Vicepresidencia de Asuntos Jurídicos

Agosto 11 de 2021
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NOVEDADES TRIBUTARIAS

A continuación, presentamos algunos puntos en materia tributaria que

consideramos de su interés:

Para que el transporte de un bien sea calificado como un servicio

independiente y, por ello, sea tratado como excluido de IVA, el
contribuyente debe demostrar que el servicio resulta ajeno a toda
la operación de venta y tiene un fin económico distinto. El Consejo
de Estado precisa esta materia en sentencia 68001-23-33-000-2016-00496-01
(25145), del 15 de julio del 2021 cuyos apartes más se transcriben a continuación:
“El artículo 447 del ET establece la base gravable para determinar el impuesto sobre
las ventas a cuyo efecto indica que, por regla general, está integrada por el valor
total de la operación, la cual incluye, entre otros conceptos, los gastos directos de
financiación, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y
demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por
separado y que, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a
imposición”.

“Al respecto, la Sección señaló que “siendo los gastos de transporte un elemento
natural del contrato de compraventa”, lo procedente es “analizar la operación de
venta en conjunto, como unidad, para incluir en la base gravable del impuesto todas
la “erogaciones complementarias” del negocio gravado con el IVA, incluyendo el
transporte ocasionado por la venta de bienes”.

“De acuerdo con este precepto normativo, cuando para efectos de la venta de un
bien se deben realizar otras actividades, como, por ejemplo, el traslado del mismo
al lugar indicado por el contratante, la base gravable del IVA se debe calcular sobre
todos los factores que integran en su totalidad la operación”.

Como lo precisó la Sala, “el hecho de que los conceptos que hacen parte de la
operación económica se facturen de manera separada, no modifica de manera
alguna la obligación que tiene el vendedor frente al IVA, por lo que, se reitera, si la
operación principal se encuentra gravada con el impuesto, también lo estarán las
prestaciones que la complementan”.
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“En esa medida, para que el transporte del bien sea independiente de la operación
de venta del mismo y que, por lo tanto, el servicio de transporte esté excluido del
IVA en virtud del artículo 476 numeral 2º del ET (vigente para la época de los
hechos), el contribuyente debe demostrar que el transporte resulta ajeno a toda la
operación y que cuenta con un fin económico distinto al negocio de venta. Pues de
lo contrario, si no se logra acreditar la independencia entre ambos negocios
jurídicos, el monto del transporte tendrá la connotación de una actividad
complementaria a la venta y estará gravada con el IVA”.

Para establecer si se debe declarar el IVA de manera bimestral o

cuatrimestral solo se deben tener en cuenta los ingresos por
actividades gravadas o exentas con IVA. Así lo sostiene la DIAN el oficio
100202208 – 283, del 3 de agosto del 2021, cuyos apartes más importantes se
transcriben a continuación:

En lo que atañe al objeto de la petición, el artículo 600 del Estatuto Tributario,

modificado por el artículo 196 de Ley 1819 de 2016 – contempla dos períodos
gravables del IVA, estos son, bimestral y cuatrimestral, los cuales dependerán de la
cuantía de los ingresos brutos obtenidos por los responsables de este impuesto a
31 de diciembre del año gravable anterior”.

“Valga anotar que tratándose de grandes contribuyentes y de los responsables de

que tratan los artículos 477 y 481 del Estatuto Tributario, estos deberán declarar y
pagar el IVA bimestral en todo caso”.

“Ahora bien, tal y como ocurre en el numeral 6 de parágrafo 3 del artículo 437 del
Estatuto Tributario, en la redacción del artículo 600 ibídem no se hizo distinción
alguna sobre el elemento – a saber, la naturaleza de los ingresos brutos – designado
para concretar, en este caso, la periodicidad de una obligación tributaria (bimestral
o cuatrimestral)”.

“Al respecto, este Despacho considera que una aplicación estrictamente literal
podría conducir a un trato desigual entre iguales, tal y como lo reconoció la Corte
Constitucional para el caso del citado numeral 6 en los términos antes expuestos”.
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“Precisamente, de no diferenciarse los ingresos brutos con ocasión de su origen, en

ciertos casos se llegaría a exigir de algunos responsables del IVA una declaración
y pago del impuesto con mayor frecuencia – lo cual es reconocer que comporta una
carga mayor en el control y en el cumplimiento de las obligaciones tributarias – en
comparación con otros, aun cuando sus condiciones nos sean equiparables”.

“En efecto, bien lo anota el peticionario con el siguiente ejemplo:

“(…) un sujeto ‘A’ que en el año anterior generó ingresos totales por ventas gravadas
por $1.500 millones (valor inferior a 92.000 UVT) debe declarar cada cuatro meses.
Un sujeto ‘B’ que en el año anterior obtuvo ingresos gravados por $1.500 millones,
pero se ganó la lotería, o recibió una herencia, o recibió dividendos, o recibió
rendimientos financieros por $2.000 millones (total ingresos brutos $3.500 millones),
tendría que presentar su declaración de IVA bimestral, por el solo hecho de que
obtuvo ingresos ajenos a la actividad gravada”.

“Por lo anterior, atendiendo la lógica que inspira el artículo 600 del Estatuto
Tributario, esto es, que el período gravable del IVA será más corto entre mayores
ingresos se obtengan, con lo cual se espera un recaudo de este impuesto en mayor
consecución, resulta menester interpretar el término “ingresos brutos” – contenido
en los numerales 1 y 2 de esta disposición - como aquellos de orden fiscal,
provenientes de actividades gravadas y/o exentas con el impuesto sobre las ventas
– IVA, lo cual garantiza que la relación de medio a fin de la norma tenga coherencia
y permita una administración más eficiente del tributo”.

“Con base en lo expuesto, este Despacho se permite reconsiderar los Oficios No.
018127 del 19 de junio de 2015 y No. 004655 del 5 de marzo de 2020, así como
cualquier otro que resulte contrario a lo aquí expuesto”.

La DIAN puede apartarse del valor pactado por las partes cuando
difiera del promedio del valor comercial. Dicho promedio se
determina comparando el precio de mínimo dos bienes de la misma
especie y características. El Consejo de Estado sostuvo esta tesis en
sentencia 25000-23-37-000-2017-00962 – 01 (24895) del 15 de julio del 2021, cuyos
apartes más importantes se transcriben a continuación:

“El artículo 69 de la Ley 863 de 2003, derogó el artículo 90-1 del E.T., que establecía
la manera de determinar el valor comercial de los inmuebles. Según el derogado
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artículo 90-1 del E.T., para determinar el valor comercial de los inmuebles el fisco
debía utilizar estadísticas, avalúos, índices y otras informaciones disponibles sobre
el valor de la propiedad raíz en la respectiva localidad, suministradas por
dependencias del Estado o por entidades privadas especializadas u ordenar un
avalúo del predio, el cual debía ser efectuado por las oficinas de catastro, por el
IGAC o por las lonjas de propiedad raíz o sus afiliados. Si el contribuyente estaba
en desacuerdo, podía pedir que el valor comercial se estableciera por la lonja de
propiedad raíz, el Instituto Geográfico Agustín Codazzi o los catastros municipales,
en los municipios donde no operaran las lonjas".

“En ese orden, con la derogatoria del artículo 90-1 del E.T., para fijar el valor
comercial de los bienes en el periodo objeto de discusión es aplicable el inciso 4 del
artículo 90 del E. T, con la modificación introducida por el artículo 57 de la Ley 863
de 2003, en los términos que acaban de precisarse”.

“Conforme con el artículo 90 inciso 4 del E.T, se entiende que el precio pactado por
las partes difiere notoriamente del promedio vigente “cuando se aparte en más de
un veinticinco por ciento (25%) de los precios establecidos en el comercio para los
bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en
cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos”.

“Así, el artículo 90 del E.T. permite a la DIAN desconocer el valor pactado por las
partes si este dista en forma notoria del precio comercial promedio vigente.
Según ello, la transacción debe hacerse conforme con el precio del mercado o
dentro del porcentaje de variación autorizado en la norma (25%)”.

“El precio comercial promedio para bienes de la misma especie significa que
deben existir por lo menos dos precios para los bienes, pues así lo denota la
expresión promedio, que en su sentido natural y obvio significa “punto en que algo
se divide por la mitad o casi por la mitad”. Cuando existe solo un precio no puede
hablarse de precio comercial promedio”.

“Para rechazar el precio asignado por las partes y ejercer la facultad de señalar
administrativamente el precio de enajenación, es necesario que la DIAN fije el
precio promedio, siguiendo el procedimiento autorizado por la ley, teniendo en
cuenta las estadísticas producidas por esa misma entidad, el Departamento
Nacional de Estadística, la Superintendencia de Industria y Comercio, el Banco de
la República o entidades afines”.
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“En el caso en estudio, es un hecho no discutido que el valor pactado por las partes
en la enajenación del inmueble es de $2.000.000.000. Lo que cuestiona la
administración es que ese precio difiere notoriamente del valor comercial, por lo
que era procedente aplicar el artículo 90 del E.T”.

“La administración estableció como diferencia notoria entre el precio del mercado
y el precio acordado en la enajenación del inmueble, el 34%, porcentaje que obtuvo
al comparar el valor comercial fijado en un avalúo privado el 22 de mayo de 2012
($3.029.000.000) y el valor de acordado por las partes según la escritura pública de
26 de septiembre de 2012 ($2.000.000.000)”.

“Como se precisó, establecer el valor "promedio vigente" de los precios en el

comercio para bienes de la misma especie y calidad, exige la determinación de un
promedio a partir de varios valores, establecidos respecto a inmuebles similares,
como lo contempla la norma. Por ello, no le era dable a la DIAN tomar como valor
comercial el avalúo comercial previamente mencionado. Ese valor no es un precio
comercial promedio, como lo exige el artículo 90 del E.T.”

La venta de bonos de carbono no está beneficiada con la renta

exenta consagrada en el numeral 5 del artículo 235-2 del E.T. La
DIAN reitera esta posición en el concepto 100202208-000270 de junio del 2021,
cuyos apartes más importantes se transcriben a continuación:

“Sin perjuicio de lo anterior y, en aras de analizar en la actualidad la procedencia de

aplicar el tratamiento previsto en el numeral 5 del artículo 235-3 ibídem a los
ingresos originados de la venta de bonos de carbono, resulta menester examinar la
normativa vigente, la cual contempla:

i) El aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, según la calificación que

para el efecto expida la corporación autónoma regional o la entidad competente,
goza de la exención del impuesto sobre la renta hasta el año gravable 2036,
incluido (cfr. numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario); exención que
“solo aplicará respecto del componente forestal” de los diferentes modelos de
plantaciones forestales (cfr. artículo 1.2.1.22.19. del Decreto 1625 de 2016)

ii) Por aprovechamiento se entiende “el uso, por parte del hombre, de los recursos
maderables y no maderables provenientes de las plantaciones forestales”
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(subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.22.19. ibídem). Por su
parte, la calificación “es la evaluación que hace la autoridad competente sobre
la naturaleza y los requisitos de la plantación forestal, los bienes a aprovechar
(maderable y no maderable) o el cultivo de guadua” (subrayado fuera del texto
original) (cfr. artículo 1.2.1.22.19 ibídem)”.

De lo antepuesto, encuentra esta Dirección que la normativa aplicable y, en

particular, la de carácter reglamentario (disposiciones sustituidas por el Decreto
1638 de 2020) define lo que debe entenderse por aprovechamiento de nuevas
plantaciones forestales, concretándolo en un aprovechamiento directo al referirse al
uso de los recursos maderables y no maderables, los cuales deben entenderse
como las materias primas de origen vegetal, lo cual descarta la posibilidad de
extender el beneficio tributario sub examine a los ingresos originados por la venta
de bonos de carbono”.

“Aunque en la solicitud de reconsideración se indica que “ese mismo reglamento,

en un sentido negativo, confirma que los recursos no maderables necesariamente
pueden suponer expresiones o formas de aprovechamiento diferentes a aquellas
que recaen sobre los recursos o residuos físicos asociados al vuelo forestal”
(subrayado fuera del texto original), dicha lectura se contrapone al imperativo de
interpretar restrictivamente los beneficios tributarios, como se ha expuesto
jurisprudencialmente por la Corte Constitucional y reiterado en la doctrina de esta
Entidad.

Los municipios pueden ser condenados en costas por procesos

tributarios. El Consejo de Estado sostuvo esta tesis en sentencia 19001-23-33-
004-2013-00252-01 (25187) del 15 de julio del 2021, cuyos apartes más importantes
se transcriben a continuación:

“En ese orden de ideas, el demandado no está exonerado de la condena en costas

por el hecho de que la función de gestión de recaudo de los tributos tenga implícito
un interés público, pues “el pago de las agencias en derecho está destinado a
restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o
un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus
derechos o intereses”, como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia
parcialmente transcrita por la Sala, que en esta oportunidad se reitera”.
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El término de duración del contrato de arrendamiento no determina

el plazo en el que se deben efectuar las amortizaciones. Sentencia del
Consejo de Estado, radicado 05001-23-33-000-2014-01763-01 (25137) del 15 de
julio del 2021, cuyos apartes más importantes se transcriben a continuación:

“Así, el término de duración de los contratos de arrendamiento resulta ser un motivo

insuficiente para que la contribuyente haya amortizado las inversiones en un término
inferior al estipulado en la ley, pues correspondía a la actora demostrar que debido
a la naturaleza de la inversión o la actividad específica desarrollada en virtud de la
inversión (apertura de nuevos establecimientos) resultaba necesario amortizar en
un plazo inferior, lo que en este caso no ocurrió”.

El software preinstalado es un verdadero activo fijo real

productivo. Así lo establece el Consejo de Estado en sentencia 25000-23-37-
000-2013-00339-01 (24774) del 15 de julio de 2021, cuyos apartes más importantes
se transcriben a continuación:

“En tal sentido, conforme con lo establecido en el artículo 158-3 del Estatuto
Tributario, la doctrina oficial de la DIAN en la que se ampara el contribuyente,
y las pruebas allegadas al expediente que se valoran de acuerdo con las reglas
de la sana crítica, la Sala establece que los 32 software preinstalados
constituyen un bien compuesto en tanto se integran a un bien tangible -
hardware- para conformar un todo, razón por la cual, procede la deducción de
activos fijos reales productivos solicitada respecto de los mismos”.

“En consecuencia, no se encuentran probados los argumentos expuestos por

la Administración para fundamentar en este punto su recurso de apelación”.

“Ahora, en cuanto al software no instalado, que corresponde a 59 licencias, en

el dictamen pericial mencionado se determinó que son actualizaciones, y
fueron definidas como “una versión de software, que se instala en un equipo,
para mejorar las características de este”, es decir, que estas actualizaciones
son elementos adicionales, no preinstalados, con una identidad propia e
independiente de la que se predica del hardware”.
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“Así, el bien intangible -software- no puede considerarse integrado al bien

tangible -hardware- como un cuerpo funcional al momento de la adquisición
Por esto, las actualizaciones mantienen su condición de intangible”.

“Al tener tal condición -intangible-, no es posible llevarlos en la declaración de

renta como una inversión en activos fijos reales productivos, en cuanto el
artículo 158-3 del Estatuto Tributario precisó que la deducción recaía sobre
activos reales excluyendo todo tipo de bienes que no tuvieren esa
particularidad”.

Esperamos que esta información les sea de utilidad.

Reciban un cordial saludo,

ALBERTO ECHAVARRÍA SALDARRIAGA

Vicepresidente de Asuntos Jurídicos