceptual entre hecho imponible y base imponible,
que si bien muchas veces resultan coincidentes, ello no siempre sucede ni tiene por qué suceder, sino que
depende de la voluntad que haya tenido el legislador para definir alcanzar determinadas manifestaciones
concretas de capacidad contributiva y otras no. Señala Jarach que, en muchos casos, la base de medición
no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible, y la ley toma algún índice o cantidad
como medida del hecho imponible sin una relación directa con este4.
Así entonces, desde el punto de vista teórico, se ha de tener en cuenta que la alternativa del Bit Tax
debería contemplar distintas acepciones de acuerdo con la combinación de los distintos elementos com-
ponentes, que deben de manera indefectible definirse legalmente, y que determinan el hecho imponible
del tributo, único justificativo que monopoliza la posibilidad de hacer uso de el:
t &MFNFOUPNBUFSJBMVPCKFUJWP{RVÏ IFDIPTTFQSFUFOEFOHSBWBS
t &MFNFOUPTVCKFUJWPPQFSTPOBM{RVJÏO FTFMTVKFUPFMRVFTFQSFUFOEFHSBWBS
t &MFNFOUPUFSSJUPSJBMPHFPHSÈöDPFTQBDJBM{EØOEF FTFMÈNCJUPFOFMDVBMTFEFTBSSPMMBOMPTFMF-
mentos determinantes del hecho imponible.
t &MFNFOUPUFNQPSBM{DVÈOEP TFSFBMJ[BSPOMPTBDUPTFDPOØNJDPTRVFTFQSFUFOEFOBMDBO[BS
Cuando se procura responder estas estrictas preguntas ya nos encontramos con una barrera concep-
tual que impide aceptar como válida la posibilidad de crear un “impuesto especial” desestimando la alter-
nativa, dado que no se trata de “especificar” aún más el sistema, porque se corre el riesgo de establecer
regímenes tributarios estancos específicos que no estén a la altura de las circunstancias actuales y que
por ello no resuelvan el problema de fondo.
3) Aplicación de los tributos tradicionales con algunas especialidades:
t 3FEFöOJDJØOEFMDPODFQUPEFCJFOFTZTFSWJDJPT
t 3FEFöOJDJØOEFMBiMPDBMJ[BDJØOEFQSFTUBDJØOEFTFSWJDJPTw
A simple vista, la realidad nos muestra que esta última alternativa es la que viene a plantear una so-
lución de peso a la cuestión que nos ocupa, pues la tributación no debe preocuparse por la naturaleza
de los negocios ni por los medios a partir de los cuales se llevan a cabo los negocios, sino por alcanzar
aquellas manifestaciones de capacidad contributiva que permiten alcanzar con equidad y justicia a los
distintos sujetos para la manutención del estado.
En ese sentido, nos ocuparemos en explorar y desarrollar esta última alternativa como la salida y op-
ción más válida a desarrollar.
En esa inteligencia, consideramos que la dimensión tributaria de los Estados no se debe ver infringida
por los medios a partir de los cuales se concretan las operaciones comerciales efectuadas bajo su tutela,
en todo caso, se trata de una mera ineptitud administrativa de alcanzar efectivamente el cobro de los
tributos que de las propias leyes emerge.
Ello cristaliza una suerte de espejismo recaudatorio que produce un impedimento fáctico de alcan-
zar las manifestaciones de capacidad contributiva reales que se observan, que ya no están ocultas, sino
todo lo contrario, cada vez resultan más evidentes y manifiestas como causa y efecto del propio avance
tecnológico.
Sin dudas el problema no ha sido solucionado. Hoy en día el desafío es cada vez mayor, y llegamos a
un punto en el que lo “virtual” y efímero es cada vez más “real” y físico.
3 López Díaz, Antonio, definición de Bit Tax de Arthur Cordell (1994), citado en el Curso de Fiscalidad de Comercio Elec-
trónico y Venta a Distancia, Universidad de Santiago de Compostela, España, 2014.
4 Dino Jarach, Curso de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ª ed., Ed. Abeledo-Perrot, pág. 384.
270 ERREPAR

III. LA OCDE Y SU AGENDA SOBRE BEPS PARA ABORDAR LOS RETOS DE LA

ECONOMÍA DIGITAL EN LA IMPOSICIÓN
El contexto actual de interdependencia económica, financiera, tecnológica promueve que las socie-
dades de todo el mundo redefinan la idea de “aldea global”5 pero ya no en términos conceptuales abs-
tractos, sino en la sustanciación fáctica fenoménica del día a día en cada una de sus veinticuatro horas.
Como consecuencia de esa cercanía a la distancia, los efectos de determinadas situaciones resultan
ser mucho más punzantes y nocivos a nivel global que hace solo algunos años atrás.
Desde la crisis financiera del año 2008, los organismos internacionales –principalmente el G-20 en
representación de la OCDE– profundizaron sus políticas antievasión, primero forzando a Estados abierta-
mente considerados nichos de la “no tributación internacional”. Esto llevó a los citados organismos a to-
mar medidas un tanto drásticas y poco diplomáticas para que esos Estados entren al “club de los buenos
muchachos” sea como fuere, incluso bajo la amenaza de aislamiento internacional.
Ante esta situación, la mayoría de los países en esta situación se lanzaron a firmar convenios de inter-
cambio de información para evitar la doble imposición internacional.
Pero esto no sería suficiente, una nueva política en cuanto a la información de la administración fiscal
es expuesta en el nuevo plan de la OCDE destinado a luchar en contra de la erosión de la base imponible y
de las transferencias de beneficios, materializado en dos documentos de 2013: Adressing base erosion and
profit shifting y Action plan on base erosion and profit shifting6.
Se puede leer que la OCDE, por acción y convicción, ha tomado una postura más aggiornada y flexible
a medida que la economía se ha integrado más a nivel mundial, pero el punto es que también lo han he-
cho las empresas para decidir dónde hacer sus negocios, y el problema es que lo hacen más rápidamente.
El comercio entre empresas representa una proporción creciente del comercio en general. La globa-
lización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial, partiendo de modelos operati-
vos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión
matricial y cadenas de suministro integradas que centralizan varias funciones a nivel regional o global.
Además, la importancia creciente del sector servicios dentro de la economía, y de productos digitales que
a menudo se suministran por Internet ha facilitado mucho que las empresas localicen muchas actividades
productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes.
Estos fenómenos han propiciado a las multinacionales más confianza a la hora de adoptar posiciones
fiscales agresivas en búsqueda de oportunidades para minimizar su carga tributaria. Esto ha motivado
una situación tensa en la que los ciudadanos se han sensibilizado cada vez más sobre las cuestiones de
equidad tributaria principalmente en los países europeos que aún hoy sufren los efectos de la crisis de
2008, y finalmente se ha convertido en una cuestión crítica para todas las partes, como sostiene el Plan de
acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios7:
a) Los gobiernos se ven perjudicados. Muchos gobiernos tienen que hacer frente a menores ingresos
y a mayores costes de cumplimiento.
b) Además, la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) socavan la integridad del
sistema tributario, ya que el público, la prensa y algunos contribuyentes consideran que los bajos im-
puestos declarados por las grandes empresas son injustos. En los países en desarrollo, la falta de in-
gresos tributarios lleva a una escasez crítica de financiación de la inversión pública que podría ayudar
a promover el crecimiento económico. La asignación general de los recursos, afectada por considera-
ciones impositivas, no es óptima.
c) Al respecto debemos considerar que en los países desarrollados el concepto de “obligación” de pagar
impuestos ha sido desplazado por el de la “responsabilidad” de pagar impuestos, sustentado en ci-
mientos que consideran al acto de tributar en el conjunto de obligaciones inherentes a la libre asun-
5 El término fue acuñado por el sociólogo canadiense Marshall McLuhan. El concepto aparece varias veces en sus libros
The Gutenberg Galaxy: The Making of Typographic Man (1962) y Understanding Media (1964) y probablemente se haya
popularizado a partir de estos. En 1968, McLuhan lo utilizó en el título de su libro Guerra y Paz en la Aldea Global.
6 S. Van Weeghel y F. Emmerink, “Global Developments and Trends in international anti-avoidance”, Bull INTL Taxation,
2013, pág. 428.
7 Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE 2014, pág. web: www.oecd-ili-
brary.org.

ción de un estado o condición, aun no tipificado por el ordenamiento jurídico positivo, pero cuya fuer-
za vinculante y previa tipificación proceden de la íntima convicción social de que su incumplimiento
supone la infracción de la norma cultural.
d) Los contribuyentes se ven perjudicados a título individual. Cuando las normas tributarias dejan
que las empresas reduzcan su carga fiscal mediante el traslado de sus ingresos fuera de las jurisdiccio-
nes en las que se realizan las actividades que generan esos ingresos, otros contribuyentes de esa juris-
dicción tienen que soportar una carga mayor.
e) Las empresas se ven perjudicadas. Por un lado, puede que las multinacionales tengan que hacer
frente a un riesgo importante para su reputación si su tipo impositivo efectivo se considera demasia-
do bajo. Al mismo tiempo, cada empresa puede evaluar dichos riesgos de manera diferente y si no se
aprovechan las oportunidades legales para reducir la carga tributaria de una empresa esta puede en-
contrarse en situación de desventaja competitiva. Del mismo modo, las empresas que solo operan en
mercados internos, incluyendo a las empresas familiares o a las nuevas empresas innovadoras, tienen
dificultades a la hora de competir con las multinacionales, pues carecen de los recursos que estas tie-
nen para trasladar sus beneficios más allá de sus fronteras para eludir o reducir sus impuestos. La com-
petencia se ve perjudicada por las distorsiones inducidas por la erosión de la base imponible y el tras-
lado de beneficios.
IV. PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y EL TRASLADO

DE BENEFICIOS8
La OCDE, entonces, ha creado una serie de documentos que describen algunas de las situaciones que
generan una mayor tendencia a la doble no imposición hoy y una agenda para combatirlas.
Como sostienen Tron y Malherbe9, si los tratados bilaterales tuvieron por propósito hasta ahora el
de evitar la doble imposición, el mundo se encontraría confrontado –debido a la globalización– a un
fenómeno generalizado de doble no imposición, sobre el que no hay ninguna herramienta material para
poder atacarlo.
Teniendo en cuenta esto, la OCDE ha presentado un plan de 15 (quince) acciones a desarrollarse des-
de septiembre de 2014 hasta diciembre de 2015, que indefectiblemente implicarán un cambio radical de
la tributación como hoy la conocemos:
t Acción 1. Abordar los retos de la Economía Digital en la imposición: Al respecto, implica la crea-
ción de coherencia internacional en el impuesto de sociedades bajo la premisa de que la globaliza-
ción involucra las políticas nacionales, incluyendo la política fiscal, y no pueden diseñarse aisladamen-
te. Fecha límite de realización: septiembre de 2014.
t Acción 2. Neutralizar los efectos de los desajustes provocados por mecanismos híbridos: Desa-
rrollar disposiciones convencionales y recomendaciones para el diseño de normas internas que neu-
tralicen el efecto (por ejemplo, la doble exención, la doble deducción o el diferimiento a largo plazo)
de los mecanismos y de las entidades híbridas. Fecha límite de realización: septiembre de 2014.
t Acción 3. Fortalecimiento de las normas CFC. Las filiales en las jurisdicciones de baja imposición
no alcanzadas por las reglas CFC. Desarrollar recomendaciones relativas al diseño de normas para las
CFC. La excesiva deducción de intereses y otros gastos financieros pueden dar lugar a una doble exen-
ción tanto en situaciones de inversión entrante como saliente. Fecha límite de realización: septiembre
de 2015.
t Acción 4. Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en intereses y otros ser-
vicios financieros. Desarrollar recomendaciones sobre las mejores prácticas en el diseño de normas
para evitar la erosión de la base imponible a través de la utilización de deducciones por intereses, por
ejemplo, mediante el uso de deuda entre entidades vinculadas y con terceros para lograr la deduc-
ción excesiva de intereses o para financiar la producción de ingresos exentos o diferidos y otros ingre-
sos financieros que son económicamente equivalentes a los pagos de intereses. Fecha límite de reali-
zación: entre septiembre de 2015 y diciembre de 2015.
8 Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE 2014, www.oecd-ilibrary.org.
9 Conversatorio sobre Fiscalidad del Siglo XXI, 6º Encuentro Regional Latinoamericano, IFA, 2014, Santa Cruz de la Sie-
rra, Bolivia.
272 ERREPAR

t Acción 5. Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia

y la sustancia. Las sociedades sin sustancia se benefician de regímenes preferenciales. Las actuales
normas fiscales nacionales e internacionales deben ser modificadas con el fin de alinear más estrecha-
mente la atribución de los ingresos con la actividad económica que los genera. Fecha límite de reali-
zación: entre septiembre de 2014 y diciembre de 2015.
Desde la primera acción, la OCDE ha decidido irrumpir en el tema que nos ocupa, y ya no solo cir-
cunscribiéndolo a las definiciones esbozadas a lo largo del trabajo sobre el “comercio electrónico” en su
sentido estricto; por el contrario, lo hace desde una acepción mucho más amplia, que involucra a toda la
Economía Digital, incluyendo el comercio electrónico dentro de sus objetos de estudio.
Para adentrarnos en la terminología utilizada específicamente por la OCDE, resulta importante tener
en cuenta que la Economía Digital es un sector de la economía global que incluye a aquellos bienes y
servicios en los que su desarrollo, producción, venta o aprovisionamiento dependen de forma crítica de
las tecnologías digitales. La Economía Digital está compuesta por cuatro subsectores: infraestructuras y
aplicaciones, por un lado, y comercio electrónico y nuevos intermediarios, por otro.
El desarrollo de la Economía Digital en el ámbito privado es el conjunto de estrategias y acciones para
contribuir al impulso de la competitividad del sector productivo de una organización mediante su inserción
a la Economía Digital; lo cual implica migrar de una economía con un escaso grado de aprovechamiento
de las tecnologías de la información a una en donde se generaliza el uso de estas tecnologías en todas
las actividades económicas, culturales y sociales. El aprovechamiento generalizado de las tecnologías de
información, por definición, genera incrementos en la productividad y en la competitividad de los agentes
económicos, contribuyendo así a la generación de bienestar y mayores oportunidades de progreso10.
Desde esa perspectiva, la síntesis de la OCDE, al expedirse sobre una cuestión tan amplia, refleja al
menos un mayor acercamiento a la verdadera aplicación de la tecnología al comercio, descartando toda
posibilidad de mirar al “comercio electrónico” como algo “especial” que merezca un tratamiento dife-
renciado. Se trata de transacciones concretas y tan reales como adquirir un caramelo a cambio de una
moneda en un comercio de la esquina.
Desde el punto de vista técnico, la Economía Digital agrupa básicamente los sectores que facilitan
infraestructura física (hardware) y lógica (software), y el conjunto de actividades definidas por el término
comercio electrónico, en sus distintas modalidades y tanto para productos tangibles como intangibles.
Concretamente, se pueden identificar cuatro subsectores en la Economía Digital11:
1) Bienes y servicios digitales: entre otros, la transferencia electrónica de fondos, los servicios de infor-
mación on line, los periódicos electrónicos, las ventas de software y similares, la venta de música y la
educación a distancia.
2) Bienes y servicios digitales mixtos: venta, a través de Internet, de libros, música, flores, etcétera, o
servicios, como reservas turísticas. En este caso los sistemas de producción y distribución para los bie-
nes tangibles son los mismos que si se utiliza otra interfase con el cliente, catálogo por correo, teléfo-
no, etcétera. Internet es en este caso un nuevo canal de venta.
3) Producción de bienes y servicios intensivos en “Tecnologías de la Información y la Comunica-
ción” (TIC): investigación de mercados, diseño asistido por ordenador y producción de bienes tangi-
bles que requieren controles basados en TIC.
4) La industria de las TIC que da soporte a los tres segmentos anteriores: hardware, software y servi-
cios, equipos y servicios de comunicaciones.
Por lo tanto, cuando la OCDE propone como su primera acción focalizarse sobre los aspectos tribu-
tarios de la Economía Digital, lo hace para dar una respuesta a una cuestión más amplia en cuanto a la
especie, ya no en su género.
La OCDE, en su informe BEPS, puntualmente consideró que:
“[…] La expansión de la Economía Digital también supone desafíos para la fiscalidad interna-
cional. La Economía Digital se caracteriza por basarse, como ninguna otra, en activos intangibles, por
10 Cfr. Ana R. del Aguila Obra; Antonio Padilla Meléndez; Christian Serarols Tarrés y José M. Veciana Vergés, “La Economía Di-
gital y su impacto en la empresa: bases teóricas y situación en España”, Boletín Económico de ICE, Nº 2705, págs. 1 a 11.
11 Cfr. Ana R. del Aguila Obra; Antonio Padilla Meléndez y otros, ob. cit.

el uso masivo de datos (especialmente de datos personales), por la adopción general de modelos comer-
ciales poliédricos que aprovechan el valor de las externalidades generadas por los servicios gratuitos, y
por la dificultad de determinar la jurisdicción bajo la que tiene lugar la creación de valor. Todo esto plan-
tea cuestiones fundamentales sobre cómo pueden las empresas añadir valor y obtener beneficios y sobre
cómo se relaciona la Economía Digital con los conceptos de fuente y residencia para la caracterización de
los ingresos para fines impositivos. Al mismo tiempo, el hecho de que las nuevas maneras de hacer
negocio puedan resultar en una reubicación de las funciones comerciales esenciales y, en con-
secuencia, de una diferente distribución de los derechos impositivos, puede conducir a una baja
imposición que no es, per se, un indicador de los defectos del sistema actual. Es importante examinar
con cuidado el modo en el que las empresas de la Economía Digital añaden valor y obtienen be-
neficios para determinar si es preciso, y hasta qué punto lo es, adaptar las normas actuales para tener en
cuenta las características específicas de esas actividades económicas y evitar la erosión de la base impo-
nible y el traslado de beneficios”12 (lo destacado es propio).
Por ello la acción “Abordar los retos de la Economía Digital en la imposición” implica:
“[…] Identificar las principales dificultades que plantea la Economía Digital para la aplicación de las ac-
tuales normas de fiscalidad internacional y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificulta-
des, con un enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Los temas
a examinar incluyen, pero no se limitan a, la capacidad de una compañía para tener una pre-
sencia digital significativa en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debido a la
falta de un ‘nexo’ bajo las normas internacionales actuales, la atribución del valor creado a partir
de la generación de datos comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos y servi-
cios digitales, la caracterización de los ingresos procedentes de los nuevos modelos comerciales, la apli-
cación de normas relativas a la tributación en la fuente y el modo de asegurar la recaudación
efectiva del IVA/IIC y otros impuestos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bie-
nes y servicios digitales. Ese trabajo necesitará de un análisis exhaustivo de los distintos modelos co-
merciales de este sector”13 (lo destacado es propio).
Esta preocupación no es casual, dado que en la última década, corporaciones del sector tecnológico
como Amazon, Google, Apple, Microsoft, compañías como Starbucks y otras multinacionales de todos
los sectores se ocuparon de montar complejos sistemas de ingeniería fiscal para trasladar sus beneficios
a países con un tratamiento fiscal muy ventajoso, valiéndose del concepto de “residencia” antes procla-
mado y difundido por la misma OCDE que hoy se ocupa de las consecuencias del sistema. El resultado de
esa ingeniería nociva es que terminan pagando en impuestos un porcentaje ridículo de sus ganancias.
La intención es clara, la redefinición de los nexos de vinculación como ancla y garantía para la recau-
dación es el norte a nivel internacional, y hacia ese norte debemos mirar.
Hoy, ya con los avances sobre la Acción 1 de BEPS, podemos sostener que la difusión de la Economía
Digital plantea desafíos en materia de fiscalidad internacional. Debido a que la Economía Digital es cada
vez más la economía en sí, no sería factible separar la Economía Digital del resto de la economía, a efec-
tos fiscales. Sin embargo, ciertos modelos de negocio y las características clave de la Economía Digital
pueden exacerbar los riesgos de BEPS. Estos riesgos de BEPS serán tratados por el trabajo en las demás
acciones del plan de acción BEPS, que tendrán en cuenta las características relevantes de la Economía
Digital14, pero que ya apunta sobre una nueva dimensión de la Economía Digital.
En suma, según la OCDE, existen nuevos puntos emergentes y potenciales desarrollos futuros que
debemos observar en la Economía Digital, que condicionan el futuro cercano de cualquier cambio estruc-
tural en materia tributaria. El rápido progreso tecnológico que ha caracterizado el desarrollo de las TIC ha
llevado a una serie de tendencias emergentes y a desarrollos potenciales que pueden resultar influyentes
en el futuro cercano. Aunque este cambio rápido hace que sea difícil predecir la evolución futura con
cualquier grado de fiabilidad, estos desarrollos potenciales se analizan a continuación.
12 Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE, 2014, www.oecd-ilibrary.org.
13 Anexo A, Visión general de las acciones y calendarios, Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Trasla-
do de Beneficios, OCDE 2014, www.oecd-ilibrary.org.
14 OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,
OECD Publishing, 2014.
274 ERREPAR

1. Dispositivos con acceso a Internet

De acuerdo con el último informe dado a conocer por la OCDE en septiembre próximo pasado, el
número de dispositivos conectados a Internet se está expandiendo rápidamente. Mientras que Cisco ha
estimado que hay entre 10 y 15 mil millones de dispositivos conectados actualmente a Internet, esa cifra
representa menos del 1% de los dispositivos totales y cosas que podrían, en última instancia, ser conecta-
dos. Solo los hogares actualmente tienen alrededor de 1,8 mil millones de dispositivos conectados. Esta
cifra podría alcanzar hasta 5,8 mil millones en 2017, y hasta 14 mil millones para el año 2022. Como un
creciente número de dispositivos conectados se desarrollan y venden, la expansión de la comunicación
de máquina a máquina es probable que se expanda también de manera espectacular lo que mejoraría las
capacidades de las empresas para recoger y analizar los datos.
Una característica importante de este punto es la capacidad ampliada para recopilar y compartir da-
tos a través de sistemas de información potentes conectados con una multitud de dispositivos, censores
y componentes de computación presentes en la nube.
El análisis y el uso de los datos recogidos y transmitidos por dispositivos conectados pueden ayudar
a los individuos y las organizaciones a optimizar sus recursos con mayor precisión, mejorando el proce-
so de toma de decisiones, y contribuyendo a responder más rápido a entornos de cambio contante. El
razonamiento es un tanto simple: como los dispositivos transmiten cada vez información más detallada,
el tratamiento de estos datos se puede utilizar de forma automática para cambiar el comportamiento de
estos dispositivos en tiempo real.
Según el informe, esta tendencia puede contribuir a que los trabajadores se capaciten para puestos
más cualificados y mucho más rentables. Es una tendencia hasta ahora contenida principalmente en las
industrias de uso intensivo de datos como las finanzas, la publicidad, o entretenimiento, pero es probable
que penetre industrias más tradicionales en el futuro.
2. Monedas virtuales
Los últimos años han estado marcados por la aparición y el desarrollo de “monedas virtuales”, es
decir, las unidades digitales de intercambio que no están respaldadas por la emisión formal del gobierno
como moneda de curso legal. Tales monedas han tomado diversas formas:
t "MHVOBTNPOFEBTWJSUVBMFTTPOFTQFDÓöDBTQBSBVOBTPMBFDPOPNÓBWJSUVBM UBMDPNPVOKVFHPFOMÓOFB
donde se utilizan para la compra de activos y servicios en el juego.
t &OPUSPTDBTPT FTUBTNPOFEBTWJSUVBMFTEFFDPOPNÓBFTQFDÓöDBQVFEFOTFSDBOKFBEBTQPSNPOFEBT
reales o utilizado para la compra de bienes y servicios reales, a través de intercambios, los cuales pue-
den ser operados por los creadores del juego o por terceros.
t 0USBTEJWJTBTWJSUVBMFTTFEFTBSSPMMBSPOQSJODJQBMNFOUFQBSBQFSNJUJSMBDPNQSBEFCJFOFTZTFSWJDJPTSFB-
les. El ejemplo más prominente de este tipo son los varios cryptocurrencies, incluyendo a bitcoins parti-
culares, que dependen de criptografía y verificación peer-to-peer para asegurar y verificar las transaccio-
nes. En la economía actual, muchos operadores privados han optado por aceptar pagos en bitcoins.
Dado que las monedas virtuales adquieren cada vez más valor económico real, plantean cuestiones
de política muy importantes. Algunas de ellas se derivan de la naturaleza anónima de transacciones. En
el caso de bitcoins, por ejemplo, las transacciones pueden hacerse de forma totalmente anónima; la in-
formación de la identificación personal no se requiere para poder adquirir o realizar transacciones en el
mercado de bitcoins.
3. Robótica avanzada
El desarrollo de nuevos robots conectados e inteligentes está cambiando profundamente los proce-
sos de fabricación. El aumento de la productividad automatizada de las nuevas fábricas ya está hacien-
do posible que algunas empresas multinacionales que se habían trasladado anteriormente a realizar su
fabricación en otros sitios para aprovechar los menores costos laborales pueden considerar el hecho de
trasladar sus actividades de fabricación, de nuevo, a donde se encuentra la mayoría de sus clientes.
La fabricación cambiará aún más por el progreso en la robótica, porque los robots tienen el potencial
de hacer fábricas con menos mano de obra intensiva, con menor demanda para las empresas multina-
cionales en cuanto a la producción y distribución en el mismo tiempo. Esta tendencia tiene el potencial
de afectar fuertemente aquellas industrias que utilicen maquinaria de forma intensiva, principalmente en

procesos como la automatización cada vez mayor de centros sobre la cognición artificial, que recurren
a sensores para el aprendizaje de la máquina, y distribución inteligente en redes. También tendrá un
impacto muy fuerte en la automatización que hasta el momento ha sido escasa, especialmente en las
pequeñas fábricas y talleres, ya que el software puede ayudar a mejorar la seguridad permitiendo a los
seres humanos trabajar en esos procesos automatizados.
Asimismo, como los robots incorporan cada vez más cantidad de software y se conectan con los
recursos basados en la nube, se convertirá en una tarea más sencilla y barata poder programarlos, lo que
podría conducir a precios bajos, haciéndolos más accesibles a los pequeños comercios y a las operaciones
de tamaño medio. Estos costos más bajos tienen el potencial de traer actividades de fabricación cada vez
más cerca de los clientes.
En el futuro, el progreso en la inteligencia artificial y la emergencia de computación cognitiva pueden
expandir la influencia de los robots más allá del sector manufacturero y en segmentos más amplios de la
economía, así como en aplicaciones domésticas –tareas manuales– para asistencia de ancianos o de dis-
capacitados. Puesto que los robots aprenden a hacer los trabajos que previamente realizaron tan solo los
seres humanos –lo cual potencialmente puede generar productividad– esto ayudará a reducir los precios
finales que pagan los clientes y contribuirá a la ampliación de las operaciones a nivel mundial, creando
oportunidades de innovación que conduzcan a la aparición de nuevas actividades que requerirán nuevas
habilidades y, potencialmente, creación de nuevos puestos de trabajo.
4. Impresión 3D
Los avances en la impresión en 3D tienen el potencial de permitir la fabricación más cerca del cliente,
con la interacción directa con los consumidores, quienes pueden impactar de manera directa en el diseño
de las características del producto.
Como resultado, la fabricación se podría mover gradualmente lejos de la producción en masa de
productos estandarizados, y centrarse más en el corto ciclo de vida del producto mediante la adopción
de una estrategia de constante experimentación a escala.
En la industria de la salud, la impresión en 3D de productos sanitarios personalizados –por. ej. los
audífonos– ya se utiliza en gran escala. Además, la impresión 3D tiene el potencial de reducir el impacto
ambiental en relación con las tradicionales fabricaciones, acortando el número de pasos implicados en la
producción, transporte, montaje, y distribución; y así puede disminuir la cantidad de material de desecho.
Más allá de eso, es concebible que algunos fabricantes puedan eventualmente, en un futuro, trabajar
lejos del montaje de los mismos productos, y en su lugar transmitirían licencias de uso y especificaciones
a los terceros fabricantes, o incluso a los minoristas, quienes deberán “imprimir” los productos directa-
mente solicitados, más cerca de los clientes, pero asumiendo sus propios riesgos y con margen de costos
muy reducido.
Alternativamente, los consumidores pueden ser capaces de ensamblar productos ellos mismos me-
diante el uso de las impresoras 3D, aumentando aún más la posibilidad de localizar actividades de nego-
cios en una ubicación físicamente distante del cliente.
5. La economía de intercambio
La economía de intercambio, o el consumo colaborativo, es otra tendencia potencialmente impor-
tante dentro de la Economía Digital. La “economía de intercambio” se refiere a peer-to-peer15 para com-
partir bienes y servicios.
La economía de intercambio no es algo nuevo, pero los avances en la tecnología han reducido los
costos de la transacción; el aumento de la disponibilidad de información proporciona mayor fiabilidad y
seguridad en la operatoria. Los últimos años han visto el surgimiento de numerosas e innovadoras formas
15 Una red peer-to-peer, red de pares, red entre iguales, red entre pares o red punto a punto (P2P, por sus siglas en inglés)
es una red de computadoras en la que todos o algunos aspectos funcionan sin clientes ni servidores fijos, sino con
una serie de nodos que se comportan como iguales entre sí. Es decir, actúan simultáneamente como clientes y servi-
dores respecto de los demás nodos de la red. Las redes P2P permiten el intercambio directo de información, en cual-
quier formato, entre los ordenadores interconectados. Fuente: Wikipedia.
276 ERREPAR

de compartir aplicaciones utilizando diferentes modelos de negocio para centrarse en un servicio o pro-
ducto en particular, tales como automóviles, salas de repuesto, alimentos o ropa.
La mayoría de los individuos que participan en la economía de intercambio no lo hacen principal-
mente para ganarse la vida, sino para entretenerse y fortalecer las relaciones con los demás, para servir
a una causa que les inspira, o simplemente para llegar a fin de mes. Debido a que el ingreso adicional es
un beneficio neto y, a menudo no implica tanto el análisis cuantitativo de la relación entre costos y bene-
ficios, los proveedores aficionados tienen tendencia a compartir su disposición de recursos a un precio
más bajo que lo que un profesional podría haber facturado, por lo tanto, se presenta una predisposición
a bajar los precios globales, incluidos los de aquellos proveedores profesionales.
A través del tiempo, como ciertas plataformas atraen a un número considerable de individuos, estas
plataformas se convierten en el punto de acceso principal para los clientes en el mercado en línea, y tie-
nen la potencialidad de proporcionar una competencia sustancial para las tradicionales aplicaciones de
comercio electrónico operadas por profesionales, lo que puede reducir su injerencia global.
6. El acceso a los datos del gobierno

Los gobiernos están avanzando para conseguir que los recursos de lectura mecánica –en particular
los datos– sean puestos a disposición del público, en lo que se ha denominado alternativamente como
política abierta de datos, gobierno abierto o plataforma abierta de gobierno.
Hay tres principales objetivos asignados a esta apertura de las políticas gubernamentales, que facili-
tan el control de los recursos gubernamentales disponibles:
t 3FOEJDJØOEFDVFOUBTJNQMJDBRVFFMQÞCMJDPUFOHBBDDFTPEJSFDUPBFTUPTSFDVSTPTDPOFMöOEFSFBMJ-
zar un seguimiento, documentar y evaluar las políticas públicas de costos, eficiencia y eficacia. Cuan-
do se trata de la rendición de cuentas, las estrategias de gobierno abierto involucra la tarea de propor-
cionar herramientas para la transparencia y para la mejora de la democracia como conjunto.
t .FKPSSFOEJNJFOUPJNQMJDBMBBQFSUVSBEFMPTSFDVSTPTEFMHPCJFSOP5BNCJÏOFTUÈEFTUJOBEPBQSPQPS-
cionar los medios para que las dependencias de gobierno cooperen con las distintas organizaciones
usando aplicaciones de software contribuyendo a la trasparencia de las operaciones que realizan.
t -BQBSUJDJQBDJØOEFUFSDFSPTFOMPTBTVOUPTEFMHPCJFSOPDVBOEPMPTSFDVSTPTEFMHPCJFSOPFTUÈOBEJT-
posición de otras personas fuera del gobierno, terceros pueden participar proponiendo una disposi-
ción diferente de estos recursos, y de esta forma, crear aplicaciones híbridas que permiten un servicio
mejor y más personalizado.
7. Protección reforzada de los datos personales

En la mayoría de los sistemas legales, los datos de carácter personal suministrados por los usuarios
están protegidos por reglas de privacidad, son propiedad de los usuarios. Los datos personales son con-
siderados como un activo de propiedad de la persona a la que se refieren, de manera que se considera
su elección, en lugar de la de la organización que haga uso, intercambie, o produzca esta información
disponible.
La normativa respecto de la protección de datos suele especificar lo que considera como datos per-
sonales y la forma en que se recopilan, las empresas proveedoras de datos deben seguir un almacena-
miento seguro, y tienen la obligación de notificar a los individuos de los datos personales recogidos y sus
derechos de acceso.
En muchos países, las normas requieren disposiciones de seguridad en lo que se refiere a la transfe-
rencia de datos personales a terceros países.
Los costos de cumplimiento están, por lo general, a cargo de los poderes públicos, las empresas y
otras organizaciones que recopilan datos de los individuos. Como los individuos se vuelven más sensi-
bles a la utilización de sus datos personales y esperan que su privacidad sea protegida, hoy se presenta
un profundo debate en varios de los países para fortalecer las leyes aplicables y regular la recolección de
datos y explotación por parte de las organizaciones.
Cada vez más, estas normas imponen requisitos en cuanto a cómo y dónde se almacenan los datos y
cómo deben ser procesados. Según puede comprobarse con los proyectos de ley que se debaten actual-
mente en la Unión Europea y en varios países, esta tendencia podría conducir a un cambio significativo
en modelos de negocio que se basan en el uso de los datos personales.

Por ejemplo, la obligación de asegurarse de que un individuo ha expresado su consentimiento para la

recolección de datos anónimos, sobre todo en las cookies, que podrían afectar la experiencia del usuario
mientras se navega en páginas web y hacerlo más difícil orientándolo o guiándolo a banners publicitarios
o clics.
No se trata entonces de reconocer el fracaso acerca del estudio de las implicancias del comercio elec-
trónico, sino de establecer los nuevos puntos de contacto que hoy no parecen tan cercanos, pero que,
implican un análisis hoy. De lo contrario nuevamente tropezaremos con la misma piedra, pero las conse-
cuencias serán impredecibles y ya no tendrán los mismos efectos, dado que el progreso resulta gradual y
progresivo hasta que se convierte en total e inmediato.
V. VOLVER A LA FUENTE
Tal como lo hemos indicado, hoy en día, a partir de BEPS se ha puesto en la mesa de debate nueva-
mente la “forma” gracias a la cual se puede evitar la doble no imposición internacional, potenciada esta
por la evolución de la Economía Digital que viene siendo analizada a lo largo del presente trabajo.
La atribución del valor creado a partir de la generación de datos comercializables de ubicación rele-
vante mediante el uso de productos y servicios digitales, la caracterización de los ingresos procedentes
de los nuevos modelos comerciales, la aplicación de normas relativas a la tributación en la fuente y
el modo de asegurar la recaudación efectiva de impuestos indirectos relativos al suministro transfronte-
rizo de bienes y servicios digitales resulta el punto clave que definirá la tributación internacional de las
próximas décadas.
El enfoque hoy se basa en la planificación fiscal nociva que lleva a que no se tribute en ningún lugar,
y para la cual, hasta ahora, no hay ningún mecanismo válido para impedirla.
Por no actuar con la celeridad apropiada respecto de definir consensualmente a nivel internacional
un tratamiento pacífico de la tributación del “comercio electrónico”, hoy nos vemos obligados a hacerlo
contra reloj y con consecuencias millonarias ya soportadas por los distintos países.
En el Poster Programme del Congreso de la IFA, llevado a cabo en la Ciudad de Buenos Aires en sep-
tiembre de 2005, Gabriela Rigoni delineó las pautas básicas del tratamiento tributario del e-commerce
considerando que
“[…] El comercio electrónico permite operar en forma casi instantánea con cualquier lugar del mundo,
sin límites ni barreras de ningún tipo. De tal forma, la problemática cross-border es inherente a la na-
turaleza misma de las operaciones que involucra.
Y es en el seno de dicha problemática que adquiere relevancia la definición y revalorización del principio
de la fuente, así como el concepto de establecimiento permanente.
En efecto, ya en oportunidad de tratarse el tratamiento en el impuesto a las ganancias del e-commerce
en el IFA Congress, San Francisco, 2001, ‘varios países llamaron a un cambio desde los principios tradi-
cionales de atribución de la renta, hacia nuevos principios basados en la fuente de la misma, con un am-
plio rango de visiones emergentes respecto de qué constituye la fuente de la renta’ (55th IFA Congress,
San Francisco 2001, Subject 1: Taxation of income derived from electronic commerce. Summary of Dis-
cussion).
Y este regreso al criterio de la fuente está claramente inserto en una realidad que reconoce a la tributa-
ción como parte de la soberanía del Estado, cuyo ámbito de actuación y de eficacia tienen base territo-
rial, a pesar de la globalización económica que profundiza y multiplica los flujos comerciales, de perso-
nas, de capitales y de conocimientos”16.
El concepto de fuente posee, a efectos tributarios, una concepción distinta de su significación eti-
mológica. Si bien el mismo se refiere al: origen, vertiente, germen, arranque, inicio, partida, comienzo,
y/o nacimiento de la renta; esta no se configurará, desde la perspectiva del impuesto, hasta tanto no se
vislumbren complementariamente los demás elementos que conjuntamente concretan la existencia del
hecho imponible.
Así las cosas, lo que para una persona física puede considerarse fuente productora de ganancias,
por ejemplo un inmueble cuyo uso y goce se entrega en locación (concepto de fuente bien), para una
16 Rigoni, Gabriela, “Tratamiento Tributario del Comercio Electrónico”, La Ley, checkpoint.laleyonline.com.ar, pág. 1.
278 ERREPAR

actividad organizada en forma de empresa, lo es la propia empresa, por todos los factores, económicos,
jurídicos, y el lucro potencial subyacente (concepto de fuente sujeto-actividad).
De esta forma, la existencia de “fuente productora de ganancias” no va a depender exclusivamente
del bien o del sujeto de donde provenga la renta, sino del doble juego que entre sendos elementos se
plantee17.
Paralelamente, el concepto estricto de “fuente” es una presunción legal que atrae a la potestad tribu-
taria de los Estados, capacidad contributiva susceptible de ser gravada.
Si imaginamos un contexto internacional con un régimen mucho más simplificado en el que los paí-
ses se ocupen exclusivamente en desplegar su potestad tributaria solo bajo el concepto de fuente territo-
rial, no existirían gran parte de los problemas actuales relativos a la tributación internacional.
Pero más allá de eso, hace muchos años que existe un consentimiento internacional generalizado
principalmente en los países desarrollados y emergentes, de gravar los negocios bajo el concepto de
“renta universal”, dado que la flexibilización de las fronteras tributarias han hecho presumir que una ga-
nancia obtenida en un país lejano debe tributar en dónde “reside” quien obtiene la ganancia, y no dónde
se encuentra el verdadero manantial de renta: el cliente. Sin dudas, esta significación de atribución de
rentas resulta tendenciosa y desequilibrada desde el punto de vista técnico, dado que si en un país solo
se “produce” pero lo que se produce no se demanda in situ, no hay renta alguna susceptible de tributar
en ninguna parte.
Tanto es así, que las grandes compañías han desarrollado sus estrategias de planificación fiscal inter-
nacional para aprovechar esta flexibilización que a prima facie permite inducir que “todo está permitido”,
siendo este el problema que ahora BEPS pretende solucionar.
Como enseña Darío Rajmilovich:
“[…] Este concepto de ‘fuente compartida’ o ‘fuente abstracta’ modifica el paradigma hoy generaliza-
do en el sistema impositivo internacional (el que también conforma una convención), según el cual en
el caso de ingresos derivados del comercio de bienes y servicios, el beneficio se atribuye íntegramente al
país de residencia bajo la asunción de que coincide con el lugar de ‘producción’, toda vez que la jurisdic-
ción de demanda ha participado en la posibilidad de generar el ingreso.
Ello, por los siguientes motivos:
(i) En el caso de los intangibles únicos ya amortizados (explotando las ventajas asociadas a la firma o
ownership advantage en estrategias de ‘explotación de activos’) que generan rentas económicas (p.ej.,
marcas, know how, u otros conocimientos) cuya causa de beneficio está dada por la posibilidad de su
provecho económico en nuevos mercados.
(ii) Una de las estrategias comerciales más utilizadas consiste en la ‘búsqueda de mercados’ (market see-
king strategy), cuyo propósito es la búsqueda de escala de mercados de consumidores para sus produc-
tos, por lo que la misma existencia del mercado consumidor ayuda a potenciar y multiplicar el ingreso.
(iii) La irrupción del comercio electrónico provoca un fenómeno de ‘desmaterialización’ de la ren-
ta que impide alocarla a una jurisdicción única de ‘producción’; por lo que es de toda equidad
asignar jurisdicción fiscal también al lugar de consumo o utilización del producto o servicio.
(iv) La existencia de sectores que funcionan globalmente (como la industria financiera corporativa, ins-
trumentos derivados, trading de divisas, tesorería, etc.) que presentan una configuración compleja inte-
grada por un entramado de transacciones interdependientes a partir de la segregación de riesgos y la
búsqueda de oportunidades de arbitraje.
En suma, no existe una pauta científica unívoca para definir la forma de distribución de la fuente por cada
ítem de ingreso, ya que la fuente territorial –reiteramos– es un concepto convencional y como tal represen-
ta una presunción del legislador, en cuyo contexto el argumento de la equidad entre naciones justifica la
búsqueda de soluciones sustentables en el sentido de equilibrar los intereses en juego de los Estados, pon-
derando no solo la jurisdicción de producción sino la de consumo”18 (lo destacado es propio).
17 Cfr. Sasovsky, Iván L., Regímenes de Retención. Impuesto a las Ganancias, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2012, págs. 1 a 6.
18 Fraga, Diego N. y Sericano, Roberto P., Presunciones y ficciones en el régimen tributario nacional, T. II, Capítulo I, Rajmilo-
vich, Darío, “El principio de la territorialidad o de la fuente. Presunciones aplicables en la legislación argentina (princi-
pios generales, derechos reales, debentures, derivados, etc.)”, La Ley, 2014.

Por lo tanto, casi todos los problemas que se derivan de la Economía Digital, como hemos señalado,
se inician en operaciones de cross border, es decir, operaciones extrafrontera donde el concepto de “fuen-
te” en la legislación local se basa, generalmente, en la locación física o de personas en la actividad19.
A partir de BEPS se invita a reexaminar los conceptos de fuente dentro de la legislación local y, sobre
todo, a determinar conceptos de “fuente” específicamente desde el domicilio de la transacción conduci-
da en forma electrónica.
En principio, el comercio electrónico en particular y la Economía Digital en general no están prontos a
cambiar en sí mismos, lo que está cambiando es cómo se observa y actúa en consecuencia desde el punto
de vista tributario sobre una realidad que advino arrasándolo hasta ese momento considerado válido. Se
trata entonces, de volver a examinar el concepto de fuente como base de la imposición, o el de residencia
a iguales efectos, bajo cualquier ley nacional o política aplicada de tratados internacionales bilaterales
como multilaterales.
Para responder a esto último, se deben proponer cambios estructurales, orgánicos y profundos. Se
debe efectuar el arqueo entre el concepto de “fuente” y de “residencia” para determinar qué criterio resul-
ta más apropiado en la determinación de la obligación tributaria imputada a la Economía Digital.
Una respuesta ajustada de los problemas a enfrentar yace en conocer cómo la legislación local atri-
buye el ingreso derivado del comercio electrónico: si el método de apropiación del beneficios es aplicado
en adición a otro; y si el método aplicado es comparable con otras formas de negocios que florecen de la
Economía Digital, y si esta clase de negociaciones altera las relaciones de equidad del mercado, creando
distorsiones a nivel competencia e ingresos dispersos20.
La OCDE, en su entregable del 16 de septiembre pasado, sobre la citada Acción 1, “Addressing the Tax
Challenges of the Digital Economy”, concluye que esta actividad no difiere mucho de la economía real y
posterga al año que viene las medidas a adoptar. Pero abre la puerta en cuanto a que puedan considerar-
se estos negocios como establecimientos permanentes en los países en los que opere, siendo el domicilio
del cliente el nuevo nexo de vinculación para atribuir renta a la potestad de un Estado. En otras palabras,
si Amazon vende en Argentina, tendrá que tributar por sus ventas en Argentina y no desde otro país con
fiscalidad más reducida, como sucede ahora21.
VI. BEPS Y SU APLICACIÓN EN LA PRÁCTICA

Si analizamos el punto partida de la problemática actual sobre el comercio electrónico y su tributa-
ción, podremos identificar que no se trata de una cuestión de fondo, sino de la mera forma a partir de
la cual se puede alcanzar una capacidad económica que debe tributar pero que se enfrenta a un gran
obstáculo sobre cómo hacerlo.
En definitiva, el problema de la desmaterialización de la obtención de renta es lo que impide alojarla
en una determinada jurisdicción.
En esa inteligencia es que las grandes compañías han identificado que así como no tienen que alo-
jarse en cada uno de los países donde pretenden realizar sus operaciones, tampoco lo deben hacer para
“tributar”. Se trata de vender desde la lejanía y desde el “anonimato fiscal” y hacer de cuenta que nada
ocurrió en la jurisdicción del cliente.
El gran reto es que se utiliza a la Economía Digital, no ya desde la sustanciación de un negocio, sino
como origen y destino de planificación fiscal internacional perniciosa. Por lo tanto, lo complejo no implica
la clasificación de la tipología comercial, sino la lucha contra la evasión fiscal internacional.
A nivel internacional, la justicia ha desnudado una práctica tan común como sofisticada.
El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en la causa “Dell”22 ha dado la razón a la Agencia
Tributaria Española y ha mantenido que la empresa informática estadounidense debe tributar por todos
los ingresos de su negocio español entre 2000 y 2003, al entender que su filial irlandesa, en cuyo nombre
se facturan los productos que la multinacional vende en España, tiene una presencia lo suficientemente
19 Cfr. Díaz, Vicente O., ob. cit.

20 OCDE, The economic and social impact of electronic commerce, 1999.
21 OCDE (2014), Addressing…, ob. cit.
22 Causa “Dell”, Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de España, 15/3/12.
280 ERREPAR

“sustancial y significativa” en territorio español como para considerarse como establecida permanente-
mente. Además, la justicia ha hecho suya la tesis del Fisco sobre la tributación de las empresas que ven-
den por Internet, en oposición al criterio de las multinacionales del sector.
En una resolución del 15 de marzo de 2012, el tribunal rechazó la pretensión de la informática acerca
de que únicamente debe tributar en España por las comisiones obtenidas por la española Dell Computer,
SA a los servicios prestados a su filial irlandesa Dell Products.
La clave de la polémica reside en el artículo séptimo del acuerdo de doble imposición en España e
Irlanda, que data de 1995. Según este artículo, las ventas de la filial irlandesa deberían tributar en ese país
“a no ser que la empresa realice su actividad en España por medio de un establecimiento permanente”. La
multinacional estadounidense, por el contrario, afirma que Dell Products no tiene presencia en España, y
que su filial española es una mera “comisionista” de la sociedad con sede en Irlanda. Así, la empresa infor-
mática pretendía tributar en Irlanda, permitiendo la planificación fiscal perniciosa.
El fallo confirma la denuncia fiscal, que reveló que Dell en España –tanto directamente como a través
de subcontratistas– prestaba un abanico “muy amplio” de servicios, que “exceden del carácter meramente
preparatorio y auxiliar” y van desde la promoción comercial hasta la atención posventa, pasando por el
marketing, la gestión de pedidos y la logística.
El Fisco se expresó sobre la existencia de una “confusión operativa” entre Dell España y su hermana
irlandesa, que compartían personal, clientes y hasta cuentas bancarias entre sí. Además, el contrato entre
ambas revela un grado de control de la compañía española por parte de Dell Products que iba mucho
más allá del rol del comisionista. Otra de las pruebas presentadas por el Fisco para demostrar la relación
entre las filiales irlandesa y española de la multinacional es la propiedad del dominio de Internet de Dell
en España por parte de esta última. En consecuencia, afirma el TEAC, que el “complejo entramado em-
presarial” utilizado por Dell Products en España es suficiente para ser considerado un “establecimiento
permanente”, “con plena coherencia geográfica y comercial” y “un significativo grado de permanencia en
el tiempo”.
A nivel europeo, este fallo tuvo mucha trascendencia, dado que el antecedente anterior del Tribunal
Supremo de Noruega había emitido una sentencia en sentido contrario sobre la estructura de la misma
empresa Dell, el 2 de diciembre de 201123.
En esa oportunidad, el Alto Tribunal se ató al principio de interpretar literalmente el texto del Con-
venio para Evitar la Doble Imposición entre Noruega y el Reino Unido, el que requiere que exista una
vinculación legal por parte del agente que constituye el establecimiento permanente.
En el caso de España, el TEAC tuvo en cuenta que la empresa realizaba las siguientes actividades
dentro de España:
t 1SPNPDJØO WFOUBZCÞTRVFEBEFDMJFOUFT
t .BSLFUJOHZQVCMJDJEBE
t (FTUJØOEFQFEJEPT DPOUSPMEFSFDFQDJØO EJTUSJCVDJØO
t "MNBDFOBNJFOUPZMPHÓTUJDB TVCDPOUSBUBEP
t 4FSWJDJPTEFJOTUBMBDJØO CBKPTVQFSWJTJØO
t 4FSWJDJPTEFQPTWFOUBSFQBSBDJPOFT NBOUFOJNJFOUPEFHBSBOUÓBTZHFTUJØOEFQBHPT
Asimismo, existía una verdadera confusión de las operaciones de las distintas entidades del grupo
(personal, clientes, facturas, cargos de gastos y facturas, cuentas bancarias, documentación comercial,
instalación y servicios de asistencia técnica subcontratados, la identificación de la empresa, reclamos, call
center).
De igual modo, existía una verdadera confusión de las operaciones realizadas por las distintas empre-
sas alojadas en España y terceros países, que solo se esclarecía sobre las instalaciones de uso común (lo-
gística, asistencia técnica, almacenaje) y sobre la página web que permitía efectuar gran parte de las tran-
sacciones comerciales, que si bien no es un lugar fijo de negocios, era usado por los “clientes” españoles.
23 Carmona Fernández, Néstor, “La noción de establecimiento permanente en los tribunales: las estructuras operativas
mediante filiales comisionistas”, Crónica Tributaria, Nº 145, 2012, página web: www.ief.es.

Por lo expuesto, circunstancias, principios y criterios, todos juntos, determinan que las actividades
están especialmente vinculados con el territorio. Por el contrario, la actividad de comercio puede ser
volatilizada a través de la fragmentación y la dispersión de la propiedad formal de diferentes elementos.
Asimismo, gran parte principal de las actividades que se realizan en España, sobre todo las ventas,
promoción, búsqueda de clientes, marketing y gestión de pedidos, constituyen actividades nucleares
desde el punto de análisis funcional y no pueden dejar de meritarse.
Desde el punto de vista material y el ejercicio efectivo, la empresa ha decidido de alguna manera
organizarse con una estructura de estas características, por lo que el verdadero nexo de vinculación terri-
torial sobre el que se debe focalizar la cuestión es el cliente.
VII. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. EL CASO DE ARGENTINA. RETENCIONES EN LA

FUENTE
A lo largo del trabajo describimos los principales cimientos donde se apoya el sistema tributario inter-
nacional, que también la Argentina debe tener en cuenta al momento de reformular su sistema tributario,
pues ya vimos las consecuencias de quedar “afuera del club” y la presión internacional para que todos se
sumen a esta cruzada. Más aún, teniendo en cuenta el rol de la Argentina como miembro activo del G20,
organismo internacional propulsor de BEPS.
Por esa razón, resulta importante considerar la estructura actual de la legislación existente, principal-
mente de nuestro impuesto a las ganancias, que es el que en su estructura define el concepto de “renta
mundial” y sobre el cual ya existe un mecanismo vigente para alcanzar la renta que se esfuma por tratarse
de negocios de la “Economía Digital”.
Desde el punto de vista del impuesto a la renta, por ejemplo, en la Argentina, para los “no residen-
tes” se aplica el principio de la fuente territorial, según los artículos 5 y 127 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias (LIG), hay que considerar que el concepto de “fuente”24, propiamente dicho, se ve ampliado
independientemente de la categorización de ganancias que de ella se haga. Dado que, sin perjuicio de las
situaciones especialmente contemplada por la LIG, las ganancias serán Ganancias de fuente Argentina:
t $VBOEPQSPWJFOFOEFCJFOFTTJUVBEPT DPMPDBEPTZPVUJMJ[BEPTFDPOØNJDBNFOUFFOFMQBÓT
t $VBOEPQSPWJFOFOEFBDUJWJEBEFTPIFDIPTPDVSSJEPTFOFMQBÓT
Por lo tanto, si un sujeto realiza prestaciones o ventas en el país, deberán considerarse ganancias de
fuente argentina y deben tributar en el país, independientemente de la definición de Establecimiento
Permanente (EP).
Es decir, los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. En tal
sentido, se aclara que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de
la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que interven-
gan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
El problema para el Fisco siempre es determinar las “formas” a partir de las cuales se alcanza la renta
de los beneficiarios del exterior, que en principio no tienen ningún nexo de vinculación concreto más allá
de la mera operación que pueda realizar.
Como solución a ello, la propia legislación incorpora en su articulado un capítulo específico para los
beneficiarios del exterior. Para comprender cómo es el juego entre estos sujetos del exterior que obtie-
24 LIG, artículo 5 - “En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de
fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurri-
dos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que in-
tervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.
LIG, artículo 127 - “Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2, que provengan de bienes situa-
dos, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad
susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamen-
te como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país
para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada”.
282 ERREPAR

nen rentas de fuente argentina, es conveniente traer a colación y repasar los artículos de la LIG que hacen
referencia a ellos y definen la forma de tributar por “fuente” frente a cualquier negocio a nivel internacio-
nal para la Argentina:
Artículo 1, tercer párrafo, LIG:
“…Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo
previsto en el título V…”.
Título V, LIG (artículos 91 a 93):

“…cuando se paguen beneficios de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro bene-
ficiario del exterior corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la AFIP, con carácter de pago
único y definitivo, el 35% de tales beneficios…”.
Asimismo, antes de seguir hablando del régimen aplicable a estos sujetos, debemos definirlos en tér-
minos tributarios y a ojos de la LIG como aquellas personas físicas o jurídicas que perciben sus ganancias:
t EJSFDUBNFOUFFOFMFYUSBOKFSP
t FOFMQBÓTQPSJOUFSNFEJPEFBQPEFSBEPT BHFOUFT SFQSFTFOUBOUFTPDVBMRVJFSPUSPNBOEBUBSJP P
t RVJFO QFSDJCJÏOEPMBTFOFMQBÓT OPBDSFEJUBSFTJEFODJBFTUBCMFFTUF
Dicha situación plantea un nuevo escenario, ya que los contribuyentes pasan a ser “esporádicos”, y
meramente por las ganancias de fuente argentina.
En ese sentido, podemos decir que la existencia de un beneficiario del exterior desde la perspectiva
del impuesto a las ganancias se hará efectivo en el momento del pago, constituyendo, a través del régi-
men de retención bajo análisis, una retención de pago único y definitivo, a diferencia de lo que ocurre
para los sujetos del país, cuyo régimen de retención aplicable genera una retención como pago a cuenta
del tributo –ver el capítulo respectivo–. Esto trae aparejadas las siguientes implicancias:
1. Implica: que no existe obligación de presentar declaración jurada por parte del beneficiario de la renta.
2. No implica:
t RVFFMQBHPTFBJSSFWFSTJCMFPJSSFWPDBCMF
t BDDJØOEFSFQFUJDJØOFOFMDBTPEFJOHSFTPTTJODBVTB
Asimismo, los agentes de retención25 (excepto los sujetos que actúen como intermediarios, adminis-
tradores o mandatarios) deberán practicar la retención correspondiente en el momento en que quede
configurado el pago26 de la renta, o con anterioridad al momento en que ordenen el giro o remesa de
fondos a una persona física o jurídica que actúe como intermediaria, administradora o mandataria.
Excepto en el caso de resultados de empresas unipersonales o de cualquier tipo de sociedades de las
contempladas en el inciso b) del artículo 49, LIG (sociedades no incluidas en el artículo 69), en cuyo caso
el impuesto debe ingresarse en la fecha de vencimiento para presentar la DDJJ por la sociedad, o su pago
(remesa de resultados distribuidos), lo anterior.
A efectos de determinar en moneda argentina el importe sujeto a retención, cuando este se exprese
en moneda extranjera, se tomará el tipo de cambio de la efectiva negociación contado de las divisas
destinadas para el pago de la ganancia al beneficiario del exterior. En caso de no existir tal negociación,
se tomará el tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina, vigente al cierre del día hábil
cambiario inmediato anterior al que se efectúe el pago27.
Deberán actuar como agentes de retención quienes paguen a beneficiarios del exterior sumas por
los conceptos indicados en los siguientes artículos de la Ley de Impuesto a las Ganancias28:
t "SUÓDVMP5SBOTQPSUFTJOUFSOBDJPOBMFT0QFSBDJPOFTDPODPOUFOFEPSFT
t "SUÓDVMP"HFODJBTEFOPUJDJBTJOUFSOBDJPOBMFT
t "SUÓDVMP4FHVSPT
25 Artículo 5, RG 739/99.
26 En efecto, se considera pago a efectos del presente régimen lo definido en el sexto párrafo del artículo 18 de la LIG.

t "SUÓDVMP)POPSBSJPTVPUSBTSFNVOFSBDJPOFTSFDJCJEBTEFMPFOFMFYUFSJPS
t "SUÓDVMP1FMÓDVMBTDJOFNBUPHSÈöDBT DJOUBTNBHOÏUJDBT USBOTNJTJPOFTEFSBEJPZUFMFWJTJØO UÏMFY FUD
t "SUÓDVMPJODPSQPSBEPBDPOUJOVBDJØOEFMBSUÓDVMP1BHPEFEJWJEFOEPT
t "SUÓDVMPTB#FOFöDJBSJPTEFMFYUFSJPS
t "SUÓDVMP3FUFODJPOFTRVFEFCBOFGFDUVBSTFDPNPDPOTFDVFODJBEFMEFDBJNJFOUPEFFYFODJPOFTP
desgravaciones, totales o parciales, que originan una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Lo destacable en este momento del análisis es que la propia ley, frente al problema de la “imposibili-
dad” material de alcanzar al contribuyente que físicamente se encuentra descalzado de la base territorial
que transforma la operación en susceptible de ser gravada en la Argentina, utiliza presunciones específicas
de ganancia atribuible al país, sustentándolas en el indicio “fuente” territorial las transacciones realizadas
con “clientes” argentinos.
Por lo tanto, no se trata de una nueva dimensión que tiene que ver con el comercio electrónico en
particular y la Economía Digital en general, sino con la contemplación de una figura comercial como un
indicio más de obtención de ganancias de fuente local, que mediante la fuerza de atracción de “pago”
que involucra al destinatario final de los bienes y servicios, se permite decodificar las verdaderas manifes-
taciones de capacidad económica en los distintos Estados.
Quizás este sea el punto de partida, ya que el problema hoy radica en evitar la doble no imposición,
por lo que países considerados tributariamente juiciosos a nivel internacional podrían desarrollar meca-
nismos de cobro de impuestos sustentándose en el lugar de radicación del cliente o consumidor como
punto clave e indicio para presumir la existencia de ganancia gravable.
En relación con esto, resulta muy interesante la reciente experiencia local de la Ciudad de Buenos
Aires, que a través de la resolución AGIP 593 del 2014 creó un Régimen de Retención del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos respecto de la contratación de servicios de suscripción on line para acceder a pelícu-
las, TV y otros tipos de entretenimiento audiovisual (“películas y series”) que se transmiten por Internet a
televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a Internet como así también por la suscripción
para comprar y/o alquilar contenidos digitales relacionados con música, juegos, videos, o similares29.
Lo atractivo, a nuestro modo de ver, está en los considerandos, que establecen:
“[…] Que el comercio electrónico en la República Argentina ha producido y continúa producien-
do una verdadera revolución en las transacciones comerciales;
Que esta revolución virtual implica redefinir en el ámbito del derecho las nociones tradicionales de ju-
risdicción, competencia, validez espacial y temporal, llevando a redefinir el rol del Estado y del protago-
nismo privado en el ámbito político y social;
Que corresponde prever que las transacciones que se realizan a través del comercio electrónico no so-
caven la capacidad del Estado para recaudar los ingresos públicos vía tributación;
Que asimismo se verifican nuevas formas de intermediación en la realización de los pagos, las que per-
miten al usuario/consumidor cancelar los productos y/o servicios adquiridos, resguardando su infor-
mación financiera;
Que en virtud de lo antes expuesto corresponde establecer un Régimen de Retención a través de las En-
tidades Emisoras de Tarjetas de Crédito, Débito y Compra para que actúen como agentes de retención
del impuesto sobre los ingresos brutos cuando intervienen en la contratación de servicios de suscrip-
ción on line con acceso a películas, TV y otros tipos de entretenimiento audiovisual (‘películas y series’)
que se transmiten por Internet a televisores, computadoras y otros dispositivos conectados a Internet;
Que el citado Régimen también incluye la suscripción para comprar y/o alquilar contenidos digitales,
tales como música, juegos, videos o similares” (lo destacado es propio).
En relación con la imposibilidad material de alcanzar fácticamente a los contribuyentes que se en-
cuentran “deslocalizados”, el régimen designa como Agente de Retención a las Entidades Emisoras de
Tarjetas de Crédito, Débito y Compra que intervengan en las operaciones, siempre que los pagos se
efectúen a las empresas que brindan los servicios en cuestión, es decir, que no se trate de meros interme-
29 Resolución AGIP 593, del 27 de agosto de 2014.

284 ERREPAR

diarios. Poniendo en práctica una de las propuestas que hace tiempo se debaten a nivel internacional: el
rol activo que pueden desempeñar tributariamente las compañías que realizan los pagos.
Asimismo, el régimen prevé una alícuota aplicable para la liquidación de la retención del 3% (tres por
ciento), sobre el precio neto de la operación; se practicará en el momento de la rendición de los fondos
para su transferencia al exterior.
Desde el punto de vista formal, como se trata de sujetos “desconocidos” para el Fisco local, el monto
retenido deberá ser declarado bajo la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) genérica del país de
origen de la empresa prestadora del servicio, según corresponda, consignando la razón social del sujeto
retenido.
Por último, y es en este punto lo criticable, se deberán considerar las retenciones dispuestas por este
régimen, como pago único y definitivo del impuesto sobre los ingresos brutos.
VII.1. El problema de las retenciones

Cobrar impuestos vía retención en la fuente resulta una de las formas más exitosas desde el punto de
vista recaudatorio, y puede transformarse en una de las soluciones operativas fiables para combatir las
prácticas tributarias perniciosas, principalmente aquellas diseñadas sobre la Economía Digital.
Pero estas herramientas de cobro vía retención en la fuente deben evolucionar respecto de la verda-
dera función que de ellas se puede obtener. Hoy por hoy, en la Argentina, los regímenes de retención y
percepción han llegado a saturar el sistema tributario en todos sus estratos, lesionando gravemente los
derechos de los contribuyentes por el hecho de que su esencia carece del mecanismo de arreglos para
satisfacer todas las demás condiciones que tienen que presentarse para cumplir con su cometido sin
atentar contra los derechos y garantías de los particulares.
Al cobrar un impuesto sobre un indicio –como lo es el cobro de una contraprestación o el precio de
la transferencia de bienes– se plantea, en la legislación actual, una defectuosa definición de la configu-
ración del hecho imponible presumido, y de las propias manifestaciones de la capacidad contributiva
tenidas en cuenta en la normativa en estudio.
Soler plantea que la capacidad contributiva puede ser analizada desde dos perspectivas: como causa
del impuesto, lo que trae como consecuencia que la inexistencia de esta capacidad o aptitud de contri-
buir implicará la inexistencia del impuesto; también surge como límite o medida del impuesto, aspecto
que lleva a la consideración respecto de su “confiscatoriedad”30.
Sea cual fuere la acepción con la que se quiera analizar el tema, resulta inadmisible que exista un
sistema de cobro de tributos que desconozca y mantenga indefinida la capacidad contributiva final que
alcanza, siendo que es esta la exteriorización del principio fundamental de justicia y equidad31.
En función de ello, un régimen que alcanza al mero “pago” como sustento para la retención del im-
puesto a las ganancias no presenta mucha lógica, pero sí la tiene, por ejemplo, para el impuesto sobre los
ingresos brutos.
Así entonces, el aspecto material u objetivo, el aspecto subjetivo o personal, el aspecto territorial o
espacial, y el aspecto temporal de cada uno de los tributos deben resultar congruentes con las definicio-
nes expresas del régimen en cuestión.
De este modo, en los regímenes citados se imposibilita la correcta identificación de los distintos com-
ponentes del tributo que se está abonando, así como el contribuyente final dado en los regímenes vi-
gentes se alcanza con el aspecto objetivo del “pago”. De igual forma, el régimen “juega” con las nociones
implícitas en la sociedad sobre las alícuotas máximas con las que se grava el impuesto a las ganancias
(tasa del 35%) y el impuesto sobre los ingresos brutos (tasa del 3%) y su relación con la alícuota a la que se
somete a retención distintos hechos aislados, que muchas veces nada tienen que ver con los actos impo-
nibles de los impuestos de fondo a los cuales son aplicables esas retenciones, al no poder determinar la
30 Soler, Osvaldo H., Derecho Tributario, 3ª ed., La Ley, Buenos Aires, 2008, pág. 175.
31 El artículo 4 de la CN establece que “[…] el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro na-
cional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad
nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga
el Congreso General…”. Asimismo, en el propio artículo 16 de nuestra Carta Magna dispone que la igualdad es la base
del impuesto y de las cargas públicas.

base imponible con los demás mandatos de la ley, la retención en sí implica un “castigo” o sanción legal
pero criticable para los beneficiarios del exterior.
En definitiva, no se ponderan las características específicas del sujeto que realiza las operaciones
alcanzadas, lo que puede dar lugar a la existencia de una serie de pagos sin causa32.
Otro problema, que se relaciona con la ya citada posibilidad del Bit Tax, se presenta frente a la ficción
a la que apela el Fisco, por ejemplo, en la Ciudad de Buenos Aires, con la implementación de regímenes
de retención específicos sobre el comercio electrónico o la Economía Digital, ya que en definitiva, se ocul-
ta la existencia de un nuevo impuesto, aplicable sobre un hecho distinto y una base imponible diferente.
En igual sentido, el articulado de la reglamentación de los regímenes de retención comentados no
contemplan los supuestos de no gravabilidad existentes tanto en el impuesto a las ganancias como en el
impuesto sobre los ingresos brutos; es decir, no se cubre la progresividad, equidad e igualdad mínima a
los que apuntan los propios sistemas tributarios. Creemos en este sentido que la normativa en estudio no
tiene en cuenta la importancia en la diferenciación entre los contribuyentes en función de la dimensión
de su capacidad contributiva, que representa una ineludible medida de equidad.
Tal como sostiene Rodríguez Bereijo, “el principio de legitimidad constitucional no tiene lugar únicamen-
te respecto de las normas que fijan el presupuesto de hecho del tributo, sino también respecto de las normas
que regulan la aplicación del tributo y que deben ser idóneas –como dice justamente Fantozzi– para revelar y
gravar la capacidad contributiva manifestada en el presupuesto”33. Dentro de esa “aplicación” se encuentran
los regímenes de retención y percepción, que insoslayablemente deben funcionar con la más atinada me-
sura y celosa razonabilidad, pues en definitiva, de ellos depende, en principio, la magnitud de los recursos
transferidos desde los particulares al Estado.
En esa inteligencia, es importante tener en cuenta lo expresado por el Tribunal Fiscal de la Nación en
uno de sus precedentes, a saber:
“La existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas y la elección de
los diversos indicios que deben servir de base, como así también el procedimiento racional y objetivo
para las estimaciones de oficio, no implican autorizar decisiones discrecionales; la estructura lógica que
debe resultar de una estimación fundada no puede ser contradictoria, ni apoyarse en cualquier indicio,
pues el que se elija debe ser un indicio representativo para el caso particular, el método debe ser adecua-
do y resultar congruente en sus resultados”34.
Desde la órbita jurídica resulta interesante indagar la naturaleza del controvertido instituto sub exa-
mine, utilizado presuntamente para la cobranza de tributos sobre el que abundan especulaciones respec-
to de sus objetivos, y su estructura normativa. Para ello, debemos recordar que una presunción consiste
en suponer un hecho que se desconoce, partiendo de otro perfectamente conocido –indicio–. De alguna
manera, al no respetarse en la naturaleza de los instrumentos que hacen al cobro de tributos de acuerdo
con su naturaleza, se está extrapolando una potestad del Fisco, dado que muchas veces los regímenes
de retención y/o percepción, en su aplicación, prevén una efectiva ignorancia del principio de capacidad
contributiva, lo que resulta potenciado cuando esas presunciones no admiten prueba en contrario.
Si se pretendiera efectuar una “cadena” de presunciones, o una “presunción de segundo grado”, par-
tiendo del hecho supuesto o inferido, para derivar un nuevo hecho también presumido, como lo hacen los
regímenes en estudio, entonces se estaría faltando a la gravedad, precisión y concordancia que el indicio
debe reunir para fundar en él la presunción, restándole verosimilitud y certeza a la conclusión final35. En de-
32 Desde este enfoque, la palabra “causa” alude, como corresponde, al hecho antecedente y justificativo del pago. En
otras palabras, en lugar de cobrarse los impuestos sobre hechos reales, configurados en función de aspectos mate-
rial, personal temporal y espacial, el pago se “virtualiza” –desde la acepción “virtual” asociada con lo que tiene existen-
cia aparente y no real o física–.
33 Rodríguez Bereijo, A., Introducción al estudio del Derecho Financiero, Ed. Int. de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, pág.
296, citado por Soler, Osvaldo H., ob. cit., pág. 268.
34 TFN, Sala A, “Metalúrgica Río Cuarto SRL s/Recurso de apelación - Impuestos a las ganancias y al valor agregado”,
13/7/83.
35 Cfr. Díaz, V. Oscar, “La utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible”, citado por Gorosito, Alberto
M., “Presunciones y ficciones el Derecho Tributario”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Doctrina, 06/04.
286 ERREPAR

finitiva, cuando ello ocurre, estamos frente a una mera ficción, dado que sobre la base de un hecho cierto
se otorga certeza jurídica a un hecho de existencia muy improbable o, sencillamente, falso.
Es definitiva, para poder explotar la herramienta y alcanzar lo hasta ahora inalcanzable, resulta funda-
mental definir qué se considera ventas efectuadas en el país, quiénes van a estar alcanzados por el régi-
men y quién va a actuar como agente de retención, de lo contrario, el sujeto del exterior que posee meros
clientes en el país no tiene por qué ser sujeto alcanzado por el impuesto a las ganancias y/o por el impuesto
sobre los ingresos brutos per se; al menos que, por vía de una ley formal, se definan todos los elementos
que hacen a la configuración del hecho imponible como único disparador para el cobro de tributos.
Se podría entonces utilizar regímenes de retención para evitar la doble no tributación, pero estos
deben revisarse y adaptarse a los negocios emergentes de la Economía Digital, que hasta ahora fueron
abusados por la planificación fiscal perniciosa atada a la deslocalización territorial de los negocios.
Si se opta por esta forma, o se profundizan los regímenes de cobro en la fuente, deberán desarro-
llarse sobre sustentos legales lo suficientemente sólidos que actúen con fuerza de atracción sobre los
distintos elementos que hacen a la configuración del hecho imponible, de lo contrario, estaríamos frente
a una ficción tributaria en su aplicación, que, en esencia, resulta tan imperativa como inconstitucional,
pues sin obligación devengada y exigible no existe el derecho, ni la facultad o la atribución de retener36.
Como señala Soler, una ficción es inconstitucional cuando no respeta el principio de capacidad con-
tributiva; la presunción lo es cuando no existe conexión lógica entre el hecho conocido y el hecho presu-
mido por ausencia de relación causa-efecto37, y esto debe ser el razonamiento base de todo régimen de
retención o percepción.
El principio de legitimidad constitucional no se agota en las normas que establecen el presupuesto
de hecho del tributo, basadas en la capacidad contributiva –como una derivación de la igualdad en las
cargas públicas–, sino que se expande a las normas que regulan la aplicación del gravamen, de cuyo con-
trol se ocupa precisamente la Administración fiscal, la que debe aplicar las técnicas conducentes a gravar
exclusivamente esa capacidad contributiva.
En este punto, resulta rotundamente inadmisible como atenuante de la inconstitucionalidad el hecho
de que exista la posibilidad de devolución o cómputo contra otros tributos de los saldos abonados cuan-
do no se configura finalmente el hecho imponible. Ello así, puesto que una vez que existe una obligación
de pago y de transferencia indebida al Fisco, las garantías del sujeto retenido ya se han visto lesionadas,
dado que este no necesariamente es quien tiene la capacidad de pago.
En el momento en que el contribuyente “rompe su alcancía” para el pago de un tributo, no existe
devolución o mecanismo que lo retrotraiga al status previo al pago hecho sin causa. El Derecho, en este
punto, ya ha sido avasallado, producto de una amputación patrimonial consolidada sin que se haya veri-
ficado el crédito a favor del Fisco.
En definitiva, el mecanismo de cobro de impuestos bajo análisis nunca puede carecer de legitimiza-
ción de una norma legal congruente de fondo con los objetivos claros, dado que por la vía de una ficción
en la definición de los elementos esenciales del tributo, se niega la realidad, estableciéndose vacíos de
contenido que, además, conculcan preceptos y derechos constitucionales como los de principios de ca-
pacidad contributiva, razonabilidad, derecho a la propiedad, además de la proporcionalidad necesaria en
este tipo de herramientas de recaudación.
VIII. CONCLUSIONES
Al desarrollar el presente trabajo hemos concluido que hoy tenemos una agenda a nivel internacional
que nos marca el camino hacia donde debemos ir en materia de Economía Digital y comercio electrónico,
y la sociedad toda debe conocer esto, porque se trata de cuestiones tangibles que influyen en nuestro
desenvolvimiento en todo momento. Resulta inminente y crucial asumir una postura responsable al res-
pecto, pugnando porque quienes nos gobiernan tomen noción de lo que se trata y promuevan eficien-
36 Cfr. Fraga, Diego N. y Sericano, Roberto P., Presunciones y ficciones en el régimen tributario nacional, T. I, Capítulo XVII
Sasovsky, Iván, “Los regímenes de retención y percepción como expresión del poder fiscal: técnicas presuntivas que
violan los principios básicos de la tributación”, La Ley, 2014.
37 Cfr. Soler, Osvaldo H., ob. cit., págs. 265-272.

temente los cambios pertinentes en nuestra legislación local, pero desde un enfoque juicioso, sensato y
comprometido con los efectos generales que estos cambios ameritan.
Al respecto, estamos convencidos de que el hecho de volver a la fuente convalida la verdadera potes-
tad estatal para alcanzar las distintas manifestaciones de capacidad contributiva.
En efecto, estamos frente a un gran desafío de dimensiones globales, que tiene que ver con las prác-
ticas nocivas de planificación fiscal perniciosa que reclama urgente solución efectiva sobre el tratamiento
fiscal a dispensar a la Economía Digital en general y al comercio electrónico en particular.
Consideramos que resulta inútil tratar de diferenciar las operaciones de la Economía Digital como
señal de un instituto que merezca un tratamiento fiscal “especial” de fondo. Pensar distinto nos llevó a un
debate de muchos años que cuyos estragos estamos sufriendo por haber perdido oportunidades valiosas
mientras se planteaban absurdas cuestiones de fondo que no implican ningún tipo de solución concreta
efectiva.
Consideramos que la G-20 mediante la OCDE, a través del plan BEPS, ha puesto de manifiesto un pro-
blema evidente, concreto, derivado de la ambigüedad en la definición de preceptos fundacionales de la
tributación que hoy ya resulta obsoleta.
Debemos diferenciar los problemas de “doble imposición internacional” y “doble no imposición in-
ternacional”; ello resulta un paso fundamental e inevitable para relativizar la importancia del concepto
de Establecimiento Permanente, dado que este concepto solo satisface el primero de ellos. Por lo que
entendemos fundamental que se revise la figura para aquellos casos en los que se monten estructuras
específicamente con el objeto de evitar la tributación en la fuente territorial.
Por esta razón, sugerimos que se formalice un nuevo “método” para alcanzar los impuestos que hoy
se desmaterializan por la existencia de negocios de “Economía Digital” que superan incluso las definicio-
nes conservadoras de lo hasta ahora conocido como “comercio electrónico”.
Este desarrollo puede incluir la incorporación de presunciones, con la posibilidad de admisibilidad de
prueba en contrario, de aquellas operaciones que se realizan a clientes o prestatarios que residan en el
país como base para la tributación en la fuente y evitar la “doble no imposición internacional” que emerge
del abuso de estructuras sin sustancia.
Asimismo, creemos que el rol de las Entidades Emisoras de Tarjetas de Crédito, Débito y Compra que
intervengan en las operaciones debe ser revisado desde la legislación local, dado que ya está probada
su eficacia en el desempeño como agentes de retención y percepción de tributos. Teniendo en cuenta
esto, puede resultar crucial profundizar sobre su rol en los mecanismos de cobro vigentes de retención
en la fuente, para que no queden fuera del alcance de la tributación aquellas operaciones que se realizan
con consumidores finales, que hasta el momento se han mantenido al margen del régimen general de
beneficiarios del exterior.
Desde el punto de la tributación en la fuente territorial donde se encuentra el cliente o prestatario,
resulta importante tener en cuenta que este puede constituirse como un mecanismo de anclaje para que
no se produzca la “doble no imposición internacional”, por lo que resulta fundamental la revisión del tipo
de presunción aplicable a las operaciones de la Economía Digital.
En esa inteligencia creemos que resulta fundamental apuntar el debate hacia las reales modificacio-
nes en el sistema tributario argentino que necesaria e insoslayablemente debe efectuar, considerando los
desafíos que se presentan a nivel internacional como algo inminente y que ya dificulta la identificación de
las distintas figuras a la hora de tributar, principalmente sobre:
1. La masividad en la utilización de dispositivos con acceso a Internet.
2. La utilización de monedas virtuales y sus efectos en la economía real.
3. La “robótica avanzada” y las consecuencias en la localización mundial de las compañías.
4. Impresión 3D, y el replanteo de la logística internacional.
5. La economía del compartir, y la necesidad de resignificar los roles de proveedores y clientes y sus con-
secuencias.
6. El acceso a los datos del gobierno, y el equilibrio necesario en las relaciones Fisco y contribuyente.
7. Protección reforzada de los datos personales y el rol de terceros que deben actuar como agentes de
información públicos y privados.
288 ERREPAR

En definitiva, estos son los puntos de conflictos presentes y futuros, por lo que resulta inadmisible no
tenerlos en cuenta a la hora de pensar un nuevo sistema tributario que sea lo suficientemente inclusivo,
autosuficiente y adaptable para alcanzar lo que la sociedad demanda a gritos: mayor justicia social y equi-
dad. Ya no se trata entonces de una cuestión puramente dogmática, estamos hablando de la economía
real de los Estados, que hasta hoy no supieron cómo adaptarse. Y todo ello, por aferrarse a preceptos es-
tancos y obsoletos que solo propician la evasión y la competencia desleal, atentando contra la comunidad
internacional toda, profundizando diferencias a costos demasiado altos como para seguir soportándolos.
Tenemos la oportunidad, aprovecharla depende de nosotros.

PROBLEMÁTICA DE LA TRIBUTACIÓN DIRECTA DEL COMERCIO

ELECTRÓNICO
MARÍA I. VÁZQUEZ
INTRODUCCIÓN
El continuo e incesante avance tecnológico ha ido transformando la forma en que se realizan las
transacciones comerciales; el comercio electrónico ha conseguido muchos adeptos y hoy en día cada vez
son más las empresas y las personas que lo utilizan.
Este avance y las características propias de las operaciones electrónicas, nos hace replantear si los
conceptos tributarios existentes al momento alcanzan para definir su tratamiento tributario.
La situación se complica cuando entramos en el terreno del comercio electrónico internacional, don-
de intervienen dos o más países, lo que dificulta la clara definición de cuál debe ser la jurisdicción que
tiene la potestad tributaria para gravarlo.
El comercio electrónico plantea un nuevo paradigma en el contexto internacional en el que numero-
sos elementos que participan del proceso de comercio tradicional se ven reemplazados por transaccio-
nes electrónicas de difícil rastreo, localización e identificación1.
En principio, la utilización de medios electrónicos no debiera generar una tributación distinta de la
que correspondería si se realizasen las operaciones a través de los medios tradicionales, pero en verdad y
como consecuencia de las innovaciones tecnológicas, hoy en día existen operaciones tan novedosas que
generan la necesidad de normas específicas, ya que muchas veces la aplicación de las normas existentes
pueden derivar en distorsiones en la tributación que debiera aplicarse, e incluso presentarse situaciones
en las que dadas las características propias de este tipo de operaciones no pueda encuadrarse en la nor-
mativa vigente.
El Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exte-
rior, del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos2, definió la imposición que correspondería
considerar en las distintas alternativas analizadas al momento de la emisión del Informe –esto es el año
1999– reconociendo la necesidad de incorporar disposiciones legales específicas en las leyes tributarias
y recomendando como colofón que se debería continuar con un análisis más profundo de la normativa
vigente con el fin de detectar la existencia de vacíos legales o la necesidad de introducir definiciones, a
fin de adecuarlas a las transacciones electrónicas, siempre respetando los principios de equidad y neutra-
lidad, con el fin de no producir distorsiones en el mercado interno e internacional.
Lamentablemente, el trabajo iniciado por este Grupo no tuvo la continuidad requerida para lograr los
cambios normativos necesarios, y la aplicación de la legislación vigente con interpretaciones forzadas, en
algunos casos, generaron profusa jurisprudencia administrativa y judicial en distintos sentidos, respecto
del tratamiento de las operaciones de comercio electrónico.
El presente trabajo tiene como objetivo analizar los elementos que deberían tenerse en cuenta en el
comercio electrónico para definir qué país debiera tener la potestad tributaria para gravarlo, las modifica-
ciones que serían necesarias en la normativa fiscal, teniendo en cuenta las recomendaciones de la OCDE
por BEPS en lo relativo a la Economía Digital y el análisis de las distintas posturas del Fisco argentino y la
jurisprudencia respecto de diferencias con los contribuyentes en el tratamiento de las licencias de uso de
software y el acceso remoto a bases de datos internacionales.
1 N. Pablo Campagnale; S. Catinot y A. Parrondo, “Comercio Electrónico. La tributación y caracterización de las rentas en
el modelo de convenio de la OCDE”, Boletín de la AFIP, Nº 37, agosto 2000.
2 Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, Anexo III, Infor-
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, http://www.mecon.
gov.ar/download/comercio/electronico/informe2/anexo3.pdf.

1. EL COMERCIO ELECTRÓNICO
1.1. Definición
Es profusa la doctrina existente que trata las consideraciones generales del comercio electrónico en
cuanto a su definición y clasificación, con lo cual, a modo de clarificación me gustaría mencionar algunas.
El ya citado Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Co-
mercio Exterior del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos3 consideró que la definición de
comercio electrónico es amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios en la cual las partes
interactúan electrónicamente en lugar de hacerlo en forma física.
Según lo citado por el Dr. Asorey4, una de las primeras definiciones dadas por el Treasury Paper de
Estados Unidos ha considerado que “el comercio electrónico es la habilidad de realizar transacciones entre
dos o más partes, involucrando el intercambio de bienes o servicios, mediante la utilización de herramientas
y técnicas electrónicas”.
Asimismo, el Dr. Díaz5 consideró que el término comercio electrónico está referido al uso de los traba-
jos de una computadora que facilita transacciones que contienen la producción, la distribución, la venta
y el envío de mercaderías y servicios. Dicho de otra manera, el cibercomercio trata de negocios realizados
sin una significativa presencia física, operados exclusivamente en el ciberespacio, que mediante el uso de
nueva tecnología crean un nicho de mercado adaptado a los deseos y necesidades de los consumidores.
Como se desprende de las definiciones citadas, el elemento principal existente en el comercio elec-
trónico es la utilización de tecnologías electrónicas como medio de vinculación entre las partes inter-
vinientes y, asimismo, en algunos casos, la utilización de esta misma vía para la entrega de los bienes,
cuando se trata de productos digitales, o la prestación de los servicios.
Es precisamente la falta de la presencia física en las operaciones la que a veces distorsiona la aplica-
ción de los principios tributarios por parte de las administraciones fiscales; incluso, llega a darse el caso
de querer aplicar tratamientos fiscales que no serían los mismos que se utilizarían, de hacerse la transac-
ción en la forma tradicional.
1.2. Clasificación
La clasificación básica que se reconoce es la del comercio electrónico indirecto y directo6.
El indirecto consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente usan-
do canales convencionales de distribución (por ejemplo, envío postal y servicios de mensajería). Esta
clase de comercio depende de factores externos, como ser la eficiencia de los sistemas de transporte.
El directo es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes intangibles y/o servi-
cios se producen on line (como por ejemplo, programas informáticos, servicios de información). Permite
transacciones electrónicas de extremo a extremo sin obstáculos a través de las fronteras geográficas, y
aprovecha todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.
Tal como se planteó en el Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Elec-
trónico y Comercio Exterior, del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos7, para la Administra-
ción Tributaria, esta clasificación resulta sumamente importante al momento de emprender una fiscaliza-
ción. En efecto, el indirecto no tiene ninguna diferencia con las ventas telefónicas, pero en las otras, como
la venta de música, diseños o software, que pueden prestarse de una computadora personal a otra, son
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, pág. 1, http://www.me-
con.gov.ar/download/comercio/electronico/informe2/anexo3.pdf.
4 Asorey, Rubén O., Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos, Capítulo primero, Introducción, pág.
5, La Ley, 2005.
5 Díaz, Vicente Oscar, El comercio electrónico y sus efectos en las relaciones tributarias internacionales, Capítulo II, Concep-
tos y alcance del cibercomercio, pág. 41, Ed. Macchi, 2001.
6 N. Pablo Campagnale; Silvia G. Catinot y Alfredo J. Parrondo, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Interna-
cionales, pág. 413, La Ley, 2000.
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, pág. 2, http://www.me-
con.gov.ar/download/comercio/electronico/informe2/anexo3.pdf.
292 ERREPAR

inmateriales y viajan por la red, por lo cual resulta necesario comprender adecuadamente cada uno de
los tipos de intangibles y servicios prestados del exterior.
Por otra parte, el comercio electrónico también puede clasificarse en función al tipo de relación8 en:
t Negocio a Negocio, conocido en inglés como “Business to Business”, más sintéticamente B to B, B2B o
B2, es el realizado entre agentes económicos y constituye la parte más significativa de las transaccio-
nes.
t Negocio a Consumidor, en inglés “Business to Consumer”, abreviado B to C o B2B, se lleva a cabo en-
tre los agentes productivos y los consumidores finales. Su volumen económico es inferior al anterior,
pero su masividad implica un número importante de intercambios.
t Negocio con la Administración, Business to Administration o B2A, en el que actúan las administracio-
nes públicas como agentes reguladores y promotores del comercio electrónico y como usuarias del
mismo.
t Consumidor con la Administración, “Consumer to Administration” o C2A, categoría en crecimiento,
dado que los gobiernos están implementando los medios electrónicos en áreas como seguridad so-
cial e impositiva.
2. POTESTAD TRIBUTARIA
Gabriel Gotlib y Fernando Vaquero9, citando a Giuliani Fonrouge, consideran que uno de los caracte-
res de la soberanía de los Estados es la de legislar en el ámbito de su territorio, sin más limitaciones que las
emergentes de los ordenamientos constitucionales o legales internos y de las obligaciones libremente
contraídas en el orden internacional o por medio de organismos internacionales.
Dentro de esta capacidad para legislar, reconocida a los Estados, se encuentra la referida al dictado
de las normas que regulan el aspecto tributario.
Entre las facultades tributarias, cada Estado puede definir si establece la relación tributaria con el
sujeto pasivo del hecho imponible o con un sujeto que asuma el carácter de responsable sustituto de la
obligación tributaria, sobre el cual recaería la responsabilidad fiscal por un hecho imponible imputable a
un sujeto radicado fuera del territorio nacional10.
La facultad de los Estados para establecer tributos se suele denominar “Poder Tributario”, “Potestad
Tributaria” o “Potestad Tributaria Normativa”. Tal facultad emana de la soberanía del Estado. Cabría definir
el concepto tributos con relación a personas, bienes u operaciones susceptibles de ser comprendidos en
el ejercicio de la autoridad por ese Estado. Este poder tributario como expresión de soberanía suele tener
limitaciones, ya sea de orden territorial, en cuanto a los criterios de vinculación a adoptar para ligar la
materia gravable con el ejercicio soberano del referido poder, como de orden jurídico, emanadas de las
normas constitucionales que regulan sus alcances11.
En el Derecho Tributario, los criterios para relacionar el hecho imponible con el Estado que habrá de
ejercer la potestad tributaria se conocen con el nombre de criterios de vinculación12.
En relación con los criterios de vinculación, el de la fuente es aquel que otorga potestad tributaria
para gravar las ganancias al Estado donde las mismas se generan.
Por otra parte, el criterio del domicilio vincula elementos tales como el domicilio, la residencia o la
nacionalidad para establecer la obligación tributaria, sin tener en consideración el lugar de generación
de tales rentas, con lo cual el Estado que aplica este criterio grava todas las rentas que obtenga el sujeto,
más allá de que sean obtenidas en dicho Estado o en otro, criterio que también es conocido como “renta
mundial”.
8 Silvina M. Roldán, Tributación en el Comercio Electrónico, pág. 107, Ed. Osmar D. Buyatti, 2006.
9 Gabriel Gotlib y Fernado M. Vaquero, Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, pág. 1, La Ley, 2005.
10 N. Pablo Campagnale; Silvia G. Catinot y Alfredo J. Parrondo, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Interna-
cionales, pág. 5, La Ley, 2000.
11 Ángel Schindel, “El requisito de la ley formal para la creación o aumento de los tributos”, en La Jurisprudencia Tributaria
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a 150 años de su primera sentencia, coordinador: Guillermo A. Lalane, AAEF,
Errepar, 2013, pág. 153.
12 Enrique Reig, Impuesto a las Ganancias, Ed. Macchi, 2001, pág. 81.

Los países desarrollados, tradicionalmente exportadores de capital, tienen interés en gravar a sus
nacionales o residentes por la totalidad de los réditos que obtengan, de cualquier fuente que ellos pro-
vengan. Pero en la práctica, ninguno de ellos deja de usar al mismo tiempo los criterios de sujeción real
para gravar las rentas que se generan en su propio territorio13.
Los países en proceso de desarrollo, importadores de capitales, utilizan primordialmente el criterio
de localización territorial de la fuente para captar las riquezas situadas en su ámbito espacial y los benefi-
cios producidos por su explotación económica, aunque han ido adoptando complementariamente el de
renta mundial para los residentes o domiciliados en el país.
En la actualidad, la mayoría de los países toman el principio de la renta mundial para aplicar las leyes
tributarias. En la región son pocos los países que aún continúan aplicando el régimen territorial, tal es
el caso de Bolivia, Guatemala, Panamá, Paraguay y Uruguay, aunque Uruguay ya ha incluido en el año
2011 la gravabilidad de la renta financiera obtenida en el exterior por personas físicas así como también
para ciertos servicios prestados en el exterior también por personas físicas, lo que podría parecer que se
trata del inicio del camino hacia la renta mundial como criterio de vinculación para establecer el hecho
imponible.
En el caso de las operaciones internacionales, el hecho de que no todos los países adoptan el mismo
criterio para definir la gravabilidad de las operaciones y transacciones origina, en muchos casos, situacio-
nes de doble tributación.
Con el fin de tratar de eliminar o mitigar la doble imposición es que los países firman convenios bila-
terales, donde estipulan quién será el Estado que tendrá la potestad tributaria para gravar las rentas que
se hayan obtenido. Por lo general, de acuerdo a lo previsto en los tratados, un Estado solo puede imponer
tributos a los beneficios de empresas no residentes, si ellos son imputables a un establecimiento perma-
nente que la empresa posea en dicho Estado14.
La cooperación internacional ha producido principios compartidos y una red de miles de tratados bi-
laterales de doble imposición que se basan en estándares comunes y que, por tanto, evitan generalmente
la doble imposición de los beneficios de las actividades transfronterizas. La claridad y la estabilidad son
la piedra angular del crecimiento económico. Es importante conservar esa claridad y predictibilidad para
seguir avanzando a partir de esta estabilidad. Al mismo tiempo, es necesario solucionar aquellos casos
en que las normas actuales den lugar a resultados que generen preocupación desde el punto de vista
político15.
Sin embargo, el hecho de la existencia de los convenios bilaterales no garantiza la eliminación de la
doble tributación, porque según el tipo de renta de que se trate, el convenio puede otorgar potestad con-
currente a ambos Estados para gravar la renta, aunque generalmente en forma limitada a uno de ellos.
En relación con el comercio electrónico internacional, el tema fundamental a definir es cuál de los
Estados intervinientes tiene potestad para gravar este tipo de operaciones y para ello habría que definir
cuál es el nexo que debe darse para someter a la tributación: ¿presencia física o digital?, ¿cantidad de
usuarios?, ¿utilización de los servicios?
Las diferentes legislaciones tributarias –y es el caso de la nuestra– para el IVA y el impuesto a las ga-
nancias definen una serie de hechos imponibles, sujetos pasivos y exenciones que parecen claramente
identificados en las normas. Ello es independiente del medio (electrónico o no) para el desarrollo de la
publicidad, comercialización, entrega o prestación, pago, asistencia técnica del producto o servicio que
se trate16.
Asimismo, la aplicación de la gravabilidad del comercio electrónico no podría generalizarse a todas
sus operaciones, ya que en la práctica y, dada la constante evolución de la tecnología, existen una diver-
sidad tal de transacciones que seguramente no podrían considerarse todas de la misma forma, desde el
punto de vista tributario, debido a las características propias de cada una de ellas.
13 Silvina M. Roldán, Tributación en el Comercio Electrónico, Ed. Osmar D. Buyatti, 2006, págs. 122 y ss.
14 N. Pablo Campagnale, Capítulo cuarto, La imposición directa, del libro Tributación de los negocios efectuados por me-
dios electrónicos, pág. 117, La Ley, 2005.
15 Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE, 2014, http://www.aedf-ifa.
org/FicherosVisiblesWeb/Doctrinas/ArchivoDoctrina17.pdf.
16 Víctor Chebel, “Comercio electrónico, implicancias impositivas y aduaneras”, Revista del Instituto de AFIP, junio 2007.
294 ERREPAR

Pero sin duda y bajo un primer análisis, por ejemplo, si una empresa que presta servicios en forma
electrónica o vía Internet y tiene usuarios de los mismos en otros países distintos al de su residencia, en
principio, pareciera lógico pensar que debería tributar respecto de ellos en esos países. Sin embargo, esto
dependerá de la potestad tributaria de los Estados y de los principios de atracción que rijan en cada país
para determinar la gravabilidad de las operaciones en función a sus políticas fiscales.
2.1. Argentina y su criterio de vinculación

Además de las potestades tributarias de los Estados, se ha debatido largamente la conveniencia del
principio de la renta mundial o el principio de la fuente. Tradicionalmente, el impuesto a la renta argenti-
no ha adoptado el principio de la fuente. En el año 1992, se produjo un cambio sustancial y se adoptó el
criterio de renta mundial para los residentes argentinos y se mantuvo el criterio de la fuente para los no
residentes17.
A partir de la adopción del principio de renta mundial para el caso de los residentes, el criterio de la
fuente quedó circunscripto para el caso de los no residentes, dado que los sujetos residentes en el país,
sean personas físicas o jurídicas y sin importar su nacionalidad en el caso de individuos, tributan por sus
ganancias obtenidas tanto en el territorio nacional como fuera de él.
Por el contrario, y en función al principio de fuente, los no residentes están sujetos a imposición sola-
mente por sus ganancias de fuente argentina.
De esta forma, la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), en su artículo 5, establece el criterio general
de fuente considerando que
argentina” a:
a) Alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República Ar-
gentina y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros
de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles en el país.
b) Intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; de títulos públicos, cédulas, bo-
nos, letras de tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipa-
lidades o la Ciudad de Buenos Aires; los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el
país; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías pro-
ducidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina; las
rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país y las demás ganancias que, revis-
tiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o uti-
lizados económicamente en el país. Resultados originados por derechos y obligaciones emergentes
de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en la
República Argentina.
c) El desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comer-
ciales e industriales: los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por
el desempeño de actividades personales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la
República Argentina.
d) Toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes
materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el
país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados
en la República Argentina.
Hasta aquí, cualquier tipo de actividad realizada en el exterior quedaría fuera del alcance del princi-
pio de fuente previsto en la ley y, por lo tanto, no alcanzada por las normas del impuesto a las ganancias,
17 Gabriel Gotlib y Fernado M. Vaquero, Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, pág. 1, La Ley, 2005.

pero, por otra parte y como una excepción al principio de fuente, el artículo 12 de la LIG18, en su segundo
párrafo, establece que
“…serán considerados de fuente argentina los honorarios y otras remuneraciones originados por aseso-
ramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior”.
Ni la LIG ni su decreto reglamentario han definido qué debe entenderse por “asesoramiento”, lo que
ocasiona, puntualmente en casos de servicios internacionales recibidos en forma electrónica, numerosas
controversias, dado que el punto fundamental a dilucidar es si el servicio electrónico recibido desde el
exterior involucra el concepto de asesoramiento que requiere la LIG para su sujeción a la tributación local.
Según lo definido por la Real Academia Española19, “asesorar” significa dar consejo o dictamen, con lo
cual el asesoramiento debe interpretarse como algo más que una mera prestación de servicios, donde
claramente no se cumple con la acción de brindar un consejo o dictamen.
Existen varios dictámenes de la AFIP/DGI que conceptualizaron lo que debería interpretarse como
asesoramiento. Tal es el caso del dictamen DATyJ 105/7320 que expresó que el “asesoramiento técnico” se
caracteriza por la existencia de una labor intelectual de quien lo presta a mediante un consejo, instruc-
ción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permite la aplicación de sus mayores conocimientos o
experiencia sobre determinado tema, afirmando asimismo que también la confección de planos y espe-
cificaciones entra dentro del concepto de asesoramiento.
a las ganancias los servicios de adaptación de un software realizado en el exterior por parte de una em-
presa no residente, emitió el dictamen 35/0221, donde conceptualizó que la definición de asesoramiento
–basándose en lo que ya había expresado dicha Asesoría en el dictamen DAT 69/9622– agrupa a todas
aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral,
planos, especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o
adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedentes temporal o inmediato de la
realización de actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o
transmiten.
Es el mismo dictamen DAT 35/02 el que sostiene que la doctrina existente en la materia23 entiende
que el asesoramiento implica un consejo, advertencia, transmisión de conocimientos, pautas de actua-
ción que se imparten a quienes los demandan y que van a guiar o condicionar sus actividades en un
proceso económico tendiente a la generación de rentas.
En función de lo expuesto hasta acá, no quedan dudas de que la extensión de la fuente prevista en el
segundo párrafo del artículo 12 de la LIG no correspondería aplicarse cuando se trata de meros servicios
prestados en el exterior donde no existe una transmisión de conocimiento a través de cualquiera de las
formas ya indicadas.
Sin embargo, esto que suena tan sencillo no queda tan claro en el caso de ciertos servicios digita-
les internacionales donde la interpretación del Fisco va más allá, considerando la existencia de asesora-
miento en transacciones que debieran entenderse como meras prestaciones de servicios realizadas en
el exterior y, por lo tanto, no sujetas a imposición en nuestro país, dado que no se cumple el supuesto de
existencia de ganancia de fuente argentina para el beneficiario del exterior.
Entiendo que si el Fisco pretende gravar las operaciones digitales internacionales, se tendrían que
incorporar normas específicas que clarificaran en qué casos las transacciones electrónicas, y básicamente
aquellas que debieran considerarse como servicios, constituyen ganancia de fuente argentina para el
beneficiario del exterior.
18 Si bien el trabajo está enfocado en esta excepción, la LIG también establece fuente argentina para otros servicios cuya
prestación se realiza tanto en el exterior como en Argentina; tal es el caso de: transporte internacional (artículo 9), agen-
cias de noticias internacionales (artículo 10), seguros o reaseguros sobre bienes o riesgos en Argentina (artículo 11), dis-
tribución de películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, télex, etc. (artículo 13).
19 Real Academia Española, http://buscon.rae.es.
20 Dictamen DATyJ 105/73, del 16/11/73.
22 Dictamen DAT 69/96, http://biblioteca.afip.gob.ar.
296 ERREPAR

Para ello se debiera modificar el principio de fuente vigente en nuestro país en el caso de servicios
prestados desde el exterior. Este concepto ya fue introducido en las Primeras Jornadas de Tributación
Internacional de la AAEF en 2012, por el Dr. Carlos Forcada24 cuando planteó las nuevas tendencias hacia
una reconfiguración de la noción de fuente, haciendo referencia a las siguientes alternativas:
t El criterio de la fuente financiera de pagos: en este caso se toma la residencia o domicilio del sujeto pa-
gador de la renta como elemento subjetivo de conexión para definir la sujeción a la tributación. Con
lo cual todos los pagos realizados por los residentes de un país a un no residente están sometidos a
tributación en el país del pagador. Este criterio es el que aplican Brasil25 y Ecuador26.
t La configuración de la fuente bajo el criterio de la utilización económica: bajo este supuesto los servicios
prestados desde el exterior también están sometidos a tributación en el país donde se utilizan econó-
micamente. Tal es el caso de Perú para la asistencia técnica y los servicios digitales, como se desarrolla
más adelante.
t El criterio del beneficio y el uso del mercado: en este caso, la renta del no residente es gravada siempre
que se proyecte y aventaje de su actividad económica en el otro país. No es necesaria la presencia de
un establecimiento permanente, el beneficio de la empresa se puede obtener inclusive sin él, y aun-
que el contacto o conexión no sea continuo, sustancial o sistemático, sino mínimo y ocasional.
t El principio de la erosión de la base imponible: parte de la idea de permitir una retención en el país de
la fuente en tanto el pago que supone la transacción genere la erosión de la base imponible en dicho
país, que se daría cuando el citado pago es deducible en el país de la fuente.
3. LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

Desde hace varios años se viene tratando internacionalmente cómo debería ser la tributación sobre
el comercio electrónico.
El continuo avance de la tecnología y la utilización de Internet permiten la realización de operaciones
en las que es muy difícil determinar dónde se presta el servicio y/o se materializa la operación, ya que los
mismos se realizan de manera remota, sin que exista presencia física en un determinado país.
Ya desde 1998, a través de los estudios realizados por la OCDE por medio de los Grupos de Asesoría
Técnica (GAT) que analizaron diversos aspectos de la tributación sobre la base de la premisa que la im-
posición del comercio electrónico debiera ser realizada mediante la aplicación de las reglas y principios
fiscales existentes, y tal como lo cita el Dr. Carlos Forcada27, varios principios fueron delineados para ser
aplicados a las transacciones electrónicas, como ser:
t Neutralidad: la tributación debe perseguir la neutralidad y equidad entre las formas de comercio
electrónico y las tradicionales. Este principio rechaza la imposición de gravámenes adicionales o nue-
vos sobre las transacciones electrónicas y requiere que el sistema fiscal trate al ingreso derivado de es-
tas en forma equitativa y con independencia al medio de comercialización.
t Eficiencia: el costo de las obligaciones fiscales para el contribuyente, así como los costos administra-
tivos para las autoridades tributarias, debería ser minimizado tanto como sea posible.
t Certeza y simplicidad: las normas fiscales deberían ser claras y fáciles de entender, con el fin de que
los contribuyentes puedan anticipar las consecuencias fiscales antes de realizar una transacción; esto
incluye la información de cuándo, cómo y dónde hay que contabilizar el impuesto.
t Efectividad e imparcialidad: la tributación debería producir la recaudación justa en el momento
oportuno. Las posibilidades de evasiones y elusiones de impuestos deberían ser minimizadas y co-
rrespondería proporcionar medidas para contrarrestarlas.
t Flexibilidad: los regímenes fiscales deberían ser flexibles y dinámicos para asegurar que son acordes
a los desarrollos tecnológicos y comerciales.
24 Carlos Forcada, “La configuración de la fuente argentina y los servicios electrónicos: ¿quo vadis?”, I Jornadas Tributa-
ción Internacional, AAEF, 2012.
25 Artículos 682 y ss. de la Ley del Impuesto a las Ganancias, según decreto 3000/99 y sus modificaciones.
26 Inciso 2 del artículo 8 de la Ley del Régimen Tributario Interno (LORTI).
27 Carlos Forcada, Capítulo tercero del libro Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos, págs. 85 y ss.,
La Ley, 2005.

Hasta aquí, los principios citados son más que justos y razonables, su aplicación por parte de los
distintos Estados no debiera generar dificultad en la imposición del comercio electrónico. Sin embargo,
vemos que la tributación del comercio electrónico es un tema que aún genera inconvenientes, dado que
no siempre los Estados, y en particular nuestro país, fueron adaptando su legislación a esta nueva modali-
dad electrónica y más aún, en muchos casos aplican la normativa existente sin interpretar acabadamente
las consecuencias impositivas de las transacciones digitales, dando lugar a numerosos litigios, pues se
aplican reglas de imposición que no condicen con el tipo de operación que se realiza.
3.1. BEPS, ya está instalado

A raíz de la preocupación de varios países por el modo en que los estándares internacionales en los
que se basan los tratados bilaterales distribuyen las potestades impositivas entre los países de la fuente y
de residencia, es que la OCDE presentó su Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Tras-
lado de Beneficios28 (en adelante el plan de acción), conocido internacionalmente con las siglas en inglés,
BEPS –Base Erosion and Profit Shifting–, como respuesta al encargo realizado en julio de 2013 por el G20,
a través de la Declaración de Líderes del G2029, con el fin de solucionar la erosión de la base imponible y
el traslado de beneficios.
El proyecto BEPS pretende proporcionar a los gobiernos soluciones internacionales claras para la lu-
cha contra las estrategias de planificación del impuesto de sociedades que explotan las lagunas y vacíos
legales del sistema actual para cambiar artificialmente beneficios a lugares donde son objeto de un trato
fiscal más favorable.
Tal como se viene sosteniendo, la OCDE considera que la expansión de la Economía Digital también
supone desafíos para la fiscalidad internacional y se caracteriza por basarse, como ninguna otra, en acti-
vos intangibles, por el uso masivo de datos, por la adopción general de modelos comerciales poliédricos
que aprovechan el valor de las externalidades generadas por los servicios gratuitos, y por la dificultad
de determinar la jurisdicción bajo la que tiene lugar la creación de valor. Todo esto plantea cuestiones
fundamentales sobre cómo pueden las empresas añadir valor y obtener beneficios y sobre cómo se rela-
ciona la Economía Digital con los conceptos de fuente y residencia para la caracterización de los ingresos
para fines impositivos. Al mismo tiempo, el hecho de que las nuevas maneras de hacer negocio puedan
resultar en una reubicación de las funciones comerciales esenciales y, en consecuencia, de una diferente
distribución de los derechos impositivos, puede conducir a una baja imposición que no es, per se, un indi-
cador de los defectos del sistema actual. Es importante examinar con cuidado el modo con el que las em-
presas de la Economía Digital añaden valor y obtienen beneficios, y para determinarlo, es preciso adaptar
las normas actuales para tener en cuenta las características específicas de esas actividades económicas y
evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
El plan de acción reconoce que es necesaria una realineación de la imposición y de las actividades
productivas esenciales a fin de restaurar los efectos y los beneficios pretendidos por los estándares inter-
nacionales, que puede que no hayan evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresariales y
de la evolución tecnológica.
Para abordar los retos de la imposición de la Economía Digital se creó un grupo de trabajo específico
que, como Acción 1, tiene el objetivo de identificar las principales dificultades que plantea la Economía
Digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalla-
das para abordar estas dificultades, considerando tanto la imposición directa como la indirecta.
Los temas a examinar incluyen:
t -BDBQBDJEBEEFVOBDPNQB×ÓBEFUFOFSVOBQSFTFODJBEJHJUBMTJHOJöDBUJWBFOMBFDPOPNÓBEFPUSPQBÓT
sin estar sujeta a imposición debido a la falta de un nexo de acuerdo con las normas internacionales
actuales.
t -BBUSJCVDJØOEFWBMPSDSFBEPBQBSUJSEFMBHFOFSBDJØOEFEBUPTDPNFSDJBMJ[BCMFTEFVCJDBDJØOSFMF-
vante mediante el uso de productos y servicios digitales.
t -BDBSBDUFSJ[BDJØOEFMPTJOHSFTPTQSPDFEFOUFTEFOVFWPTNPEFMPTDPNFSDJBMFT
28 Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE, 2014, http://www.aedf-ifa.
org/FicherosVisiblesWeb/Doctrinas/ArchivoDoctrina17.pdf.
29 Declaración de Líderes del G20, http://saladeprensa.sre.gob.mx/index.php/comunicados/1569-sre.
298 ERREPAR

t -BBQMJDBDJØOEFOPSNBTSFMBUJWBTBMBGVFOUF
t &MNPEPEFBTFHVSBSMBSFDBVEBDJØOFGFDUJWBEFM*7"VPUSPTJNQVFTUPTJOEJSFDUPTSFMBUJWPTBMTVNJOJT-
tro transfronterizo de bienes y servicios digitales.
Tal como estaba previsto, el 16/9/14 la OCDE presentó las primeras recomendaciones de 730 de las
1531 acciones previstas y dentro de estas siete se encuentran las recomendaciones de la Acción 1 dirigida
a la Economía Digital.
En la exposición de motivos de la presentación32 se deja en claro que más allá de garantizar los in-
gresos mediante la realineación de los impuestos a las actividades económicas y la creación de valor, el
proyecto BEPS pretende crear un conjunto único de normas fiscales internacionales basadas en el con-
senso para abordar BEPS, y por lo tanto, proteger las bases impositivas al tiempo que ofrece una mayor
seguridad y previsibilidad a los contribuyentes. Un enfoque clave de este trabajo es eliminar la doble no
imposición. Sin embargo, al hacerlo, las nuevas normas no deben dar lugar a una doble imposición, las
cargas de cumplimiento innecesario o restricciones a la actividad transfronteriza legítima.
En relación con la Economía Digital, se expone que ella es cada vez más la economía en sí y que sería
difícil, si no imposible, que se separe la Economía Digital del resto de la economía, a efectos fiscales. Sin
embargo, también se reconoce que los modelos de negocio y las características claves de la Economía
Digital exacerban los riesgos de BEPS. Se espera que las otras acciones irán destinadas también a estos
riesgos, pero al mismo tiempo una serie de cuestiones específicas se han identificado y deben “ser teni-
das en cuenta a la hora de hacer el trabajo, tales como las cuestiones de establecimiento permanente, la
importancia de los intangibles, el uso de los datos, la posible necesidad de adaptar las normas de CFC y
transferir las reglas de fijación de precios para la Economía Digital. Una serie de desafíos en relación con
los impuestos directos han sido analizados, tales como, la capacidad de una empresa para tener una pre-
sencia digital importante en la economía de otro país sin ser sujeto pasivo del impuesto, debido a la falta
de nexo. Por último, y con respecto a los desafíos en el ámbito de los impuestos indirectos en relación
con el negocio de las transacciones de consumo también han sido identificados y se abordarán en 2015.
El Informe33 presentado en relación con la Economía Digital hace un profundo análisis respecto de los
desafíos fiscales que se presentan, a través de ocho capítulos dedicados a:
t $BQÓUVMP*OUSPEVDDJØOBMPTEFTBGÓPTöTDBMFTEFMB&DPOPNÓB%JHJUBM
t $BQÓUVMP1SJODJQJPTGVOEBNFOUBMFTEFMBUSJCVUBDJØO
t $BQÓUVMP*OGPSNBDJØOZDPNVOJDBDJØOUFDOPMØHJDBZTVJNQBDUPFOMBFDPOPNÓB
t $BQÓUVMP-B&DPOPNÓB%JHJUBMZDBSBDUFSÓTUJDBTQSJODJQBMFTEFOVFWPTNPEFMPTEFOFHPDJPT
t $BQÓUVMP*EFOUJöDBDJØOEFPQPSUVOJEBEFTEF#&14FOMB&DPOPNÓB%JHJUBM
t $BQÓUVMP"CPSEBS#&14FOMB&DPOPNÓB%JHJUBM
t $BQÓUVMP%FTBGÓPTöTDBMFTQMBOUFBEPTQPSMB&DPOPNÓB%JHJUBM
t $BQÓUVMP0QDJPOFTQPTJCMFTQBSBIBDFSGSFOUFBMPTEFTBGÓPTöTDBMFTRVFQSFTFOUBMB&DPOPNÓB%JHJUBM
A continuación, y sin pretender llevar a cabo un análisis exhaustivo del Informe presentado por la
OCDE –dado que, por su extensión y profundidad excede el objetivo del presente trabajo– me gustaría
citar algunos conceptos contenidos en él, principalmente en lo referido a la imposición directa.
30 Las recomendaciones presentadas el 16/9/14 se refieren a las acciones 1, 2, 5, 6, 8, 13 y 15.

31 Las 15 acciones previstas son las referidas a: 1, Economía Digital; 2, efectos de los mecanismos híbridos; 3, refuerzo
de la normativa CFC; 4, erosión de la base imponible por vía de deducciones de intereses y otros pagos financieros; 5,
prácticas fiscales perjudiciales; 6, prevención de la utilización abusiva de los convenios; 7, impedir la elusión artificio-
sa del estatuto del EP; 8, precios de transferencia referido a intangibles; 9, cuestiones de precios de transferencia re-
feridos a riesgos y capital; 10, normas de precios de transferencia en relación a otras transacciones de alto riesgo; 11,
metodologías para la recopilación y el análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de benefi-
cios y las acciones para enfrentarse a ella; 12, exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación
fiscal agresiva; 13, reexaminar la documentación de precios de transferencia; 14, hacer más efectivos los mecanismos
de resolución de controversias; 15, desarrollar un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilate-
rales.
32 OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Explanatory Statement, http://www.oecd.org/ctp/beps-2014-dee -
liverables.htm.
33 OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Proyect, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, http://
www.oecd.org/ctp/beps-2014-deliverables.htm.

3.1.1. Informe Acción 1. Desafíos fiscales de la Economía Digital

En relación a los principios fundamentales de la tributación, esto es, neutralidad, eficiencia, claridad y
simplicidad, eficacia y equidad, flexibilidad, que fueron incluidos en el reporte del trabajo anterior sobre
comercio electrónico en Ottawa, en 1998, se considera que si bien muchas de las transacciones electróni-
cas que se efectúan hoy en día no existían aún en dicho momento, con modificaciones, estos principios
continúan siendo relevantes en la tributación de la Economía Digital.
En la equidad, se reconocen dos elementos principales: la equidad horizontal y la equidad vertical.
El concepto de equidad horizontal es que contribuyentes en circunstancias similares deberían sopor-
tar similar carga fiscal. A su vez, la equidad vertical es un concepto normativo cuya definición puede dife-
rir, y para algunos refiere a que contribuyentes en mejores circunstancias deberían soportar mayor carga
tributaria en proporción a su ingreso. En la práctica, la interpretación de la equidad vertical depende del
grado en que los países desean disminuir la variación de los ingresos y si se debe aplicar a los ingresos
obtenidos en un período específico o de ingresos obtenidos durante toda la vida.
La equidad también puede referirse a la equidad entre las naciones. Como teoría, la equidad entre
las naciones tiene que ver con la asignación de la ganancia y la pérdida nacional en el contexto interna-
cional con el objetivo de asegurar que cada país reciba una parte equitativa de los ingresos fiscales de
las transacciones transfronterizas (OCDE, 2001). El principio de la política fiscal de la equidad entre las
naciones ha sido una consideración importante en el debate sobre la división de los derechos fiscales
entre los países de origen y de residencia. En la Conferencia de Ottawa sobre la tributación del comercio
electrónico, esta importante preocupación fue reconocida al declarar que “cualquier adaptación de los
principios tributarios internacionales existentes debe ser estructurada para mantener la soberanía fiscal de los
países, […] para lograr una distribución justa de la base imponible del comercio electrónico entre los países…”
(OCDE, 2001: 228).
Como vemos, el principio de la equidad de la tributación del comercio electrónico es un elemento fun-
damental que debe tenerse en cuenta y así lo ha reconocido la OCDE a través de sus trabajos.
Por otra parte, el Informe reconoce que todos los sectores de la economía han adoptado la tecnología
en información y comunicación para mejorar la productividad, ampliar el alcance del mercado y reducir
los costos operacionales. Esta adopción de la tecnología en información y comunicación es ilustrada por la
propagación de la conectividad de banda ancha en las empresas, que en casi todos los países de la OCDE es
universal para las grandes empresas y alcanza el 90% o más, incluso, en las empresas más pequeñas.
El incremento de la utilización de estas nuevas tecnologías, junto con la rápida disminución del precio,
han contribuido al desarrollo de nuevas actividades, tanto en el sector privado como en el público. Han lo-
grado ampliar el alcance del mercado y la reducción de costos, permitiendo el desarrollo de nuevos produc-
tos y servicios. Estas nuevas tecnologías también han cambiado la forma en que los productos y servicios
son producidos y entregados, así como los modelos de negocio utilizados en las empresas.
También han servido de apoyo en actividades con individuos y consumidores y hasta han llevado a la
creación de nuevos mecanismos de pago, incluyendo nuevas formas de monedas digitales.
La llegada de Internet trajo grandes cambios en el entretenimiento, las noticias, la publicidad y la venta
minorista.
Como la tecnología ha avanzado y los costos de la información y comunicación han seguido bajando,
se ha incrustado en el centro de los modelos de negocio de las empresas que operan en toda la economía.
Las empresas de todos los sectores son ahora capaces de diseñar y construir su funcionamiento con
modelos alrededor de las capacidades tecnológicas, a fin de mejorar la flexibilidad y eficiencia así como
de extender su alcance en los mercados mundiales. Las empresas a través de todos los sectores han cam-
biado la manera con que su negocio se lleva a cabo mediante el aprovechamiento de los avances en las
comunicaciones y la capacidad de procesamiento de datos para bajar costos de transacción y extender
su alcance en los mercados mundiales.
Según el Informe, las principales actividades que han aprovechado e incorporado la Economía Digi-
tal a través del uso de estas nuevas tecnologías de información y comunicación son:
t 7FOUBTNJOPSJTUBT
t 5SBOTQPSUFZMPHÓTUJDB
t 4FSWJDJPTöOBODJFSPT
300 ERREPAR

t .BOVGBDUVSBZBHSJDVMUVSB
t &EVDBDJØO
t 4BMVE
t 3BEJPEJGVTJØOZNFEJPTEFDPNVOJDBDJØO
La Economía Digital ha dado lugar a una serie de nuevos modelos de negocio. Aunque muchos de
estos modelos tienen paralelos en los negocios tradicionales, modernos avances en las tecnologías de
información y comunicación han hecho posible concretar muchos tipos de negocios a mayor escala y a
través de distancias más largas, algo que antes era imposible.
Asimismo, se reconoce que las principales características de la Economía Digital son potencialmente
relevantes desde el aspecto tributario. Si bien estas características pueden no estar presentes al mismo
tiempo en un negocio, cada vez más caracterizan la economía moderna. Ellas son:
t .PWJMJEBE SFTQFDUPEFMPTJOUBOHJCMFT VTVBSJPTPGVODJPOFTEFMOFHPDJP
t $POöBO[BFOMPTEBUPT
t &GFDUPTEFMBSFE DPOSFGFSFODJBBMBQBSUJDJQBDJØOEFMVTVBSJP JOUFHSBDJØOZTJOFSHJBT
t &MVTPEFNPEFMPTEFOFHPDJPEFWBSJPTMBEPTFOEPOEFMPTEPTMBEPTEFMNFSDBEPQVFEFOFTUBSFOEJ-
ferentes jurisdicciones.
t 5FOEFODJBIBDJBFMNPOPQPMJPVPMJHPQPMJPFOEFUFSNJOBEPTNPEFMPTEFOFHPDJP
t 7PMBUJMJEBEEFCJEPBEÏCJMFTCBSSFSBTEFBDDFTPZBMBSÈQJEBFWPMVDJØOEFMBUFDOPMPHÓB
Se considera que muchas de estas características, principalmente las relacionadas con la movilidad,
generan situaciones de BEPS tanto en relación con los impuestos directos como indirectos. Por ejemplo,
la importancia de los intangibles en el contexto de la Economía Digital, combinada con su movilidad des-
de el punto de vista tributario bajo normas fiscales existentes, genera oportunidades de BEPS en el área
de los impuestos directos. La movilidad de los usuarios crea riesgos y retos importantes en el contexto de
la imposición del impuesto al valor agregado (IVA). La capacidad de centralizar la infraestructura a distan-
cia en una jurisdicción distinta de la del mercado y realizar ventas importantes en ese mercado desde una
ubicación remota, combinada con el aumento de la capacidad para llevar a cabo una actividad sustancial
con un uso mínimo de personal, genera oportunidades potenciales para lograr BEPS fragmentando ope-
raciones físicas a fin de evitar tributación.
Por lo tanto, es necesario examinar de cerca no solo cómo los modelos de negocio pueden haber
evolucionado en la Economía Digital, sino también cómo los modelos de negocios en general se pueden
implementar de forma integrada a escala internacional desde una perspectiva de su estructuración jurí-
dica y fiscal.
Ya en el reporte de BEPS del 2013, la OCDE identificó estrategias asociadas con situaciones de BEPS
en el contexto de la tributación directa, que generalmente pueden ser identificadas a través de cuatro
elementos:
t .JOJNJ[BDJØOEFJNQPTJDJØOFOMBKVSJTEJDDJØOEFMNFSDBEPFWJUBOEPQSFTFODJBRVFPUPSHVFQPUFTUBE
tributaria al país o en caso de presencia, el uso de estructuras comerciales que disminuyan la renta
gravable a través de la maximización de deducciones.
t #BKBPOVMBSFUFODJØOFOMBGVFOUF
t #BKBPOVMBUSJCVUBDJØOBOJWFMEFMSFDFQUPS BUSBWÏTEFBDVFSEPTJOUSBHSVQPTPEFMVTPEFKVSJTEJDDJP-
nes de baja o nula imposición o con regímenes preferenciales.
t 'BMUBEFJNQPTJDJØOBOJWFMEFMÞMUJNPBDDJPOJTUB
En muchos modelos de negocio de la Economía Digital, una empresa no residente podrá interactuar
con los clientes en un país de forma remota a través de un sitio web u otros medios digitales (por ejemplo,
una aplicación en un dispositivo móvil) sin mantener presencia física en el país. El aumento de la confian-
za en los procesos automatizados puede disminuir aún más la dependencia de la presencia física local.
Las leyes nacionales de la mayoría de los países requieren un cierto grado de presencia física antes del
negocio para que las ganancias estén sujetas a tributación. Además, en virtud de los artículos 5 y 7 del
Modelo de Convenio de la OCDE, una empresa está sujeta a impuestos por sus beneficios en un país del
que no es residente, solo si tiene un establecimiento permanente (EP) en ese país, con lo cual, la sociedad
no residente puede no estar sujeta a tributación en el país donde tiene los clientes.

El Informe también reconoce que las empresas, en muchas industrias, tienen clientes en un país sin
poseer un EP en ese país; la comunicación con los clientes se realiza a través de teléfono, correo electróni-
co, fax y mediante agentes independientes. Esa capacidad de mantener un cierto nivel de conexión de ne-
gocios dentro de un país sin estar sujetos a impuestos sobre los beneficios empresariales de fuente de ese
país, es el resultado de la elección de particulares políticas reflejadas en las leyes nacionales y convenios de
doble tributación, y no es en sí mismo un problema de BEPS. Sin embargo, mientras que la capacidad de
una empresa para obtener ingresos de clientes en un país sin tener un establecimiento permanente en ese
país no es exclusivo de las empresas digitales, pero está disponible en una mayor escala en la Economía
Digital. Cuando esta habilidad, junto con estrategias que eliminan la tributación en el Estado de residencia
y por lo tanto los ingresos no son gravados en ningún lugar, se plantean situaciones de BEPS.
En relación con la falta de la retención en la fuente, el Informe refiere a la utilización de estructuras
que puedan significar un abuso de tratado, reconociendo una situación de BEPS. Puntualmente, el tema
de la utilización de los tratados en forma abusiva es tratado por la Acción 6, tal como lo refleja la nota 24,
sin embargo, en relación con este punto establece que se podría denegar la utilización del tratado en
aquellos casos en los que se dé una doble no tributación.
Con respecto a este punto podemos citar el caso de México. En su última reforma fiscal34, en el ar-
tículo 4 del impuesto a la renta, incluyó una limitación a la aplicación de los beneficios de los tratados
para evitar la doble tributación, en operaciones entre partes vinculadas, para evitar situaciones de doble
no tributación, facultando a las autoridades fiscales que solicitaran al no residente la acreditación de la
existencia de la doble tributación jurídica, mediante una presentación en la que se informen los ingresos
sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretende aplicar los beneficios del tratado
para evitar la doble imposición y, que los mismos también están sometidos a tributación en su país de
residencia, indicando las disposiciones jurídicas aplicables35.
En el Informe se reconoce que la evolución de los modelos de negocio en general, y el crecimiento
de la Economía Digital, en particular, han dado lugar a que sociedades no residentes operen hoy en otras
jurisdicciones de una manera fundamentalmente diferente al momento en que las normas fiscales inter-
34 Ley del impuesto sobre la renta, texto vigente (a partir del 1/1/14). Nueva ley publicada en el Diario Oficial de la Fede-
ración el 11 de diciembre de 2013 (www.sat.gov.mx):
Artículo 4 - Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación solo serán aplicables a los contribuyentes que acre-
diten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposicio-
nes de procedimiento contenidas en esta ley, incluyendo la de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal
en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros
cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, y de designar representante legal.
Además de lo previsto en el párrafo anterior, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales
podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, a tra-
vés de una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la que expresamente señale
que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para
evitar la doble tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar las disposi-
ciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considere necesaria para tales efectos.
En los casos en que los tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en
esta ley, las tasas establecidas en dichos tratados se podrán aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el rete-
nedor aplique tasas mayores a las señaladas en los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devo-
lución por la diferencia que corresponda.
Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán efectos sin necesidad de lega-
lización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran.
35 A través del punto I.3.1.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 se establecieron las excepciones: Para los efec-
tos del artículo 4, segundo párrafo de la ley del ISR relativo a la aplicación de los beneficios de los tratados para evitar la
doble tributación, las autoridades fiscales no solicitarán a los contribuyentes residentes en el extranjero que acrediten la
existencia de una doble tributación jurídica, a través de la manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por el repre-
sentante legal a que se refiere dicho párrafo, en los siguientes casos:
I. Cuando el contribuyente sea residente de un país con un sistema de renta territorial de tributación en relación con el ISR.
II. Cuando el residente extranjero no esté sujeto a imposición en su país de residencia, por motivo de la aplicación del mé-
todo de exención previsto en el tratado para evitar la doble tributación celebrado por México con dicho país.
III. En el caso de enajenación de acciones que realice bajo las reglas de una reestructuración de sociedades previstas en un
tratado para evitar la doble tributación.
www.sat.gob.mx.
302 ERREPAR

nacionales fueran diseñadas. En términos generales y en relación con la tributación directa, los principa-
les desafíos políticos se ubican en tres grandes categorías:
t Nexo: las tecnologías digitales cada vez más reducen la necesidad de presencia física, lo cual cuestiona
si las reglas actuales para determinar el nexo con una jurisdicción desde el punto de vista fiscal conti-
núan siendo válidas.
t Datos: el crecimiento de la sofisticación de la información tecnológica ha permitido a las compañías
en la Economía Digital reunir y usar información más allá de las fronteras de una forma impresionante.
Esto genera el inconveniente de definir cómo atribuir el valor creado por la generación de datos a tra-
vés de productos o servicios digitales y cómo caracterizar, con fines tributarios, un proveedor de da-
tos en una transacción.
t Caracterización: el desarrollo de los nuevos productos o servicios digitales crean incertidumbre en re-
lación a cuál sería la mejor caracterización de la retribución de tales productos o servicios en el con-
texto de estos nuevos modelos de negocios, particularmente en relación a todos aquellos relaciona-
dos con la “nube”.
Renace la pregunta en cuanto a si el marco fiscal internacional actual continúa siendo apropiado para
hacer frente a los cambios producidos por la Economía Digital frente a los nuevos modelos de negocios y la
asignación de potestad tributaria entre las jurisdicciones de fuente y residencia. Estos desafíos también se re-
lacionan con determinar cómo se desarrollan las actividades económicas y el valor creado desde el punto de
vista fiscal basado en el análisis de las funciones, activos usados y el riesgo asumido. Al mismo tiempo, cuan-
do estos desafíos generan oportunidades de doble no imposición, es cuando aparecen los temas de BEPS.
Surge también como un desafío la caracterización de la renta derivada de estos nuevos modelos de
negocio realizados a través de la tecnología digital. La mayoría de los convenios otorgan potestad a los
Estados para gravar los beneficios empresariales solamente si dichas rentas pueden ser imputadas a un
EP ubicado en el país. Por el contrario, otros tipos de rentas, tales como regalías, pueden estar sujetos a
retención en el país del ordenante, dependiendo de los términos del tratado aplicable. Por lo tanto, si una
transacción es caracterizada como beneficio empresarial o como otro tipo de renta, puede dar lugar a
un trato diferente, a los efectos del convenio, con lo cual es necesario aclarar la aplicación de las normas
existentes para algunos de los nuevos modelos de negocio.
En el último capítulo del Informe se sintetizan las distintas opciones que analizó el grupo de trabajo.
En relación a las opciones de la imposición directa se puede citar:
1. Modificación de las excepciones a constituir EP previstas en el cuarto párrafo del artículo 5 del Mode-
lo de Convenio de la OCDE.
2. Considerar un nuevo nexo basado en la significativa presencia digital, teniendo en cuenta por ejem-
plo, cantidad de contratos de productos o servicios digitales realizados en forma remota; cantidad de
usuarios; nivel global del consumo de productos o servicios digitales.
3. Reemplazar el concepto de EP por el de “significativa presencia”.
4. Creación de retenciones en la fuente en relación a las transacciones digitales.
5. Creación de un impuesto relacionado con los bites usados por el sitio web, “Bit tax”.
El grupo de trabajo evaluó estas alternativas teniendo en cuenta los principios de neutralidad, efi-
ciencia, claridad y simplicidad, eficacia y equidad, flexibilidad y proporcionalidad.
Finalmente, la OCDE indicó que, a medida que las recomendaciones del resto de las Acciones finali-
cen, corresponderá evaluar cómo los resultados afectan a los desafíos fiscales más amplios planteados
por la Economía Digital y deberá completarse una evaluación del modo de manejarlos. Dicho trabajo
deberá estar concluido para fines de 2015.
Como se puede apreciar, el tema de BEPS ya está totalmente instalado y entiendo que vino para
quedarse, sobre todo debido a que las nuevas modalidades de negocios que se plantean con el adelanto
tecnológico pueden detectar situaciones que generarían una doble no tributación y por lo tanto, circuns-
tancias de BEPS.

4. TRATAMIENTO DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL COMERCIO ELECTRÓNICO Y EL

CONCEPTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Tal como vimos a lo largo del presente trabajo, existen operaciones realizadas en forma electrónica
que, desde el punto de vista fiscal, deben considerarse como prestaciones de servicios y por lo tanto
pueden aplicárseles las normas tributarias relativas a los mismos.
Puntualmente me referiré al tratamiento fiscal de los servicios electrónicos en Perú y Argentina.
4.1. Los servicios digitales en Perú y su tributación en el impuesto a la renta

En el caso de Perú, se consideran de fuente peruana los servicios digitales que se utilicen en el terri-
torio nacional, con lo cual cualquier pago realizado a un no residente que preste este tipo de servicios
que sean utilizados en Perú están sujetos a tributación a través de una retención del 30% de los ingresos
obtenidos.
Inicialmente, el concepto fue introducido por el decreto legislativo 94536 como inciso i) del artículo 9
del texto único ordenado del impuesto a la renta37 (TUO), que define la fuente peruana.
Dicho inciso i) establecía que se consideraban rentas de fuente peruana:
i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice eco-
nómicamente, use o consuma en el país.
Posteriormente, mediante el decreto legislativo 97038 se reemplazó este inciso i) por el que continúa
en vigencia, que contiene un concepto más amplio.
El nuevo inciso i) establece que se consideran rentas de fuente peruana:
i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o apli-
cación de protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a tra-
vés de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o con-
suma en el país.
Le llevó solo dos años al gobierno peruano darse cuenta de que la redacción inicial de este inciso no
abarcaba todos los servicios digitales que pretendían someter a imposición.
Es el reglamento del impuesto a la renta39 el que define el concepto de servicios digitales a través del
inciso b) del artículo 4-A, referido a “rentas de fuente peruana”.
Inicialmente, el reglamento lo hacía de la siguiente manera:
b) Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del In-
ternet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable
en ausencia de la tecnología de la información.
Para efecto del reglamento, las referencias a página de Internet, proveedor de Internet, operador de Inter-
net o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pública o privada.
A través del decreto supremo 159-2007-EF40, el primer párrafo del citado inciso b) del artículo 4-A fue
reemplazado, para estar en línea con la modificación realizada en el inciso b) del artículo 9 del TUO, por
el siguiente:
b) Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del In-
ternet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utiliza-
da por Internet o cualquier otra red a través de la se presten servicios equivalentes mediante accesos en
línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnolo-
gía de la información.
Por otra parte, en el resto del inciso se realiza una detallada descripción de las actividades que se
consideran servicios digitales, entre las cuales se encuentran:
36 Publicado el 23/12/03, con vigencia a partir del 1/1/04, www.sunat.gob.pe.

37 TUO, decreto supremo 179-2004-EF y sus modif., www.sunat.gob.pe.
39 Decreto supremo 122-94-EF y sus modif., www.sunat.gob.pe.
304 ERREPAR

1. Mantenimiento de software: Servicio de mantenimiento de programas de instrucciones para computa-

doras (software) que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y asistencia técnica
en red.
2. Soporte técnico al cliente en red: Servicio que provee soporte técnico en línea incluyendo recomenda-
ciones de instalación, provisión en línea de documentación técnica, acceso a base de datos de solución de
problemas o conexión automática con personal técnico a través del correo electrónico.
3. Almacenamiento de información (Data warehousing): Servicio que permite al usuario almacenar su
información computarizada en los servidores de propiedad del prestador del servicio los que son operados
por este. El cliente puede acceder, almacenar, retirar y manipular tal información de manera remota.
4. Aplicación de hospedaje (Application Hosting): Servicio que permite a un usuario que tiene una licen-
cia indefinida para el uso de un programa de instrucciones para computadoras (software), celebrar un con-
trato con una entidad hospedante por el cual esta carga el citado programa de instrucciones en servidores
operados por esta y que son de su propiedad. El hospedante provee de soporte técnico. El cliente puede ac-
ceder, ejecutar y operar el programa de manera remota.
5. En otra modalidad, la entidad hospedante además es el propietario del derecho de propiedad intelectual
sobre el programa de instrucciones para computadoras (software) el que carga en el servidor de su propie-
dad, permitiendo al cliente acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota.
6. El servicio permite que la aplicación sea ejecutada desde la computadora del cliente, después que sea des-
cargada en memoria RAM o remotamente desde el servidor.
7. Provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP): El proveedor del servicio de
aplicación (ASP) obtiene licencias para el uso del programa de instrucciones para computadoras (softwa-
re), para alojar dichos programas en servidores de su propiedad en beneficio de sus clientes usuarios.
8. El acceso al software representa para el cliente la obtención de servicios de asistencia empresarial por los
cuales puede ordenar, pagar y distribuir bienes y servicios objeto de su negocio. El proveedor del servicio de
aplicación (ASP) solamente provee al cliente de los medios para que interactúe con los terceros.
9. Almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting): Servicio que permite al proveedor ofrecer
espacio en su servidor para almacenar páginas de Internet, no obteniendo ningún derecho sobre el conte-
nido de la página cuando esta es insertada en el servidor de su propiedad.
10. Acceso electrónico a servicios de consultoría: Servicio por el cual se pueden proveer servicios profesio-
nales (consultores, abogados, médicos, etc.) a través del correo electrónico, video conferencia u otro medio
remoto de comunicación.
11. Publicidad (Banner ads): Servicio que permite que los avisos de publicidad se desplieguen en determina-
das páginas de Internet. Estos avisos son imágenes, gráficos o textos de carácter publicitario, normalmente
de pequeño tamaño, que aparece en una página de Internet y que habitualmente sirven para enlazar con
la página de Internet del anunciante. La contraprestación por este servicio varía desde el número de veces
en que el aviso es desplegado al potencial cliente hasta el número de veces en que un cliente selecciona la
imagen, gráfico o texto.
12. Subastas “en línea”: Servicio por el cual el proveedor de Internet ofrece diversos bienes (de terceros) para
que sean adquiridos en subasta. El usuario adquiere los bienes directamente del propietario de tales bie-
nes, quien retribuye al proveedor del servicio digital con un porcentaje de la venta o un monto fijo.
13. Reparto de información: Servicio mediante el que se distribuye electrónicamente información a suscrip-
tores (clientes), diseñada en función de sus preferencias personales. El principal valor para los clientes es la
conveniencia de recibir información en un formato diseñado según sus necesidades específicas.
14. Acceso a una página de Internet interactiva: Servicio que permite al proveedor poner a disposición de
los suscriptores (clientes) una página de Internet caracterizada por su contenido digital (información, mú-
sica, videos, juegos, actividades), pero cuyo principal valor reside en la interacción en línea con la página
de Internet más que la posibilidad de obtener bienes o servicios.
15. Capacitación interactiva: Programa de entrenamiento a través del Internet. Instructores o contenidos
pueden estar localizados en cualquier lugar del mundo.
16. Portales en línea para compraventa: Servicio por el cual el operador de una página de Internet almace-
na en sus servidores, catálogos electrónicos de diversos proveedores de bienes o servicios. Los usuarios de
tales páginas pueden seleccionar productos de estos catálogos y efectuar órdenes en línea. El operador de

Internet transmite sus órdenes a los proveedores quienes son responsables de aceptar y dar trámite a las ór-
denes y además pagar una comisión al operador de Internet.
Como para que los servicios digitales configuren fuente peruana se requiere que sean utilizados eco-
nómicamente, usados o consumidos en Perú, el reglamento también define cuáles son los supuestos que
deben darse para ello y establece que el servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume
en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:
1. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera
categoría41 o para el cumplimiento de los fines a que se refiere el inciso c)42 del primer párrafo del artículo
18 de la ley de una persona jurídica inafecta al impuesto, ambos domiciliados, con el propósito de generar
ingresos gravados o no con el impuesto.
Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o cos-
to la contraprestación por el servicio digital, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el pri-
mer párrafo del artículo 3743 de la ley, utiliza económicamente el servicio en el país.
2. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos intermediarios a los que se refiere el nu-
meral 5)44 del inciso b) del artículo 3, con el propósito de generar ingresos gravados o no con el impuesto.
3. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional.
Si bien uno puede estar de acuerdo o no con que si todos estos servicios digitales deben conside-
rarse de fuente peruana cuando son utilizados allí, es una cuestión de política tributaria de un Estado la
decisión de definir la fuente sobre la cual se aplicarán los impuestos. Lo que sí genera es una seguridad
jurídica, ya que la normativa interna establece reglas claras de cuáles son los servicios digitales que están
afectos a tributación.
En el trabajo presentado por el Dr. Carlos Forcada en las I Jornadas de Tributación Internacional ya
mencionadas, citando un trabajo presentado en las X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario –orga-
nizado por el IPDT en 200845– sostuvo que46 la adopción del criterio del “uso de mercado” se materializó
en la legislación peruana, como el lugar de utilización económica, uso o consumo en el país, expresiones
que albergan la noción del lugar donde se verifica el aprovechamiento de la riqueza por parte del no
residente.
4.2. La tributación en Argentina de los servicios electrónicos prestados desde el exterior

Teniendo en cuenta el criterio de vinculación vigente en Argentina, según lo desarrollado en el § 2.1
del presente trabajo, podemos afirmar que los servicios prestados desde el exterior están sujetos a tribu-
tación en Argentina en la medida que se trate de un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole,
tal como lo establece el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG.
Por lo tanto, se puede sostener que las rentas generadas por servicios electrónicos prestados desde
el exterior debieran considerarse de fuente argentina para el beneficiario del exterior solo si constituyen
asesoramiento. Si a través del servicio no se brinda asesoramiento, la renta debiera considerarse de fuen-
te extranjera para el beneficiario del exterior y por lo tanto, no sujeta a tributación en Argentina.
Si bien los servicios que pueden prestarse por vía electrónica son muy variados, como ser, entre otros,
compra de productos ya sea digitalizados o no, adquisición de licencias de software tanto para consumo
o explotación, almacenamiento de archivos en servidores del exterior, publicidad por Internet, adquisi-
ción de licencias de software accesos a bases de datos, accesos a páginas de Internet interactivas, cursos
on line, help desk, etc., me gustaría referirme puntualmente a dos casos en que los servicios electrónicos,
41 En general todas las rentas de las empresas.

42 Fundaciones con fines de cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios so-
ciales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos
legales vigentes sobre la materia.
43 El artículo 37 establece los gastos deducibles del impuesto a la renta.
44 Corredor, comisionista general o cualquier otro representante independiente.
45 Silvia M. Muñoz Salgado, “Los servicios digitales como supuestos de renta de fuente peruana”.
306 ERREPAR

dada la normativa vigente en nuestro país, debieran considerarse prestaciones de servicios, esto es: i)
licencias de uso de software y ii) acceso remoto a bases de datos internacionales.
4.2.1. Licencias de uso de software

La licencia de uso no implica la posibilidad de explotación del software, sino solamente la autoriza-
ción de uso en función de las condiciones acordadas en el contrato realizado entre las partes.
Jurídicamente47, se trata de consentir que un tercero ejerza el usus y utilice bajo determinadas condi-
ciones el bien inmaterial protegido jurídicamente cuya titularidad permanece en cabeza de su autor. Este
se reserva para sí el fructus, explota económicamente el bien, a través de su facultad de otorgar cuantas
autorizaciones de utilización del objeto de su derecho quiera reconocer.
El usuario adquiere una simple autorización para utilizar el programa provisto sobre un único ma-
terial, por un tiempo determinado, renovable o no a opción del proveedor, no pudiendo modificar el
programa ni ceder el derecho de uso adquirido. La retribución del usuario puede ser fija o consistir en
una unidad variable en función de su uso o productividad. El proveedor puede o no garantizar adicio-
nalmente el servicio de mantenimiento, servicios de actualizaciones periódicas, asistencia técnica, etc.48.
En el Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Ex-
terior del año 1999, ya citado49, se concluyó que en el supuesto de una licencia de uso tendría el siguiente
tratamiento en el impuesto a las ganancias:
a) Operación efectuada con un prestador del exterior no residente: no estará alcanzada por el impues-
to, ya que constituye renta de fuente extranjera.
b) Operación efectuada con un prestador residente en el país: se encuentra sometida a imposición, dado
que al ser residente en el país tributará en función del criterio de renta mundial. Excepto que el prestador
sea un sujeto exento o no alcanzado.
Es importante diferenciar si se trata de una simple licencia de uso o de una licencia de explotación,
dado que su tratamiento fiscal es totalmente distinto. Mientras que las licencias de uso debieran consi-
derarse rentas de fuente extranjera para el beneficiario del exterior, dado que son para consumo propio
del pagador de la renta y no encuadra en las definiciones de asesoramiento vistas en el § 2.1 para que
configure renta de fuente argentina, las licencias de explotación sí generan renta de fuente argentina
para el no residente, ya que este concede los derechos de explotación del bien, para ser ejercicios dentro
de un espacio geográfico determinado, obteniendo como contraprestación el pago de una regalía, que
corresponde incluir dentro de las previsiones de los incisos b)50 o h)51 del artículo 93 según sea el caso.
La diferenciación entre el “uso del derecho” y el “uso del bien protegido por la propiedad intelectual”
parece semántica, pero no lo es y debiera merecer una consideración atenta, ya que posee sustento legal
y resulta válida aun bajo una perspectiva económica. En el caso del software, el uso de los derechos de la
propiedad intelectual se otorga bajo el formato jurídico de una “licencia de explotación”, mientras que el
simple uso del bien protegido por la propiedad intelectual se otorga como una “licencia de uso”52.
En la práctica, el hecho de nominar los contratos de uso de software como “licencias de uso” lleva mu-
chas veces a una rápida asociación con el tratamiento impositivo previsto en los ya citados incisos b) o h)
del artículo 93 de la LIG, sin tener en cuenta cuando el software es simplemente usado por el prestatario
sin realizar explotación alguna del mismo, configurando una mera prestación de servicios por parte del
prestador del exterior.
47 Carlos Forcada, “Fiscalidad directa” (primera parte), Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos,
coordinador: Rubén O. Asorey, pág. 150, citas a Juanes y Toubol.
48 Darío Rajmilovich, “El software: Su tratamiento en el impuesto a las ganancias”, publicación AAEF.
me del Subgrupo de Asuntos Tributarios, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, pág. 24, http://www.
mecon.gov.ar/download/comercio/electronico/informe2/anexo3.pdf.
50 Presume un 35% de ganancia de fuente argentina en los casos de explotación en el país de derechos de autor, siem-
pre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los
beneficiarios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20.
51 Presume un 90% de ganancia de fuente argentina para los casos que no aplique otro inciso del artículo 93.

Incluso la AFIP, a través del dictamen 36/0853 de la Dirección de Asesoría Técnica consideró que el
contrato de licenciamiento de un software de computación, celebrado entre la ANSES y una empresa no
residente que tiene por objeto el uso exclusivo en ese Organismo por un período de treinta y seis meses,
debe encuadrarse en el inciso h) del artículo 93 de la LIG, correspondiendo que en oportunidad del pago
se practique una retención del 35% sobre la ganancia neta, presumida en el 90% de las sumas pagadas
al beneficiario del exterior.
El dictamen 36/08 sostiene que en definitiva, en el caso objeto de debate nos encontramos ante la
puesta a disposición de un programa base, consistente para el proveedor en transferir a su cliente un de-
recho de uso personal, no exclusivo. Citando doctrina internacional54, agrega que a este tipo de contratos
se los denomina comúnmente “licencia por utilización” o “concesión de derecho de utilización”.
Por otra parte, a través del dictamen 13/1255, la misma Dirección de Asesoría Técnica sostiene que
las rentas provenientes de la comercialización mediante licencias de uso de un software desarrollado
en el país deben considerarse como ganancia de fuente argentina. Ello, con independencia de que su
instalación se realice en el exterior vía Internet o través de un soporte físico (CD, DVD, etc.) o mediante la
utilización de un servidor arrendado por la empresa, en razón de que la actividad que genera la renta se
encuentra realizada íntegramente en la República Argentina.
Como puede apreciarse, existe una contradicción entre ambos dictámenes ya que si se considera que
en el caso planteado en el dictamen 13/12 existe fuente argentina porque la actividad del desarrollo del
software que se licencia se realizó en el país, aplicando el mismo criterio al caso planteado en el dictamen
36/08 se tendría que haber llegado a la conclusión de que no existe fuente argentina para el proveedor
del exterior dado que la actividad del desarrollo del software en cuestión se realizó fuera del país.
Teniendo en cuenta la normativa vigente en nuestro país, personalmente considero que el pago por
la licencia de uso de un software a un sujeto no residente, sin mediar explotación de aquel por parte del
residente argentino y sin que tal utilización involucre el concepto de asesoramiento previsto en el segun-
do párrafo del artículo 12 de la LIG, debe considerarse como renta de fuente extranjera para el residente
del exterior sin confundirse con el pago por derechos de autor por la utilización del software, ya que
dicho concepto debiera aplicarse al caso en que el sujeto residente realice una explotación del software
y abone regalías al no residente en función a lo obtenido por dicha explotación.
Esta diferenciación entre los conceptos de los pagos realizados por derechos de autor de un software
vs. los pagos en retribución por la simple utilización del software fue realizada por el Tribunal Superior
de Delhi de India en el caso de Infrasoft Ltd. contra el Fisco Indio56 en un fallo de fines de 2013, donde
consideró que en función del acuerdo firmado, la licencia concedida no era exclusiva, era intransferible y
el software tenía que ser utilizado en función de los términos del acuerdo. Al licenciatario se le permitía
hacer una sola copia del software y de la información de soporte asociada, con fines de back-up. Todas las
copias del software eran propiedad exclusiva de Infrasoft y sin su consentimiento, el software no se podía
prestar, alquilar, vender, sublicenciar o ceder a terceros, ser utilizado por cualquier matriz, subsidiaria o
afiliada entidad titular de la licencia, o ser utilizado para la operación de una oficina de servicios o para
procesamiento de datos. Asimismo, la licenciataria tampoco podía hacer copias, descompilar, desensam-
blar sin el consentimiento por escrito de Infrasoft. Todos los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual eran de Infrasoft.
El Tribunal sostuvo que la licencia otorgada por Infrasoft era limitada a los derechos necesarios para
que el titular de la licencia pudiera operar el programa y por lo tanto, a los pagos realizados no correspon-
día considerarlos incluidos como regalías en el Convenio para Evitar la Doble Imposición vigente entre
India y EE.UU., ya que la licenciataria no estaba habilitada para explotar el software comercialmente, con
lo cual la renta debía entenderse como beneficio empresarial.
53 Dictamen DI ATEC 36/08, del 5/6/08, www.afip.gov.ar.

54 Cfr. Informática y Derecho. Aportes de Doctrina Internacional, Vol. 4, págs. 15 y ss., artículo titulado “Contratos Informá-
ticos”, de Isabelle de Lambertiere.
55 Dictamen DI ATEC 13/12, del 22 de junio de 2012, www.afip.gov.ar.
56 P. Raj Kumar Jhabakh, “Characterization of Software Transactions for Tax Treaty Purposes. The Infrasoft (2013) Case”,
IBFD, Boletín de Tributación Internacional, Vol. 68, Nº 4/5, 2014, págs. 234/235.
308 ERREPAR

4.2.2. Acceso remoto a bases de datos internacionales

En el caso de los pagos realizados por el acceso remoto a bases de datos internacionales, la cuestión a
definir, teniendo en cuenta las particularidades puntuales de cada caso, es si la operación debe ser consi-
derada una prestación de servicios realizada en el exterior y, por lo tanto, fuera del alcance de tributación
del impuesto a las ganancias en Argentina o bien, si dicho servicio encuadra en la excepción al principio
de fuente prevista en el segundo párrafo del ya citado artículo 12 de la LIG, por configurar un asesora-
miento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior y en consecuencia, el ingreso obte-
nido por el sujeto del exterior debe considerarse ganancia de fuente argentina para él, correspondiendo
aplicar la retención de pago único y definitivo prevista en la ley del tributo.
Usualmente, la base de datos no estará situada o colocada en el territorio argentino, sino en el ex-
tranjero, donde los datos son almacenados y procesados. No existe, por la misma razón, un servicio rea-
lizado en el territorio nacional y, adicionalmente, tampoco existe una transmisión de conocimientos que
permita calificar el pago como un asesoramiento técnico. A todo evento, el software que se utiliza como
medio de acceso a la base de datos reside temporalmente en el ordenador del usuario argentino sin que
este tenga posibilidad alguna de modificarlo o emplearlo de otro modo que no sea para acceder a la
información57.
Además, en función a los conceptos vertidos a lo largo del presente trabajo, en este caso también se
puede afirmar que en la medida que el acceso remoto a bases de datos internaciones no posibilite la ob-
tención de un asesoramiento brindado desde el exterior, la renta obtenida por el beneficiario del exterior
no debiera ser considerada de fuente argentina.
La controversia se originó por las determinaciones realizadas por la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos - Dirección General Impositiva (AFIP-DGI) a Aerolíneas Argentinas SA, Austral Líneas Aéreas
Cielos del Sur SA y Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA, por la falta de retención a beneficiarios del
exterior en concepto de impuesto a las ganancias, por la utilización en territorio argentino de un sistema
informático con el fin de poder efectuar reservas de pasajes, que generó jurisprudencia encontrada a
nivel del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y tres sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) confirmando la postura del Fisco.
Sin entrar en un detalle exhaustivo de cada uno de ellos, me gustaría compartir brevemente los fun-
damentos de los fallos a favor del contribuyente y los que sustentaron la postura del Fisco.
Los fallos a los que me estoy refiriendo son los siguientes:
Empresa Fallo Fecha Sentencia

AA SA Sala D, TFN 12/5/04 A favor de la DGI
Austral Sala A, TFN 6/2/07 A favor del contribuyente
AA SA Sala I, CNACAF 5/2/08 A favor de la DGI
Austral Sala V, CNACAF 2/6/09 A favor de la DGI
LAPA Sala C, TFN 14/4/10 A favor del contribuyente
LAPA Sala III, CNACAF 8/9/11 A favor de la DGI
El criterio a favor del contribuyente se basó en que el servicio era prestado íntegramente en el exte-
rior sin constituir renta de fuente argentina para el no residente, ya que el servicio prestado no encua-
draba en la excepción al principio de renta contenido en el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG,
concepto al que adhiero.
Los fallos a favor del Fisco sustentaron la existencia de fuente argentina en dos posturas:
t $POTJEFSBSRVFBUSBWÏTEFMTFSWJDJPTFSFBMJ[BCBBTJTUFODJBUÏDOJDB
t $POTJEFSBSRVFFYJTUÓBSFOUBEFGVFOUFBSHFOUJOBQPSMBVUJMJ[BDJØOFDPOØNJDBRVFTFSFBMJ[BCBFOFM
país del servicio prestado.

En el primer caso se consideró que la empresa argentina había obtenido un aprovechamiento del
servicio brindado por el no residente, es decir, se utilizó la asistencia brindada por el proveedor del exte-
rior para que la empresa aerocomercial pudiese obtener ganancias por la venta de sus productos a través
de dicho sistema.
No se aprecia que el uso de una base internacional de datos configure una asistencia técnica, ya que no
se observa la existencia de un dictamen, consejo o transmisión de un conocimiento empírico; el sistema in-
formático simplemente permite la carga de datos y el procesamiento en el exterior de los datos cargados58.
Por otra parte, en el otro caso, el querer considerar de fuente argentina los servicios prestados en el
exterior en función de la utilización económica de estos conlleva la necesidad de modificar la ley del tri-
buto ampliando el concepto de fuente, dado que de otra forma, dicha interpretación carece de sustento
legal.
5. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS
Del desarrollo expuesto en el presente trabajo queda claramente demostrado que la evolución logra-
da en los últimos años en el área de la tecnología electrónica e informática ha permitido la realización de
operaciones de forma distinta a como se realizaban tradicionalmente, incluso casi todas las operaciones
pueden llegar a tener una parte en la que interviene la tecnología.
Este cambio en la economía en general y en la digital en particular no ha sido acompañado con una
adecuada modificación de la normativa tributaria que posibilite un tratamiento acorde con las nuevas
formas de realizar las transacciones.
Asimismo, vemos que los estándares internacionales de tributación aplicables a la Economía Digi-
tal están siendo revisados por parte de la OCDE dentro del Plan de Acción contra la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios, donde se analizan distintas alternativas aplicables para someter a
tributación directa las operaciones electrónicas.
Ante la preocupación de los países por la utilización de estrategias fiscales por parte de los contribu-
yentes que erosionan la base imponible y permiten el traslado de beneficios a jurisdicciones con menor
imposición, la OCDE plantea la utilización de conceptos distintos a los usados hasta ahora para gravar la
Economía Digital.
De esta forma, el concepto de EP podría llegar a reemplazarse por el de “presencia significativa”, o
bien considerar un nuevo “nexo” basado en una “presencia digital” que podría ser medida teniendo en
cuenta diversos factores y así poder someter a tributación la renta obtenida por la prestación de servicios
electrónicos o incluso la aplicación de un impuesto relacionado con los bites usados por el sitio web.
La utilización de cualquiera de los conceptos que propone la OCDE dependerá de la de lo que cada
Estado, en función del ejercicio de su potestad tributaria considere necesario aplicar para someter a im-
posición las operaciones electrónicas.
Así como se acordó oportunamente qué situaciones configuran un EP, el nuevo desafío que aparece
es el de definir los conceptos de “presencia significativa” y “presencia digital”, situación que no es de fácil
solución dado lo dinámico de las distintas alternativas tecnológicas que pueden darse en función de las
innovaciones constantes que se presentan en el comercio electrónico.
Considero que tal “presencia significativa” o “presencia digital” podría ser medida, por ejemplo, en
función de la cantidad de usuarios existentes en el país o de la cantidad de contratos realizados con
sujetos del país, debiéndose analizar cuál sería el concepto que mejor representa la medición de la reali-
zación de operaciones electrónicas en un país distinto al de residencia, teniendo en cuenta las distintas
alternativas que plantea la innovación tecnológica.
Asimismo, la utilización de otros conceptos de fuente como nexo para generar la tributación, tal
como vimos en el caso de Perú, que incluyó dentro de su legislación, en forma explícita, los servicios di-
gitales internacionales que están sometidos a tributación, utilizando para ello el concepto de utilización
económica o consumo dentro del país como criterio de vinculación tributaria, pueden ser beneficiosos
para evitar controversias con las autoridades fiscales.
58 Carlos Forcada, “La imposición directa (primera parte)”, Tributación de los negocios efectuados por medios electrónicos,
coordinador: Rubén O. Asorey, pág. 111.
310 ERREPAR

En relación con el tratamiento fiscal que debiera darse en Argentina, en función del concepto de
fuente incluido actualmente en la LIG, respecto de los pagos de (i) licencias de uso de software sin que
exista explotación del mismo y de (ii) acceso remoto a bases de datos internacionales, es el de una pres-
tación de servicios realizada en el exterior que no origina renta de fuente argentina para el no residente,
siempre y cuando no se trate de operaciones que pudieran encuadrar en el concepto de asesoramiento
previsto en el segundo párrafo del artículo 12 de la LIG.
Si la intención por parte del Estado es la de querer someter a tributación los servicios electrónicos y
en particular los citados en el párrafo anterior, cuando son prestados por sujetos no residentes, el princi-
pio de fuente vigente en nuestro país debiera ser modificado a través de un cambio de la LIG, ampliando
el criterio de vinculación de sujeción a la imposición directa. Ya que de otra forma, querer gravar estas
operaciones, basándose en interpretaciones que nada tienen que ver con el fundamento legal y con las
características propias de las mismas lleva a la aplicación de la extensión de la fuente de manera arbitraria
y carente del principio de legalidad.
A este fin59, existen diversas nociones desarrolladas en la legislación comparada, tales como el crite-
rio de la fuente financiera de pago, la perspectiva del beneficio económico de un mercado, la regla de la
utilización económica aplicada a servicios y/o el principio de la erosión de la base imponible.
La elección de cualquiera de ellos dependerá del ejercicio de la patria potestad de cada Estado, pero
no cabe ninguna duda de que, por lo menos en Argentina, pretender aplicar un criterio de fuente distinto
al previsto por la normativa actual no tiene sustento legal y para poder hacerlo debiera modificarse la
LIG definiendo la extensión de la fuente para el caso de servicios electrónicos prestados por sujetos del
exterior.
Realizar dicha modificación reduciría la conflictividad con el Fisco, aunque implicaría un incremento
de los costos fiscales de este tipo de operaciones, ya que en general el impuesto del no residente es asu-
mido por los pagadores locales.

MESA REDONDA
BEPS or not to BEPS
COORDINADOR
Eduardo O. Meloni
PANELISTAS
Antonio H. Figueroa
Graciela Liquin
Christian Rosso Alba
Andrés Valle Billinghurst (Perú)

MESA REDONDA
EL PLAN DE ACCIÓN OCDE CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE

IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE LOS BENEFICIOS. BEPS
(BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)1
ANTONIO H. FIGUEROA
I. INTRODUCCIÓN
De alguna manera podríamos manifestar nuestra aquiescencia señalando “en buena hora”, ya que
sobre el particular estamos advirtiendo, desde hace casi dos décadas, tanto en el país como en el exterior,
las situaciones que recién ahora son relevadas por la OCDE, organización que, no dejaremos de destacar,
solo representa los intereses de los países de mayor desarrollo económico relativo2. ¿Qué ocurrió para
que, desde el G20, se instruya a la misma a fin de actuar contra las maniobras empresarias que producen
significativas erosiones de la base de imposición y que implican el traslado de beneficios hacia juris-
dicciones fiscales en las que la tributación es menor o nula? Ni más ni menos que una reacción política
de los gobernantes de los países desarrollados (PD), tardía, frente a los justos y crecientes reclamos de
importantes segmentos poblacionales afectados por un esquema global (crisis financiera) que produjo
consecuencias sociales muy negativas y una grosera regresión en la distribución del ingreso, que pone
en jaque las bases mismas en las que se asienta el sistema social y político de algunos de esos países. La
decisión de los países desarrollados en el G20, ya que los restantes simplemente asienten, fue la de recu-
rrir a su “organización” a la que intentan ubicar, desde 2001, como principal tendiente a único centro de
definiciones fiscales mundiales como parte de una estrategia de orden global.
Lo particular de esta situación, todo pasa, reside en que la citada organización fue totalmente funcio-
nal al esquema globalizador que produjo las consecuencias expuestas. Quienes participamos en el Grupo
de Expertos de la ONU en cuestiones tributarias internacionales desde fines de los años 70 y hasta media-
dos de la primera década del presente siglo, incluso en actividades conjuntas y en reuniones y seminarios
a los que fuimos convocados por la organización, no podemos obviar que, desde principios de los años
90, apoyó sin reservas –es más, impulsó– la adopción de medidas tendientes a liberar de impuestos al
capital financiero a partir de la “relevante importancia” que le asignaba a la movilidad, sin restricciones,
del mismo. En efecto, sostenía la necesidad de eliminar todo tipo de obstáculo a los capitales financie-
ros, incluyendo tratamientos fiscales especiales (exenciones/desgravaciones) a variados instrumentos
para “facilitar la expansión de la actividad económica internacional” (área fiscal OCDE)3. En el Grupo de
Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de las Naciones Unidas recibimos sugerencias de sus
representantes para introducir algunos cambios en el modelo de tratado ONU que, sabiamente, fueron
desoídas. Hasta el año 2004 existía un cierto grado de independencia de dicho Grupo de Expertos que,
infelizmente, no se observa desde la creación del Comité de Expertos que, a nuestro impulso, funciona
desde el 2005.
El plan de acción presenta algunas propuestas que deben ser materia de un profundo análisis por
los países en desarrollo que se involucren en él, excepto el caso de aquellos que ya forman parte de la
organización, que siguen sin reparos, más allá de su condición y efectos negativos, a pie juntillas, los
lineamientos de estas. En rigor, la cuestión BEPS es una suerte de remake de una vieja película con nue-
vos escenarios y nuevos actores, excepto uno que siempre está, para avanzar en la universalización de
los criterios y conceptos aplicados por los países desarrollados. Desde la década del 20 del siglo pasado,
1 Trabajo presentado en “Tributa 2014”, XX Congreso Anual, organizado por el Colegio Profesional de Ciencias Econó-
micas del Perú, septiembre 2014.
2 En el año 2001, reiteramos, la OCDE, junto al Banco Mundial y al FMI, presentaron al Secretario General de la ONU,
Kofi Annan, la propuesta de crear, en el ámbito de las Naciones Unidas, la International Tax Organization (ITO). Dicha
propuesta fue rechazada por los países en desarrollo y por algunos de los países desarrollados. En la presentación la
OCDE destacó que no representaba a los intereses de los países en desarrollo. A confesión de parte…
3 Figueroa, Antonio Hugo, “La Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Aspectos Tributarios
(Consejo de Europa y la OCDE), Adhesión Argentina”, Rev. Impuestos, La Ley, Buenos Aires, Argentina, marzo 2013.
“Reglas mundiales para el capital”, Cambridge, artículo publicado en el diario La Nación del 16/11/12, Buenos Aires,
Argentina.

utilizando primero a la “Sociedad de las Naciones”, luego a la recién constituida ONU, en la década del
50, hasta que finalmente lo asumió la OCDE en los años 60, siempre con un mismo actor institucional, la
Cámara de Comercio Internacional, se intenta que el resto de los países adopte las orientaciones y pará-
metros fiscales definidos por quienes consideran ser el “mundo”.
Ya en la “Introducción” del plan de acción podemos apreciar ciertas aseveraciones que muestran el
sesgo antes mencionado. La primera destaca que la globalización ha beneficiado a “nuestras” economías
nacionales, influyendo “decisivamente” en los regímenes fiscales del impuesto sobre sociedades en “to-
dos” los países, significando que estos, conscientes del efecto negativo de la interacción tributaria, doble
imposición, “con efectos adversos sobre el crecimiento y la prosperidad mundial”, deben eliminarla “sobre
la base de normas internacionales acordadas que sean claras y precisas”, que constituyen un “pilar clave
para el crecimiento de la economía global”. Ello suena como más de lo mismo. Respecto de la doble impo-
sición es el mismo argumento de los años 20 del siglo pasado. Las legislaciones nacionales han cambiado
respecto de aquellos tiempos y hoy por hoy se prevén medidas unilaterales, medidas contenidas en las
legislaciones nacionales, que en aquellos tiempos no existían.
En los días que corren, las empresas multinacionales –se destaca– representan una gran proporción del
PBI mundial. En el documento sobre precios de transferencia que elaboramos para la CEPAL en 1995, cerca
de 20 años atrás, destacamos que la participación de tales empresas en el comercio mundial, conforme a
datos de la UNCTAD4, superaba el 70%, porcentaje este que indicaba, de manera implícita, su importancia
en el PBI mundial. Ergo, no es nuevo. La globalización –ponen de relieve– dio como resultado un cambio de
paradigma empresarial, pasando de modelos operativos específicos a modelos globales basados en opera-
ciones de gestión matricial y cadenas integradas, regional o globalmente, con una mayor importancia del
sector servicios, con localizaciones en diversas y variadas ubicaciones geográficas, exacerbando “la planifi-
cación fiscal aceptable” (¿hay ingenuidad o hipocresía en esto?), convirtiéndola en planificaciones agresivas
que minimizan la carga tributaria. Ello, se señala, provoca una situación tensa porque los ciudadanos (de los
países desarrollados, agregamos) se han sensibilizado en la cuestión de la equidad tributaria que se ha con-
vertido en un aspecto crítico. No es para menos cuando, por ejemplo, en los EE.UU., el 0,1% más rico de la
población representaba en 1974 el 2,7% del PBI de EE.UU. y en el 2011 ascendía al 12,3% (equivalente al PBI
de 47 países)5, sin perjuicio de los enormes subsidios aplicados a los bancos, crisis financiera reciente, que,
más allá de razones, muestran una enorme desproporción respecto del subsidio al desempleo, entre otros.
Los dos párrafos precedentes revelan el punto de conflicto entre la gente, el hombre común y el sector
político que fue permisivo, muy permisivo, respecto de la planificación fiscal, que ahora tildan de agresiva.
Empero, el aludido conflicto tiene origen en las escandalosas manipulaciones ocurridas en el sector finan-
ciero de los países desarrollados, cuya movilidad sin restricciones fue impulsada desde principios de los
años 90 por la OCDE. De esto no se habla6. Es más, un determinado nivel del segmento poblacional de los
países desarrollados hoy sabe que en bancos ingleses, estadounidenses y suizos, ubicados en países de
baja o nula tributación, menos de 100.000 personas tienen depósitos no declarados que suman alrededor
de US$ 10 trillones. La cifra total asciende a unos US$ 32 trillones en la estimación menos conservadora y
pertenece a un conjunto de 10 millones de personas7 (0,139% de la población mundial).
II. ANTECEDENTES. CAPÍTULO II

A su vez, la primera parte del plan de acción se remonta a los antecedentes que crean “fricciones” en-
tre las normas aplicadas por los países y que incluyen el potencial de una doble imposición, sin perjuicio
de la configuración de algunas lagunas fiscales. En tal sentido, se destaca (es elemental, remarcamos) la
lógica técnica, la coherencia de un sistema tributario nacional porque se verifica el principio de corres-
pondencia atento a que un gasto deducible puede ser renta en manos de quien resulta ser el beneficiario
4 Figueroa, Antonio Hugo, “Precios de transferencia. Análisis e implicancias”, documento elaborado para la CEPAL, 1995,
publicado en la Revista de la Dirección General Impositiva, Buenos Aires, Argentina, agosto 1996.
5 Figueroa, Antonio Hugo, “La Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Aspectos Tributarios
(Consejo de Europa y la OCDE). Adhesión de Argentina”, Rev. Impuestos, La Ley, Buenos Aires, Argentina, marzo 2013.
6 “Reglas mundiales para el capital”, Cambridge, artículo publicado en el diario la Nación, Buenos Aires, Argentina,
16/12/12.
7 Henry, James, “Tax&Justice. The Price of Offshore Revisited”, Democracy Now, entrevista en programa de TV en EEUU,
del 31/7/12, conducido por A. Goodman.
316 ERREPAR

MESA REDONDA
del pago. Dicha coherencia no se presenta a nivel internacional; ello, indica, deja mucho espacio para la
arbitrariedad por parte de los contribuyentes, “no obstante que los países intentan garantizarla, aunque
limitada, a través de los acuerdos para evitar la doble imposición”. En tal sentido, no nos consta en modo
alguno que los acuerdos garanticen, aun de modo parcial, el principio de correspondencia. Menciona,
además, las “normas internacionales”, ¿a qué normas que tengan tal carácter se refieren? A las normas que
los países desarrollados, unos 10 o 15 países –menos del 8% del total de países– que representan entre el
14 y el 15% de la población mundial impulsan urbi et orbi, afirmando que son las normas en las que “to-
dos” los países están firmemente comprometidos. Tal afirmación carece de veracidad. Universalizar, gene-
ralizar, es ya una suerte de costumbre, aunque no puedan demostrar que ello sea así de manera concreta.
En esta parte de nuestros comentarios, podemos observar, como en otras tantas oportunidades, que
la cuestión se desliza, a veces suavemente y otras de manera muy abrupta, hacia el objetivo que se im-
puso a la “organización” (OCDE) desde su creación: ser el centro mundial que, con aplicación de ingentes
recursos, intentó alcanzar, con un éxito relativo, desde los años 90 hasta el presente. En la tarea de “uni-
versalización” de los criterios “sugeridos”, que intenta sean aceptados en forma pacífica por el resto del
mundo porque es lo que más le conviene a ciertos PD, la OCDE es el ariete que, en general, es acompaña-
da por ciertos organismos internacionales (FMI y Banco Mundial) y otras organizaciones internacionales
supuestamente “científicas” en materia tributaria.
El concepto de “universal”, concebido por Sócrates, abarca a todos los individuos de una misma es-
pecie, pero la evidencia muestra que su uso frecuentemente es sesgado. Hay numerosos ejemplos al res-
pecto. R. Boyle, representante de la ciencia “universal”, entre otros tantos casos, en sus sesiones sobre la
campana de vacío no permitía el ingreso de mujeres y de hombres que no fueran blancos y prestigiosos.
En realidad, “universal”, aplicable a expresiones de similar alcance, es solo una palabra que, según algunos
destacan, opera como una suerte de tecnología de la dominación. En tal virtud, cabe prestar especial
atención a su uso, y al de términos similares para corroborar su veracidad.
En este Capítulo se deslizan una serie de conceptos y referencias que, a nuestro juicio, requieren algu-
nos comentarios toda vez que a los primeros se les da el carácter de principios generalmente aceptados y a
otras cuestiones se las plantea –efectos de la actividad empresaria internacional– como si hubieran ocurri-
do en los últimos años, cuando los problemas fueron detectados desde hace mucho tiempo. El Profesor R.
A. Balbi los mencionó en una excelente publicación sobre la tributación de las empresas multinacionales8.
Nos limitaremos, en este punto, a considerar algunas afirmaciones para poner en evidencia que los proble-
mas derivados de “planificaciones fiscales agresivas” existían mucho antes de la “decisión del G20”.
Es una historia conocida para quienes, con una mirada diferente, actuamos en el campo de la tributa-
ción internacional. La pregunta que nos hacemos, en consecuencia, es ¿por qué no se comenzó a actuar
antes? La respuesta está en la introducción cuando nos referimos a la toma de conciencia de los ciudadanos
en los días que corren. Mientras tanto es válido interpretar que antes de ahora hubo una suerte de compli-
cidad de los PD en las trapisondas internacionales de sus empresas. Los efectos tributarios de los llamados
“derivados financieros”, de los “instrumentos híbridos”, entre otros, no se ignoraban a mediados de los años
90. Sin embargo, la OCDE propiciaba la movilidad del capital financiero sin restricción alguna.
La libertad de los capitales, movilidad sin restricciones, duró hasta 1914 porque en los períodos en-
tre guerras se concluyó que era incompatible con la estabilidad macroeconómica. En 1944, en Bretton
Woods, se establecieron controles a los movimientos del capital financiero. A fines de los años 80 renació
la “movilidad” del capital. La Unión Europea consideró ilegales los controles en 1992, y la OCDE obligó a sus
nuevos miembros a mantener los flujos libres de restricciones, abriendo el camino para las crisis mexica-
nas de 1994 y la surcoreana de 1997. La crisis de 2008, con efectos hasta los días que corren, producto de
dicho esquema, se generó en el mundo desarrollado y en ella estuvieron implicados sus grandes bancos
y financieras, especializados en colocar off shore el dinero de las personas más ricas, ocultándolo de las
autoridades fiscales. Destacados académicos de la talla de Krugman, Stiglitz, Sen y J. Sachs, entre otros,
remarcan la necesidad de controlar esta versión del capitalismo al que califican de salvaje y desenfrenado9.
8 Balbi, R. A., “La tributación sobre la renta de las empresas multinacionales”, Programa Jurídico-Económico sobre Inver-
siones Internacionales en América Latina, Instituto para la Integración de América Latina, Banco Interamericano de
Desarrollo, INTAL, 1978, Buenos Aires, Argentina, págs. 1/189.
9 Figueroa, Antonio Hugo, ob. cit. en nota 5.

Asimismo, se manifiesta que los países están firmemente comprometidos para eliminar la doble im-
posición internacional. ¿Cuánto de cierto hay en esta afirmación? Es relativo, muy relativo, porque no es
muy clara la existencia de una doble imposición cuando, prácticamente, excepto los 12 países que aún
gravan por fuente exclusiva, todos los Estados nacionales que aplican el criterio de renta mundial con-
sagran como medida unilateral –esto es ya incorporada en la ley del tributo– el otorgamiento de crédito
por impuesto análogo externo (FTC). Además, los países en desarrollo (PED), a pesar de los denodados
esfuerzos de la OCDE, de ciertas instituciones “científicas” y de ciertos organismos internacionales con
clara dependencia de los que dirigen dicha organización, cada vez son más conscientes de las pérdidas
que les implica la suscripción de tratados tributarios bajo el modelo OCDE (MOCDE) o su “muleto”, el mo-
delo ONU (MONU), sin que dicho sacrificio fiscal les garantice obtener inversiones externas. Es un dato de
la realidad, objetivo, que los PED son los que contribuyen a resolver la supuesta doble imposición de las
empresas residentes en PD, dejando de percibir su impuesto a la renta o, en su caso, percibiendo un mon-
to reducido mientras que los fiscos de los PD aplican su ley interna sin restricción alguna. Nunca pierden.
Se evidencia una enorme preocupación de los países desarrollados (PD), por el motivo antes expuesto,
creciente presión social interna. La Economía Global, se señala, requiere que los países colaboren para prote-
ger su soberanía fiscal, puntualizando que la cooperación internacional ha brindado resultados satisfactorios,
más aún, la enorme red de tratados que se basan en estándares comunes. ¿Resultados satisfactorios para
quién? ¿Estándares comunes para quién? Más de lo mismo. Se resalta que la baja o nula imposición no son
per se causa de preocupación, excepto que las mismas surjan de maniobras artificiosas que erosionen la base
imponible. Por ello, se llama la atención sobre aquellos casos en que se produzcan lagunas en la interacción
de los sistemas impositivos o, en ciertos casos, generados por tratados tributarios amplios que, sin razón,
resulten en una baja o nula tributación. Las contradicciones en que incurre la OCDE, a medida que transcurre
el tiempo, son crecientes. Hasta poco tiempo la mera doble exención o nula imposición constituía una abe-
rración, hoy no es motivo de preocupación salvo que resulte de una “planificación agresiva”.
Por su parte, se pone particular énfasis en la denominada Economía Digital, habida cuenta del desa-
fío que supone para la tributación en diversos países, al basar su actividad en activos intangibles, el uso
de datos personales y en singulares modelos comerciales que se benefician de externalidades generadas
por ciertos servicios gratuitos, generando dificultades para precisar la jurisdicción en la que se crea valor.
La cuestión, en este caso, pasa por la creación de valor, la obtención de rentas o beneficios y la atribución
de estos últimos. El planteo apunta al conflicto entre fuente y residencia en materia de atribución. Este
aspecto requiere profunda y particular atención para los PED a partir de que los denominados estándares
internacionales o principios comunes no son otra cosa que criterios definidos en el MOCDE que, como
puede fácilmente apreciarse, desde sus orígenes, potenciado desde principios de los años 90, se cierra
cada vez más a favor de la exclusividad del criterio de la residencia.
A medida que avanzamos en el análisis del plan en cuestión se profundiza “el relato”, ya que cuando
se refiere a la conveniencia de adaptar las normas actuales para evitar la erosión de base y el traslado de
beneficios, en las actividades consideradas en el párrafo previo, menciona las debilidades que “ponen en
peligro el marco actual basado en el consenso”, cuestión esta que torna necesaria la movilización “de los
tomadores de decisiones” para evitar que los problemas empeoren. En virtud de los años de trabajo en
el ámbito tributario internacional en contacto cuasi permanente con los integrantes del área fiscal OCDE
y de los funcionarios técnicos de los países que la integran, comprendimos las ampulosidades con que
la burocracia de la organización plantea los objetivos, así como también apreciamos los posibles fines
encubiertos que persigue. Lo propuesto en el plan apunta, como surge de lo que analizaremos a renglón
seguido, a la inmediatez de obtener resultados “armonizados”, acordados entre países, bajo el argumento
de una probable pérdida de ingresos o, en su caso, por aparición de sistemas que rivalicen entre sí, mo-
dificando “el marco consensuado actual” por medidas unilaterales que lleven al caos impositivo global. El
modo de actuar de esta organización fue advertido por una destacada profesional norteamericana que,
luego de ocupar un alto cargo en la administración tributaria de EE.UU. (IRS), desarrolló importantes fun-
ciones en el área fiscal de la OCDE. Renunció a su cargo en desacuerdo con el proceder de la organización,
toda vez que, en su opinión, abandonó el rigor técnico objetivo –creemos que nunca lo tuvo– para defen-
der en forma desembozada determinados intereses económicos10. Esta situación se produjo en oportu-
10 Horner, Francis M., “Do We Need an International Tax Organization?”, Tax Notes International Magazine, 179, October
1, 2001, Doc. 2001-25582.14. La autora fue responsable del proyecto sobre competencia fiscal nociva (1998/2000) y
del proyecto de Directrices sobre Precios de Transferencia en la OCDE.
318 ERREPAR

MESA REDONDA
nidad de que dicha organización, junto al FMI y al Banco Mundial, presentaran al Secretario General de la
ONU, Kofi Annan, la propuesta de crear la ITO en el ámbito de este último organismo.
Si bien es cierto, lo planteamos en oportunidad de analizar la posibilidad de que los países adopten
el principio exclusivo de fuente para imponer las rentas empresarias en el año 2001, que la armonización
del impuesto a la renta coadyuvaría a facilitar la actividad internacional, la cuestión esencial pasa por
acordar el modo en que se atribuyen los beneficios. La armonización internacional en materia tributaria
suele ser rechazada de plano por entidades influyentes de un importante PD, bajo argumentos relaciona-
dos con la pérdida de soberanía y la sumisión de sus estrategias nacionales. Más allá de las declaraciones
y partir de la experiencia adquirida en el campo de los intereses contrapuestos que muestra el mundo
real, cabe suponer que los PD tratarán de preservar y quizás aumentar la recaudación del impuesto a la
renta. El aumento de la recaudación de unos, frente a un monto de beneficios dado, conlleva la disminu-
ción de la recaudación de otros. Así de simple.
En las declaraciones del G20 se acentúa la defensa del multilateralismo para resolver problemas de
la economía mundial, pero cuando el tema se vincula con recursos tributarios es posible que otro sea
el cantar. En este sentido, observamos que mientras se declara que las acciones apuntan a restaurar la
imposición tanto en los países fuentes como en los de residencia, en una serie de casos en que deter-
minados ingresos transfronterizos tributan muy poco o están al margen de la imposición, se dice en
forma rotunda que ello en modo alguno implica “cambiar los estándares internacionales actuales” sobre
distribución de potestades impositivas en relación a tales ingresos. Es decir, se tiende a captar aquellos
recursos que a través de artificios no tributan o tributan muy poco sin cambiar la esencia de la distri-
bución de potestades impuesta por los pocos de siempre, que denominan pomposamente “estándares
internacionales consensuados”.
Finalmente, se hace referencia al pedido realizado por los Ministros de Hacienda del G20 a la OCDE en
cuanto a que esta desarrolle un plan de acción para resolver los problemas que plantea la erosión de base
y el traslado de beneficios, proporcionando las herramientas necesarias para que los países coordinen su
potestad tributaria con las actividades económicas. En tal virtud, la citada organización ha desarrollado
un plan de acción.
III. PLAN DE ACCIÓN

Se destaca que se necesitan cambios fundamentales para evitar eficazmente la doble exención y la
baja o mínima imposición cuando ello se asocia a maniobras. En tal sentido, se manifiesta la necesidad
de introducir nuevos estándares internacionales de forma de asegurar la coherencia del impuesto sobre
sociedades a nivel internacional. Dicen que ello es el producto de resquicios legales así como de lagunas
o fricciones en la interacción de normas nacionales. Para resolver el problema, se señala, es necesario
complementar las normas diseñadas para evitar la doble imposición con instrumentos que eviten la do-
ble desimposición en áreas no cubiertas por estándares de orden internacional.
Al respecto, se estima que los gobiernos deben seguir trabajando para abordar las prácticas impositi-
vas perjudiciales y la planificación tributaria agresiva. Sobre el particular, se pone en evidencia una cues-
tión que venimos señalando desde fines de los años 90, en cuanto a que los denominados “estándares
internacionales”, esto es, aquellos criterios emanados de los PD a los que los mismos les asignan alcance
universal, no han evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresariales11 y de la evolución tec-
nológica, destacándose que más allá de que para los citados países los tratados tributarios fueron efica-
ces para resolver la doble imposición (eficaces y rentables, agregamos), no impidieron el uso de “terceros
países” en los convenios de tipo bilateral mediante sociedades instrumentales y, además, no resolvieron
cuestiones relativas a los precios de transferencia en el uso de intangibles, riesgos y capital.
La aludida eficacia de dichos tratados, y la rentabilidad que mencionamos tienen indudables benefi-
ciarios: los PD. En efecto, estos tratados han sido eficaces para sus empresas porque: 1) les han permitido
no tributar impuesto o, en ciertos casos, ingresar un impuesto reducido en el país fuente o país en el que
tales empresas desarrollaban una actividad, percibían intereses o regalías, y 2) por ser rentables a favor
11 Figueroa, Antonio H., “Doble tributación internacional. Inmovilismo o adecuación a la nueva realidad mundial”, X Con-
greso Tributario, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires (CPCECABA), Buenos Ai-
res, Argentina, 2003.

del Fisco del país de residencia porque, frente a la situación previa, pretratado, obtienen mayor recau-
dación. En la relación convencional con los PED, esto es a través de un convenio o tratado, los PD nunca
pierden. En la óptica de los PED la situación siempre fue la inversa. Llama la atención el modo en que la
organización ignora, obvia, las prácticas recurrentes de algunos de sus más conspicuos miembros que,
por módicas sumas, facilitan la constitución de empresas en su jurisdicción (sociedades instrumentales)
a sabiendas de que de tal modo alteran normas acordadas en tratados con sus “socios convencionales”
(treaty partners). La cuestión de los precios de transferencia merece, por el momento, un mínimo comen-
tario respecto de los contratos entre sociedades vinculadas en los que se asumen “riesgos”, ya que es
de un tenor elemental que por su naturaleza la figura del contrato resulta un instrumento burdo por la
inexistencia de intereses contrapuestos.
Como al pasar se menciona una alternativa, descartada por los PED y algunos PD, “superadora” de
los controles nacionales de los precios de transferencia, consistente en la utilización de un sistema de
prorrateo para asignar rentas desde la casa matriz hacia las distintas unidades económicas de un conglo-
merado económico ubicadas en diversos países. Por supuesto que se omite señalar que fue la organiza-
ción (OCDE), junto al FMI y al Banco Mundial, quienes en 2001 propusieron aplicar dicha alternativa para
reducir la incertidumbre empresaria y los costos que derivan de la aplicación de las normas referidas a
los precios de transferencia. Ello, en oportunidad de impulsar la International Tax Organization (ITO) en
el ámbito de las Naciones Unidas y que, conforme a tal propuesta, la nueva organización hubiera sido
coordinada por la OCDE y los nombrados organismos. La propuesta de la OCDE en tal sentido contaba
con el consentimiento de sus más importantes miembros y de la inefable, siempre presente, Cámara de
Comercio Internacional (ICC).
Al abordarse las acciones, se hace referencia a los problemas de localización que plantea la llamada
Economía Digital y a la dificultad que conlleva el establecimiento de un “nexo”, presencia digital signifi-
cativa, para la sujeción a tributo de acuerdo con las normas internacionales actuales, normas estas que,
reiteramos, son las que han definido los PD en sus modelos de tratados, sea este el de la OCDE o su
muleto, el modelo de la ONU. En tal sentido, se considera que no solo cabe considerar este caso a la luz
del impuesto a la renta, sino también de los impuestos sobre el consumo (indirectos) y ello debería ser
considerado en un enfoque holístico. Ello implica tomar en consideración normas relativas a la fuente.
Lo expuesto conlleva una suerte de definición general, toda vez que se afirma que la globalización
implica que las políticas nacionales, incluyendo la política fiscal, no pueden ser diseñadas de manera
aislada. Si bien se considera que la política fiscal es un atributo de la soberanía siendo privativo de cada
estado nacional el diseño de su sistema impositivo, no debe obviarse que la creciente interrelación eco-
nómica puso de relieve que dicha interrelación puede dar lugar a baches, lagunas, y por ello se considera
que es necesario complementar las normas para evitar la doble imposición con un conjunto de normas
“nuevas” diseñadas para crear mayor coherencia internacional en el impuesto a la renta de las sociedades.
Lo expuesto en los párrafos precedentes merece algunas reflexiones. En primer lugar, referidas al
nexo, toda vez que los modelos de tratados concebidos por los PD, OCDE/ONU adoptaron la figura del es-
tablecimiento permanente (EP) como nexo para poder imponer las actividades de una empresa residente
de un Estado en el otro Estado parte de un tratado. El citado nexo fue introducido por los PD, frente a la
pasividad del mundo en desarrollo, excepto la clásica doctrina latinoamericana y cierta doctrina europea,
en la que resalta nítidamente Klaus Vogel, profesor de la Universidad de Munich, fallecido en la década
anterior, la figura más destacada en el campo de la doble imposición internacional en el siglo XX. Los PD
consideran al EP el umbral mínimo para que un Estado pueda tener derecho a imponer la renta empre-
saria. No lo compartimos. Sostenemos, siguiendo la excelsa doctrina latinoamericana y al profesor Vogel,
que el umbral está dado por el ejercicio de una actividad en el territorio de un país, por la colocación de
un capital o por la explotación de un derecho, significando ello que no es necesario el asentamiento de
EP para justificar el derecho a imponer12. Por otra parte, en lo que respecta al establecimiento de un “nexo
especial” para la denominada Economía Digital, estimamos que deberá analizarse el tema con cautela
porque, como ocurrió en los años 90 –comercio electrónico–, fueron las empresas estadounidenses las
que exigieron al gobierno de los Estados Unidos de América que tomara cartas en el asunto para despe-
12 Figueroa, Antonio Hugo, Tratado de Derecho Internacional Tributario, T. I, Sección segunda, págs. 641/680. Finalidad y
evolución de los CDI. Tratados tributarios amplios para evitar la doble imposición internacional, Ed. La Ley, Buenos Ai-
res, Argentina, 2013.
320 ERREPAR

MESA REDONDA
jar dudas respecto de probables sobreimposiciones internacionales que obstaculizaran el desarrollo de

la actividad. Ello movilizó a la OCDE, claras instrucciones de su miembro más poderoso, que llevó a cabo
una importante cantidad de reuniones en diversos países, sobre el tema, aunque a la postre, sin resulta-
dos muy claros.
En cuanto a la posibilidad de armonizar normas de política tributaria, impuesto a la renta, con el obje-
to de complementar las vigentes en materia de doble imposición a fin de “crear” coherencia internacional
en la imposición sobre sociedades, corresponde señalar que las normas vigentes en materia de doble im-
posición no responden al legítimo interés de los PED y no preservan, al decir del Consenso de Monterrey
(Naciones Unidas, México, 2001), los recursos de los países menos avanzados, compromiso este asumido
por 50 Jefes de Estado en oportunidad de dicha reunión, continuadora de la Reunión del Milenio (ONU).
Las citadas normas vigentes, el esquema o estructura técnica del modelo OCDE, en materia de doble im-
posición a las que se alude en el plan de acción solo se refieren a las establecidas por los PD, que destaca-
da doctrina califica de perversas, ya que en virtud de las mismas los países pobres transfieren sus recursos
a los países más ricos13. Asimismo, cabe preguntarnos hasta qué punto Estados Unidos de América estaría
dispuesto a ceder su soberanía en materia de política fiscal para armonizar normas a efectos de otorgarle
mayor coherencia al esquema impositivo internacional. Con conocimiento de causa, lo estimamos muy
poco probable14, excepto y hasta el punto en que EE.UU. logre imponer sus propias reglas.
No obstante, se destaca –Acción 1. Abordar los retos que impone la Economía Digital– que deben
identificarse las principales dificultades y considerar la creación de valor, los nuevos modos comerciales
y, entre otros, la aplicación de normas relativas a la fuente. Este último aspecto tiene significativa entidad:
es necesario prestarle especial atención, porque el concepto de fuente a que se refiere se aparta de los
cánones clásicos que, como hemos destacado, atribuyen el derecho a imponer, al territorio donde la
actividad se desarrolla. Es dable señalar –observamos– que para diversas leyes nacionales, fuente es, en
definitiva, lo que establece la ley del impuesto, sea que se corresponda o no con dichos cánones clásicos.
Se afirma que la globalización implica que las políticas nacionales, incluyendo a la política fiscal, no
pueden diseñarse aisladamente. En tal sentido, se manifiesta que la tributación sobre sociedades de-
manda complementar las normas existentes para evitar la doble imposición. En tal sentido, estimamos
oportuno señalar que se refieren a las normas que los PD definieron hasta el presente a través del modelo
OCDE y su muleto, el modelo de la ONU, que ahora quieren complementar con un conjunto de nuevas
normas diseñadas para consagrar mayor coherencia internacional. Es decir, a los esquemas impuestos
por los citados modelos de tratado se agregarán normas que, no nos cabe duda alguna, se corresponde-
rán con tales esquemas. Esta es una cuestión que también merece particular atención por parte de los
PED porque los modelos privilegian la imposición en residencia, y la coherencia buscada podría significar
que las “nuevas medidas” se orienten en tal sentido. No imaginamos una solución que se aparte de los
“estándares comunes” definidos por los PD.
Acción 2. Neutralizar efectos de los mecanismos híbridos. Un aspecto al que se le presta particular
atención es el relativo a los denominados “instrumentos híbridos”, a punto tal que se convoca para neu-
tralizar los efectos de los mismos y el arbitraje. Este tema fue materia de análisis a fines de los años 90 por
el Grupo de Expertos en Cooperación Internacional de las Naciones Unidas, a la luz de documentos que
advertían sobre el diferimiento de impuestos sine die provocado por el uso de tales instrumentos, entre
otras consecuencias, fiscalmente nocivas. Así como dicho Grupo de Expertos debatió en su seno aquello
que luego se dio en llamar “competencia fiscal nociva”, quizás sería oportuno considerar en el presente
los esquemas o modalidades fiscales nocivos que reconocen su origen en manipuleos de las normas
“generalmente aceptadas” de los modelos de tratados tributarios OCDE/ONU, por parte de una importan-
te cantidad de empresas que desarrollan actividades transfronterizas. Dicho manipuleo se encubre, en
13 Dagan, Tsilly, The Tax Treaty Myth, International Law & Politics, Vol. 32, Nueva York, EEUU, 2000, pág. 939.
14 Figueroa, Antonio Hugo, “La realidad tributaria internacional. Treaty shopping: concepto y formas de configuración”,
III Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, 20 y 21 de noviembre de 2003, Universidad Austral, Facultad de Dere-
cho, Buenos Aires, Argentina. El 23 de septiembre de 2003, la denominada “Coalition for Tax Competition” (EE.UU.),
integrada por 32 organizaciones, remitió una nota a un destacado Senador de los Estados Unidos de América mani-
festando su oposición respecto de cualquier intento de armonización tributaria mundial, haciendo hincapié en que
EE.UU., que aporta el 25% de los fondos que financian a la ONU y a la OCDE, no debe tolerar que las burocracias inter-
nacionales se entrometan en temas privativos de la soberanía estadounidense proponiendo iniciativas que están en
pugna con las estrategias y los intereses de los EE.UU.

general, bajo el paraguas protector de la “planificación fiscal”. También puede observarse una apreciable
cantidad de tinta que ampara a dicha planificación cuando en general, hipocresía al margen, se trata de
desvíos non sanctos. A pesar de la retórica de los 50 Jefes de Estado (Consenso de Monterrey, 2001), tales
desvíos, bajo el paraguas de la supuesta planificación fiscal, implicaron fuertes pérdidas de recaudación
en los PED. De eso no se habla.
Al respecto, el documento recomienda neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos y en tal
sentido apunta a generar correcciones y a la armonización de legislaciones nacionales, como así también
a estudiar de manera profunda interacciones con las “normas generalmente aceptadas”, que deberíamos
denominar “normas generalmente impuestas”, contenidas en los mencionados modelos de tratado. Es
posible, así se resalta, que, además de cambios en las leyes internas, sea necesario introducir otros en
dichos modelos puesto que, quizás, los mismos no evolucionaron frente a los cambios. Estos aspectos
los venimos remarcando desde mediados de la década de los años 90, en pleno auge de la inequitativa
fase globalizadora alentada, en su forma, por aquellos países desarrollados que dirigen, efectivamente,
la OCDE. El “descubrimiento” de los efectos de dichos mecanismos es, simplemente, el resultado de una
toma generalizada de conciencia, a partir de la crisis financiera y sus efectos sociales, de una parte im-
portante de personas afectadas en las sociedades más avanzadas. Esta circunstancia obliga a los gober-
nantes de los PD a responder con medidas que, por el momento, calificamos de efectistas a tenor de lo
ocurrido desde la proclama de la lucha contra “la competencia fiscal nociva” (1998). Mucho ruido…
Acción 3. Refuerzo de la normativa sobre “compañías extranjeras controladas” (CFC). Se admite
que el área tributaria de la OCDE no tuvo en cuenta de manera adecuada la normativa sobre transpa-
rencia fiscal contenida en la legislación interna de sus propios miembros. Se observa una marcada preo-
cupación en la erosión de base y el traslado de beneficios que produce la posibilidad de crear filiales no
residentes y canalizar a través de ellas los ingresos de sociedades residentes. En realidad consideramos
que, como ocurrió en otras numerosas ocasiones, ello no se desconocía. Más bien no era una “fuente de
preocupación” hasta la crisis financiera y la mencionada toma de conciencia ciudadana. Las normas sobre
transparencia fiscal son, en general, herramientas positivas para evitar el diferimiento sine die en el pago
de impuestos en el país de residencia de la matriz. Es posible que en la diversidad normativa puedan ubi-
carse situaciones que requieran unos ajustes para su armonización aunque, como señalamos, algunos PD
son renuentes a la posible armonización.
Acción 4. Limitar la erosión de la base imponible vía deducciones de intereses y otros cargos finan-
cieros. Un punto que se plantea como generador de erosión de base se relaciona con ciertas normas que
admiten una deducción excesiva de intereses y otras erogaciones de orden financiero. En este sentido,
más allá de la singularidad de algunas normas internas que admiten la deducción de intereses sobre ren-
tas de fuente nacional, entre otras, por créditos recibidos para financiar inversiones externas, estimamos
que la cuestión esencial pasa por aquellos préstamos realizados desde filiales ubicadas en países de baja
o nula tributación a empresas residentes en países de tributación normal, atento a que el prestamista
tributa poco o nada sobre los intereses obtenidos mientras que el prestatario puede deducir plenamente
los mismos.
Sin perjuicio de ello, también se agrega que es posible, sí lo es en diversos casos, que los intereses
entre sociedades vinculadas no estén sujetos a una imposición plena o que surjan situaciones de carácter
similar en operaciones singulares, transacciones con derivados o seguros cautivos u otros en empresas
aseguradoras. Estas situaciones, puestas a la luz bajo este plan de acción, no eran desconocidas en los
países OCDE. Es más, fueron debatidas en el Grupo de Expertos de la ONU a mediados de los años 90, a
partir de informes y documentos que fueron requeridos a académicos de diversas universidades nortea-
mericanas. El área fiscal de la OCDE soslayó esos efectos, que hoy le preocupan, y apoyó plenamente la
movilidad sin restricciones del capital financiero.
Acción 5. Combatir las prácticas tributarias nocivas tomando en consideración la transparencia y
la sustancia. Toman, en tal sentido, como base el Informe de 1998, impulsado en ese entonces por el G7,
que de modo exultante se planteó acabar con la denominada competencia fiscal nociva. No obstante, el
presidente de los EE.UU., G. W. Bush, en diciembre de 1999, en abierta crítica a esas medidas que tenían
el sello de Bill Clinton, puso especial énfasis en remarcar la importancia de los países de baja o nula tribu-
tación como palanca dinamizadora del crecimiento económico mundial, toda vez que, a su juicio, la poca
o ninguna imposición sobre el sector financiero permitía el otorgamiento de créditos a tasas muy bajas,
contribuyendo a facilitar las inversiones y el crecimiento de los países de menor desarrollo, básicamente.
322 ERREPAR

MESA REDONDA
Aseveración muy en línea con sus particulares concepciones y su poco juicio. La tragedia del 11S obligó
al entonces gobierno de EE.UU. a cambiar radicalmente su posición.
Para ello, se plantea la posibilidad de adoptar “reglas comunes” a fin de “ayudar” a los países a preser-
var su soberanía en sus decisiones de política tributaria. En primer lugar, reiterando lo expuesto, estamos
persuadidos de que será muy difícil establecer tales reglas, más aún en el caso de los EE.UU. que, como
hemos señalado, considera que este tipo de regulaciones impulsadas por las burocracias internaciona-
les están en pugna con sus estrategias e intereses. Por otra parte, consideramos que pueden presentar-
se diferencias sustanciales de apreciación entre los países desarrollados y en desarrollo en el concepto
de práctica tributaria perniciosa o nociva, más aún si se intenta, como posiblemente ocurra, incorporar
como estándares comunes los parámetros que adoptan los países de mayor desarrollo relativo (PD).
Acción 6. Impedir la utilización abusiva de convenio. En cuanto al objetivo se destaca que se persi-
gue desarrollar normas convencionales y recomendaciones respecto del diseño de normas internas que
impidan conceder los beneficios de un tratado en ciertas circunstancias y se pone especial énfasis en
destacar que estos tratados no tienen como finalidad producir situaciones de doble no imposición. Asi-
mismo, se identificarán las consideraciones de política fiscal que los países deben tomar en cuenta antes
de definir la celebración de un acuerdo con otro país.
Al respecto, en el documento se destaca la conveniencia de reinstaurar los efectos y beneficios ple-
nos de los estándares internacionales, no obstante, se afirma, que las normas actuales funcionan muy
bien en muchos casos. Se manifiesta que la interposición de terceros países en el marco de un acuerdo
bilateral ha generado el crecimiento de empresas externas con baja tributación, la creación de socieda-
des instrumentales y el desplazamiento artificioso de ingresos. Las normas, en el objetivo de preservar la
bilateralidad, deben modificarse para resolver el uso de entidades superpuestas entre el país de residen-
cia y el país fuente. Se trata de impedir el abuso de convenio ya que constituye, así lo indican, uno de los
aspectos más importantes de BEPS.
En realidad, el abuso más importante, a nuestro juicio, se observa en la utilización del modelo OCDE o
de su muleto, el MONU, por los PD en sus negociaciones con PED. Es más, quienes más abusan de los tra-
tados, diseñados conforme a los estándares o patrones comunes definidos por los propios PD y no otros,
son las empresas residentes en los PD. Los países que facilitan la creación de sociedades artificiales o ins-
trumentales, sociedades cáscara, son, además y en general, PD. En diversas oportunidades se plantearon
controversias entre PD por la especial permisividad de algunos de sus pares, miembros de la OCDE, para
crear o constituir en sus territorios dicho tipo de empresas (Austria, Holanda, Suiza, entre otros). Este tipo
de actitudes encuadraría en una flagrante violación de los principios en los que se asienta la Convención
de Viena. La vara con que la OCDE mide el tema no es la misma que utilizó para ubicar, por ejemplo, a PED
en “zonas grises”.
También merece algunos comentarios la expresión referida a la reinstauración de estándares inter-
nacionales. Nos preguntamos, nuevamente, ¿a qué estándares se refieren? Con seguridad, se refieren a
aquellos definidos por los PD como, entre otros tantos, el relativo a la prioridad o, en su caso, exclusividad
del país de residencia para imponer los beneficios empresarios o para incluir las actividades profesionales
como renta empresaria. No apreciamos que en esta acometida para “regular” la tributación corporativa
mundial, bajo el imperio OCDE y con la compañía de sus socios tradicionales, se avance en la construcción
de un esquema tributario más justo y equilibrado que permita que los PED puedan disponer y aplicar sus
legítimos recursos para superar su crónico estancamiento social y económico, como declamaron algunos
Jefes de Estado, con su proverbial retórica, en la reunión del Milenio y en el denominado Consenso de
Monterrey hace más de diez años.
Acción 7. Impedir la elusión artificiosa del “estatuto” de establecimiento permanente (EP). Se dice
que la definición de EP debe ser revisada para impedir abusos ya que, se indica, que en ciertas ocasiones
se produce un desplazamiento de base de imposición en virtud de la utilización de contratos que permi-
ten que la venta de bienes de una empresa extranjera sea realizada por vendedores de una filial local de
la misma, significando una menor tributación que la aplicable a un distribuidor local. En ciertos casos se
instrumentaron mecanismos de “comisión” que implicaron “correr” los beneficios fuera del país en el que
se realizaban las ventas.
Se trata de otro tema que, estimamos, debe resolverse de un modo distinto. El EP conforma una figu-
ra que erosiona seriamente la tributación en el país de origen (fuente) de la renta o beneficio. Los defen-
sores del modelo OCDE, los PD, sostienen que dicha figura constituye el umbral mínimo “para permitir”

que un país pueda imponer la renta empresaria. No es cierto. No lo compartimos. Es uno de los puntos
álgidos. Los PD han definido que dicho umbral está constituido por la existencia de un lugar fijo de ne-
gocios en el que la empresa de un Estado ejerce, total o parcialmente, su actividad en el otro. Esto da
lugar a la mencionada figura, EP, y a la aplicación de lo que denominamos la “regla de oro” contenida en el
artículo 7 del modelo OCDE y de su muleto, el MONU, regla esta que impone que una empresa residente
en un Estado solo tributa en dicho Estado excepto que lleve a cabo negocios en el otro a través de un EP.
En este caso, ese otro Estado solo podrá imponer la renta atribuible al EP.
No nos detendremos demasiado en este aspecto, uno de los puntos más conflictivos en la relación
tributaria entre PD y PED. La conexión con el país fuente o de origen de la renta está dada por la actividad
llevada a cabo dentro de su territorio, por la colocación de un capital en el mismo o por la explotación de
un derecho dentro de sus fronteras. Estos vínculos son más que suficientes para el ejercicio de la potestad
tributaria del país fuente. Suele argumentarse, aunque la debilidad del argumento es muy marcada, que
el umbral basado en el EP otorga mayor certeza al contribuyente no residente. Tampoco es cierto. Es poco
serio. Las empresas, cualquiera sea su dimensión, conocen, en los días que corren, los efectos tributarios
de la actividad a desarrollar en cualquier país distinto al de su residencia15.
Asimismo, la reiteración de los consabidos parámetros o estándares comunes obvia una cuestión
que, más temprano que tarde, se avecina en los EE.UU., y que, seguramente, como anticipamos en opor-
tunidad de analizar la reforma Reagan de 198616, “contagiará” al resto del mundo. En la actualidad se vis-
lumbra la posibilidad de que las empresas residentes en los EE.UU. solo tributen el impuesto a la renta por
los beneficios obtenidos dentro del territorio de EE.UU. y con una tasa proporcional (flat tax) del orden del
25% otorgándose, adicionalmente, un beneficio especial (tasa entre el 10 y el 15%) para la repatriación
de los enormes beneficios acumulados por las filiales (subsidiares) en el exterior. Ello, como señalamos
en 200917, apunta a fortalecer la economía de EE.UU. y aumentar el empleo interno18. En tal virtud, cabe
preguntarnos si podrá sostenerse el esquema de los modelos OCDE y su muleto, el MONU, que privile-
gian la imposición en el país de residencia o deberá admitirse la imposición plena en los países fuente,
de acuerdo con lo que establece su legislación interna. Existen otros países, como Francia, que limitan la
imposición empresaria a las rentas de fuente nacional.
La aludida cuestión, tributación sobre renta empresaria, fue analizada por un grupo de académicos y
expertos, que integramos, en el International Bureau of Fiscal Documentation (Holanda) y en la Universi-
dad de Harvard (EE.UU.) en los años 2001 y 2002. En EE.UU. esto se viene gestando desde hace más de una
década. Si el referido cambio se produce, es posible que los PD, a través de su escudero –la OCDE– inten-
ten mantener la estructura técnica de dichos modelos de tratado en el objetivo de minimizarles la carga
impositiva a sus empresas, significando –ya sin doble imposición alguna– una limitación o anulación aun
más injustificada del poder de imposición de los países fuente, básicamente de los PED, generando, en su
caso, una situación de doble no imposición. Ello dependerá, por supuesto, del modo con que se defina
el concepto de fuente.
Acciones 8, 9 y 10. Los precios de transferencia y el principio de libre concurrencia. Se pone de
manifiesto que dicho principio ha posibilitado que las empresas multinacionales, en realidad trasnacio-
nales, distribuyan sus ingresos entre diversas jurisdicciones nacionales, de manera eficaz y eficiente. Sin
embargo, en una apreciable cantidad de casos se ha verificado que dichas empresas han abusado de las
normas aplicables desviando importantes ingresos hacia países de baja o nula tributación principalmen-
te en el caso de intangibles y de otros activos móviles tanto por excesiva capitalización de entidades del
conglomerado empresario (sobrevaloración de activos) como por asignaciones contractuales de riesgos
a jurisdicciones de nula o baja tributación, bajo un esquema transaccional que difícilmente ocurriría en-
tre empresas independientes. Respecto de este punto, consideramos oportuno acotar que los contratos
entre partes vinculadas, por definición, carecen de seriedad por la inexistencia de intereses opuestos.
15 Figueroa, Antonio Hugo, ob. cit. en nota 8, págs. 661/662.

16 Figueroa, Antonio Hugo, “La reforma Reagan y sus efectos en los países latinoamericanos”, documento elaborado
para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, junio 1987.
17 Figueroa, Antonio Hugo, “Aspectos particulares de la reforma tributaria propuesta por el presidente Obama”, Rev. Im-
puestos, La Ley, Buenos Aires, Argentina, julio 2009, pág. 1061.
18 Feldstein, Martín, “Una mudanza impositiva enfrenta a EEUU y a Europa”, diario La Nación, Suplemento Económico,
Perspectiva Global, 31/8/14, pág. 2.
324 ERREPAR

MESA REDONDA
Se admite que la intentona de la OCDE, junto al FMI y al Banco Mundial, de aplicar un sistema de
prorrateo de rentas basado en fórmulas19 no cuenta con el respaldo de la mayoría de los países, aun
cuando se destaca en el documento que es posible analizar algunas “medidas especiales”, dentro o no
del principio de libre concurrencia antes citado, para enfrentar deficiencias en lo que respecta a activos
intangibles, riesgo y sobrevaloración de activos.
En cuanto a la Acción 8, en concreto se trata de que se desarrollen reglas que impidan la erosión de
la base imponible en virtud de operaciones con intangibles entre empresas vinculadas. En tal sentido, se
apunta a lograr una definición clara y amplia del concepto, así como que los beneficios sean asignados en
función de la creación de valor, consagrando normas puntuales para aquellos intangibles cuya valoración
presente dificultades. Se agrega, asimismo, que se apunta también a actualizar la regulación de reparto
de costos.
En más de una oportunidad hemos señalado que en la cuestión atinente a los precios de transfe-
rencia ambos grupos de países, más allá de ciertas diferencias, tenían un objetivo común y en tal virtud
consideramos conveniente impulsar una legislación interna de corte similar a la vigente en los países de
la OCDE. En términos generales compartimos lo enunciado en cuanto a la adopción de nuevas reglas
en materia de intangibles, excepto en lo que refiere a la actualización sobre la regulación de reparto
de costos. Deberá prestarse especial atención al tema porque la idea subyacente en tal sentido es la de
distribuir entre todos los países, en los que se ubiquen unidades económicas de la “empresa”, los gastos
de investigación y desarrollo. Las nuevas tecnologías, aun en los días que corren, no siempre arriban de
manera concomitante en ambos grupos de países. Por otra parte, existen alternativas técnicas al reparto
de costos, retención sobre base ficta es una de ellas, que permite el cómputo de un cierto nivel de gastos
en oportunidad del pago por la efectiva prestación tecnológica.
De modo específico, en la Acción 9, se trata el tema de riesgo y capital. Al respecto se indica que el ob-
jetivo es impedir la erosión de base a través de la transferencia de riesgos o la sobrevaloración de activos
para lo cual se elaborarán medidas especiales. Del mismo modo, en la Acción 10, que versa sobre las res-
tantes transacciones de alto riesgo, se destaca que se apunta a establecer reglas que impidan la erosión
y el traslado en aquellas operaciones que difícilmente ocurrirían en el caso de empresas independientes.
Ello requiere la elaboración de medidas especiales. Compartimos el esquema que se propone para abor-
dar los puntos indicados. Posteriormente, corresponderá analizar las medidas puntuales.
La Acción 11 apunta a establecer metodologías para recopilar y analizar datos sobre erosión de base
y traslado de beneficios y acciones para enfrentarlos. Este punto considera aspectos que se relacionan
con el intercambio de información y la transparencia, destacándose la necesidad de avanzar hacia un
enfoque más amplio en el que los contribuyentes deberían revelar de manera específica sus estrategias
de planificación fiscal. Sin perjuicio de ello, se agrega un comentario acerca de la documentación sobre
precios de transferencia señalando que cabe apuntar hacia una información más concreta pero también
menos onerosa para el contribuyente.
Sobre el particular, se destaca la desconexión creciente entre el lugar donde se aplican o realizan
inversiones, las actividades que crean valor y el lugar donde se determinan o declaran los beneficios. Ello
genera la necesidad de evaluar medidas que se relacionen con la asignación de ingresos entre jurisdic-
ciones y las actividades generadoras de valor. Para orientar los controles, los contribuyentes deberían su-
ministrar a la administración fiscal determinados tipos de datos que permitan evaluar las consecuencias
del modo en que desarrollan sus actividades.
En la Acción 12. Exigir que los contribuyentes informen sus mecanismos de planificación agresiva,
se procura producir recomendaciones que contemplen que los mismos estén obligados a declarar sus
estrategias o transacciones que encuadren en el marco de las planificaciones fiscales de tipo agresivo
o abusivo, a partir de la experiencia recogida por aquellas jurisdicciones nacionales que ya han dictado
reglas sobre el particular. Uno de los aspectos en los que se centrará la atención es el referido a regíme-
nes fiscales internacionales y al concepto de beneficio fiscal, a fin de captar tales transacciones. La tarea
se coordinará conjuntamente con los trabajos cooperativos, implicando el diseño y la puesta en marcha
de modelos mejorados de intercambio de información sobre estructuras de planificación internacional.
19 Constitución de la OIT, 2001, ob. cit. en nota 6.


Se pretende lograr transparencia sobre operaciones generadas por planificaciones fiscales. Para ello
consideran conveniente disponer de información específica, lo más completa posible y en un tiempo que
permita la rápida identificación del riesgo. Se prestará especial importancia a ello porque, es razonable,
mejorar los tiempos, toda vez que las auditorías fiscales actúan sobre el pasado. A tales fines, estiman
que estas iniciativas de revelación unidas a un marco más estrecho de cooperación entre Fiscos pueden
significar un avance notorio en las acciones contra los BEPS.
Apoyamos estas propuestas porque se corresponden con las alternativas que sugerimos desde prin-
cipios de los años 80 en el seno del Grupo de Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de las
Naciones Unidas, Grupo que integramos desde su creación (1981) hasta el año 2004. La falta de recursos
y de un apoyo interno más importante, deliberado en la estrategia de centralización de la cuestión tri-
butaria internacional por parte de los PD, solo permitió la elaboración de documentos y el dictado de al-
gunos seminarios bajo el programa de asistencia al desarrollo. En realidad, este tipo de acciones debería
ser desarrollado por las Naciones Unidas, pero la OCDE y los países que la dirigen, que no son todos sus
miembros, sino unos pocos, dominan –hoy más que antes– en función de sus estrategias, necesidades
e intereses, la escena tributaria internacional, significando que los países restantes, más del 92 o 93% de
la población mundial, son simples espectadores y acompañantes forzosos de estas estrategias. De cual-
quier manera, las mejoras en materia de información a los Fiscos y la cooperación entre las áreas operati-
vas, las oficinas encargadas de la recaudación de impuestos, siempre resultan positivas porque conllevan
un importante valor agregado para que su accionar sea más eficaz. Sobre estos aspectos, que apoyamos,
abrimos un compás de espera para evaluar sus resultados.
Acción 13. Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia. El objetivo del reexamen
es aumentar la transparencia de la información para las administraciones fiscales, sin encarecer los cos-
tos de cumplimiento de las empresas. Al respecto, se pretende que las empresas multinacionales sumi-
nistren a todos los gobiernos que corresponda, información sobre asignación de ingresos entre países,
sobre su actividad económica y acerca de los impuestos pagados en las diversas jurisdicciones fiscales
nacionales, ello, bajo un modelo de información preestablecido.
La aludida transparencia contempla también los precios de transferencia y los análisis referidos a la
cadena de valor, habida cuenta de la existencia de una marcada asimetría en la información disponible
entre las empresas y las oficinas recaudadoras de impuestos. Esta situación es proclive para la erosión
de base y el consecuente traslado de beneficios, unido a las restricciones, poca capacidad de visión pa-
norámica, que padecen dichas oficinas recaudadoras. Un modelo de información similar, común, podría
facilitar los controles sin perjuicio de disminuir los costos que le significan a las empresas suministrar
información ajustada a los requerimientos de cada una de las oficinas recaudadoras nacionales involucra-
das en sus actividades. Es razonable. Todos los esfuerzos de coherencia y armonización en los controles
fiscales coadyuvarán a la obtención de mejores y mayores resultados.
Acción 14. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias. Apunta a desa-
rrollar soluciones para superar los obstáculos que impiden que los países resuelvan sus controversias,
mediante el procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble imposición internacio-
nal. Ello incluye la ausencia de disposiciones en materia de arbitraje en la mayoría de tales tratados. El
objetivo que se persigue es mejorar la eficacia de los procedimientos amistosos atento a que, se señala,
las acciones para combatir la erosión de base y el traslado de beneficios deben ser “complementadas” con
acciones que garanticen la certeza y la previsibilidad en los negocios. Es más, se impulsa “completar” las
disposiciones existentes en los tratados referidas al procedimiento amistoso con una cláusula de “arbi-
traje obligatorio y vinculante”. En ello se nota la “mano invisible” de la Cámara de Comercio Internacional
(ICC).
En este punto, como lo hemos hecho en algunos de los aspectos previos, debemos manifestar nues-
tra discrepancia con la incorporación de una cláusula de arbitraje obligatorio y vinculante, toda vez que
ello resulta en una flagrante discriminación en contra de las empresas nacionales. Desarrollar actividades
en un país implica asumir riesgos. El país que recibe inversiones, por ser parte fundamental y básica del
clima propicio para la inversión, debe reducir esos riesgos, sobre todo el relacionado con la cuestión
jurídica. La seguridad jurídica es un aspecto esencial, básico, en la conformación del mencionado clima
inversor. Todos los PED, algunos lo han hecho y su éxito es evidente, deben procurar que sus residentes
y empresas externas que han invertido o evalúan invertir tengan plena certeza de que existe una justicia
proba e independiente del poder de turno, que respeta a pies juntillas la Constitución Nacional, que no es
326 ERREPAR

MESA REDONDA
arbitraria o discrecional y que resuelve las controversias en un plazo razonable. Así debería ser. El mundo
empresario debe asumir el riesgo de invertir en otro país y ese otro país debe minimizar ese riesgo, si pre-
tende captar inversiones externas. No más que eso. Las empresas, en tal caso, deben tomar decisiones en
función de las posibilidades de hacer negocios. La discriminación en contra de las empresas nacionales
a que nos referimos es evidente porque para ellas no existe el procedimiento amistoso y el arbitraje obli-
gatorio y vinculante. Solo cuentan con los recursos contemplados por las normas internas. Está bien que
así sea, pero para todos sin excepción. Las empresas residentes de un Estado que inviertan o desarrollen
actividades en el otro no deben gozar de privilegios en este último, respecto de las empresas locales.
Finalmente, la Acción 15. Desarrollar un instrumento multilateral, involucra las cuestiones de dere-
cho internacional público y tributario a partir de una herramienta multilateral que permita que las juris-
dicciones nacionales “que lo deseen” implementen las medidas que surjan del desarrollo de los trabajos
que se realicen sobre erosión de base y traslado de beneficios, enmendando los acuerdos bilaterales que
celebraron para evitar la doble imposición internacional. Ello implica que las “partes interesadas” produz-
can un instrumento multilateral diseñado con un “enfoque innovador” para la fiscalidad internacional,
que contemple de manera rápida los cambios que refleja la economía global así como la necesidad de
adaptación a dichos domicilios.
En lo que a esta acción se refiere, se plantea consagrar un acuerdo político para la normativa tributa-
ria en cuestión, a partir del objetivo de alcanzar una rápida implementación de las medidas. Sobre el par-
ticular, se marca la necesidad de contar con formas innovadoras para poner en marcha el plan de acción
que se analiza. Se destaca que algunas acciones darán lugar a posibles recomendaciones vinculadas con
normas legales internas, así como a cambios en los comentarios del modelo OCDE y sus directrices sobre
precios de transferencia, mientras que otras pueden dar lugar a cambios en dicho modelo (normas anti-
abuso, definición de EP, cambios en precios de transferencia y ajustes para contemplar los mecanismos
híbridos). Tales cambios, se remarca, no tendrán efectividad si no suponen enmiendas en los tratados
bilaterales vigentes. En tal virtud, consideran factible –una prometedora vía de avance– consagrar un ins-
trumento multilateral que modifique de inmediato los tratados bilaterales vigentes, en lugar de esperar
que cambien por vía de negociaciones entre países.
En rigor, los gobiernos nacionales, a través de la vía sugerida, pasarían a estar gobernados por las
burocracias internacionales que definirían el modo de resolver el problema en cuestión y, además, cómo
deberían adaptarse las normas internas y de los acuerdos tributarios ya celebrados a los esquemas es-
pecíficos que surjan de los trabajos que se lleven a cabo conforme al plan de acción que consideramos.
Una muy apreciable cantidad de PED que han celebrado tratados con PD lo han hecho sobre la base
del modelo de las Naciones Unidas, más allá de que la burocracia de la OCDE los cuente como propios.
Sucede que entre ambos modelos, el de la OCDE y su muleto, el MONU, las “diferencias sustantivas” están
dadas en “diferencias menores”. Es claro que la estructura base es la misma, que la regla de oro en benefi-
cios empresariales es la misma, que, prácticamente, todo es lo mismo salvo en matices. En consecuencia,
cuando la burocracia de la OCDE se refiere al modelo OCDE omite que existen otros muchos que se han
celebrado sobre la base del MONU, siempre a los fines de resolver la doble imposición (ya resuelta por
medidas unilaterales en los días que corren) de los residentes de los PD mediante la limitación o elimina-
ción de impuestos en los PED. Excelente negocio para los primeros.
Lo sugerido, más allá de las supuestas buenas intenciones, tiene peligrosas aristas, toda vez que bajo
el combate a la evasión internacional, que tanto preocupa a los PD, a partir de las situaciones de crisis fi-
nanciera y desajustes sociales (desempleo, concentración del ingreso, etc.) que supieron generar, supone
injerencias en definiciones de política tributaria interna y externa, referida a la negociación de tratados.
Se trata de una cuestión muy delicada que deberá ser analizada por cada país en profundidad para evitar,
reiteramos, que la citada burocracia, de repente y como ariete de ciertas estrategias, adquiera el carácter
de administrador o gobierno global.
IV. REFLEXIONES FINALES

Hemos destacado nuestra opinión, crítica y favorable en ciertos aspectos, en los puntos que han
sido previamente desarrollados. Es evidente que la presión social existente en los PD ha sido el aspecto
determinante para que sus gobernantes tomaran la decisión, a través del G20, de atacar lo que han dado
en llamar las planificaciones fiscales agresivas, habida cuenta de que resultan significativas erosiones de

bases tributarias y de traslado o transferencia de beneficios hacia jurisdicciones fiscales que no aplican
impuestos o que tienen bajos niveles de imposición. No debemos obviar que tales jurisdicciones alcanza-
ron un alto grado de sofisticación en “estrategias” financieras, en virtud de la acción de importantes firmas
profesionales y bancos de PD, con el beneplácito de las empresas multinacionales.
Como hemos mencionado, el tema no es nuevo. Simplemente sale a luz con más fuerza que antes
porque la gente, los ciudadanos, residentes en los PD y sometidos a una alta presión tributaria, hoy es-
tán indignados porque tienen conocimiento de los enormes montos y de las maniobras que realizan las
empresas multinacionales para evitar el pago del impuesto a la renta. A ello se suma la impresionante
concentración de ingresos operada en las últimas décadas, la disminución de la calidad de vida de vastos
sectores de la clase media, la incertidumbre de la gente joven, aun con títulos de grado y de posgrado,
y la manifiesta anemia en la creación de empleos, entre otros aspectos no menos relevantes. En nues-
tra opinión, la preocupación de los PD no es producto de su sensibilidad por el estancamiento social y
económico que padece la mayoría de los PED, sino por las actitudes que los primeros observan en sus
ciudadanos, su reacción, que, además, está influida por su exceso de deudas, por vaticinios de futuros
años de bajo crecimiento con empeoramiento en la distribución del ingreso. La decisión del G20 tiene un
condimento político que responde a la situación social y económica interna de los países desarrollados
que dirigen el Grupo.
El aspecto positivo del plan de acción lo ubicamos en las acciones conjuntas, con las reservas antes
expuestas, que pueden desarrollar los Fiscos para mejorar el control de las transacciones internacionales.
Nos quedan importantes dudas en aquellas cuestiones que ampulosamente se destacan a partir de lo
que se denominan estándares comunes, criterios de aceptación general que, como hemos señalado, son
exclusivamente definidos por los PD, así como también en lo que atañe a ciertos aspectos conflictivos
de la relación entre ambos grupos de países, los desarrollados y los en vías de desarrollo, que incluyen la
modificación de normas internas, cambios en tratados tributarios ya celebrados para adaptarlos a nue-
vas definiciones, la introducción del arbitraje obligatorio y, entre otros, la conformación de un modelo
común de tratado, vieja aspiración de los PD que apunta a imponer el modelo de la OCDE.
328 ERREPAR

Esta edición se terminó de imprimir
en los talleres gráficos de Errepar
en Buenos Aires, Rebública Argentina,
en el mes de septiembre de 2018.


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indb 1 21/9/18 12:18

Declaradas de Interés del Gobierno de la

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 3 21/9/18 12:18

1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Benites, Manuel María

III Jornadas de Tributación Internacional

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 4 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 5 21/9/18 12:18

PRESIDENTE DE LAS JORNADAS

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 7 21/9/18 12:18

III JORNADAS DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES IX

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 9 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 10 21/9/18 12:18

CONCLUSIONES DE LAS III JORNADAS

PANEL I: RESIDENCIA FISCAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS

I. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Acreditación de ausencia de intención

Ausencia implícita de intención de permanecer en el país

La intención y los criterios objetivos

ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES 1

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 1 21/9/18 12:18

8. La adquisición de la residencia permanente en un Estado extranjero no plantea posibilidad alguna de

Aspectos técnicos y formales de la pérdida de la residencia fiscal argentina

Compatibilidad de disposiciones de la LIG

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 2 21/9/18 12:18

II. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES 3

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 3 21/9/18 12:18

III. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN CUESTIONES DE RESIDENCIA

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 4 21/9/18 12:18

CONCLUSIONES DE LAS III JORNADAS

A. EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

B. EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES 5

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 5 21/9/18 12:18

D. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 6 21/9/18 12:18

TRABAJOS PRESENTADOS POR PANELISTAS

TRABAJOS PRESENTADOS POR NO PANELISTAS

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 7 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 9 21/9/18 12:18

I. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

B. Residencia fiscal argentina: cuestiones generales

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 10 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 11 21/9/18 12:18

2. La “intención” como elemento determinante

a) Ausencia manifiesta de intención de permanencia en el país o en el exterior: su acreditación

b) Ausencia implícita de intención de permanencia en el país

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 12 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 13 21/9/18 12:18

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 14 21/9/18 12:18

c) Menor preponderancia de la intención frente a criterios objetivos

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 15 21/9/18 12:18

3. Referencia a la legislación migratoria extranjera

20 Según artículo 120 de la LIG.

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 16 21/9/18 12:18

4. Aspectos técnicos y formales derivados de la pérdida de la residencia fiscal argentina

III Jornadas de Tributacion Internacional.indb 17 21/9/18 12:18